351

CONTABILITATE ŞI EXPERTIZĂ CONTABILĂ

Conf. univ. dr. AURELIAN-VIRGIL BĂLUŢĂ

Obiective Disciplina Contabilitate şi expertiză contabilă are menirea să

transmită studenţilor conceptele teoretice şi metodologice, precum şi cele privind expertiza contabilă judiciară şi extrajudiciară; de asemenea, să iniţieze viitorii jurişti în înţelegerea şi utilizarea informaţiei contabile şi a expertizei contabile în practica judiciară şi managerială.

I. FUNDAMENTELE CONTABILITĂŢII

1. Definiţii şi delimitări conceptuale a) Contabilitatea poate fi definită ca un ansamblu de principii şi reguli

privind înregistrarea: patrimoniului unui entităţi; tranzacţiilor entităţii respective. Din această definiţie rezultă că obiectul contabilităţii îl reprezintă patrimoniul unei entităţi. Tranzacţiile entităţii sunt privite din perspectiva patrimoniului propriu. Contabilitatea, ea însăşi o tehnică evoluată, cuprinde ansamblul de principii şi reguli pentru înregistrarea obiectului său, respectiv patrimoniul şi tranzacţiile privite din perspectiva unui patrimoniu.

b) Contabilitatea este, de asemenea, considerată drept acea tehnică de culegere, prelucrare, stocare, transmitere şi analiză a informaţiilor privind situaţia economico-finaciară a unei entităţi patrimoniale.

În această a doua definiţie apare mai clar accepţiunea de tehnică pentru contabilitate. În cadrul acestei definiţii găsim, practic, o enumerare a principalelor activităţi concrete pe care le presupune contabilitatea, mai ales cea modernă.

c) Contabilitatea în sensul legii este o activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor juridice şi fizice.

Din definiţia contabilităţii rezultă, printre altele, poziţia ei în sistemul de ştiinţe. Contabilitatea este o parte componentă a ştiinţelor economice cu pronunţat caracter aplicativ şi cu o orientare pregnantă asupra metodelor, tehnicilor şi procedurilor. Contabilitatea intră în relaţii cu economia politică,

352

analiza economică, tehnologia informaţiei, managementul firmei, dar şi cu ştiinţe exacte cum ar fi matematica şi cercetările operaţionale. Ca tehnică de culegere şi prelucrare a datelor, contabilitatea se completează cu statistica.

Ramurile contabilităţii sunt: a) Contabilitatea financiară; b) Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor sau contabilitatea

managerială; c) Contabilitatea unităţilor bancare; d) Contabilitatea firmelor din sistemul de asigurări; e) Contabilitatea firmelor de pe piaţa de capital; f) Contabilitatea organizaţiilor non-profit; g) Contabilitatea instituţiilor bugetare; h) Contabilitatea în partidă simplă (pentru întreprinzători individuali,

avocaţi, notari, experţi, lichidatori, medici, alte profesii liberale). Ramurile: a), b), c), d),e) , f) şi g) formează contabilitatea în partidă

dublă. Dreptul contabil - definiţie Dreptul contabil este acea ramură a dreptului care studiază

normele juridice privind relaţiile care iau naştere în legătură cu organizarea activităţii de contabilitate de către entităţile patrimoniale.

Aceste norme reglementează probleme cum ar fi: 1) conţinutul contractului de prestări servicii contabile sau al

contractului de muncă al personalului din departamentul contabil; 2) raporturile legate de situaţiile financiare pe care le întocmeşte

entitatea patrimonială; 3) modul de realizare a funcţiei contabile a firmei moderne; 4) relaţiile dintre entităţile patrimoniale şi autorităţile publice cu putere

de reglementare contabilă (în România, Ministerul Finanţelor Publice); 5) inventarierea parimoniului; 6) gestiunea activelor entităţii patrimoniale şi regimul lor de amortizare; 7) reevaluarea patrimoniului entităţilor patrimoniale; 8) organizarea şi funcţionarea organismelor profesionale la care

participă personalul din contabilitate. Raportul dintre dreptul contabil şi contabilitate Pornind de la definirea dreptului contabil şi a contabilităţii apare

nevoia precizării raportului dintre ele. Sintetic, putem spune că între contabilitate şi dreptul contabil este raportul dintre fond şi formă. Contabilitatea reprezintă fondul de relaţii economice obiective pe care dreptul contabil le îmbracă în forma riguroasă impusă de normele juridice ale momentului. Fără existenţa contabilităţii ca ramură a ştiinţei

353

economice nu ar fi putut să apară dreptul contabil ca ramură de drept de sine stătătoare.

Entităţi la nivelul cărora se organizează contabilitatea Funcţia contabilă are un conţinut adaptat la nivelul diferitelor tipuri

de agregare a entităţilor patrimoniale: a) Grupurile de firme (sau de societăţi comerciale), numite şi

holdinguri. La nivelul acestora se întocmesc: situaţii financiare consolidate; balanţă de verificare consolidată.

b) Persoanele juridice independente: • agenţi economici: regiile autonome şi companiile naţionale;

societăţile agricole; societăţile comerciale, indiferent de natura capitalului; • persoane juridice non-profit. La acest nivel se întocmesc: situaţii financiare anuale sau bilanţ

(contabil)-la 6 luni; balanţă de verificare proprie (lunar până pe data de 25 a lunii următoare celei de calcul). De asemenea, la acest nivel se păstrează registrele contabile obligatorii.

c) Sucursala este o subunitate, de regulă, fără personalitate juridică. La acest nivel se întocmeşte balanţă de verificare (nu se întocmeşte bilanţ). Poate să aibă sau nu cod fiscal propriu, eventual cu acordul organului fiscal.

d) Subunităţile organizatorice poartă denumiri precum: punct de lucru, birou, reprezentanţă. Punctele de lucru se organizează de obicei ca şi centre de cost, de profit, de venit, de responsabilitate. Această poziţie o pot avea, în cadrul unei entităţi patrimoniale, un departament, o divizie, direcţie, secţie etc.

La acest nivel se organizează calculaţie de cost. Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor se organizează

potrivit particularităţilor proprii ale fiecărei persoane juridice. Există reglementări fiscale sau de altă natură ce impun în anumite

situaţii un anumit nivel la care trebuie organizată calculaţia costurilor. e) Persoanele fizice independente autorizate să facă acte şi fapte de

comerţ folosesc contabilitate în partidă simplă conform normelor legale. Raportul contabilităţii, dreptului contabil şi expertizei contabile cu

diferite ramuri de drept a) Cu dreptul comercial 1. Contabilitatea este una din activităţile permanente şi obligatorii ale

unei societăţi comerciale. Se vorbeşte despre funcţia contabilă a întreprinderii.

2. În dreptul comercial găsim trimitere la: procedeele specifice metodei contabile (bilanţ, balanţă de verificare etc.); registrele de contabi-litate obligatorii; poziţia şi regimul juridic al contabilului; cenzorului;

354

expertului în general; expertului contabil, în special în cadrul unei societăţi comerciale; datele relevante din contabilitate: profit, pierdere, fond de rezervă, capital social; relaţiile contractuale dintre beneficiarul serviciilor contabile şi furnizorul acestora, dacă nu este angajat pe baza legislaţiei muncii.

Clauzele contractuale dintre firma beneficiară şi expertul contabil, contabilul autorizat sau firma de contabilitate urmează a fi atent monitorizate de patron, manager, administrator sau jurist.

b) Cu dreptul de procedură civilă Expertiza este unul din mijloacele de probă în procesul civil. În art.

201 şi următoarele din Codul de Procedură Civilă se prezintă regimul juridic al expertizei. Expertiza contabilă este o formă de expertiză.

c) Cu dreptul financiar (public) • Documentele contabile de sinteză stau la baza stabilirii

impozitelor şi taxelor. Bilanţul, balanţa de verificare, conturile sau subconturile sunt surse de date pentru calculul majorităţii impozitelor şi taxelor. De asemenea, bilanţul, balanţa de verificare, soldurile individuale analitice şi sintetice stau la baza determinării rapoartelor fiscale şi a bilanţului fiscal ca documente de stabilire a unor obligaţii de natură fiscală.

• Regimul juridic al documentului din contabilitate este de bază în dreptul financiar public pentru: stabilirea impozitelor şi taxelor; acceptarea sau nu a unei cheltuieli ca fiind deductibilă fiscal. Se acceptă, de regulă, numai cheltuieli înregistrate pe documente valabile din punct de vedere al Legii contabilităţii.

• Bilanţul din contabilitatea persoanelor juridice este atât un bilanţ patrimonial al entităţii respective, cât şi un element decisiv al bilanţului fiscal.

d) Cu dreptul administrativ Ministerul Finanţelor Publice (M.F.P.) este autoritatea administrativă

centrală care stabileşte regulile şi procedurile contabile, inclusiv planul de conturi; de asemenea, stabileşte formularele obligatorii pentru toţi cei care organizează contabilitatea. Dispoziţiile M.F.P. în acest domeniu sunt obligatorii. M.F.P. şi alte organisme sau instituţii publice stabilesc raportări obligatorii pentru anumite categorii de entităţi patrimoniale.

Abaterile de la legea contabilităţii şi de la celelalte norme în domeniul respectiv sunt sancţionate în principal drept contravenţii şi le sunt aplicabile normele dreptului administrativ. Momentan, dreptul contabil nu dispune de o procedură contravenţională sancţionatorie proprie.

