Audit Financiar - Note Curs

52
CAPITOLUL I ROLUL, OBIECTIVELE ŞI DEFINIREA AUDITULUI 1.1. Scurt istoric privind auditul. Cuvântul „audit îşi are originea în latinescul „audiere „ care înseamnă „ a asculta, a audia”. A fost cunoscut la începuturile secolului al XVIII-lea, fără a fi precizată o data exactă. In cadrul istoriei economice se delimitează mai multe etape ale auditului, diferenţiate în funcţie de obiectivele auditului, de categoria soicială a celor ce ordonau activitatea de audit precum şi de auditori. Astfel, la începutul secolului al XVIII –lea, auditul era ordonat de regalitate, biserica şi stat cu un singur scop, acela de depistare si pedepsire a hoţilor, pentru prevenirea unor astfel de acţiuni precum şi pentru protejarea patrimoniului propriu al acestor entităţi. De-a lungul timpului sensul cuvântului de audit a fost diferit , însemnând : detectarea fraudelor şi a erorilor - din antichitate până în perioada 1905, detectarea fraudelor şi erorilor; exprimarea unei opinii cu privire la corectitudinea situaţiilor financiare – perioada 1905-1940; Determinarea gradului de sinceritate în raportarea situaţiilor financiare ; detectarea fraudelor şi erorilor – după 1940. Perioada anilor `40-70, când comerţul internaţional a început sa ia avânt si este dominat de schimburi intre state de servicii si bunuri, cei ce ordona auditurile lrgesc sfera acestora in randul institutiilor financiare, bancilor si chiar al patronatelor datorita apariţiei pietelor de capital.Astfel, in aceasta perioada anglo-saxonii dezvolta activitatea de audit financiar pe continentul european. In perioada imediat urmatoare, respectiv a anilor `70-`90 obiectivele auditului sunt reorientate spre atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil si a normelor de audit. Obiectivul primordial al auditului a evoluat astfel în timp de la detectarea fraudelor şi erorilor la certificarea situaţiilor financiare, la verificarea conformităţii acestora cu anumite criterii prestabilite. Schimbarea obiectivului auditului a necesitat o evoluţie a tehnicilor de audit. În condiţiile globalizării economiilor şi internaţionalizării pieţelor financiare, metodele tradiţionale de verificare, care implicau un control exhausiv al tranzacţiilor s-au dovedit ineficiente ca durată şi cost. Din acest motiv au fost înlocuite cu tehnici de eşantionare şi de sondaj statistic, tehnici asistate de calculator, auditorul punând accent şi pe eficienţa şi eficacitatea controlului intern. Noile cerinţe ale auditului impun nu numai o ameliorare a credibilităţii situaţiilor financiare, dar şi raportarea iregularităţilor, identificarea riscurilor asociate situaţiilor financiare şi acordarea unei consultanţe în ceea ce priveşte punctele nevralgice ale sistemelor de control intern . Auditul, la modul general, constă în colectarea şi evaluarea unor probe privind informaţiile în scopul determinării şi raportării gradului de conformitate a informaţiilor cu o serie de criterii prestabilite. Auditul poate fi privit ca un “serviciu cu caracter de asigurare”, respectiv un serviciu profesional independent care permite imbunătăţirea callităţii informaţiilor oferite factorilor de decizie. 1

description

Audit Financiar - Note Curs

Transcript of Audit Financiar - Note Curs

CAPITOLUL I

CAPITOLUL IRolul, obiectivele i definirea auditului

1.1. Scurt istoric privind auditul.

Cuvntul audit i are originea n latinescul audiere care nseamn a asculta, a audia. A fost cunoscut la nceputurile secolului al XVIII-lea, fr a fi precizat o data exact. In cadrul istoriei economice se delimiteaz mai multe etape ale auditului, difereniate n funcie de obiectivele auditului, de categoria soicial a celor ce ordonau activitatea de audit precum i de auditori. Astfel, la nceputul secolului al XVIII lea, auditul era ordonat de regalitate, biserica i stat cu un singur scop, acela de depistare si pedepsire a hoilor, pentru prevenirea unor astfel de aciuni precum i pentru protejarea patrimoniului propriu al acestor entiti.

De-a lungul timpului sensul cuvntului de audit a fost diferit , nsemnnd :

detectarea fraudelor i a erorilor - din antichitate pn n perioada 1905,

detectarea fraudelor i erorilor; exprimarea unei opinii cu privire la corectitudinea situaiilor financiare perioada 1905-1940;

Determinarea gradului de sinceritate n raportarea situaiilor financiare ; detectarea fraudelor i erorilor dup 1940.

Perioada anilor `40-70, cnd comerul internaional a nceput sa ia avnt si este dominat de schimburi intre state de servicii si bunuri, cei ce ordona auditurile lrgesc sfera acestora in randul institutiilor financiare, bancilor si chiar al patronatelor datorita apariiei pietelor de capital.Astfel, in aceasta perioada anglo-saxonii dezvolta activitatea de audit financiar pe continentul european.

In perioada imediat urmatoare, respectiv a anilor `70-`90 obiectivele auditului sunt reorientate spre atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil si a normelor de audit.

Obiectivul primordial al auditului a evoluat astfel n timp de la detectarea fraudelor i erorilor la certificarea situaiilor financiare, la verificarea conformitii acestora cu anumite criterii prestabilite. Schimbarea obiectivului auditului a necesitat o evoluie a tehnicilor de audit. n condiiile globalizrii economiilor i internaionalizrii pieelor financiare, metodele tradiionale de verificare, care implicau un control exhausiv al tranzaciilor s-au dovedit ineficiente ca durat i cost. Din acest motiv au fost nlocuite cu tehnici de eantionare i de sondaj statistic, tehnici asistate de calculator, auditorul punnd accent i pe eficiena i eficacitatea controlului intern.

Noile cerine ale auditului impun nu numai o ameliorare a credibilitii situaiilor financiare, dar i raportarea iregularitilor, identificarea riscurilor asociate situaiilor financiare i acordarea unei consultane n ceea ce privete punctele nevralgice ale sistemelor de control intern .

Auditul, la modul general, const n colectarea i evaluarea unor probe privind informaiile n scopul determinrii i raportrii gradului de conformitate a informaiilor cu o serie de criterii prestabilite. Auditul poate fi privit ca un serviciu cu caracter de asigurare, respectiv un serviciu profesional independent care permite imbuntirea callitii informaiilor oferite factorilor de decizie.

Asigurarea se refer la satisfacerea exigenelor auditorului referitoare la credibilitatea unei aseriuni formulat de ctre o parte, n scopul utilizrii de o alt parte. Nivelul de asigurare ce poate fi emis este determinat de procedurile utilizate i de rezultatele lor. Un serviciu cu caracter de asigurare este de fapt i de drept un serviciu de specialitate independent, care permite mbuntirea calitii informaiilor puse la dispoziia factorilor de decizie.

Serviciile cu caracter de asigurare sunt valoroase deoarece persoana care ofer asigurarea respectiv este independent i este perceput ca fiind neprtinitoare fa de informatiile pe care le examineaz.

Acest tip de servicii pot fi prestate de experi contabili, auditori sau de o ntreag serie de ali specialiti - Ex. evaluatori autorizai membrii ai ANEVAR sau evaluatori autorizai ai diverselor organisme autorizate i acreditate.

1.2. Rolul auditului financiar in cadrul sistemului economic modern.

Nevoia de asigurri nu este nou. Experi contabili ofer de ani de zile fiind cei mai vechi specialiti financiari, organizai n cadrul unei entiti recunoscute numeroase servicii cu caracter de asigurare i n special asigurri privind informaiile coninute n situaiile financiare.

Unul din categoriile de servicii cu caracter de asigurare oferite de experii contabili l reprezint seviciul de certificare.

Serviciul de certificare este un tip de serviciu, cu caracter de asigurare, prin care firma de expertiz contabil emite un comunicat n form scris, n care formuleaz o concluzie privind fiabilitatea unei declaraii scrise a unei tere pri.

Se pot deosebi trei categorii de servicii de certificare i anume: revizuirea situaiilor financiare istorice, auditul situaiilor financiare istorice, i alte tipuri de servicii de certificare.

Revizuirea situaiilor financiare este un tip de serviciu de certificare oferit de experi contabili. n timp ce un audit ofer un nivel nalt de asigurare, un serviciu de revizuire nu ofer dect o asigurare moderat n ceeace privete situaiile financiare i necesit totodat mai puine informaii probante care s justifice acest nivel de certificare. O simpl trecere n revist revizuire este de cele mai multe ori suficient pentru a rspunde nevoilor utilizatorilor.

Auditul situaiilor financiare istorice - este o form de serviciu de certificare, prin care auditorul emite un raport n form scris exprimnd o opinie privind conformitatea aspectelor semnificative ale situaiilor financiare cu principiile contabile general acceptate.

Experii contabili presteaz i numeroase alte servicii de certificare cu caracter de asigurare, iar unele dintre acestea reprezint o prelungire fireasc a auditului situaiilor financiare, n condiiile n care utilizatorii caut diverse asigurri privind alte tipuri de informaii. Putem aminti n acest context de certificarea informaiilor din situaiile financiare previzionale ale unui client utilizate dese ori n scopul obinerii de resurse financiare, sau asigurri privind eficacitatea mecanismelor de control intern (auditul intern sau fostul control financiar intern) ale unui client viznd activitile de raportare financiar. Un control intern eficace reduce posibilitatea apariiilor viitoare precum i transmiterea unor informaii eronate n situaiile viitoare.

Auditul, ca i numeroase alte forme de servicii de certificare financiare sunt limitate de reglementrile legislative i contabile, ns piaa altor forme furnizatoare de informaii cu grad de asigurare este deschis i concurenilor care au satatut de expert contabil sau evaluator ANEVAR. Spre exemplu putem aminti sprijinirea clienilor n elaborarea studiilor de pia i evaluarea fiabilitii i relevanei informatiilor. Rezultate din aceste studii reprezint un serviciu cu caracter de asigurare care poate fi prestat de un contabil cu studii superioare, economist sau expert contabil.

Multe alte tipuri de servicii cu caracter de asigurare, nu pot fi incluse n definiia formal a aserviciilor de certificare. Sunt similare serviciilor de certificare, n sensul c un expert trebuie s fie independent i s furnizeze o sigurare privind informaiile utilizate de factorii de decizie, dar sunt diferite n sensul c un expert nu este obligat intotdeauna s fac un raport scris, iar asigurarea oferit, nu vizeaz neaprat fiabilitatea declaraiei scrise a unei tere pri cu privire la respectarea anumitor condiii.

Trstura comun tuturor serviciilor cu caracter de asigurare, inclusiv a serviciilor de audit i de certificare, este accentul pus pe mbuntirea calitii informaiilor utilizate de factorii de decizie.

