Comert Exterior - Contabilitate

Contabilitate în comerţ: Tema 6.

Tema 6. Contabilitatea operaţiunilor de comerţ exterior

6.1. Regimuri vamale şi condiţii INCOTERMS. Formele şi documentele privind exportul şi importul de mărfuri6.2. Contabilitatea exporturilor de mărfuri6.3. Particularităţi privind evaluarea mărfurilor importate6.4. Contabilitatea importurilor de mărfuri

6.1. Regimuri vamale şi condiţii INCOTERMS. Formele şi documentele privind exportul şi importul de mărfuri

Regimul vamal reprezintă totalitatea reglementărilor vamale care determină statutul mărfurilor şi mijloacelor de transport în funcţie de scopul operaţiunii comerciale şi destinaţia mărfurilor.

Standardele legislaţiei comunitare şi Codul vamal al Republicii Moldova disting următoarele regimuri vamale: regimuri vamale definitive care includ:

importul exportul

regimuri vamale suspensive: tranzit antrepozit vamal perfecţionare activă (cu suspendare) transformare sub control vamal admitere temporară perfecţionare pasivă.

Regimurile vamale definitive sunt operaţiuni de o singură dată prin care mărfurile se scot din supraveghere vamală şi se pun în circulaţie liberă necondiţionată fie pe teritoriul vamal, fie în afara acestuia cu aplicarea dreptului de import sau de export şi măsurile de politică economică respectivă. IMPORTUL - regim vamal în care mărfurile sunt introduse pe teritoriul vamal şi primesc statutul de mărfuri puse în liberă circulaţie după ce sunt plătite drepturile de import şi sunt aplicate măsurile de politică economică. La importul mărfurilor, în cazuri specifice poate fi acordată o reducere sau o scutire de taxe vamale ceea ce se numeşte tratament tarifar preferenţial. De acesta pot beneficia unele categorii de mărfuri în funcţie de originea acestora potrivit acordurilor internaţionale la care Republica Moldova este parte.

O procedură importantă în cazul importului este constatarea originii mărfurilor. Organul vamal constată originea mărfii în baza următoarelor criterii:

mărfurile obţinute în totalitate într-o ţară mărfurile obţinute printr-o prelucrare sau transformare suficientă într-o ţară.Originea mărfii trebuie confirmată prin certificatul de origine eliberat de organele ţării

abilitate de aceasta. EXPORTUL - regim vamal în care mărfurile sunt scoase de pe teritoriul vamal fără obligaţia reintroducerii lor pe acest teritoriu.

Sunt admise la export mărfurile produse în ţară precum şi cele importate şi puse în liberă circulaţie anterior cu excepţia mărfurilor care sunt puse unor măsuri de restricţie în cadrul politicii economice. Exportul se efectuează cu condiţia onorării drepturilor de export şi instrumentele de politică economică.

Note de curs: titularul cursului Natalia Zlatina, conf.univ. 1


Regimurile vamale suspensive sunt operaţiuni cu titlu temporar care au drept efect suspendarea temporară sau parţială a drepturilor de import sau de export. De menţionat că cheltuielile suplimentare ocazionate de acordarea regimului vamal suspensiv sunt suportate de titularul operaţiunii. În vederea acordării unui regim vamal suspensiv, organele vamale vor solicita constituirea unei garanţii pentru a asigura achitarea oricărei obligaţii ce poate apărea. TRANZITUL - regim vamal în care mărfurile sunt transportate pe teritoriul vamal sub supraveghere vamală de la un organ la altul fără perceperea drepturilor de import şi export şi fără aplicarea măsurilor de politică economică.

Pentru a fi plasate sub regim vamal de tranzit, mărfurile trebuie să întrunească următoarele condiţii:

să nu fie utilizate în alte scopuri decât cele de tranzit să fie transportate la organul vamal de destinaţie în termenii stabiliţi de organul

vamal de plecare.ANTREPOZIT VAMAL - locul aprobat de organul vamal şi aflat sub supravegherea

acestuia unde pot fi depozitate mărfurile şi anume: mărfurile străine fără aplicarea drepturilor de import şi a măsurilor de politică

economică mărfurile autohtone destinate exportului.PERFECŢIONARE ACTIVĂ - regim vamal ce permite ca mărfurile să fie utilizate pe

teritoriul Republicii Moldova în una sau mai multe operaţiuni de prelucrare şi anume: mărfurile străine destinate scoaterii de pe teritoriul vamal sub formă de produse

compensatoare fără încasarea drepturilor de import şi fără aplicarea măsurilor de politică economică, şi

mărfurile importate şi puse în liberă circulaţie dacă sunt scoase de pe teritoriul vamal sub formă de produse compensatoare cu încasarea drepturilor de import şi restituirea acestora la realizarea exportului.

