Contabilitate

Cap. VII. Bilanul contabil7.1. Noiunea de bilan contabil 7.2. Structurile patrimoniale de activ 7.3. Structurile patrimoniale de pasiv7.4. Structuri patrimoniale rectificative. Amortizarea 7.5. Contul de profit i pierdere 7.6. Tipuri de modificri patrimoniale

7.1. Noiunea de bilan contabil Bilanului contabil este o metod specific a contabilitii, care evideniaz n expresie valoric i la un anumit moment, echilibrul dintre mijloacele economice i sursele lor de finanare, dar i rezultatele obinute n desfurarea activitii comerciale.Pentru realizarea funciilor contabilitii de informare, decizie i control, este necesar ca dup efectuarea lucrrilor curente de contabilitate s se sintetizeze periodic informaiile generate de conturi i calculele contabile, n documente de sintez expresive i relevante, accesibile nu numai specialitilor, ci i celor interesai de gestiunea unitii patrimoniale n calitate de utilizator curent. Aceste documente de sintez constituie obiectul de baz al contabilitaii financiare deoarece redau o imagine fidel asupra situaiei patrimoniale, a rezultatelor i situaiei financiare a ntreprinderii. Dintre utilizatorii curenti, cei care au tangen n mod deosebit cu situaiile financiare sunt: administratorii firmei, bncile cu care se lucreaz, acionarii, viitorii investitori, diveri creditori, statul prin fiscalitate i inspectori, alte organisme economice i sociale.Potrivit Legii 31/1990 privind societile comerciale i a Legii Contabilitii 82/1991, toi agenii economici sunt obligai s ntocmeasc bilan contabil.Bilanul contabil este documentul oficial de sintez al tuturor unitilor patrimoniale, trebuie s dea o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de unitatea patrimonial. Aceasta presupune: respectarea cu bun credin a regulilor privind evaluarea patrimoniului; respectarea principiilor: prudenei, permanenei metodelor, continuitatea activitii bilanului de deschidere cu cel de nchidere, a noncompensrii; posturile nscrise n bilan trebuie s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu inventarul.Cu ajutorul bilanului i prin intermediul structurilor sale de activ i pasiv se realizeaz dubla reprezentare a patrimoniului: activul: cuprinde mijloacele economice, ca forme funcionale de investire a capitalului, precum i rezultatul negativ obinut, sub forma pierderilor; pasivul reflect sursele de proveniena ale mijloacelor economice, dar i rezultatul pozitiv obinut, sub forma profitului.Noiunea de mijloace conomice semnific totalitatea bunurilor de care entitile au nevoie pentru realizarea obiectului lor de activitate, elemente n continu micare, servind exploatrii i dezvoltrii acestora. Mijloacele economice particip nemijlocit la procesele economice, au un rol activ n cadrul activitii desfaurate.Noiunea de resurse definete echivalentul valoric al surselor de provenien a bunurilor. Resursele economice nu particip nemijlocit n cadrul proceselor economice, au un rol pasiv, ele nu se modific ca volum sau structur cu frecvena cu care se modific activele, dar delimiteaz modalitile de formare a resurselor. Directiva a IV-a a Uniunii Economice Europene din anul 2000 a stabilit cteva elemente comune privind bilanul contabil: bilanul contabil are o importan deosebit sub aspectul protejrii asociailor i terilor; n cadrul Uniunii Economice Europene trebuie s se stabileasc condiii juridice echivalente minimale referitoare la gradul de informaii financiare care trebuie aduse la cunotina publicului de ctre societile concurente, prin bilanul contabil al activitii lor.Bilanul furnizeaz o serie de informaii cu un nalt grad de sintetizare, a cror nelegere impune ntocmirea unui ansamblu de lucrri, cunoscut sub denumirea de conturi anuale.n accepiunea Directivei a IV-a a UEE, conturile anuale cuprind: bilanul - sub forma schemelor acceptate; contul de profit i pierdere; anexele la bilan, concepute ca un ansamblu de elemente explicative asupra componentelor bilanului sau alte date eseniale pentru situaia sociatii. Existena acestor anexe este impus de necesitatea sesizrii unor tendine pe care le nregistreaz firma i a cror coninut permite luarea unor msuri favorizante sau restrictive, legate de unele fenomene i procese economice.nscrierea elementelor patrimoniale n bilan, modul de aezare a activelor i pasivelor n reprezentarea grafica denumit bilan este o convenie, urmare a practicii contabile.Modul n care sunt grupate i generalizate elementele de activ i pasiv poart denumirea de posturi de bilan, fiecare element de activ i pasiv constituie un post de activ sau pasiv. La rndul lor posturile sunt grupate i sistematizate n capitole i grupe de activ si pasiv.Bilanul este documentul contabil de sintez, prin care se prezint activul i pasivul unitii patrimoniale la nchiderea exerciiului, precum i n celelalte situaii prevzute de Legea Contabilitii.Importana bilanului contabil deriv din funciile pe care acesta le ndeplinete: funcia de generalizare a datelor contabilitii; funcia de cunoatere a mersului activitii economico-financiare; funcia previzional.

Funcia de generalizare a datelor n ciclul contabil de prelucrare a informaiilor izvorte din necesitatea de a grupa datele dispersate ale contabilitii curente, dup criterii bine stabilite, ntr-un numr restrns de indicatori, care s poat oferi o imagine de ansamblu asupra situaiei economico-financiare a unitii patrimoniale. Funcia de analiz a mersului activitii economico-financiare se manifest prin aceea c, pe baza bilanului contabil se analizeaz, periodic, gradul realizrii indicatorilor proiectai i a rezultatelor, se identific rezerve i se stabilesc msuri de perfecionare a activitii economice i financiare.Adunrile Generale ale Acionarilor, Consiliile de Administraie, managerii unitilor patrimoniale analizeaz periodic situaia economico-financiar, pe baza bilanului contabil, a anexelor sale i a raportului de gestiune, componente de baz ale drii de seama contabile.Funcia previzional const n posibilitatea oferit de bilan de a orienta activitatea viitoare. n acest scop, ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pentru perioadele urmtoare se fundamenteaz pe situaia patrimonial i a rezultatelor din perioada considerat baza de raportare.

n baza normelor naionale contabile i al recomandrilor internationale cuprinse n Directiva a IV-a a Uniunii Europene, conturile anuale trebuie s prezinte o imagine fidel a patrimoniului, conform unei scheme obligatorii a bilanului contabil.Patrimoniul se sistematizeaz prin bilan, care cuprinde toate elementele de activ i de pasiv aduse ca aport de asociai, grupate dup destinaie i provenien: Activul bilanier semnific totalitatea bunurilor economice aflate la dispoziia firmei i utilizate n procesul de producie, exprimate n bani, cuprinznd urmtoarele grupe principale de elemente: active imobilizate; active circulante; conturi de regularizare i asimilare-activ; primele de rambursare a obligaiunilor. Pasivul bilanier nseamn totalitatea resurselor economice, n ordinea lor de la formare i dup destinaia lor n procesul economic, exprimate n bani, cuprinznd urmtoarele grupe principale de elemente: capitaluri proprii; provizioane pentru riscuri i cheltuieli; datorii; conturi de regularizare i asimilare-pasiv.Bilanul poate avea una dintre urmtoarele forme grafice: schema orizontal, n care activele sunt prezentate n partea stng, iar pasivele n partea dreapt a reprezentrii, ntocmai ca n ecuaia bilanier; lista vertical, care ordoneaz structurile patrimoniale n active, datorii, capitaluri, resurse, pentru prezentarea situaiei nete.Att activul ct i pasivul bilanier suport un dublu criteriu de ordonare: criteriul major: pentru active: natura lor economic; pentru elementele de pasiv: natura lor juridic; criteriul minor: pentru active: lichiditatea acestora; pentru elementele de pasiv: exigibilitatea lor.n Romnia se utilizeaz schema orizontal, n cadrul creia dispunerea elementelor patrimoniale se face astfel: activele: n ordinea creterii lichiditii elementelor, de la cele mai puin lichide, respectv imobilizrile, ctre cele mai lichide, banii; pasivele: n ordinea descresctoare a exigibilitii, pornind de la elementele cu cel mai ndeprtat termen de exigibilitate, anume capitalul i pn la datoriile pe termen scurt, reprezentat de furnizori.Aezarea elementelor patrimoniale iniiale n activul i pasivul bilanului trebuie s asigure o corelaie ntre lichiditatea activelor i exigibilitatea pasivelor, sistematizarea elementelor fcndu-se prin intermediul bilanului iniial (de deschidere). Detalierea informaiilor n cadrul celor dou pri ale bilanului se face funcie de necesitile de informare, pn la poziia cea mai analitic, adic pn la nivelul de post bilanier.