Datorit nevoii pe care o au utilizatorii externi de a se baza i de a avea ncredere n informaiile furnizate de o unitate, pentru auditul acestora trebuie s existe un set de standarde bine definite. Mai mult dect att, dreptul de a emite o opinie asiguratorie asupra acestor informaii, ale unei uniti, le este rezervat n mod exclusiv persoanelor cu statut de expert i cu o licent obinut.

O mare parte din din aptitudinile i conceptele necesare i suficiente pentru a efectua un audit, este util i n prestarea altor tipuri de servicii cu caracter de asigurare. Factorii de decizie se confrunt cu o probabilitate tot mai mare de a primi informaii incorecte cu ct societatea devine tot mai complex. Explicaia const n faptul c, distana este din ce n ce mai mare ntre informaii i utilizatori, prtinirea i motivele personale ale furnizorului de informaii, volumul foarte mare al datelor, existena unor tranzacii foarte complexe, iar acestea sunt numai cteva din cauzele apariiei i creterii riscului informaional.

Dac analizm aceste cauze ale riscului informaional, respectiv pe cele mai importante i uzual ntlnite, am putea afla i determina i care sunt modalitile prin care am putea reduce acest risc.

Astfel distana dintre informaii i utilizatori se refer la faptul c este aproape imposibil ca un factor de decizie interesat de aceste informaii s dispun de cunotine directe despre organizaia cu care colaboreaz sau dorete s colaboreze, iar n acest caz utilizatorul informaiei va fi nevoit s se bazeze pe informaiile furnizate de alte persoane, aprnd totodat probabilitatea unei dezinformri intenionate sau neintenionate.

Prtinirea i motivele personale ale furnizorului de informaii este o alt cauz determinant a riscului din ce n ce mai des ntlnit. Dac informaiile sunt furnizate de o persoan ale crei scopuri sunt n neconcordan cu cele ale utilizatorilor de informaii i factorilor de decizie, acestea ar putea fi manipulate n favoarea unei tere persoane. Prtinirea s-ar putea explica att printr-un optimism sincer n privina unor evenimente, dar i prin accentuarea cu vdit intenie a unor aspecte n scopul influenrii utilizatorilor de informaii intr-o anume direcie. Indiferent de forma mbrcat, precum i de motivele ce stau la baz, rezultatul este o dezinformare.

Dezinformarea poate lua forma direct a furnizrii unor informaii i date greite, sau a unei simple informri incomplete sau necorespunztoare realitii.

Datele voluminoase sunt o alt cauz de cretere a riscului informaional. Odat cu dezvoltarea societii i a organizaiilor (uniti, ntreprinderi, concerne), crete i volumul tranzaciilor comerciale, mrind probabilitatea includerii n evidenele contabile i nu numai a unor informaii greite sau greit nregistrate, voit sau nu, ascunse printre alte informaii diverse. Dac numeroase astfel de greeli rmn nedescoperite, totalul lor combinat poate ajunge la un nivel greu de neglijat.

O ultim cauz, pe care o lum n discuie, aceea a creterii riscului informaional, este dat de tranzaciile comerciale complexe. Astfel, tranzaciile comerciale ntre organizaii sunt tot mai greu de urmrit i de inregistrat n mod corespunztor. Spre exemplu, tratamentul contabil corect al achiziiei unei uniti de ctre o alta, creaz probleme contabile relativ dificile i importante, printre care am putea aminti consolidarea i prezentarea adecvat a rezultatelor financiare ale ntreprinderilor-pui care opereaz n ramuri diferite.

Reducerea riscului informaional devine astfel o necesitate i o prioritate n rndul utilizatorilor de informaii. Utilizatorii ar putea deduce c cea mai bun modalitate de a gestiona riscul informaional ar consta ntr-o simpl meninere a acestuia la un nivel rezonabil de nalt.

Verificarea informaiilor furnizate, de ctre utilizator s-ar putea face, dac, utilizatorul s-ar deplasa la sediul unitii furnizoare de informaii pentru a verifica corectitudinea acestora i a obine informaii privind fiabilitatea datelor prezentate. Acest tip de verificare de ctre fiecare utilizator al informaiilor este ineficient din punct de vedere economic i n mod normal nu este practicat din cauza costului ei. Cu toate acestea, anumii utilizatori ai acestor informaii i fac propriile verificri de exemplu fiscul care verific dac nformaielde furnizate prin declaraiile fcute de unitate ce reflect impozitele datorate ctre buget sunt reale.

n mod similar, cnd se intenioneaz achiziionarea unei uniti, cumprtorul utilizeaz deseori o echip special de audit pentru a verifica i evalua de manier independent informaiile-cheie ale potenialei achiziii.

n cea de-a doua modalitate de reducere a riscului informaional, cea n care utilizatorul mparte riscul informaional cu managementul, se poate spune c exist precedente judiciare semnificative care sugereaz c managementul poart rspunderea furnizrii de informaii fiabile utilizatorilor. Bazarea utilizatorilor pe situaii incorecte i, ca urmare, nregistreaz o pierdere financiar, utilizatorii au posibilitatea de a da n judecat managementul unitii respective. Problema cea mai mare a mpririi riscului informaional cu managementul const n probabilitatea destul de mare ca utilizatorii de informaii s nu-i poat recupera pierderile. De exemplu, aflarea n incapacitate de plat a unei uniti falimentare va duce la imposibilitatea rambursrii unui credit iar ca managementul s dispun de suficiente fonduri pentru a despgubi utilizatorii informaiilor este puin probabil. Cea mai pertinent modalitate de reducere a riscului informaional precum i cea mai frecvent, este furnizarea de situaii auditate. Aceast modalitate prin care utilizatorii pot obine informaii fiabile const n efectuarea unui audit independent. Informaiile auditate sunt utilizate n procesul decizional, pornindu-se de la ipoteza c aceste informaii sunt rezonabil de complete, exacte i neprtinitoare.

n general, entitatea angajeaz un expert auditor , care, va asigura utilizatorii de informaii c situaiile sunt fiabile. n cazul n care se dovedete c situaiile sunt incorecte, auditorul poate fi dat n judecat att de utilizatorii informaiilor ct i de entitatea care l-a angajat. Auditorii poart o rspundere semnificativ juridic i moral privind munca pe care o presteaz. Auditul const n colectarea i evaluarea unor probe privind informaiile, n scopul determinrii i raportrii gradului de conformitate a informaiilor respective cu o serie de criterii prestabilite.

Auditul trebuie efectuat de o persoan competent i independent.

Pornind de la aceast definiie a procesului de audit, constatm c procesul n sine este mult mai amplu.Aceast definiie, include o serie de cuvinte i expresii n spatele crora st nsi activitatea n sine.

Informaiile i criteriile prestabilite n general pentru a putea efectua un control, trebuie s existe o serie de informaii ntr-o form verificabil, precum i o serie de norme i standarde sau criterii n raport cu care auditorul s poat evalua informaiile. Informaiile, n general iau diferite forme i de aceea, de obicei, auditorii auditeaz informaii verificabile, printre care putem meniona situaiile financiare ale persoanelor juridice i declaraiile fiscale privind impozitele pe venit ntocmite de persoanele fizice. Totodat se pot intreprinde i auditri ale unor informaii mai subiective, cum ar fi eficacitatea sistemelor informatice sau eficiena activitii de producie.

Criteriile de evaluare a informaiilor, variaz la rndul lor, n funcie de informaiile auditate. Spre exemplu, n cadrul unui audit al situaiilor financiare istorice de ctre firmele de expertiz contabil i audit, criteriile constau de obicei n principiile contabile general acceptate. Concret, aceasta inseamn c, ntr-un audit al situaiilor financiare al unei societi, firma de audit va determina dac aceste documente de sintez au fost ntocmite n conformitate cu principiile contabile general acceptate. n cazul unui audit al declaraiilor fiscale de ctre inspectori ai fiscului, criteriile utilizate vor fi regsite n Codul Fiscal i cel de procedur fiscal i ulterior n anumite cazuri n principiile contabile general acceptate n ceea ce privete criteriile de determinare a corectitudinii informaiilor.

n cazul informatiilor cu caracter mai subiectiv, cum ar fi cele din auditul eficacitii operaiunilor informatizate, criteriile sunt mai greu de definit. Auditorii i entitile supuse auditului ajung, n mod normal, la un acord n ceea ce privesc criteriile ce urmeaz a fi utilizate cu mult nainte de nceputul auditului propriuzis. n cazul unui program informatic propriuzis, de exemplu, printre criterii s-ar putea numra absena erorilor de intrare sau ieire a datelor din sistem.

Colectarea i evaluarea probelor. Probele reprezint orice informaii utilizate de auditor pentru a determina dac informaiile auditate sunt prezentate in conformitate cu criteriile prestabilite. Probele pot lua diferite forme, printre care: mrturiile verbale ale persoanei auditate, comunicrile scrise cu teri din afara entitii, documente (indiferent de form i/sau natur), precum i observaiile personale ale auditorului. Este necesar s se obin probe de calitate i cantitate suficiente pentru a se atinge scopul auditului. Determinarea tipului i cantitile de probe necesare, precum i evaluarea concordantei dintre informaii i criteriile prestabilite reprezint componenta decisiv a oricrui audit.

Persoana competent i independent Auditorul trebuie s dispun de toate calificativele i prerogativele necesare pentru a nelege criteriile utilizate i trebuie s fie suficient de competent pentru a cunoate tipurile i cantitile de probe de colectat, astfel n ct, s poat ajunge la o concluzie corect dup ce va fi examinat toate probele. De asemenea, trebuie s dea dovad de o atitudine psihic i moral independent. n cazul n care, auditorul este o persoan prtinitoare n colectarea i evaluarea probelor, competena sa nu are nici o valoare.

Auditorii care ntocmesc rapoarte asupra situaiilor financiare ale unor entiti sunt deseori numii auditori independeni.

n ciuda faptului c persoana care face auditul situaiilor financiare este pltit n general de entitatea pentru care le intocmete, ea este, de regul, suficient de independent pentru a realiza audite n care utilizatorii informatiilor s poat avea ncredere. Cu toate c o independen perfect este aproape imposibil, auditorii se strduiesc s mentin un grad nalt de detaare pentru a nu pierde ncrederea utilizatorilor care se bazeaz pe rapoartele lor. Auditorii interrni, dei lucreaz pentru compania n cauz, raporteaz de obicei, direct managerilor de vrf pentru a-i mentine poziia independen fa de unitile operaionale subalterne auditate.

Raportarea Este etapa final a procesului de audit i const n ntocmirea unui raport de audit, prin care auditorul comunic utilizatorilor concluziile sale.

Rapoartele sunt de naturi diferite, ns toate trebuie s informeze deopotriv utilizatorii despre concordana sau neconcordana dintre informaii i criteriile prestabilite.

La rndul lor, formele pe care le iau rapoartele sunt diferite i diverse, de la tipurile foarte tehnice, asociate de obicei cu auditul situaiilor financiare, pn la simple rapoarte de tip concluzii, n cazul unui audit al eficientei operaionale a unui mic departament.

