Audit financiar

Partea I „Bazele metodologice ale auditului rapoartelor financiare”

CAPITOLUL 1. Definirea, esenţa şi conţinutul auditului

1.1. Evoluţia istorică a auditului.1.2. Noţiunea, obiectul şi scopul auditului.1.3. Genurile şi serviciile de audit. Genurile de auditori.1.4. Baza legislativă şi normativă a activităţii de audit în R. Moldova. 1.5. Organizarea activităţii de audit în R. Moldova.

1.1.Evoluţia istorică a auditului.

În societatea modernă fenomenele social-economice și consecințele lor devin tot mai complexe și, ca urmare, ele nu mai pot fi cercetate multilateral, în scopul clarificării unor aspecte, decât cu concursul unor specialiști de înaltă calificare. Acești speciaiști care au o pregătire teoretică superioară, o bogată experiență practică și care sunt recunoscuți în domeniul respectiv ca persoanele de mare autoritate și competență poartă denumire de experți.

În funcție de domeniul de referință, de cunoștințele necesare pentru efectuarea lor, expertizele sunt de mai multe feluri: tehnice, medicale, psihologice, bancare, contabile. Din același motiv a apărut și termenul de „audit”,

Etimologia cuvântului “audit” își are originea în latinescul „audiere” – a asculta și a transmite mai departe, în limba engleză, fiind utilizat cu sensul de verificare sau revizie contabilă, „auditor” semnifică persoana care ascultă. Auditorii din Germania - persoanele care asistau la procesele de judecată, neavând dreptul de vot, în Franţa auditorii participau la adunarea Consiliului de stat în perioada celui de-al doilea Imperiu. De asemenea, în Rusia prin ordinul lui Petru I în 1716 a fost creat un tip nou de funcţionar militar-auditorul, p/u revizuirea proceselor de judecată din cadrul armatei ruseşti. Marea Britanie în anul 1844 aprobă acte normative, care obligau companiile pe acţiuni să angajeze auditul. În SUA, a. 1887 a fost fondată Asociaţia auditorilor.

Secolul XIX, (către finele secolului) auditul se exercita la cererea proprietarilor şi finanţatorilor externi pentru confirmarea gradului de veridicitate a lucrărilor contabile şi a dărilor de seamă întocmite de serviciul de evidenţă contabilă.

În general, în prezent, prin audit se înțelege examinarea profesională a unei informații în vederea exprimării unei opinii responsabile și independente prin raportarea ei la un criteriu (standard, normă) de calitate în vederea satisfacerii nevoilor unor utilizatori de informații.

1

Audit financiar

Auditul financiar-contabil constă în verificarea și certificarea rapoartelor financiare anuale de către un profesionist competent și independent (auditor), în vederea exprimării opiniei asupra realității datelor cuprinse în rapoartele financiare.

1.2. Noţiunea, obiectul şi scopul auditului.

În a doua jumătate a secolului XX auditul este definit de următoarele organizaţii: Comitetul asociaţiei contabililor americani pentru concepţiile de bază ale contabilităţi,

„Auditul – constituie procesul de obţinere şi evaluare obiectivă a datelor cu privire la acţiunile şi evenimentele economice, pentru determinarea nivelului de corespundere a acestora unui anumit criteriu şi pentru prezentarea rezultatelor utilizatorilor cointeresaţi”.

Institutul american al contabililor publici autorizaţi (AICPA): „Auditul – verificarea veridicităţii rapoartelor financiare în ceea ce priveşte gradul de respectare a principiilor general-acceptate ale contabilităţii”;

Federaţia Internaţională a experţilor contabili (IFAC): „Procesul de audit al rapoartelor financiare are ca obiectiv cercetarea şi verificarea informaţiei contabile care cuprinde informaţia destinată organelor de conducere ale întreprinderii, informaţia care se comunică organelor de supraveghere şi control de stat şi informaţia care figurează în documentele destinate publicităţii”.

Activitatea de audit reprezintă un aport de credibilitate a informaţiei financiare publicate.

Obiectul auditului: informaţia financiară pentru administraţia, proprietarii, investitorii reali şi potenţiali, furnizorii, clienţii, precum şi alţi creditori şi debitori ai întreprinderii.

Scopul auditului: exprimarea opiniei profesionale cu privire la autenticitatea informaţiei financiare.

Opinia auditorului exprimă autenticitatea informaţiei furnizată de întreprindere diverşilor utilizatori. Auditorul este profesionistul contabil independent care posedă cunoştinţele necesare pentru a exprima nivelul de credibilitate a informaţiei.

Actualmente, auditorul este implicat direct sau indirect în activitatea contabilităţii, prin controlul rapoartelor financiare sau prin acordarea consultaţiilor de ţinere a contabilităţii. Auditul rapoartelor financiare este activitatea reglementată atât de către Standardele Internaţionale de Audit cât şi de către cele naţionale ale oricărui stat.

De la activitatea de control a rapoartelor financiare, auditul s-a extins şi la alte domenii: asistenta sistemelor automatizate şi informaţionale, consultaţii juridice, fiscale etc.

2

Audit financiar

1.3. Genurile şi serviciile de audit. Genurile de auditori

Serviciile auditului sunt diverse, mai frecvent practicate: (1) auditul rapoartelor financiare, (2) servicii conexe, (3) alte servicii.

Obiectivul unui audit al rapoartelor financiare îl constituie exprimarea opiniei auditorului referitoare la faptul, dacă rapoartele financiare ale agentului economic sînt pregătite în toate aspectele semnificative, în conformitate cu cerinţele stabilite faţa de aceste rapoarte financiare.

La formarea opiniei de audit, auditorul obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate pentru formularea concluziilor pe care se bazează această opinie.

Opinia auditorului sporeşte credibilitatea rapoartelor financiare prin oferirea unui nivel de asigurare înalt, dar nu absolut. În audit, asigurarea absolută nu se poate atinge din cauza unor factori ca:

· necesitatea exprimării aprecierii;

· aplicarea testării;

· limitele inerente oricărui sistem contabil şi de control intern;

· admiterea faptului că majoritatea dovezilor puse la dispoziţia auditorului sînt prin natura lor mai degrabă convingătoare, decît de confirmare.

Serviciile conexe cuprind: (1) examinarea limitată a rapoartelor financiare, (2) procedee convenite cu clientul, (3) întocmirea rapoartelor financiare.

Examinarea limitată cuprinde solicitări şi proceduri analitice, destinate examinării credibilităţii aspectelor calitative ale informaţiei financiare pregătite de una dintre părţi, pentru a fi utilizată de cealaltă parte. Deşi la efectuarea unei examinări limitate se aplică aptitudini şi metode de audit, precum şi se colectează dovezi, examinarea limitată, de regulă, nu include aprecierea sistemelor contabil şi de control intern, testarea documentaţiei şi răspunsurilor la solicitări prin obţinerea dovezilor confirmătoare cu utilizarea procedurilor efectuate, de obicei, în procesul auditului, cum sînt examinarea, observarea, confirmarea şi recalcularea.

În cadrul angajamentului de efectuare a procedurilor convenite, auditorul efectuează proceduri cu caracter de audit, care au fost convenite cu agentul economic şi oricare terţe părţi implicate. Apoi, auditorul întocmeşte un raport asupra faptelor descoperite (fără expunerea opiniei). Utilizatorii raportului trebuie să-şi formuleze propriile concluzii pe baza raportului auditorului. Raportul se distribuie în exclusivitate părţilor cu care au fost convenite procedurile efectuate, pentru că alte părţi, care nu cunosc motivele efectuării procedurilor, pot interpreta greşit rezultatele acestora.

3

Audit financiar

La executarea unui angajament de întocmire a rapoartelor financiare, contabilul foloseşte cunoştinţele în domeniul contabilităţii, în scopuri de colectare, clasificare şi generalizare a informaţiei financiare. De regulă, în cazul respectiv, datele detaliate se îmbină într-o formă potrivită şi clară fără verificarea obligatorie a aspectelor calitative ce se află la baza acestei informaţii.

Procedurile folosite nu sînt preconizate pentru ca contabilul să poată exprima o anumită asigurare asupra informaţiei financiare. Totuşi, utilizatorii informaţiei financiare colectate şi prelucrate obţin un anumit avantaj din participarea contabilului, deoarece serviciul a fost executat cu profesionalism şi conştiinciozitate cuvenite.

De asemenea, se prestează şi alte servicii de audit: auditul cu obiectiv special, auditul informaţiilor previzionale, consultaţii profesionale financiare, juridice, etc.

Cea mai cunoscută clasificare a auditorilor: (1) auditor extern şi (2) auditor intern.

Auditul extern este exercitat de auditorul independent. Independenţa auditorului este stabilită de actele legislative şi normative, inclusiv normele eticii profesionale. Serviciile auditorului extern: aprecierea autenticităţii rapoartelor financiare, formularea recomandărilor cu privire la perfecţionarea sistemului informaţional, consultanţă fiscală, financiară,etc.

Auditul intern este exercitat de către auditorul angajat al instituţiei sau entităţii, care se subordonează administraţiei acestuia. Funcţia principală a auditorului intern este de a supraveghea controlul intern, asigurarea credibilităţii informaţiei.

1.4. Baza legislativă şi normativă a activităţii de audit în R. Moldova

Hotărârea nr. 648 din 19 noiembrie 1991 aprobată de Guvernul Republicii Moldova este primul act normativ al R.M. care a reglementat activitatea de audit din ţară. Prevedea înregistrarea statutului Camerei de auditing din Republica Moldova, obliga organizaţiile de audit să dispună de înregistrarea de stat şi de licenţă pentru activitatea de audit şi să fie membre ale Camerei de auditing din Republica Moldova. Camerei de auditing ia revenit funcţia de a organiza examenele de acordare a certificatului de calificare pentru lucrătorii organizaţiilor de audit din Republica Moldova, iar Ministerului finanţelor, în baza deciziei Camerei de auditing, i se oferă dreptul de a elibera licenţe organizaţiilor de audit, certificate de calificare lucrătorilor, care au susţinut cu succes examenele respective. De asemenea prin această Hotărâre s-a luat decizia ca începând cu 1 ianuarie 1992 organizaţiile, întreprinderile, alte persoane juridice indiferent de forma de proprietate şi tipul de activitate, a căror număr mediu scriptic de lucrători este mai mare de 10 persoane şi cu un volum de vânzări ce depăşeşte 100 mii ruble, erau obligate să angajeze organizaţiile de audit pentru a le certifica autenticitatea rapoartelor financiare anuale.