7.2. Structurile patrimoniale de activ

Structurile patrimoniale de activ sunt evideniate n bilan n ordinea creterii lichiditii lor, iar prin natura i felul lor de prezentare, activele reflect modul de participare al acestor elemente patrimoniale la realizarea obiectului de activitate al societii comerciale.

7.2.1. Activele imobilizate

n procesul de producie, mijloacele materiale particip la unul sau mai multe cicluri ale activitii i, prin faptul c se regsesc n exploatare o perioada mai ndelungat de timp, i transfer propria valoare n mod treptat asupra noilor produse, fiind denumite active imobilizate. Aceste elemente reprezint o blocare temporar de resurse economice.

0. Active imobilizate necorporale

Imobilizrile necorporale, numite i active intangibile, ntruct nu se concretizeaz ntr-o anumit form fizic, sunt formate din:1. cheltuielile de constituire;1. cheltuielile de dezvoltare;1. concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturile i activele similare cu excepia celor create intern de entitate;1. fondul comercial;1. alte imobilizri necorporale;1. avansuri acordate furnizorilor de imobilizri necorporale;1. imobilizri necorporale n curs de execuie.

Cheltuielile de constituire sunt legate de nfiinarea societii comerciale i reprezint costurile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea entitii economice, cum ar fi: taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei, de publicitate i alte cheltuieli de aceast natur, cheltuieli legate de nfiinrea i extinderea activitii entitii.nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor de constituire se poate efectua n doua modaliti: - s fie considerate imobilizri, prin utilizarea contului 201 Cheltuieli de constituire, situaie n care acestea trebuie amortizate pe o perioad de cel mult 5 ani; - s fie reflectate direct n contul de profit i pierdere, prin debitul conturilor din clasa a 6-a a planului de conturi. Exemplu: nainte de nceperea activitii, este necesar nmatricularea firmei la Registrul Comerului, care presupune ndeplinirea anumitor formaliti: obinerea rezervrii denumirii societii la Oficiul Registrului Comerului; ncheierea contractului de nchiriere pentru spaiul n care i va desfura activitatea; deschiderea contului bancar n care se va depune capitalul social; eliberarea certificatelor de cazier fiscal pentru asociai. Conform prevederilor legale, documentaiile se depun la Oficiul Registrului Comerului de pe lng tribunalul n a crui circumscripie va avea sediul societatea, n vederea eliberrii certificatului de nregistrare, coninnd codul unic de nregistrare. Cheltuielile de cercetare dezvoltare cuprind cheltuieli destinate efecturii unor cercetri aplicative pentru mbuntirea caracteristicilor unor produse, perfecionarea proceselor tehnologice etc. Imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. n consecin, cheltuielile de cercetare reprezint cheltuieli ale perioadei curente, n timp ce cheltuielile de dezvoltare reprezint imobilizri. n cazul unor proiecte proprii de cercetare pentru uz intern toate cheltuielile sunt contabilizate dup natura lor, respectiv materiale, salarii, amortizri etc. Aceste cheltuieli se amortizeaz sistematic, pe durata de via util a obiectivului. Concesiuni, brevete, licene, marci comerciale i alte drepturi i valori similare cuprind cheltuieli privind utilizarea temporar sau definitiv a unor proprieti industriale i intelectuale (concesiuni, brevete, licene, know-how, mrci de fabric, marci de comer sau servicii), nregistrate n contul 205 Concesiuni, brevete, licene, marci comerciale i alte drepturi i valori similare, care este un cont de activ.Cu ajutorul acestui cont se ine evidena concesiunilor recunoscute ca imobilizri necorporale, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, precum i a altor drepturi i active similare aportate, achiziionate sau dobndite pe alte ci. Se nregistreaz urmtoarele: brevetele, licenele, mrcile comerciale i alte valori similare achiziionate ori reprezentnd aport n natur, primite ca subvenii guvernamentale sau cu titlu gratuit; valoarea concesiunilor primite ; imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare aferente brevetelor sau licenelor; valoarea neamortizat a concesiunilor, brevetelor, licenelor, altor drepturi i valori similare scoase din evidena; amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, altor drepturi i valori similare, scoase din eviden; valoarea brevetelor i a altor drepturi i valori similare aportate i retrase; valoarea brevetelor, licenelor i a altor drepturi i valori similare depuse ca aport la capitalul altor entiti, n schimbul dobndirii de participaii n capitalul acestora.Soldul contului reprezint concesiunile recunoscute ca imobilizri necorporale, brevetele, licenele, mrcile comerciale i alte drepturi i valori similare existente.

Fondul comercial este acea imobilizare necorporal care const n consumuri de resurse care nu figureaz n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu dar care contribuie la desfurarea activitii societii, prin meninerea sau dezvoltarea potenialului acesteia, cum ar fi: clientela, vadul comercial, reputaia, emblema, legturile comerciale, firma etc. Cu ajutorul contului 207 Fond comercial se ine evidena fondului comercial. Fondul comercial se determin ca diferena ntre costul de achiziie i valoarea just, la data tranzaciei, a parii din activele nete achiziionate de ctre o entitate. n acest cont se nregistreaz:- valoarea fondului comercial achiziionat ;- valoarea fondului comercial cedat, care nu a fost amortizat;- valoarea fondului comercial amortizat integral.Soldul contului reprezint valoarea fondului comercial existent. n situaiile financiare anuale, fondul comercial se poate recunoaste numai n cazul transferului tuturor activelor sau al unei pari a acestora i, dupa caz, i de datorii i capitaluri proprii, indiferent dac este realizat ca urmare a cumprrii sau ca urmare a unor operaiuni de fuziune. Transferul este n legtur cu o afacere, reprezentat de un ansamblu integrat de activiti i active organizate i administrate n scopul obinerii de profituri,nregistrrii de costuri mai mici sau alte beneficii. Pentru recunoasterea n contabilitate a activelor i datoriilor primite cu ocazia acestui transfer, entitile trebuie s procedeze la evaluarea la valoarea just a elementelor primite, n scopul determinrii valorii individuale a acestora. Aceasta se efectueaz, de regul, de catre evaluatori autorizati.Fondul comercial generat intern nu se recunoaste ca activ deoarece nu este o resurs identificabil, respectiv nu este separabil i nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de alt natur, controlat de entitate, care s poat fi evaluat credibil la cost.n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, se au n vedere urmtoarele prevederi: fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani; entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad mai mare de cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative.