O sintez a ideilor importante din descrierea activitii de audit se poate face prin urmtoarea imagine:

Obiectivul auditului aa cum reiese const de fapt n a dertermina dac informaiile furnizate sunt n concordant cu criteriile prestabilite. Pentru a atinge acest obiectiv, auditorul, (persoana competent i independent), colecteaz i examineaz documentele justificative obinute de la entitate i/sau din alte surse. Dup efectuarea auditului controlului i verificrilor informaiilor n conformitate cu criteriile prestabilite auditorul va ntocmi un raport ce va conine opinia sa asupra celor constatate, raport ce va fi adresat i naintat persoanei sau entitii ce a solicitat auditul.

Utilizatorii informaiei financiar-contabil pun baza in cadrul deciziilor lor viitoare pe situaiile financiare furnizate de entitile economice. Fa de acestea, se desprinde lesne ideea ca intereselel lor difer i anume:

Publicul este interesat printre altele de numarul de angajai ce poate fi integrat pe piata fortei de munca locala, stabilitate, dezvoltarea zonei, numrul de colaborari cu furnizorii locali s.a. Situaiile financiare ofera astfel publicului informaii cu privire la evoluia prezent i viitoare atat a entitii economice din punct de vedere al potenialului financiar ct i a zonei;

Salariaii i sindicatele interesate de informaiile ce le furnizeaza date cu privire la profitabilitatea si stabilitatea entittii, date ce le permit sa evalueze capacitatea ntreprinderii de a le oferii remuneraii satisfctoare, loc stabil de munca, oportuniti profesionale etc;

Managerii care urmaresc de cele mai multe ori printr-o analiza corecta si impartial a situaiilor financiare s arate o serie de rezultate financiare confortabile n asa fel n ct activitatea lor sa fie apreciata pozitiv;

Investitorii - sunt interesai printre altele de riscul inerent al tranzaciilor precum i de beneficiul adus de ctre investiiile lor. Astfel, ei doresc o transparen privind situaia patrimonial precum i marimea profitului;

Clienii caut informaiile cele mai pertinente despre continuarea activitii unei entiti economice atunci cnd au tranzacii cu aceasta;

Creditorii (financiari, comerciali) interesai de informaiile cu ajutorul crora pot evalua posibilitatea de rambursare e creditului/mprumutului ori de plata a unor materii si materiale sau servicii la datele scadente;

Furnizorii - interesai de informaiile cu ajutorul crora pot evalua posibilitatea pe de o parte a continurii activitii ca i furnizor iar pe de alt parte, daca sumele pe care le au de primit vor fi platite la datele scadente.

Instituiile publice ale statului interesai att de alocarea resurselor ct i de activitatea general a entitii economice. Astfel, cu ajutorul acestor informaii statul poate susine dezvoltarea unor anumite sectoare de activitate cum la fel de bine le poate inhiba. Pe baza acestor date primite din partea entitilor economice, poate stabili liniile directoare pentru un anume tip de politic fiscala, .a.m.d.

1.3. Deosebirea dintre audit i contabilitate.

Numeroi utilizatoriai situaiilor financiare, i nu numai, confund auditul i contabilitatea. Aceast confuzie provine din faptul c cea mai mare parte a activitilor de audit vizeaz informaiile contabile iar cei mai muli auditori au o experien semnificativ n domenii legate de contabilitate. Confuzia se intensific i datorit acordrii titlului de expert contabil, precum i a faptului c cei mai multi auditori persoanele care efectueaz misiuni de audit sunt economiti liceniai.

Contabilitatea reprezint nregistrarea, clasificarea, i sintetizarea evenimentelor economice de manier logic n conformitate cu lg. 82/1991 - republicat , n scopul furnizrii de informaii financiare. Pentru a furniza informaii relevante, contabili trebuie s dispun de cunotine aprofundate privind principiile i regulile pe care se bazeaz prelucrarea informaiilor contabile. Astfel cmpul de aplicaii nelimitat al contabilitii militeaz n favoarea unei deontologii profesionale care rspunde la dou imperative: prudena i regularitatea situaiilor financiare.

n baza acestor dou imperative putem spune c se gsesc cele apte principii fundamentale: - principiul continuitii activitii, principiul permanenei metodelor, principiul prudenei, principiul independenei exerciiului, principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv, principiul intangibilitii i principiul necompensrii.

n cadrul unui audit al datelor contabile informaiilor financiare cel mai important este s se determine dac nregistrrile economico-financiare (informaiile nregistrate) reflect corect evenimentele economice care s-au produs n cursul exerciiului contabil. Regulile contabile reprezint criteriile de evaluare a inregistrrilor adecvate a informaiilor contabile, iar orice auditor implicat n activiti legate de aceste date trebuie, de asemenea, s neleag perfect aceste reguli. n contextul auditului situaiilor financiare, regulile aplicate sunt n cele mai multe cazuri, principiile contabile general acceptate. Auditorul trebuie s dispun de experien n colectarea i interpretarea probelor de audit, fapt care difereniaz auditorii de contabili

Identificarea procedurilor de audit adecvate, determinarea numrului i tipului de elemente de testat precum i evaluarea rezultatelor reprezint probleme unice caracteristice unui auditor.

Dac n cazul expertizelor contabile se efectueaz o analiz detaliat a situaiilor financiare cu implicaii directe asupra nregistrrii, clasificrii i sintetizrii evenimentelor, n cadrul unei auditri se pornete de la cunoaterea efectiv i n detaliu a entitii supus auditrii i anume:

-entitatea administratori, conducere, proprietari;

-activitatea entitii produse, piee, furnizori, cheltuieli, operaii;

-performana financiar factori ce privesc condiiile financiare i profitabilitatea entitii;

-mediul de raportare influene externe ce afecteaz administratorii in ntocmirea situaiilor financiare;

i pn la verificarea reflectrii n contabilitate a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general acceptat de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare.

Tipurile de audit:

Avnd in vedere acestea am putea desprinde trei tipuri fundamentale de audit i anume:

Auditul situaiilor financiare;

Auditul operaional;

Auditul conformitii.

care la rndul lor fiecare se impart (sau fac parte din) n audit intern i audit extern

Auditul situaiilor financiare indispensabil att auditului extern ct i intern - se efectueaz pentru a se determina dac situaiile financiare in ansamblu (informaiile) sunt prezentate n acord cu anumite criterii. n mod normal, aa cum am mai artat, criteriile constau n principii contabile general acceptate pe plan naional i/sau internaional. Altfel spus, o misiune de audit a situaiilor financiare istorice are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conform unei referinte contabile identificate.

De cele mai multe ori situaiile financiare incluse n acest audit sunt: - situaia poziiei financiare, bilantul contabil, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie i notele anuale nsoitoare a conturilor. De regul situaiile financiare sunt ntocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar.

n acest sens, s-a elaborat Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internationale. Acest cadru poate fi aplicat oricrui model contabil, precum i concepte privind capitalul i mentinerea lui, opiunea pentru tratamente contabile alternative permise de IAS.

Conform Standardului Internaional de Contabilitate nr.1 informaia financiar are ca obiectiv furnizarea unei informatii utile n luarea deciziilor economice i financiare.

Auditul operaional - component principal a auditului intern - reprezint analiza oricrei poriuni a procedurilor i metodelor operaionale ale unei entiti, n scopul evalurii eficientei i eficacitii lor. Dup inchiderea unui audit operaional, managerii ateapt, n mod normal, recomandri pentru ameliorarea activitii operationale. Un exemplu de audit operaional, este evaluarea eficienei i acurateei prelucrrilor operaiunilor n cadrul unui sistem informatizat nou instalat referitor la prelucrarea a datelor contabile primare, a gestiunii, a urmririi produciei sau a salariilor. Un alt exemplu de situaii n care cei mai muli contabili se vor simi insuficient de calificai, este evaluarea unor indicatori precum nivelul de satisfacere al clienilor, eficiena i exactitatea operaiunilor de distribuire a anumitor produse intr-o companie de vnzri-livrri prin internet.

Avnd n vedere numrul mare precum i diversitatea domeniilor a cror eficacitate operaional poate fi evaluat, este imposibil de definit un proces de audit operaional tipic.

ntr-o unitate, auditorul poate evalua relevana i suficiena informaiilor utilizate de management n luarea de decizii privind achiziionarea de mijloace fixe noi n timp ce n cadrul altei uniti societi auditorul poate evalua, de exemplu, eficiena fluxului informaional i informatic din cadrul prelucrrii vnzrilor sau aprovizionrilor.

n cazul auditului operaional, verificrile nu se limiteaz la contabilitate. Ele pot cuprinde evaluarea structurii organizatorice, a operaiunilor informatizate, a metodelor i tehnicilor de producie precum i a oricrei arii de activitate n care auditorul dispune de suficiente cunotine.

Rezolvarea unui audit operaional i raportarea rezultatelor accestuia sunt mai greu de definit dect celelalte dou tipuri de audit. Eficiena i eficacitatea operaiunilor sunt mult mai comlicat de evaluat de manier obiectiv dect conformitatea sau prezentarea situaiilor financiare n acord cu principiile contabile general acceptate. Definirea criteriilor de evaluare a informaiilor din cadrul unui audit operaional este o problem extrem de subiectiv. Activitatea de audit operaional se apropie mai curnd de consultana managerial dect de ceea ce se nelege, n mod normal,prin audit. Importana acestui tip de audit operaional a luat amploare n ultimul deceniu i continu s ia amploare datorit necesitii de evaluare a eficienei i acurateei activitilor informatice i informaionale.

Auditul conformitii component principal a auditului intern - are ca principal scop verificarea i determinarea respectrii anumitor proceduri, reguli sau reglementri de ctre personalul unei entiti subordonate auditate, reguli definite i impuse de autoritatea supraordonat (superioar).

n cadrul unei uniti private, un audit al conformitii ar putea include:

auditarea n vederea determinrii respectrii procedurilor recomandate de contabilul ef sau eful compartimentului financiar-contabil de ctre personalul contabil;

auditarea (examinarea) salariilor pentru a determina respectarea legislaiei privind remunerarea minim legal;

auditarea (examinarea) acordurilor contractuale cu bncile i cu ali creditori pentru a se asigura c unitatea respect clauzele juridice stipulate i definite.

n cadrul verificrii entitilor guvernamentale, cum ar fi un inspectorat olar sau o prefectur, se efectueaz numeroase audite ale conformitii, din cauza reglementrilor puternice a activitii acestor entiti de ctre autoritile supraordonate sau guvernamentale.

n practic, n orice organizaie privat i nonprofit exist politici prestabilite, acorduri contractuale i reglementri legislative care pot impune efectuarea de audite ale conformitii.