Alte instituţii publice care stabilesc norme obligatorii de raportare sunt:

355

- B.N.R., pentru unităţile bancare; - Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, pentru societăţile de

valori mobiliare sau alte entităţi care operează pe piaţa de capital; - Comisia de supraveghere a asigurărilor din cadrul Ministerului

Finanţelor Publice, pentru firmele din domeniul asigurărilor şi reasigurărilor

- autorităţile publice care gestionează fonduri de natură socială: Casa Asigurărilor de Pensii şi Alte Asigurări Sociale; Casa Naţională a Asigurărilor Sociale de Sănătate; Agenţia Naţională de Ocupare şi Formare Profesională.

e) Cu dreptul penal 1. Săvârşirea anumitor infracţiuni se efectuează în domeniul

contabilităţii: distrugerea de documente, ţinerea de contabilitate dublă, falsul intelectual, uzul de fals.

2. Probarea unor infracţiuni precum furtul, gestiunea frauduloasă se face cu documente contabile.

3. Contravenţiile repetate sau cu intenţie de la Legea contabilităţii pot fi sancţionate penal.

f) Cu dreptul de procedură penală În procedura penală, expertiza contabilă este mijloc de probă. De

exemplu, marile fraude din domeniul bancar la care am asistat în ultimii ani au fost probate prin expertiză contabilă. Dacă din expertiză a rezultat uneori că nu a existat pagubă (deşi era de multe miliarde de lei) nu înseamnă obligatoriu că procedeul ca atare este eronat.

Izvoare juridice pentru contabilitate şi drept contabil Contabilitatea, dreptul contabil şi expertiza contabilă au o serie de

izvoare juridice specifice: 1. Legea Contabilităţii (lege cadru) nr. 82 / 1991, republicată. 2. Legislaţia privind organizarea profesiilor şi a activităţilor implicate

în actul contabil. În cadrul acestora există: activitatea contabililor autorizaţi; activitatea contabililor ca angajaţi conform Codului Muncii; activitatea de audit financiar.

3. Legislaţia privind regimul amortizării capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale.

4. Regimul juridic al inventarierii. În cadrul firmei, Decizia pentru organizarea inventarierii are forţă juridică în calitate de act intern.

5. Regimul juridic al evaluării şi reevaluării patrimoniului. 6. Clasificarea şi duratele normale de funcţionare a activelor fixe. 7. Regimul juridic al formularelor tipizate pe economie, inclusiv al

celor cu regim special.

356

8. Regimul juridic al verificării şi certificării bilanţului şi al prestărilor de servicii în domeniul contabilităţii. Un loc special este ocupat de Ordinele Ministerului Finanţelor Publice 94/2001 şi 306/2002.

9. Legi fiscale speciale sau generale privind condiţiile speciale de deductibilitate a amortizării, tipuri de amortizare etc.

10. Regimul juridic al anumitor operaţii comerciale speciale, (de exemplu, operaţiile de leasing).

11. Regimul juridic al sistemului informaţional şi al raportărilor obligatorii financiar-contabile, inclusiv privind compensările.

12. Regimul juridic al contabilităţii în partidă simplă în aplicarea impozitului pe venitul global sau în alte situaţii specificate de lege.

2. Patrimoniul ca obiect principal al contabilităţii Patrimoniul reprezintă: a) totalitatea bunurilor economice de care dispune o entitate; b) drepturile şi obligaţiile cu privire la modul de posesie şi folosire a lor. 3. Cheltuielile, veniturile şi profitul entităţii patrimoniale Definiţii • Cheltuială - orice consum de resurse. • Venitul - orice rezultat al activităţii entităţii. • Profitul contabil are 2 forme: - profitul contabil curent reprezintă diferenţa dintre venituri şi

cheltuielile rezultate în cursul exerciţiului şi coincide cu soldul creditor al Contului profit şi pierdere;

- profitul contabil cumulat (profit de bilanţ) reprezintă suma algebrică dintre profitul curent şi rezultatul reportat al exerciţiilor precedente.

• Profitul fiscal = profitul contabil + cheltuieli nedeductibile – deduceri legale.

Clasificarea (structura) cheltuielilor Cheltuielile pot fi grupate în baza mai multor criterii. Din punct de vedere al naturii lor A. Cheltuieli de exploatare a) Cheltuieli cu materii prime, materiale, combustibil, energie, apă,

costul mărfurilor. b) Cheltuieli cu lucrări şi servicii executate de terţi: Întreţinere şi

reparaţii; Redevenţe - plăţi pentru folosirea dreptului de proprietate; Chirii; Studii şi cercetare - corelate cu imobilizările necorporale; Colaboratori externi ; Comisioane externe (pentru firme, nu pentru personal angajat); Protocol (cheltuială deductibilă limitat); Reclamă şi publicitate; Transporturi de bunuri şi persoane; Deplasări, detaşări şi transferuri (la

357

această componentă intră diurna pentru deplasările din ţară şi străinătate); Poştă şi telecomunicaţii, inclusiv telefonul şi cheltuielile cu telefonul, din care separat: costul convorbirilor telefonice în ţară; costul convorbirilor telefonice în străinătate; costul convorbirilor pe telefoane mobile; costul internetului (informare şi informatizare); Servicii bancare (comisioane şi speze bancare) → cheltuieli de exploatare; sunt diferite de dobânzile bancare, care fac parte din cheltuielile financiare. Comisioanele şi spezele sunt corelate şi cu plăţile faţă de furnizorii externi.

c) Cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate: cheltuieli cu impozite la bugetul central; cheltuieli cu impozite la bugetul local; cheltuieli cu impozite la bugetele sociale; cheltuieli cu impozite la bugetele speciale.

d) Cheltuieli cu personalul: salarii şi alte drepturi asimilate (salarii brute); asigurări şi protecţia socială; alte contribuţii calculate asupra fondului de salarii.

e) Cheltuieli de exploatare - pierderi din creanţe (discounturi, falimentul celor creditaţi în cazul în care debitorul a dat faliment şi masa activului a fost mai mică decât masa pasivului).

B. Cheltuieli financiare La această categorie se înregistrează: diferenţe nefavorabile de curs;

dobânzi; pierderi de creanţe legate de participaţii; pierderi din sconturi acordate clienţilor.

C. Cheltuieli extraordinare - nu sunt legate de activitatea curentă a firmei.

D. Cheltuieli cu amortizarea şi provizioanele a) Amortizarea activelor fixe - se calculează amortizare pentru toate

activele fixe indiferent că sunt sau nu în capitalul social. b) Provizioane pentru: • Riscuri şi cheltuieli: litigii; garanţii acordate clienţilor (obligatorii în

cazul bunurilor de folosinţă îndelungată); de repartizat pe mai multe exerciţii.

• Deprecierea imobilizărilor de orice tip: corporale, necorporale, financiare.

• Deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie (în special produsele de natură alimentară).

• Deprecierea creanţelor. • Deprecierea titlurilor de plasament.

358

Din punct de vedere al variaţiei la modificarea volumului de activitate

A. Cheltuieli convenţional - constante. Caracteristici: îşi schimbă valoarea pe unitate rezultat final la modificarea volumului de activitate şi sunt constante pe total la modificarea volumului de activitate.

B. Cheltuieli convenţional – variabile. Caracteristici: sunt constante pe unitate rezultat final la modificarea volumului de activitate şi îşi modifică valoarea totală la schimbarea volumului de activitate. Exemple: în domeniul comerţului - costul mărfurilor = cheltuială variabilă; salarii, depozitare = cheltuieli constante; în domeniul producţiei - consumul de materii prime, materiale, combustibili = cheltuieli variabile; amortizare = cheltuieli fixe.

Salariile personalului operativ plătite în acord sunt cheltuieli variabile. Salariile persoanelor plătite în regie sunt cheltuieli constante.

Din punct de vedere al existenţei unor plăţi aferente cheltuielilor A. Debursări de fonduri (cheltuieli care presupun plăţi). B. Cheltuieli calculatorii (nu presupun plăţi). Din această categorie

fac parte: amortizarea activelor fixe; provizioanele. Conceptul de cheltuială nu coincide cu cel de plată. Există 4 situaţii posibile: a) firme care au şi profit şi excedent de trezorerie; b) firme care au profit, dar au deficit de trezorerie; c) firme care au pierdere şi excedent de trezorerie d) firme care au pierdere şi deficit de trezorerie - cea mai rea

situaţie! Din punct de vedere al identificării lor în rezultatele finale A. Cheltuieli directe - se identifică de la început în rezultat. B. Cheltuieli indirecte - se identifică în rezultatele firmei pe baza unui

algoritm de calcul în urma procedeului de repartizare. Clasificarea veniturilor Veniturile se clasifică în funcţie de mai multe criterii Din punct de vedere al naturii lor A. Venituri din exploatare • Venituri din vânzarea mărfurilor • Producţia vândută, formată la rândul ei din: venituri din vânzarea

produselor finite; venituri din vânzarea semifabricatelor; venituri din vânzarea produselor reziduale; venituri din lucrări executate, servicii prestate; venituri din studii şi cercetări; venituri din redevenţe, locaţii şi chirii; venituri din activităţi diverse.

359

Aceste prime două grupe însumate formează cifra de afaceri, indicator deosebit de important pentru managementul şi administrarea oricărei entităţi cu scop lucrativ.