4

Audit financiar

Prin Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr. 730 din 28 septembrie 1994 a fost elaborat Regulamentul provizoriu cu privire la activitatea de audit din Republica Moldova, în care se prevedea că acest act normativ îşi va păstra valabilitatea până la aprobarea de către Parlamentul Republicii Moldova a Legii „Despre activitatea de audit”. Conform prevederilor acestui Regulament, începând cu anul 1994, subiecţii economici a căror volum de vânzări anuale depăşea 2500 salarii minimale, erau obligaţi să certifice rapoartele contabile (financiare) prin angajarea serviciilor de audit. De asemenea acest Regulament explica aşa termeni ca: activitatea de audit; verificarea de audit obligatorie; verificarea de audit din iniţiativă. Regulamentul mai conţine drepturile, obligaţiile şi responsabilităţile firmelor de audit, Camerei de auditing din Republica Moldova, obligaţiile conducătorilor şi altor persoane responsabile de activitatea economică a subiectului economic. În el la fel s-a precizat modalitatea de formulare a rezultatelor verificărilor de audit, cazurile când verificările de audit nu pot fi exercitate de către firmele de audit. În perioada a.1996-2007 activitatea de audit din Republica Moldova a fost reglementată prin Legea nr. 729-XII „Despre activitatea de audit” aprobată de Parlamentul Republicii Moldova la 15 februarie 1996.

Actualmente, auditul se reglementează prin Legea nr.61 din 16.03.2007, care defineşte activitate de audit - activitate de întreprinzător care constă în prestarea de servicii profesionale, efectuate pe bază de contract, pentru exprimarea opiniei asupra veridicităţii rapoartelor financiare în conformitate cu prezenta lege şi cu legislaţia în domeniu.

Audit - examinare independentă a rapoartelor financiare anuale, a rapoartelor financiare anuale consolidate şi a altor informaţii, aferente acestora, ale entităţii auditate pentru exprimarea unei opinii profesioniste a auditorului  asupra corespunderii lor, sub toate aspectele semnificative, cerinţelor stabilite  faţă de aceste rapoarte.

De asemenea, actualmente activitatea de audit din R. Moldova se conduce şi de prevederile a 39 de Standarde Naționale de Audit (SNA), elaborate în baza Standardelor Internaționale de Audit, Codul privind conduit profesională a auditorilor şi contabililor din Republica Moldova şi Regulamentele cu privire la practica de audit.

1.5. Organizarea activităţii de audit în R. Moldova

Legea nr. 61-XVI  din  16.03.2007 privind activitatea de audit prevede organizarea activităţii de audit in R.Moldova, Garanţiile profesiei de auditor, Drepturile şi obligaţiile auditorului, ale entităţii auditate şi ale asociaţiilor auditorilor şi societăţilor de audit, Examinarea competenţei profesionale, Eliberarea şi retragerea certificatului de calificare al

5

Audit financiar

auditorului. Suspendarea, încetarea şi reluarea activităţii auditorului, Reglementarea de stat a activităţii de audit, Supravegherea şi controlul activităţii de audit, Răspunderea pentru încălcarea prezentei legi. Soluţionarea litigiilor.

Societatea de audit poate fi constituită sub formă de societate cu răspundere limitată sau de societate pe acţiuni de tip închis. Cea mai mare parte a valorii aporturilor la capitalul social al societăţii de audit aparţine auditorilor şi/sau societăţilor de audit rezidente sau nerezidente.

Organul executiv al societăţii de audit, auditorul întreprinzător individual sînt conduşi  de auditor. Auditor – persoană fizică care deţine certificat de calificare al auditorului.

Pentru atribuirea calității de auditor pentru auditul general (obținerea certificatului de calificare), candidații (persoane fizice), trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

1) de a susține examenul de calificare la următoarele discipline:

a) audit (principiile de bază, SNA, conduita profesională);

b) contabilitate financiară (principiile de bază, SNC, cerințele legislative);

c) contabilitate de gestiune;

d) management financiar (analiza financiară, economia generală și financiară, matematică, statistică);

e) drept (legislația muncii, fiscală, civilă, comercială);

f) gestiunea tehnologiilor informaţionale şi a sistemelor computerizate (la nivel de utilizator).

2) de a avea capacitate de exerciţiu deplină, studii superioare în domeniul economico-financiar sau juridic, confirmate prin diplomă de licenţă, eliberată de o instituţie de învăţămînt superior din Republica Moldova sau dintr-un alt stat, cu condiţia recunoaşterii calificării şi echivalării acestei diplome de către Ministerul Educaţiei şi Tineretului al Republicii Moldova;

3) vechime în muncă de cel puţin 3 ani în domeniul economico-financiar sau juridic, care poate fi acumulată pe parcursul perioadei de susţinere a examenelor, din care cel puţin două treimi ca stagiar în activitatea de audit sub îndrumarea unui auditor;

4) să nu aibă antecedente penale nestinse.

Auditorii care au obținut certificatul de calificare urmează a fi înscriși în Registrul de stat al auditorilor care se ţine în limba de stat, pe suport de hârtie şi în formă electronică, şi se actualizează în funcţie de modificările intervenite, urmând a fi publicat în Monitorul

6

Audit financiar

Oficial al Republicii Moldova după caz, dar nu mai rar de 2 ori pe an, şi se plasează pe pagina web a Ministerului Finanţelor.

Auditorul poate desfăşura activitate de audit în calitate de angajat al societăţii de audit, sau ca auditor întreprinzător individual cu statut de persoană juridică sau de auditor întreprinzător individual fără statut de persoană juridică.

Societatea de audit, auditorul întreprinzător individual sînt obligaţi să respecte principiile de organizare şi desfăşurare a activităţii de audit în conformitate cu standardele de audit, cu  actele legislative şi cu alte acte normative care reglementează aceste principii.

Societăţile de audit, inclusiv cele create cu participarea capitalului străin, auditorii întreprinzători individuali au dreptul să practice în Republica Moldova activităţi de audit numai în cazul în care dispun de licenţă pentru desfăşurarea acestei activităţi, eliberată de organul abilitat (Ministerul Finanțelor). De semeni și societăţile de audit și auditorii întreprinzători individuali care au obținut licența privind activitatea de audit urmează a fi înscriși în Registrul de stat al societăţilor de audit și al auditorilor întreprinzători individuali care se ţine în limba de stat, pe suport de hârtie şi în formă electronică, şi se actualizează în funcţie de modificările intervenite, urmând a fi publicat în Monitorul Oficial al Republicii Moldova după caz, dar nu mai rar de 2 ori pe an, şi se plasează pe pagina web a Ministerului Finanţelor.

Societatea de audit, auditorul întreprinzător individual, pe lângă activitatea de audit, pot presta servicii:

a) de organizare, de restabilire şi de ţinere a evidenţei contabile;

b) de acordare a asistenţei  la automatizarea evidenţei contabile;

c) de expertiză contabilă;

d) de planificare fiscală şi de calcul al obligaţiilor de plată  la buget, de  întocmire a declaraţiilor fiscale;

e) de analiză a activităţii economico-financiare;

f) de consultanţă şi deservire informaţională în probleme ce ţin de domeniul legislaţiei financiare şi fiscale;

g) de elaborare şi propagare a materialelor metodice, a recomandărilor privind evidenţa contabilă, impozitarea, auditul;

h) de asistenţă juridică în probleme de activitate economico-financiară;

i) de asistenţă în domeniul managementului;

j) de asistenţă în administrare, reorganizare şi lichidare;

7

Audit financiar

k) de consultanţă în administrarea investiţiilor, în analiza proiectelor investiţionale.

Pentru asigurarea riscului de audit, societatea de audit, auditorul întreprinzător individual sînt obligaţi să încheie cu compania de asigurări contract de asigurare de răspundere civilă profesională, obiectul de asigurare fiind contractul de audit, şi/sau să constituie provizioane a căror mărime minimă nu va fi mai mică de 15% din venitul vînzărilor al anului de gestiune. Provizioanele constituite se plasează în active cu lichiditate înaltă care să asigure accesibilitatea lor  în orice moment. 

Societăţile de audit, auditorii întreprinzători individuali prezintă anual Consiliului de supraveghere a activităţii de audit, pînă la 30 aprilie al anului ce urmează după anul gestionar:

a) rapoarte financiare şi informaţie privind respectarea procedeelor de control al calităţii lucrărilor de audit, stabilite de standardele de audit;

b) raport privind transparenţa societăţii de audit, a auditorului întreprinzător individual pentru plasare pe pagina web, în cazul efectuării auditului la entitatea de interes

Consiliul de supraveghere a activităţii de audit (denumit în continuare Consiliu) este format din 7 membri: 2 reprezentanţi ai Ministerului Finanţelor, cîte un reprezentant al Băncii Naţionale a Moldovei, al Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare şi al Inspectoratului de Stat pentru Supravegherea Asigurărilor şi Fondurilor Nestatale de Pensii; 2 reprezentanţi ai instituţiilor de învăţămînt superior cu profil economic specializaţi în contabilitate sau audit, avînd titlu ştiinţific în economie, se desemnează de Ministerul Educaţiei şi Tineretului, la solicitarea Ministerului Finanţelor.

8

Audit financiar

CAPITOLUL 2. Etica profesională a auditorului şi Codul privind conduita profesională a contabililor şi auditorilor

2.1. Obiectivele privind conduita profesională a contabililor şi auditorilor.2.2. Principiile fundamentale privind conduita profesională a contabililor şi auditorilor.2.3. Drepturile şi obligaţiile auditorului.

2.1. Obiectivele privind conduita profesională a contabililor şi auditorilor

În societatea modernă termenului de profesionist sau expert i se atribuie un sens specific, adică i se atribuie un comportament mai riguros decât celorlalți membri din societate.

Însăși termenul de profesionist presupune o responsabilitate în ceea ce privește comportamentul acestuia, responsabilitate ce nu se referă doar la cea personală, ci mai mult față de public (de utilizatorii de informații). Un expert contabil (auditor) își asumă o responsabilitate față de public, față de clientul său și față de colegii săi de meserie.

Principalul motiv în ceea ce privește existența unui nivel înalt al conduitei profesionale în audit constă în nevoia de a obține încrederea publicului în calitatea serviciilor de audit prestate, indiferent de persoana care le prestează.

Codul privind conduita profesională a auditorilor şi contabililor din Republica Moldova prezintă scopurile profesiei de auditor şi contabil în modul următor:

a) desfăşurarea activităţii în corespundere cu cele mai înalte standarde de profesionalism,

b) atingerea celui mai înalt nivel de performanţă a serviciilor prestate, şi

c) respectarea cerinţelor intereselor publice.

9

Audit financiar

Aceste scopuri impun îndeplinirea a patru necesităţi de bază ale utilizatorilor de servicii:

Autenticitate - întreaga societate are nevoie de informaţie autentică şi de sisteme informaţionale adecvate.