Alte imobilizri necorporale: includ programele informatice, create sau achiziionate de la teri.Transferul treptat al acestor imobilizri asupra valorilor nou create se realizeaz pe calea amortizrii, adic prin trecerea lunar a unei pri din valoarea fiecrui element patrimonial asupra produselor realizate, lucrrilor executate sau serviciilor prestate. Sunt contabilizate n Contul 208 "Alte imobilizri necorporale". Cu ajutorul acestui cont se ine evidena altor imobilizri necorporale, astfel:- valoarea programelor informatice i a altor imobilizri necorporale achizitionate sau ;achiziionate de la entiti afiliate sau de la entiti legate prin interese de participare;- valoarea programelor informatice realizate pe cont propriu;- valoarea programelor informatice reprezentnd aport la capitalul social;- valoarea programelor informatice i a altor imobilizri necorporale primite ca subvenii guvernamentale;- valoarea programelor informatice i a altor imobilizri necorporale primite cu titlu gratuit;- valoarea neamortizat a altor imobilizri necorporale scoase din evident;- amortizarea altor imobilizri necorporale, scoase din evident;- valoarea altor imobilizri necorporale aportate i retrase ;- valoarea altor imobilizri necorporale depuse ca aport la capitalul altor entiti, n schimbul dobndirii de participaii la capitalul acestora.Soldul contului reprezint valoarea altor imobilizri necorporale existente.

Avansuri acordate pentru imobilizri corporale, contul 232. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri. Se nregistreaz: valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri corporale; diferenele favorabile i nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea, la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar, a avansurilor acordate n valut; diferenele favorabile i nefavorabile aferente creanelor din avansuri exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar; valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri corporale, decontate.Soldul contului reprezint avansurile acordate furnizorilor de imobilizri corporale, nedecontate.

Imobilizri necorporale n curs de execuie, cu ajutorul carora se ine evidena imobilizrilor necorporale n curs de execuie, respectiv: valoarea imobilizrilor necorporale n curs de execuie facturate de furnizori, inclusiv entiti afiliate sau entiti legate prin interese de participare; valoarea imobilizrilor necorporale n curs de execuie efectuate n regie proprie, neterminate; valoarea imobilizrilor necorporale n curs de execuie primite ca aport la capitalul social; valoarea imobilizrilor necorporale n curs de execuie, recepionate; valoarea imobilizrilor necorporale n curs de execuie scoase din eviden.Soldul contului reprezint valoarea imobilizrilor necorporale n curs de execuie.

7.2.1.2. Imobilizri corporale

Imobilizrile corporale sunt definite de standardele Internaionale de Contabilitate, respectiv I.A.S.16, ca elemente tangibile care sunt deinute de o unitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestare de servicii pentru a fi nchiriate tertilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative, putnd fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de gestiune. Sunt cunoscute sub denumirea de active corporale, active tangibile sau imobilizri fizice, denumiri care sunt nlocuite prin cea acceptat de S.I., cea de imobilizri corporale.Imobilizrile corporale reprezint bunuri care au o structur material, asupra crora agenii economici exercit un drept real, fiind elemente de patrimoniu care definesc capacitatea tehnica de producie i comercializare, creeaz venituri n concordan cu obiectul de activitate al acestora. Contabilitatea lor se ine cu grupa 21 "Imobilizri corporale".Caracteristicile activelor imobilizate: particip n procesul muncii cu ntreaga lor valoare de utilitate; se consum i i transmit n mod treptat valoarea asupra costurilor noilor produse; particip la mai multe cicluri de exploatare, ndeplinindu-i funcia continuu i repetat, fr a se integra n coninutul material al bunurilor obinute; nlocuirea imobilizrilor corporale se realizeaz prin amortizare, adic prin includerea n cheltuieli a unor cote-pri din valoarea lor.Principalele categorii de active imobilizate corporale sunt:Terenurile. Sunt bunurile imobile care constau din parcele de pmnt, cu sau fr construcii, ce aparin unui anumit proprietar i care se nregistreaz n patrimoniu la costul de achiziie. Datele cu privire la terenuri sunt trecute n cadastrul general i privesc:- dovedirea proprietii;- obligaiile ctre stat, prin sistemul de impozite i taxe;Terenurile sunt consemnate n contabilitate pe dou categorii: terenuri propriu-zise; amenajri de terenuri;Aceast categorie de bunuri are durat de utilizare nelimitat, fiind singurul element al imobilizrilor corporale ce nu se amortizeaz, dar investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor i alte lucrri similare sunt supuse amortizrii. Construciile. Sunt mijloace fixe reprezentate de cldiri, achiziionate de la teri sau din producie proprie, sunt supuse amortizrii, deoarece au durat de via limitat. Cu toate c o construcie nu poate fi separat de terenul pe care l ocup, se evideniaza n contabilitate separat.Instalaii tehnice i maini . Sunt active imobilizate reprezentate de urmtoarele categorii de bunuri: echipamente tehnologice: maini, utilaje i instalaii de lucru; aparate i instalaii de msurare, control i reglare; mijloace de transport; animale i plantaii. Alte instalaii, utilaje i mobilier, care includ active nenominalizate n grupele mai sus menionate, cum ar fi: mobilier, birotic, echipamente de protecie, alte active corporale.Avansurile i imobilizrile corporale n curs de execuie includ imobilizrile n curs de execuie pentru nevoile proprii, efectuate de ntreprindere sau de teri, inclusiv sumele de bani achitate n contul activelor corporale.

