SINTEZE DE CONTABILITATE CONSILIDATA1. Grupul de societati:

Un grup de societati este format dintr-o:

- Societate mama (SM);

- Una sau mai multe societati fiice (SF).

2. Obligatia intocmirii conturilor consolidate:- Situatii financiare consolidate;

- Un raport consolidata al administratorilor.

Aceste cerinte sunt realizate daca SM:

- Detine majoritatea drepturilor de vot in capitalul social al filialei;

- Are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor organelor de administratie, conducere sau supraveghere ale unei filiale si este simultan actionar/asociat; - Are dreptul de a exercita o influenta dominanta asupra filialei, al carei actionar este, in temeiul unui contract sau a unei clauze din actul constitutiv al filialei, daca acestea sunt prevazute de dreptul intern al filialei;

- Este actionar/asociat al unei intreprinderi, si:

a) Majoritatea membrilor organelor de administratie, conducere sau supraveghere ale filialei au fost numiti de catre acesta pana la intocmirea situatiilor financiare consolidate;

b) Detine singur controlul asupra majoritatii drepturilor de vot ale actionarilor/asociatilor din filiala ca urmare a unui acord incheiat cu alti actionari/asociati ai filialei.

3. Exceptii de la obligatia de consolidare:

Scutirea este prezenta atunci cand SM este ea insasi o filiala, chiar daca este entitate de interes public, cu urmatoarele exceptii:

- SM a intreprinderii scutite detine tate actiunile intreprinderii scutite;

- SM a intreprinderii scutite detine peste 90% din actiunile intreprinderii scutite, iar restul actionarilor/asociatilor intreprinderii scutite au aprobat exceptarea.

Exceptarile sunt recunoscute daca sunt indeplinite urmatoarele conditii:

- Entitatea scutita si tate filialele sale sunt consolidate in situatiile financiare ale unui grup mai mare de intreprinderi, a carei SM este reglementata de dreptul intern al fiecarui stat membru;

- Consolidarea conturilor se realizeaza de catre SM a grupului in cauza;

Alte situatii de scutire de la obligatia consolidarii:

- Actionarii/Asociatii intreprinderii scutite care un detin un procent minim din capitalul social al intreprinderii in cauza, nu au solicitat intocmirea situatiilor financiare consolidate cu cel putin 6 luni inainte de inchiderea exercitiului financiar;

- Procentul minim nu depaseste urmatoarele limite:

a) 10% din capitalul societatilor de actiuni;

b) 20% din capitalul altor tipuri de societati.

Statele membre nu supun scutirea:

- Conditiei ca SM care a intocmit situatiile financiare consolidate, sa fie reglementata de dreptul intern al statului membru care acorda scutire;

- Unor obligatii legate de pregatirea si auditarea situatiilor financiare respective.

O intreprindere, chiar daca este o entitate de interes public, poate fi exclusa din situatiile financiare consolidate daca este indeplinita cel putin una din urmatoarele conditii: - Situatia in care costurile consolodarii sunt exagrate;

- Actiunile/Partile Sociale ale intreprinderii in cauza sunt detinute exclusiv pentru vanzarea lor ulterioara;

- Restrictii severe pe termen lung privind exercitarea drepturilor de catre SM.

4. Intocmirea situatiilor financiare consolidate:

Consolidarea conturilor impune eliminarea din situatiile financiare consolidate a urmatoarelor elemnete: - Datoriile si creantele dintre intreprinderi;

- Veniturile si cheltuielile aferente operatiunilor efectuate intre intreprinderi;

- Profiturile si pierderile rezultate din operatiuni efectuate intre intreprinderi, incluse in valoarea activelor din situatiile financiare consolidate.