Profesionalism - auditorii şi contabilii trebuie să fie recunoscuţi de clienţi, patroni şi alte părţi interesate ca fiind profesionişti în domeniul auditului şi contabilităţii.

Calitatea serviciilor prestate - necesitatea asigurării corespunderii nivelului serviciilor prestate de auditori şi contabili celor mai înalte standarde de performanţă.

Încredere - utilizatorii serviciilor prestate de auditori şi contabili, trebuie să fie siguri de existenţa unui cadru de conduită profesională, care reglementează prestarea unor astfel de servicii.

2.2. Principiile fundamentale privind conduita profesională a contabililor şi auditorilor.

Principiile fundamentale ale activităţii de audit sunt stabilite prin Lege şi dezvăluite de Codul eticii profesionale.

Conform Legii cu privire la activitatea de audit Principiile fundamentale ale activităţii de audit sunt următoarele:   

a) independenţă;

b) onestitate şi obiectivitate;

c) competenţă profesională şi conştiinciozitate;

d) confidenţialitate şi comportament profesional;

e) respectarea standardelor profesionale.

Codul privind conduit profesională a auditorilor şi contabililor din Republica Moldova dezvăluie principiile în modul următor:

Independenţa (trăsătura cea mai importantă a unui auditor) - auditorul este liber de a alege metoda de efectuare a auditului, conducerea societăţii de audit, proprietarii sau acţionarii societăţii de audit ori ai societăţii afiliate nu intervin în efectuarea auditului sub nici o formă care ar limita independenţa şi obiectivitatea auditorului. Nici o autoritate publică nu este în drept să influenţeze asupra prestării serviciilor de audit, asupra raportului şi documentelor de lucru ale auditorului.

Principiul independenţei auditorului (Legea nr. 61 – XVI din 16.03.2007) este încălcat în cazul:

10

Audit financiar

a) implicării lui directe sau indirecte în entitatea auditată în calitate de fondator, proprietar, persoană cu funcţie de răspundere şi/sau participării lui în afacerile economico-financiare ale acesteia;

b) exercitării funcţiilor manageriale sau a altor funcţii în cadrul entităţii auditate pe parcursul perioadei auditate sau în ultimii 3 ani de pînă la efectuarea auditului;

c) existenţei relaţiilor de rudenie de până la gradul III inclusiv sau de afinitate cu proprietarii şi membrii organului de conducere al entităţii auditate;

d) acceptării de bunuri şi servicii în calitate de cadouri, precum şi a unei cordialităţi şi ospitalităţi exagerate din partea entităţii auditate;

e) remunerării, condiţionate de faptele descoperite sau de rezultatele serviciilor prestate;

f) remunerării din partea entităţii auditate sau a unui grup de entităţi auditate asociate, care reprezintă o parte considerabilă (peste 50%) din venitul total anual al societăţii de audit sau al auditorului întreprinzător individual;

g) efectuării auditului de către unul şi acelaşi auditor mai mult de 3 ani consecutivi la aceeaşi entitate. Auditorul care a efectuat auditul la o entitate în decursul a 3 ani consecutivi poate efectua la aceeaşi entitate auditul doar la expirarea a 3 ani de la ultimul audit.

Onestitatea - auditorii şi contabilii trebuie să fie sinceri şi oneşti la prestarea serviciilor profesionale.

Obiectivitatea - auditorii şi contabilii trebuie să fie corecţi, imparţiali şi nu trebuie să permită prevalarea asupra obiectivitătii a unor prejudecăţi, conflicte de interese sau influenţe externe.

În pestarea oricărui serviciu de specialitate, auditorul își va păstra obiectivitatea și integritatea, va evita conflicte de interese, nu va prezenta conștient informații eronate și nu-și va sacrifica propriul raționament în favoarea opiniilor unor alte persoane.

Competenţa profesională şi conştiinciozitatea - la prestarea serviciilor auditorii şi contabilii trebuie să fie conştiincioşi, competenţi şi silitori, precum şi să menţină cunoştinţele şi aptitudinile profesionale la aşa un nivel, care să asigure posibilitatea ca clientul sau patronul să beneficieze de servicii profesionale competente, bazate pe ultimele modificări în legislaţie, activitatea practică şi metodologie.

Confidenţialitatea - auditorii şi contabilii trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiei dobîndite în timpul prestării serviciilor profesionale şi nu trebuie să utilizeze sau să divulge informaţia respectivă fără o permisiune corespunzătoare, cu excepţia cazurilor, în care divulgarea este prevăzută de legislaţie sau de drepturile sau obligaţiile profesionale.

Comportamentul profesional - auditorii şi contabilii trebuie să acţioneze într-o manieră corespunzătoare reputaţiei profesiei şi să evite orice comportament care ar putea discredita profesia. Cea din urmă se ia în considerare la elaborarea cerinţelor etice, ţinînd cont de responsabilitatea auditorului şi contabilului faţă de clienţi, terţi, colegi de profesie, colaboratori, patroni, precum şi faţă de public în ansamblu.

11

Audit financiar

Respectarea standardelor profesionale tehnice - auditorii şi contabilii trebuie să presteze serviciile profesionale în conformitate cu cerinţele standardelor profesionale tehnice corespunzătoare. Auditorii şi contabilii sînt obligaţi să execute conştiincios şi cu pricepere indicaţiile clientului sau patronului, în măsura în care acestea sînt compatibile cu cerinţele de onestitate, obiectivitate, iar în cazul auditorului ce exercită activitate de audit, de asemenea şi cu cerinţa de independenţă.

În plus, auditorii şi contabilii trebuie să respecte cerinţele:

- Legislaţiei în vigoare a Republicii Moldova.

- Standardelor Naţionale de Audit (SNA) sau, în lipsa anumitor SNA, Standardelor Internaţionale de audit (SIA) recomandate spre aplicare de către organul de stat ce exercită, în conformitate cu legislaţia în vigoare, regularizarea activităţii de audit.

- Standardelor Naţionale de Contabilitate (SNC) sau, în lipsa anumitor SNC, Standardelor Internaţionale de Contabilitate (SIC) recomandate spre aplicare de către organul de stat ce exercită, în conformitate cu legislaţia în vigoare, regularizarea contabilităţii.

- Altor regulamente şi norme aprobate de organele de stat.

2.3. Drepturile şi obligaţiile auditorului și a entității auditate.

   

Conform Legii cu privire la activitatea de audit, drepturile auditorului sînt:    a) să aleagă metoda de efectuare a auditului, în limitele prevăzute de standardele profesionale;    b) să planifice de sine stătător efectuarea auditului;    c) să solicite de la conducerea entităţii auditate explicaţii verbale şi scrise;    d) să beneficieze de serviciile experţilor, specialiştilor şi altor persoane, ale căror cunoştinţe sînt necesare în efectuarea auditului;    e) să refuze efectuarea auditului, cu rezilierea contractului de audit, dacă entitatea auditată:

- nu a prezentat documentele necesare ori a prezentat documente care conţin date incomplete sau eronate;

- nu a eliminat impedimentele apărute în procesul auditului;

- intervine în acţiunile auditorului;

    f) să primească toate înştiinţările şi comunicările aferente oricărei convocări a şedinţei consiliului, a adunării generale a entităţii auditate.

În acelaşi timp Auditorul este obligat:

12

Audit financiar

a) să efectueze auditul în conformitate cu prevederile actelor normative în vigoare;

b) să respecte condiţiile contractului de audit;

c) să notifice proprietarul, solicitantul de audit  şi/sau persoana responsabilă de conducerea entităţii auditate despre denaturările semnificative depistate şi despre acţiunile recomandate în urma efectuării auditului asupra rapoartelor financiare;

d) să renunţe la efectuarea auditului dacă se încalcă principiul independenţei activităţii auditorului;

e) să păstreze confidenţialitatea informaţiei aferente entităţii auditate şi să nu o divulge persoanelor terţe, cu excepţia divulgării în cadrul proceselor penale, civile şi contravenţionale;

f)  în fiecare an, începînd cu anul următor după anul primirii certificatului de calificare al auditorului, să-şi ridice nivelul de calificare (nu mai puţin de 40 de ore academice) în organizaţiile, instituţiile cu instruire profesională continuă;

g) să respecte cerinţele faţă de controlul calităţii lucrărilor de audit;

h) să prezinte adunării generale a entităţii auditate raportul său,   precum şi informaţie referitoare la denaturările depistate.

Entitatea auditată are dreptul:

a) să primească de la  societatea de audit, de la auditorul întreprinzător individual informaţie exhaustivă despre cerinţele actelor normative în vigoare referitor la efectuarea auditului şi ale altor acte pe care se bazează auditorul la exprimarea opiniei asupra rapoartelor  financiare;

b) să primească de la societatea de audit, de la auditorul întreprinzător individual recomandări privind înlăturarea cazurilor de încălcare a cerinţelor actelor  normative;

c) să rezilieze în mod unilateral contractul de audit încheiat cu societatea de audit, cu auditorul întreprinzător individual în cazul în care auditorul în procesul de efectuare a auditului încalcă obligaţiile prevăzute in Legea cu privire la activitatea de audit. În cazul rezilierii contractului, entitatea auditată va informa Consiliul de supraveghere a activităţii de audit despre acest fapt şi despre motivele rezilierii;

d) să sesizeze Consiliul de supraveghere a activităţii de audit şi alte organe abilitate în cazul depistării încălcărilor legislaţiei în vigoare, comise de auditori.

Entitatea auditată este obligată:

13

Audit financiar

a) să creeze reprezentanţilor societăţii de audit, auditorului întreprinzător individual condiţii pentru efectuarea auditului, să prezinte documentaţia solicitată, explicaţii verbale şi scrise;

b) să nu intervină în acţiunile societăţii de audit, ale auditorului întreprinzător individual în scopul limitării aspectelor supuse auditului;

c) să adreseze, în numele său la cerinţa  societăţii de audit, a auditorului întreprinzător individual, solicitări în formă scrisă în adresa persoanelor terţe pentru primirea informaţiei necesare;

d) să respecte condiţiile contractului de audit.

