AUDIT SI CONTROL FINANCIAR BANCAR

Capitolul I . CONCEPTUL DE AUDIT FINANCIAR.

1.1 Introducere

Pe masură ce societatea devine mai complexă , factorii de decizie se confruntă cu dificultăţi în obţinerea unor informaţii corecte despre situaţiile financiare ale instituţiilor financiar bancare, agenţilor economici. Calitatea informaţiilor depinde de : furnizorul de informaţii, distanţa dintre informaţii şi utilizatori, părtinirea şi motivele personale ale furnizorului de informaţii, volumul foarte mare al datelor precum şi existenţa unor tranzacţii comerciale foarte complicate .

Modalitatea cea mai frecventă prin care utilizatorii pot obţine informaţii fiabile, constă în efectuarea unui audit independent în urma căruia informaţiile auditate sunt utilizate în procesul decizional, pornindu-se de la ipoteza că aceste informaţii sunt rezonabil de complete, exacte şi nepărtinitoare.

1.2. Scurt istoric privind auditul .

Cuvântul „audit îşi are originea în latinescul „audiere „ care înseamnă „ a asculta, a audia”- De-a lungul timpului sensul cuvântului de audit a fost diferit , însemnând :

detectarea fraudelor şi a erorilor - din antichitate până în perioada 1905,

detectarea fraudelor şi erorilor; exprimarea unei opinii cu privire la corectitudinea situaţiilor financiare – perioada 1905-1940;

Determinarea gradului de sinceritate în raportarea situaţiilor financiare ; detectarea fraudelor şi erorilor – după 1940.

Obiectivul primordial al auditului a evoluat în timp de la detectarea fraudelor şi erorilor la certificarea situaţiilor financiare , la verificarea conformităţii acestora cu anumite criterii prestabilite. Schimbarea obiectivului auditului a necesitat o evoluţie a tehnicilor de audit. În condiţiile globalizării economiilor şi internaţionalizării pieţelor financiare , metodele tradiţionale de verificare, care implicau un control exhausiv al tranzacţiilor s-au dovedit ineficiente ca durată şi cost. Din acest motiv au fost înlocuite cu tehnici de eşantionare şi de sondaj statistic, tehnici asistate de calculator, auditorul punând accent pe eficienţa şi eficacitatea controlului intern.

Noile cerinţe ale auditului impun nu numai o ameliorare a credibilităţii situaţiilor financiare , dar şi raportarea iregularităţilor, identificarea riscurilor asociate situaţiilor financiare şi acordarea unei consultanţe în ceea ce priveşte punctele nevralgice ale sistemelor de control intern .

1.3 Conceptul de audit .

Asociaţia Americană de Contabilitate ( American Accouting Association: AAA) în cadrul Declaraţiei privind conceptele de bază ale auditului din anul 1973, defineşte auditul ca fiind „ un proces sistematic de obţinere şi evaluare obiectivă a unor afirmaţii privind acţiunile şi evenimentele cu caracter economic în vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor afirmaţii cu criteriile prestabilite precum şi de comunicare a rezultatelor către utilizatorii interesaţi.

Din definiţia auditului rezultă elementele principale ale auditului :

o Auditul este un proces sistematic, adică activitatea de audit se realizează în etape fundamentale de:planificare, dezvoltarea unei strategii; selectarea probelor, evaluarea în raport cu obiectivele specifice misiunii de audit:”

o Obţinerea şi evaluarea în mod obiectiv a unor afirmaţii : colectarea şi evaluarea probelor de audit

o Aprecierea gradului de conformitate a afirmaţiilor cu criteriile prestabilite. o Comunicarea rezultatelor către utilizatorii de informaţii : emiterea raportului de

audit.1

La baza teoriei auditului stau numeroase postulate , care evoluează odată cu activitatea de audit.Cele mai frecvente sunt:

1. Situaţiile financiare şi informaţiile financiare sunt verificabile 2. Pe termen lung , nu există comflict de interese între auditori şi conducerea

entităţii auditate3. Rezultatul unei nisiuni de audit furnizează asigurări rezonabile dar nu

absolute că vor fi detectate erori semnificative cauzate , de nereguli;4. Existenţa unui sistem de control intern satisfăcător, reduce posibilitatea

fraudei şi erorilor;5. Aplicarea constantă a principiilor general acceptate de contabilitate oferă o

imagine fidelă a situaţiilor financiare6. Activitatea curentă de audit este structurată în funcţie de experienţă şi

cunoştinţele acumulate din auditarea clientului în anii precedenţi;7. In misiunea de audit independenţa este esenţială;8. Statutul profesiei de auditor impune anumite obligaţii profesionale;

1.4 Tipuri fundamentale de audit financiar.

Într-un cadru restrâns , auditul poate fi clasificat după mai multe criterii :

I - În conformitate cu obiectivul funcţiei pe care o realizează , în :

Audit de conformitate

Auditul performanţei

Audit de atestare a situaţiilor financiare ( audit financiar)

Auditul de conformitate- are drept scop verificarea aplicării regulilor şi procedurilor, în raport cu un sistem de referinţă dat ( legi, regulamente şi norme interne, statute , instrucţiuni, proceduri)

Auditul performanţei reprezintă o revizuire sistematică a activităţilor unei entităţi în funcţie de anumite obiective stabilite prin planul de management , cu scopul de a evalua performanţele sistemului , de a identifica punctele slabe şi de a elebora recomandări pentru inbunătăţirea activităţilor respective.

II - Din punct de vedere al modului de afiliere al auditorilor în realizarea misiunii de audit

Audit extern

Audit intern

Audit guvernamental

Auditul extern – sau audit independent este efectuat pe bază contractuală de către auditori independenţi , persoane fizice /persoane juridice care au misiunea de a verifica situaţiile financiare .

Auditul intern – care este „o activitate în cadrul unei entităţi” cu scopul de a examina, evalua şi monitoriza funcţionarea sistemelor de contabilitate şi de control intern. Institutul Internaţional de Audit Intern (The Institute of Interrnal Auditors :II A) defineşte în anul 1999 auditul intern ca fiind :” o activitate independentă şi obiectivă , care dă asigurare unei organizaţii în ceea ce priveşte gradul de control deţinut asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăţi operaţiunile.. o ajută să-şi atingă obiectivele evaluând procesele sale de management al riscurilor, de control şi de conducere şi avansând propuneri pentru a le consolida eficacitatea .

Auditul intern se organizează şi se exercită în conformitate cu prevederile Legii nr.672/2002 privind auditul intern cu modificările şi completările ulterioare , de către instituţiile publice şi societăţile comerciale care gestionează activităţi cu finanţare de la bugetul statului.

1.5 Relaţia dintre auditul intern şi auditul extern .

Având în vedere scopul fiecărui audit , obiectivele, cadrul legislativ şi modalităţile de realizare , se constată că aceste activităţi sunt diferite , existând cel puţin opt diferenţe între ele :

2

1. Auditorul intern este angajatul entităţii , face parte din personalul organizaţiei, în timp ce auditorul extern este independent , liber profesionist din puct de vedere juridic;

2. Auditul intern are ca arie de exercitare a auditului , societatea/entitatea la care este angajat pe când auditorul extern poate lucra pentru mai mulţi beneficiari, utilizatori de informaţii ;

3. Auditul intern apreciază organizaarea şi funcţionarea sistemelor de contabilitate şi control intern , în timp ce auditul extern are ca obligaţie să certifice imaginea fidelă a situaţiilor financiare ;

4. Domeniul de investigare al auditului financiar îl constituie do cel con financiar –contabil în timp ce domeniul auditului intern este mai vast , se include toate activităţile dintr-o entitate ;

5. Auditul extern este preocupat de orice fraudă dacă aceasta are influenţă asupra situaţiilor financiare , auditul intern este preocupat de toate iregularităţile pe care le constată;

6. Independenţa auditului extern este una juridică şi statutară, în timp ce independenţa auditului intern este una restricţionată.Auditorul intern nu poate fi independent atâta timp cât are calitatea de salariat.

7. Periodicitatea auditului .Auditul extern se efectuaeză anual asupra situaţiilor financiare.Auditul intern se efectuează permanenet .Obiectivele auditului intern trebuie auditate cel puţin o dată la 3 ani .

8. Tehnicile şi procedurile de audit adoptate sunt de multe ori diferite.

1.6 Obiectivele şi principiile care guvernează un angajament de audit al situaţiilor financiare

Conform standardelor de audit “obiectivul unui angajament de audit al situaţiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare, dacă acestea sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiară.” Raportul de audit furnizează informaţii că situaţiile financiare examinate sunt complete şi întocmite cu acurateţe, iar operaţiile economice s-au efectuat în conformitate cu legile şi reglementările relevante în vigoare. Auditorii, prin rapoartele lor, caută să ofere o asigurare rezonabilă - nu o asigurare absolută – că situaţiile financiare examinate sunt complete şi întocmite în conformitate cu prevederile legilor şi reglementărilor relevante în vigoare. Gradul de asigurare asigurat că situaţiile financiare auditate nu conţin erori materiale sau neregularităţi este de 95%

Auditorii nu sunt responsabili pentru prevenirea şi detectarea corupţiei, fraudei şi erorilor, chiar dacă auditurile anuale pot împiedica săvârşirea de greşeli şi eventualele neglijenţe. Responsabilitatea pentru prevenirea şi detectarea corupţiei, fraudei şi erorile, precum şi pentru luarea de măsuri corespunzătoare, revine managementului instituţiilor bancare /societăţilor comerciale auditate.

În condiţiile în care constată: slăbiciuni ale controlului intern, neconcordanţe în modul de întocmire a evidenţelor financiar contabile, erori, operaţiuni economice sau rezultate neobişnuite, care indică existenţa fraudei, lipsei de probitate sau corupţiei, auditorii trebuie să fie în alertă.

Limitele opiniei de audit .Cu toate că opinia auditorului sporeşte credibilitatea situaţiilor financiare, utilizatorul nu trebuie să considere opinia de audit drept o garanţie a viabilităţii viitoare a entităţii sau a eficienţei ori productivităţii cu care managementul a condus activităţile entităţii.

Pentru definirea obiectivelor auditului , se parcurg următoarele etape:- înţelegerea obiectivelor şi responsabilităţilor auditului- divizarea situaţiilor financiare pe cicluri- cunoaşterea aserţiunilor managementului privind conturile- Cunoaşterea obiectivelor generale ale auditului privind categoriile de conturi şi operaţiuni- Cunoasterea obiectivelor specifice ale auditului privind categoriile de conturi şi operaţiuni

3

Scopul efectuării unui audit al situaţiillor financiare constă în exprimarea unei opinii privind măsura în care aceste situaţii prezintă o imagine fidelă, sub toate aspectele semnificative, a poziţiei financiare, a rezultatelor exploatării şi a fluxurilor de trezorerie în conformitate cu principiile contabile general acceptate.

Atunci cand auditorul, pe baza informaţiilor probante adecvate ajunge la concluzia ca situaţiile financiare nu vor induce în eroare un utilizator prudent, acel auditor va exprima o opinie privind prezentarea fidela.

Dacă ulterior publicării situaţiilor financiare , reiese că acestea nu au prezentat o imagine fidelă , auditorul va trebui sa dovedeasca in fata aunei instante sau a Camerei Auditorilor ca a efectuat auditul de o maniera adecvata şi ca a tras concluzii corecte. Auditorul poarta o raspundere considerabila asupra opiniei de audit formulate .

Responsabilitatea adoptării unei politici contabile corespunzătoare, a mentinerii unui control intern adecvat şi a efectuării unei prezentări corecte în situaţiile financiare revine managementului şi nu auditorului . Auditoruil poarta raspunderea de a planifica şi efectua auditul astfel încăt sa obtina o asigurare rezonabila privind prezenta sau absenta unei prezentari eronate semnificative in situaţiile financiare , indiferent daca aceste prezentari eronate sunt cauzate de fraude sau erori

Prezentarile eronate sunt considerate semnificative daca efectul combinat al erorilor si al fraudelor necorectate din situaţiile financiare ar fi putut schimba sau influenta deciziile unei persoane rezonabilecare utilizeaza respectivele situaţii financiare .

1.6 Principiile care stau la baza auditului financiar bancar Principiile generale ale unui angajament de audit sunt:(a) Independenţa;

(b) Integritatea;

(c) Obiectivitatea;

(d) Competenţa profesională şi diligenţa cuvenită;

(e) Confidenţialitatea;

(f) Conduita profesională; şi

(g) Standardele tehnice.

Capitolul II NORME PROFESIONALE ALE AUDITULUI FINANCIAR BANCAR .

Auditorul trebuie să desfăşoare un angajament de audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit (ISA). Acestea conţin principii de bază şi proceduri esenţiale, împreună cu recomandări aferente, sub forma materialelor explicative şi a altor materiale.

2.1 Etapele realizătii unui audit .Relizarea unui audit financiar bancar presupune parcurgerea următoarelor etape : 1.Acceptarea angajamentului de audit 2. Planificarea auditului 3. Aprecierea controlului intern 4. Controlul conturilor 5. Controlul situaţiilor financiare 6. Concluziile auditului si raportarea

1. Acceptarea misiunii – etapa prin care se colectează şi se evaluează primele informaţii despre entitatea care urmează a fi auditată, sectorul din care face parte , reglementările specifice domeniului.