Controlul pe care SM il exercita asupra SF poate fi de 3 feluri in functie de marimea procentajului de control, astfel: - Control Majoritar

- Control Conjunctiv

- Control Minoritar

5. Consolidarea conturilor se realizeaza prin una din urmatoarele metode:

Globala

Proportionala

Echivalentei

6. Raportul dintre Contabilitatea si Fiscalitatea de Grup:

- Contabilitatea Consolidata porneste de la doua sau mai multe entitati economice cu personalitate juridica proprie care intocmesc situatii financiare individuale conform dreptului intern, in prezent 150 zile.

- Aceste entitati economice care indeplinesc conditiile de la punctele anterioare sunt obligate sa intocmesca situatii financiare consolidate in termenul prevazut de dreptul intern, in prezent 240 zile.

- Holdingul - este o constructie economica, fara personalitate juridica, care reuneste doua sau mai multe entitati economice, dar care are un cod fiscal.

Pornind de la aceste considerente, se pot desprinde urmatoarele directii:

- Fiecare entitate economica sa calculeze un cost fiscal in cursul anului, sa il declare si plateasca, sub forma de plati anticipate; - Regularizarea si calculul final al respectivului cost fiscal sa se realizeze la finele anului fiscal printr-o declaratie finala. 7. Metode de consolidaren funcie de legtura care uneste societatea-mam cu societile consolidate, substituirea titlurilor de participare si cumulul la nivelul contului de rezultate sunt practicate dup trei metode:

1. integrarea filialelor, care permite obinerea bilanului si a contului de rezultate ale grupului dup eliminarea structurrilor juridice, aceasta constituind adevrata metod de consolidare ;

2. integrarea proporional a societilor comunitare de interes, caz particular, innd seama de necesitatea de a reine n consolidare partea societii-mame n activele si pasivele acestor societi ;

3. punerea n echivalen a societilor asociate care nu constituie o metod de consolidare n sens propriu, ci care este mai mult o metod de evaluare bazat pe valoarea contabil a ntreprinderii, dealtfel ca si consolidarea, care atunci cnd nu este practicat la nivelul conturilor sociale, ea va fi utilizat n consolidare fiind asimilat metodelor de consolidare.

Directiva a saptea european prezint n mod special integrarea global, ns permite n acelasi timp si utilizarea celorlalte dou metode.

Anumite filiale vor fi puse n echivalen n cazurile particulare cnd integrarea global ar falsifica imaginea global a grupului, si mai ales pentru:

filiala care exercit o activitate total diferit de cea a grupului (o societate comercial ntr-un grup bancar, o alt banc dect cea a grupului ntr-un grup industrial) ;

filiala strin supus la restricii severe compromind conducerea sa de ctre societatea-mam ;

filiala a crei integrare se dovedeste neexecutabil, informaiile necesare pentru stabilirea conturilor consolidate neputnd fi obinut fr cheltuieli exagerate sau la termene normale.

8. Metoda integrrii globaleIntegrarea global, folosit pentru consolidarea societilor controlate exclusiv de societatea-mam, const n:

a) integrarea n conturile societii consolidante a elementelor bilanului si ale contului de profit si pierderi ale societii consolidate, dup eventuale retratri pentru a le armoniza cu principiile contabile ale grupului. Elementele bilanului si ale contului de profit si pierderi ale societii consolidate sunt adunate linie cu linie la cele ale societii-mam.

b) eliminarea operaiunilor reciproce, precum si a titlurilor societii consolidate, deinute de societile din grup n corelaie cu eliminarea proporiei de capitaluri proprii deinute n societatea consoloidat;

c) repartizarea capitalurilor proprii si a rezultatului ntre societatea consolidant si minoritari.n integrarea global apar dou rubrici specifice conturilor consolidate:a) rezerve consolidate reprezint cota-parte a societii-mam n rezervele acumulate de la crearea sau de la achiziia societii consolidate;

b) interese minoritare corespund cotei-pri din capitalurile proprii ale societii consolidate care se cuvine acionarilor, alii dect societatea-mam.