Asociaţia auditorilor şi societăţilor de audit, drepturile şi obligaţiile acesteia:

(1) Auditorii şi societăţile de audit sînt în drept să se asocieze, pe principii benevole, conform prevederilor Codului civil, în asociaţie profesională în temeiul calităţii de membru individual sau colectiv;    (2) Asociaţia auditorilor şi societăţilor de audit se constituie la adunarea lor generală. Atribuţiile adunării generale a auditorilor şi societăţilor de audit şi atribuţiile organului ei de conducere se stabilesc în statutul asociaţiei şi se aprobă de adunarea general;

(3) Lucrările adunării generale a auditorilor şi societăţilor de audit şi activitatea organului ei de conducere se bazează pe principii de autoreglementare;

(4) Asociaţia auditorilor şi societăţilor de audit  este în drept:

a) să reprezinte interesele profesionale ale membrilor săi;

b) să colaboreze cu alte asociaţii şi cu organizaţii neguvernamentale de profil din ţară şi din străinătate;

c) să elaboreze şi să implementeze reguli profesionale proprii în conformitate cu  standardele de audit, cu Codul privind conduita profesională a auditorilor şi contabililor, precum şi proiecte de programe de instruire profesională continuă a auditorilor.

(5) Asociaţia auditorilor şi societăţilor de audit este obligată:

a) să coordoneze activitatea membrilor săi;

b) să asigure supravegherea internă asupra activităţii de audit a membrilor săi;

c) să monitorizeze instruirea profesională continuă a membrilor săi;

d) să medieze, cu acordul tuturor părţilor, litigiile dintre membrii săi şi entităţile auditate;

14

Audit financiar

e) să prezinte semestrial Ministerului Finanţelor informaţie privind apartenenţa la asociaţie a auditorilor, a auditorilor întreprinzători individuali, a societăţilor de audit pentru ţinerea Registrului de stat al auditorilor şi a Registrului de stat al societăţilor de audit, al auditorilor întreprinzători individuali şi actualizarea informaţiei din ele.

CAPITOLUL 3. Planificarea auditului financiar

3.1. Definirea Planificării auditului. Componentele de bază ale planificării unui audit.3.2. Preplanificarea – etapa iniţială a planificării auditului.3.3. Cunoaşterea business-ului clientului. 3.4. Elaborarea Planului general de audit şi a Programului de audit.3.5. Documentele de lucru ale auditorului.

3.1. Definirea Planificării auditului.

Auditorul trebuie să planifice lucrările de audit astfel, incât auditul sa fie exercitat cât mai eficient.

Planificare - elaborarea unei strategii generale şi unei abordări detaliate a caracterului, momentului de exercitare şi a volumului procedeelor de audit presupuse (S.N.A. 300 "Planificarea"). Auditorul poate discuta elementele planului general de audit şi anumite procedee de audit cu consiliul director şi cu conducerea agentului economic, precum şi cu personalul acestuia pentru asigurarea eficacităţii şi eficienţei auditului şi pentru coordonarea procedeelor de audit cu lucrul personalului agentului economic. Ameliorarea calității și eficienței auditului depinde de măsura în care se asigură coordonarea procedeelor de audit cu obiectivele și procedurale manageriale și ale sistemului de control intern al entității auditate.

Volumul planificării depinde de mărimea agentului economic, de complexitatea auditului, de experienţa anterioara de lucru a auditorului cu agentul economic dat, de cunoaşterea business-ului clientului.

Planificarea lucrărilor de audit contribuie la acordarea unei atenţii cuvenite celor mai importante direcţii ale auditului, determinarea problemelor potenţiale şi executarea rapidă a lucrărilor. Planificarea de asemenea ajută la repartizarea eficientă a lucrărilor personalului luând în considerare lucrările exercitate de alţi auditori şi experţi.

3.2. Preplanificarea – etapa iniţială a planificării auditului

15

Audit financiar

În vederea pregătirea planului de audit, conform S.N.A.320 "Caracter semnificativ în audit" auditorul trebuie să stabilească un prag de semnificaţie acceptabil pentru evitarea lucrărilor inutile.

De aceea, pentru planificarea deciziei cu privire la opinia emisă, auditorul trebuie să identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative, riscurile auditului şi să stabilească importanţa lor relativă.

Auditorul trebuie să examineze caracterul semnificativ la:

a) determinarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedeelor de audit;

b) evaluarea influenţei denaturărilor asupra rapoartelor financiare.

La planificarea unui audit, auditorul trebuie să determine ce poate servi drept cauză a denaturării semnificative a rapoartelor financiare. Evaluarea de auditor a caracterului semnificativ referitor la soldurile anumitor conturi şi grupuri de operaţiuni ajută auditorul să stabilească  la care indicatori (posturi) de atras atenţia; dacă urmează de aplicat procedeele de eşantionaj şi analitice.

La etapa iniţială a planificării auditului se constată domeniile importante pentru audit, determinarea nivelului caracterului semnificativ, care să permită a considera rapoartele financiare ca fiind autentice. De asemenea, posibilitatea existenţei denaturării semnificative, luând în considerare experienţa perioadelor precedente, sau fraudei.

Domeniile semnificative, trebuie analizate în funcţie de caracteristicile proprii ale întreprinderii, ele se consti tuie din următoarele elemente:

cumpărări (furnizori, stocuri, disponibilități);

vânzări (clienţi, stocuri, venituri, disponibilități);

personal (plăţi, cheltuieli, disponibilități);

producţie (stocuri, cheltuieli, consumuri, venituri);

fluxuri ale mijloacelor bănești (încasări, plăţi, venituri, cheltuieli)

active pe termen lung, etc.

Fiecare dina ceste domenii trebuie analizate în funcție de caracteristicile proprii ale entității, deoarece aceste domenii pot să difere de la o entitate la alta. Astfel, la entitățile din sfera comerțului, producția nu poate fi un domeniu semnificativ, etc.

Pentru studierea sistemele semnificative, auditorul ia cunoştinţă cu următoarele aspecte: locul de perfectare a documentelor şi de origine a operaţiunile economic-financiare;

16

Audit financiar

sursele de date şi circuitul documentelor; tehnica contabilă şi prelucrarea datelor; identificarea zonelor de risc şi a posibilităţilor de apariţie a erorilor semnificative în rapoartele finanziare.

Auditul prezintă şi riscul ca unele omisiuni, erori să nu fie descoperite, deoarece el se bazează pe procedee de fond, procedee analitice, pe teste şi sondaje. Pentru informarea cu privire la rapoartele financiare, auditorul utilizează procedee care îi permit să obţină un grad rezonabil de certitudine că acestea au fost corect întocmite în toate punctele lor esenţiale. Având în vedere existenţa unor limite inerente auditului, precum şi a oricărui sistem de audit intern, există riscul inevitabil ca unele inexactităţi semnificative să nu fie desco perite, atunci auditorul trebuie să planifice auditul în funcţie de factorii de risc şi de importanţa relativă a acestora, care diferă de la o întreprindere la alta. De asemenea, este important de a se acorda atenţie şi la riscurile legate de natura operaţiunilor tratate şi riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemului.

Riscurile legate de natura operaţiunilor tratate pot rezulta din activitatea obişnuită a agentului economic (procurări, salarii, vânzări, producţie) din activităţi mai puţin regulate (formarea capitalului statutar, repartizarea profitului, inventariere), operaţiuni de natură excepţională (fuziuni, lichidare, reevaluări - nu există personal suficient de bine pregătit pentru aceste situaţii).

Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemului apare ca urmare a faptului că sistemele trebuie să prevină, să descopere şi să corecteze erorile survenite în timpul executării operaţiunilor. Riscurile pot fi mai uşor limitate în cazul datelor repetitive dacă sistemul de culegere şi prelucrare a lor a fost conceput fiabil. Uneori este însă nevoie ca şi sistemul să fie controlat pentru a descoperi eventuale defecţiuni.

Importanța relativă a unei inexactități sau omisiuni se stabilește în raport cu mărimea sau natura acestora, cu posibilitatea ca aceste inexactități și omisiuni să influențeze raționamentul, opinia sau decizia persoanelor care se sprijină pe informațiile furnizate de contabilitate (utilizatorilor de informații contabile).

Conform SNA, auditorul trebuie să documenteze informaţiile şi faptele care confirmă faptul că auditul a fost efectuat în conformitate cu cerinţele Standardelor Naţionale de Audit. Informaţia documentată la etapa preplanificării se referă la date despre persoanele cu funcţii de răspundere, calificarea, funcţiile, sarcinile şi obligaţiunile de serviciu; date cu privire la fondatori, influenţa fondatorului, procesul decizional, consultaţiile de audit suplimentare, volumul estimativ de lucru, solvabilitatea şi rentabilitatea economică, modalitatea de repartizare a profitului, activităţile licenţiate corespund cu cele prevăzute în documentele de constituire ale întreprinderii, implicarea experţilor în procesul de audit, gradul de dependenţă faţă de anumiţi furnizori şi cumpărători, beneficiază întreprinderea de serviciile specialiştilor calificaţi, dacă contractele încheiate cu terţe persoane sunt bine puse la punct de către jurişti, factorii de influenţă externi. De asemenea, se documentează oportunitatea colaborării cu

17

Audit financiar

auditul, perioada de exercitare a auditului, potenţialul de audit pentru acceptarea serviuciului de audit.

3.3. Cunoaşterea business-ului clientului

La exercitarea unui audit al rapoartelor financiare, auditorul trebuie să posede sau să obţină cunoştinţe privind business-ul agentului economic, suficiente pentru ca auditorul să poată stabili şi înţelege faptele, tranzacţiile şi practica creată, care după opinia auditorului pot influenţa considerabil asupra rapoartelor financiare, asupra verificării acestora sau asupra raportului auditorului (SNA 310). Aceste cunoştinţe sînt utilizate de auditor, spre exemplu, la evaluarea riscului inerent şi riscului legat de control, precum şi la determinarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor de audit.

Obţinerea cunoştinţelor necesare despre business este un proces continuu cumulativ de colectare şi evaluare a informaţiei, precum şi de corelare a cunoştinţelor obţinute cu dovezile de audit şi cu informaţia la toate etapele auditului.

Procedee aplicate:

Analiza estimărilor contabile şi declaraţiilor conducerii.

Identificarea domeniilor care necesită examinări şi aptitudini speciale ale auditorului.

Identificarea părţilor legate şi a operaţiilor cu acestea.

Identificarea informaţiilor contradictorii (de exemplu, declaraţiilor contradictorii ale conducerii).

Identificarea circumstanţelor neordinare (de exemplu, frauda, nerespectarea cerinţelor actelor legislative şi normative, divergenţele dintre datele evidenţei curente şi rapoartelor financiare prezentate).

Identifica schimbările considerabile, care s-au produs din momentul exercitării ultimului audit.

3.4. Elaborarea Planului general de audit şi a Programului de audit

Planul general de audit, conform SNA 300 “Planificarea”, descrie sfera de aplicare şi metodele de exercitare a auditului presupuse. Planul general de audit trebuie să fie suficient

18

Audit financiar

de detaliat pentru a servi în calitate de recomandări la pregătirea şi realizarea programului de audit.