TRANSFORMARE SUB CONTROL VAMAL - regim vamal ce permite ca mărfurile străine să fie utilizate pe teritoriul Republicii Moldova în operaţiuni ce le modifică natura sau starea fără aplicarea măsurilor de import şi politică economică.

ADMITERE TEMPORARĂ – regim vamal ce permite utilizarea pe teritoriul Republicii Moldova cu suspendarea parţială sau totală de drepturi de import şi fără aplicarea măsurilor de politică economică a mărfurilor străine destinate reexportului în aceeaşi stare cu excepţia uzurii lor normale.

PERFECŢIONARE PASIVĂ - regim vamal în care mărfurile aflate în liberă circulaţie sunt scoase pentru prelucrare sau transformare în afara teritoriului vamal, iar produsele compensatoare sunt introduse cu exonerarea (scutirea de o sarcină, datorie) totală sau parţială de drepturi de import. Exportul temporar de mărfuri în vederea perfecţionării pasive atrage aplicarea măsurilor de politică economică prevăzute pentru exportul definitiv de mărfuri. Nu pot fi plasate sub acest regim:

mărfurile care prin scoaterea de pe teritoriul vamal creează temei pentru exonerarea de drepturi de import sau pentru restituirea drepturilor de import încasate;

mărfurile care înainte de a fi scoase de pe teritoriul vamal au fost importate cu exonerarea totală de drepturi de import până la expirarea termenului de exonerare.

De menţionat că, conform prevederilor Codului vamal , mărfurile mai pot fi plasate în: zona liberă magazin „duty free” reexportul mărfurilor distrugerea mărfurilor abandon în favoarea statului.



Zona liberă este o parte a teritoriului vamal în care mărfurile streine sunt introduse şi utilizate fără aplicarea măsurilor de politică economică, iar mărfurile autohtone sunt introduse şi utilizate cu respectarea condiţiilor stabilite pentru regimul vamal de export.

Magazin „Duty free” constă în comercializarea mărfurilor sub supraveghere vamală fără aplicarea măsurilor de politică economică în locuri special amenajate, amplasate în aeroporturile internaţionale sau la bordul aeronavelor.

Reexportul mărfurilor este destinaţia vamală care constă în scoaterea mărfurilor străine de pe teritoriul vamal fără perceperea drepturilor de export şi fără aplicarea măsurilor de politică economică.

Distrugerea mărfurilor este destinaţia vamală ce constă în distrugerea mărfurilor străine sub supraveghere vamală fără perceperea drepturilor de import şi fără aplicarea măsurilor de politică economică. Cheltuielile ce apar în cazul dat sunt suportate de către persoana interesată.

Abandon în favoarea statului este destinaţia vamală care constă în renunţarea la mărfuri în folosul statului fără acordarea drepturilor de import sau de export. Abandonul în favoarea statului se efectuează cu acordul organului vamal. Persoana ce abandonează marfa nu suportă nici o cheltuială. Parte componentă a politicii comerciale a unui stat, politica vamală este realizată cu ajutorul reglementărilor adoptate de stat care vizează intrarea sau ieşirea în/din ţară a mărfurilor şi care implică:

controlul cu ocazia trecerii frontierei de stat a mărfurilor şi mijloacelor de transport

îndeplinirea formalităţilor vamale, şi plata taxelor vamale (sau impunerea vamală).

Instrumentele principale cu ajutorul cărora se realizează politica vamală sunt, în primul rând tarifele vamale, ce cuprind taxele vamale care se percep asupra mărfurilor importate (sau exportate) şi în al doilea rând, legile, codurile vamale şi regulamentele vamale, situaţia prezentându-se diferit de la un stat la altul în ce priveşte gama (mai largă sau mai restrânsă) de instrumente de politică vamală folosite.