Aceast metod se caracterizeaz prin integrarea global a bilanurilor si a conturilor de rezultate ale filialelor la nivelul societii mame. Este cazul societilor supuse controlului exclusiv al societii dominante, societate care dirijeaz politica financiar si operaional a acestora. Acest control exclusiv poate fi de drept sau poate fi de fapt, adic se poate manifesta existena unui control exclusiv de fapt, chiar dac din punct de vedere juridic nu este ndeplinit condiia de majoritate a drepturilor de vot (jumtate + 1) n baza capitalului deinut.

n situaiile n care filialele deinute controleaz la rndul lor unele subfiliale, procedura de consolidare este puin mai complex, iar n cazul unor participaii reciproce intervin unele aspecte suplimentare.

Integrarea global a bilanurilor este parcurs n urmtorii pasi:

cumularea posturilor de bilan ale societii-mame si ale societii consolidate,

repartizarea capitalurilor proprii ale societii filiale ntre partea societii-mame si a celorlalte societi acionare ale societii consolidate, n baza procentului de interes,

eliminarea din activul consolidat a titlurilor societii consolidate deinute de societatea consolidant si n contraparte eliminarea din pasivul consolidat a proporiei deinute n capitalurile proprii ale societii de consolidat.

Bilanul consolidat obinut este cel al entitii financiare si economice constituite de societatea-mam care dirijeaz aceast unitate mpreun cu ansamblul celorlalte societi care i sunt legate. Informaia astfel obinut este mult mai bogat si mai semnificativ dect cea oferit doar de bilanul anual al societii-mame.

Aceste informaii suplimentare vor cuprinde :

- ansamblul resurselor grupului (fonduri proprii, partea celorlalte societi acionare, capitalurile mprumutate),

- ansamblul mijloacelor de activitate ale grupului, fie c acestea sunt utilizate direct sau indirect de ctre societatea-mam prin intermediul filialelor sale,- rezultatul real al societii-mame, cel care a fost realizat direct sau prin intermediul filialelor.

9. Metoda integrrii proporionaleIntegrarea proporional, folosit pentru consolidarea societilor controlate n comun, const n:

a) integrarea n conturile societii consolidante a cotei-pri corespunztoare participrii sale din valoarea elementelor bilanului si ale contului de profit si pierderi ale societii consolidate.Fraciunea acestora, reprezentat de deinerea n capitalurile proprii ale societii consolidate, este adunat linie cu linie la elementele bilanului si ale contului de profit si pierderi ale societii consolidante;b) eliminarea, proporional a cotei-pri integrate, a operaiunilor reciproce, a rezultatelor interne si a titlurilor deinute de societatea consolidant.;

c) punerea n eviden a drepturilor grupului n cadrul rezervelor si rezultatelor nregistrate de societatea consolidat.

n urma compensrii titlurilor de participare deinute de societatea consolidant cu fraciunea corespunztoare acestora din capitalurile proprii ale societii consolidate apar rezerve consolidate.Integrarea proporional a bilanurilor societilor comunitare de interes se refer la calculul fiecrui post de activ si pasiv al societii consolidate n funcie de proporia gradului de participare reprezentat de titlurile de participare deinute, cu meniunea c operaiile ntre societile consolidate au fost eliminate.

n ceea ce priveste integrarea proporional a conturilor de rezultat, aceasta se aplic pentru fiecare post de cheltuial si venit ale societii consolidate, pe baza fraciunii corespunztoare procentului de interes al societii deintoare de titluri.

n acest mod este posibil punerea n eviden a unei cifre de afaceri realizate de societatea-mam cu terii, fie c aceasta a fost realizat n mod direct sau prin intermediul unei societi comune de interes, bineneles dup ce a fost efectuat eliminarea operaiilor de vnzare-cumprare reciproce.

10. Metoda punerii n echivalenPunerea n echivalen, folosit pentru consolidarea societilor n care societatea consolidant exercit o influen semnificativ sau deine investiii strategice, const n substituirea (nlocuirea) costului de achiziie al titlurilor deinute de societatea consolidant cu cota-parte a capitalurilor proprii ale societii consolidate si evidenierea deinerii grupului n rezervele si rezultatele nregistrate de societatea consolidat.

n ceea ce privesc bilanurile, punerea n echivalen const n substituirea direct a valorii contabile a titlurilor deinute cu suma prii cu care acestea sunt echivalente n capitalurile proprii ale societii emitente.