Auditorul trebuie să elaboreze şi perfecteze documentar planul general de audit descriind sfera de aplicare şi metodele de exercitare a auditului presupuse, în acest scop trebuie să ia în considerare un şir de aspecte, cum ar fi:

a) Cunoaşterea business-ului clientului

b) Înţelegerea sistemelor contabil şi de control intern

c) Riscul şi caracterul semnificativ

d) Caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit

e) Coordonarea, gestiunea, supravegherea şi verificarea

f) Alte aspecte

În funcție de circumstanțele și experiența auditorilor, planurile de audit pot avea conținut și forme diferite. De regulă, se elaborează două documente:

1. Un plan general de audit , prin care se descriu sfera de cuprindere și obiectivele auditului.

În vederea redactarii acestui plan presupune de stabilit următoarele:

1) Alegerea membrilor echipei în funcție de experiența și specializarea acestora în sectorul de activitate al entității;

2) Repartizarea lucrărilor pe persoane în timp și spațiu;

3) Stabilirea modului de colaborare cu controlul intern;

4) Solicitarea sau colaborarea cu alți experți din diferite domenii (juridic, tehnic, informatic);

5) Stabilirea modului de utilizare a registrelor de ședință a AGA și Consiliului de Administrație;

6) Fixarea termenului de depunere a raportului de audit.

Planul de audit cuprinde următoarele informaţii:

1) Prezentarea întreprinderii: denumirea, adresa, capitalul propriu şi împrumutat, coduri de identificare,istoria entităţii, genurile de activităţi, furnizorii şi clienţii principali, poziţia pe piaţa, concurenţii;

19

Audit financiar

2) Cadrul contabil intern: politica de contabilitate, planul de activitate, bugete de cheltuieli, particularităţile controlului intern şi ale contabilităţii, înregistrări contabile tipice;

3) Scopul auditului (auditul rapoartelor financiare, auditul angajamentelor financiare, examinarea limitată a rapoartelor financiare, auditul formării şi utilizării profitului);

4) Riscuri identificate preliminar, caracterul procedeelor de audit (testarea controlului intern, teste detaliate ale soldurilor şi tranzacţiilor);

5) Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, confirmări de obţinut (interne şi externe), inventariere, asistenţă de specialitate (informatică, fiscalitate etc.), documente de obţinut;

6) Echipa şi bugetul (determinarea numărului de ore pe categorii de lucrări, calculul costurilor estimate în funcție de experiența membrilor echipei)

7) Repartizarea lucrărilor, datele intervenţiilor pe etape, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare şi a altor documente ce urmează a fi emise.

2. Programul (programele) de audit Acesta se elaborează pe baza planului general și reprezintă o detaliere și concretizare a acestuia. Programul de audit constă dintr-un set de instrucţiuni pentru asistenţii implicaţi in audit, de asemenea este un mijloc de documentare şi control a executării adecvate a lucrărilor. Programul de audit de asemenea poate conţine obiectivele auditului referitoare la diversele domenii de audit şi termenele de exercitare a lucrărilor pentru fiecare domeniu sau proceduri de audit separate.

Astfel programul de audit poate fi elaborat pe obiective ale auditului, cu defalcare pe:

- domenii de activitate (achiziții, stocuri, vânzări, mijloace bănești etc.);

- compartimente (secții, birouri, gestiuni);

- etape ale auditului;

- fluxuri materiale și informaționale din entitate.

La pregătirea programului de audit, auditorul urmează să ia în considerare evaluările riscului inerent și riscului legat de control, precum şi nivelul necesar de certitudine, asigurat prin procedurile ce ţin de esenţă.

Între eficienţa controlului intern într-o întreprindere şi mărimea efortului depus de către auditor cu ocazia testării detaliate a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor contabile există o relaţie invers proporţională. De aceea, programele de control al tranzacţiilor şi conturilor pot să varieze între o limită minimă şi una maximă. Programele minime sau restrânse de control al tranzacţiilor şi conturilor se elaborează atunci când, în urma aprecierii controlului intern,

20

Audit financiar

se ajunge la concluzia că există un grad rezonabil de asigurare că înregistrările contabile sunt fiabile. În această situaţie se pot limita sondajele numai la soldul conturilor deoarece funcţionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmărită în etapa precedent a auditului. Totuşi, pentru asigurarea coerenţei cu etapele precedente ale auditului, rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinărilor analitice.

Programele extinse de control al conturilor se elaborează în situaţia în care, se ajunge la concluzia că auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din întreprindere. În acest caz, volumul sondajelor este mai mare, întrucât se cuprind în sondaj atât soldurile, cât şi rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, în funcţie de punctele slabe, şi riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoaşterii caracteristicilor proprii ale întreprinderii şi cu ocazia evaluării controlului intern.

Programul de control al conturilor se întocmeşte separat de planul de audit, conţine următoarea informaţie:

a) Lista controalelor de efectuat, ordonată pe posturi ale bilanţului. Această listă trebuie să fie suficient de detaliată pentru a se evita omisiunile şi pentru a se putea stabili cu uşurinţă documentele şi informaţiile ce urmează a se solicita de la întreprindere;

b) Întinderea eşantionului care se stabileşte în funcţie de pragul de semnificaţie şi de erorile posibile a se produce. Exemple de sondaje: facturi cu o valoare mare, facturi pentru fiecare partener de afaceri important.

c) Indicarea datei la care urmează să se efectueze controlul. Precizarea datei are loc pe măsura derulării contractului. Prin aceasta se poate stabili cronologia lucrărilor de control şi se poate determina răspunderea auditorului pentru operaţiunile care au avut loc până la acea dată.

d) Foaia de lucru în care se consemnează constatările controlului. Foile de lucru sunt documente care se anexează la programele de control, în ele se înscriu operaţiunile şi documentele verificate prin sondaj. Pentru a putea fi mai uşor sistematizate constatările din foile de lucru sunt codificate printr-o referinţă care are corespondent în documentul de planificare.

e) Probleme întâlnite reprezintă o sinteză a rezultatelor controlului. Aceasta serveşte şi la supervizarea lucrărilor efectuate de către auditorul care a apelat la colaboratori. Pe tot parcursul angajamentului său, auditorul urmăreşte obţinerea documentelor probante care îi permit să dea certificarea asupra rapoartelor financiare, utilizând diverse procedee şi tehnici care privesc controlul asupra documentelor justificative şi control de verosimilitate, observare fizică, examenul analitic.

Planul general de audit şi programul de audit, în cazuri necesare, trebuie să fie revăzute în procesul exercitării auditului. Planificarea are un caracter continuu în dependenţă de modificarea condiţiilor şi rezultatelor neaşteptate a procedurilor de audit. Cauzele modificărilor importante în programul şi planul general de audit urmează a fi documentate.

21

Audit financiar

3.5. Documentele de lucru ale auditorului

SNA 230 "Documentaţia" stabileşte norme şi recomandări în ceea ce priveşte documentaţia utilizată la exercitarea auditului rapoartelor financiare. În procesul auditului se lucrează cu documente de lucru (materiale), pregătite sau obţinute de auditor.

Cerinţe faţă de documentelor de lucru:a) pot fi întocmite pe suporturi de hîrtie, tehnice sau pe alţi purtători de informaţie, se

păstrează de organizaţia de audit şi reprezintă proprietatea acesteia;b) conţin dovezi de audit, obţinute în rezultatul lucrărilor de audit, în baza cărora se

expune opinia de audit;c) trebuie să fie suficient de detaliate şi complete pentru a asigura înţelegerea generală a

lucrărilor  exercitate de auditor;

Documentele de lucru conţin:a) date despre forma organizatorico-juridică şi structura organizatorică a agentului

economic;b) extrase sau copii documentelor de constituire ale agentului economic;c) documente juridice, acorduri, contracte, procese verbale;d) date privind ramura, mediul economic şi juridic în care activează agentul

economic;e) informaţii referitoare la planificarea auditului, caracterul, momentul de exercitare

şi volumul procedeelor de audit efectuate;f) dovezi privind studierea şi aprecierea sistemelor contabil şi de control intern

(descrieri, chestionări, scheme de circuit a documentelor etc);g) informaţia referitoare la evaluarea riscului inerent şi riscului legat de control;h) rezultatele procedeelor de audit efectuate;i) concluziile la care a ajuns auditorul reieşind din dovezile de audit obţinute;j) argumente la aspectele importante şi semnificative ce necesită aplicarea aprecierii

profesionale a auditorului;k) fapte relevante, care au fost cunoscute auditorului la momentul formulării

concluziilor de audit;l) alte informaţii: Informaţia ce confirmă faptul examinării de auditor a activităţii serviciului de

audit intern şi concluziile formulate. Analiza operaţiunilor economice şi a soldurilor conturilor contabile. Analiza indicatorilor şi tendinţelor semnificative ale activităţii agentului

economic (procedeele analitice). Înregistrări referitoare la caracterul, momentul de exercitare şi volumul

procedeelor de audit efectuate şi rezultatele acestora. Informaţii din care să rezulte că lucrările efectuate de asistenţi au fost

supravegheate şi verificate de către auditori. Informaţii din care să rezulte cine şi când a exercitat procedeele de audit.

22

Audit financiar

Lista şi conţinutul procedeelor efectuate de către un alt auditor la auditarea rapoartelor financiare ale componentelor.

Copii ale scrisorilor către alţi auditori, experţi şi alte terţe persoane. Copii ale scrisorilor sau înregistrări referitoare la aspectele comunicate agentului

economic sau discutate cu acesta în legătură cu exercitarea auditului, inclusiv condiţiile angajamentului şi neajunsurile semnificative ale sistemului de control intern.

Scrisori şi alte declaraţii scrise primite de la conducerea agentului economic. Concluzii ale auditorului privind aspectele importante ale auditului, inclusiv ce

ţin de măsurile referitoare la excepţiile (abaterile de la regulile stabilite) şi problemele neordinare, descoperite pe parcursul efectuării procedeelor de audit.

Copii ale rapoartelor financiare şi a raportului auditorului.

Volumul documentelor de lucru trebuie să asigure:- formarea unei imagini privind lucrul efectuat;- cauzele luării deciziilor principiale;- concluzii formulate în baza documentelor de lucru;- elemente şi amănunte ale auditului exercitat.

Confidenţialitatea informaţiei din documentele de lucru. Informaţia conţinută în documentele de lucru este confidenţială şi nu urmează a fi supusă divulgării din partea auditorului terţelor persoane. Persoanele terţe, inclusiv organele fiscale şi alte organe de stat, nu au dreptul să ceară auditorului documentele de lucru sau copiile acestora, cu excepţia cazurilor prevăzute de legislaţia în vigoare.