Acţiunile pe care le întreprinde auditorul în această etapă se referă la : Cunoaşterea generală a întreprinderii ; Aprecieri cu privire la independenţa şi absenţa incompatibilităţilor Contactul cu auditorul anterior; Acceptarea mandatului; Respectarea altor obligaţii profesionale;

4

Întocmirea unei fişe de acceptare a mandatului.a) Cunoaşterea generală a întreprinderii , presupune obţinerea de informaţii care să îi permită

auditorului să facă aprecierea celor mai importante riscuriterea, să facă observaţii cum ar fi : Control intern insuficient Contabilitate condusă necorespunzător, neţinută corect şi la timp Personal incompetent Dezechilibre financiare , pierderi mari, Riscuri fiscale, conflicte sociale Situaţii conflictuale între conducători, acţionari Onorarii insuficiente Cazuri de limitare a auditului financiar b)Aprecieri cu privire la independenţa şi absenţa incompatibilităţilor. Auditorul trebuie să examineze Lista clienţilor sau ai societăţii de expertiză în care lucrează, pentru a se asigura că nu există o

activitate remunerată din partea întreprinderii respective; Sitauaţia sa şi a membrilor de familie în legătură cu eventualele interese în întreprinderea auditată; c)Contactul cu auditorul anterior , presupune obţinerea de informaţii despre auditorul precedent,

motivele care l-au determinat să renunţe la mandat, dacă au fost dezacorduri în respectarea normelor legale, aplicarea măsurilor stabilite, stabilirea onorariilor;

d) Acceptarea mandatului. După analiza factorilor de risc, auditorul poate lua următoarele decizii:- acceptă un angajament de audit , fără riscuri aparente;- acceptă angajamentul, însă va necesita o mai mare supraveghere şi măsuri particulare;- refuză angajamentul de audit. e)Respectarea altor obligaţii profesionale, presupune îndeplinirea tuturor obligaţiilor care decurg

dintr-un angajament , dacă pe raza teritorială a întreprinderii se află o filială f)Întocmirea unei fişe de acceptare a mandatului.Normele româneşti prevăd ca activitatea auditorilor să se desfăşoare pe bază de contract de mandat. O Informaţii despre întrepridere: sediul, form,a juridică, obiectul de activitate, sucursale, filiale,

conducerea, cifra de afaceri în ultimul an încheiat, număr de salariaţi, expertul contabil extern, alţi auditori sau cenzori,

Natura angajamentului de audit: cenzor, originea mandatului, cenzorii unităţii, alte misiuni în întreprindere

Onorarii: barem, onorarii prevăzute Decizia şi procedura de acceptare : acceptarea misiunii(refuz de misiune)-data-viza responsabil

lucrări Repartizarea dosarului : responsabilul lucrării, responsabili adjuncţi

2. Planificarea auditului – stabilirea obiectivelor, termenelor , repartizarea personalului pe obiective , stabiltrea fondului de timp necesar realizării misiunii de audit , ansamlul procedurilor, tehnicilor ce vor fi utilizate pentru realizarea auditului.

Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare un angajament de audit cu o atitudine de scepticism profesional, admiţând că pot exista împrejurări în care situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ. O atitudine de scepticism profesional înseamnă că auditorul realizează o evaluare critică, în mod circumspect, a validităţii unei probe de audit obţinute şi este atent la acele probe de audit care contrazic sau pun la îndoială credibilitatea documentelor sau a declaraţiilor conducerii. De exemplu, o atitudine de scepticism profesional este necesară pe parcursul unui proces de audit pentru ca auditorul să reducă riscul eludării circumstanţelor suspicioase, al generalizării excesive în momentul concluziilor desprinse din observaţiile de audit, precum şi riscul utilizării unor premise greşite la determinarea naturii, duratei şi întinderii procedurilor de audit şi la evaluarea rezultatelor acestora

În planificarea şi desfăşurarea unui angajament de audit, auditorul nu trebuie să presupună că managementul este lipsit de onestitate, dar nici să plece de la premisa unei onestităţi incontestabile. În consecinţă, declaraţiile din partea conducerii nu trebuie să substituie obţinerea de probe de audit suficiente şi adecvate care să dea posibilitatea conturării concluziilor rezonabile pe care să se fundamenteze opinia de audit.

Standardul de audit 300 „Planificare” a activităţii de audit are drept scop constituirea de auditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura şi durata şi gradul de cuprindere a auditului.

5

Planul general de audit trebuie să cuprindă următoarele aspecte esenţiale:- cunoaşterea activităţii clientului : factori economici, peformanţă financiară, nivel general de

competenţă a conducerii;- sistemul contabil şi de control intern . Evaluarea sistemului contabil şi de control intern poate

conferi încredere informaţiilor ce urmează a fi auditate , include: politici contabile, tratamente contabile si sau alternative adaptate băncii, efectele noilor reglementări contabile sau bde audit; cunoaşterea de către auditor a sistemelor de contabilutate şi control intern şi testele de control intern şi proceduri de fond utilizate

- riscul şi pragul de semnificaţie, cuprinde: evaluarea riscurilor interne şi de control, identificarea domeniilor semnificative; nivelurile pragului de semnificaţie, identificare domeniilor complexe de contabilitate; posibilitatea unor erori sau fraude

- natura, durata şi întinderea procedurilor cuprinde: importanţa domeniilor specifice de audit, standardele de audit, activitatea internă de audit şi efectul asupra procedurilor de audit extern

- coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea presupune următoarele : implicarea altor auditori în filiale, sucursale; implicarea experţilor, cerinţele de personal.

- alte aspecte cunoaşterea activităţii clientului, se referă la : atenţie specială dacă există părţi afiliate, termenii angajamentului de audit; natura şi momentul de efectuare a rapoartelor estimate în timpul anhajamentului

2.1 PLANIFICAREA AUDITULUI - ETAPELE PLANIFICARII AUDITULUI FINANCIAR BANCAR

Există trei motive care explică de ce auditorul trebuie să îşi planifice de manieră adecvată angajamentele şi anume:

- permite auditorului să obţină probe suficiente şi adecvate circumstanţelor date;a contribui la menţinerea costurilor auditului la un nivel rezonabil şi a evita neînţelegerile cu clientul.

Preplanificarea auditului presupune trei acţiuni, fiecare trebuind întreprinsă în fazele timpurii ale auditului.

1. auditorul decide dacă acceptă clientul nou sau dacă acceptă să continue colaborarea cu un client deja existent. Auditorul ar trebui să ia această decizie de timpuriu, înainte de a se angaja anumite cheltuieli care nu vor putea fi recuperate.

2. auditorul identifică motivele pentru care un client solicită sau are nevoie de un audit . Această informaţie va afecta probabil restul etapelor procesului de planificare.

3. auditorul trebuie să ajungă la un acord cu clientul în ceea ce priveşte termenii şi condiţiile angajamentului, pentru a evita orice neînţelegeri ulterioare.

Acceptarea clienţilor noi şi păstrarea clienţilor deja existenţi

Investigarea noilor clienţi. - o analiză a respectivei companii pentru a determina dacă ea poate fi acceptată în calitate de client de

audit.Factori importanţi:reputaţia clientului potenţial, stabilitatea lui financiară, relaţiile sale cu firme de audit cu care a colaborat în trecut,ramura şi activitatea unui client. Noul auditor este obligat prin Standardul Internaţional de Audit 315 să comunice cu auditorul

precedent.

6

Păstrarea clienţilor- evaluarea anuală a clienţilor curenţi pt a determina dacă există motive de a întrerupe relaţia de audit

cu aceştia.Firma de audit ar putea hotărî să nu continue relaţia de audit cu un client din cauza unui risc prea

ridicat.

Identificarea motivelor pentru care clientul doreşte un auditRiscul de audit acceptabil este afectat de următorii factori: utilizatorii probabili ai situaţiilor financiare şi scopul în care aceştia intenţionează să utilizeze respectivele situaţii.Pe parcursul angajamentului, auditorul ar putea obţine informaţii suplimentare despre motivele pentru

care clientul se supune unui audit şi despre utilizatorii probabili ai situaţiilor financiare. Aceste informaţii ar putea avea un impact asupra modului în care auditorul va estima nivelul riscului

de audit acceptabil.

Auditorul trebuie să ia în considerare şi dacă firma dispune de personal corespunzător şi de resurse suficiente pentru efectua auditul.

Obţinerea unui acord cu clientulObţinerea unui angajament cu clientul se materializează în:-Contract-Scrisoare de angajament (ISA 210)

Principalele puncte conţinute în scrisoarea de angajament:

Obiectivul auditului situaţiilor financiare. Responsabilitatea conducerii pentru întocmirea situaţiilor financiare. Sfera angajamentului de audit, incluzând trimiteri la legislaţia în vigoare, la reglementări sau norme

ale organismelor profesionale la care auditorul aderă.

Structura oricăror rapoarte sau a altei forme de comunicare a rezultatelor angajamentului. Faptul că, datorită naturii testării şi altor limitări inerente ale unui angajament de audit, împreună cu

limitările inerente ale oricărui sistem contabil şi de control intern, există un risc inevitabil ca unele denaturări semnificative să rămână nedescoperite.

Accesul nelimitat al auditorului la orice înregistrări, documentaţii şi alte informaţii cerute în legătură cu auditul.

De asemenea, auditorul poate să includă în scrisoarea de angajament următoarele: Acorduri privind planificarea desfăşurării auditului. Faptul că se aşteaptă să primească din partea conducerii o confirmare scrisă privind declaraţiile

făcute în legătură cu auditul. Cererea adresată clientului de a confirma acceptarea termenilor angajamentului prin confirmarea

primirii scrisorii de angajament. Descrierea oricăror altor scrisori sau rapoarte pe care auditorul se aşteaptă să le emită către client. Bazele pe care se calculează onorariile şi orice acorduri privind plata acestora.

EXEMPLU de scrisoare de angajament pentru efectuarea unui audit

Către Consiliul de Administraţie sau reprezentanţilor adecvaţi ai conducerii la vârf:

Dumneavoastră aţi cerut ca noi să efectuăm auditul situaţiilor financiare ale societăţii . . . . . . . . . . . . la data 31.12.200x .. Suntem încântaţi să vă confirmăm acceptarea acestui angajament prin conţinutul acestei

7

scrisori. Auditul pe care îl vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din partea noastră asupra situaţiilor financiare.

Noi ne vom desfăşura activitatea de audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. Acele standarde cer ca noi să planificăm şi să efectuăm auditul, cu scopul de a obţine un grad satisfăcător de certificare că situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative. Un audit include examinarea, pe bază de teste, a dovezilor privind valorile şi prezentările de informaţii din situaţiile financiare. De asemenea, un audit include evaluarea principiilor contabile folosite şi a estimărilor semnificative efectuate de către conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.

Datorită caracteristicii de test şi a altor limitări inerente ale oricărui sistem contabil şi de control intern, există un risc inevitabil ca unele denaturări semnificative să rămână nedescoperite.

Pe lângă raportul nostru asupra situaţiilor financiare, estimăm că vă putem oferi o scrisoare separată privind orice carenţă semnificativă a sistemului contabil şi de control intern care ne atrage atenţia.

Vă reamintim că responsabilitatea pentru întocmirea situaţiilor financiare, incluzând prezentarea adecvată a acestora, este a conducerii societăţii. Aceasta include menţinerea înregistrărilor contabile adecvate şi controlul intern, selectarea şi aplicarea politicilor contabile şi supravegherea siguranţei activelor societăţii. Ca parte a procesului de audit vom cere din partea conducerii confirmarea scrisă privind declaraţiile făcute nouă în legătură cu auditul.

Aşteptăm cu nerăbdare o colaborare deplină cu echipa dumneavoastră şi credem că aceasta ne va pune la dispoziţie orice înregistrări, documentaţii şi alte informaţii care ne vor fi necesare în efectuarea auditului. Onorariul nostru, care va fi plătit pe măsură ce ne desfăşurăm activitatea, se calculează pe baza timpului cerut de personalul stabilit la angajament, plus cheltuieli ce vor fi decontate pe măsură ce vor fi efectuate. Ratele orare cerute de personal variază în funcţie de gradul de responsabilitate implicat şi de experienţa şi aptitudinile necesare.

Această scrisoare va rămâne valabilă pentru anii următori, cu excepţia cazurilor când va fi încheiată, schimbată sau înlocuită.

Vă rugăm să semnaţi şi să returnaţi exemplarul ataşat acestei scrisori pentru a ne arăta că scrisoarea este conformă cu înţelegerea dumneavoastră privind acordurile pentru angajarea noastră în auditul situaţiilor financiare.

XYZ Co.

(semnătura) S-a luat la cunoştinţă în. . . . . . . . . . . . . . numele societăţii xxxNumele şi funcţia de cătreData

În etapa de planificare a auditului sunt aplicabile următoarele standarde de audit:

STANDARDUL DE AUDIT 300 – PLANIFICARE

Auditorul trebuie să planifice activitatea de audit astfel încât auditul să fie efectuat într-un mod cât mai eficient.

1. Prin “planificare” se înţelege construirea unei strategii generale şi a unei abordări detaliate în ceea ce priveşte natura, durata şi întinderea preconizate ale unui angajament de auditului. Auditorul planifică efectuarea auditului într-un mod eficient şi oportun.

8

2. Întinderea planificării va varia în funcţie de mărimea entităţii, complexitatea auditului, experienţa pe care auditorul o are cu entitatea şi cunoştinţele auditorului despre afacerea clientului

În funcţie de mărimea entităţii , complexitatea auditului , metodologia specifică, trebuie să elaboreze un plan general de audit prin care să se descrie sfera de cuprindere şi desfăşurarea auditului

3. Aspectele ce trebuie luate în considerare de către auditor la elaborarea planului general de audit includ:

3.1. Cunoştinţe despre afacerea clientului3.2 Înţelegerea sistemului contabil şi a sistemului de control intern.3.3 Riscul şi pragul de semnificaţie3.4 Natura, durata şi întinderea procedurilor3.5 Coordonarea, îndrumarea, supravegherea şi revizuirea3.6 Alte aspecte

Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul trebuie să stabilească natura , durata şi întinderea procedurilor de audit planificate pe care le solicită planul general de audit.

Programul de audit cuprinde un set de instrucţiuni utilizate de asistenţii implicaţiîn audit cu scopul de a controla desfăşurarea activităţii

Programul de audit are în vedere şi durata testelor de control, a procedurilor de fond, asistenţa acordată de conducere precum şi implicarea altor auditori sau experti .

Planul general de audit şi programul de audit trebuie revizuite ori de câte ori este necesar pe parcursul derulării auditului.

3.1 Cunoştinţe despre afacerea clientului

Potrivit STANDARDULUI DE AUDIT 310 – CUNOASTEREA CLIENTULUI La efectuarea unui audit al situaţiilor financiare, auditorul trebuie să aibă sau să obţină cunoştinţe

suficiente referitoare la afacerea clientului, care să-i permită să identifice sau să înţeleagă evenimentele, tranzacţiile şi practicile care, potrivit raţionamentului auditorului, pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare sau asupra examinării sau a raportului de audit.

Obţinerea cunoştinţelor cerute despre client este un proces continuu şi cumulat de culegere şi evaluare a informaţiilor, şi de corelare a cunoştinţelor rezultate cu probele de audit şi informaţiile din toate etapele auditului. De exemplu, deşi informaţiile sunt culese în faza de planificare, în mod normal ele sunt îmbunătăţite în etapele următoare ale auditului, pe măsură ce auditorul şi asistenţii săi află mai multe despre activitatea clientului.