Punerea n echivalen const deci n corectarea valorii titlurilor n bilanul societii deintoare, corecie care ine cont de partea acesteia din urm n capitalurile proprii ale societii asociate la data achiziiei si n

rezultatele posterioare.

n bilanul consolidat pe baza punerii n echivalen, titlurile deinute de societatea-mam sunt reevaluate pe baza valorilor care figureaz n bilanul societii consolidate, beneficiile acumulate de ctre societatea-mam n societatea consolidat aprnd prezentate n contraparte.

Aceast metod este contestat deoarece aceasta se refer la capitalurile proprii ale societii consolidate si nu la componentele sale, active si datorii. S-ar putea aprecia c este vorba de o reevaluare a titlurilor pe baza consolidrii si ntr-o optic de consolidare.Punerea n echivalen a contului de rezultate.Privitor la acest aspect, se menioneaz c la nivelul contului de rezultate al societii consolidante, partea sa n rezultatul societii consolidate se adaug pe un rnd specific denumit ca si cot parte n rezultatele societilor puse n echivalen

Concluzii:n principiu, aceleasi reguli de consolidare duc la constatarea aceluiasi rezultat consolidat si sunt aplicabile oricare ar fi metoda aplicat : integrarea global, integrarea proporional sau punerea n echivalen.

Totusi, sunt permise unele simplificri sau derogri care se practic n cazul utilizrii punerii n echivalen, fie c societatea-mam nu dispune de informaiile necesare (faptul c nu controleaz societatea asociat), fie pentru faptul cci costul operaiunii ar fi disproporionat raportat la coreciile ce trebuie aduse conturilor care vor fi consolidate.

innd cont, pe de o parte, de caracterul global al consolidrii care ncearc s prezinte o vedere de ansamblu a patrimoniului si a rezultatelor societii de referin, si pe de alt parte, de costul ridicat al operaiunii, coreciile nu se efectueaz dect dac cerinele informrii dovedesc acest lucru ca fiind necesar.

Coreciile nesemnificative la nivelul grupului pot fi neglijate.

Este preferabil s se obin anumite informaii serioase cu un anumit grad de aproximare, si s fie date n timp oportun, fa de unele informaii precise, ns care sunt furnizate prea trziu pentru utilitatea celor care le ntrebuineaz.

11. Regulile de uniformizare n prezentarea conturilor consolidate

Pentru elaborarea bilanului si a contului de profit si pierdere consolidate este necesar ca acestea s aib la baz aceeasi structur sau clasificare omogen a elementelor componente. Principalele dificulti apar n cazul societilor strine care au legislaii si reglementri diferite si care nu au adoptat acelasi plan de conturi.

De asemenea, este necesar ca si cumularea posturilor din bilan si a celor din contul de profit si pierdere s fie realizabil, deoarece n condiiile n care conturile sunt prezentate n diferite monede se impune conversia elementelor monetare. n acest context, apar modificri pentru anumite elemente ale conturilor individuale n vederea omogenizrii regulilor de prezentare, respectiv reclasificri ale acestor conturi.

Normele I.A.S.B., prevederile celei de-a VII-a Directive europene, normele F.A.S.B.- n S.U.A., Planul Contabil General - n Frana nu impun un cadru rigid pentru prezentarea bilanului consolidat. Astfel, ca si n cazul bilanurilor individuale, bilanul consolidat se poate prezenta sub form de tablou, fie sub form de list. n cazul prezentrii bilanului sub form de tablou, structura este la fel cu cea a bilanului individual, cu excepia anumitor regrupri funcionale a elementelor de active si pasive.