7.2.1.3. Mijloace fixe

Regulamentul aplicrii Legii contabilitii nr. 82/91 definete mijloacele fixe astfel: sunt considerate mijloace fixe, obiectul sau complexul de obiecte, ce se utilizeaz ca atare i ndeplineste cumulativ urmtoarele condiii:-are o valoare de inventar mai mare dect limita stabilit de lege;-are o durat normal de utilizare mai mare de un an.Ca elemente ale patrimoniului, mijloacele fixe rmn n contabilitate pe toat durata exploatrii lor la valoarea contabil (de intrare).Mijloacele fixe se pot clasifica dup mai multe criterii, fiecare avndu-i raiunile sale:6. Din punct de vedere al domeniului n care se utilizeaz, mijloacele fixe se clasific n: mijloace fixe de producie, care particip direct sau indirect la procesul de producie sau exploatare; mijloace fixe de comercializare, utilizate pentru scopuri sociale.6. Dup apartenena lor, mijloacele fixe se mpart n: mijloace fixe proprietate a unitii patrimoniale; mijloace fixe n folosina temporar: nchiriere, locaie de gestiune, concesiune, pentru care evidena se organizeaz separat de cele proprii;c) Dupa structura, natura i particularitile tehnico - constructive, mijloacele fixe amortizabile se grupeaz n trei grupe principale: construcii; instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i planatii; mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Aceast clasificare st la baza delimitrii mijloacelor fixe ca obiecte de evident, la elaborarea catalogului duratelor de serviciu normale i a normelor de amortizare. Noua clasificare aprobat prin H.G. nr. 520/1998 a concentrat activele corporale amortizabile ntr - un numar ct mai redus de grupe i clase, scopul urmrit fiind o operare ct mai usoar a amortizrii i nu inventarierea fizic a acestora. Catalogul cuprinde urmtoarele informaii necesare identificrii mijlocului fix i stabilirii duratei normale de funcionare:-codul de clasificare;-denumirea grupei, a subgrupei, clasei, subclasei i a familiei mijloacelor fixe amortizabile;-limita minim i limita maxim a duratei normale de funcionare, n ani.Diferenierea mijloacelor fixe n cadrul acestor subdiviziuni se face funcie de caracteristicile constructive i condiiile de exploatare ale acestora, n conformitate cu "Catalogul privind duratele normale de funcionare i clasificarea mijloacelor fixe", care completeaz Legea nr. 64/1994 a mijloacelor fixe. Potrivit acestui catalog, fiecare mijloc fix primete un cod de clasificare n care fiecare cifr are o anumit semnificaie: prima cifr reprezint grupa; a doua cifr reprezint subgrupa; a treia cifr reprezint clasa; a patra cifr reprezint familia.Durata normat de funcionare a mijloacelor fixe este stabilit n ani, chiar n momentul intrrii mijlocului fix n patrimoniu, cnd i se stabilete i codul de clasificare. n reglementrile contabile din Romnia, imobilizrile corporale sunt detaliate n urmtoarele structuri: terenuri i constructii; instalatii tehnice i maini; alte instalaii, utilaje i mobilier; avansuri i imobilizri corporale n curs.Din grupa 21 "Imobilizri corporale" fac parte urmatoarele conturi: Contul 211 "Terenuri i amenajri de terenuri". Cu ajutorul acestui cont se ine evidena terenurilor i a amenajrilor de terenuri, respectiv racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, mprejmuirile, lucrrile de acces etc. Contul 212 "Constructii". Cu ajutorul acestui cont se tine evidena existenei i miscrii construciilor, pe grupe:1. Cldiri;1. Constructii speciale;1. Masini, utilaje i instalaii de lucru;1. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare;1. Mijloace de transport;1. Animale de munc;1. Plantaii;1. Unelte, inventar gospodresc i alte mijloace fixe.Contul 213 "Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii". Cu ajutorul acestui cont se ine evidena existenei i miscrii instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor de reproducie i munca i plantaiilor.Contul 214 "Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale". Cu ajutorul acestui cont se ine evidena existenei i miscrii mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale.Contabilitatea analitic a mijloacelor fixe trebuie astfel organizat nct s asigure individualizarea fiecarui mijloc fix, cunoasterea existenei i miscrii lor pe locuri de folosint i a gradului de depreciere pe structura categoriilor de mijloace fixe.Contabilitatea analitic a mijloacelor fixe se poate ine fie folosind Registrul numerelor de inventar i Fia mijlocului fix, fie utiliznd Registrul pentru evidena mijloacelor fixe. Unitile patrimoniale dispun de mijloace fixe numeroase, care se deosebesc ntre ele din punct de vedere al construciei, nsuirilor tehnice, destinaie, gradul de depreciere, etc. de aceea, pentru identificarea cu uurin a fiecrui mijloc i pentru a se asigura controlul lor, indiferent de locul de folosin, se atribuie fiecrui obiect de eviden un numar de inventar care se trece n toate documentele care privesc mijlocul fix respectiv. Aceasta se realizeaz cu ajutorul Registrului numerelor de inventar, n care se scrie denumirea fiecrui mijloc fix intrat, caracteristicile de identificare i numrul de inventar ce i se atribuie, n ordinea succesiv a numerelor. Dup nscrierea mijlocului fix intrat n Registrul numerelor de inventar se completeaz Fia mijlocului fix, care cuprinde date privind denumirea, numarul de inventar, codul de clasificare, valoare de funciune, amortizarea calculat.Amortizarea. n timpul anului mijloacele fixe i transfer parial din valoare asupra produselor fabricate, deci se amortizeaz, astfel c n bilanul de la sfritul exerciiului, mijloacele fixe sunt nregistrate la valoarea rmas, respectiv valoarea contabil minus amortizarea calculat pn la momentul ntocmirii acestuia. Pentru evidenierea amortizrii, conturile sintetice de gradul II sunt simbolizate dup acelai criteriu ca n cazul mijloacelor fixe, dar primesc nc o cifr, a patra, prin preluarea simbolului grupei mijloacelor fixe:281.1Amortizarea cladirilor281.2Amortizarea construciilor speciale281.3Amortizarea mainilor, utilajelor i instalaiilor de lucru281.4Amortizarea aparatelor, instalaiilor de msur, control i reglare281.5Amortizarea mijloacelor de transport281.6Amortizarea animalelor de munc281.7Amortizarea plantaiilor281.8Amortizarea uneltelor, inventarului gospodaresc, a altor mijloace fixe

Inventarierea. La intrarea n patrimoniu mijloacele fixe trebuie identificate n evidena contabil prin numere de inventar, conform celor din registrului numerelor de inventar. Numarul de inventar este un element accesoriu de eviden, specific mijloacelor fixe, nscris pe fiecare mijloc fix i care permite identificarea pe teren a acestora.

Ieirea din patrimoniu. Mijloacele fixe pot iei definitiv din gestiune prin casare, vnzare, donaie iar temporar prin concesiune, locaie de gestiune i nchiriere.Casarea, adic scoaterea definitiv din funciune a mijloacelor fixe, are loc prin demontare, darmare i este consemnat n documente justificative, anume:-specificaia privind mijloacele fixe propuse spre scoaterea din funciune (casare) ntocmite de seciile, laboratoarele sau serviciile care propun casarea, prin care acestea se monteaza;-procesul verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, de declasare a unor bunuri materiale, elaborat de ctre comisia de casare: reprezint documentul prin care se constat ndeplinirea condiiilor de casare, de aprobare i executare a ei, de consemnare a materialelor rezultate din casare, i document de nregistrare n evidena operativ i n contabilitate.

7.2.1.4. Imobilizri financiare

Sunt considerate imobilizri financiare acele imobilizri care constau n consumuri de resurse patrimoniale concretizate n nscrisuri cu caracter financiar, anume: Titlurile de participare sunt drepturi n capitalul altor uniti patrimoniale, sub forma de aciuni sau alte titluri de valoare, care asigur exercitarea unor influene i control asupra activitii acestora, ct i obinerea anual a unor venituri financiare sub form de dividende. Titlurile imobilizate n aciuni de portofoliu (investiii de portofoliu), sunt imobilizri efectuate de unitaile patrimoniale n vederea obinerii unor venituri financiare cu riscuri minime (participaii, mprumuturi pe termen lung).Creanele imobilizate sunt acele creane ale uniti patrimoniale legate de participaii, mprumuturi acordate pe termen mediu i lung, alte creane imobilizate (garanii, depozite bancare).Alte titluri imobilizate. Sub aceast denumire se regsesc o serie de nscrisuri care dovedesc drepturi de proprietate convertibile n bani sau utilizate pentru stingerea unor datorii. Ele se regsesc n patrimoniu ca urmare a achiziionrii sau a aportului asociailor la capitalul social.

7.2.2. Activele circulante

Activele circulante sunt acele active care servesc la desfurarea activitii curente a societii comerciale. Sunt formate din ansamblul elementelor patrimoniale care, luate individual, datorit destinaiei i naturii lor, nu au vocaia s rmn durabil n ntreprindere, cu excepia acelora legate de particularitile ei (ciclu lung de fabricatie). Starea de fungibilitate (nediferentiere) a activului circulant este compensat de rennoirea continua a operaiilor legate de ciclul de aprovizionare, de producie i de comercializare a bunurilor i serviciilor. Aceast rennoire antreneaz o oarecare permanen a unor componente ale activului circulant (stocuri, avansuri acordate furnizorilor, creane).Un activ se clasific ca activ circulant atunci cnd:- este achizitionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se asteapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului;- este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare;- este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat.Ciclul de exploatare al unei persoane juridice reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare i finalizarea acestora, n numerar sau sub forma unui echivalent de numerar. Prin echivalent de numerar se nteleg investiiile financiare pe termen scurt, usor convertibile n numerar i al cror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ.n categoria activelor circulante se includ: stocurile i producia n curs de execuie, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit factura; avansurile acordate furnizorilor; clienii i conturile asimilate; alte creane; decontri cu asociaii privind capitalul; investiiile financiare pe termen scurt (titlurile de plasament); disponibilitile.Activele circulante se nregistreaz n contabilitate la costul de achiziie sau costul de producie, dup caz. Pentru deprecierea activelor circulante, la sfritul exerciiului financiar se constituie provizioane pe seama cheltuielilor. n situaia n care provizionul constituit pentru un activ circulant devine total sau parial fr obiect, ntrucat motivele care au dus la constituirea acestuia au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acel provizion trebuie reluat corespunztor la venituri.Volumul total al activelor circulante sau curente reprezint capitalul de lucru brut al ntreprinderii.