Cunoaşterea clientului – Aspecte ce trebuie luate în considerareAceastă listă acoperă o gamă largă de aspecte aplicabile multor angajamente; totuşi, nu toate sunt

relevante pentru fiecare angajament şi din această cauză lista nu este neapărat exhaustivă.Factori economici generaliNivelul general al activităţii economice (de exemplu, recesiune, creştere)Rata dobânzii şi disponibilitatea de finanţareInflaţia, reevaluarea monedeiPolitici guvernamentaleCursul valutar şi controlul acestuiaSectorul de activitate – condiţii importante ce afectează afacerea clientuluiPiaţa şi concurenţa Activităţi ciclice sau sezoniereSchimbări în tehnologia produsuluiRiscul afacerii (de exemplu, tehnologie ridicată, acces uşor al concurenţilor)Activitate în extindere sau reducereCondiţii adverse (de exemplu, cerere în declin, capacitate de producţie în exces, competiţie serioasă de

preţ)

9

Indicatori cheie şi statistici operaţionalePractici şi probleme contabile specificeCerinţe şi probleme de mediuCadrul de reglementareFurnizarea energiei şi costurile aferentePractici specifice sau unice (de exemplu, referitoare la contractele de muncă, metodele de finanţare,

metodele contabile)

EntitateaC1. Managementul şi forma de proprietatea – caracteristici importanteTipul entităţii – privată, publică, guvernamentală (inclusiv orice schimbare recentă sau planificată)Proprietarii de drept şi părţile afiliate (locale, străine, reputaţia şi experienţa în afaceri)Structura capitalului (inclusiv orice schimbare recentă sau planificată)Structura organizatoricăObiectivele, filozofia şi planurile strategice ale managementuluiAchiziţii, fuziuni sau disponibilizări de componente ale afacerii (efectuate recent sau planificate)Surse şi metode de finanţare (curente, istorice)Consiliul de AdministraţieManagementul operaţionalFuncţia auditului intern (existenţă, calitate)Atitudinea faţă de mediul de control intern.

C2. Activitatea entităţii – produse, pieţe, furnizori, cheltuieli, operaţiuniNatura activităţii(lor) (de exemplu, producţie, comerţ en-gross, servicii financiare, import/export)Localizarea utilajelor şi instalaţiilor de producţie, depozite, birouriAngajare (de exemplu, în funcţie de sediu, ofertă, niveluri de salarizare, contracte sindicale, obligaţii

privind pensiile, reglementări guvernamentale) Produse sau servicii şi pieţe (de exemplu, clienţii şi contractele importante, termene de plată, marjele

de profit, cota de piaţă, concurenţi, exporturi, politici de preţuri, reputaţia produselor, garanţii, registre de comenzi, tendinţe, strategie de piaţă şi obiective, procese tehnologice)

Furnizorii importanţi de bunuri şi servicii (de exemplu, contracte pe termen lung, stabilitatea furnizorilor, termenii de plată, importuri, metode de livrare, cum ar fi cea “la timp”)

Stocuri (de exemplu, localizări, cantităţi)Francize, licenţe, breveteCategorii importante de cheltuieliCercetare şi dezvoltareActive în valută, obligaţii şi tranzacţii – după valută, operaţiuni de acoperire a risculuiLegislaţia şi reglementările care afectează semnificativ societateaSistemul informaţional – curent, planuri de schimbareStructura datoriilor, inclusiv clauze şi restricţii

C3 Rezultate financiare – factori privind condiţiile financiare ale entităţii şi profitabilitateaIndicatori-cheie şi date statistice operaţionaleTendinţe

C4 Mediul de raportare – influenţe externe care afectează conducerea în întocmirea situaţiilor financiare

C5 LegislaţieMediul de reglementare şi cerinţeFiscalitateAspecte de evaluare şi prezentare particulare ale activităţiiCerinţele de raportare privind auditul; utilizatori ai situaţiilor financiare.Auditorul poate obţine cunoştinţe legate de sectorul de activitate şi despre entitatea auditată,

din mai multe surse. De exemplu:

10

Experienţa anterioară în raport cu societatea şi sectorul de activitate al acesteia.Discuţii cu personalul din cadrul entităţii (de exemplu, cu directori şi personalul operativ superior).Discuţii cu personalul de audit intern şi analiza rapoartelor de audit intern.Discuţii cu alţi auditori, cu jurişti şi alţi consultanţi care au prestat servicii entităţii sau în cadrul

sectorului de activitate.Discuţii cu persoane din afara entităţii, aflate în cunoştinţă de cauză (de exemplu, economişti din

sectorul de activitate, autorităţi de reglementare din sectorul de activitate, clienţi, furnizori, entităţi concurente).

Publicaţii legate de sectorul de activitate (de exemplu, statistici guvernamentale, sondaje, texte, publicaţii de specialitate, rapoarte întocmite de bănci şi asociaţii ale brokerilor, ziare financiare).

Legislaţie şi reglementări care afectează în mod semnificativ entitatea.Vizitarea clădirilor, construcţiilor şi instalaţiilor la sediul firmei.Documentele emise de entitate (de exemplu, procese-verbale ale întâlnirilor, materiale trimise

acţionarilor sau depuse la autorităţile de reglementare, materiale promoţionale, rapoarte financiare şi anuale ale anilor anteriori, bugete, rapoartele interne de gestiune, rapoartele financiare interimare, manualul politicilor adoptate de conducere, manualele sistemelor de contabilitate şi control intern, planul de conturi, fişele posturilor, planuri de marketing şi de vânzări).

3.2 Înţelegerea sistemelor semnificative contabil şi a sistemului de control intern.Aceasta permite auditorului stabilirea operaţiunilor contabile şi a instrumentării tehnice care face

obiectul controlului intern precum şi necesitatea colaborarii cu expertii in informatica.Pentru întelegerea sistemelor semnificative( informatic, contabil , de control) auditorul are în vedere

următoarele: locul unde se întocmesc documentele şi au loc operaţiunile economico financiare sursele de date si circuitul documentelor tehnica contabila si prelucrarea datelor identificarea zonelor de risc şi a posibilităţilor de apariţie a erorilor semnificative în situaţiile

financiare Auditul prezintă şi riscul ca unele omisiuni, erori să nu fie descoperite, deoarece el se bazează pe

proceduri de fond, proceduri analitice, pe teste şi sondaje.Dacă constată unele erori semnificative, auditorul are obligaţia să extinda procedurile de verificare

tinînd cont de importanţa lor relativă şi pragul de semnificaţie.În cadrul sistemeşlor semnificative, auditorul trebuie să se asigure că riscul legat de controlul intern

este cît mai mic cu putinţă.

Riscul şi pragul de semnificaţie3.3.1 Riscul asociat activităţilor auditate şi riscul de audit Orice activitate este supusă riscurilor : de organizare şi funcţionare, legislative, financiare etc.Prin noţiunea de risc se înţelege pericol, inconvenient posibil, probabilitatea de producere a aunui

eveniment cu consecinte nedoriteExistenţa riscului induce expunerea la risc , care este dată de valoarea actuală a tuturor pierderilor sau

cheltuielilor suplimentare pe care este posibil să le suporte în viitor banca.Importanţa evaluării riscurilor este marcată de impactul negativ ce poate fi evitat prin dezvoltarea

politicii de protecţie şi de prevenţie .Prin risc bancar se întelege elementul de incertitudine care poate afecta activitatea societăţii bancare

sau derularea unei operaţiuni economico financiare a acesteia Prin risc în activitatea de creditare se întelege posibilitatea producerii în viitor a unor evenimente în

activitatea clienţilor cu efecte negative în ceea ce priveşte recuperarea creditelor, încasarea dobânzilor etc.11

Scopul auditării situaţiilor financiare este asigurarea că situaţiile financiare sunt întocmite in conformitate cu standardele de audit şi nu conţin erori semnificative.Pentru realizarea acestui obiectiv auditorul utilizează o serie de proceduri care îi permit sa obţina un grad rezonabil de certitudine că

acestea au fost corect întocmite în toate punctele lor esenţiale.Avănd în vedere limitele inerente auditului , precum şi a oricarui sistem de control, exista riscul

inevitabil ca unele erori sa nu fie descoperite de auditor .Atunci cand auditorul are indicii de existenţa unor fraude sau erori care conduc la apariţia unor inexactităţi semnificative, el trebuie să-şi extindă procedurile de control pentru confirmarea sau infirmarea dubiilor sale.

Clasificarea riscurilor

1. Din punct de vedere al probabilităţii realizării lor, riscurile sunt: potenţiale şi posibile . Riscurile potenţiale sunt cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce, daca nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a le detecta şi corecta erorile care

ar putea sa se produca.Aceste riscuri sunt comune tuturor entităţilor Riscurile posibile sunt acele riscuri împotriva cărora entitatea nu dispune de mijloace pentru a le

limita. Cand astfel de mijloace lipsesc exista o mare probabilitate ca anumite erori sa se produca fara sa fie detectate sau corectate de entitate

2. Din punct de vedere al asocierii acestora activităţilor desfăşurate : A. Riscuri generale specifice întreprinderilor- sunt acele riscuri care influenţează ansamblul

operaţiunilor. Auditorul trebuie sa cunoasca caracteristicile proprii ale întreprinderii pentru a efectua un control corect

Informaţiile şi documentele colectate de auditor se referă la obiectul de activitate, organizarea , apartenenţa la un grup , politicile generale contabile financiare şi comerciale, sistemul informatic, sistemul de control şi audit intern.

În categoria riscurilor generale specifice intră : riscuri legate de situaţia economică a instituţiei bancare respective; riscuri legate de organizarea generală riscuri legate de atitudinea conducerii .

B Riscuri legate de natura operaţiilor tratate.Datele prezentate în contabilitate pot fi împărţite în trei categorii:, fiecare fiind purtătoare de riscuri

particulare: date repetitive date punctuale date excepţionaleErorile apărute în cadrul datelor repetitive, punctuale sau excepţionale pot avea influenţe semnificative

asupra conturilor.

C Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemului.Sistemele trebuie să prevină, să descopere şi să corecteze erorile survenite în timpul executării

operaţiunilor.Uneori este nevoie ca şi sistemul să fie controlat pentru a descoperi eventuale defecţiuni.

D Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului denumit riscul de audit . Auditorii au misiunea de a-şi exprima opinia dacă situaţiile financiare sunt întocmite conform

standardelor de audit. Auditorul trebuie să confirme beneficiarului că informaţiile oferite de situaţiile financiare prezintă în mod fidel mişcările patrimoniale din entitatea respectivă. Experienţa arată că informaţiile din situaţiile financiare pot conţine erori semnificative, erori produse din întămplare sau cu bună ştiinţă. Auditoriii trebuie spă descopere erorile semnificative şi să aprecieze în ce măsură aceasta afectează situaţiile financiare.

În funcţie de factorii care favorizează apariţia şi nedescoperirea erorilor se definesc şi componentele riscului de audit :

riscul inerent riscul de control

12

riscul de nedetectare

“Riscul inerent” reprezintă susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tranzacţii să conţină o denaturare care ar putea fi semnificativă, individual sau cumulată cu denaturările existente în alte solduri sau categorii de tranzacţii, presupunând că nu au existat controale interne adiacente.

Auditorii nu acordă aceiaşi importanţă tuturor erorilor, ci numai acele erori care individual sau cumulat sunt semnificative. Mulţimea informaţiilor care poate fi afectată de erori se regăseşte în contabilitate, sub forma înregistrărilor contabile a operaţiunilor desfăşurate de entitate.

Riscul inerent poate fi studiat din două puncte de vedere:atunci când se urmăreşte să se evidenţieze posibilitatea apariţiei unor erori semnificative determinate

de funcţionarea generală a instituţiei şi de evoluţia sectorului bancar , se evaluează riscul inerent generalatunci când se urmăreşte să se evidenţieze posibilitatea apariţiei unor erori semnificative într-un grup

de operaţiuni avînd cauze specifice , se evaluează riscul inerent specific “Riscul de control” reprezintă riscul ca o denaturare, care ar putea apărea în soldul unui cont sau într-

o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu alte denaturări din alte solduri sau categorii, să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată la momentul oportun de sistemele de contabilitate şi de control intern.

Cu cât sistemele de contabilitate şi de control funcţionează mai bine cu atât este mai redus riscul de control.

“Riscul de nedetectare” reprezintă riscul ca procedurile de fond ale unui auditor să nu detecteze o denaturare ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu denaturări din alte solduri sau categorii de tranzacţii.

Factorii care influenţează mărimea riscului de audit .Factori care influenţează mărimea riscului inerent şi se manifestă la nivelul situaţiilor financiare sau

la nivelul conturilor sau categoriei de tranzacţii . La nivelul situaţiilor financiare pot să apară informaţii eronate determinbate de :

integritatea conducerii ( cînd un membru al conducerii nu este onest , situaţiile financiare pot conţine informaţii care să nu reflecte corect tranzacţiile)

experienţa şi cunoştinţele persoanelor care alcătuiesc conducerea entităţiischimbarea personalului de conducereexercitarea de presiuni neobişnuite asupra membrilor conducerii (cerinţe pentru acordarea unor credite

, cerinşe pentru me4nţinerea unui nivel de dobîndă, rentabilitate , natura, complexitatea şi extinderea activităţii ( nom enclatorul produselor, serviciilor )factori spe4cifici care afectează starea economică a sistemului bancar ( dratele dobânzilor, inflaţie,

politicile guverbanmentale, ratele de schimb valutar. Fiecare din aceste elemente poate reprezenta o sursă de eroare pe care auditorul trebuie să o ia în considerare la determinarea riscului de audit general

La nivelul conturilor şi al categoriilor de tranzacţii pot să apară erori determinate de : complexitatea tranzacţiilor care la înregistrare presupun utilizarea mai multor conturi, calcule de

repartizare pe conturi ( operaţiuni valutare complexe, operaţiuni pe piaţa ,monetară) înregistrarea unor operaţiuni care presupun un risc ridicat de estimare predispoziţia ridicată a unor active dezirabile la pierdere ,sau deturnare asociată cu un rulaj mare al

acestor active( numerarul) existenţa unor corecturi realizate în exerciţiul auditat pentru operaţiuni înregistrate în exerciţiul

anterior finalizarea unor tranzacţii neobişnuite sau compleze la sfîrţitul exerciţiului financiar sau în special în

acest moment existenţa unor tranzacţii care nu se derulează în mod obişnuit existenţa unor tranzacţii cu părţi afiliate utilizarea calculatoarelor la prelucrarea informaţiilor financiare

Mărimea riscului de control depinde de modul cum funcţionează sistemul contabil şi sistemul de control al instituţiei bancare

“Sistemul contabil” reprezintă succesiunile de proceduri şi înregistrări ale unei entităţi prin care tranzacţiile sunt prelucrate ca modalităţi de menţinere a înregistrărilor financiare. Astfel de sisteme

13

identifică, asamblează, analizează, calculează, clasifică, înregistrează, sintetizează şi raportează tranzacţiile sau alte evenimente.