Prezentarea bilanului sub form de list se apropie de prezentarea anglo-saxon, rezervnd la nivelul elementelor de pasiv repartizarea acestora n pasive pe termen scurt si lung. Indiferent de forma n care este elaborat bilanul consolidat, aceste trebuie s cuprind urmtoarele informaii:Activ imobilizat, din care:imobilizri necorporale

diferene de achiziie

imobilizri corporale

imobilizri financiare

titluri puse n echivalenActiv circulant, din care:stocuri si producie n curs de execuie

clieni si conturi asimilate

alte creane

valori mobiliare de plasament

disponibilitiConturi de regularizare si asimilate

Total ActivCapitaluri proprii, din care :

capital social

prime legate de capital

rezerve

diferene de reevaluare

diferene de conversie

rezultatul exerciiuluiInteresul minoritarilor

Provizioane pentru riscuri si cheltuieliDatorii din care:

mprumuturi si datorii asimilate

furnizori si conturi asimilate

alte datorii.Conturi de regularizare si asimilate

Total capital propriu + datorii

n ceea ce priveste Contul de profit si pierdere consolidat, acesta trebuie s cuprind, indiferent de forma n care se elaboreaz (tablou sau list), cel puin urmtoarele elemente:

mrimea cifrei de afaceri nete consolidate prin integrare ;

cota-parte a rezultatelor ntreprinderilor consolidate prin punerea n echivalen;

partea acionarilor sau asociailor minoritari,

partea ntreprinderii consolidante.

Aspectele specifice prezentate la nivelul contului de profit si pierdere provin din modul de clasificare a elementelor componente care conduc la apariia a dou modele - respectiv, contul de profit si pierdere, cu prezentarea cheltuielilor si veniturilor dup natura lor si contul de profit si pierdere, cu prezentarea cheltuielilor si veniturilor dup destinaia sau funcia lor (dup modelul anglo-saxon).

Contul de profit si pierdere cu prezentarea cheltuielilor si veniturilor dup natura lor corespunde modelului contului de profit si pierdere individual, coninutul acestuia fiind urmtorul:

cifra de afaceri

alte venituri din exploatare

cheltuieli privind mrfurile

cheltuieli materiale

cheltuieli cu lucrrile si serviciile executate de teri

cheltuieli cu personalul

impozite si taxe

alte cheltuieli de exploatare

amortizri si provizioane de exploatare

A. Rezultatul Exploatriivenituri financiare

cheltuieli financiare

diferene de conversieB. Rezultatul Financiar

C. Rezultatul Curent al ntreprinderii Integrate(A+ B)venituri excepionale

cheltuieli excepionaleD. Rezultatul Extraordinar

E. Rezultatul brutimpozit pe profitF. Rezultatul Net Al ntreprinderii Integratecota parte din rezultatul ntreprinderii puse n echivalenG. Rezultatul Net Al Ansamblului Consolidatpartea aferent interesului minoritarilorH. Rezultatul aferent ntreprinderii ConsolidanteContul de profit si pierdere, cu prezentarea cheltuielilor si a veniturilor dup destinaie, are un coninut mai simplificat, dup cum urmeaz:

- cifra de afaceri

- costul vnzrilorA. Marja din cifra de afacericheltuieli comerciale

cheltuieli administrative

alte cheltuieli si venituri din exploatareB. Rezultatul exploatriivenituri financiare

cheltuieli financiare

diferene de conversieC. Rezultatul financiar

D. Rezultatul curent al ntreprinderilor integratevenituri si cheltuieli excepionale

impozit pe profitE. Rezultatul net al ansamblului consolidatpartea aferent minoritarilorF. Rezultatul cuvenit ntreprinderii consolidante

G. Rezultatul net al ntreprinderilor integratecota parte din rezultatele ntreprinderilor puse n

echivalen.Metode de evaluare aplicabile conturilor anuale si consolidate

a) imperative:

- definirea si utilizarea valorii de achiziie si a valorii de inventar;- luarea in considerare a amortizrilor si provizioanelor;

b) opionale:- valorificarea bunurilor fungibile numai prin metoda costului mediu ponderat sau metoda primului intrat-primului iesit