Rezultatele auditelor conformitii, n mod normal, sunt raportate unei persoane din interiorul entitii organizatorice auditate ef de departament, manager, consiliu de conducere, consiliu de administraie etc sau unei persoane din entitatea supraordonat i nu unei game largi de utilizatori. Managerii, spre deosebire de utilizatorii externi, constituie principalul grup interesat de gradul de conformitate cu anumite norme i proceduri prestabilite. Prin urmare, o parte semnificativ a lucrrilor din acest domeniu este ntreprins de auditori angajai n cadrul intern al entitilor operaionale n cauz i nu numai, putndu-se apela la auditori specializai externi.

Atunci cnd o organizaie vrea s determine dac anumite persoane fizice sau juridice respect conditiile impuse de ea, auditorul este angajat de organizaia care definete normele de respectat.

De exemplu, bncile pentru acordarea liniilor de credit pentru creditele de investitii sau programele de finanare a dezvoltrii regionale sau infrastructurii acordate de organismele internaionale urmresc i totodat auditeaz periodic respectarea principiilor i normelor impuse de ei prin contract la acordarea finanrii.

O nelegere mai facil a elementelor comune dar i a deosebirilor substaniale a celor trei tipuri de audit se poate observa n tabelul urmtor:

Tip de auditExempluInformaiiCriterii predefiniteProbe disponibile

Auditul situaiilor financiareAUDIT INTERN / EXTERNAuditul situaiilor financiare istorice ale societii XSituaiile financiare ale societii X pe ultimii n aniPrincipii contabile general acceptate. Standarde Internaionale IASDocumente, probe contabile i surse externe de informaii.

Auditul operaionalEvaluarea eficienei i eficacitii operaionale a metodelor de prelucrare computerizat a operaiunilor legate de activitatea 1 din cadrul societii XNumrul de operaiuni privind activitatea 1 prelucrate intr-o lun, costurile departamentului i numrul de erori aprute.Standarde de eficien i eficacitare definite de companie pentru departamentul unde se desfoar activitatea 1Rapoarte de eroare, documentele de nregistrare a activitii 1 i cheltuielile de prelucrare a operaiunilor activitii 1

Auditul conformitiiDeterminarea respectrii condiiilor impuse de societate n vederea continurii contractului de finanare.Evidentele contabile ale societii i urmrirea efectiv a executrii contractului conform documentelorClauzele contractului norme i principii impuse.Situaii financiare, procese verbale i rapoarte efectuate de auditor si/sau experi

1.4. Cadrul conceptual i definirea

Auditul const n colectarea i evaluarea de ctre o persoan independent a unor probe privind informaiile, n scopul determinrii i raportrii gradului de conformitate a informaiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Totodat, audit nseamn examinarea modului de ntocmire, corectitudinea, claritatea i fidelitii reprezentrilor contabile i financiare precum si a credibilitii i probitii tranzaciilor economice si financiare ale unei entitai economice.

Prin audit ar trebui s se neleag:

o examinare a unei informaii, n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate;

un studiu si o cercetare, n scopul de a produce o judecat motivat i independent, cu referin la normele de evaluare, n vederea aprecierii fiabilitii i eficienei sistemelor i procedurilor unui agent economic;

un examen echidistant al unui element, cu scopul de a putea exprima o opinie sau de a obine o concluzie asupra obiectului auditului;

activitatea desfurat de persoanele legal abilitate (auditori) prin care se analizeaz i evalueaz informaii privind o entitate, prin tehnici i procedee specifice, n scopul obinerii de dovezi, numite probe de audit. Pe baza probelor de audit, auditorii emit, n cadrul raportului de audit, o opinie independent, prin apelarea la criterii de evaluare rezultate n principal din reglementrile legale precum i din buna practic recunoscut n domeniul de desfurare a activitii entitii auditat.

Activitatea de audit, numit i misiune de audit, se deruleaz avnd la baza o serie de standarde att naionale ct i internaionale. Entitatea auditat poate fi o unitate economic (societate comercial, regie autonom etc.), guvernul, ministere, departamente, programe, aciuni, tranzacii, operaiuni .a.m.d.. Analiza informaiilor n misiunea de audit se face pe baza unor procedee i tehnici unanim recunoscute n domeniu, care furnizeaz auditorului probe de audit, pe baza crora i fundamenteaz opinia. Evaluarea i interpretarea rezultatelor obinute se efectueaz n condiiile existente i lurii n considerare a unor criterii de evaluare, care au la baz referine contabile identificate (norme contabile naionale sau internaionale sau referine contabile recunoscute unanim n domeniu) sau principiile sntoase de management, respectiv buna practic managerial recunoscut de specialiti n domeniu.

Auditul financiar poate fi privit n ansamblul su ca:

o examinare independent a situaiilor financiare efectuat de un auditor delegat, n conformitate cu orice obligaie statutar relevant;

un aport de credibilitate asupra informaiilor contabile publicate de entitatea economic. Pentru terii entitii economice, avizul sau opinia unui specialist profesionist independent asupra documentelor financiare ale entitii economice constituie cea mai bun asigurare privind gradul de ncredere pe care poate s-l acorde acestor documente. Avizul specialistului extern presupune o examinare complet a documentelor financiar-contabile i actelor justificative i are scopul de a arta dac documentele luate n analiz prezint corect sau nu situaia financiar a agentului economic precum i rezultatul operaiunilor privind perioada specificat. Fr aceast atestare a unui auditor independent, documentele financiar-contabile pot fi puse la ndoial inclusiv sub aspect juridic;

o analiza critic pentru evaluarea unei situaii financiar-contabile determinate;

o examinare efectuat de un profesionist competent i independent, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra valabilitii i corectei aplicri a normelor i procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic, precum i asupra imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de agentul economic. Imaginea fidel este asociat cu regularitatea i sinceritatea contabilitii. Regularitatea presupune conformitate cu regulile i procedurile contabile. Sinceritatea presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile, n funcie de cunoaterea pe care responsabilii conturilor trebuie s o aib despre realitatea i importana operaiunilor, evenimentelor i situaiilor din cadrul agentului economic;

o atestare sau certificare a documentelor i evidenelor, a sistemului contabil. Pentru auditori, mbuntirea continu a sistemului de control intern aduce un ajutor clienilor lor i permite reducerea lucrrilor de audit, ntruct are ca efecte creterea calitii documentelor i evidenelor contabile.

n condiiile existenei controlului intern, auditul procedeaz la un studiu aprofundat i la o apreciere a acestuia pentru a opina asupra gradului de ncredere pe care poate s l acorde i, n consecin, pentru a determina importana testelor la care se limiteaz procedurile de audit. innd cont de acestea, din punctul de vedere al auditului, sistemul de control intern eficient i de calitate reduce volumul lucrrilor de rutin dar nu le nltur, verificrile asupra exactitii totalizrilor contabile i implic raionamentul i judecata, analiza, evaluarea i sondajul statistic.

Auditul financiar reprezint activitatea de examinare, n vederea exprimrii de ctre un specialist (auditorul financiar), a unei opinii asupra situaiilor financiare, n conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaionale de audit financiar ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia.

Misiunea pe care auditorul o are impune o serie de responsabilitai profesionale ce trebuie sa fie n conformitate cu codul privind conduita etica si profesional n domeniul auditului financiar.

Aceste principii, conform standardelor de audit Obiective i principii generale ce guverneaz un audit al situaiilor financiare sunt:

Independena,

Integritatea,

Obiectivitatea,

Competena profesional,

Conduita profesional,

Confidenialitate,

Standardele tehnice

1.5. Obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului

n principal, obiectivul auditului const n posibilitatea exprimrii opiniei auditorului cu privire la urmtoarele aspecte economico-financiare:

modul de ntocmire a situaiilor financiare sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar (auditul de atestare financiar);

modului de respectare a reglementrilor legale, a statutelor i reglementrilor, a normelor i deciziilor manageriale (auditul conformitii sau legalitii);

sistemului de aplicare a bunei practici i respectarea principiilor sntoase de management n utilizarea fondurilor (auditul performanei sau rezultatelor).

Opinia emis n cadrul raportului de audit, de ctre auditor atest conformitatea cu legile n vigoare, sporete credibilitatea situaiilor financiare i recunoate respectarea i promovarea principiilor eficienei, eficacitii i economicitii n activitatea entitilori auditate. Cu toate acestea, utilizatorul raportului de audit nu trebuie s considere c opinia este o garanie a valabilitii viitoare a activitii ori a eficienei entitii auditate.

Aplicabilitatea auditului este definit prin procedurile de audit ce sunt considerate a fi necesare n circumstanele date, pentru a realiza obiectivul activitii de audit. Astfel, procedurile de audit sunt determinate de auditor pe baza:

standardelor naionale i internaionale de audit;

cerinelor organismelor profesionale relevante n domeniu;

legislaiei i reglementrilor naionale i internaionale n vigoare;

termenelor angajamentului i cerinelor de raportare.

Practic, procedurile de audit reprezint ansamblul testelor realizate prin tehnici specifice pe care auditorul le aplic pentru culegerea probelor care s-i susin opinia emis in raportul de audit.

Prin standarde de audit se nelege un set de standarde privind activitatea de audit, definite prin lege sau alte reglementri sau de ctre o autoritate competent, a cror aplicare i satisfacere este obligatorie pentru efectuarea unui audit sau a serviciilor conexe. Acordul ntre auditor i entitatea auditat numit i client, privind obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului se numete angajament de audit. Termenii angajamentului de audit, agreai de ambele pri, se pot integra ntr-o societate de angajament sau ntr-o form adecvat de contract.

Probele colectate n cadrul muncii de audit trebuie s fie de o calitate ridicat i sunt formate din seturi de date, documente i informaii obinute de auditor pentru a putea trage concluziil pe care sa-i poat baza opinia de audit. Printre altele, aceste probe cuprind fotocopiile documentelor justificative i nregistrrilor contabile care stau la baza situaiilor financiare i informaiilor coroborate din alte surse.

Definiia ariei de aplicabilitate a auditului necesit relevarea a cel puin dou probleme importante att pentru auditor ct i pentru utilizatorii raportului de audit, respectiv:

necesitatea delimitrii clare a ariei de aplicabilitate a auditului de domeniul auditului. n cele mai multe cazuri, domeniul auditului este diferit de aria de aplicabilitate, n sensul c domeniul auditului cuprinde ansamblul activitilor desfurate de un agent economic n concordan cu obiectul su de activitate ntr-o anumit perioad de timp. Or, auditul nu poate i nici nu trebuie s aplice procedurile de audit la tot domeniul. Aria de audit se ntinde ntr-un domeniu att ct se ntind procedurile de audit aplicate;

ntinderea procedurilor de audit este n funcie de limitele inerente ale auditului care, la rndul lui, depinde de particularitile i limitele fiecrei proceduri n parte i de specificul fiecrui tip fundamental de audit. Aria de aplicabilitate a auditului de conformitate sau a auditului performanei este mult mai ntins dect a auditului financiar-contabil, chiar dac activitile de audit respectiv cuprind activitatea aceluiai agent economic precum i aceeai perioad de timp.