Auditul asigură confidenţialitatea, integritatea şi păstrarea documentelor de lucru conform cerinţelor juridice şi profesionale respective.

Documentele de lucru reprezintă proprietatea auditului. Clientului, în baza hotărârii auditorului i se pot prezenta extrase din documentele de lucru ale auditorului.

23

Audit financiar

CAPITOLUL 4. Evaluarea riscului şi controlul intern

4.1. Riscurile auditului financiar4.2. Pragul de semnificaţie în auditul financiar4.3. Înţelegerea sistemelor contabil şi de control intern

4.1. Riscurile auditului financiar

Pentru a-și putea îndeplini misiunea, auditorul trebuie să folosească procedurale pe care le consideră necesare pentru a obține un grad rezonabil de certitudine asupra corectitudinii întocmirii rapoartelor finanziare.

Înainte de planificarea propriu-zisă a activității, auditorii trebuie să analizeze riscurile care pot determina exprimarea unei opinii necorespunzătoare asupra rezultatelor finanziare (care prezintă inexactități semnificative și care nu au fost depistate).

Riscul de audit financiar - riscul exprimării de auditor a opiniei de audit necorespunzătoare atunci cînd rapoartele financiare conţin denaturări semnificative.

Din motive de costuri și eficiență nu este posibilă o siguranță absolută, dar pentru obținerea unei siguranțe rezonabile, auditorul trebuie să țină seama în permanență de riscurile auditului. În funcție de aceste riscuri se disting:

procedee de lucru;

se stabilesc întinderea testelor și sondajelor;

24

Audit financiar

se precizează data și succesiunea intervențiilor.

Conform S.N.A. 400 "Evaluarea riscului şi controlul intern", riscul de audit include trei componente:

- riscul inerent;

- riscul legat de control;

- riscul de nedescoperire.

Riscul inerent - predispoziţia soldului unui cont sau unui grup de tranzacţii către denaturări, care pot fi semnificative în mod separat sau cumulate cu denaturările altor solduri sau grupuri de tranzacţii, în condiţiile absenţei politicii şi procedeelor respective de control intern.

Riscul inerent se evaluează în baza următorilor factori:

A) La nivelul rapoartelor financiare

Onestitatea conducerii.

Experienţa şi cunoştinţele conducerii, precum şi modificările în componenţa acesteia pentru perioada auditată, spre exemplu, lipsa de experienţă a conducerii poate influenţa pregătirea rapoartelor financiare ale agentului economic.

Presiuni neobişnuite asupra conducerii, spre exemplu, circumstanţe sub presiunea cărora conducerea poate fi predispusă denaturării rapoartelor financiare. Drept exemple pot servi un număr mare de întreprinderi falite în ramură sau lipsa la agentul economic a capitalului suficient pentru continuarea activităţii.

Caracterul business-ului agentului economic, spre exemplu, învechirea potenţială morală din punct de vedere tehnologic a producţiei şi serviciilor acestuia, complexitatea structurii capitalului, importanţa părţilor legate, precum şi numărul de suprafeţe de producţie şi aşezarea lor geografică.

Factorii care influenţează ramura în care îşi desfăşoară activitatea agentul economic:starea economiei şi condiţiile concurenţei identificate prin determinarea tendinţelor şi coeficienţilor financiari, modificări în tehnologie, cerere de consum şi practica contabilă, specifice ramurii respective.

B) La nivelul soldurilor conturilor şi a grupurilor de tranzacţii:

Posturile rapoartelor financiare care pot fi expuse denaturărilor, spre exemplu, posturile care au necesitat corectări în perioada de gestiune precedentă sau care sînt în cea mai mare măsură însoţite de determinarea estimărilor contabile.

25

Audit financiar

Complexitatea tranzacţiilor şi altor evenimente care pot necesita asistenţa unui expert.

Gradul aprecierii exprimată la determinarea soldurilor conturilor.

Predispunerea activelor la pierderi sau abuzuri, spre exemplu, activelor ce se bucură de cerere înaltă şi care sînt uşor deplasabile, ca mijloacele băneşti.

Efectuarea tranzacţiilor neordinare sau complicate, în special la sfârşitul sau aproape de sfârşitul perioadei auditate.

Tranzacţii care nu sînt supuse procedeei obişnuite de prelucrare.

Riscul legat de control - riscul că o denaturare a soldului unui cont sau unui grup de tranzacţii, care poate fi semnificativă în mod separat sau cumulată cu denaturările altor solduri sau grupuri de tranzacţii, să nu fie prevenită sau descoperită şi corectată la timp de sistemele contabil şi de control intern.

Riscului legat de control se evaluează preliminar şi reprezintă procesul evaluării eficienţei sistemelor contabil şi de control intern ale agentului economic în ceea ce priveşte prevenirea sau descoperirea şi corectarea denaturărilor semnificative.

A) Evaluarea preliminară a riscului legat de control se efectuează la nivelul aspectului calitativ referitor la soldurile semnificative ale fiecărui cont sau referitor la fiecare grup de tranzacţii semnificative.

B) Evaluarea eficienţei sistemelor contabil şi de control intern ale agentului economic se bazează pe Testarea controlului intern de auditor care include:

Examinarea documentelor ce confirmă tranzacţiile şi alte evenimente pentru obţinerea dovezilor de audit despre faptul că sistemul de control intern funcţionează în mod corespunzător, spre exemplu, verificarea existenţei autorizării pentru efectuarea tranzacţiei.

Înaintarea solicitărilor şi observarea procedeelor de control intern care nu necesită documentare, spre exemplu, identificarea executorului real şi nu celui desemnat a fiecărei funcţii.

Riscul de nedescoperire - riscul că procedeele de audit ce ţin de esenţă să nu poată detecta o denaturare a soldului unui cont sau unui grup de tranzacţii, care poate fi semnificativă în mod separat sau cumulată cu denaturările altor solduri sau grupuri de tranzacţii.

Riscul nedescoperii se apreciază în funcţie de mărimea riscului inerent şi a riscului legat de control. Evaluarea riscului legat de control împreună cu evaluarea riscului inerent influenţează caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedeelor ce ţin de esenţă care

26

Audit financiar

se efectuează în scopul reducerii riscului de nedescoperire. La evaluarea riscului nedescoperirii se ţine cont de:

A. caracterul procedeelor ce ţin de esenţă, spre exemplu, aplicarea testelor orientate spre părţile independente din exteriorul agentului economic şi nu spre părţile şi documentaţia din interiorul agentului economic sau folosirea testării detaliate suplimentar la procedeele analitice pentru atingerea obiectivelor anumitor compartimente de audit;

B. momentul de exercitare a procedeelor ce ţin de esenţă, spre exemplu, la sfîrşitul perioadei auditate şi nu la o dată intermediară;

C. volumul procedeelor ce ţin de esenţă, spre exemplu, folosirea unui eşantion mai mare.

4.2. Pragul de semnificaţie în auditul financiar

Pragul de semnificaţie exprimă nivelul de importanţă a informaţiei. Informaţia se consideră importantă sau semnificativă, dacă omiterea sau denaturarea acesteia poate influenţa deciziile economice luate de utilizatori în baza rapoartelor financiare.

Cazuri de omitere sau denaturare a informaţiei:

dezvăluirea inadecvată sau incorectă a politicii de contabilitate, atunci cînd creşte probabilitatea că această dezvăluire va induce în eroare utilizatorii rapoartelor financiare;

nedezvăluirea informaţiei referitoare la încălcările cerinţelor actelor legislative şi normative, atunci cînd creşte probabilitatea că aplicarea ulterioară a sancţiunilor din partea organelor de stat va înrăutăţi considerabil activitatea agentului economic.

Denaturările sau omisiunile în sume relativ mici, cumulate, de asemenea influenţează semnificativ autenticitatea rapoartelor financiare. De exemplu, în cazul cînd există o eroare în procedura de închidere a conturilor la sfârşitul lunii, ea cauzează denaturări semnificative, dacă procedura se repetă în fiecare lună.

Caracterul semnificativ al informaţiei identifică indicatorii sau posturile din rapoartele financiare la care auditorii trebuie să acorde o atenţie sporită.

Pragul de semnificaţie se examinează şi se stabileşte la nivelul:

rapoartelor financiare;

27

Audit financiar

soldurilor individuale ale conturilor;

grupurilor de operaţiuni economice;

anexelor la rapoartele financiare.

Notă:  Există o dependenţă inversă dintre caracterul semnificativ şi riscul de audit: cu cât este mai mare nivelul de semnificaţie cu atît este mai mic riscul de audit şi invers.

La planificarea auditului auditorul în mod intenţionat poate stabili un nivel de semnificaţie mai redus, decît cel ce se presupune a utiliza la evaluarea rezultatelor auditului. Aceasta poate fi întreprins pentru a micşora probabilitatea denaturărilor nedescoperite şi pentru a garanta auditorului o rezervă de siguranţă la evaluarea influenţei denaturărilor descoperite în procesul auditului. Pentru determinarea pragului de semnificație se pot utiliza mai multe elemente de referință, dintre care cele mai des admise sînt:

capitalurile prorii; rezultatul net; rezultatul brut; totalul vânzări, etc.

Pragurile de semnificație se stabilesc sub formă procentuală față de aceste elemente de referință.

Evaluarea de auditor a caracterului semnificativ şi a riscului de audit poate să difere la etapa planificării iniţiale şi la etapa evaluării rezultatelor procedeelor de audit. Aceasta poate avea loc din cauza schimbării circumstanţelor, precum şi schimbării nivelului de informare a auditorului în rezultatul exercitării auditului. De exemplu, dacă auditul a fost planificat până la expirarea perioadei de gestiune, atunci auditorul poate doar presupune rezultatul activităţii şi situaţia financiară a clientului la sfârşitul perioadei de gestiune. Dacă însă rezultatele efective ale activităţii şi situaţia financiară în baza rezultatelor perioadei de gestiune diferă considerabil de cele presupuse, atunci evaluarea caracterului semnificativ şi riscului de audit se poate modifica.

La evaluarea autenticităţii rapoartelor financiare prezentate, auditorul trebuie să determine dacă totalitatea denaturărilor descoperite prin audit şi necorectate, are un caracter semnificativ. Auditorul trebuie să determine dacă totalitatea denaturărilor necorectate are un caracter semnificativ. Dacă auditorul ajunge la concluzia că denaturările pot fi semnificative, el trebuie să examineze posibilitatea reducerii riscului de audit, prin extinderea volumului procedeelor de audit sau să solicite conducerii agentului economic corectarea rapoartelor financiare. Conducerea agentului economic poate manifesta dorinţa de a corecta denaturările depistate în rapoartele financiare, indiferent de cerinţele auditorului.