• Venituri din producţia stocată. • Venituri din producţia de imobilizări, care se împarte la rândul ei în:

producţia de imobilizări necorporale; producţia de imobilizări corporale. B. Venituri formate în principal din: • Venituri din dobânzi • Venituri din diferenţe de curs valutar Din punct de vedere al perioadei la care se referă A. Venituri aferente exerciţiilor anterioare B. Venituri aferente exerciţiului curent C. Venituri aferente exerciţiilor viitoare Din punct de vedere al realităţii A. Venituri în termeni reali B. Venituri datorită procesului inflaţionist Din punct de vedere al efortului entităţii patrimoniale A. Venituri datorate efortului propriu B. Venituri care nu exprimă efortul entităţii patrimoniale. De

exemplu, pot fi incluse la această grupă veniturile din subvenţii guvernamentale, din tranzacţii preferenţiale cu firmele din cadrul grupului sau din contracte de asociere în participaţie asimetrice.

4. Instrumente ale contabilităţii. Metoda contabilităţii în partidă dublă

Precizări prealabile Metoda contabilă reprezintă regulile şi procedeele care trebuie

aplicate în scopul cunoaşterii structurii şi mişcării patrimoniului. Procedeele specifice ale metodei contabilităţii sunt: contul; balanţa

de verificare; bilanţul. Contul Definiţie. Contul este un tabel în formă de T care înregistrează

sistematic tranzacţiile asupra unui element al patrimoniului, efectuate de o entitate. Înregistrarea se face în ordine cronologică.

Pentru fiecare element de activ sau pasiv, respectiv pentru fiecare proces economic sau rezultat financiar se deschide un cont distinct.

Componentele (părţile) unui cont: a) denumirea (titlul ) contului; b) simbolul numeric stabilit de Ministerul Finanţelor Publice; c) explicarea operaţiunilor financiare (şi economice) de efectuat în

contul respectiv;

360

d) debitul şi creditul contului; e) modificările (mişcările) reflectate de cont; f) soldul contului: iniţial; final. Dubla înregistrare este acea metodă (tehnică ) potrivit căreia o

tranzacţie se înregistrează în contabilitate simultan în două conturi: în debitul unui cont; în creditul altui cont.

Această tehnică asigură egalitatea (echilibrul) permanent între totalul elementelor de activ şi totalul celor de pasiv şi dă posibilitatea verificării datelor reflectate în conturi cu ajutorul balanţei de verificare.

Formula contabilă reprezintă o egalitate valorică între conturile corespondente. Se compune din: contul corespondent care se debitează (în stânga egalităţii); contul corespondent care se creditează (în dreapta egalităţii); suma în negru (cu +) sau în roşu (cu -).

Balanţa de verificare Definiţia 1. Balanţa de verificare este acel procedeu al metodei

contabile pentru controlul exactităţii înregistrărilor prin prezentarea grupată în acelaşi tabel a datelor din toate conturile.

Definiţia 2. Balanţa de verificare este un tabel întocmit pe principiul dublei înregistrări în care apar: pe fiecare rând câte un cont (sub-cont sau analitic); pe fiecare coloană, existenţa sau mişcarea din contul respectiv, separat debit şi credit.

Existenţa este menţionată de coloanele din balanţă cu denumirea sold iniţial / final. Mişcarea din contul respectiv este înregistrată în coloanele cu una din denumirile „rulaj precedent”, „rulaj curent”, „rulaj total”. Coloana cu semnificaţia „Total sume” cuprinde existenţa de la începutul perioadei plus mişcările aferente perioadei.

Bilanţul (contabil) este acel procedeu al metodei contabile pentru sintetizarea elementelor patrimoniale pe baza datelor din conturi şi balanţa de verificare.

Bilanţul, în sens generic, este un procedeu folosit, preluat şi de alte discipline care furnizează sintagma de identificare.

Bilanţul este documentul contabil de sinteză (parte a situaţiilor financiare) prin care se prezintă elementele de activ şi de pasiv ale întreprinderii la încheierea exerciţiului, precum şi în celelalte situaţii prevăzute de lege. Bilanţul cuprinde toate elementele de activ şi de pasiv grupate după natură, destinaţie şi lichiditate, respectiv natură, provenienţă şi exigibilitate.

361

Tipuri de conturi şi reguli de contabilizare a) Conturi de Activ Reguli: încep funcţiunea contabilă prin a se debita; intrările se fac

prin operaţii de debitare şi ieşirile prin operaţii de creditare; soldul final este debitor.

Excepţie: sold creditor numai în limita normelor stricte contabile. • Contul casa nu poate avea sold creditor. • Contul banca poate avea sold creditor. b) Conturi de Pasiv Reguli : încep prin a se credita; creşterile elementelor se fac prin

creditare şi scăderile prin debitare; soldul final este creditor. Exemplu: contul capital social este cont creditor; înregistrează

obligaţii ale firmei către asociaţi sau acţionari (patroni). Măririle de capital social se fac prin creditarea contului, iar

reducerea de capital social se face prin debitarea contului. Soldul final reprezintă capitalul social înregistrat.

Principiile contabilităţii moderne Evaluarea posturilor cuprinse în situaţiile financiare ale unei

întreprinderi trebuie să fie efectuată în acord cu următoarele principii: 1. Principiul continuităţii activităţii. Acest principiu presupune că

întreprinderea îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii întreprinderii au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată împreună cu explicaţii privind modul de întocmire a raportării financiare respective şi motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia întreprinderea nu îşi mai poate continua activitatea.

Pentru a aplica acest principiu este nevoie de sprijinul juristului şi al administratorului firmei. În primul rând, aceştia vor confirma că la data depunerii situaţiilor financiare nu este introdusă nici o acţiune în justiţie pentru declararea incapacităţii de plată, reorganizarea sau falimentul entităţii patrimoniale. O astfel de confirmare poate fi obţinută de auditorul financiar de la Registrul Comerţului. Dezavantajul documentului de la Registrul Comerţului este acela că atestă inexistenţa unei sentinţe privind începutul de reorganizare sau faliment al entităţii patrimoniale, în timp ce responsabilii din entitate au informaţii actuale privind simpla cerere a

362

reorganizării, falimentului, inclusiv declararea incapacităţii de plată. De asemenea, administratorul sau juristul entităţii (care, de obicei, este şi secretarul Consiliului de Administraţie) vor confirma inexistenţa unui plan de închidere a capacităţii de producţie sau de oprire a tranzacţiilor comerciale ale entităţii patrimoniale. Prin semnătura pe Raportul de gestiune, care stipulează respectarea principiului continuităţii, se include şi confirmarea celor două situaţii juridice despre care auditorul sau coordonatorul departamentului financiar-contabil poate să nu deţină date actuale.

2. Principiul permanenţei metodelor. Acest principiu presupune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.

Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile întreprinderii.

Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat; efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii societăţii. Administratorul şi juristul firmei(de obicei secretar al Consiliului de Administraţie) au în aplicarea acestui principiu o serie de atribuţii. Orice modificare a politicii contabile a entităţii patrimoniale trebuie să fie aprobată, la cererea motivată a departamentului financiar-contabil, de către Consiliul de Administraţie sau, personal, de către Administrator. Dacă aceştia au cunoştinţă despre asemenea modificări, nu vor accepta menţionarea aplicării principiului permanenţei metodelor. Cu ocazia prezentării propunerilor de modificare a politicilor contabile, ei vor cere departamentului financiar-contabil prezentarea implicaţiilor, care vor fi înscrise în Notele explicative din situaţiile financiare.

3. Principiul prudenţei. Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenţei. În mod special se vor avea în vedere următoarele aspecte:

a) se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii exerciţiului financiar;

b) se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului;

363

c) se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere. Pentru aplicarea principiului prudenţei, întreaga conducere operativă a entităţii patrimoniale va trebui să-şi aducă contribuţia. Reduceri ale valorii de piaţă ale activelor, stocurilor sau creanţelor entităţii patrimoniale vor fi luate în calcul pentru acest principiu. De asemenea, situaţia financiară precară a oricărui debitor semnificativ (cunoscută, de regulă, de către consilierul juridic), care poate genera riscul neîncasării creanţei, va face obiectul analizei în raport de aplicarea acestui principiu.

4. Principiul independenţei exerciţiului. Se vor lua în considerare toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor. Pentru estimări care să ia în calcul decontarea (încasarea/plata), patronii, administraţia sau managerii pot cere elaborarea unor raportări speciale.

5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv. În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv.

6. Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului precedent, cu excepţia corecţiilor impuse de lege sau de aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate.

7. Principiul necompensării. Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepţia compensărilor între active şi pasive admise de Standardele Internaţionale de Contabilitate.

8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică. Pentru a realiza această cerinţă, juristul, împreună cu departamentul comercial şi conducerea operativă, va analiza conţinutul real al contractelor şi tranzacţiilor în derulare pentru a fi înregistrate în contabilitate conform esenţei lor, nu formei juridice. În mod frecvent, în viaţa unei firme apar raporturi juridice care sub aspect formal reprezintă ceva şi care în realitate au un alt conţinut. Contracte de închiriere cu regim juridic de asociere în participaţie, contracte de muncă cu scop de sponsorizare, contracte de leasing cu scop de vânzare-cumpărare sunt numai câteva exemple din realitatea firmelor din România. Acest principiu nu face o ierarhizare a părţii economice şi a celei juridice din orice tranzacţie. Este vorba, în

364

principal, de raportul dintre fond şi formă. De regulă, fondul problemelor este de natură economică, iar forma, învelişul sunt de natură juridică. În conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, prevalenţa o are pentru înregistrare fondul, nu forma juridică în care este îmbrăcată o tranzacţie.