Calitatea serviciilor obinute de la un auditor financiar trebuie s fie realizate la cel mai inalt nivel de performan. Codul privind conduita etic i profesional precizeaz c obiectivele profesdiei de auditor financiar sunt reprezentate de activitile desfurate la cele mai nalte standarde de profesionalism cu scopul determinant de a ndeplini cerinele de interes ale publicului prin cel mai nalt nivel de performan. Iun conformitate cu standardele de audit, pentru realizarea acestor obiective trebuie duse la ndeplinire patru cerine majore, respectiv:

credibilitatea,

profesionalismul,

calitatea serviciilor,

ncrederea utilizatorilor n serviciile furnizate.

Grafic, putem reda aceste obiective astfel ca n figura de mai jos:

CAPITOLUL II

NORME PROFESIONALE, RESPONSABILITAI I CONCEPTE DE BAZ ALE AUDITULUI FINANCIAR

2.1. Cunoaterea clientului (entitii audiate)

n conformitate cu Normelor minimale de audit

Standardele profesionale ale auditului financiar contabil solicit ca aceast activitate responsabil s se desfoare lund n considerare standardele de Audit, cerinele organismelor profesionale, legislaia, reglementrile in vigoare precum i cerinele de raportare.

Pentru o auditare corect i imparial a situaiilor financiare ale unei entiti, (client) auditorul trebuie s aib sau s obin cunotine suficiente despre client, cunotine care s-i permit s identifice i s neleag evenimentele, tranzaciile i practicile care, potrivit raionamentului auditorului, pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare sau asupra examinrii acestora ori asupra raportului de audit.

Lista oferit de Normele minimale de audit, are doar un scop ilustrativ, nu este exhaustiv i nu intenioneaz s prezinte toate aspectele posibile ori a fi toate aspectele prezentate relevante n cadrul fiecrei misiuni. n atare situaie, nivelul de cunotine al auditorului, necesar pentru angajamentul de audit trebuie s includ, conform standardelor de audit:

cunoaterea global a mediului economic i sectorului de activitate n care opereaz entitatera auditat (clientul);

cunoatere specific a modului de operare. Conform standardelor de audit, cunoaterea clientului are n vedere o list de aspecte aplicabile multor angajamente de audit, fr ca toate s fie relevante pentru fiecare angajament, astfel:

A. Factori economici generali

Nivelul general al activitii economice al pieei pe care activeaz clientul;

Rata dobnzii i disponibilitatea de finanare;

Inflaia;

Politici monetare, fiscale, stimulente financiare, programe guvernamentale de ajutor, tarife, restricii comerciale, .a.m.d.;

B. Sectorul de activitate condiii importante ce afecteaz afacerea clientului:

Piaa i concurena;

Activiti ciclice sau sezoniere;

Modificri n tehnologia de producie;

Riscul afacerii (tehnologie ridicat sau nu n domeniu), acces uor al concurenilor n domeniu;

Activitate n extindere sau reducere;

Condiii adverse cum ar fi cererea n declin, capacitate de producie n exces, competiie serioas de pre;

Indici statistici-cheie i operaionali;

Practici i probleme contabile specifice;

Cerine i probleme de mediu;

Cadrul de reglementare;

Furnizarea i costurile energiei;

Practici specifice sau unice, referitoare la contractele de munc, modelele de finanare, metodele contabile etc.

C. Entitatea societatea comercial, agentul economic client

1. Managementul i proprietatea caracteristici importante

Tipul entitii privat, public, guvernamental

Proprietarii beneficiari i prile afiliate i impactul asupra tranzaciilor entitii;

Atitudinea i politicile proprietarilor;

Consiliul de Administraie

alctuirea,

reputaia i experiena individual,

independena fa de acionari

controlul asupra conducerii operaionale

Structura organizatoric

Structura capitalului

Obiectivele manageriale i planurile strategice

Surse i metode de finanare

Achiziii, fuziuni sau disponibilizri de componente ale afacerii

Conducerea operaional:

experien i reputaie

cifra de afaceri

personalul financiar-cheie i statutul acestuia i cadrul entitii,

utilizarea prognozelor i a bugetelor,

sisteme informaionale ale conducerii, .a.m.d.

Existena funciei auditului intern i calitatea acesteia

Atitudinea fa de mediul de control intern.

2. Activitatea entitii produse, piee, furnizori, cheltuieli, operatori

Natura activitii(lor) desfurate producie, comer, en-gros, servicii financiare, import/export

Legislaia i reglementrile care afecteaz semnificativ societatea

Localizarea utilajelor i instalaiilor de producie, depozite, birouri

Angajamente (n funcie de sediu, ofert, niveluri de salarizare, contracte sindicale, obligaii privind pensiile, reglementri guvernamentale)

Produse sau servicii i piee (clienii i contractele importante, termene de plat, marjele de profit, cota de pia, concureni, exporturi, politici de preuri, reputaia produselor, garanii, registre de comenzi, tendine, strategie de pia i obiective, procese tehnologice)

Francize, licene, brevete

Categorii importante de cheltuieli

Cercetare i dezvoltare

Furnizorii importani de bunuri i servicii (contracte pe termen lung, stabilitatea furnizorilor, termenii de plat, importuri, metode de livrare)

Stocuri (localizri, cantiti)

Active n valut, obligaii i tranzacii dup valut, operaiuni de acoperire a riscului

Sistemul informaional curent, planuri de schimbare

Structura datoriilor inclusiv clauze i restricii

3. Rezultate financiare

Factori privind condiiile financiare ale entitii i profitabilitatea

Indicatori-cheie i date statistice operaionale

Tendine

4. Mediul de raportare influene externe care afecteaz administratorii n ntocmirea situaiilor financiare

Legislaia

Mediul i cerinele de reglementare

Fiscalitatea

Cerinte contabile

Probleme de evaluare si de prezentare a informaiilor specifice afacerii

Cerine de raportare privind auditul

Utilizatori ai situaiilor financiare.

1. Obinerea de cunotine despre client, pas important i primordial demarrii i susinerii activitii de audit. Astfel, este necesar a se obine: Informaii preliminare, nainte de acceptarea angajamentului de audit, despre sectorul, structura proprietii, conducerea i operaiunile entitii ce urmeaz s fie auditat;

Informaii mai detaliate, dup acceptarea angajamentului de audit, informaii care se evalueaz i actualizeaz.

Obinerea cunotinelor necesare despre client este un proces continuu i cumulativ de culegere i evaluare a informaiilor i de corelare a acestora cu probele de audit i informaiile din toate etapele auditului. Pentru angajamentele continue, auditorul actualizeaz i reevalueaz cunotinele dobndite anterior, include informaiile din documentele de drum aferente anului anterior i identific schimbrile semnificative care au avut loc de la precedentul audit.

In conformitate cu standardul de audit 310, auditorul poate obine cunotine legate de sectorul de activitate i despre client din surse cum sunt:

Experiena anterioar n raport cu societatea i sectorul de activitate sau discuii cu auditorul anterior;

Discuii cu personalul entitii (directorii i personalul operativ superior)

Discuii cu personalul de audit intern i analiza rapoartelor interne de audit

Discuii cu ali auditori, cu juriti i ali consultani care au oferit servicii entitii sau n cadrul sectorului de activitate de care aparine entitatea

Discuii cu persoane informate din afara entitii personal implicat n activitate, organe de reglementare din sectorul de activitate, clieni, furnizori, entiti concurente)

Publicaii legate de sectorul de activitate (statistici guvernamentale, sondaje, texte, publicaii de specialitate, rapoarte ntocmite de bnci i asociaii de brokeri, ziare financiare)

Legislaia i reglementrile sub incidena crora, semnificativ, funcioneaz entitatea auditat

Vizitarea cldirilor, construciilor i instalaiilor aparinand clientului

Documentele emise de entitatea client cum ar fi: procese-verbale ale ntlnirilor, documente depuse la autoritile de reglementare sau trimise acionarilor, rapoartele financiare i anuale istorice, bugete, rapoartele interne de gestiune, rapoartele financiare interimare, manualul politicilor adoptate de conducere, manualele sistemelor de contabilitate i control intern, planul de conturi, fiele posturilor, planuri de marketing i de vnzri.

2. Un pas secundar este acela al utilizrii cunotinelor obinute. Cunoaterea unei afaceri reprezint cadrul de referin n interiorul cruia auditorul i exercit raionamentul profesional nelegerea activitii i utilizarea cunotinelor (informaiilor) cu privire la client ajut n mod direct activitatea auditorului la:

evaluarea riscurilor i identificarea problemelor;

planificarea i efectuarea auditului n mod eficient;

evaluarea probelor de audit;

furnizarea de servicii mai bune clientului.

Pe parcursul efecturii activitii de audit, auditorul emite raionamente n legtur cu mai multe aspecte n care cunoaterea activitii este important, ca de exemplu:

Evaluarea riscului inerent i a riscului de control;

Luarea n considerare a riscurilor activitii i rspunsul conducerii la acestea;

Dezvoltarea planului general de audit i a programului de audit;

Deteriorarea pragului de semnificaie i verificarea dac nivelul pragului de semnificaie ales rmne adevrat;

Evaluarea probelor de audit n vederea determinrii gradului de aderare i validitatea aseriunilor din situaiile financiare corespunztoare;

Evaluarea estimrilor contabile i a declaraiilor conducerii;

Identificarea domeniului n care sunt necesare consideraii i cunotine speciale de audit;

Identificarea prilor afiliate i a tranzaciilor cu prile afiliate;

Recunoaterea informaiilor conflictuale (declaraii contradictorii);

Recunoaterea circumstanelor neobinuite (fraude sau nerespectarea legilor sau a altor reglementri, relaii neateptate ntre datele statistice de operare i rezultatele financiare raportate);

Efectuarea de investigaii documentate i determinarea rezonabilitii rezultatelor.

Pentru a fi folositoare cunotinele dobndite despre afacere i a putea fi utilizate, auditul are n vedere modul n care acestea afecteaz situaiile financiare considerate ca un ntreg, precum i dac aseriunile din situaiile financiare sunt n conformitate cu cunotinele auditului despre acesta (client).

2.2. Angajamentul de audit

Posibilitatea auditorului de a-i exprima o opinie privind ntocmirea situaiilor financiare sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar, implic parcurgerea a cel puin 6 etape majore, astfel:

1. Acceptarea angajamentului de audit;

2. Planificarea i orientarea auditului;

3. Aprecierea controlului intern;

4. Controlul conturilor;

5. Analiza i controlul situaiilor financiare;

6. Concluziile i raportarea auditului.

naintea acceprtrii mandatului, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea ndeplinirii acestei misiuni n condiii optime, innd totodat seama de regulile profesionale i deontologicecare guverneaz aceast activitate.

Aa cum am mai artat, aciunile premergtoare acestei etape, sintetizate se refer la:

a) cunoaterea global a ntreprinderii;

b) aprecieri cu privire la independena i absena incompatibilitilor;

c) legtura i comunicarea cu auditorul precedent;

d) decizia privind acceptarea mandatului de audit;

e) respectarea obligaiilor profesionale;

f) ntocmirea fiei de acceptare a mandatului de audit.