7.2.2.1. Stocurile

Stocurile reprezint: materiale, lucrri i servicii destinate s fie consumate la prima lor utilizare, mrfuri care s fie vndute sau produse rezultate din prelucrare, precum i producia n curs de execuie. Categorii distincte n cadrul stocurilor constituie obiectele de inventar, baracamentele i amenajrile provizorii.n Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii nr. 82/1991 este dat urmtoarea definiie acestei clase de active patrimoniale: contabilitatea stocurilor i comenzilor n curs de execuie cuprinde ansamblul bunurilor i serviciilor din cadrul unitii patrimoniale, destinate: fie a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n procesul de producie; fie a fi consumate la prima lor utilizare.Stocurile, sub aspectul gestionrii, se pot grupa n stocuri i producia n curs de execuie, ambele fiind considerate active circulante materiale. Norma de contabilitate IAS 2 Stocurile definete stocurile ca fiind un element de activ, iar costul de achiziie al acestora cuprinde preul de cumprare, taxele vamale i alte taxe nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare. Stocurile pot fi: bunuri achiziionate n scopul revnzrii, respectiv marfuri cumprate de alti comerciani, destinat revnzrii sau orice alt achiziie avnd acest scop; bunuri finite sau n curs de execuie fabricate de ntreprindere; materii prime, materiale, utiliti ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie; costul serviciului pentru care ntreprinderea nu a recunoscut nc venitul aferent, n cazul prestrilor de servicii.Stocurile sunt tratate n cadrul mai multor grupe, stabilite funcie de gradul de prelucrare i de locaia lor, astfel: a) Stocuri de materii prime, materiale i obiecte de inventarBunurile cu substan material concret care sunt utilizate n procesul activitii de exploatare poart numele de materii prime i materiale. Sunt obiecte ale muncii, care mpreun cu mijloacele de munc i fora de munc fac posibil desfurarea ntregii producii materiale. Se regsesc, ca atare sau sub anumite forme transformate prin procesele tehnologice, n noi valori, prin produsele obinute.Stocurile de materii prime, materiale i obiecte de inventar sunt formate din urmtoarele elemente: materii prime propriu-zise: fin, ulei, otel inox etc. materiale consumabile: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje, alte materiale consumabile; obiecte de inventar, respectiv mijloace economice care nu ndeplinesc condiiile de mijloace fixe: se utilizeaz n mai multe cicluri de producie dar au o valoare individual mai mic dect limita prevzut pentru mijloacele fixe sau au o valoare peste aceast limit dar o durat de utilizare mai mic de un an; baracamente i amenajri provizorii: elemente materiale specifice activitii de construcii i a cror existen este legat de durata de realizare a unui obiectiv de investiii.b) Stocuri aflate la teriSunt mijloace economice aflate n afara societii, care aparin acesteia i care pot fi transmise n diferite scopuri: materii prime, materiale, obiecte de inventar, marfuri n custodie, ambalaje etc.

7.2.2.2.Producia n curs de execuie

Reprezint suma elementele materiale care se afl n stadiu intermediar, ntre stadiul de materii prime/materiale i produse finite. Aceasta presupune c au parcurs parial procesul de producie, iar delimitarea corect a acestei structuri patrimoniale are importan mai ales cu ocazia inventarierii. Sub aceast denumire se gsesc: produse n curs de execuie; lucrri n curs de execuie; servicii n curs de execuie.

7.2.2.3. Produse finite i mrfuri

Produse: sunt considerate acele elemente materiale care au parcurs procesul de producie, deci este posibil valorificarea lor ca atare, sub denumirea de: semifabricate, produse finite, produse reziduale.Animale: n aceasta structura bilanier sunt cuprinse animalele care nu ndeplinesc condiiile pentru a fi nregistrate ca mijloace fixe, anume: sunt animale tinere i cele nscute, animale la ngrat pentru vnzare, psri destinate valorificrii, colonii de albine.Mrfuri: structura patrimonial se refer la acele bunuri care sunt produse sau achiziionate n vederea vnzrii ca atare sau dup efectuarea unor operaiuni de sortare, ambalare, prelucrare. Funcie de sistemul comercial, mrfurile pot fi destinate comertului en gross sau cu amanuntul, alimentar sau nealimentar etc.Ambalaje: sunt elemente patrimoniale care au ca scop facilitarea circulaiei mrfurilor i care nu trebuie confundate cu materialele de ambalat, care sunt comsumabile. Au durat lung de via, sunt reutilizate ntre furnizori i clieni, n mod aparte se difereniaz categoria de ambalaje de natura mijloacelor fixe: butoaie, budane etc.

7.2.2.2. Creanele

Creanele sau valorile n curs de decontare reprezint valori economice, avansate temporar de ctre titularul de patrimoniu ctre alte persoane fizice sau juridice, sub forma unor produse sau servicii executate, a unor avansuri, pentru care urmeaz s primeasc un echivalent valoric.Principalele tipuri de creane urmrite i evideniate de contabilitate sunt: avansuri acordate furnizorilor: reprezint creane sub forma unor finanri temporare acordate furnizorilor, nainte ca datoria fa de acetia s existe; dac aceste finanri sunt acordate dup executarea parial a unei comenzi sau a onorrii unui contract, sunt denumite aconturi; clienii: reprezint creanele fa de teri determinate de vnzarea pe credit a bunurilor, lucrrilor sau serviciilor care fac obiectul de activitate al firmei, decontarea dintre firm i client intervine ulterior; efectele comerciale de primit (polie, cambii, instrumente de plat i credit): reprezint titluri de valoare negociabile, care fac dovada unei creane sub forma unei sume determinate i pltibile imediat sau ntr-un termen scurt; aceste efecte sunt negociabile, pot fi cedate, vndute sau transmise; decontrile cu asociaii privind capitalul: reflect un drept de crean asupra acionarilor sau asociailor care au subscis s participe la constituirea sau mrirea capitalului social i care nu au vrsat integral contribuia la care s-au angajat; alte creane: reflect drepturi ale unitii patrimoniale rezultate din relaiile de decontare cu personalul, bugetul statului i alte instituii publice, creaneleprivind decontrile n cadrul grupului, debitorii diveri.

0. Investiii pe temen scurt

Titlurile de plasament - reprezint o categorie de valori pe termen scurt, negociabile, achiziionate n vederea realizrii unui cstig pe termen scurt, n aceast categorie fiind incluse: aciunile proprii rscumparate, aciunile cumparate n vederea obinerii de venituri sub forma de dividende sau a efecturii de operaiuni speculative, obligaiuni cumprate pentru obinerea de dobnzi sau pentru revnzare.0. Disponibiliti

Sub aceast denumire se prezint toate formele de lichiditi de care poate dispune o firm, pentru a putea efectua pli imediate: valori de ncasat: cecuri, efecte de ncasat, efecte remise spre scontare; disponibiliti n conturi la bnci: sume aparinnd societii comerciale i care se afl n conturi bancare, inute la dispoziia acesteia pentru acoperirea cheltuielilor legate de activitatea curent (conturi n lei, n valut etc); casa: numerar i valori n casieria unitii, timbre fiscale i potale, tichete de cltorie, bilete de tratament i odihn etc.n afara activelor prezentate mai sus sunt i alte categorii, de mai mic anvergur: active de regularizare i asimilate; cheltuieli nregistrate n avans; decontri din operaiuni n curs de clarificare (amenzi achitate, pn la clarificarea responsabilitilor, cheltuieli de judecat, sume avansate n cazul unor procese n derulare etc); diferene de conversie activ: diferenele nefavorabile de curs valutar.