Funcţionarea sistemului contabil depinde de modul cum este proiectat sistemul, de modul cum este implementat şi condus , de calitatea pregătirii profesionale ţi responsabilitatea personalului, de stabilitatea normelor financiar contabile.

Acolo unde auditorul constată slabiciuni ale sistemului contabil, se aşteaptă să constate existenţa unor informaţii eronate

Sistemul contabil are propriile mijloace de control asupra acurateţei şi exhaustivităţii înregistrării tranzacţiilor, dar nu există certitudinea că acestea sunt utilizate.

“Sistemul de control intern” reprezintă toate politicile şi procedurile (controale interne) adoptate de conducerea unei entităţi care ajută la îndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea, atât cât este posibil, a conducerii sistematice şi eficiente a activităţii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, protecţia activelor, prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor, acurateţea şi exhaustivitatea înregistrărilor contabile, precum şi pregătirea în timp util a informaţiilor financiare credibile.

Sistemul de control poate sa ofere certitudinea că numărul şi amplitudinea erorilor rămase neidentificate au fost diminuate astfel încât să nu afecteze într+o măsură semnificativă situaţiile financiare . Această stare se poate obţine atunci când sistemul este proiectat corect, operează într+un mediu de control adecvat şi are proceduri eficiente.

Dacă sistemul de control nu este puternic , el nu va putea preveni şi detecta informaţiile eronate semnificative.

Nivelul riscului de nedetectare este legat de procedurile de fond ale auditorului . După evaluarea riscului inerent şi a riscului de control se determină riscul maxim accepotabil de nedetectare, astfel încât riscul de audit să fie mai mic decât un nivel prestabilit/ de 5%)

Auditorul va planifica şi executa procedurile de fond necesare încât riscxul de audit să fie redus la nivelul minim acceptabil ( prin reducerea riscului de nedetectare, în condiâiile în care cunoaşte riscuzrile inerente şi de control)

Cu cât riscul inerent şi cel de control au un nivel mai ridicat cu atât mărimea acceptată a riscului de nedetectare trebuie să fie mai scăzută

RISCUL DE AUDIT REPREZINTĂ PRODUSUL MĂRIMILOR CELOR TREI FORME DE RISC (risc inerent, risc de control, risc de nedetectare)

. Relaţia de calcul a riscului de audit

RA = RI x RC x RND În care : RA – riscul de audit RI - riscul inerent RC - riscul de controlRND – riscul de nedetectare

Riscurile specifice în activitatea bancară.

Băncile se confruntă cu o serie de riscuri legate de operaţiunile lor curenteExpunerea la risc a băncii poate fi o o expunere inerentă activităţii obişnuite pe care o desfăşoară

banca sau o expunere suplimentară generată de obţinerea unui profit mai mare decât cel estimat.

Riscul poate avea un impact considerabil asupra băncii : pozitiv sau negativ.Fiecare bancă are o structură a activelor şi pasivelor pe care le utilizează pe ‘parcursul unei perioade de gestiune în activitatea curentă generând venituri , cheltuieli pentru a obţine profit. Cauzele frecvente de înregistrare a unor pierderi sunt asociate dificultăţilor de

rambursare a creditelor datorită unor evenimente, situaţii care nu au putut fi prevăzute.

Riscurile generale identificate în activitatea instituţiilor bancare pot fi grupate în : Riscuri financiare Riscuri de prestare asociate operaţiunilor din sfera serviciilor financiar bancare

14

Riscuri ambientale

Riscurile financiare , afectează în mod direct gestiunea bilanţului şi cuprind : riscul de creditare, riscul de lichiditate, riscul de piată , riscul de faliment Riscurile de prestare , include: riscul operaţional Riscul tehnologic Riscul produsului nou Riscul strategicRiscurile ambientale sunt generate de faptul că banca operează într-un mediu concurenţial strict

reglementat de autoritatea bancară (BNR) şi într-un mediu economic care are propria sa dinamică.

Dintre riscurile specifice activităţii bancare cele mai importante sunt: Riscul de credit Riscul de schimb valutar Riscul ratei dobânzii

Riscul de creditare este numit şi risc de insolvabilitate a debitorului , risc de nerambursare sau risc al deteriorării activelor bancare ( atunci când celelalte active au o pondere redusă în bilanţul băncii) şi exprimă posibilitatea încasării efective, la scadenţă, a fluxului de numerar anticipat determinat de creditare(rata plus dobânda)

O epunere la risc substanţială poate afecta o bancă dar şi un sistem bancar. Din această cauză, strategia fiecărei bănci este de a dezvolta programe şi proceduri de gestionare, de minimalizarea expunerii la risc , maximizarea rentabilităţii.

Factorii care pot conduce la creşterea riscului de credit sunt: nerespectarea reglementărilor bancare şi a celor generale concentrarea riscantă a creditului pe anumite pieţe creditarea preferenţială nefuncţionarea controlului internMărimea riscului de creditare este determinată de următoarele: politicile şi practicile băncii în domeniul creditului managementul riscului creditului expunerile creditului calitatea creditului câştigulO politică bancară de creditare poate fi aporeciată ca fiind corectă, dacă în abordarea ei s-a acordat

prioritate următoarelor obiective : selecţia unor credite sigure şi cu o profotabilitate maximă de rambursare efectuarea unor plasamente bune corelarea creditelor cu cerinţele pieţiiManagementul riscului creditului se referă la metodele utilizate pentru a limita sau controla expunerile

generale ale creditului Expunerea creditului impune o analiză corectă a expunerilor totale ale creditului . O expunere excesivă la riscul de credit poate genera risc de lichiditate, dacă banca nu are suficiente active lichid epentru a face faţă oblogaţiilor sale scadente

Caliatea creditului , asociată cu management defectuos poate conduce la eşecul băncilor şi crizelor bancare.

Câştigul uni bănci comparativ cu expunerea sa la riscul de creditare face obiectul unei analize detaliate a câştigurilor care cuprinde: analiza veniturilor şi cheltuielilor la nivel global dar si grupate după tipul de credit acordat şi calitatea creditului precum şi analiza impactului creditelor neperformante asupra evoluţiei financiare a băncii.

Riscul de credit mai include şi : riscul de ţară sau de transfer; riscul de înlocuire, riscul de rambursare.

15

Probabilitatea ca o bancă să devină insolvabilă depinde de modul în care portofoliul reacţionează la schimbările intervenite în economie

Insolvabilitatea poate fi micşorată fie prin reducerea nivelului riscului de portofoliu , fie prin creşterea capitalului.

Creşterea capitalului diminuează riscurile prin reducerea instabilităţii veniturilor şi la diminuarea posibilităţilor ca banca sa dea faliment.

Riscul de schimb valutar ţine de fluctuaţia monedelor diferitelor ţări, atăt de la o ţară la alta , cît şi în cadrul aceloraşi ţări, de la o perioadă la alta. Apare atunci cînd moneda ţării importatorului şi moneda ţării exportatorului nu sunt legate de un raport de schimb fix

Riscul valutar reprezintă posibilitatea ca o variaţie a cursului valutar pe piaţă să ducă la diminuarea profitului net bancar

Riscul ratei dobânzii este consecinţa activităţii de intermediere financiară .Acest risc este determinat de măsura în care activele şi pasivele sunt în concordanţăşi poate evolua funcţie de activele purtătoare de dobîndă şi pasivele purtătoare de dobîndă .Riscul ratei dobînzii este inerent atât în activitatea de acordare a creditelor cât şi în activitatea de investiţii

3.3.2 Pragul de semnificaţie .

Practica a demonstrat că o problemă principală a auditului o constiruie timpul , motiv pentru care auditorul acceptă încă de la începutul misiunii că va lucra cu o anumită marjă de eroare . În acest scop el trebuie să stabilească care este mărimea erorii pe care o poate accepta în cadrul fiecărei misiuni individuale. Compania Naţională a comisarilor de conturi din Franţa a definit pragul de semnificaţie astfel :” pragul de semnificaţie este măsura pe care o poate da auditorul mărimii, de la care plecând, o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate să afecteze conformitatea cu regulile şi sinceritatea conturilor anuale , cât şi imaginea fidelă a rezultatului operaţiilor , situaţiilor financiare şi patrimoniului întreprinderii “

Pragul de semnificaţie trebuie privit ca un filtru al calităţii prin care trebuie analizate toate informaţiile furnizate de situaţiile financiare.

Cum se stabileşte acest prag de semnificaţe ?Practica de audit şi literatura de specialitate aduc în atenţie subiectivitatea stabilirii pragului de

semnificaţie , auditorul fiind nevoit să folosească raţionamentul profesional în aprecierea mărimii acestuia .Normele Minimale de Audit propun alegerea uneia din referenţiale , ca o valoare cuprinsă în

intervalul : 1% -2% Active totale 0,5% - 1% Cifra de afaceri 5% - 10% Profit înainte de impozitare.

Dacă s-a stabilit că nivelul pragului de semnificaţie este 10% din mărimea profitului , orice eroare care egalează sau depăşeşte acest prag , fie el individual fie cumulat , este considerată eroare semnificativă

Dacă profitul diferă semnificativ de la un an la altul profitul curent nu poate fi luat ca bază de calcul pentru pragul de semnificaţie .

Indicatorul care se ia drept bază pentru calcularea pragului de semnificaţie este indicatorul cu cea mai mică variaţie în anul curent faţă de anului precedent .

Standarde aplicabile :

STANDARDUL DE AUDIT 320 – PRAGUL DE SEMNIFICATIE

“Pragul de semnificaţie” este definit în “Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare”, emis de Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, în următorii termeni:

“Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greşite.

16

Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.”

Obligatia auditorului este de a determina daca situatiile financiare contin erori semnificative.Dacă determina existenta unei erori , auditorul o aduce la cunostinta clientului spre corectare .Daca acesta refuza sa corecteze situatia , trebuie emisa o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabila, in functie de importanta relativa a erorii .

Stabilirea pragului de semnificatie se realizeaza in 5 etape : fixarea valorii prelimninare a pragului de semnificatie repartizarea valorii preliminare a ptragului de semniifcatie pe segmente de audit estimarea valorii totale a prezentarilor eronate din segment estimarea valorii combinate a prezentarilor eronate Compararea estimarii valorii combinate cu valoarea preliminara sau rebvizuita a pragului de

semnificatie Primii doi paşi ajuta la planificarea profunzimii testelor de audit şi urătorii trei papaşi la evaluarea

rezultatelor . 1. Valoarea preliminara a pragului de semnificatie este suma amxima a prezentarilor eronate pe

care le-ar putea contine situatiile financiare , fara a afecta deciziile utilizatorilor rezonabili Definirea pragului de semnificatie preliminar este importanta pentru simplificarea aplicarii in

practica pentru planificarea probelor adecvate care urmeaza sa fie colectate .Daca auditorul fixeaza o valoare mica a pragului de semnificatie, cantitatea de probe trebuie sa fie mai

mare .Daca pe parcursul desfăşurării auditului, auditorul isi schimba decizia privind valoarea preliminara a

pragului de semnificatie, valoarea noua estimata este numita , valoare revizuita a pragului de semnificatie.

Pragul de semnificaţie este un concept relativ , nu absoluta Ex. O eroare de o anumita marime ar putea fi semnificativa pentru o banca cu o activitate mai restransa în timp ce pentru alta banca ar putea fi nesemnificativa. Nu se pot da astefel, nivele orientative opentru toate institutiile bancare

Relativitatea valorii pragului de semnificatie impune găsirea unor termeni de comparaţie pentru a putea stabili daca prezentarile eronate sunt semnificative.

De regula ,profitul înainte de impozitare reprezintă principala bază de comparaţie utilizată pentru a decide daca sunt sume semnificative, pentru ca indiactorul respectiv este de importanta vitala pentru utilizatorii de informatii .Anumite banci utilizează alte baze de comparatie. Important este ca auditorul sa-şi planifice auditul astfel încat sa descopere toate prezentarile eronate care afectează profitul inainte de impozitare si care depasesc valoarea preliminara a pragului de semnificatie. Ex suma de 100 mii RON este semnificativa

Factorii care afectează semnificaţia , sunt: abaterile implicand fraude, sunt considerate mai importante decât erorile neintentionate de valori

monetare identice, deoarece frauda este un indicator al onestităţii şi fiabilităţii managerilor sau altor angajaţi implicaţi

erorile de prezentare care în alte condiţii ar fi prezentate minore ar putea fi semnificative daca ar aveaa consecinte asupra contractelor de credit daca ele ar afecta tendiunta de evolutie a profoturilor Ex. Daca profitul raportat a crescut cu 10%/an în ultimii 5 ani , dar profitul anului curent a scăzut cu 3%, aceasta schimbare a tendinţei de evolutie ar putea fi semnificativa

În practica, auditorii aplica unele recomandari privind pragul de semnificaţie, cum ar fi:1. Totalul combinat al erorilor de prezentare din situaţiile financiare care depăşesc 10% este, în

mod normal, considerat semnificativ.Un total combinat sub 5%este presupus a fi nesemnificativ în absenţa unor factori calitativi de influenţă.Erorile de prezentare combinate cu valori cuprinse între 5-10% impun utilizarea raţionamentului profesional pentru determinarea semnificaţiei.

2. Valoarea procentuală între 5% şi 10%trebuie determinata prin comparaţie cu o bază de referinţă adecvată .Pentru alegerea bazei de comparaţie , se recomandă două referinţe:

a) contul de rezultate b) bilanţul contabil . Valoarea combinată a erorilor de prezentare din bilanţul contabil ar trebui

determinată pentru activele circulante, datoriile pe termen scurt şi totalul activului.Pentru activele circulante

17

şi datoriile pe termen scurt , intervalul recomandat ar trebui să fie de 5%-10%, aplicat de aceiaşi manieră ca şi pentru contul de rezultate.pentru totalul activului , intervalul recomandat ar trebui sa fie de 3-6% , aplicat de aceiaşi manieră ca şi pentru contul de rezultate.

Factorii calitativi ar trebui evaluaţi foarte atent în toate auditele.În numeroase situaţii ei sunt ,mai importanţi decît recomandările aplicabile contului de rezultate şi bilanţului contabil .

Ex: În urma evaluării semnificaţiei au fost stabilite următoarele valori preliminare ale pragului de semnificaţie minim Maxim % Valoare % Valoare Profit înainte de impzitare 5 190.000 10 370.000 RONActive circulante 5 130.000 10 250.000Total active 5 100.000 10 200.000Datorii pe termen scurt 5 33.000 10 66.000

Auditorul trebuie sa decida daca valoarea combinata a erorilor de prezentare din profit va depăsi suma de 190.000 RON, atunci , se va considera ca situatiile financiare prezinta o imagine fidela.Daca valoarea combinata a erorilor de prezentare va depasi suma de 370.000 RON , atunci situatiile financiare nu prezinta o imagine fidela .Daca valoarea erorilor de prezentare se va situa intre 190.000 şi 370.000 RON se va impune o analiza riguroasa a tuturor informatiilor aflate la dispoziţia auditorului .