Practic, putem defini angajamentul de audit ca fiind acordul ntre auditor i entitatea economic ce urmeaz fi auditat (viitorul client) prin care se stabilesc obiectivul i aria de aplicabilitate a activitii auditului, precum i obligaiile ce revin auditorului.

A. Scrisoarea de angajament

Pentru fiecare aclient de audit trebuie s existe o scrisoare de angajament (numit i contract). Standardul de audit 210 Termenii angajamentelor de audit prevede instruciuni pentru convenirea termenilor angalamentelor precum i asupra coninutului scrisorilor de angajament.

Auditorul trebuie s revizuiasc n mod regulat termenii angajamentului i, dac este necesart s convin asupra eventualelor modificri n scris.

Astfel, termenii angajamentului de audit, agreai de ambele pri se nregistreaz ntr-o scrisoare de angajament sau ntr-o alt form de contract. Scrisoarea de angajament confirm acceptarea de ctre auditor a numirii, obiectivului i ariei de aplicabilitate a auditului, a responsabilitilor fa de entitatea economic ce urmeaz a fi auditat, precum i a formei raportului de audit.

Forma i coninutul scrisorilor de angajament difer de la o activitate de audit la alta i de la un raport la altul, dar acestea includ, n mod general, referiri cu privire la:

obiectivul auditului situaiilor financiare;

responsabilitatea managerului agentului economic auditat pentru ntocmirea situaiilor financiare;

aria de aplicabilitate a auditului, inclusiv referiri la legislaia n vigoare i la reglementri sau hotrri ale organelor profesionale la care a aderat auditorul;

forma rapoartelor sau altor comunicri ca rezultat al angajamentului;

existena riscului inevitabil ca unele erori semnificative s rmn nedescoperite, deoarece auditul se bazeaz pe teste i datorit altor limitri inerente ale misiunii de audit, ale sistemului contabil i de control intern;

accesul nelimitat al auditorului la orice nregistrri, documentaii i informaii cerute n legtur cu auditul.

Auditorul poate include n cadrul scrisorii de angajament, fa de cele de mai sus i eventuale referiri la:

acorduri privind planificarea desfurrii auditului;

calculul onorariului i acordul de ealonare a plii;

acorduri ce trebuie realizate cu auditul anterior, dac acesta exist, n cazul unui audit iniial:

acceptarea, de ctre client, a angajamentului prin confirmarea primirii scrisorii de angajament;

confirmarea scris din partea managementului clientului, a declaraiei fcute n legtura cu auditul;

implicarea altor auditori i experi a auditorilor interni i a altor persoane din partea clientului;

referire la orice contracte pentru viitor ncheiate ntre auditor i client (agentul economic auditat).

orice restricie asupra rspunsului auditorului, cnd exist o asemenea posibilitate;

B. Misiune de audit recurent sau angajamentul de revizuire.

Obiectul unei misiuni recurente este acela de a permite auditorului s stabileasc dac, pe baza procedurilor care nu pot asigura toate probele necesare unui angajament de audit, a luat cunotin de informaii care l pot determina s cread c situaiile financiare nu sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadrul general de raportare financiar identificat.

n cazul auditului recurent, auditorul ia n considerare dac circumstanele reclam ca termenii angajamentului s fie revizuii i dac este necesar s reaminteasc clientului termenii existeni ai angajamentului. n aceast situaie urmtorii factori pot face adecvat redactarea de ctre auditor a unei noi scrisori de angajament:

orice indiciu c aria de aplicabilitate i scopul auditrii nu sunt nelei de ctre client;

orice termeni revizuii sau speciali ai angajamentului;

orice schimbare recent a managementului la vrf, a Consiliului de Administrare sau a proprietii;

o schimbare semnificativ n ceea ce privete natura sau amploarea activitii clientului;

cerinele legale.

C. Acceptarea unei schimbri de angajament

n cazul n care auditorului i se cere, s schimbe termenii angajamentului, naintea ncheierii angajamentului, astfel nct s rezulte un grad mai sczut de

asigurare, acesta va analiza si stabili dac este adecvat acceptarea cererii. O astfel de cerere din fcut din partea clientului, de schimbare de ctre auditor a angajamentului poate rezulta printyre altele din:

o schimbare n circumstanele care afecteaz necesitatea serviciului (auditului);

o nenelegere total sau suficient a naturii auditului sau a serviciilor conexe cerute iniial;

o restricie asupra ariei de aplicabilitate a angajamentului, impus de ctre managementul clientului sau cauzat de anumite circumstane.

O modificare a circumstanelor ce pot afecta cerinele clientului sau o nenelegere cu privire la natura serviciului cerut iniial se consider o baz rezonabil pentru a cere o schimbare n angajament. Totui, o schimbare nu poate fi apreciat ca fiind rezonabil dac se apreciaz de ctre auditor c este n legtur cu informaii ce sunt incorecte, incomplete sau nesatisfctoare. n atarte situaie, auditorul va lua n considerare orice implicaii legale sau contractuale ale schimbrii. n cazul n care auditorul trage o concluzii cu privire la existena unei justificri rezonabile de schimbare a angajamentului precum si faptul c activitatea de audit este conform cu standardelor de audit aplicabile angajamentului schimbat, raportul va fi cel potrivit pentru termenii revizuii ai angajamentului, n momentul emiterii lui.

Auditorul poate s nu fie de acord cu o schimbare a angajamentului n cazul n care nu exist justificare rezonabil. Spre exemplu, angajamentul de audit unde auditorul se afl n imposibilitatea obinerii probelor de audit suficiente i adecvate privind creanele, urmnd a-i exprima o opinie cu rezerve iar clientul cere ca angajamentul s fie schimbat ntr-un angajament de revizuire pentru a evita o opinie de audit cu rezerve, auditorul fiind in imposibilitatea exprimrii unei opinii fara rezerve. n cazul n care auditorul consider c nu i poate da acordul asupra unei schimbri de angajament i nu i se permite s continue angajamentul iniial, va trebui s se retrag din acea misiune.

2.3. Planificarea misiunii de audit

Misiunea de audit - este o aciune separat i identificabil care se finalizeaz prin emiterea unui punct de vedere, a unei declaraii sau a unei opinii, de ctre o persoana competenta (auditor), opinie ce este consemnat ntr-un raport, cu privire la modul ndeplinirii unor obiective clare, bine determinate, aferente unui grup structurat pe aciuni, activiti, programe sau organisme numite generic entitate auditat.

Planificarea auditului sau programul de audit, const n construirea unei strategii generale i o abordare detaliat cu privire la natura, durata i gradul de cuprindere preconizat al auditului. n acelai timp, are menirea s asigure ndeplinirea misiunii de audit n condiii de economicitate, eficien, eficacitate i la termenul prevzut. Aceast activitate se caracterizeaz prin raionalitate, n sensul c permite auditorului evaluarea logic a ndeplinirii misiunii i stabilirea de obiective clare, anticipare respectiv permite dimensionarea misiunii n timp i evidenierea cu claritate a prioritilor i nu n ultimul rnd coordonare, aciune ce permite coordonarea politicilor de audit cu auditul realizat efectiv i a activitii desfurate de ali auditori sau experi.

Obiectivele principale sunt cele referitoare la stabilirea modalitilor de respectare a obligaiilor legale ce revin auditorului i a altor prioriti de audit precum i la identificarea ntinderii atribuiilor i rezultatele previzibile ale auditului. Tot n cadrul acestor obiective se regsesc i definirea modului n care se vor obine i analiza probele de audit necesare pentru formularea opiniei de audit concomitent cu identificarea resurselor necesare, utilizarea lor i stabilirea bugetului de timp i a costurilor.

Planificarea auditului se concretizeaz pe fiecare misiune de audit separat i identificabil. Planificarea auditului, astfel concretizat, include primele dou etape ale acesteia i anume etapa preliminar i etapa de planificare.

n cadrul etapei preliminare a misiunii de audit se regsesc aciuni specifice desfurate de auditor n direcia adunrii i evalurii iniiale a informaiilor despre entitatea ce face obiectul misiunii de audit concomitent cu o evaluare preliminar a sistemelor de contabilitate i de control intern. Un pas secundar al acestei etape este acela de trecere la definirea obiectivelor detaliate ale auditului, la o evaluare iniial a resurselor necesare activitii de audit precum i la stabilirea calendarului de lucru. Majoritatea informaiilor necesare n etapa preliminar se refer la:

nelegerea entitii auditate, caz n care auditorul trebuie s identifice aspectele importante ale mediului n care entitatea i desfoar activitatea, respectiv:

- obiectivele entitii auditate,

- intrrile: resurse i fonduri, cadrul legal, personalul ( toate din punct de vedere cantitativ i calitativ),

- ieirile rezultate:

ordinea i importana relativ a rezultatelor comparativ cu obiectivele entitii;

constrngeri i necesiti legate de factorul timp, privind rezultatele;

cadrul legal;

caracteristicile pieei n care opereaz entitile;

compararea rezultatelor cu entiti interne i internaionale;

raporturi obligatorii i neobligatorii cu alte entiti;

considerente de ordin geografic i de comunicare:

- modul de operare a entitii auditate privind:

organizarea i responsabilitile;

sisteme cheie de management i control;

sistemele financiar-contabile

In cazul impactului entitii auditate asupra misiunii de audit, auditorul va trebui s stabileasc, n vederea cunoaterii entitii auditate, n ce mod poate fi afectat misiunea de audit precum i ntregul proces de audit de operaiile i mediul unde entitatea auditat i desfoar activitatea. Astfel, auditorul va trebui n aceast direcie s cuantifice:

riscurile inerente asociate cu activitile generate de mediul i organizarea entitii precum i cele asociate cu tipul de entitate auditate;

controalele efectuate de conducerea entitii pentru minimizarea riscurilor i a maximiza eficiena controalelor.

Pentru a putea efectuarea aceste cuantificri, auditorul trebuie s realizeaze n fapt o evaluarea preliminar a sistemului contabil i de control intern.

In analiza informaiilor privind mediul obiectivelor misiunii de audit, auditorul trebuie s ia n considerare forma, coninutul i utilizatorii raportului de audit, dup care s specifice obiectivele auditului. n cazul auditului performanei, si nu numai, este important s se fac acest lucru mai amnunit, ceea ce permite auditorului s defineasc criteriile pe baza crora se vor stabili i evalua probele de audit. Atunci cnd obiectivele misiunii sunt clare, auditorului i va fi mai uor s stabileasc semnificaia problemelor ce vor fi abordate.

n cadrul stabilirii i colectrii probelor de audit, auditorul are obligaia de a identifica probele de audit care sunt relevante i i sunt necesare pentru atingerea obiectivului auditului. n acest sens, auditorul ia n considerare cu prioritate, printre altele:

- valoarea dovezii privind eficiena i ncrederea;

- relevana;

- rezonabilitatea.