(FIFO);

- activarea cheltuielilor de nfiinare si de cercetare;

- reevaluarea ansamblului de imobilizri corporale si financiare- evaluarea elementelor patrimoniale numai prin metoda costului istoric indexat;- evaluarea elementelor patrimoniale numai prin metoda

valorii de nlocuire;- evaluarea stocurilor numai prin metoda ultimul intrat-primul iesit (LIFO);

- reinere a dobnzilor capitalurilor mprumutate (dobnzi incluse in costul de producie al stocurilor);-nscrierea n activ a bunurilor pe care ntreprinderea le are la dispoziie prin contract de nchiriere sau alte modaliti similare;

-nscrierea n contul de profit si pierdere a diferenelor de conversie provenind din creane si obligaii n devize;-meninerea bunurilor deinute de alte organisme, supuse regulilor specifice de evaluare n conturile individuale, la valoarea care rezult.Limitele omogenizriiRedactarea unui referenial de principii contabile si metode de evaluare aplicabile grupului determin ntreprinderile care au utilizat n conturile lor individuale o alt baz, s procedeze la retratri, ajustri si / sau reclasificri ale conturilor individuale.

Reglementrile ce pot fi preluate ca baz n ntocmirea conturilor consolidate sunt:

- reglementrile naionale;

- reglementrile naionale si normele I.A.S.B.;

- reglementrile unor ri n care se efectueaz consolidarea conturilor si care au un cadru legal n acest sens (S.U.A., Frana, Marea Britanie, Germania)

Omogenizarea regulilor de evaluare si aplicarea unor astfel de reguli este necesar cnd o situaie similar este ntlnit la mai multe ntreprinderi consolidate. Aplicarea acestor reguli omogene are si dezavantaje n cazul n care anumite ntreprinderi exercit activiti n sectoare sau zone geografice care prezint caracteristici economice specifice.

n toate situaiile ns, alegerea regulilor de evaluare trebuie sa fie motivat si sa rspund respectrii principiului permanenei metodelor.

Omogenizarea conturilor individuale ale societilor consolidate trebuie efectuat naintea consolidrii lor.

n acest sens, pentru asigurarea unei uniformizri n prezentarea conturilor n vederea efecturii consolidrii, se efectueaz urmtoarele operaii:

a) clasificarea elementelor de activ si pasiv, precum si a elementelor de cheltuieli si venituri ale ntreprinderilor

consolidate, dup planul contabil al grupului reinut pentru consolidare;

b) respectarea momentului de nchidere a conturilor consolidate raportat la data nchiderii conturilor individuale;

c) evaluarea elementelor de activ si pasiv si a acelor elemente de cheltuieli si venituri ale ntreprinderilor consolidate, dup metodele de evaluare reinute n consolidare;

d) utilizarea acelorasi reguli de conversie monetar;1. Planul contabil al grupuluiAcesta cuprinde n special :

lista conturilor de utilizat pentru a permite efectuarea consolidrii,

regulile de evaluare si de depreciere cu scopul armonizrii politicilor de amortizare a diferitelor societi si practicile n materie de provizioane pentru depreciere,

reguli de determinare a rezultatului, n special cele ce se refer la conectarea veniturilor si cheltuielilor la exerciiul respectiv,

metoda contabilizrii TVA,

nomenclatorul conturilor consolidate.2. Data de nchidereAtunci cnd societile de consolidat sunt determinate sa-si nchid conturile la o dat diferit de cea care a fost reinut de ctre societatea-mam, consolidarea se efectueaz pe baza unei situaii si a unor rezultate intermediare ntocmite n aceleasi condiii ca si bilanul si contul de rezultate individuale. Totusi, n anumite cazuri particulare, grupurile pot opta pentru reinerea conturilor individuale, apoi trecerea la ajustrile necesare pentru a ine cont de operaiunile efectuate ntre data de nchidere a societii consolidate si cea a societii-mame. Aceast derogare de la principiul unitii datei de nchidere trebuie s fie justificat n anex.