7.3. Structurile patrimoniale de pasiv

Mijloacelor economice sistematizate n activul bilanier le corespund anumite structuri de resurse economice, ordonate n pasivul bilanier sub forma surselor de finanare, ceea ce reprezint echivalentul valoric al surselor la care unitatea economic a recurs pentru a-i procura cele necesare executrii activitii. Resursele economice sunt evideniate n pasiv funcie de modul de constituire i de exigibilitatea lor.Constituirea patrimoniului agenilor economici are loc pe calea finanrii, operaiune de punere la dispoziia a unor fonduri bneti, n condiii bine determinate, pentru scopuri precise i poate fi efectuat din urmtoarele tipuri de surse: fonduri proprii; fonduri atrase.Finanarea proprie const din contribuia direct a acionarilor sub forma capitalului social adus ca aport i din sumele acumulate de firm din activitatea proprie. Finaarea atras const n utilizarea mijloacelor economice de la tere persoane juridice sau fizice, pe baza stabilirii unor raporturi juridice exprimate valoric prin: credite bancare, credite comerciale, obligaiuni, leasing etc.Normele contabile romneti prevd urmtoarea structur a pasivului, respectiv a surselor de finanare, delimitate n patru categorii, dispuse n bilan n ordinea cresctoare a exigibilitii acestora:A. Capital i rezerveB. Provizioane C. DatoriiD. Pasive de regularizare

A. Capital i rezerve I. Capitalurile propriiSunt elementele de baz ce ncorporeaz resursele economice iniiale ale agentului economic dar i alte surse, cuprind totalitatea surselor de finanare stabile ale unitii patrimoniale, din care cele mai importante sunt: capitalul social, rezervele, rezultatul exerciiului, fondurile proprii.Structura capitalurilor proprii:- capital social;- prime de capital;- rezerve din reevaluare; - rezerve; - profitul sau pierderea reportat; - profitul sau pierderea exerciiului financiar.Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internationale de Contabilitate, definete capitalul propriu ca un interes rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale, iar capitalul propriu mpreun cu activele i datoriile sunt elemente legate direct de evaluarea poziiei financiare a ntreprinderii.

a) Capitalul social. Capitalul firmei cuprinde totalitatea resurselor economice acumulate i reproductibile, care alturi de ceilali factori de producie particip la realizarea de bunuri economice, n scopul obinerii unui profit. Capitalul social este un element al patrimoniului social care exprim valoarea total a aporturilor subscrise de asociai la constituirea societii, putnd fi n numerar sau n natur (diferite mijloace economice). Acest element este nscris n actul constitutiv al societii i nregistrat n contabilitate ca un drept patrimonial.Se evideniaz distinct aportul iniial de capital, ca i modificrile ulterioare, pentru a se putea demonstra care este capitalul firmei la un anumit moment i dac el concord cu datele nregistrate la Oficiul Registrului Comerului.Aportul la capitalul social se poate face treptat, prin subscriere, motiv pentru care n evidene putem avea nregistrate dou forme de capital : capital subscris nevrsat; capital subscris vrsat.n timp ce activul social reprezint o realitate economic, constituind un fond de bunuri materiale i de drepturi, capitalul social este o noiune de referin valoric, care se constituie ntr-o condiie esenial pentru constituirea i funcionarea agentului economic. Pe parcursul existenei societii, capitalul social poate fi majorat sau redus numai n condiiile legii i ale actului constitutiv.Capitalul social reprezint o datorie a societii fa de asociai, care se nscrie n pasivul bilanului, devenind un pasiv propriu neexigibil (intangibil) pn la lichidarea societii.Regimul juridic al capitalului este stabilit funcie de natura entitii patrimoniale: societatea pe actiuni (SA): este constituita prin act constitutiv sau contract de societate i statut, iar capitalul societii este nscris n clar n aceste documente i nu poate fi mai mic de o anumit valoare, stabilit prin lege, pltita de minimum 5 acionari; societatea cu raspundere limitata (SRL): constituit prin contract de societate i statut, numrul asociailor nu poate fi mai mare de 50, capitalul social nu poate fi mai mic de o sum stabilit prin lege, iar aportul n natur nu va putea reprezenta mai mult de 60% din capitalul social.

b) Primele de capital reprezint diferena dintre valoarea de emisiune i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale i cuprind: primele de emisiune: reprezint diferena dintre valoarea de emisiune i valoarea nominal a aciunilor nou emise; primele de aport: reprezint diferena dintre valoarea contabil a aciunilor i valoarea aportului n natur, aport care a fost evaluat de un evaluator acreditat; primele de fuziune: reprezint diferena dintre valoarea de pia diferit a aciunilor, n cazul fuziunii a dou sau mai multor societi.

c) Rezerve din reevaluare reprezint soldul diferenelor dintre valoarea actual i valoarea nregistrat n contabilitate privind elementele de activ supuse reevalurii n condiiile legii.n prezent este acceptat ideea c un mijloc economic aparinnd unui patrimoniu, evaluat n momentul intrrii sale n patrimoniu i apoi evaluat la un moment dat, poate avea o valoare diferit, astfel:- valoarea este mai mic dect valoarea de intrare (contabil) datorit uzurii fizice i morale;- valoarea este mai mare dect valoarea de intrare, datorit procesului inflaionist.Diferenele rezultate din reevaluarea elementelor de active se transfer la rezerve, la capitalul social sau la alte destinaii stabilite potrivit actelor normative n vigoare. Reevaluarea se realizeaz, de regul, numai pentru elementele de active, de natura imobilizrilor, reevaluarea presupunnd efectuarea diferenei dintre valoarea de utilitate a imibilizrii i valoarea contabil net (valoarea contabil din care s-a sczut amortizarea).Reevalurile au loc n perioadele de inflaie i constau n actualizarea valorii de nregistrare a activelor imobilizate (terenuri, mijloace fixe, titluri de valoare imobilizate). Operaiunea trebuie efectuat suficient de regulat pentru ca n bilan activele respective s fie evaluate ct mai aproape de valoarea lor just, la fiecare 3 sau 5 ani.n practic se reevalueaz cel mai adesea cldirile, care, datorit funcionrii ndelungate, sufer cel mai puternic impact n perioadele caracterizate prin variaia preurilor.Dup anul 1989 au avut loc n ara noastr reevaluri succesive ale patrimoniului societilor, datorit mediului economic inflaionist, n acest sens Ministerul de Finane a emis mai multe acte normative: HGR nr. 945/1990 privind inventarierea i reevaluarea patrimoniului unitilor economice de stat; HGR nr. 26/1992 privind reevaluarea mijloacelor fixe i reflectarea n contabilitate a rezultatelor aciunii de reevaluare; HGR nr.500/1994 privind reevaluarea imobilizrilor corporale i modificarea capitalului social; actualmente este n vigoare HGR nr.1553/2003, reprezint cadrul legal pentru a permite entitilor patrimoniale s procedeze la evaluarea patrimoniului n orice ocazie, fr emiterea unui act normativ special.Rezult c n ara noastr se practic reevaluarea patrimoniului n cadru legal, reglementat prin diferite acte normative, conform unor metodologii i criterii unitare de actualizare, att a activelor ct i a pasivelor, ceea ce permite cunoaterea situaiei reale a patrimoniului societilor.