Pornind de la acestea auditorul decide modul de abordare a auditului, sursele probelor de audit, procedeele i tehnicile utilizate precum i modalitatea de testare a probelor de audit.

Obligativitatea auditorului in privinta resurselor auditului, dup definrea naturii acestora, const n estimarea tipului, cantitii, surselor, tehnicilor de obinere a probelor de audit precum i resursele necesare pentru obinerea i analiza acestora.

n acest sens, auditorul ia n considerare:

- experiena necesar i pe aceast baz formeaz echipa de auditori;

- priceperea specialitilor n domeniul auditului;

- posibilitatea folosirii experilor externi, sau a auditorilor interni;

- localizarea probelor de audit, uurina accesului la acestea i costurile aferente;

- programul calendaristic al auditului.

In domeniul documentrii, auditorul are obligaia s realizeze o documentare atent a rezultatelor de audit, inclusiv a unui sumar al rezultatelor auditurilor anterioare precum i a impactului acestora.

Auditorul are totodat obligaia de a se consulta si de a discuta cu conducerea entitii auditat despre constatrile din etapa preliminar a misiunii de audit.

Cea de-a doua etap, etapa de planificare a misiunii de audit sunt incluse o serie de aciuni desfurate de auditor cum ar fi:

stabilirea legturii cu entitatea auditat;

elaborarea planului de audit;

ntocmirea programelor de audit ca pri componente ale planului de audit;

aprobarea planului de audit.

Auditorul are obligaia de a elabora un program de audit prin care se stabilete natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate necesare pentru implementarea planului de audit. Astfel, programul de audit va fi constituit ca un set de instruciuni adresate membrilor echipei de audit dar i ca un mijloc de eviden i control privind desfurarea activitii de audit. Programul cuprinde, de asemenea, obiectivele auditului pentru fiecare domeniu i un grafic de timp pentru fiecare domeniu de procedur de audit. La ntocmirea programului de audit, auditorul are obligaia de a lua n considerare:

evaluarea riscurilor inerente i de control i nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond;

durata efecturii testelor de control i a procedurilor de fond, asistena din partea entitii i implicarea altor auditori sau experi.

Practic, planul misiunii de audit este documentul esenial al planificrii si derulrii auditului, n cuprinsul cruia se ealoneaz activitile de audit n timp, urmrindu-se cuprinderea tuturor informaiilor necesare, dar s rmn sintetic, clar i concis pentru tipicul entitii auditate precum i a misiunii. Din acest motiv elaborarea unui plan universal de audit nu este posibil.

Totui, un plan de audit are urmtorul coninut minimal si obligatoriu:

cadrul legal al auditului;

descrierea n sintez a activitii, programului sau entitii;

motivul auditului;

factorii ce influeneaz activitatea de audit, inclusiv acei factori care determin semnificaia sau importana relativ a problemelor luate n consideraie;

aprecierea riscului, semnificaia i pragul de semnificaie;

ntinderea i modul de abordare a auditului, probele de audit ce trebuie obinute pentru a atinge obiectivele auditului care rspund ntrebrtilor de tipuul: Cnd? Cum? Unde? Astfel de nrtrebri se refer preponderent la:

ce sistemele ce urmeaz a fi evaluate i testate;

strategiile de eantionare;

mrimea eantioanelor anticipate;

sprijinul altor auditori sau experi;

alte probleme speciale de prevzut;

- resursele necesare i la ce moment, respectiv cu privire la:

- personalul auditului (n detaliu), responsabiliti;

- personal de specialitate;

- experii externi utilizai;

- necesarul de deplasri n cadrul misiunii;

- timpul afectat i bugetul de cheltuieli;

- estimarea unei taxe pentru audit;

- detalii privind persoanele din interiorul entitii auditate care vor asigura legtura cu auditorul;

- programul desfurrii auditului i data la care proiectul de import va fi disponibil pentru discutarea lui preliminar;

- forma, coninutul i utilizatorii raportului final.

La elaborarea planului general de audit se iau n considerare i urmtoarele aspecte n conformitate cu normele minimale de audit: cunoaterea activitii agentului economic auditat, respectiv factorii economici generali i condiiile specifice sectorului de activitate ce afecteaz agentul economic; caracteristicile importante ale agentului economic, activitatea sa, performanele financiare i cerinele de raportare, schimbrile intervenite de la ultimul audit, nivelul general de competen al managementului;

nelegerea sistemului contabil i de control intern, i anume: politicile contabile adoptate de entitate i schimbrile intervenite n cadrul acestora, efectele noilor reglementri contabile sau de audit, cunoaterea cumulativ de ctre auditor a testelor de control i procedurilor de fond;

natura, a sistemelor de contabilitate i control intern i a accentului relativ estimat, durata i ntinderea procedurilor. Aici sunt cuprinse schimburile posibile privind importana domeniilor specifice de audit, efectul tehnologiei informaiei asupra auditului, activitatea intern de audit i efectul su estimat asupra procedurilor de audit extern.

- coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea, respectiv implicarea altor auditori n auditul componentelor, implicarea experilor, numrul amplasamentelor, cerinele de personal;

tratarea altor aspecte cum sunt: posibilitatea ca prezumia de continuitate a activitii, condiii ce solicit o atenie special, printre care existena prilor afiliate; termenii angajamentului i alte responsabiliti statutare, natura i momentul efecturii rapoartelor sau altor comunicri cu entitatea economic auditat, care se estimeaz prin angajamentul de audit.

Putem deci afirma c din punct de vedere structural, indiferent de obiective, o misiune de audit include n mod tipic urmtoarele etape:

preliminar;

planificare;

lucru n teren;

raportare;

post-raportare.

In cadrul fiecrei etape, distingem o serie de activiti specifice acestora cum sunt:

Etapa preliminar sau pre-planificarea, cu subactivittile:

- colectarea i evaluarea iniial a informaiilor despre entitatea ce urmeaz a fi auditetat;

- evaluarea preliminar a sistemelor contabil i de control intern;

- stabilirea i definirea n detaliu a obiectivelor auditului;

- evaluarea iniial a tuturor resurselor necesare auditului i stabilirea calendarului de lucru.

Etapa de planificare in cadrul creia regsim activitile privind:

- elaborarea planului de audit

- stabilirea legturii cu entitatea auditat;

- ntocmirea programelor de audit ca pri componente ale planului de audit;

- aprobarea planului de audit.

Etapa de lucru n teren in cadrul acestei etape distingem:

- colectarea i evaluarea probelor de audit;

- redactarea unor concluzii iniiale;

- revederea interimar-provizorie;

- identificarea i aprobarea oricror modificri necesare s fie aduse planului de audit.

Etapa raportrii:

- proiectarea i analiza concluziilor, opiniilor, recomandrilor;

- reanalizarea, aprobarea i publicarea rezultatelor;

- evaluarea performanei echipei de audit la nivelul societii de audit.

Etapa post-raportare:

- supravegherea impactului pe care l are auditul asupra entitii auditate.

Planificarea auditului i stabilirea pragului de semnificaie - stabilirea pragului de semnificaie n audit este esenial etapei de planificare a auditului, avnd n vedere c nivelul pragului de semnificaie ajut la determinarea procedurilor necesare pentru a se obine probe de audit relevante i suficiente. n cadrul aceastei etape se evalueaz semnificaia erorilor i abaterilor neacoperite de audit i se determin dac auditorul i exprim sau nu rezerva asupra situaiilor financiare ale agentului economic auditat.La definirea pragului global de semnificaie, respectiv de depistrii erorilor inacceptabile, auditorul ine seama de mandatul su i de faptul c utilizatorii situaiilor financiare acord o mare atenie legalitii i regularitii. Fixarea pragului de semnificaie, ca sum sau ca procent, este o problem matematico-statistic, raionamentul profesional fiind esenial pentru auditor n determinarea nivelului lui. Un prag global de semnificaie aplicabil unui set complet de situaii financiare sau unei arii largi de audit, poate fi completat cu praguri specifice pentru problemele de o sensibilitate mai mare.

n dezvoltarea unui plan general de audit cu privire la riscuri i pragul de semnificaie pot fi luate n considerare aspecte cum sunt:

identificarea domeniilor semnificative de audit i evaluarea resurselor inerente i de control;

stabilirea nivelului pragului de semnificaie avnd n vedere scopul auditului;

posibilitatea apariiei i existenei unor informaii eronate semnificative, incluznd existena perioadelor anterioare sau a unor fraude;

identificarea domeniilor complexe de contabilitate, inclusiv a celor ce implic estimri contabile.

Planificarea auditului i utilizarea activitii altor auditori i experi - n etapa de planificare a auditului extern, auditorul prevede ca n cadrul misiunii de audit s examineze activitatea i obiectivele auditului intern i s estimeze gradul de ncredere ce poate fi acordat activitii altor auditori i experi n cadrul entitii auditate. Prin activitatea altor auditori se nelege activitatea desfurat de ctre auditorii interni ai entitii auditate i auditorii externi ai terilor pri respectiv activitatea desfurat de profesioniti i anume: experi i consultani angajai de ctre entitatea auditat sau experi care acioneaz de o manier independent economiti, avocai, arhiteci, evaluatori, cercettori de pia, evaluatori din domeniul asigurrilor, statisticieni, specialiti n tiine sociale i cercettori de opinie, experi tehnici i industriali, consultani pe probleme de management etc.

Rapoartele ntocmite de ctre ali auditori i experi pot furniza auditorului informaii despre punctele slabe i potenial bune ale sistemelor de contabilitate i de control intern i despre evoluia n timp a unor erori semnificative care au aprut n cadrul acestora. Activitatea altor auditori i experi este util n etapa de planificare a misiunii de audit, ns n utilizarea ei este nevoie de mult precauie. Orice raport al altor auditori i experi poate fi luat n considerare de ctre auditorul angajat cu aprecierea corectitudinii i credibilitii acestuia fcut nainte de a determina influena asupra gradului de detaliere a examinrilor proprii pe care le efectueaz ulterior.

Auditorul trebuie s se asigure cu privire la:

faltul c raportul altor auditori i experi a fost ntocmit n total independen, de entitatea nu s-au aflat n situaie de incompatibilitate, sau cu activitatea pe care a auditat-o i au fost obiectivi n tratarea problemelor;

dac obiectivele activitii i procedurile i tehnicile folosite de ali auditori i experi sunt compatibile cu cele ale propriei sale sarcini de audit;

dac concluziile trase de ctre ali auditori i experi au la baz suficiente probe de audit i dac auditorul sau expertul a fost competent din punct de vedere profesional i tehnic.

Utilizarea procedurilor analitice n planificarea auditului - se face n funcie de obiectivele auditorului n planificarea acestuia. Planul de audit se bazeaz pe probe de audit ce urmeaz s fie obinute prin proceduri analitice. Astfel auditorul adopt un mod riguros de aplicare a acestor proceduri ce pot fi utilizate pentru:

cunoaterea amanunit a activitilor entitii auditat;

stabilirea i planificarea gradului de certitudine referitor la probele de audit;

identificarea i evidenierea punctelor slabe.