Taxele pentru procedurile vamale sunt stabilite în mărimi advalorim în dependenţă de valoarea mărfurilor şi obiectelor vămuite. Taxa pentru vămuirea mărfurilor şi obiectelor importate, exportate se percepe separat pe fiecare cod marfar cu aplicarea cotei în dependenţă de valoarea în vamă a mărfii şi tipul declaraţiei.

Tranzacţiile de comerţ exterior prezintă forma tranzacţiilor economice internaţionale, care au ca obiect schimbul internaţional de bunuri şi ca bază au interdependenţa dintre ţări din punct de vedere al comerţului.

Operaţiunile de import - export sunt întemeiate în baza contractului de vânzare-cumpărare internaţional. Contractul internaţional de vânzare-cumpărare este unul dintre cele mai importante acorduri juridice utilizate în comerţul extern. Acesta este un acord bilateral, prin care una din părţi, numită vânzător, îşi ia obligaţia de a livra celeilalte părţi, numită cumpărător, dintr-o altă ţară, un bun material determinat atât calitativ cât şi cantitativ, într-un anumit loc şi la o anumită dată, contra unei plăţi şi în anumite condiţii. Prevederile contractului sunt analizate de managerul general, contabil-şef, jurist şi de alte persoane responsabile.

Potrivit Codului Civil cartea a treia, titlu II, capitolul I, art. 666, contract, în general, este acordul de voinţă realizat între două sau mai multe persoane, prin care se stabilesc, se modifică sau se sting raporturi juridice. Părţile contractante pot încheia în mod liber, în limitele normelor imperative de drept, acest contract şi pot stabili conţinutul lui. Acesta se consideră încheiat, dacă părţile au ajuns la un acord privind toate clauzele lui esenţiale.

Referitor la contractul de vânzare-cumpărare, art.753 al Codului Civil stipulează că, acesta este actul juridic prin care o parte (vânzător) se obligă să predea un bun în proprietatea



celeilalte părţi (cumpărător), iar aceasta se obligă să preia bunul şi să plătească preţul convenit. Vânzătorul se obligă să remită, concomitent cu predarea bunului, documentele referitoare la bun, prevăzute de lege, dacă în contractul de vânzare-cumpărare nu este prevăzut altfel.

Condiţia de livrare este înţelegerea contractuală dintre partenerii de contract privind asumarea obligaţiilor acestora pe parcursul dintre livrarea mărfurilor din depozitul exportatorului până la sosirea mărfurilor la importator.

Condiţia de livrare reprezintă una din clauzele esenţiale ce se convin între prezenţa unui contract comercial internaţional, prin acesta reglementându-se în fapt transferul mărfurilor şi a riscurilor de la vânzare la cumpărare, inclusiv consecinţele juridice şi economice generale.

În acest sens Camera de Comerţ Internaţional de la Paris a publicat reguli cu caracter internaţional cunoscute sub denumire de INCOTERMS. Începând cu 1936, pe măsura dezvoltării comerţului mondial, a modificărilor ce au intervenit în modalităţile de realizare a transportului internaţional şi a modernizărilor ce au caracterizat procesul evolutiv al vieţii economice internaţionale, aceste reguli au fost revizuite, completate şi sistematizate în mai multe rânduri şi anume în 1953,1967,1976,1980,1990, 2000 iar ultima ediţie INCOTERMS s-a produs în 2010 cu intrarea în vigoare din 1 ianuarie 2011.

Regulile INCOTERMS prevăd denumiri standard şi abrevieri fiecărei condiţii de livrare şi cuprind cheltuieli minime şi maxime care pot fi suportate de vânzător.

Condiţiile de livrare conform INCOTERMS se grupează în 4 grupe de condiţii, şi anume: Grupa E, litera E provine de la cuvântul „EX”. Condiţiile acestei grupe prevăd obligaţii

minime pentru vânzător, în sensul că acesta are doar obligaţia producerii şi punerii mărfurilor contractate (individualizate) la dispoziţia cumpărătorului.

Grupa F, litera F provine de la cuvântul „Free” (în limba engleză sau „Franco” (în limba franceză). Grupa prevede, în general, că vânzătorul nu-şi asumă nici riscul şi nici costurile pentru transportul principal, însă este obligat să predea (să încredinţeze) mărfurile unui cărăuş (transportator) nominalizat de cumpărător.