Dacă conducerea agentului economic refuză să corecteze rapoartele financiare şi dacă rezultatele procedeelor de audit extinse nu permit auditorului să formuleze o concluzie referitoare la faptul că totalitatea denaturărilor necorectate nu este semnificativă, auditorul

28

Audit financiar

trebuie să întocmească raportul auditorului modificat în conformitate cu S.N.A. 700 "Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare".

Dacă totalitatea denaturărilor necorectate descoperite de auditor, se situează aproape de nivelul de semnificaţie, auditorul trebuie să determine dacă totalul denaturărilor nedescoperite şi celor necorectate poate să depăşească acest nivel. În aşa fel, dacă totalitatea denaturărilor necorectate se situează aproape de nivelul de semnificaţie, auditorul trebuie să reducă riscul prin mărirea volumului procedeelor de audit sau să solicite conducerii agentului economic corectarea rapoartelor financiare privind denaturările descoperite.

4.3. Înţelegerea sistemelor contabil şi de control intern

Auditorul trebuie să obţină o înţelegere a sistemelor contabil şi de control intern suficientă pentru planificarea auditului şi elaborarea unei abordări eficiente de exercitare a auditului. Auditorul trebuie să aplice aprecierea profesională la evaluarea riscului de audit şi la elaborarea procedurilor de audit în scopul reducerii riscului pînă la un nivel acceptabil scăzut (SNA 400).

Sistem contabil - totalitatea regulilor şi înregistrărilor contabile ale agentului economic, prin intermediul cărora are loc prelucrarea tranzacţiilor în scopul ţinerii contabilităţii financiare. Sistemul permite de a identifica, acumula, analiza, calcula, clasifica, înregistra, generaliza, precum şi reflecta în rapoartele financiare tranzacţiile economice şi alte evenimente ale agentului economic.

Sistem de control intern - totalitatea politicii şi procedeelor adoptate de conducerea agentului economic în vederea asigurării unei desfăşurări organizate şi eficiente a activităţii economice, inclusiv respectarea strictă a cerinţelor politicii conducerii, integritatea activelor, prevenirea şi descoperirea cauzelor de fraudă şi eroare, exactitatea şi plenitudinea înregistrărilor contabile, precum şi pregătirea la timp a unor informaţii financiare credibile.

Sistemul de control intern se extinde peste limitele aspectelor care sînt legate direct de funcţiile sistemului contabil şi include:

(a) mediul de control - parte a sistemului de control intern care constă în atitudinea membrilor consiliului director şi conducerii, informarea şi acţiunile acestora referitoare la controlul intern şi la importanţa acestuia pentru agentul economic. Mediul de control influenţează asupra eficienţei anumitor proceduri de control. Spre exemplu, un mediu de control puternic, cum ar fi unul cu control bugetar strict şi cu un serviciu de audit intern eficient poate considerabil completa anumite proceduri de control. Totuşi, mediul puternic nu asigură, de la sine, eficienţa sistemului de control intern.

29

Audit financiar

(b) procedee de control- politica şi procedeele, ce completează mediul de control, care sînt stabilite de conducere pentru atingerea anumitor obiective ale agentului economic. Anumite procedee de control includ: Pregătirea, efectuarea, controlul şi aprobarea rezultatelor verificărilor reciproce. Verificarea exactităţii aritmetice a înregistrărilor. Controlul programelor aplicate şi mediului sistemelor informaţionale computerizate, spre exemplu, prin stabilirea controlului asupra modificărilor în programele de computer; accesului la fişierele de date. Ţinerea şi verificarea conturilor de control, înregistrărilor analitice şi a bilanţurilor de probă. Aprobarea şi controlul documentelor. Compararea informaţiei interne cu sursele externe de informaţii. Compararea rezultatelor inventarierii mijloacelor băneşti, titlurilor mobiliare şi bunurilor materiale cu datele contabile. Limitarea accesului fizic direct la active şi înregistrări contabile. Compararea şi analiza rezultatelor financiare cu datele bugetelor.

Înţelegerea sistemelor contabil şi de control intern permite auditorului să verifice dacă:

AutorizareExecutarea tranzacţiilor este în conformitate cu autorizarea generală sau specială a conducerii.

Oportunitate şi exactitate

Se ţine evidenţa oportună şi exactă a tuturor tranzacţiilor şi altor evenimente în conturile şi în perioada de gestiune corespunzătoare astfel încît aceasta să permită pregătirea rapoartelor financiare în conformitate cu cerinţele stabilite înaintate faţă de acestea.

AutorizaţieEste posibilitatea accesului la active şi înregistrări numai conform autorizaţiei conducerii.

RealitateCompararea se efectuează cu regularitate a datelor contabile şi efective privind activele existente şi luarea măsurilor corespunzătoare în ceea ce priveşte orice divergenţe.

30

Audit financiar

CAPITOLUL 5. Dovezile de audit

5.1. Dovezi de audit5.2. Constatarea probelor utilizate în auditul financiar5.3. Procedee analitice5.4. Utilizarea eşantionului în auditul financiar

5.1. Dovezi de audit, definiții

Dovezi de audit - informaţia obţinută de auditor pentru formarea concluziilor pe care se bazează opinia de audit. Dovezile de audit cuprind informaţia conţinută în documentele primare şi registrele contabile în baza cărora se întocmesc rapoartele financiare, precum şi informaţia confirmativă din alte surse. Caracteristicile cantitative şi calitative ale dovezilor de audit sunt stabilite de SNA500 “Dovezi de audit”, care prevede deasemenea norme şi recomandări privind procedeele de obţinere a dovezilor de audit.

Dovezile de audit se caracterizează prin intermediul a două trăsături de bază: suficienţa dovezilor de audit (caracteristică cantitativă); adecvarea dovezilor de audit (caracteristică calitativă).

Ambele caracteristici determină relevanţa dovezilor în raport cu anumite aspecte:A) aspecte ale sistemelor contabil şi de control intern;B) aspectele calitative ale rapoartelor financiare.

Suficienţa dovezilor de audit

RE

LE

VA

NŢ

A

DO

VE

ZIL

OR

Aspecte ale sistemelor contabil şi de control intern:-  structura corespunzătoare a sistemelor contabil şi de control intern;-  funcţionarea eficientă a sistemelor contabil şi de control intern.

Adecvarea dovezilor de audit

Aspectele calitative ale rapoartelor financiare:- existenţa - veridicitate - evaluare şi măsurare- drepturi şi obligaţii

- plenitudine - prezentare şi dezvăluire

Dovezile de audit referitoare la aspectele sistemelor contabil şi de control intern se referă la:

31

Audit financiar

a) structura sistemelor: sistemele contabil şi de control intern au o structură corespunzătoare destinată prevenirii şi /sau descoperirii şi corectării denaturărilor semnificative;

b) funcţionarea sistemelor: sistemele există şi au funcţionat eficient pe parcursul perioadei de timp corespunzătoare.

Dovezile de audit referitoare la aspectele calitative ale rapoartelor financiare reprezintă afirmări ale conducerii, expuse clar sau presupuse în rapoartele financiare şi divizate în următoarele categorii:

a) existenţa - un activ sau o datorie există la un moment dat;

b) drepturi şi obligaţii (constatare) - activele sau datoriile la un moment dat sînt constatate în conformitate cu cerinţele stabilite;

c) veridicitate - în cursul perioadei de gestiune o tranzacţie economică sau un eveniment s-a produs realmente la agentul economic;

d) plenitudine - toate activele, datoriile, tranzacţiile sau evenimentele sînt contabilizate şi dezvăluite în conformitate cu cerinţele stabilite;

e) evaluare - un activ sau a o datorie este evaluată în conformitate cu cerinţele stabilite;

f) măsurare - o tranzacţie economică sau un eveniment este contabilizat cu un grad înalt de exactitate, şi veniturile sau cheltuielile se referă la perioada de gestiune corespunzătoare în conformitate cu cerinţele stabilite;

g) prezentare şi dezvăluire - o postură a rapoartelor financiare este dezvăluită, clasificată şi descrisă în conformitate cu cerinţele stabilite.

Pentru confirmarea unuia şi aceluiaşi aspect calitativ al rapoartelor financiare, auditorul încearcă să obţină dovezi de audit credibile. Credibilitatea dovezilor de audit depinde de:

- sursa (internă şi/sau externă); - caracterul  acestora (vizual, documentar sau verbal);- circumstanţe concrete în care ele au fost obţinute.

Credibilitatea dovezilor de audit se evaluează pe baza următoarelor afirmaţii:

a) dovezile de audit externe (de exemplu, informaţia primită de la persoană terţă) sînt mai credibile decât dovezile de audit interne;

b) dovezile de audit interne sînt mai credibile în cazul când sistemele contabil şi de control intern corespunzătoare funcţionează eficient;

c) dovezile de audit obţinute personal de auditor sînt mai credibile decât dovezile de audit obţinute de la client;

32

Audit financiar

d) dovezile de audit cu caracter documentar sînt mai credibile decît cele cu caracter verbal;

e) dovezile de audit sînt mai convingătoare dacă dovezile de tip diferit sau dovezile obţinute din diferite surse nu se contrazic.

Suficienţa şi adecvarea dovezilor de audit depinde de următorii factori: nivelul riscului inerent la nivelul rapoartelor financiare, soldurilor conturilor şi

grupurilor de tranzacţii; controlul intern şi riscul legat de control; importanţa posturilor rapoartelor financiare sau grupelor de tranzacţii verificate; experienţa acumulată în procesul auditelor precedente; rezultatele procedeelor de audit, frauda / erorile identificate sau posibile; sursa şi credibilitatea informaţiei disponibile.

5.2. Constatarea probelor utilizate în auditul financiar

Auditul financiar utilizează probe pentru argumentarea constatărilor efectuate la exprimarea opiniei de audit cu privire la autenticitatea rapoartelor financiare. Constatările se argumentează pe baza dovezilor de audit obţinute prin intermediul procedeelor de audit.

Dovezile de audit se obţin prin intermediul următoarelor procedee de audit:1) procedee de examinare;2) procedee de observare;3) procedee de solicitare şi confirmare;4) procedee de recalculare;5) procedee analitice.

Momentul de exercitare a acestor procedee depinde de perioadele în care dovezile de audit corespunzătoare pot fi obţinute.

Procedeele de examinare constă în inspectarea şi cercetarea înregistrărilor, documentelor sau activelor materiale. Inspecţia are ca obiectiv validarea înregistrărilor pe baza documentelor. Acest procedeu are grad de credibilitate variat în funcţie de natura, sursa lor şi de funcţionarea controlului în timpul prelucrării datelor. Cercetarea se efectuează în baza următoarelor surse:

a) informaţia creată şi prezentată de terţi;b) informaţia creată de terţi şi prezentată de entitatea auditată;c) informaţia creată şi prezentată de entitatea auditată.