Conturile consolidate se stabilesc si se public anual. Ele fiind ale societii-mam, corectate ns pentru a ine cont de existena unui grup, conturile consolidate se ntocmesc la aceeasi dat ca si conturile individuale ale acestora. Aceasta situaie este impus de unele motive tehnice care impun o dat diferita de ntocmire, cum ar fi:

- societatea mam si ncheie registrele sale dup ce filialele de producie au fcut acelasi lucru, aceasta pentru a se putea ine cont la ntocmirea conturilor consolidate si de rezultatele filialelor de producie;

- ntreprinderile din perimetrul grupului au o activitate sezonier si,

n plus, activiti diversificate;

- reglementrile naionale impun pentru o societate situat in strintate, o alta dat de nchidere a conturilor;

n general, se regsesc dou situaii practice privind data ntocmirii conturilor consolidate:

a) la data nchiderii conturilor societilor cuprinse n perimetrul de consolidare;

b) la o data diferit de momentul ntocmirii conturilor anuale ale societilor consolidate.

Referitor la a doua variant, cnd data de nchidere a exerciiului unei ntreprinderi cuprinse in consolidare este anterioar cu mai mult de trei luni datei de nchidere a conturilor consolidate, legislaia european si internaional n vigoare prevede urmtoarele ca acestea s se ntocmeasc pe baza unor conturi provizorii. Aceste conturi se stabilesc n aceleasi condiii ca si conturile anuale ale societilor cuprinse in consolidare.Conturile provizorii sunt supuse controluluiSocietatea consolidat poate nchide n mod direct conturile anuale la o data anterioar celei privind conturile consolidate, cu condiia obligatorie de aplicare a procedurii retratrilor necesare si eliminare a conturilor reciproce intra-grup si asigurrii c acest decalaj de dat nu este de natura sa denatureze imaginea fidela a conturilor grupului.

Riscurile sau pierderile nregistrate ntre data de nchidere a conturilor individuale ale societilor consolidate si data de nchidere a conturilor consolidate ale grupului trebuie sa fac obiectul, cnd sumele sunt semnificative, al unei analize si considerri cu ocazia consolidrii.

Este cazul evenimentelor posterioare datei de nchidere a conturilor individuale ale societilor consolidate pentru situaiile unde acestea sunt semnificative fiind supuse retratrilor cu ocazia consolidrii.

n situaia invers, aceea de a se admite ca data de nchidere a conturilor consolidate s fie posterioar datei de nchidere a conturilor consolidate, situaie neprevzut ca fiind accesibil nici n prevederile celei de a VII-a Directive a Uniunii Europene si nici n alte legislaii naionale.

O asemenea posibilitate ar fi contrar principiilor ce guverneaz stabilirea conturilor consolidate de a fi recunoscute numai rezultatele nregistrate si prezentate la acea data.3. Conversia conturilor societilor strineOpiunea pentru un curs de schimb n vederea conversiei conturilor exprimate n devize strine nu este o problem specific consolidrii.

ntreprinderile se lovesc de acest aspect n ntocmirea bilanului lor individual si a contului de rezultate, atunci cnd acestea trebuie s integreze si conturile sucursalelor situate n strintate si care in o contabilitate n moneda local. Pn acum nu a fost gsit nici o soluie care s satisfac cerinele pe deplin, lucrrile de cercetare continu, iar soluiile care se utilizeaz n prezent au doar un caracter provizoriu.

Conversia conturilor unei societi din cadrul grupului, societate care si desfsoar activitatea n alt ar dect cea unde si are sediul grupul, este operaia prin care conturile societii respective exprimate n moneda rii pe teritoriul creia si desfsoar activitatea trebuie s fie exprimate n moneda stabilit de grup pentru ntocmirea si prezentarea conturilor consolidate.