d) Rezervele sunt o categorie distinct de surse economice proprii ale firmei, care pot fi constituite pe baza profitului sau altor surse i consolideaz baza material a acesteia. n principal, rezevele se pot utiliza pentru acoperirea pierderilor sau pentru majorarea capitalului social. n contabilitate rezervele sunt o form de manifestare a principiului prudenei, privit att prin latura sa de prevedere a necesitilor de dezvoltare, ct i prin latura de evitare a ocurilor cauzate de efecte economice nefavorabile. Rezervele sunt constituite, n principiu, din profitul rezultat n cadrul activitii sau alte resurse capitalizate n mod durabil de ntreprindere. Se regsesc sub trei forme: rezerve legale; rezerve statutare sau contractuale; alte rezerve.Rezervele legale se constituie anual din profitul brut al unitii patrimoniale sau din primele legate de capital, ntr-o cota de 5%, n valoare de pn la 20 % din capitalul social. Rezerva legal poate fi o cale de majorare a capitalului social, deoarece oricnd poate fi ncorporat n acesta, dar ceea ce o deosebeste de capitalul social este posibilitatea utilizrii ei temporare, cu condiia refacerii ei la nivelul legal admis.Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al societilor, conform prevederilor din statutul acestora i n acord cu hotrrea adunrii generale a acionarilor, n cotele i limitele permise. Aceste rezerve pot fi folosite pentru acoperirea pierderilor din anii precedeni sau pentru majorarea capitalului social. Prin asociere cu rezervele legale se consider c ele nu sunt destinate distribuirii ctre asociai i pot avea ca scop temperarea acionarilor de a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai mari i mai urgente ale ntreprinderii privind buna ei funcionare sau alte destinaii stabilite prin statut.Alte rezerve: aceste elemente de activ se pot constitui dac sunt prevzute n dispoziii legale sau n statut. Se realizeaz facultativ, pe seama profitului net, pentru acoperirea pierderilor sau pentru alte scopuri, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor, cu respectarea prevederilor legale. Sunt destinate pentru finanarea parial sau total a noilor investitii n imobilizri corporale, acordarea de dividende n anii de exerciiu financiar care se ncheie cu pierderi pentru rascumprarea propriilor aciuni de ctre societate n vederea reducerii de capital. e) Profitul sau pierderea reportat sunt incluse n categoria capitalurilor proprii, ca rezultatele pozitive sau negative reportate din anii precedeni, a cror repartizare sau acoperire a fost amnat de acionari, precum i rezultatul net al exerciiului financiar ncheiat. Profitul reportat se poate repartiza n exerciiile urmtoare pentru constituirea de rezerve, creterea de capital social, dividende de plat ctre acionari. Pierderea neacoperit se poate acoperi din exerciiile urmtoare, din profitul curent, rezerva legal, alte rezerve sau din capitalul social. Conform legii, pierderea neacoperit din anii precedeni se poate scade din profitul brut nainte de impozitare, pe o perioada de 5 ani, permite diminuarea profitului i plata unui impozit pe profit mai mic.

f) Profitul sau pierderea exerciiuluiProfitul net figureaz ca sursa proprie de finanare pn n momentul repartizrii lui pe destinaiile stabilite prin lege sau statutul societii comerciale. Profitul duce la majorarea capitalului propriu, iar pierderea diminueaz capitalul propriu.

B. Provizioane Reprezint datorii cu exigibilitate sau valoare incert ale ntreprinderii, constituite la nchiderea exerciiului pe seama cheltuielilor, pentru acele elemente de patrimoniu a cror realizare sau plat este probabil, ori pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare. Se constituie ca o msur de prevenire a unor disfuncionaliti n activitatea societii, este suma care se constituie de ctre agenii economici, n condiiile legii, sub form de prelevare pentru acoperirea unor riscuri, cheltuieli, deteriorri ori alte pierderi posibile la care sunt expuse elementele activului patrimonial n cursul realizrii obiectului de activitate. Riscurile pentru care se constituie provizioane se pot referi la plata garaniilor reclamate de clieni, creterea preurilor, litigii cu partenerii etc, pe care evenimentele survenite sau n curs de desfasurare le fac probabile. Provizioanele reglementate sunt stabilite potrivit dispoziiilor legale, pentru fiecare tip de risc, respectiv: majorarea preurilor aferente stocurilor, calcularea amortizrii accelerate, clieni nencasai, risc valutar etc.

C. Datorii Legturile economico-financiare existente ntre firme, relaiile cu bugetul statului, bugetul asigurrilor sociale, cu salariaii sau cu orice alt categorie de parteneri, determin existena unor valori baneti aflate n decontare, denumite datorii i care reprezint o important surs de finanare. Datoriile funcioneaz din momentul naterii obligaiilor fa de teri i pn n momentul plii lor.Reglementrile contabile clasific datoriile n datorii curente i datorii pe termen lung, definite astfel: datorii curente:- se ateapt s fie achitate n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii;- sunt exigibile n termen de pana la 12 luni de la data bilanului de deschidere; datorii pe termen lung: sunt toate celelalte datorii ale firmei; sunt contractate de obicei de la bnci; reprezint resursele pentru finanarea unor investiii mai mari. Pasivul bilanier regrupeaz datoriile n patru posturi: mprumuturi i datorii asimilate (datorii financiare); furnizori i conturi asimilate (n general, datorii din exploatare); avansurile primite de la clieni (clieni-creditori); alte datorii (datorii salariale, datorii sociale, datorii fiscale, datorii fa de asociai i acionari, datorii fa de creditori etc.).a) mprumuturi i datorii asimilate este o structur patrimonial de pasiv n care se includ: mprumuturi bancare pe termen mediu i lung; datorii legate de participaii; alte mprumuturi i datorii asimilate; dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate; dobnzi de pltit; credite bancare pe termen scurt.mprumutul este operaiunea prin care o anumit persoan acord spre folosin altei persoane, cu titlul oneros, o anumit sum de bani sau bunuri, pentru un anumit timp. La expirarea acestuia suma de bani se restituie, mpreuna cu o doband. mprumutul din emisiunea de obligaiuni reprezint operatiunea de vnzare a respectivelor titluri de credit negociabile, pe baza crora se asigur firmei o sum mai mare de bani, pentru care se pltete periodic cuponul, pn la maturitatea obligaiunii.Creditele bancare se contracteaza de la instituiile financiare i comport analiza documentelor de solicitare de ctre banc, contracte de garanii, reguli de verificare a utilizrii sumelor mprumutate etc.Datoriile financiare care ofer finanare pe termen lung, respectiv nu fac parte din capitalul circulant utilizat n ciclul normal de exploatare al entitii i nu sunt exigibile n dousprezece luni dup perioada de raportare, sunt datorii pe termen lung. Sunt clasificate ca datorii pe termen lung dac creditorul a fost de acord pn la finalul perioadei de raportare s ofere o perioad de graie care s se ncheie la cel puin dousprezece luni dup perioada de raportare, n cadrul creia entitatea poate rectifica nclcarea i n timpul creia creditorul nu poate cere plata imediat.Alte mprumuturi i datorii asimilate cuprind depozite primite de la teri, garanii i alte sume de acest fel sau diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate la ncheierea exerciiului.b) Furnizorii sunt persoane fizice sau juridice care pun la dispoziia terilor bunuri i/sau servicii, contra cost, pe baza unui contract comercial ncheiat n prealabil.Caracterul de resurs economic provine din faptul c ntre momentul n care sunt puse la dispoziie bunurile sau serviciile de ctre productor i pn la stingerea obligaiilor cumprtorului apare un interval de timp, n care contravaloarea acestora mrete capitalul unitii, ca o sursa temporar atras, numit credit furnizor.Echivalentul acestor resurse economice se regsete n activul bilanier sub forma materiilor prime i a materialelor consumabile, a obiectelor de inventar, marfuri, ambalaje i altele asemenea, achiziionate cu titlu oneros de la teri. Se asimileaz furnizorilor i resursele atrase sub forma efectelor de pltit (bilet la ordin, cambie, cec, etc.).Anumite datorii curente, cum ar fi datoriile comerciale i cele privind angajaii i alte costuri de exploatare, fac parte din capitalul circulant utilizat n ciclul normal de exploatare al entitii. O entitate clasific astfel de elemente de exploatare ca datorii curente, chiar dac sunt exigibile la mai mult de dousprezece luni dup perioada de raportare. Acelai ciclu normal de exploatare se aplic n clasificarea activelor i datoriilor unei entiti. Atunci cnd ciclul normal de exploatare al unei entiti nu este clar identificabil, se presupune c durata lui este de dousprezece luni.Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului normal de exploatare, dar sunt exigibile n termen de dousprezece luni dup perioada de raportare sau sunt deinute n primul rnd n vederea tranzacionrii, ca de exemplu datoriile financiare, descoperirile de cont i partea curent din datoriile financiare pe termen lung, dividendele de pltit, impozitul pe profit i alte datorii necomerciale. n contabilitatea analitic furnizorii se grupeaz n: furnizori interni i externi, iar n cadrul acestora, pe termene de plata: lung, mediu, scurt. c) Avansurile primite de la clieni (clieni-creditori). Cu ajutorul acestui cont se ine evidena clienilor-creditori, reprezentand avansurile ncasate de la clieni, respectiv sume reprezentnd avansuri pentru livrri de bunuri sau prestri de servicii, ambalaje care circul n sistem de restituire, diferenele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor n valuta primite de la clieni etc.d) Alte datorii . Aceast categorie se refer la datorii pe care firma le are fa de alte persoane fizice sau juridice, cele mai importante sunt datoriile la fondurile speciale: pentru santate, fondul de risc i accidente etc.Alte datorii sunt cele legate de acionari, respectiv dividendele de plat datorate acionarilor sau asociailor, din profitul realizat, decontrile din operaiuni n participare. Datoriile n cadrul grupului reprezint obligaiile datorate societilor din cadrul grupului n relaiile de decontare cu furnizorii. Datoriile din interese de participare reprezint datoriile generate din relaiile de decontare ale ntreprinderii cu societile asociate.