9. Principiul pragului de semnificaţie. Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.

Metoda contabilă aplicată trebuie să fie considerată de administrator ca fiind cea mai adecvată situaţiei concrete a entităţii patrimoniale respective. Aceste metode sunt: a) metoda FIFO; b) metoda LIFO; c) metoda costului mediu ponderat; d) altă metodă similară, recunoscută de reglementările legale în vigoare.

Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente similare stocurilor şi de la un exerciţiu financiar la altul. Dacă, în situaţii excepţionale, administratorii decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau active fungibile, trebuie să se prezinte următoarele informaţii: motivul schimbării metodei; efectele asupra rezultatului exerciţiului.

Metodele de conducere a contabilităţii analitice a valorilor materiale

Contabilitatea analitică a valorilor materiale se poate ţine pe baza uneia din următoarele metode: operativ-contabilă (pe solduri), cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic), global-valorică.

Metoda operativ-contabilă (pe solduri) se poate aplica pentru contabilitatea analitică a materiilor prime, materialelor consumabile, obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor şi ambalajelor.

Metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) se poate folosi pentru contabilitatea analitică a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, baracamentelor, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor, animalelor şi ambalajelor.

Metoda global-valorică se poate utiliza pentru contabilitatea analitică a mărfurilor şi ambalajelor din unităţile de desfacere cu amănuntul, rechizitele de birou, imprimatele, materialele folosite la ambalare, materialele de natura obiectelor de inventar, echipamentele de protecţie în folosinţă, SDV-urile speciale, AMC-urile şi cărţile din biblioteca tehnică,

365

precum şi la alte categorii de valori materiale, cu aprobarea consiliului de administraţie. Pe măsura dotării cu tehnică de calcul, metoda global-valorică va fi înlocuită cu metoda cantitativ-valorică.

Procedurile contabile în cadrul mecanismelor

entităţii patrimoniale În cadrul fiecărei entităţi patrimoniale există anumite proceduri

interne care stabilesc reguli şi obligaţii în sarcina diferiţilor angajaţi. ca şi competenţe în luarea unor decizii. Procedurile contabile fac parte din acest sistem de proceduri ale firmei. Unele proceduri nu sunt proprii contabilităţii, dar au un impact major asupra acesteia. De obicei, în cazul firmelor mari, toate procedurile din cadrul acestora sunt incluse într-un manual de proceduri. Asupra contabilităţii vor avea impact proceduri privind: inventarierea patrimoniului, angajarea de personal, inclusiv în departamentul financiar-contabil, evaluarea şi reevaluarea activelor imobilizate, circuitul documentelor, inclusiv al celor justificative pentru contabilitate, fluxul informaţional, mecanismul decizional, prelucrarea automată a datelor şi validarea informatică a tranzacţiilor contabile înregistrate. Administratorul sau Consiliul de Administraţie vor avea grijă ca toate aceste proceduri conexe contabilităţii să fie performante şi să permită îndeplinirea funcţiei contabile în bune condiţii. De asemenea, vor supraveghea îndeaproape procedurile contabile şi problemele specifice acestora, inclusiv cele menţionate în continuare.

Proceduri privind organizarea şi conducerea contabilităţii Prin grija administratorului persoanei juridice, directorul financiar-

contabil, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie vor stabili proceduri interne privind organizarea şi conducerea contabilităţii.

Stabilirea de proceduri interne privind organizarea şi conducerea contabilităţii este obligatorie pentru regiile autonome, societăţile naţionale, precum şi pentru societăţile comerciale supuse, potrivit legii, auditului financiar-contabil legal (cenzori, audit financiar-contabil etc.).

În demersul privind stabilirea de proceduri proprii, se va urmări realizarea mai multor obiective:

1) Întocmirea şi aprobarea de către organele competente a organigramei unităţii, cu detaliere în privinţa activităţii financiar-contabile.

2) Elaborarea fişei postului atât pentru personalul din compartimentul financiar-contabil, cât şi pentru salariaţii din alte compartimente care

366

întocmesc, potrivit diagramei de circulaţie, documentele justificative ce se înregistrează în contabilitate.

3) Asigurarea cu personal calificat de specialitate, ceea ce presupune: selectarea personalului de specialitate; instruirea personalului la angajare; cu ocazia schimbării locului de muncă; la trasarea unor sarcini suplimentare (noi) de serviciu; cu ocazia modificărilor legislaţiei economice, financiar-contabile sau fiscale; asigurarea legislaţiei financiar-contabile şi fiscale, a normelor metodologice referitoare la activitatea desfăşurată de salariaţii implicaţi în întocmirea, utilizarea şi controlul documentelor justificative, a documentelor fiscale şi a declaraţiilor de impunere fiscală.

4) Stabilirea de proceduri privind: a) întocmirea, prelucrarea şi utilizarea documentelor justificative şi

contabile, a formelor de înregistrare în contabilitate a acestora, manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul;

b) stabilirea circuitului documentelor justificative şi contabile pe baza unor scheme, grafice de circulaţie, adaptate de fiecare unitate patrimonială în funcţie de particularităţile acesteia (organigrama societăţii, fişa postului);

c) ţinerea registrelor contabile obligatorii: întocmirea, completarea şi utilizarea registrelor de contabilitate, inclusiv a registrelor de contabilitate obligatorii; numerotarea, parafarea şi înregistrarea la organele fiscale; completarea registrelor în cazul în care se utilizează tehnica de calcul; stabilirea rezultatelor cu ocazia închiderii exerciţiului financiar, prin compararea fiecărui cont de activ şi de pasiv, determinat pe baza inventarului, cu datele din contabilitate;

d) întocmirea declaraţiilor cu caracter fiscal privind impozitul pe profit, taxa pe valoarea adăugată, accizele, impozitul pe venituri din salarii, contribuţiile la asigurările sociale, precum şi celelalte impozite, taxe şi vărsăminte la bugetul de stat, la bugetul asigurărilor sociale, la fondurile speciale;

e) întocmirea situaţiilor financiare (bilanţ, cont de profit şi pierdere, anexe), precum şi a raportului de gestiune. Se includ următoarele sarcini: întocmirea (completarea); verificarea şi aprobarea; depunerea la organele legale competente.

5) Organizarea contabilităţii patrimoniului cuprinde : a) organizarea şi conducerea gestiunilor de imobilizări, stocuri şi

disponibilităţi băneşti, stabilindu-se proceduri distincte privind gestiunile de imobilizări, gestiunile de stocuri, casa şi titlurile de valori din patrimoniul unităţii sau primite în gaj, efectuarea inventarierii patrimoniului unităţii;

b) contabilitatea de gestiune, care se organizează de fiecare unitate patrimonială în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii:

367

înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, decontarea producţiei şi calculul costului de producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv al producţiei, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie; calculul costurilor , utilizând metoda adecvată (pe produse, pe comenzi, pe faze, globală etc.) în funcţie de organizarea procesului economic, specificul activităţii, mărimea unităţii şi necesităţile proprii; determinarea costului subactivităţii;

c) contabilitatea financiară, având ca obiectiv principal furnizarea de informaţii: pentru necesităţile proprii; privind relaţiile societăţii cu asociaţii sau acţionarii; privind relaţiile cu furnizorii de imobilizări, materii prime, materiale consumabile, combustibil etc.; în relaţiile cu clienţii, băncile, organele fiscale etc.;

d) contabilitatea de sinteză include: tabloul de bord; tabloul fluxurilor de trezorerie; bugetul de venituri şi cheltuieli.

6) Elaborarea de proceduri unitare de control privind: controlul tehnic-operativ; controlul financiar-contabil şi preventiv; controlul intern de gestiune; controlul legal.

Registrele de contabilitate şi regimul lor juridic Registrele de contabilitate sunt completate de regulă de personalul

din departamentul financiar-contabil. Uneori, sunt salariaţi care au, pe lângă sarcini proprii extracontabile, şi atribuţii de contabilitate primară. În cadrul acestor atribuţii poate intra inclusiv ţinerea la zi a registrelor contabile. Aceasta se întâmplă mai ales la entităţi care apelează la firme de contabilitate. Administratorul va avea sarcina, în toate situaţiile, ca aceste registre să fie corect şi la timp completate, deoarece el poartă această răspundere în faţa organelor de control, a patronatului sau a oricărui terţ legitim interesat de registrele entităţii patrimoniale respective.

Registrele de contabilitate obligatorii sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar şi Cartea mare. Registrele de contabilitate se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia acestora şi se prezintă în mod ordonat şi astfel completate încât să permită, în orice moment, identificarea şi controlul operaţiunilor contabile efectuate.

Situaţiile financiare – documente financiar-contabile

de sinteză ale entităţii patrimoniale Documentele oficiale de prezentare economico-financiară a

persoanelor care organizează contabilitatea sunt situaţiile financiare anuale. Acestea trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei financiare, fluxurilor de trezorerie şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată.

368

Pentru instituţiile publice, documentul oficial de prezentare a situaţiei patrimoniului aflat în administrarea statului şi a unităţilor administrativ-teritoriale şi a execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli este situaţia financiară trimestrială şi anuală. Persoanele care organizează şi conduc contabilitatea au obligaţia să întocmească situaţii financiare anuale, inclusiv în cazul fuziunii, divizării sau încetării activităţii acestora, în condiţiile legii.

Pentru regiile autonome, societăţile comerciale şi societă-ţile/companiile naţionale în care statul deţine cel puţin 20% din capitalul social, precum şi pentru celelalte persoane juridice, Ministerul Finanţelor Publice poate stabili întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare şi la alte perioade decât anual, în cadrul exerciţiului financiar.