Grupa C, litera C provine de la cuvintele „Cost or Carriage” (în limba engleză) sau cout ou port (în franceză). Grupa prevede (în general) că vânzătorul îşi asumă numai tarifele (costurile) pentru transportul principal, fără a-şi asuma riscurile inclusiv daunele (pierderile) produse mărfurilor, şi nici costurile suplimentare generate de evenimentele produse ulterior, după încărcarea şi expediţia mărfurilor.

Grupa D, litera D provine de la cuvântul „Delivered” (în engleză), în franceză cuvântul sinonim fiind „rendu”. Grupa prevede (în general) obligaţia vânzătorului de a-şi asuma riscul şi tarifele (costurile) transportului principal.

Cele 4 grupe sus-menţionate includ 11 condiţii de livrare.

Exemplul 6.1. La 27.11.N entitatea „Dimitra” S.A. exportă produse din gips (codul mărfii 680900000)

entităţii „ALFA”, Italia. Preţul de vânzare conform invoice-ului constituie 13 000 €, costul efectiv al mărfurilor exportate fiind de 172 000 lei. Potrivit stipulărilor contractuale condiţia de livrare este FCA Chişinău. Valoarea în vamă a fost stabilită de către organul vamal în sumă de 227 971 lei. La vămuire „Crina” S.A. a achitat proceduri vamale din valoarea în vamă a mărfurilor, prin intermediul titularului de avans, din contul avansului primit în prealabil. Cumpărătorul a achitat factura la data de 18.01.N+1, în baza documentelor bancare.

Notă. Cursul oficial de schimb al euro în raport cu leul moldovenesc a constituit: la facturare - 27.11.N : 1 € = 21,4982 lei la sfârşitul exerciţiului financiar - 31.12.N : 1 € = 21,3318 lei la încasarea creanţei externe - 18.01.N+1: 1 € = 22,1687 lei.

Soluţii:



În comparaţie cu tranzacţiile comerciale naţionale, operaţiile de import – export se caracterizează printr-o varietate de documente primare, care după caracterul şi destinaţia lor pot fi clasificate în:

documente comerciale documente financiare.

Documentele comerciale includ: documente de transport documente de asigurare facturi comerciale documente de însoţire a mărfurilor. Activitatea de comerţ exterior este posibilă numai în condiţiile transportării mărfurilor de

la vânzător la cumpărător. Transportările internaţionale se realizează cu transportul auto, maritim, feroviar şi aerian. Legalitatea şi siguranţa acestor operaţiuni sunt asigurate de documentele însoţitoare. Documentele de transport sunt acte oficiale ce însoţesc încărcătura şi conţin informaţia despre condiţiile şi caracterul deplasării, precum şi trăsăturile de bază ale mărfurilor transportate.

Transportul internaţional auto. Transportarea mărfurilor se efectuează în baza „Convenţiei privind acordul transportării internaţionale a mărfurilor”(CMR), încheiată la Geneva în mai 1956 şi „Convenţia vamală privind transportarea internaţională cu utilizarea carnetului TIR” (Convenţia TIR, 1975). Prima stipulează drepturile şi obligaţiunile transportatorului, iar revederile Convenţiei se aplică la orice acord de transportare auto, când locurile de descărcare şi încărcare se află în ţări diferite. În practica internaţională acordul de transportare este confirmat prin întocmirea facturii internaţionale de transportare CMR (Convention Merchandises Routiers), considerată ca scrisoare de trăsură, document validat pentru transportare recunoscut de ţările Europene. Formularul acestei facturi este stabilită de Uniunea Internaţională a Transportului Auto (IRU - International Road Transport Union).

În scopul simplificării procedurilor vamale în ţările europene a fost adoptată în 1959 „Convenţia vamală privind transportarea internaţională de bunuri cu utilizare a carnetului TIR”. Mărfurile transportate cu respectarea procedurii TIR nu sunt:

supuse plăţii sau depozitării vamale la vămi intermediare controlate de organele vamale intermediare când marfa (mijlocul de transport) este

sigilată. Dreptul la transportare cu respectarea procedurii TIR îl are posesorul carnetului TIR, care se eliberează de Asociaţia Internaţională a Transportului Autorutier (AITA). De menţionat, că transportul anumitor mărfuri este complet interzis sub acoperirea unui carnet TIR. Aceste mărfuri sunt: alcool şi produse derivate, cu excepţia berii sau a vinului; tutun şi produse derivate, cu excepţia tutunului brut.