Pragul de semnificaţie este de 370.000, adică 10% din profitul brut.2. Repartizarea preliminara a pragului de semnificaţie pe segmente este necesara întrucăt si

probele se acumulează pe segmente şi nu pentru situaţiile financiare în ansamblul lor. De regula repartizarea valorii preliminate a pragului de semnificaţie se face asupra conturilor bilanţiere, fiind cea mai adecvata.

Valoarea preliminara se poate repartiza pe soldurile conturilor, caz în care semnificaţia atribuită oricărui sold este numita eroare tolerabilaEx. Auditorul hotărăşte să repartizeze creanţelor –clienţi numai 100.000RON dintr- o valoare totala a pragului de semnificaţie de 200.000 RON, atunci eroarea tolerabilă pentru creanţe-clienţi este de 100.000 RON .Aceasta inseamnă că auditorul este dispus să considere creanţele –clienâi ca

fiind fidel prezentate dacă valoarea erorilor de prezentare pe care le conţin acestea nu depăşeşte pragul de 100.000 RON

Repartizarea pragului de semnificaţie are la bază raţionamentul profesional , metoda de repartizare avînd în vedere două condiţii :

eroarea tolerabilă pentru orice cont nu poate depăşi 60% din valoarea preliminata a pragului de semnificaţie( 60% x 370.000 =222.000);

iar suma tuturor erorilor tolerabile nu poate depăşi dublul valorii preliminare a pragului de semnificaţie 2 x 370.000=740.000

Ex sold la 31.12.2005 Eroare tolerabilaMijloace băneşti 41 1 (a)Creante 948 22(b)Alte active circulante 68 5 ©Mijloace fixe 517 4(d)Total active 3.067 Efecte de platit 1.415 0Datorii banca 236 9(e)Salarii , alte drepturi 73 5©Dobanzi 102 0Capital social 425 0Profoit nerepartizat 699 NA(f)Total datorii şi capitaluri proprii 3.067 74( 2 x 37)NA – nu se aplica– eroare tolerabila mica(nula) deoarece contul poate fi auditat în întregime cu cheltuieli minime şi nu

se aşteapta descoperirea unei prezentări eronate

18

- eroare tolerabila mare deoarece contul este mare şi necesită o eşantionare mare pentru a fi auditat- eroare tolerabila mare cu pondere în totalul contului deoarece contul poate fi verificat cu cheltuieli

extrem de mici, prin proceduri analiticeîn cazul în care eroAREA TOLERABILA ESTE DE PROPORTIIer.tolerabila rediusa ca pondere în soldul contului, continutul contului nu a suportat modificari er.tolerabila moderat de mare, deoarece se asteaptă să existe un numar relativ mare de prezentari

eronate– nu se aplica- profoturi nerapartizate—este un cont rezidual, afectat de valoare aneta a erorilor

prezentate în celelalte conturi.

3. Estimarea erorilor si compararea lor .Cand auditorul aplica procedurile de audit , pentru fiecare segment al auditului, tine un document de

luclucru în care consemnează toate erorile sau inexactitatile constatate .Ex .” dacă a u fost auditate 100 contracte credit şi au fost constatate 5 erori de calvcul a garanţiei,

aceste erori sunt utilizate pentru a se estima valoarea totala a erorilor de prezentare a contului debitoriCredite persoane fizice”Calculul erorilor estimate prin extrapolare directa se face cu formula :Val.neta a erorilor din eşantion/Val.totala a eşantionului x val.totala a populaţiei înregistrate = Eroare

estimata prin extrapolare directa .Eroarea de eşantionare se stabileşte la 50% din suma erorii estimate prin extrapolare directa Dacă din compararea estimării valorii cumulate a erorilor cu valoarea preliminară sau revizuită a

pragului de semnificaţie rezultă o depăşire a acestuia , se consideră că situaţiile financiare nu sunt într-o forma acceptabila.

Pragul de semnificaţie trebuie luat în considerare de auditor atunci când:se determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit; se evaluează efectele denaturărilorExemplu :

Situaţii financiare Exerciţii anterioare

exerciţiu curent exerciţiu precedent

lei vechi lei

Active totale (înainte de scăderea datoriilor)

1% 12% 2

Cifra de afaceri0.5% 31% 4

Profit înainte de impozitare (nota 3)

5% 510% 6

Prag de semnificaţie

Etapa de planificare

Etapa exprimării opiniei

67.566.059.000

675.660.590 477.509.3541.351.321.179 955.018.709

601.295.088 595.878.3491.202.590.177 1.191.756.698

1.268.417.395 1.337.447.2742.536.834.790 2.674.894.549

1.202.590.177 1.191.756.698

1.500.000.000 1.191.756.69819

NOTĂ EXPLICATIVĂ privind raţionamentul selecţiei pragului de semnificaţie.Pragul de semnificaţie a fost calculat în funcţie de cifra de afaceri, deoarece acesta a fost

indicatorul cel mai constant în ultimii ani. Cifra profitului / pierderii a variat considerabil şi de aceea nua fost luată în considerare.

EXEMPLU DE FOI DE LUCRU PENTRU REVIZUIREA ANALITICA DIN CADRUL NORMELOR MINIMALE DE AUDIT SECTIUNEA F PUNCTUL 1c)

Banca xxx SA F 1cEXERCIŢIUL FINANCIAR ÎNCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2004REVIZUIREA ANALITICĂ INIŢIALĂObiectivSă ne asigurăm că situaţiile financiare par rezonabile.Activitatea de auditComparaţi situaţiile financiare ale exerciţiului curent cu cele ale exerciţiului anterior şi analizaţi toate

diferenţele mari sau neobişnuite.RezultateAşa cum reiese din F1c1şi F1c2, următoarele elemente au fost remarcate:

cheltuiala cu dobânzile a crescut în mod semnificativ. amenzile şi penalităţile au crescut în mod semnificativ.S-a înregistrat o creştere semnificativă a creditelor nerambursate .Acest lucru a fost luat în considerare la evaluarea riscului de audit, cât şi la evaluarea iniţială a

principiului continuităţii activităţii. ConcluzieElementele de mai sus vor trebui clarificate în cursul auditului.Întocmit GEFData 29.05.

3.3.3 Consecinţele pragului de semnificaţie. Constatările auditorului se regăsesc în tipul de raport de audit , care poate fi:

a) fără rezerveb) cu rezerve – auditorul trebuie spă specifice în ce constau rezervele sale.dacă auditorul are prea

multe rezerve , el va refuza certificarea conturilor anuale.c) refuzat- este atunci când regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale nu prezintă o imagine fidelă,

clară şi completă a patrimoniului situaţiei financiare şi a rezultatelor.d) imposibilitatea exprimării unei opinii- atunci cînd auditorul consideră că nu are destule elemente

date ca sa stabilească o opinie.

3.3 Natura, durata şi întinderea procedurilor. Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil să emită concluzii

rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit.

Cap. III PROBELE DE AUDIT

3. 1 Definiţie, scop, tipuri de probe de audit . cerinţe şi modalităţi de obţinere a probelor de audit.

Justificarea opiniei de audit se bazează pe probele de audit colectate de auditor în acest scop.

20

Termenul de “probe de audit” se referă la informaţiile acumulate şi evaluate de auditor cu scopul de a determina dacă datele supuse auditului sunt în conformitate cu anumite criterii prestabilite .

Pentru auditor este important să determine tipurile de probe şi cantităţile de probe adecvate , pe care trebuie să le colecteze pentru a putea convinge că elementele situaţiilor financiare sunt adecvat prezentate.

Probele de audit cuprind cuprind informaţii concludente şi mai puţin concludente bazate pe documente, răspunsuri la întrebări , documente primare şi înregistrări contabile care stau la baza situaţiilor financiare.

Probele de audit sunt obţinute printr-o combinaţie adecvată a testelor de control şi procedurilor de fond.

Testele de control reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit privind proiectarea adecvată şi respectiv modul efectiv de funcţionare a sistemului contabil şi a celui de control intern .

Procedurile de fond reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit în scopul detectării erorilor semnificative din situaţiile financiare si sunt de două tipuri:

a) teste de detaliu al tranzacţiilor şi soldurilor ; şi b) proceduri analitice3.2. Tipuri de probe de audit .a) În funcţie de natura probelor de audit ,acestea pot fi : probe documentare , respectiv documente justificative obţinute de la entitatea auditată dar şi de la

terţi direct de către auditor. Aceste probe sunt considerate cele mai credibile pentru auditor în ceea ce priveşte decizia de audit

probe vizuale care se referă la participarea auditorului la unele operaţiuni cu valori semnificative pentru situaţiile financiare şi care presupun confirmarea existenţei bunurilor, a creanţelor etc.

probe verbale cel mai puţin utilizate de auditor din cauza credibilităţii, se referă la afirmaţii , declaraţii verbale. De regulă aceste declaraţii trebuie să fie susţinute cu documente .

b) Din punct de vedere al sursei de obţinere, probele pot fi : obţinute din interiorul entităţii auditate; obţinute din afara entităţii auditate; obţinute direct de auditor.

3.3 Cerinţele probelor de audit şi nivelul de încredere Probele colectate de auditor în scopul fundamentării opiniei de audit trebuie să îndeplinească

următoarele cerinţe: competenţă . Se consideră a fi competentă acea probă de audit care îndeplineşte cerinţele de

suficienţă din punct de vedere cantitativ şi adecvată din punct de vedere calitativ.Auditorul trebuie să colecteze probe de audit suficiente şi temeinice pentru a justifica opinia

exprimată în raportul de audit.Suficienţa reprezintă măsura cantităţii probelor de audit iar gradul de adecvare este măsura calităţii , a

relevanţei şi credibilităţii acestora. Calitatea elementelor probante depinde de pregătirea, capacitatea, aptitudinile auditorului, sursa din

care este obţinută .

Temeinicia probelor se referă la măsura în care probele pot fi considerate plauzibile sau demne de încredere.Dacă probele sunt considerate foarte concludente, auditorul va formula afirmaţii favorabile privind situaţiile financiare

Temeinicia probelor se aplică numi procedurilor de audit alese.

Relevanţă , adică proba de audit este pertinentă se referă la obiectivele auditului.Relevanţa poate fi analizată numai prin prisma obiectivelor specifice ale auditului. Un set de probe

poate fi relevant pentru un anumit audit , dar nerelevant în alte cazuri.

Independeţa surselor . O probă de audit obţinută din surse externe entităţii auditate poate fi mai fiabilă decât dacă ar fi fost obţinută din interior .Exemlu : o poliţă de asigurare furnizată de compania de asigurări.

Probele de audit obţinute din interiorul entităţii auditate sunt mai credibile dacă sistemul contabil şi de control intern sunt funcţionale.

21

Calificarea personalului care furnizează informaţii . Chiar dacă sursa de informaţii este independentă , proba de audit nu poate fi fiabilă decât dacă persoana care furnizează informaţia respectivă este calificată să facă acest lucru.

Obiectivitate. Probele obiective sunt mult mai fiabile decât probele care necesită un raţionament substanţial pentru a determina dacă sunt corecte sau nu.

Exemplu. Probe obiective: contracte, inventare titluri de creanţă, ordine de plată , cecuriProbe subiective: proocese verbale ale consiliului de administraţie, procese verbale de control , note de

constatare .

Oportunitatea obţinerii probelor se referă la momentul în care probele sunt colectate de auditor.Exemplu: În cazul rambursării unui credit , probele referitoare la închiderea conturilor sunt mult mai

fiabile când sunt colectate la închiderea exerciţiului financiar Suficienţa probelor este determinată de cantitatea de probe şi dimensiunea eşantionului selectat de

auditor. Caracter rezonabil .Proba de audit rezonabilă presupune că , costul obţinerii acesteia comparativ

cu relevanţa ei se dovedeşte a fi economic, eficient şi eficace.Caracterul adecvat al dimensiunii eşantionului de audit este influenţat de doi factori importanţi :

erorile de audit pe care auditorul se aşteaptă să le descopere şi eficacitatea controlului intern al clientului .

Nivelul de încredere al probelor de audit este dat de : Sursele obţinerii probelor.. Proba de audit obţinută din sursă externă independentă este mai credibilă

decât cea obţinută din interiorul entităţii auditate Proba de audit obţinută direct de auditor este mai credibilpă decât cea furnizată de entitatea auditată .

Tipul de probă . Documentele originale sunt mai credibile decât copiile xerox. Funcţionarea sistemului contabil şi de control intern .

3.4 Tehnici de obţinere a probelor de audit : etape, tehnici.Probele de audit se obţin printr-o combinare adecvată a testelor de control şi procedurilor de fond în

mai multe etape: Stabilirea procedurilor de audit Dimensionarea eşantionului pentru aplicarea procedurii Stabilirea elementelor ce urmează a fi selectate din eşantion Momentul desfăşurării procedurii Programul de audit.Testele de control reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit cu privire la organizarea

şi funcţionarea sistemelor de contabilitate şi de control intern.Procedurile de fond reprezintă testele efectuate pentru obţinerea probelor de audit în scopul detectării

erorilor semnificative din situaţiile financiare şi cuprind: Teste de detaliu ale tranzacţiilor şi soldurilor Procedurile analitice

O procedură de audit se realizează printr-un set de instrucţiuni detaliate privind colectarea unui tip de probe de audit care urmează a fi obţinute la un anumit moment pe parcursul auditului denumite teste de audit. .

Exemplu :se obţine jurnalul de plăţi şi se compară numele beneficiarilor , suma şi data ordinelor de plată cu datele înscrise în jurnal.

Lista procedurilor de audit definite pentru un anumit domeniu supus auditului este denumit program de audit

Auditorul poate obţine probe de audit prin una sau mai multe proceduri cum ar fi : examinarea fizică, confirmarea, documentarea, observarea, calculul, chestionare de audit, reconstituirea, proceduri analitice.

Examinarea fizică reprezintă inspectarea sau inventarierea de către a unui

22

ansamblu de active corporale, materiale. Se aplică titlurilor de valoare, efectelor comerciale, mijloacelor băneşti . Prin acest procedeu se obţin cele mai fiabile probe de audit.