Pentru persoanele juridice care aplică Reglementările contabile armonizate cu directivele Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordin al Ministrului Finanţelor Publice, situaţiile financiare anuale se compun din bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, politici contabile şi note explicative.

Persoanele juridice care nu îndeplinesc criteriile stabilite pentru aplicarea reglementărilor armonizate întocmesc situaţii financiare anuale simplificate, armonizate cu directivele europene, care se compun din bilanţ, cont de profit şi pierdere, politici contabile şi note explicative.

Situaţiile financiare anuale, pentru toate celelalte persoane care au obligaţia organizării contabilităţii, cu excepţia celor care aplică standardele internaţionale, se compun din bilanţ plus cont de profit şi pierdere.

Societăţile comerciale încadrate prin reglementări speciale în categoria microîntreprinderilor aplică reguli contabile specifice, aprobate prin Ordin al Ministrului Finanţelor Publice. Situaţiile financiare anuale pentru microîntreprinderi se compun din bilanţ plus cont de profit şi pierdere.

Situaţiile financiare anuale sunt însoţite de raportul administratorilor. Instituţiile publice întocmesc situaţii financiare trimestriale şi anuale,

care se compun din bilanţ, cont de execuţie bugetară şi anexe. Întocmirea situaţiilor financiare anuale trebuie să fie precedată

obligatoriu de inventarierea generală a elementelor de activ şi de pasiv, a celorlalte bunuri şi valori aflate în gestiune şi administrare, potrivit normelor emise în acest scop de Ministerul Finanţelor Publice.

Situaţiile financiare anuale ale persoanelor juridice nominalizate de Ministerul Finanţelor Publice sunt supuse auditului financiar, care se

369

efectuează de către auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii.

Situaţiile financiare anuale, după aprobare, se publică în condiţiile prevăzute de reglementările legale. Ele se păstrează timp de 50 de ani.

5. Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor (contabilitatea managerială) Contabilitatea de gestiune ca ramură a contabilităţii are drept scop: - calculaţia costului de unitate rezultat final (un produs, o lucrare, un

serviciu); - urmărirea bugetelor de costuri şi stabilirea cauzelor pentru depăşiri; - analiza structurii costului şi calcularea rentabilităţii pe unitate de

rezultat final. Relaţiile informaţionale dintre contabilitatea de gestiune şi alte

ramuri Contabilitatea de gestiune primeşte informaţii de la: a) contabilitatea

financiară (bilanţieră, contabilitate în partidă simplă); b) de la compar-timentele tehnice şi comerciale (date tehnice de la compartimentul mecano-energetic = reparaţii, de la cele comerciale - importurile firmei).

Contabilitatea de gestiune furnizează informaţii: managerului şi administraţiei, privind încadrarea în rentabilitate şi în bugete; patronatului, cel puţin cu ocazia bilanţurilor – raport special privind costurile.

Clasificarea calculaţiei costurilor A. Din punct de vedere al momentului: • Antecalculaţii (calcule făcute înaintea consumurilor şi a perioadei

de gestiune respectivă). • Principalul tip - calculaţia de deviz, necesară la semnarea unor

contracte (în domeniul construcţiilor în special). 2) Postcalculaţii - calculaţii întocmite după data efectuării

consumurilor = calculaţii efective B. Din punct de vedere al gradului de cuprindere: • Calculaţii totale - cuprind toate elementele (consumurile); • Calculaţii parţiale - cuprind anumite elemente considerate

relevante. Dacă metoda de calculaţie aleasă este, de exemplu, metoda direct

costing, se va întocmi numai calculaţia cheltuielilor variabile. Calculaţia cheltuielilor directe este utilizată în metoda de calculaţie a

costurilor directe.

370

Etapele calculaţiei costurilor • Calculul costurilor directe (cele care se identifică de la început pe

rezultat final). • Colectarea costurilor indirecte şi a celor generale de administrare. • Repartizarea costurilor indirecte pe produse finale (rezultate finale). • Calcularea costului unitar. Cea mai dificilă etapă este cea de repartizare a costurilor indirecte.

Arta economistului este de a repartiza raţional costurile indirecte şi a identifica consumurile pe rezultat final. Conducerea operativă sau administratorul va selecta cu grijă acei economişti care ştiu şi pot repartiza costurile indirecte pe baza unor legături cauzale consumuri-rezultate şi a unor raţionamente profesionale.

Metode de organizare a calculaţiei costurilor a) Metoda globală - cea mai simplă. b) Metoda pe comenzi - aplicată în ramurile cu producţie de serie

mică sau unicate. c) Metoda pe faze - aplicabilă în ramurile cu producţie omogenă şi

de serie mare sau de masă. d) Metoda tarif-oră-maşină (THM) în ramurile cu tehnicitate ridicată. e) Metoda direct costing. f) Metoda costurilor directe. g) Metoda standard cost - se bazează pe costuri antecalculate

considerate standard. Contabilitatea de gestiune urmăreşte numai abaterile de la costurile antecalculate standard.

h) Alte metode. Alegerea metodei de organizare a calculaţiei costurilor o fac

managerul, administratorul sau patronatul, în funcţie de nevoile şi specificul firmei, posibilităţile informaţionale , obiectivele proprii, politicile contabile, dotarea cu resurse pentru prelucrare date(umane şi tehnice). Propunerea va fi făcută de compartimentul financiar-contabil şi vor fi prezentate avantajele, dezavantajele şi posibilităţile concrete ale entităţii patrimoniale respective.

Probleme specifice contabilităţii de gestiune • Delimitarea în timp a costurilor pentru fiecare rezultat final. • Repartizarea costurilor indirecte şi generale de administrare. • Evaluarea decontărilor între subunităţile organizatorice ; alegerea

centrelor de cost (nivelul la care se urmăresc costurile). • Evaluarea produselor secundare sau a semifabricatelor care se

comercializează (în cazul ramurilor productive).

371

• Estimarea corectă şi cu cheltuieli minime a producţiei neterminate (producţie în curs de execuţie).

II. NOŢIUNI DE DREPT CONTABIL ŞI DE LEGISLAŢIE

CONTABILĂ

1. Regimul juridic general al contabilităţii Scopul şi menirea legală a contabilităţii financiare În litera şi spiritul legii, contabilitatea trebuie să asigure înregistrarea

cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie pentru: cerinţele interne ale entităţilor patrimoniale, investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţi, instituţiile publice, alţi utilizatori legitimi.

Rolul contabilităţii instituţiilor publice Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii ordonatorilor de

credite cu privire la :execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor speciale, precum şi a conturilor anuale de execuţie ale bugetelor locale.

Contabilitatea trezoreriei statului şi a instituţiilor publice Contabilitatea trezoreriei statului se organizează şi funcţionează pe

principiul execuţiei de casă şi asigură înregistrarea operaţiunilor de încasări şi plăţi în conturi de venituri şi cheltuieli deschise pe bugete, ordonatori de credite şi subdiviziunile clasificaţiei bugetare stabilite de Ministerul Finanţelor Publice.

În contabilitatea trezoreriei statului se deschid, pe seama ordonatorilor de credite, conturi distincte pentru creditele aprobate şi repartizate pentru cheltuielile efectuate din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele locale. De asemenea, se utilizează conturi de disponibilităţi din care se pot angaja şi efectua plăţi.

Norme fundamentale ale contabilităţii Contabilitatea se ţine în limba română. Moneda în care se înregistrează operaţiile contabile este cea

naţională. Contabilitatea operaţiunilor efectuate în valută se ţine atât în moneda naţională, cât şi în valută, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens. Pentru necesităţile proprii de informare, exceptând instituţiile publice,

372

se poate opta pentru întocmirea situaţiilor financiare şi într-o monedă străină.

Organul abilitat să coordoneze şi să reglementeze activitatea contabilă în România este Ministerul Finanţelor Publice. Pentru aceasta, MFP emite norme şi reglementări în domeniul contabilităţii, elaborează planul de conturi general, stabileşte modelele situaţiilor financiare, registrelor şi formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă, emite normele metodologice privind întocmirea şi utilizarea registrelor şi formularelor contabile, avizează normele şi reglementările contabile pentru instituţiile de credit, unităţile de asigurare-reasigurare, precum şi pentru unităţile care operează pe piaţa de capital, elaborate şi emise de Banca Naţională a României, Comisia de Supraveghere a Asigurărilor sau Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, după caz.

Elaborarea reglementărilor se face sau cel puţin ar trebui să se facă prin consultarea organismelor profesionale de profil. Principalele astfel de organisme sunt: Corpul Experţilor Contabili şi al Contabililor Autorizaţi (C.E.C.C.A.R.), Camera Auditorilor Financiari, Asociaţia Generală a Economiştilor din România(A.G.E.R.)

Forma implicită şi principală de contabilitate este cea în partidă dublă. Categoriile de persoane fizice şi juridice care pot ţine contabilitatea în partidă simplă, precum şi sistemul de raportare al acestora se stabilesc prin Ordin al Ministrului Finanţelor Publice.

• Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, cu excepţia primului an de activitate, când acesta începe la data înfiinţării, respectiv a înmatriculării, potrivit legii.

• Deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar, alte drepturi şi obligaţii, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise.

• Este obligatorie efectuarea inventarierii generale a elementelor de activ şi de pasiv deţinute conform normelor legale

• Întocmirea de situaţii financiare anuale este o parte componentă a obligaţiilor contabile ale entităţilor patrimoniale.