Transportul internaţional feroviar. Aceste feluri de transportări se realizează pe baza acordului bilateral (multilateral), încheiat între ţările interesate şi în prezent se efectuează în baza „Convenţiei privind transportarea feroviară internaţională”, care conţine textul unificat al Convenţiilor de la Bern. Documentul de bază care se întocmeşte la efectuarea transportării feroviare este factura feroviară Rail Way Bill, numită şi scrisoare de trăsură feroviară (CIM –



Uniform Rules concerning the Contract of International Carriage of Goods bz Rail; CIM/SMGS – Consigment Note for International Rail Transport.

Transportul internaţional maritim. Acest tip de transport se efectuează în baza contractului de transport maritim. Cel mai răspândit contract internaţional maritim este contractul în baza conosamentului, care reprezintă un document de fracht al navei. În acest document se indică datele descrise în art.15 al „Convenţiei ONU privind transportul maritim de bunuri” din 1978.

Transportul internaţional aerian. Zborurile deasupra ţărilor străine şi deasupra mărilor se efectuează în conformitate cu acordurile bilaterale şi multilaterale dintre părţile interesate. În cazul transportării bunurilor pe cale aeriană se încheie un contract de drept civil între compania aeriană şi expeditorul de bunuri, în care de asemenea se indică drepturile şi obligaţiile destinatarului. Transportarea internaţională aeriană de bunuri se perfectează printr-un document de transport aerian, numită scrisoare de transport aerian (Air Way Bill – AWB),sau „fracht aerian” de transport specific mărfurilor în trafic aerian.

Indiferent de tipul transportului, orice marfă transportată este supusă riscului de a fi pierdută, deteriorată. Momentul trecerii riscului pierderii sau deteriorării bunurilor de la vânzător la cumpărător este stipulat în termenii sistemului INCOTERMS.

Poliţa de asigurare se emite de către compania de asigurări în forma unei înţelegeri, menţionând valoarea asigurată, detalii privind marfa livrată şi modalitatea de transport, riscurile acoperite de poliţa respectivă, precum şi termenii şi condiţiile aplicabile în cazul poliţei respective

Certificatul de asigurare este un document emis, de asemenea, de o companie de asigurări care conţine suma asigurată şi toate celelalte detalii legate de livrare mărfii şi face referire la poliţa sub care a fot emis.

Factura comercială (INVOICE) este un document contabil în care se cuprinde aşa informaţie ca: numărul şi data documentului, denumirea furnizorului şi a cumpărătorului, numărul contractului, descrierea mărfurilor, cantitatea livrată, preţurile unitare şi totale, unităţile de măsură, numărul de colete, numerele şi marcajele de expediere, etc.

Certificatul de origine a mărfii este o declaraţie semnată prin care se confirmă originea mărfurilor şi conţine elementele caracteristice ale expediţiei la care se referă. În majoritatea cazurilor, certificatul de origine este emis de o cameră de comerţ sau de către autorităţile vamale, în limba engleză.

Certificatul fitosanitar este un document emis de obicei de către o instituţie specializată care evidenţiază condiţia sanitară a mărfurilor. Anumite tipuri de marfă şi anumite ţări solicită prezentare acestui tip de certificat la importul anumitor mărfuri. Chiar dacă legislaţia ţării importatoare nu impune prezentarea unui asemenea certificat, beneficiarul de mărfuri poate solicita un asemenea document pentru a fi sigur că marfa livrată îndeplineşte condiţii contractuale şi standardele de sănătate.

Certificatul de origine este o declaraţie semnată prin care se confirmă originea mărfurilor. Ea conţine elementele caracteristice ale expediţiei la care se referă. În multe ţări certificatul dat are o formă standard, convenită şi care trebuie să fie confirmată de un organ oficial independent printr-o semnătură şi stampilă sau sigiliu.

Lista coletelor (Packing List) reprezintă un document emis de către vânzător sau de către producătorul mărfurilor şi conţine specificaţii privind ambalajul, greutăţile, şi numărul de unităţi livrate, uneori conţine şi referiri la marcaj.