Confirmarea constă în primirea unui răspuns scris-oral din partea unei terţe părţi independente care confirmă acurateţea informaţiilor care au fost solicitate.Confirmările sunt probe

foarte appreciate pentru că provin din surse independente , dar în unele cazuri pot fi costisitoare pentru auditor.

Astefel de confirmări se solicită pentru solduri ale conturilor bancare, stocurilor, datoriilor către furnizori, creditori, acordare de împrumuturi.

Documentarea constă în examinarea de auditor a documentelor clientului cu scopul de a justifica informaţiile care sunt , sau ar trebui să fie în situaţiile financiare .Documentele

examinate de auditor sunt evidenţele contabile care furnizează informaţii despre gestionarea activităţilor entităţii auditate şi constituie singurele tipuri rezonabile de probe aflate la dispoziţia auditorului.

Documentele pot fi : interne şi externe Documentele externe sunt considerate mai fiabile dacăt cele interne . Observarea reprezintă utilizarea anumitor simţuri pentru evaluarea unor activităţi.Exemplu: vizitarea unui sediu nou de bancă construit –achiziţionat care este înregistrat pe

bază de documente în spatrimoniul băncii , este utilă pentru auditor pentru confirmarea unor opinii.

Chestionarea reprezintă posibilitatea obţinerii unor informaţii scise sau orale de către auditor ca răspuns la unele întrebări puse .Nu este o tehnică concludentă pentru că informaţiile obţinute de auditor nu provin dintr-o sursă

independentă şi pot fi manipulate în favoarea clientului auditat.

Reconstituirea presupune revizuirea unui eşantion de calcule , transferuri de informaţii făcute de mancă în perioada supusă auditului. Reconstituirea cuprinde procedeul de

revizuire a unor calcule de dobândă, commisioane, provizioane. Auditorul face testări pentru a se convinge că informaţiile incluse în documente sunt corecte.

Calculul constă în verificarea acurateţii aritmetice a documentelor şi a înregistrărilor contabile sau în efectuarea de calcule independente.

Proceduri analitice constau din analiza indicatorilor şi a tendinţei semnificative şi presupun investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor care sunt inconsecvente faţă de alte informaţii

relevante. Procedurile analitice utilizează comparaţii şi indicatori cu scopul de a determina dacă soldul conturilor sau alte date , par rezonabile .Exemplu se compara anul curent cu anul precedent . În unele cazuri procedurile analitice pot constitui singura probă necesară deciziei de audit.

Conform standardelor de audit , procedurile analitice sunt obligatorii în fazele de planificare şi finalizare ale tuturor auditurilor .

Tehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ: - studierea schimbărilor intervenite într-o balanţă sintetică şi analitică , a elemntelor din situaţiile

anterioare celei de raportare - studierea evoluţiei rezultatelor financiare - studierea legăturilor dintre informaţiile financiare şi cele non-financiare Pentru a obţine în mod direct informaţii suplimentare despre anumite valori din situaţiile financiare ,

auditorii participă efectiv la unele operaţiuni cum ar fi : inventarierea stocurilor , confirmarea creanţelor, investigaţii privind litigiile , investiţiile pe termen lung.

Participarea la inventarierea stocurilor va permite auditorului să inspecteze stocurile, si observe dacă operaţiunile de inventariere sunt efectuate în conformitate cu procedurile stabilite de conducerea entităţii auditate.

Dacă creanţele sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorii îşi vor planifica obţinerea unor confirmări directe sau a unor înregistrări contabile într-un anumit cont.

Despre litigii auditorii pot efectua investigaţii asupra conturilor de cheltuieli cu taxe de timbru şi cheltuieli judiciare şi obţine declaraţii din partea conducerii în acest scop.

23

Atunci când investiţiile pe termen lung sunt semnificative pentru situaţiile financiare auditorul trebuie să obţină probe adecvate şi suficiente asupra realităţii , conformităţii corectitudinei evaluărilor , achiziţiilor etc

Ex.. În funcţie de ceea ce aşteaptă banca să realizeze de pe urma creditării, se apreciază şi riscul de creditare.

Analiza veniturilor din dobănzi pune în evidenţă efectul politicilor de creditare, a managementului bancar, influenţa pieţei bancare .

Analiza veniturilor , prin compararea veniturilor realizate din anul curent cu cele din anul precedent atât în lei cât şi în valută

V= V1- Vo

Factorii care influenţează mărimea şi structura veniturilor : Portofoliul de credite Influenţa volumului de credite

C = Cr1 x Rdo- Cro x Rdo din care : C= volum de credite Cr1 - credite perioada curenta Cro – credite perioada precedenta Rata dobânzii aferentă creditelor Influenţa ratei dobânzii R = Crox Rd1- Cro x Rdo Unde : R d – rata dobânzii( 0 – peroada precedentă, 1- perioada curentă)STANDARDELE DE AUDIT aplicabile : standardul 500- PROBE DE AUDIT şi 520–

PROCEDURI ANALITICE

Capitolul IV CONCLUZIILE DE AUDIT SI RAPORTAREA

1. Raportul auditorului cu privire la situaţiile financiare. (Standardul de audit 700 Raportul auditorului asupra situaţiilorm finaciare)

Finalizarea unei misiuni de audit a situaţiilor financiare constă în elaborarea raportului de audit. Raportul de audit este documentul prin care auditorul comunică acţionarilor, administratorilor, altor utilizatori de informaţii, asupra modului în care au fost întocmite situaţiile financiare.

Raportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare care fac obiectul auditului, inclusiv data şi perioada acoperită de situaţiile financiare. De asemenea raportul de audit conţine o declaraţie asupra faptului că responsabilitatea întocmirii situaţiilor financiare revine conducerii entităţii auditate şi o declaraţie privind responsabilitatea auditorului care constă în exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare rezultată în urma auditului.

Normele de audit nu impun un standard de raport, dar trebuie respectate următoarele elemente în redactarea raportului de audit

1.1 Elementele de bază ale raportului de audit .

Raportul de audit cuprinde următoarele elemente de bază: titlul, cui se adresează – destinatarul, paragraful de deschidere sau introductiv, paragraful referitor la aria de aplicabilitate, paragraful referitor la opinie, data raportulu, adresa auditorului, semnătura auditorului .

TITLUL RAPORTULUI

24

Standardele impun ca raportul să fie intitulat şi în titlu să fie înscris termenul de independent. De exemplu „raportul auditorului independent”. Scopul respectării acestei condiţii este de a comunica utilizatorilor de situaţii financiare că auditul a fost nepărtinitor în toate aspectele.

DESTINATARUL RAPORTULUI DE AUDITRaportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu condiţiile prevăzute în angajament şi în

reglementările locale. De regulã raportul este adresat fie acţionarilor, fie Consiliului de Administraţie al entităţii pentru care se efectuează auditul situaţiilor financiare.

Se practică şi adresarea către acţionari pentru a pune în evidenţă independenţa auditorilor.

PARAGRAFUL INTRODUCTIVAcest paragraf are trei funcţii. În primul rând face precizarea că s-a efectuat un audit, pentru a nu se

confunda raportul de audit cu un raport de compilare sau de revizuire.În al doilea rând se face o listă a situaţiilor financiare care au fost supuse auditului menţionându-se

data întocmirii situaţiilor financiare.În al treilea rând se afirmă că situaţiile financiare ţin de competenţa managerului, entităţii şi că

responsabilitatea auditorului constă în exprimarea unei opinii despre aceste situaţii financiare în urma efectuării auditului.

Situaţiile financiare constituie declaraţii ale conducerii, ceea ce impune din partea conducerii efectuarea estimărilor, stabilirea şi aplicarea principiilor şi metodelor contabile, raţionamentelor contabile semnificative.

În raportul de audit cerinţele din acest paragraf se regăsesc astfel formulate: ” am auditat bilanţul societăţii XXX la data de 31.12.2005 precum şi contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie pentru anul încheiat. Aceste situaţii financiare sunt responsabilitatea conducerii societăţii auditate. Responsabilitatea noastră constă în exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare pe baza auditului efectuat”.

PARAGRAFUL REFERITOR LA ARIA DE APLICABILITATE

Raportul trebuie să prezinte aria de aplicabilitate a auditului, să includă o declaraţie asupra faptului că auditul a fost planificat şi desfăşurat pentru a se obţine o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor financiare şi că acestea nu conţin erori semnificative.

În cadrul acestui paragraf se prezintă o descriere a acţiunilor întreprinse de auditor în cazul auditului efectuat şi se menţioneză faptul că auditorul a aplicat standardele de audit şi afirmă că auditul este configurat astfel încât să se obţină o asigurare rezonabilă privind faptul că situaţiile financiare nu conţin prezentări eronate semnificative. Includerea acestui calificativ, sugerează faptul că auditorii răspund numai de descoperirea erorilor semnificative, nu şi de identificarea erorilor minore, care nu afectează deciziile investitorilor. Utilizarea formulei asigurare rezonabilă sugerează faptul că de la un audit nu se poate aştepta să se elimine complet probabilitatea existenţei unor prezentări eronate semnificative în situaţiile financiare. Un audit oferă un nivel înalt de asigurare, dar nu reprezintă o garanţie absolută. Acest paragraf afirmă că auditorul evaluează caracterul adecvat al respectivelor principii contabile şi estimări folosite de conducere, precum şi al informaţiilor prezentate în situaţiile financiare.

Raportul de audit trebuie să releve faptul că auditul include:- examinarea, pe bază de teste, a probelor pentru susţinerea sumelor din situaţiile financiare şi a altor

informaţii prezentate, - evaluarea principiilor contabile care au stat la baza întocmirii situaţiilor financiare,- evaluarea estimărilor semnificative efectuate de conducere la întocmirea situaţiilor financiare,- evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.

Exprimarea cerinţelor din acest paragraf în raportul de audit este următoarea:”Am efectuat acest audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. Aceste standarde solicită planificarea şi

efectuarea auditului în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile că situaţiile financiare nu conţin erori smniifcative. Un audit include examinarea, pe bază de teste, a probelor ce susţin sumele din situaţiile financiare şi informaţiile prezentate. Un audit include, de asemenea evaluarea principiilor contabile folosite şi estimărilor semnificative făcute de conducere, precum şi

25

evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Considerăm că auditul nostru oferă o bază rezonabilă pentru opinia noastră”.

PARAGRAFUL REFERITOR LA OPINIA DE AUDITRaportul de audit trebuie să conţină opinia auditorului exprimată clar, dacă situaţiile financiare oferă o

imagine fidelă sau dacă acestea prezintă corect sub toate aspectele semnificative în concordanţă cu un cadru de raportare financiară şi după caz dacă îndeplinesc cerinţele statutare.

Pentru exprimarea opiniei sunt folosiţi termenii: oferă o imagine fidelă sau prezintă în mod corect sub toate aspectele semnificative. După caz raportul poate conţine o opinie referitoare la respectarea, în situaţiile financiare a altor cerinţe specificate în statute relevante sau în lege.

Aceasta porţiune a raportului este foarte importantă, încât deseori raportul este denumit „opinie a auditorului”. Într-un raport de audit opinia auditorului (fără rezerve) se regăseşte formulată astfel: „În opinia noastră, situaţiile financiare oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare a societăţii XXX, aşa cum se prezintă la 31.12.2006 şi a rezultatelor activităţilor ei şi afluxurilor de numerar pentru anul încheiat la această dată în concordanţă cu principile contabile..”.

DATA ELABORARII RAPORTULUI DE AUDITData raportului de audit este data la care s-a încheiat auditul. Întrucât responsabilitatea întocmirii

situaţiilor financiare aparţine conducerii entităţii auditate, auditorul nu trebuie să dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare au fost semnate sau aprobate de către conducere.

Data raportului este importantă pentru utilizatori deoarece ea indică ultima zi în care se aplică răspunderea auditorului pentru examinarea evenimentelor semnificative care au avut loc după data întocmirii situaţiilor financiare.

Exemplu: dacă bilanţul a fost încheiat la data de 31.12 2004 şi raportul de audit este datat la 31 martie 2005, aceasta arată că auditorul a verificat operaţiunile şi evenimentele semnificative, care sunt reflectate în documentele de sinteză şi care s-au produs până la 31 martie 2005.

ADRESA AUDITORULUIRaportul trebuie să menţioneze adresa , localitatea în care funcţionează biroul auditorului. SEMNATURA AUDITORULUIRaportul trebuie să fie semnat în numele firmei de audit, cu numele personal al auditorului sau

amândouă, după caz. Raportul este semnat de regulă în numele firmei, deoarece firma de audit este cea care îşi asumă responsabilitatea pentru audit.

1.2 Raportul auditorului .Standardul Internaţional de Audit 700 „Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare” stabileşte

procedurile şi principiile fundamentale şi modalităţile de aplicare cu privire la forma şi conţinutul raportului de audit independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaţiilor financiare.

1.2.1 Rolul raportului de audit.

Raportul de audit are un triplu rol:

- instrument de comunicare cu utilizatorii situaţiilor financiare;- instrument de confirmare a încrederii acţionarilor, publicului în situaţiile financiare prezentate de

entitatea auditată;- instrument de identificare a responsabilităţilor pentru auditor şi pentru conducerea entităţii auditate

1.2.2 Răspunderile generate de raportul de audit.

Răspunderea conducerii entităţii auditate se referă la întocmirea situaţiilor financiare.Responsabilităţile auditorului pot fi structurate în:- responsabilitatea de bază, respectiv pentru opinia sa în legătură cu auditul situaţiilor financiare,

26

- responsabilităţi secundare care au următoarele caracteristici: rezultă din legi, reglementări diverse sau norme ale organismului profesional, nu necesită tehnici şi proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de bază, nu presupune exprimarea unei opinii distincte,

- responsabilităţi adiţionale care au următoarele caracteristici: rezultă din texte de legi şi alte reglementări, pot fi abordate tehnici şi proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de bază presupun exprimarea în mod explicit a unei opinii sau concluzii, raportarea se poate face separat sau poate fi integrată în raportul de audit. De exemplu conformitatea cu unele reglemntări specifice sau raportul asupra controlului intern.