• Înregistrarea operaţiilor se face numai pe bază de documente. Contravenţii şi infracţiuni prevăzute de legea contabilă Constituie contravenţii la prevederile legislaţiei contabile

următoarele fapte, dacă nu sunt săvârşite în astfel de condiţii încât, potrivit legii, să fie considerate infracţiuni:

• deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar, alte drepturi şi obligaţii, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate;

373

• nerespectarea reglementărilor emise de Ministerul Finanţelor Publice cu privire la: a) utilizarea şi ţinerea registrelor de contabilitate; b) întocmirea şi utilizarea documentelor justificative şi contabile pentru toate operaţiunile efectuate, înregistrarea în contabilitate a acestora în perioada la care se referă, păstrarea şi arhivarea lor, precum şi reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse; c) efectuarea inventarierii; d) întocmirea şi auditarea situaţiilor financiare anuale; e) întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare periodice stabilite de Ministerul Finanţelor Publice; f) nedepunerea declaraţiei din care să rezulte că entităţile care au obligaţia de a conduce contabilitatea nu au desfăşurat activitate;

• prezentarea de situaţii financiare care conţin date eronate sau necorelate, inclusiv cu privire la identificarea persoanei raportoare.

Constatarea contravenţiilor şi aplicarea sancţiunilor la abaterile din domeniul contabil se fac de persoanele cu atribuţii de control financiar şi de alte persoane anume împuternicite de Ministerul Finanţelor Publice.

Amenzile contravenţionale respective se suportă de către persoanele vinovate. Contravenţiilor de la legislaţia contabilă le sunt aplicabile dispoziţiile Ordonanţei Guvernului nr. 2/2001 şi ale Legii nr. 180/2002 privind regimul juridic al contravenţiilor. În consecinţă, în materie de procedură sancţionatorie în domeniul contabil sunt utilizate normele de drept administrativ (partea contravenţională din acesta).

2. Regimul juridic al documentelor justificative

Definiţie. Document justificativ este orice document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate. În privinţa documentelor justificative sunt aplicabile mai multe reguli:

• Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează, în momentul efectuării ei, într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate (numit document justificativ).

• Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor implicate, respectiv a celor care le-au întocmit, vizat , aprobat sau care le-au înregistrat în contabilitate. Legea contabilă nu precizează întotdeauna despre ce tip de răspundere este vorba. Ca la orice abatere, poate fi vorba de răspundere civilă delictuală, contravenţională, penală sau de altă natură, după caz.

• Documentele justificative cuprind, de regulă, următoarele ele-mente principale: denumirea documentului; denumirea şi sediul între-prinderii care întocmeşte documentul; numărul şi data întocmirii acestuia; menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii patrimoniale (când este cazul); conţinutul operaţiunii patrimoniale şi, dacă este cazul,

374

temeiul legal al efectuării acesteia; datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii efectuate; numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, după caz; alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate.

Registrele contabile, altele decât cele obligatorii prevăzute de Legea contabilităţii nr. 82/1991, editate cu ajutorul tehnicii de calcul, vor fi numerotate, şnuruite, parafate şi înregistrate în gestiunea unităţii. Neîntoc-mirea, întocmirea eronată şi/sau neutilizarea documentelor justificative şi financiar-contabile conform dispoziţiilor legale se sancţionează.

Lipsa documentelor care să ateste natura şi provenienţa bunurilor, atât pe timpul transportului, cât şi la locurile de depozitare şi vânzare, în momentul controlului efectuat de organele abilitate, se sancţionează potrivit legislaţiei în vigoare cu amendă şi confiscarea bunurilor respective, acestea fiind considerate bunuri fără documente justificative de provenienţă.

În arhivarea şi păstrarea documentelor justificative contabile se aplică mai multe reguli generale. Din cele prezentate în această secţiune rezultă atenţia pe care trebuie să o manifeste absolvenţii facultăţilor de drept(în calitate de jurişti, administratori sau manageri) în organizarea şi urmărirea reconstituirii documentelor pierdute, sustrase sau distruse. Arhiva de documente justificative va fi considerată ca o gestiune şi se va avea în vedere acest aspect la elaborarea fişelor de post, a Regulamentului de Ordine Interioară şi în alte documente interne ale entităţii patrimoniale. Se vor emite decizii de imputare împotriva celor care distrug sau sustrag documente şi decizii privind constituirea comisiilor însărcinate cu reconstituirea documentelor, conform exigenţelor legale. Responsabilitatea de a reconstitui documentele contabile revine administratorilor întreprinderii sau altei persoane care are obligaţia să gestioneze patrimoniul, nu celor care în mod curent întocmesc astfel de documente.

3. Competenţe în realizarea funcţiei contabile a întreprinderii moderne Răspunderea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii, în

conformitate cu prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, revine administratorului. Administratorul acţionează în baza mandatului primit de la patron, a unei hotărâri exprese a acestuia. Strict juridic, este vorba de regulile de la mandat. Administratorul are dreptul să delege o parte sau toate competenţele respective unor terţi. De regulă, astfel de delegări au loc în favoarea Directorului General sau a Directorului Executiv. De asemenea, poate apărea delegarea expresă a şefului departamentului financiar-contabil, indiferent de titulatura pe care o poartă.

375

În acest scop, persoana prevăzută la alineatul precedent trebuie să asigure, potrivit legii, condiţiile necesare pentru: a) întocmirea documentelor justificative privind operaţiunile patrimoniale; b) conducerea şi ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii; c) organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului, precum şi valorificarea rezultatelor acesteia; d) respectarea regulilor de întocmire a situaţiilor financiare, publicarea şi depunerea la termen a acestora la organele în drept; e) păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi situaţiilor financiare; f) organizarea contabilităţii de gestiune(manageriale) adaptate la specificul întreprinderii.

Un rol important în îndeplinirea funcţiei contabile îl are juristul entităţii patrimoniale. În diferite etape, acesta are atribuţii specifice. În faza de angajare a şefului compartimentului financiar-contabil, juristul are menirea de a redacta sarcinile acestuia într-un mod acoperitor, care să pună la adăpost firma şi administraţia. În eventualitatea îndeplinirii funcţiilor contabile pe bază de prestări servicii specializate, contractul comercial va fi redactat de consilierul juridic cât mai complet pentru a nu lăsa sarcini contabile administraţiei. În cazul organizării unui departament de contabilitate, juristul va asista pe coordonatorul acestui departament în redactarea fişelor de post pentru angajaţii respectivi, astfel încât să fie îndeplinite toate obligaţiile legale ale entităţii patrimoniale şi cele rezultate din nevoile de informare ale conducerii operative, administraţiei şi patronatului. În pregătirea inventarierii la termenele legale, juristul este cel care se ocupă cu emiterea deciziei de inventariere. De asemenea, juristul pune la dispoziţia departamentului financiar-contabil contractele existente pentru fundamentarea pe bază legală a activităţii firmei. Uneori, la compartimentul juridic se centralizează rezultatele urmăririi execuţiei bugetelor interne, pe baza datelor de la compartimentele economice. Juristului îi va reveni sarcina de a aplica corective la salarii în funcţie de încadrarea în prevederile bugetului, dacă acestea sunt prevăzute expres în contracte sau alte documente ale firmei.

4. Regimul juridic al formularelor financiar-contabile În domeniul utilizării formularelor financiar-contabile, în România se

aplică o serie de principii şi reguli: • Formularele tipizate comune pe economie privind activitatea

financiară şi contabilă pot fi adaptate în funcţie de specificul şi necesităţile persoanelor juridice şi fizice care au calitatea de utilizatori ai acestora. Se pune condiţia respectării conţinutului de informaţii cuprinse în modele, precum şi a normelor de întocmire şi utilizare.

376

• Includerea, eliminarea sau modificarea unor modele de formulare comune, a normelor de întocmire şi utilizare a acestora se fac periodic, în funcţie de modificările legislaţiei financiar-contabile, la propunerea persoanelor fizice şi juridice sau a instituţiilor interesate.

• Formatul sau modelul formularelor poate fi adaptat în funcţie de necesităţile proprii, în sensul micşorării sau măririi acestuia, iar numărul de exemplare poate fi mai mare atunci când se consideră oportun.

• Formularele se pot tipări faţă şi verso sau numai faţă, în funcţie de specificul activităţii, de utilizarea tehnicii de calcul la întocmirea acestora sau tipul de hârtie folosit (posibil de exemplu, autocopiativă).

• Prin normele de utilizare se urmăreşte ca documentele justificative şi contabile să furnizeze informaţiile necesare şi obligatorii privind operaţiile economico-financiare derulate de fiecare entitate patrimonială şi, totodată, să permită identificarea şi controlul operaţiilor efectuate.

• Înregistrarea operaţiilor economico-financiare în formularele comune pe economie trebuie efectuată în strictă concordanţă cu prevederile actelor normative care le reglementează.

• Tipărirea şi difuzarea formularelor se vor face prin ofertă publică, organizată conform reglementărilor legale în vigoare, pe baza caietului de sarcini elaborat de direcţia de specialitate din cadrul M.F.P.

• Persoanele juridice şi persoanele fizice obligate să organizeze şi să conducă contabilitatea vor utiliza, pentru determinarea veniturilor din activitatea de exploatare, numai formulare tipizate cu regim special comune pe economie.

• La propunerea principalilor utilizatori, Ministerul Finanţelor Publice aprobă introducerea de noi formulare tipizate cu regim special, comune şi specifice, precum şi modificarea sau eliminarea celor aflate în uz.