Lista de greutăţi (Weight List) este un document care conţine aceleaşi elemente ca şi lista de coletaj, dar este obligatoriu să fie indicată greutatea mărfurilor şi, eventual, greutatea fiecărui colet. Documentul trebuie să fie semnat de importator.

Aviz de însoţire al mărfii este un document în care se prezintă caracteristicile mărfii importate.



Certificatul de analiză (Certificate of Analisys) şi Certificatul de conformitate (Declaration of Conformity) sunt documente ce adeveresc rezultatele analizelor de laborator cărora au fost supuse mărfurile.

Documentele financiare ţin nemijlocit de achitarea cu furnizorii de mărfuri, nerezidenţi, în funcţie de modalitatea de decontare utilizată. Efectuarea operaţiunilor de import-export presupune şi îndeplinirea unor formalităţi vamale. Cu toate că au existat preocupări pe plan internaţional (Camera Internaţională de Comerţ, Acordul pentru Tarife şi Comerţ, Organizaţia Mondială a vămilor de Bruxells, etc.) pentru simplificarea formalităţilor şi tipizarea documentelor legate de circulaţia mărfurilor pe plan internaţional, un număr încă mare de ţări cere îndeplinirea unor documente suplimentare care fac dificil sau limitează importul de mărfuri.

Documentele vamale includ: Declaraţia Vamală şi Formularul PV-1 „Calculul procedurilor vamale”.

Totodată organele vamale completează Borderoul documentelor anexate care se anexează la declaraţia vamală. În acest borderou sunt indicate toate documentele ce însoţesc marfa: contractul de vânzare-cumpărare, scrisoarea de trăsură CMR sau alt document de transport, invoice-ul, certificatul de origine al mărfurilor, certificatul de conformitate, etc.

De menţionat că fiecare operaţiune de import-export are specificul său, ceea ce determină lista documentelor necesare la efectuarea tranzacţiei.

6.2. Contabilitatea exporturilor de mărfuri

Din punct de vedere al criteriilor de diferenţiere a exporturilor operaţiunile contabile generate de procesul de export al mărfurilor îmbracă forme variate.

După modalităţile de realizare de către entităţile de comerţ extern a exportului de mărfuri, acesta se împarte în:

export de mărfuri pe cont propriu şi export de mărfuri în comision.

După modalităţile de decontare cu clienţii externi se disting: export cu decontare prin acreditiv, cu decontare prin incasso – documentar şi prin efecte de comerţ.

După termenul de decontare a mărfurilor exportate, se disting următoarele forme de export:

export cu încasare la vedere şi export pe credit comercial.

După natura mărfurilor exportate, exportul poate fi cu: mărfuri generale sau mărfuri complexe.

După provenienţa mărfurilor, exportul poate fi efectuat cu: mărfuri indigene sau mărfuri străine.

O problemă importantă a exportului de mărfuri pe cont propriu se referă la structura şi contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor în cadrul entităţii de comerţ exterior exportatoare.

Principalele cheltuieli ocazionate de exportul de mărfuri pe cont propriu sunt: costul mărfurilor vândute, cheltuielile interne şi externe de circulaţie (transport, manipulare, asigurare, etc.), cheltuielile generale (salarii, energie şi apă poştă şi telecomunicaţii, amortizarea imobilizărilor, provizioanelor etc.), diferenţele nefavorabile de curs valutar, amenzile şi penalităţile plătite. Dintre veniturile generate de exportul pe cont propriu pot fi



enumerate: încasările din vânzarea mărfurilor exportate, reluările de provizioane la venituri, diferenţele favorabile de curs valutar, dobânzile încasate, amenzile şi penalităţile încasate.

Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor şi veniturilor privind exportul pe cont propriu este influenţată de următorii factori:

clasificarea contabilă a cheltuielilor şi veniturilor; modul de evidenţiere în conturi a veniturilor.Potrivit clasificării contabile, cheltuielile şi veniturile sunt grupate, în contabilitatea

financiară, după natura activităţii în: cheltuieli şi venituri din activitatea operaţională, cheltuieli şi venituri din activitatea de investiţii sau financiară, cheltuieli şi venituri excepţionale. În cadrul fiecărei activităţi se realizează o clasificare pe feluri de cheltuieli, indiferent de destinaţia lor, respectiv pe feluri de venituri, indiferent de provenienţa lor.