D. Pasive de regularizareIn aceast grup de pasive sunt cuprinse mai multe tipuri de surse:Venituri nregistrate n avans: cuprind toate veniturile provenite din ncasarea anticipat a unor lucrri i servicii. Reprezint sume ncasate n timpul exerciiului financiar, n contul unor servicii care vor fi prestate n cursul exerciiului urmtor, cnd acestea vor fi recunoscute ca venituri, de exemplu: chirii ncasate anticipat, abonamente ncasate n avans etc.Diferene de conversie pasiv: reprezinta beneficii latente, diferene favorabile de curs valutar ntre data intrrii n patrimoniu a creanelor i obligaiunilor exprimate n devize i data nchiderii exerciiului financiar. Decontri din operaiuni n curs de clarificare: cuprind operaiunile care nu pot fi nregistrate direct pe un element patrimonial de pasiv deoarece necesit cercetri i lmuriri suplimentare.

7.4. Structuri patrimoniale rectificative. Amortizarea

Acest tip de structuri din contabilitatea activelor sunt formate din mai multe tipuri de valori, anume: amortizarea, provizioanele. Din punct de vedere contabil, acestea sunt de natura resurselor economice, ca urmare ar trebui s se regseasc n pasiv, dar conform regulilor de ntocmire a bilanului i de sistematizare a elementelor patrimoniale, structurile rectificative corecteaz n minus valoarea bunurilor economice nscrise n activ.Amortizarea este caracteristica acelor bunuri materiale considerate capital imobilizat, destinate s deserveasc activitatea pe o perioad mai mare de un an i care se consum treptat prin transferarea valorii lor asupra unor noi valori i care se recupereaza treptat pe seama costurilor.Se calculeaz prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe i se include n cheltuielile de exploatare, de unde caracterul de resurs al amortizrii, adic element structural de pasiv avnd drept corespondent cheltuielile n mijloacele economice. Se pornete de la valoarea contabil a bunului i de la durata sa normat de via (ani), stabilindu-se cota de amortizare lunar.Dup evidenierea amortizrii, pentru stabilirea rezultatelor exploatrii, valoarea ramas a structurilor de activ va fi egal cu valoarea contabil minus valoare rectificativ a amortizrii.

Regimurile de amortizareAmortizarea mijloacelor fixe se calculeaz n condiiile n care se stabilete nc de la nceputul exerciiului care va fi modalitatea aleas, optndu-se n cadrul politicilor financiare pentru unul din regimurile de amortizare: amortizare liniar; amortizare degresiv; amortizare accelerat.Amortizarea liniar este o metod de contabilizare a amortizrii unui activ fix prin care valoarea contabil a acestuia este redus n fiecare an cu o sum fix, calculat prin mprirea costului iniial al activului la numrul de ani de exploatare. Se ine cont de durata normat de utilizare a mijloacelor fixe, stabilindu-se sume lunare fixe, care se includ n cheltuieli de exploatare.n cazul mijloacelor fixe de natura construciilor (cldiri i construcii speciale), amortizarea anual se calculeaz numai n regim liniar.Amortizarea degresiv este metoda prin care cota de amortizare liniar este multiplicat cu unul din coeficienii stabilii prin act normativ, la fel pentru amortizarea accelerat, a cror aplicare este reglementat prin Codul fiscal emis de Ministerul de Finane.

7.5. Tipuri de modificri patrimoniale

7.5.1. Modificri patrimoniale reflectate direct n bilan

Modificarea patrimoniului are la baz cauze de ordin economic i financiar, concretizate n schimbri produse la nivelul structurilor patrimoniale: mijloacele economice i resursele economice. Aceste schimbri pot s se produc fizic numai n cadrul mijloacelor economice, fr ca resursele s se modifice i invers. Modificrile pot proveni din imobilizri, recepionarea definitiv a acestora, achiziionarea de materii prime, obinerea de produse finite din producia proprie, achiziionarea de ambalaje, livrarea produselor finite ctre consumatori, folosirea forei de munc, determinarea obligaiilor fa de bugetul asigurrilor sociale, de bugetul statului, bugetele speciale, atragerea de resurse prin achiziionarea de imobilizri, contractarea de mprumuturi etc.Modificrile reflectate direct n bilan sunt grupate astfel: modificri de volum: ca urmare a unor micri opuse, concomitent n cadrul mijloacelor economice i n cadrul resurselor economice, n sensul c apare sau sporete un element de activ n msura n care apare sau sporete un element de pasiv, ct i invers, n direcia micsorrii sau dispariiei unui mijloc economic prin micorarea sau dispariia unei resurse; modificri de structur: ca urmare a unor micri numai n cadrul mijloacelor economice, n sensul c apare o structur nou sau i sporete existena n msura n care dispare sau se reduce o alt structur a mijloacelor economice, ct i invers.Conform acestei teorii exist patru tipuri de modificri patrimoniale reflectate direct, a cror ecuaie bilanier se poate scrie astfel: modificri numai n structura activului:A + x x = P ; modificri numai n structura pasivului:A = P + x x ; creteri n structura activului i a pasivului:A + x = P + x ; reduceri n structura activului i a pasivului:A x = P x .

7.5.2. Modificri patrimoniale cu reflectare indirect n bilan

Modificrile patrimoniale de natura rezultatelor reflect modificrile structurilor n mod indirect n bilan. Pentru a reprezenta n mod corect patrimoniul i activitatea ntreprinderii trebuie avut n vedere contul de rezultate, deci veniturile i cheltuielile, care au un corespondent fie n activ, fie n pasiv, astfel:O linie imaginar care s le despart pe cele dou categorii o observm i n cadrul balanei de verificare, n care nu apar solduri la conturile de venituri i cheltuieli. Aceste structuri nu se modific n cadrul operaiunilor patrimoniale prin corelaie direct, ci n corelaie cu structurile bilaniere, indirect, n msura creerii lor i apoi prin structura contului de profit si pierdere, ca structur de rezultate.

ActivPasiv

Cheltuieli de exploatare:- cheltuieli cu stocurile;- cheltuieli cu materii nestocate;- cheltuieli pentru lucrri i servicii;- operaiuni de gestiune;- operaiuni de capital;- amortizri i provizioane etc.Venituri din exploatare:- venituri din producie;- venituri din mrfuri;- venituri din provizioane;- venituri din operaiuni de gestiune;- venituri din operaiuni de capital;- venituri din anularea provizioanelor etc.

Cheltuieli financiare:- titluri de plasament cedate;- dobnzi pltite;- sconturi acordate;- amortizri i provizioane;Venituri financiare:-dividende;-dobnzi ncasate;-diferene favorabile;-provizioane anulate;

Din activitatea practic rezult cteva concluzii: nu toate structurile patrimoniale care apar n cursul activitii pot fi reflectate n bilan; efectuarea calculelor privind modificrile structurilor patrimoniale nu se pot efectua cu ajutorul bilanului; este necesar sistematizarea modului de nregistrare a creterilor i diminurilor elementelor patrimoniale.

1