• Se aplică un sistem unitar de înseriere şi numerotare a formularelor tipizate cu regim special care se asigură, la nivel naţional, de către Ministerul Finanţelor Publice şi Compania Naţională „Imprimeria Naţională”.

• Formularele financiar-contabile comune pe economie se asigură de către Regia Autonomă „Imprimeria Naţională” sau de alte unităţi tipografice sub supravegherea acesteia, selectate pe baza criteriilor stabilite prin ordin al Ministrului Finanţelor Publice.

• Formularele tipizate cu regim special, nominalizate ca atare de M.F.P., se distribuie utilizatorilor, contra cost, prin unităţile sale teritoriale sau prin unităţi agreate de acestea, pe bază de contracte de distribuire .

377

• Înregistrarea operativă a formularelor tipizate cu regim special se face cu ajutorul Fişei de magazie a formularelor cu regim special .

• Utilizatorii formularelor tipizate cu regim special pot solicita executarea acestora pe hârtie de calitate superioară şi/sau având imprimate în antetul modelului sigla, emblema sau datele de identificare, prin transmiterea unei comenzi ferme la Compania Naţională „Imprimeria Naţională”, în condiţiile suportării eventualelor diferenţe de preţ.

• Utilizatorii formularelor financiar-contabile care folosesc tehnica de calcul pentru emiterea formularelor cu regim special vor trece la utilizarea formularelor pretipărite, înseriate şi numerotate, pe hârtie de imprimantă, prin grija Companiei Naţionale „Imprimeria Naţională” sau a altei unităţi tipografice agreate, sub supravegherea acesteia, respectând regulile specifice acestora, stabilite de M.F.P. În cazuri bine justificate, Ministerul Finanţelor Publice poate aproba excepţii de la aceste cerinţe.

• Normele metodologice de întocmire şi de utilizare a celorlalte formulare tipizate, comune pe economie, privind activitatea financiară şi contabilă, precum şi modelele acestora se aprobă prin Ordin al Ministrului Finanţelor Publice.

• Sunt în circulaţie formularele tipizate nominalizate ca atare de M.F.P. care nu au regim special de tipărire, înscriere, numerotare şi gestiune. Modelele acestora pot fi adaptate în funcţie de specificul şi de necesităţile utilizatorilor cu condiţia respectării conţinutului de informaţii, a normelor de întocmire şi utilizare. Asigurarea necesarului pentru aceste formulare comune pe economie se va realiza de către utilizatori.

• Utilizarea altor modele de formulare tipizate, comune pe economie, cu regim special, se poate face numai cu avizul Ministerului Finanţelor Publice.

• Procurarea şi utilizarea de formulare tipizate cu regim special de înseriere şi numerotare din alte surse decât cele legale sunt interzise. Operaţiunile consemnate în aceste formulare nu pot fi înregistrate în contabilitate, iar bunurile care fac obiectul tranzacţiilor respective sunt considerate fără documente legale de provenienţă.

În România, circulă în principal următoarele formulare tipizate comune pe economie cu regim special de tipărire, înseriere şi numerotare: Aviz de însoţire a mărfii ; Chitanţa sau Chitanţa fiscală; Factura fiscală sau Factura ; Bon de comandă-chitanţă (cu T.V.A.) sau Bon de comandă-chitanţă; Fişa de magazie a formularelor cu regim special.

378

5. Reglementarea amortizării activelor fixe în România Probleme generale Definiţia activului Un element al patrimoniului este recunoscut drept activ atunci când:

este posibil să aducă entităţii beneficii economice viitoare; costul său poate fi evaluat în mod credibil.

Fiecare întreprindere va utiliza raţionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie să fie prezentat în bilanţ, ci trecut în contul de profit şi pierdere. De asemenea, raţionamentul profesional trebuie utilizat şi la luarea deciziei referitoare la necesitatea înregistrării activelor în categorii separate sau într-o singură categorie comună.

Evaluarea activelor În conformitate cu prevederile art. 7 şi 9 din Legea contabilităţii

nr. 82/1991, republicată, pentru evaluarea elementelor din bilanţ, inclusiv pentru active, se stabilesc următoarele reguli:

a) la data intrării în patrimoniu, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă;

b) bunurile reprezentând aport la capitalul social se înregistrează la valoarea de aport stabilită în urma evaluării efectuate potrivit legii, în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea acestora;

c) bunurile obţinute cu titlu gratuit se evaluează la valoarea de utilitate stabilită în funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasarea acestora; valoarea de aport şi, respectiv, de utilitate se substituie costului de achiziţie;

d) bunurile procurate cu titlu oneros se înregistrează la valoarea de achiziţie, denumită cost de achiziţie;

e) bunurile produse în unitatea patrimonială se evaluează la costul de producţie;

f) activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justă a activelor cedate în schimb.

Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv.

În cazul activelor fixe, costul iniţial include şi costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfârşitul duratei de viaţă a acestuia. Aceste costuri se reflectă prin constituirea unui provizion corespunzător. Costul de demontare şi mutare va fi înregistrat în contul de profit şi pierdere de-a

379

lungul vieţii activului fix, prin includerea în cheltuiala anuală cu amortizarea. Provizionul constituit trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut.

Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia.

Cheltuielile generale de administraţie şi cele financiare nu se includ în costurile de producţie, cu excepţia situaţiilor legale expres precizate.

Costurile îndatorării, respectiv cheltuielile financiare cu dobânzile şi diferenţele de curs aferente dobânzii privind împrumuturile, care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ.

Cheltuielile de desfacere nu se includ în costul de producţie al unui bun.

Evaluarea activelor ca şi a celorlalte elemente patrimoniale se face cu ocazia inventarierii la valoarea actuală a fiecărui element, denumită şi valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.

Unităţile care desfăşoară activităţi economice(agenţii economici) şi care imobilizează capital în active corporale şi necorporale supuse deprecierii, prin utilizare sau în timp, vor calcula, vor înregistra în contabilitate şi vor recupera uzura fizică şi morală a acestora, pentru refacerea capitalului angajat. Aceste operaţiuni sunt denumite, generic, amortizarea capitalului imobilizat.

Persoanele juridice fără scop lucrativ care au dreptul, potrivit legii, să desfăşoare activităţi economice vor amortiza capitalul imobilizat numai pentru acele activităţi desfăşurate în scopul obţinerii de profit şi pentru care, potrivit legii, acestea sunt plătitoare de impozit pe profit.

Activele corporale aferente capitalului imobilizat sunt: a) terenurile, inclusiv investiţiile pentru amenajarea acestora; b) activele fixe.

Sunt, de asemenea, considerate active fixe supuse amortizării: a) investiţiile efectuate la activele fixe luate cu chirie; b) capacităţile puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca active fixe. Acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor; c) investiţiile efectuate pentru descopertă, în vederea valorificării de substanţe minerale utile ce se exploatează la suprafaţă, precum şi cele pentru realizarea lucrărilor miniere subterane de deschidere a zăcămintelor; d) investiţiile efectuate la activele fixe, în scopul

380

îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali, prin majorarea valorii lor de intrare .

Calcularea amortizării Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra

valorii de intrare a activelor fixe şi se include în cheltuielile de exploatare. Amortizarea activelor fixe se calculează începând cu luna următoare

punerii în funcţiune, până la recuperarea integrală a valorii de intrare, conform duratelor normale de funcţionare.

Amortizarea activelor fixe concesionate, închiriate sau date în locaţie de gestiune se calculează de către agentul economic care le are în proprietate.

Amortizarea investiţiilor efectuate la activele fixe concesionate, închiriate sau luate în locaţie de gestiune se recuperează de agentul economic care a efectuat investiţia, pe perioada contractului.

Regimuri de amortizare permise în România Agenţii economici amortizează activele fixe utilizând unul dintre

următoarele regimuri de amortizare: A. Amortizarea lineară - se realizează prin includerea uniformă în

cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporţional cu numărul de ani ai duratei normale de utilizare a activului fix. Amortizarea lineară se calculează prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a activelor fixe.

B. Amortizarea degresivă - constă în multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu unul dintre coeficienţii următori: a) 1,5, dacă durata normală de utilizare a activului fix de amortizat este între 2 şi 5 ani; b) 2,0, dacă durata normală de utilizare a activului fix de amortizat este între 5 şi 10 ani; c) 2,5, dacă durata normală de utilizare a activului fix de amortizat este mai mare de 10 ani. Aceşti coeficienţi pot fi modificaţi numai prin Hotărâre a Guvernului, la propunerea Ministerului Finanţelor Publice.

C. Amortizarea accelerată - constă în includerea, în primul an de funcţionare, în cheltuielile de exploatare, a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a activului fix respectiv.

Amortizările anuale pentru exerciţiile următoare sunt calculate la valoarea rămasă de amortizat, după regimul liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare rămaşi.

Competenţele de aprobare a utilizării regimului de amortizare revin Consiliului de administraţie al agentului economic, respectiv responsabilului cu gestiunea patrimoniului, în cazul persoanelor juridice fără scop lucrativ. Din acest motiv, este util pentru viitorii absolvenţi ai Facultăţii de Drept şi potenţiali membri în Consiliile de Administraţie ale

381

entităţilor patrimoniale să cunoască unele probleme privind regimul amortizării.

6. Inventarierea patrimoniului. Reglementări legale şi norme de procedură la entităţile private

Inventarierea patrimoniului reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se constată existenţa tuturor elementelor de activ şi de pasiv, cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, în patrimoniul unităţii la data la care aceasta se efectuează.

Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a patrimoniului fiecărei unităţi şi cuprinde toate elementele patrimoniale, inclusiv bunurile şi valorile deţinute cu orice titlu, aparţinând altor persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii bilanţului contabil, care trebuie să asigure o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute.

Se aplică o serie de reguli generale privind inventarierea: 1. Unităţile patrimoniale au obligaţia să efectueze inventarierea

generală a patrimoniului în următoarele situaţii: la începutul activităţii; cel puţin o dată pe an, de regulă la sfârşitul anului; pe parcursul funcţionării sale, în cazul fuzionării, divizării sau încetării activităţii; în cazul modificării preţurilor; la cererea organelor de control (cu prilejul efectuării controlului) sau a altor organe prevăzute de lege; ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune care nu pot fi stabilite cert decât prin inventariere; ori de câte ori intervine o predare-primire de gestiune; cu prilejul reorganizării gestiunilor; ca urmare a calamităţilor naturale sau a unor cazuri de forţă majoră; în alte cazuri prevăzute de lege.

2. Inventarierea anuală a elementelor patrimoniale se face, de regulă, cu ocazia încheierii exerciţiului financiar, avându-se în vedere şi specificul activităţii unităţilor patrimoniale.

3. În cadrul agenţilor economici cu activitate complexă, bunurile materiale pot fi inventariate şi înaintea datei de 31 decembrie, cu condiţia asigurării valorificării şi cuprinderii rezultatelor inventarierii în situaţiile financiare întocmite pentru anul respectiv.

4. Bunurile proprietate publică date în administrarea regiilor autonome se inventariază şi se înregistrează în mod distinct în patrimoniul acestora.

5. Disponibilităţile băneşti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, precum şi alte valori aflate în casieria unităţilor patrimoniale se inventariază în conformitate cu Regulamentul operaţiunilor de casă, emis de Banca Naţională a României.

382

6. În situaţia inventarierii unor gestiuni pe parcursul anului, în registrul-inventar se va cuprinde valoarea stocurilor faptice inventariate şi înscrise în listele de inventariere actualizate cu intrările şi ieşirile de bunuri din perioada cuprinsă între data inventarierii şi data de 31 decembrie.

7. Răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere, potrivit prevederilor din Legea contabilităţii, revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării patrimoniului şi care elaborează şi transmite comisiilor de inventariere instrucţiuni scrise în acest sens, adaptate la specificul unităţii. Fiind responsabili de desfăşurarea inventarierii, administratorul, managerul sau ordonatorul de credite trebuie să cunoască problemele de tehnica şi legislaţia de resort.

8. Inventarierea patrimoniului se efectuează de către comisii de inventariere formate din cel puţin două persoane, numite prin decizie scrisă, emisă de persoanele autorizate din cadrul entităţii patrimoniale. Astfel de persoane autorizate pot fi administratorul, directorul executiv, preşedintele comisiei de politici contabile sau altă persoană stabilită prin actele interne ale entităţii patrimoniale. Dacă nu există o astfel de nominalizare, decizia de inventariere va fi semnată de către administrator. În decizia de numire se menţionează, în mod obligatoriu, componenţa comisiei, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunile supuse inventarierii, data de începere şi terminare a operaţiunilor. Iniţiativa emiterii deciziei de inventariere trebuie să aparţină consilierului juridic al entităţii patrimoniale.

9. Interdicţie expresă. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii şi nici contabilii care operează asupra gestiunii respective, cu excepţia unităţilor mici specificate.

10. Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi înlocuiţi decât în cazuri bine justificate şi numai prin decizie scrisă, emisă de către cei care i-au numit.

11. În vederea bunei desfăşurări a operaţiunilor de inventariere, administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligaţia gestionării patrimoniului trebuie să ia măsuri pentru crearea condiţiilor corespunzătoare de lucru comisiei de inventariere.

12. Rezultatele inventarierii se înscriu de către comisia de inventariere, după confirmarea de către compartimentul de contabilitate a soldurilor scriptice, într-un proces-verbal.

13. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie să conţină, în principal, următoarele elemente: data întocmirii; numele şi prenumele membrilor comisiei de inventariere; numărul şi data actului de numire a comisiei de inventariere; gestiunea inventariată; data începerii şi terminării

383

operaţiunii de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile şi propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor şi ale lipsurilor constatate şi la persoanele vinovate, precum şi propuneri de măsuri în legătură cu acestea; volumul stocurilor depreciate, fără mişcare, cu mişcare lentă, greu vandabile, fără desfacere asigurată, şi propuneri de măsuri în vederea reintegrării lor în circuitul economic; propuneri de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar şi de clasare sau casare a unor stocuri; constatări privind păstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integrităţii bunurilor din gestiune, alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.

7. Regimul juridic al reevaluării patrimoniului Entităţile care pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale

aflate în patrimoniul lor sunt: societăţile comerciale, indiferent de forma de proprietate; regiile autonome; societăţile şi companiile naţionale; institutele de cercetare; celelalte categorii de agenţi economici.

Se supun reevaluării imobilizările corporale existente în patrimoniul persoanelor juridice înregistrate în balanţa contabilă întocmită la data de 31 decembrie a anului precedent, astfel: a) activele fixe aflate în patrimoniu, înregistrate în conturile contabile corespunzătoare (construcţii, echipamente tehnologice, aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare, mijloace de transport, animale şi plantaţii, mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale, alte active corporale); b) activele fixe supuse reevaluării date în locaţie de gestiune sau închiriate, după caz, şi cele date în folosinţă asocierilor în participaţiune, conform contractelor încheiate, se reevaluează de către persoanele juridice care le au înregistrate în patrimoniu; c) investiţiile efectuate la imobilizările corporale concesionate, luate cu chirie sau în locaţie de gestiune, se supun reevaluării de către persoanele juridice care le-au efectuat şi care le-au înregistrat în contabilitate; d) capacităţile puse în funcţiune parţial, de natura activelor fixe pentru care nu s-au întocmit încă formele de înregistrare; e) activele fixe la care, în perioada 1 aprilie - 31 decembrie a anului precedent, s-au efectuat lucrări de modernizare şi care au majorat valoarea de înregistrare a acestor imobilizări corporale. Pentru aceste active, reevaluarea se efectuează separat pentru valo-rile reprezentând modernizări, prin aplicarea ratei inflaţiei corespunzătoare perioadei scurse după efectuarea modernizării; f) activele fixe predate în sistem de leasing vor fi reevaluate, avându-se în vedere valoarea negociată, prevăzută în contractul încheiat între părţi, de către persoanele juridice care le au înregistrate în patrimoniu; g) imobilizările corporale aparţinând patrimoniului public, înscrise în activul bilanţului la agenţii economici cărora li se aplică reglementările privind reevaluarea; h) activele fixe aflate la sucursale, filiale şi la agenţiile din străinătate se reevaluează de către agenţii economici din ţară, în cazul în care sunt înregistrate în patrimoniul acestora;

384

i) bunurile amortizabile, respectiv activele fixe, înregistrate în Regis- trul-inventar, în cazul persoanelor fizice care desfăşoară activităţi independente.

Nu sunt supuse reevaluării: a) activele fixe a căror valoare de intrare a fost recuperată integral pe calea amortizării la data de 31 decembrie a anului precedent; b) activele fixe la care în anul precedent s-au inclus în valoarea investiţiei valoarea spezelor şi comisioanelor bancare, precum şi dobânzile şi diferenţele de curs valutar, în conformitate cu prevederile legale în vigoare; c) activele fixe trecute în conservare; d) activele fixe de natura obiectelor de inventar din perioadele anterioare intrării în vigoare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate ; e) activele fixe care au ieşit din patrimoniul agenţilor economici după data de 31 decembrie a anului precedent; f) activele fixe înregistrate în conturi în afara bilanţului.

Data de referinţă a existenţei imobilizărilor în patrimoniu este 31 decembrie a anului precedent.

Elementul de calcul şi corecţie admis este rata inflaţiei, comunicată de Institutul Naţional pentru Statistică.

Rezultatul reevaluării urmează să fie cuprins în situaţiile financiare ale anului respectiv. Reevaluarea se va efectua anual, în cazul în care rata inflaţiei cumulată pe ultimii 3 ani consecutivi depăşeşte 100%. Sunt exceptate unele imobilizări corporale, care se pot reevalua anual în baza ratei inflaţiei comunicate de Comisia Naţională pentru Statistică, valabilă pentru data de 31 decembrie a anului calendaristic respectiv, indiferent de nivelul acesteia. Valoarea reevaluată a imobilizărilor corporale stabilită pe baza prevederilor legale se corelează cu utilitatea şi cu valoarea de piaţă a bunurilor respective.

Agenţii economici care nu au efectuat reevaluările anterioare pot proceda la reevaluare numai în condiţiile actualizării şi reflectării în contabilitate a valorii imobilizărilor respective, pe baza normelor legale. Agenţii economici care se află în procedură de dizolvare sau de lichidare administrativă conform Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, sau în procedură de lichidare judiciară conform Legii nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare şi a falimentului, republicată, nu vor proceda la reevaluarea activelor imobilizate.

Competenţa de aprobare a acţiunii de reevaluare o are patronatul entităţii respective.

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ

1. Aurelian-Virgil Băluţă, Contabilitate. Manual pentru jurişti, oameni de afaceri, administratori, manageri, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2004.

2. Mircea Boulescu, Contabilitate şi expertiză contabilă, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2000.