Exportul de mărfuri pe cont propriu reprezintă o formă de organizare a modalităţii indirecte de export în care entităţile de comerţ ce practică activitatea de comerţ exterior, cumpără mărfurile de la unităţile producătoare şi le vând pe contul şi pe riscul propriu, reflectând rezultate în propria lor gestiune.

În aspect fiscal, art.104, lit.a) al Codului Fiscal prevede că, „mărfurile, serviciile pentru export şi toate tipurile de transport internaţional de mărfuri şi pasageri, precum şi serviciile operatorului aerodrom, de comercializare a biletelor de călătorie în trafic internaţional cu aeronave, de deservire la sol a aeronavelor, inclusiv de livrare a combustibilului şi a mărfurilor la bordul navei, de securitate aeronautică şi de navigaţie aeriană, aferente aeronavelor în trafic internaţional”, se impozitează la cota zero. Astfel, entităţile de comerţ exportatoare beneficiază de dreptul la restituirea taxei pe valoarea adăugată aferentă valorii mărfurilor exportate.

Exemplul 6.2. Unitatea de comerţ „Albina” S.R.L. la 23.03.N, a emis invoice-ul nr.4321 privind

vânzarea mărfurilor la extern, pe cont propriu. Contractul încheiat cu compania română S.C.E. „Dana” cuprinde preţul mărfurilor corespunzător valorii internaţionale negociate de 19 805 €. Condiţiile de livrare FCA Chişinău. La 27.03.N a fost întocmită Declaraţia vamală nr.18673 şi s-a acordat liberul de vamă. Valoarea în vamă a mărfurilor determinată de departamentul vamal constituie 304 043,65 lei, bază de calcul a taxei pentru proceduri vamale. Taxa vamală a fost achitată în avans din contul curent al „Albina” S.R.L. prin ordinul de plată nr. 0445 din 18.07.09 în sumă de 2 455 lei.

Procesul de export-vânzare a generat următoarele cheltuieli adiţionale, care au fost suportate de vânzător:

costul certificatului de origine emis de Biroul vamal - 195 lei; costul serviciilor de broker în sumă de 638,4 lei inclusiv taxa pe valoarea adăugată,

achitate din contul curent prin ordinul de plată nr.2513 din 05.04.N; costul serviciilor cu terminalul în sumă de 264 lei, inclusiv taxa pe valoarea

adăugată, serviciile au fost achitate din avansul eliberat anterior titularului de avans.S.C.E. „Dana” a achitat integral creanţa la data de 14.05.N.Notă. Cursul oficial al BNM:

la data de 27.03.N - 1€ =22,1919 lei la data de 14.05.N - 1€ = 22,4175 lei.

Potrivit datelor contabilităţii costul mărfurilor vândute este de 211 500 lei.

Soluţii:



6.3. Particularităţi privind evaluarea mărfurilor importate

Relaţiile economice ale unităţilor de comerţ au ca bază juridică contractele de vânzare-cumpărare încheiate cu furnizorii externi. Elementul principal al contractelor încheiate cu furnizorii externi este preţul mărfurilor negociat într-una din condiţiile de livrare prevăzute de regulile INCOTERMS.

Pe lângă componentele prevăzute de regulile nominalizate preţul extern mai poate cuprinde şi alte elemente, cum sunt:

cheltuieli de încărcare, descărcare, manipulare, conexe transportului extern, achitate pe parcurs extern, şi

diferite comisioane externe: de intermediere, de control al mărfurilor etc.Deci, preţul extern de import, care reprezintă valoarea în vamă, cuprinde:

preţul net al mărfii (preţul din factura externă) cheltuielile de transport pe parcurs extern cheltuielile conexe transportului extern, achitate pe parcurs extern costul asigurării, precum şi alte cheltuieli pe parcurs extern.

Sistemul de determinare a valorii in vama a mărfurilor se aplica pentru toate mărfurile introduse pe sau scoase de pe teritoriul vamal.

Modul de aplicare a sistemului de determinare a valorii în vamă a mărfurilor se stabileşte de câtre Guvern în baza prevederilor Legii RM Nr.1380-XIII din 20.11.97 “Cu privire la tariful vamal” şi ale acordurilor internaţionale la care Republica Moldova este parte.