Aceast operaie este justificat de necesitatea utilizrii n cadrul consolidrii, a unei aceeasi moned numit moned de referin. Este moneda n care societatea-mam ine contabilitatea si deci moneda rii unde aceasta si are sediul. Apar ns si alte situaii, cum ar fi:

a) sediul societii-mam se afl ntr-o ar, dar cea mai mare parte a activitii grupului se desfsoar n alte ri;

b) cea mai mare parte a capitalurilor societii-mam provin din diferite ri, altele dect cea unde si are sediul;

c) conturile consolidate se stabilesc ntr-o moned specific unei zone geografice mai larg dect cea unde si are sediul;

d) conturile consolidate se stabilesc ntr-o moned specific unei zone geografice mai larg dect ara unde societatea-mam si are sediul (ex. ECU);

e) moneda rii n care societatea-mam si are sediul este foarte instabil, situaie ce oblig la apelarea la o alt moned.

Conversia conturilor societilor din strintate nu este dect o tehnic contabil care permite trecerea de la o unitate de msur (moneda strin) la o alt unitate de msur (moneda de referin). Operaia de conversie nu trebuie, n acest context s antreneze nici o modificare n principiile contabile reinute pentru evaluarea posturilor bilaniere si ntocmirea conturilor consolidate, trebuind respectate, n special urmtoarele:

- principiul nominalismului : fiecare operaie s fie nregistrat la costul su, respectiv costul istoric, pentru societi sau pentru grup, dificultatea regsindu-se n alegerea cursului de schimb adoptat;

- principiul continuitii exploatrii: activitatea ntreprinderii se desfsoar normal pn la nchiderea exerciiului; plusvalorile sau minusvalorile poteniale, rezultate din conversia anumitor elemente bilaniere, nu trebuie luate n calcul deoarece ele nu s-ar fi realizat dect dac ar avea loc o cedare imediat la data nchiderii bilanului;

- principiul permanenei metodelor : o schimbare de metod nu s-ar justifica dect dac ar avea drept scop mbuntirea imaginii fidele a entitii consolidate;

- principiul non-compensrii : diferenele pozitive si negative nu pot fi compensate.

a) Conversia conturilor de bilan

Grupurile pot opta ntre dou posibiliti :

fie conversia la cursul de schimb de la data consolidrii (sau cursul de schimb de la data nchiderii) a ansamblului posturilor de bilan, cu excepia societilor situate n ri cu inflaie puternic;

fie conversia la cursul de schimb de la data intrrii n patrimoniu (sau cursul de schimb istoric) al valorilor imobilizate si a posturilor nemonetare, si conversia la cursurile de schimb de la data consolidrii a posturilor monetare din bilan.

Cea de-a doua metod ar prea s fie mai bine adaptat perioadei de fluctuaie a cursurilor de schimb permind de fapt conservarea unei valori omogene a imobilizrilor raportat la valorile achiziionate n aceeasi perioad de ctre societatea-mam. Utilizarea cursului de schimb actual ar determina ca societile din ri cu inflaie puternic s consolideze o sum din ce n ce mai mic si fr semnificaie pentru societatea-mam.

Prima variant (cursul actual) are meritul simplicitii si al claritii, iar cea de-a doua (cursul istoric) implic operaiuni complexe si inerea unei contabiliti paralele pentru elementele n cauz, n special pentru imobilizri si amortizrile acestora.

Oricare ar fi metoda reinut, grupul trebuie s o menioneze n anex la documentele consolidate si grupul nu poate schimba metoda aleas fr s-i justifice necesitatea.

b) Conversia conturilor de rezultat

Conturile de rezultat sunt scindate n msura posibilului pe perioade si n funcie de variaiile mai nsemnate ale paritilor monetare, sau atunci cnd nu se poate face altfel, sunt afectate la un curs de schimb mediu.

Rezult de aici o diferen global de schimb care este nregistrat n contul de rezultate consolidat ntr-o rubric denumit Conversii si ajustri monetare.