Procedeele de observare constă în urmărirea procedeelor sau proceselor desfăşurate de alte personae şi a procedeelor de control ce nu necesită documentare, de exemplu cum ar fi supravegherea inventarierii stocurilor de mărfuri şi materiale.

33

Audit financiar

Procedeele de solicitare şi confirmare constă în adresarea după informaţie şi obţinerea confirmării ei. Solicitarea ca parte componentă a procedeului în cauză, constă în adresarea după informaţie către persoane competente din cadrul entităţii auditate sau către terţi. Solicitarea poate fi efectuată în mod oficial, în forma scrisă, adresate terţilor, pînă la neoficiale, verbale, adresate personalului entităţii auditate. Răspunsurile la solicitări oferă auditorului informaţie de care el nu dispunea anterior sau asigura cu dovezi de audit confirmătoare.Confirmarea este răspunsul la o solicitare pentru confirmarea informaţiei contabile. Prin adresări directe către debitori şi creditori, auditorul obţine dovezi despre creanţe şi datorii.

Procedeele de recalculare au ca scop verificarea corectitudinii calculelor aritmetice în documentele primare şi în registrele contabile sau în efectuarea calculelor independente.

Procedee analitice reprezintă analiza corelaţiilor (coeficienţilor) şi tendinţelor importante pentru business-ul clientului, inclusiv examinarea ulterioară a fluctuaţiilor şi a interconexiunilor acestora, care nu se corelează cu altă informaţie relevantă sau care deviază de la rezultatele previzionate.

5.3. Proceduri analitice

Auditorul trebuie sa aplice proceduri analitice la etapele de planificare şi finisare ale auditului. Procedurile analitice, de asemenea, pot fi aplicate şi la alte etape ale auditului.

Proceduri analitice - analiza corelaţiilor (coeficienţilor) şi tendinţelor importante pentru business-ul clientului, inclusiv investigarea ulterioară a fluctuaţiilor şi interconexiunilor acestora, care nu coordonează cu altă informaţie relevantă sau care deviază de la rezultatele previzionate (SNA 520).

Procedurile analitice includ:- compararea informaţiei;- examinarea interconexiunilor;- analize complexe.

Procedurile analitice bazate pe comparare, constă în compararea informaţiei pentru perioada curentă cu informaţia analogică comparabilă din perioadele precedente sau cu indicatori ai altor agenţi economici cu tehnologii şi capacităţi de producţie analogice. De asemenea, procedeele în cauză se aplică şi la compararea informaţiei din diverse perioade cu preveziuni făcute de entitatea auditată sau de auditor.

Procedurile analitice bazate pe examinarea interconexiunilor au ca scop studierea interconexiunilor dintre indicatorii informaţiei financiare a entităţii auditate pentru perioada curentă cu interconexiunile similare din alte perioade. Totodată, în cadrul acestor procedee se studiază corelaţia dintre informaţia financiară şi cea relevantă nefinanciară.

34

Audit financiar

Procedeele bazate pe analize complexe, utilizează diferite metode, inclusiv aplicarea metodelor statistice avansate la analiza rapoartelor financiare consolidate, rapoartelor financiare ale întreprinderii-fiice, subdiviziunilor, secţiilor, altor componente ale entităţii auditate.

La efectuarea procedurilor sus-numite, pot fi utilizate diferite metode. Aceste metode variază de la comparaţii simple la analize complexe cu aplicarea metodelor statistice avansate. Procedurile analitice pot fi aplicate la analiza rapoartelor financiare consolidate, rapoartelor financiare ale componentelor agentului economic (cum ar fi întreprinderi-fiice, subdiviziuni sau segmente) şi anumitor elemente ale informaţiei financiare. Alegerea de auditor a procedurilor, metodelor şi gradului lor de aplicare depinde de aprecierea profesională a auditorului.

Procedeele analitice se aplică în cadrul următoarelor etape:I. la planificarea auditului;

II. în procesul colectării dovezilor de audit;III. la etapa finală a auditului pentru exercitarea verificării generale a

rapoartelor  financiare.

La etapa planificării auditului procedeele analitice se aplică pentru stabilirea caracterului, momentului de exercitare şi volumului altor procedee de audit. Aplicarea lor presupune înţelegerea mai bine a business-ului entităţii auditate prin identificarea aspectelor semnificative ale activităţii economico-financiare ale entităţii auditate necunoscute anterior de auditor. În calitate de procedură analitică la această etapă frecvent se utilizează analiza interconexiunilor dintre informaţia financiară şi cea nefinanciară.

În procesul colectării dovezilor de audit, procedeelor analitice în calitate de procedee ce ţin de esenţă se utilizează pentru reducerea riscului nedescoperirii la auditul anumitor aspecte calitative ale rapoartelor financiare. Procedeele analitice se utilizează cînd exercitarea lor este mai eficace sau eficientă, decît testările detaliate. Informaţia utilizată la aplicarea procedeelor analitice trebuie să fie credibilă şi comparabilă. Informaţia se consideră credibilă dacă este pregătită în modul corespunzător şi provine din surse sigure. Compararea informaţiei poate fi efectuată dacă informaţia este relevantă, suficient de detaliată şi asemănătoare după caracteristici cu informaţia cu care se compară.

La etapa finală a auditului, procedeele analitice au ca scop verificarea generală a rapoartelor  financiare. Exercitarea verificării generale constă în formularea concluziilor despre corespunderea rapoartelor financiare cu cunoştinţele auditorului despre business-ul agentului economic. Dacă rapoartele financiare nu corespund cu cunoştinţele auditorului despre business-ul agentului economic, atunci se aplică procedee de audit suplimentare de verificare a rapoartelor financiare.

Dacă la efectuarea procedurilor analitice se depistează fluctuaţii considerabile sau interconexiuni neordinare ce nu corespund altei informaţii relevante sau deviază de la indicatorii prognozaţi, auditorul trebuie să efectueze o investigaţie şi să obţină explicaţii adecvate şi dovezi confirmative corespunzătoare.

5.4. Utilizarea eşantionului în auditul financiar

35

Audit financiar

La elaborarea procedurilor de audit, auditorul trebuie să determine procedee corespunzătoare de selectare a elementelor pentru testare în scopul colectării dovezilor de audit pentru atingerea obiectivelor testelor de audit.

Eşantionaj de audit (eşantionaj) - aplicarea procedurilor de audit asupra a mai puţin de 100% de elemente ale soldului contului sau grupului de tranzacţii, în aşa mod, că toate elementele eşantionului au posibilitatea de a fi selectate (SNA 530). Aceasta va permite auditorului de a obţine şi evalua dovezi de audit despre anumite caracteristici ale elementelor selectate în scopul formulării concluziei sau contribuirii la formularea concluziei referitoare la colectivitatea generală din care este alcătuit eşantionul. Eşantionajul de audit poate fi efectuat cu utilizarea atît a abordării statistice cît şi nestatistice.

Conform SNA sînt prevăzute trei metode de selectare a elementelor pentru testare:(a) verificarea deplină a elementelor (examinarea de 100 %);(b) selectarea anumitor elemente;(c) eşantionajul de audit.

Verificarea deplină a elementelor se aplică cînd este un număr mic de elemente care urmează a fi testate sau cînd ele pot fi testate toate cu ajutorul computerului. De asemenea, verificarea deplină a elementelor se aplică cînd lipseşte controlul intern sau el este ineficient.

Selectarea anumitor elemente se referă la elemente deosebite. Elemente deosebite sînt elementele cu valoare mare, cu valori ce depăşesc o suma anumită sau elemente care oferă informaţii despre erori/fraude sau despre caracterul tranzacţiilor, deficienţelor sistemelor contabil şi de control intern.

Eşantionajul de audit constituie câteva elemente selectate din colectivitatea generală.

Colectivitate generală - set total de date, din care se alcătuieşte eşantionul şi asupra căruia auditorul doreşte să formuleze concluzii. Eşantionajului de audit este utilizat de către auditor pentru obţinerea dovezilor de audit despre anumite caracteristici ale elementelor eşantionajului de audit. Dovezile obţinute sunt evaluate şi pe baza lor sunt formulate concluzii referitoare la colectivitatea generală din care este alcătuit eşantionul.

Elementele selectate pentru eşantion trebuie să dispună de aceleaşi caracteristici specifice întregii colectivităţi generale, iar toate elementele colectivităţii generale trebuie să dispună de aceleaşi şanse de a fi selectate. Selectarea poate fi aleatoriu sau în baza aprecierii profesionale. Metoda aleatorie de selectare este numită metoda eşantionajului statistic, iar metoda în baza aprecierii profesionale - metoda eşantionajului nestatistic.

Numărul de elemente selectate din colectivitatea generală depinde de volumul eşantionajului de audit. Volumului eşantionajului de audit, la rândul lui depinde de riscul legat de eşantionaj, care se defineşte ca o probabilitate a faptului că concluzia auditorului, bazată pe eşantion, să fie diferită de concluzia, care ar putea fi formulată, dacă întreaga colectivitate generală ar fi supusă aceleiaşi procedee de audit. Auditorul trebuie să selecteze

36

Audit financiar

elemente pentru eşantion reieşind din presupunerea, că toate elementele eşantionului din colectivitatea generală au şansa de a fi selectate.

În cazul în care, în urma verificărilor datelor din eșantion au fost depistate erori, auditorul extrapolează eroarea totală pentru colectivitatea generală în scopul obţinerii imaginii clare a volumului erorilor şi comparării acestuia cu eroarea admisibilă (stabilită în prealabil de auditor).

Dacă suma totală a erorilor extrapolate este mai mică, însă este aproape de acea care auditorul o consideră admisibilă, auditorul urmează să ia în considerare temeinicia rezultatelor eşantionajului reieşind din alte proceduri de audit, şi necesitatea obţinerii dovezilor de audit suplimentare.

În cazul în care evaluarea rezultatelor eşantionajului indică, că evaluarea preliminară a caracteristicii relevante a colectivităţii generale necesită revizuire (eroarea extrapolată este mai mare ca eroarea admisibilă), auditorul poate:

a) solicita conducerii să cerceteze erorile depistate şi posibilitatea apariţiei erorilor ulterioare, precum şi să introducă corectările necesare;

b) modifica procedurile de audit planificate, spre exemplu: în cazul testării controlului intern auditorul poate majora volumul eşantionului, testa procedura de control alternativă sau modifica procedurile ce ţin de esenţă corespunzătoare;

c) lua în considerare influenţa acestui fapt asupra raportului auditorului.

37