In aceast situaie, auditorii utilizeaz proceduri analitice n planificarea auditului pentru:

identificarea zonelor cu un risc potenial;

identificarea tuturor tranzaciilor neobinuite;

planificarea procedurilor analitice pentru stabilirea unui anumit grad de certitudine al probelor de audit, inclusiv a etapelor i modului de folosire a procedurilor de fond;

Cunotinele dobndite prin procedurile analitice utilizate de auditor n etapa de planificare a auditului vor fi folosite pentru susinerea ntregului proces de planificare i elaborare a abordrii auditului. n zonele n care procedurile analitice folosite la planificarea auditului evideniaz diferene semnificative fa de ateptrile iniiale, auditorul va trebui s elaboreze i s aplice proceduri specifice pentru a putea descoperi cauza acestor inadvertene ori fluctuaii.

n faza de planificare, procedurile analitice utilizate pot implica i o analiz preliminar a datelor disponibile pentru a ajuta auditorul s decid necesitatea folosirii acestora ca proceduri de fond n vederea obinerii probelelor de audit cu un cost rezonabil.

Procedurile analitice au rolul de a ajuta auditorul s identifice schimbrile n activitile entitii i operaiunile care afecteaz declaraiile financiare, respectiv direcioneaz atenia auditorului spre ariile specifice care necesit o atenie deosebit. Acest tip de proceduri pe care auditorul le aplic n faza de planificare sunt analizele de profil i analizele pe baz de raii. Astfel, profilul implic agregarea rezultatelor din conturile lunare pentru a putea identifica tranzaciile neobinuite i fluctuaiile neateptate care necesit o mai mare atenie i explicaii pentru a fi nelese., n timp ce analizele pe baz de raii pot releva tendine neobinuite.

n cazul folositii procedurilor analitice n faza de planificare a auditului, auditorul va lua n considerare informaii din surse diferite cum ar fi:

declaraiile financiare ale anului precedent;

rapoartele de performan i rapoartele statistice externe;

informaiile nefinanciare relevante pentru audit (numrul personalului angajat total sau pe ramura);

rapoartele i alte analize efectuate de conducerea entitii privind rezultatele perioadei auditate precum i declaraiile financiare interimare;

datele despre raiile semnificative i realizrile fa de criteriile de performan propuse.

Msura procedurilor analitice aplicate precum i gradul de complexitate al acestora n etapa de planificare sunt legate de mrimea entitii, complexitatea i disponibilitatea informaiilor. Procedurile analitice, n anumite situaii i pentru anumite entiti, pot fi limitate la compararea soldurilor n bilanurile contabile ntre anul precedent i anul curent. n alte cazuri, procedurile analitice pot implica analize mai extinse a datelor financiare i nefinanciare. Procedurile analitice folosite n faz de planificare vor trebui s duc la o mai bun nelegere a activitilor entitii auditate, implicnd:

analiza bilanier precum i a categoriilor de tranzacii, operaiuni financiare;

analiza bugetului i previziunilor entitii;

examinarea statisticilor i a informaiilor referitoare la activitile entitii auditate;

analiza realizrilor comparativ cu bugetul i obiectivele de performan stabilite de entitate;

eventuale discuii cu departamentele financiare i operaionale ale entitii viznd performanele i planurile de perspectiv;

n final, auditorul evalueaz bugetul entitii i stabilete dac acesta este suficient i eficient pentru adoptarea i aplicarea procedurilor analitice alese. ntr-un mod aparte, auditorul ia n considerare eventualele presiuni ce pot fi fcute asupra unor departamente pentru a se conforma bugetului i riscul ca rezultatele s fie manipulate.

Pentru ca sondajul s-i ating scopul este necesar planificare a eantioanelor ccea ce nseamna practic o pregtire minuioas pe baza unui plan care s permit obinerea unor

probe de audit ct mai fiabile. Astfel, un plan al cercetrii prin sondaj poate cuprinde:

o delimitarea att n timp ct i n spaiu a populaiei documentare ceea ce se face prin identificarea tuturor cazurilor individuale sub care se manifest totalitatea fenomenelor respective. Populaia documentar (sau totalitatea documentelor ce urmeaz a fi luate spre analiza) este alctuit din totalitatea unitilor simple sau complexe care formeaz fenomenul supus cercetrii prin munca de audit;

o verificare a gradului de omogenitate a populaiei documentare, fiind foarte importanta omogenitatea acesteia, care nseamna c va trebui s cuprind elemente similare prelucrate de sisteme similare pentru eantioanele statistice.

stabilirea bazei de sondaj sau alegerea acesteia, ntelegndu-se prin baz de sondaj orice sistematizare a unitilor documentare (liste, tabele etc.), care s permit o alegere aleatorie a tuturor unitilor ce vor intra n eantion;

definirea unitilor folosite la eantionare i alegerea acestora, avnd n vedere faptul c eantioanele pot consta ntr-o unitate monetar, tranzacie sau un bilan contabil. Acestea constituie populaia/colectivitatea de selecie. Colectivitatea de selecie (fiind identificate ca eantioane, probe, sondaje, mostre) reprezint acea parte de la care urmeaz s se culeag i s se prelucreze datele n scopul generalizrii rezultatelor obinute asupra ntregului ansamblu.

Din cadrul unei anumite populaii documentare pot fi extrase mai multe eantioane care s difere att ca volum ct i ca structur. De mrimea eantionului se poate lega, ntr-o oarecare msur direct proporional riscul de audit. Astfel se stabilete o relaie invers proporional n sensul c, cu ct un eantion este mai mare (reprezentativ), cu att riscul de audit este mai mic. Totui, un eantion supradimensionat duce inevitabil la ngreunarea muncii de audit, fapt ce nu este de dorit. n aceast situaie limita de reprezentativitate n eantionare putem afirma c este necesar a se stabili n funcie de nivelul care ne indic peste ce limit informaia este semnificativa sau mai exact de pragul de semnificaie.

2.4 Riscurile n audit

Riscurile n audit n cadrul activitii de audit, ca n orice domeniu a crei activitate este aceea de diligent i control, exist un anumit grad de siguran al rezultatelor precum i un risc ca documentele verificate i opinia exprimat s nu fie conform cu realitatea intr-o anumit msur sau mai exact s apar un risc. Fa de acestea, n cadrul muncii de audit avem obligaia de a prentmpina astfel de riscuri sau mai exact, n cazul n care nu este posibil acest lucru, s ncercm s le identificm i s le minimizm efectele pe ct posibil.

Auditul presupune un grad rezonabil de certitudine cu privire la corectitudinea ntocmirii situaiilor financiare. Avnd n vedere acest considerent, este necesar ca auditorul, n cadrul muncii sale, s determine i analizeze riscurile care pot determina exprimarea unei opinii neadecvate, neconforme n raportul de audit. innd cont de faptul c exist anumite limite inerente auditului, precum i a oricrui sitem de audit intern, exist inevitabil riscul ca unele inexactiti de o anumit importan sau cu o anumit semnificativitate s nu poat fi descoperite. n cazul n care auditorul are indicii cu privire la existena unor fraude sau erori ce pot conduce la apariia unor inexactiti semnificative, el trebuie s-i extind procedurile de control n scopul determinrii realiti i implicit infirmrii sau confirmrii dubiilor sale.

Riscuri generale i riscul de audit - prin noiunea de risc se nelege pericol, inconvenient posibil, probabilitatea de producere a aunui eveniment cu consecinte nedorite. Existena riscului induce expunerea la risc, care este dat de valoarea actual a tuturor pierderilor sau cheltuielilor suplimentare pe care este posibil s le suporte n viitor banca.

Importana evalurii riscurilor este marcat de impactul negativ ce poate fi evitat prin dezvoltarea politicii de protecie i de prevenie. Scopul auditrii situaiilor financiare este asigurarea c situaiile financiare sunt ntocmite in conformitate cu standardele de audit i nu conin erori semnificative. Pentru realizarea acestui obiectiv auditorul utilizeaz o serie de proceduri care i permit sa obina un grad rezonabil de certitudine c acestea au fost corect ntocmite n toate punctele lor eseniale. Aa cum am mai artat, avnd n vedere limitele inerente auditului, precum i a oricarui sistem de control, exista riscul inevitabil ca unele erori sa nu fie descoperite de auditor.

Astfel n funcie de posibilitile de producere, clasificarea riscurilor poate fi fcut astfel:

1. Din punct de vedere al probabilitii realizrii lor, riscurile sunt: poteniale i posibile .

Riscurile poteniale sunt cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce, daca nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a le detecta i corecta erorile care ar putea s se produc. Aceste riscuri sunt comune tuturor entitilor

Riscurile posibile sunt acele riscuri mpotriva crora entitatea nu dispune de mijloace pentru a le limita. Cand astfel de mijloace lipsesc exista o mare probabilitate ca anumite erori sa se produca fara sa fie detectate sau corectate de entitate.

2. Din punct de vedere al asocierii acestora activitilor desfurate :

A. Riscuri generale specifice entitaii - sunt acele riscuri care influeneaz ansamblul operaiunilor. Auditorul trebuie s cunoasca caracteristicile proprii ale entitii pentru a efectua un control corect. Informaiile i documentele colectate de auditor se refer la obiectul de activitate, organizarea, apartenena la un grup, politicile generale contabile financiare i comerciale, sistemul informatic, sistemul de control i audit intern.

n categoria riscurilor generale specifice intr :

riscuri legate de situaia economic a instituiei bancare respective;

riscuri legate de organizarea general;

riscuri legate de atitudinea conducerii.

B. Riscuri legate de natura operaiilor tratate.

Datele prezentate n contabilitate pot fi mprite n trei categorii, fiecare fiind purttoare de riscuri particulare:

date repetitive

date punctuale

date excepionale

Erorile aprute n cadrul datelor repetitive, punctuale sau excepionale pot avea influene semnificative asupra conturilor.

C. Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemului.

Sistemele trebuie s previn, s descopere i s corecteze erorile survenite n timpul executrii operaiunilor. Uneori este nevoie ca i sistemul s fie controlat pentru a descoperi eventuale defeciuni.

D.Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului denumit riscul de audit .

Auditorii au misiunea de a-i exprima opinia dac situaiile financiare sunt ntocmite conform standardelor de audit. Auditorul trebuie s confirme beneficiarului c informaiile oferite de situaiile financiare prezint n mod fidel micrile patrimoniale din entitatea respectiv. Experiena arat c informaiile din situaiile financiare pot conine erori semnificative, erori produse din ntmplare sau cu bun tiin. Auditoriii trebuie s descopere erorile semnificative i s aprecieze n ce msur aceasta afecteaz situaiile financiare.

n funcie de factorii care favorizeaz apariia i nedescoperirea erorilor se definesc i componentele riscului de audit :

riscul inerent

riscul de control

riscul de nedetectare

Riscul inerent reprezint, susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tranzac