1.2.3 Conţinutul raportului de audit.Raportul auditorului trebuie să conţină:- relaţia contractuală de executare a misiunii de audit- observaţiile reieşite din diverse modificări- informaţiile a căror menţiune în raport este prevăzută expres de lege- oferirea garanţiei pentru acţionari şi terţi că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă, clară şi

completă a poziţiei financiare, performanţelor şi situaţiei financiare generale a întreprinderii- menţiunea că situaţiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit- menţionarea responsabilităţilor pentru auditor şi pentru conducere- descrierea obiectivelor şi natura misiunii de audit- situaţiile care fac să apară incertitudini- natura şi locul observaţiilor în raport

1.2.4 Opinia auditorului Raportul de audit consemnează pe baza elementelor probante colectate în timpul misiunii, următoarele

tipuri de opinii:1. OPINIE FARA REZERVE2. OPINIE CU REZERVE3. OPINIE DEFAVORABILĂ - Imposibilitatea exprimării unei opinii4. OPINIE CONTRARA

Opinie fără rezerve indică faptul că abaterile semnificative de la principiile contabile precum şi efectele acestora au fost identificate, cuantificate şi prezentate în situaţiile financiare de sinteză şi în conţinutul raportului. Auditorul exprimă opinie fără rezerve atunci când situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă a situaţiei patrimoniului, a poziţiei financiare şi arezultatelor în conformitate cu cadrul general de raportare financiară.

Raportul de audit „fără rezerve” este emis atunci când sunt îndeplinite următoarele condiţii :- Toate documentele de sinteză (bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie)

sunt incluse în situaţiile financiare;- Cele trei standarde cu caracter general au fost respectate în toate aspectele misiunii de audit;- Auditorul a acumulat suficiente informaţii probante ca să afirme că au fost respectate standardele de

audit; - Situaţiile financiare sunt prezentate în conformitate cu principiile contabile general acceptate;- Nu există circumstanţe care să impună adăugarea unui paragraf explicativ sau o modificare a

formulării raportului.

Raportul de audit standard fără rezerve este cel mai des întâlnit şi este denumit şi opinie simplă deoarece nu există circumstanţe care impun exprimarea unei opinii cu rezerve.

Dacă una din condiţiile enumerate mai sus nu este îndeplinită, auditorul nu poate emite un raport de audit fara rezerve.

Exemplu: După părerea noastră conturile anuale dau o imagine fidelă a poziţie şi situaţiei financiare a societăţii la data de 31.12.2005 precum şi rezultatelor acestor operaţii şi fluxurilor de trezorerie pentru exercişiul încheiat la acea dată, în conformitate cu Standaredele Internaţionale de Contabilitate”

27

Opinie fără rezerve dar cu un paragraf de observaţii. Raportul de audit fără rezerve, dar cu paragraf explicativ îndeplineşte criteriile unui audit complet cu

rezultate satisfăcătoare şi cu situaţii financiare care prezintă o imagine fidelă, însă auditorul consideră că este important sau necesar să ofere informaţii suplimentare .

Cele mai frecvente cazuri de ale adăugirii unui paragraf sunt: Absnţa aplicării consecvente a principiilor contabile, Îndoieli cu privire la principiul continuităţii activităţii, Auditorul acceptă o abatere de la principiile general acceptate, Dorinţa auditorului de a evidenţia un anumit aspect, Rapoarte care implică alţi auditori. Obiectivul adăugării unui paragraf este de a lămuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale,

expus de o manieră detaliată în anexă. Adăugarea unui astfel de paragraf nu afectează opinia auditorului; aceasta se situează de preferinţă după paragraful de opinie şi precizează, în general, că acesta nu constituie o rezervă.

Exemplu : ”Fără să exprimăm o rezervă asupra situaţiilor financiare, noi atragem atenţia asupra Notei X din anexă. Societatea este implicată într-un litigiu fiind acuzată de infracţiune în utilizarea brevetelor şi în care i se pretinde vărsarea redevenţelor şi daunelor interese. Societatea a angajat o contra-acţiune şi audierile preliminare, cât şi procedurile juridico-administrative ale celor două acţiuni sunt în curs, rezultatul final al acestei afaceri nu poate fi determinat, în prezent, şi în consecinţă, nu au fost constituite provizioane pentru acoperirea cheltuielilor care ar putea să rezulte”.

Utilizatorii situaţiilor financiare vor fi mai îngrijoraţi de un refuz de a exprima o opinie decât de un raport fără

rezerve cu un paragraf explicativ.

Opinie cu rezerve, (calificată) în general sunt identificabile două motive principale pentru care auditorul emite o opinie cu rezerve:

1. În primul rând auditorul se poate afla în imposibilitatea de a aplica în anumite circumstanţe procedurile de audit (pragul de semnificaţie, auditorul nu poate primi confirmarea din partea clienţilor până la data înocmirii raportului de audit etc),

2. În al doilea rând auditorul şi-a îndeplinit obiectivele de audit în conformitate cu standardele prodfesionale, dar descoperă erori semnificative în prezentarea situaţiilor financiare de sinteză care îl determină, care nu sunt atât de grave ca sã-şi exprime o opinie contrară, dar care necesită să exprime o opinie cu rezerve.

Din acest punct de vedere pragul de semnificaţie are un rol determinant. Ex. dacă se constată că pragul de semnificaţie este depăşit, dar situaţiile financiare nu sunt afectate în ansamblul

lor, auditorul poate emite o opinie cu rezerve. În raportul de audit trebuie să se facă referire la toate aspectele semnificative care au impus exprimarea unei opinii cu rezerve. Opinia cu rezerve nu este privită ca opinie nefavorabilă pentru faptul că situaţiile financiare prezintă pe ansamblu o imagine fidelă, cu excepţia anumitor elemente care, în viziunea azuditorului, nu pot fi considerate ca bază pentru luarea deciziilor.

Când este conştient de faptul că situaţiile financiare ar putea fi înşelătoare din cauză ca nu au fost întocmite în conformitate cu standardele de raportare financiară, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve

O opinie cu rezerve trebuie exprimată atunci când auditorul ajunge la concluzia că nu poate fi exprimată o opinie farã rezerve, şi că efectul unui dezacord cu conducerea nu este atăt de semnificativ şi de profund încât să necesite o opinie contrară, sau o imposibilitate de exprimare a opiniei.

Rezervele se exprimă înaintea paragrafului de opinie. În astfel de cazuri paragraful opiniei se formulează astfel:

Exemplu: de rezerve datorate limitării întinderii lucrărilor: ” Noi nu am putut asista la inventarierea patrimoniului la 31 decembrie 2005 căci noi am fost desemnaţi auditori ulterior acestei date. Ţinând seama de natura documentelor contabile ale societăţii, noi am putut controla cantităţile prin alte proceduri.

După părerea noastră, cu excepţia incidenţei ajustărilor care ar fi putut fi necesare, dacă noi am fi putut efectua controlul fizic al cantităţilor, situaţiile financiare dau o imagine fidelă potiţiei şi situaţiei financiare a

28

societăţii la 31 decembrie 2005, cât şi contul de profit şi pierdere pentru exerciţiul încheiat la această dată sunt conforme cu prevederile legale şi statutare.

Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea: „Astfel, cum este explicat în nota Z anexată, nu s-au constatat amortismente în situaţiile financiare.

Această practică nu este în opinia noastră în acord cu normele legale de amortizare a capitalului imobilizat în active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear şi al unei cote de .. % pentruclădiri şi...% pentru utilaşe, trebuie să se ridice la suma de .. pentru exerciţiul financiar încheiat. În consecinţă, amortismentele cumulate trebuie să se ridice la suma de ... iar pierderile exerciţiului şi pierderile cumulate să fie de ... lei .

După părerea noastră, cu excepţia incidenţei asupra conturilor anuale, a faptelor menţionate în paragraful precedent, conturile anuale dau o imagine fidelă poziţiei şi situaţiei financiare a societăţii XXX la 31 decembrie 2005, cât şi contului de profit şi pierdere pentru exerciţiul încheiat la această dată, şi sunt conforme cu prevederile legale şi statutare”.

Opinia trebuie exprimată în termeni clari natura abaterii de la principiile acceptate, precum şi suma erorii, dacă aceasta este cunoscută.

Imposibilitatea exprimării unei opinii. O astfel de opinie se exprimă atunci când nu există suficiente elemente probante pentru a aplica procedurile de audit în vederea exprimării unei opinii. În acest caz auditorul trebuie să motiveze faptul că sunt în imposibilitatea exprimării unie opinii.

Ex. Auditorul este în dezacord cu conducerea unităţii auditate în privinţa furnizării de informaţii Auditorul descoperă deficienţe în sistemele de contabilitate şi control intern sau detectează erori semnificative, pe care conducerea refuză să le corecteze.

Opinia adrversă (contrară) În situaţia în care situaţiile financiare în ansamblul lor nu respectă obiectivul comunicării şi informării financiare, a imaginei fidele se exprimă opinie contrară: ex. Actualizarea imobilizărilor când nu este necesară.

Emiterea unei opinii adverse poate sã aibã un impact foarte mare asupra utilizatorilor de informaţii, situaţiile financiare nu prezintă credibilitate. O opinie contrară trebuie emisă numai în cazul în care devierea de la imaginea fidelă este prea mare pentru a permite exprimarea unei opinii cu rezerve.

Atunci când clientul nu include în textul documentelor de sinteză sau în notele explicative informaţiile necesare pentru o prezentare fidelă a situaţiilor financiare, auditorul va consemna acest lucru în raport şi va exprima o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabilă.

Refuzul exprimării unei opinii În cazul în care auditorul nu a îndeplinit cerinţa de independenţă specificată în Codul de conduită etică

şi profesională, se impune un refuz de a exprima o opinie, chiar dacă toate procedurile de audit considerate necesare au putut fi aplicate.

Exemplu: “ Noi nu suntem independenţi faţă de societatea XXX şi nu am auditat bilanţul la 31.12.2005 şi contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie, întocmite pentru exerciţiul financiar încheiat. În consecinţă, noi nu exprimăm o opinie privind aceste situaţii“.

Într-un raport cu rezerve, nefavorabil sau de refuz de a exprima o opinie, auditorul fie nu a efectuat un audit satisfăcător, fie nu este convins că prezentarea situaţiilor financiare este fidelă, fie nu este independent.

1.3 Rapoarte modificate. Raportul de audit se consideră modificat în următoarele situaţii: Aspecte care nu afectează opinia auditorului . În aceste situaţii raportul de audit va conţine un paragraf în care vor fi evidenţiate aspectele constatate

şi care nu afectează opinia auditorului ” fără rezerve”,

Aspecte care afectează opinia auditorului, respectiv - opinia cu rezerve,- imposibilitatea exprimării unei opinii,

29

- opinia contrară.

Aspectele care afectează opinia auditorului se regăsesc în următoarele cazuri: a) în cazul în care există o incertitudine semnificativă a cărei rezolvare depinde de acţiuni viitoare

care nu sunt controlate de entitatea auditată, dar care afectează situaţiile financiare. Ex. …. Fără a califica opinia noastră, atragem atenţia asupra faptului că litigiile în care este antrenata

societatea pot genera prejudicii pentru care nu au fost constituite provizioane pentru nici una din obligaţiile ce pot rezulta.

b) în cazul în care trebuie subliniat un aspect semnificativ privind o problemă de continuare a activităţii

Auditorul trebuie să modifice raportul prin adăugarea unui paragraf pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problemă de continuare a activităţii.

Auditorul trebuie să aibă în vedere modificarea raportului prin adăugarea unui paragraf, în cazul în care există o incertitudine semnificativă, a cărei rezoluţie depinde de evenimente viitoare care pot afecta situaţiile e financiare .

Circumstanţe care pot avea ca rezultat o opinie alta decât cea cu rezerve .a) limitarea ariei de aplicabilitate - impusă de entitatea auditată: când termenii angajamentului de audit specifică faptul că auditorul nu

va efectua o procedură de audit pe care auditorul o consideră ca fiind necesară (Exemplu – evaluarea estimărilor contabile). Dacă auditorul consideră că o astfel de limitare conduce la imposibilitatea exprimării unei opinii, de regulă nu acceptã angajamentul de audit,

- impusă de circumstanţe: poate să apară atunci când numirea auditorului se face după efectuarea inventarieii anuale, sau când evidenţele contabile în opinia auditorului sunt necorespunzătoareşi motiv pentru care nu pot fi aplicate proocedurile de audit.

Când auditorul se află în situaţia de mai sus, opinia exprimată în raportul de audit poate fi:- opinie cu rezerve - imposibilitatea exprimării unei opinii b) dezacordul cu conducerea. În cazul în care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru

situaţiile financiare, auditorul trebuie să exprime opinie calificată sau opinie contrară.Situaţiile în care auditorul poate fi în dezacord cu conducerea se referă la:- dezacordul asupra politicilor contabile - metoda contabilă necorespunzătoare, caz, în care în

raport se va formula o „Opinie calificată”;- dezacordul asupra politicilor contabile - Prezentare a Informaţiilor Necorespunzătoare, caz

în care în raport, se va exprima o „opinie calificată„;- dezacord asupra politicilor Contabile – prezentare a Informaţiilor Necorespunzătoare , caz în

care se va exprima „ opinie contrară”.

1.3 Situaţii în care poate rezulta o altă opinie decât cea fără rezerve. În studiul rapoartelor de audit care se abat de la forma unui raport de audit „fără rezerve” există trei

teme strâns corelate:- Condiţiile care impun abaterea de la o opinie fără rezerve- Tipurile de opinii în afara celei fără rezerve- Pragul de semnificaţie

a) Limitarea ariei de aplicabilitate, atunci când auditorul nu a acumulat suficiente probe pentru a fi în măsură să determine dacă situaţiile financiare sunt conforme cu standardele de raporare finaciară. Limitarea poate fi impusa de entitatea auditată sau de circumstanţe. Exemplu de limitare: Entitatea nu este de acord cu confirmarea creanţelor semnificative sau nu este de acord cu efectuarea unei inspecţii asupra stocurilor. Un exemplu de restricţie impus de circumstanţe: După data de închidere a bilanţului s-ar putea să nu fie posibilă efectuarea unei observaţii fizice asupra stocurilor, sau să se efctueze o altă procedură importantă.

30

b)Situaţiile financiare nu au fost întocmite în conformitate cu principiile contabile. În acest caz auditorul trebuie să examineze toate dezvăluirile cu caracter informativ, înclusiv notele la situaţiile financiare.

c)Auditorul nu este independent. În acst caz trebuie emis un raport diferit de cel fără rezerve: Opinie cu rezerve, opinie nefavorabilă şi refutul de a exprima o opinie

2.Responsabilitatea auditorului referitoare la date comparative. Standardul de audit 710” date comparative”

1.1 Cadre generale de raportare financiară pentru date comparative.

În auditarea situaţiilor financiare, auditorul trebuie să determine dacă situaţiile comparative sunt în conformitate, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul general de raportare financiară relevant pentru situaţiile financiare.

Existenţa unor diferenţe între cadrele generale de raportare financiară din ţări diferite, determină ca informaţiile financiare comparative să fie prezentate, în mod diferit în cadrul general. Comparativele din situaţiile financiare pot prezenta valori cum ar fi:

Poziţia financiară, rezultatele şi fluxurile de trezoreri şi informaţii adecvate aferente unei entităţi pentru mai mult de o perioadă, în funcţie de cadrul general de raportare.

Datele comparative care acoperă una sau mai multe perioade anterioare furnizează utilizatorilor situaţiilor financiare informaţii necesare pentru identificare tendinţelor şi modificărilor care afectează o entitate pe parcursul unei perioade de timp:

În unele tări, consecvenţa şi comparabilitatea constituie calităţi pe care trebuie să le posede situaţiile financiare.

Există două ctegorii de cadre generale de raportare financiară pentru comparativitate: ca: cifre corespondente, situaţii financiare comparative. Cadrele generale şi metodele de prezentare se regăsesc în standarduil 710 „Date comparative”.

1.2 Cifre corespondente, constituie o parte integrantă a situaţiilor financiare aferente perioadei, destinate a fi interpretate numai în corelaţie cu cifrele aferente perioadei curente. Ele nu sunt prezentate ca situaţii financiare complete, de sine stătătooare. În situaţiile financiare cifrele şi informaţiile perioadei anterioare incluse ca parte a situaţiilor financiare ale perioadei curente sunt analizate cu cifrele şi prezentările de informaţii ale perioadei curente.

În cazul cadrului general pentru cifre corespondente, cifrele corespondente aferente perioadei anterioare sunt parte integrantă a situaţiilor financiare aferente perioadei curente şi trebuie analizate în legătură cu sumele şi cu alte informaţii prezentate aferente perioadei curente.

Gradul de detaliere al sumelor şi prezentărilor de informaţii corespondente este impus în principal de relevanţa acestora asupra cifrelor aferente periodei curente .

1.3 Situaţii financiare comparetive, în care cifrele şi prezentările de informaţii aferente perioadei anterioare sunt incluse în scopul comparării cu situaţiile financiare ale perioadei curente, dar ele nu constituie parte integrantă a situaţiilor financiare aferente perioadei curente.

În cazul cadrului general pentru situaţii financiare comparative, aferente perioadei anterioare sunt considerate situaţii financiare separate.

Datele comparative sunt prezentate în conformitate cu cadrul general de raportare financiară relevant.

Diferenţele esenţiale de raportare sunt:a) pentru cifrele corespondente, raportul auditorului se referă numai la situaţiile financiare ale

perioadei b) pentru situaţiile financiare comparative, raportul auditorului se referă la fiecare perioadă

pentru care acestea sunt prezentateResponsabilitatea auditorului în legătură cu datele comparative constă în aceea că trebuie să

obţină probe suficient adecvate, care să ateste că cifrele corespondente îndeplinesc cerinţele cadrului general de raportare financiară relevant.

Auditorul evaluează dacă:

31

- politicile contabile utilizate pentru cifrele corespondente sunt în concordanţă cu cele aferente perioadei curente sau dacă au fost realizate modificări şi prezentări de informaţii corespunzătoare şi dacă

- cifrele corespondente sunt în concordanţă cu valorile şi alte prezentări de informaţii din perioadele anterioare sau dacă au fost realizate modificări sau prezentări de informaţii adecvate.

Răspunderea auditorului în cazul când situaţiile financiare pentru perioada anterioară au fost auditate de un alt auditor, este în legătură cu cifrele corespondente, dacă acestea, îndeplinesc cerinţele de mai sus şi pentru aplicarea standardului 510 Angajamente iniţiale.

Responsabilitatea auditorului în legătură cu raportarea constă în următoarele:- emiterea unui raport de auditare pentru situaţia în care datele comparative sunt prezentate ca fiind

cifre corespondente, caz în care nu se face referire în mod special întrucât în situaţiile financiare sunt incluse şi cifrele corespondente;

- emiterea unui raport modificat în ceea ce priveşte cifrele corespondente, în situaţia în care în raportul de audit pentru perioada anterioară a fost inclusă o opinie calificată, contrară sau a fost imposibilă exprimarea unei opinii şi aspectul care a determinat apariţia modifcării este nerezolvat şi determină modificarea raportului auditorului în ceea ce priveşte cifrele aferente perioadei curente;

- emiterea unui raport modificat în ceea ce priveşte cifrele corespondente, în cazul în care condiţiile pentru care rportul anterior a fost modificat nu au fost rezolvate, dar aceasta nu determină modificarea raportului auditorului în ceea ce priveşte cifrele aferente perioadei curente

Răspunderea auditorului în cazul în care situaţiile financiare ale perioadei anterioare nu au fost auditate revine acestuia pentru evaluarea cifrelor corespondente şi aplicarea standardului 510 Angajamente iniţiale.

3.Alte informaţii în documentele care conţin situaţii financiare (Standardul de audit nr.720 Alte

informaţii incluse în documentele conţinând situaţiile financiare auditate). În “raportul anual” emis de entitatea auditată se regăsesc şi alte informaţii financiare şi nefinanciare,

fie pentru că acest lucru este cerut de lege, fie pentru că el constituie un obicei. Pentru scopul acestui ISA, astfel de alte informaţii financiare şi nefinanciare sunt numite “alte informaţii”.

Exemple de alte informaţii - includ un raport al conducerii sau al celor însărcinaţi cu guvernanţa asupra operaţiilor, sintetizărilor sau evidenţierilor diverselor aspecte financiare, informaţiilor referitoare la forţa de muncă, cheltuielilor planificate cu investiţii în imobilizări, indicatorilor financiari, numelor managerilor şi directorilor şi datelor trimestriale selectate.

În anumite circumstanţe, auditorul are o obligaţie legală sau contractuală de a raporta în mod special asupra altor informaţii. În alte circumstanţe, auditorul nu are o astfel de obligaţie. În orice caz, auditorul trebuie să ia în considerare astfel de alte informaţii atunci când emite un raport asupra situaţiilor financiare, deoarece credibilitatea situaţiilor financiare auditate poate fi subminată de inconsecvenţele care pot exista între situaţiile financiare auditate şi alte informaţii.

Unele jurisdicţii cer auditorului să aplice proceduri specifice unora dintre aceste alte informaţii, de exemplu, solicită date suplimentare şi informaţii financiare interimare. Dacă astfel de alte informaţii sunt omise sau conţin deficienţe, auditorului i se poate cere să se refere la acest aspect în raportul de audit.

În realizarea obiectivului de audit, auditorul poate şi trebuie să ia în considerare şi alte informaţii cu scopul de a identifica inconsecvenţele semnificative din situaţiile financiare auditate.

O “inconsecvenţă semnificativă” apare atunci când alte informaţii contrazic informaţiile conţinute în situaţiile financiare auditate şi poate genera îndoieli în ceea ce priveşte concluziile desprinse din probele de audit anterior obţinute şi, posibil, în ceea ce priveşte baza de formare a opiniei auditorului asupra situaţiilor financiare. Pentru ca un auditor să poată lua în considerare alte informaţii incluse în raportul anual, va fi necesar accesul oportun la astfel de informaţii. De aceea, auditorul trebuie să comunice în mod corespunzător cu entitatea pentru a obţine astfel de informaţii, anterior datei de emitere a raportului de audit. În anumite circumstanţe, toate celelalte informaţii pot să nu fie disponibile anterior unei astfel de date.

Responsabilităţile auditorului, sunt determinate de natura angajamentului, de legislaţia locală şi de standardele profesionale şi revine în legătură cu obligaţia (acolo unde există) de a raporta în mod special asupra altor informaţii. Când astfel de responsabilităţi implică revizuirea altor informaţii, auditorul va trebui să urmeze recomandările cu privire la revizuirea angajamentelor, cuprinse în ISA corespunzătoare.

3.1 Identificarea inconsecvenţelor semnificative din situaţiile financiare auditate32

Dacă la citirea altor informaţii auditorul identifică o inconsecvenţă semnificativă, acesta trebuie să determine dacă situaţiile financiare auditate sau celelalte informaţii trebuie modificate.

În cazul în care este necesară modificarea situaţiilor financiare auditate şi entitatea auditată refuză acest lucru, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau una contrară.

Dacă este necesară modificarea acestor alte informaţii şi dacă entitatea auditată refuză să facă acest amendament, auditorul trebuie să ia în considerare includerea în raportul de audit a unui paragraf de evidenţiere a aspectului, descriind inconsecvenţa semnificativă sau întreprinderea altor acţiuni. Auditorul, în funcţie de circumstanţele particulare şi de natura şi semnificaţia inconsecvenţei, poate întreprinde şi alte acţiuni, cum ar fi:

a nu emite raportul de audit sau retragerea din angajament,

obţinerea de consultanţă juridică în ce priveşte acţiunile viitoare.

3.2 Accesul la alte informaţii anterior şi după data de emitere a raportului de auditPentru ca un auditor să poată lua în considerare alte informaţii incluse în raportul anual, va fi necesar

accesul oportun la astfel de informaţii. De aceea, auditorul trebuie să comunice în mod corespunzător cu entitatea pentru a obţine astfel de informaţii,

anterior datei de emitere a raportului de audit. În anumite circumstanţe, toate celelalte informaţii pot să nu fie disponibile anterior unei astfel de date.

Accesul la alte informaţii după data raportului auditoruluiDacă toate aceste alte informaţii nu sunt disponibile auditorului anterior datei raportului,auditorul va citi aceste

alte informaţii cu proxima ocazie pentru ca după acea dată să poată identifica inconsecvenţele semnificative.

3.3 Luarea în considerare a altor informaţii

În situaţia în care auditorul la citirea acestor alte informaţii indentifică o inconsecvenţă semnificativă sau îşi dă seama de o declarare eronată a faptelor semnificativă evidentă, el trebuie să determine dacă este necesar ca situaţiile financiare să fie revizuite sau celelalte informaţii, caz în care trebuie aplicat standardul 560 Evenimente ulterioare .

Pentru revizuirea celorlalte informaţii şi entitatea acceptă acest lucru, auditorul trebuie să aplice procedurile necesare în aceste condiţii care vizează revizuirea acţiunilor întreprinse de conducere pentru a se asigura că persoanele fizice care au primit situaţiile financiare anterior emise, raportului auditorului asupra lor şi celelalte informaţii au fost informate cu privire la revizuire.

Dacă conducerea entităţii refuză revizuirea celorlalte informaţii, auditorul trebuie să ia în considerare posibilitatea întreprinderii unor acţiuni suplimentare adecvate .

3.4. Inconsecvenţe semnificative şi denaturări semnificative ale faptelor

Pe parcursul citirii acelor alte informaţii, cu scopul de a identifica inconsecvenţele semnificative, auditorul îşi poate depista o denaturare semnificativă evidentă.

O “denaturare semnificativă” cuprinsă în celelalte informaţii există atunci când astfel de informaţii, ce nu sunt legate de aspectele incluse în situaţiile financiare auditate, sunt incorect menţionate sau prezentate.

Dacă auditorul îşi dă seama că aceste alte informaţii par să includă o denaturare semnificativă a faptelor, acesta ar trebui să discute aspectul cu conducerea entităţii. În timpul discuţiei cu conducerea entităţii, se poate ca auditorul să nu poată evalua validitatea acestor alte informaţii, şi nici a răspunsurilor conducerii entităţii la întrebările sale şi va fi necesar să ia în considerare dacă există diferenţe valide de raţionament sau de opinie.

Atunci când auditorul încă mai consideră că există o denaturare semnificativă evidentă a faptelor, acesta trebuie să ceară conducerii să se consulte cu o terţă parte calificată, cum ar fi juristul entităţii şi să ia în considerare recomandările primite.

Dacă auditorul concluzionează că există o denaturare semnificativă a faptelor în aceste alte informaţii pe care conducerea refuză să le corecteze, auditorul trebuie să ia în considerare întreprinderea unor acţiuni

33

suplimentare adecvate. Acţiunile întreprinse trebuie să includă etape cum ar fi notificarea în scris a acelor persoane responsabile cu guvernanţa în legătură cu preocuparea lui referitoare la acele alte informaţii şi obţinerea de recomandări juridice.

Întrebări şi teste pentru evaluarea pregătirii .

1. Ce se înţelege prin audit , pe ce bază se derulează? 2. Care este obiectul auditului financiar bancar?3. Care sunt categoriile de audit şi cum se definesc?4. Care sunt principiile care guverneazaa un audit financiar? 5. Care sunt responsabilităţile auditorului ?6. Care sunt responsabilităţile entităţii auditate ? 7. Enumeraţi şi argumentaţi aspectele care deosebesc auditul financiar de auditul operaţional.8. Definiţi şi exemplificaţi pe baza datelor din bilanţ ,poziţia financiară a entităţii economice şi

factorii care o influenţează.9. Comparaţi categoriile de audit !10. Care sunt procedurile aplicate de auditor pentru identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare

semnificativă la nivelul situaţiilor financiare?11. Explicaţi şi fundamentaţi utilizarea, de către auditor, a raţionamentului profesional pentru a

determina gradul necesar de cunoaştere da entităţii şi mediului său, inclusiv a controlului intern al acesteia.

12. Care sunt procedurile de evaluare a riscului în vederea cunoaşterii entităţii şi mediului său, inclusiv a controlului intern al acesteia?

13. Procesul de evaluare a riscului către entitate, ca o componentă a controlului intern. Explicaţi exemplificaţi riscurile ce pot apărea sau se pot schimba din cauza unor circumstanţe. Obţinerea cunoaşterii de către auditor a procesului din cadrul entităţii, de identificare a riscurilor de afaceri relevante pentru obiectivele de raportare financiară şi de luare a hotărârilor asupra măsurilor de contracarare a acelor riscuri.

18. Care sunt etapele realizării unui audit financiar bancar , în care raţionamentul profesional este dominant?

19. Care sunt riscurile specifice sistemului bancar ?20. Ce reprezintă pragul de semnificaţie şi cum se determină?21. Care dintre situaţiile financiare este supusă auditului de conformitate, regularitate?22. Care sunt tehnicile de obţinere a probelor de audit ?23. Care este diferenţa dintre probe de audit şi teste de control?24. Care sunt cerinţele pe care trebuie să le îndeplinească probele de audit ?25. În ce etapă a auditului se aplică procedurile analitice şi în ce constă acestea ?26. Explicaţi tipurile de opinie de audit şi situaţiile în care se emit?27. Care sunt elementele raportului de audit şi cui se adresează acesta?28. Care sunt consecinţele unui raport cu opinie contrară?29. Care sunt elementele componente ale riscului de audit şi care este relaţia dintre ele?30. Precizaţi care este cerinţa privind gradul de încredere în raportul de audit .

34

Testele grilă vor conţine întrebări de natura acestora BAFTA

35