La trecerea mărfii peste frontiera vamală, declarantul anunţa valoarea în vamă a acesteia autorităţii vamale. Modul şi condiţiile de declarare a valorii în vamă a mărfurilor introduse pe şi scoase de pe teritoriul vamal, precum şi forma declaraţiei se stabilesc de câtre Guvern în conformitate cu legislaţia şi cu acordurile internaţionale la care Republica Moldova este parte.

Potrivit prevederilor capitolului 4 al Legii cu privire la tariful vamal valoarea în vamă a mărfii introduse pe teritoriul vamal poate fi determinată prin următoarele metode:

în baza valorii tranzacţiei cu marfa respectiva ori în baza preţului efectiv plătit sau de plătit

în baza valorii tranzacţiei cu marfa identică în baza valorii tranzacţiei cu marfa similară în baza costului unitar al mărfii în baza valorii calculate a mărfii prin metoda de rezerva.

Principala metoda dintre cele specificate mai sus este metoda determinării valorii în vama a mărfii în baza valorii tranzacţiei cu marfa respectiva. În cazul în care metoda principală nu poate fi aplicată, se folosesc alte metode. Fiecare din metodele succesive se aplică doar în cazul în care valoarea în vamă a mărfii nu poate fi determinată prin metoda



precedentă. Metodele în baza costului unitar al mărfii sau în baza valorii calculate a mărfii pot fi aplicate în orice consecutivitate, la dorinţa declarantului.

Metoda determinării valorii in vama a mărfiiin baza valorii tranzacţiei cu marfa respectiva ori în baza

preţului efectiv plătit sau de plătit

La determinarea valorii în vamă a mărfii în baza valorii tranzacţiei cu marfa respectiva ori în baza preţului efectiv plătit sau de plătit, în valoarea tranzacţiei se includ următoarele componente, în cazul în care nu au fost incluse anterior în valoarea mărfii:

1) cheltuielile pentru transportul mărfii la aeroport sau în alt loc de introducere a mărfii pe teritoriul vamal:

cheltuielile aferente asigurării costul transportului costul încărcării, descărcării şi transportării mărfii

2) cheltuielile suportate de cumpărător: comisioanele şi primele pentru brokeri, cu excepţia comisioanelor pentru achiziţionarea

mărfii costul containerelor şi/sau al altui ambalaj de folosinţa repetata, daca, în

corespundere cu Nomenclatorul de mărfuri, acestea sunt considerate un tot întreg cu marfa

costul ambalajului, inclusiv costul materialelor de ambalaj şi al lucrărilor de ambalare 3) valoarea, calculată în mod corespunzător, a următoarelor mărfuri şi servicii oferite, direct sau indirect, de cumpărător, în mod gratuit sau la preţ redus, în scopul utilizării la producerea ori exportarea mărfii evaluate, în măsura în care aceasta valoare nu a fost inclusa în preţul efectiv plătit sau de plătit:

materiale, componente, parţi şi alte elemente similare, incorporate în marfă instrumente, matriţe, forme şi alte componente similare, utilizate la producerea mărfii materiale consumate la producerea mărfii lucrări de inginerie, de dezvoltare, lucrări de artă şi design, planuri şi schiţe,

executate în afara ţării şi necesare pentru producerea mărfii 4) redevenţele şi taxele pentru licenţe, pe care cumpărătorul trebuie să le achite, direct sau indirect, drept condiţie a vânzării mărfii evaluate, în măsura în care aceste redevenţe şi taxe pentru licenţe nu au fost incluse în preţul efectiv plătit sau de plătit, cu excepţia redevenţelor şi taxelor pentru licenţe plătite de către cumpărător pentru dreptul de reproducere şi distribuire a producţiei cinematografice 5) partea din venitul de la orice revânzare, transmitere sau utilizare ulterioara a mărfii, care ar reveni, direct sau indirect, vânzătorului. La determinarea valorii în vamă a mărfii nu se admite nici un adaos la preţul efectiv plătit sau de plătit, cu excepţia celor prevăzute de legislaţie. Metoda respectivă nu poate fi aplicată dacă: 1) există restricţii în privinţa drepturilor cumpărătorului asupra mărfii evaluate, cu excepţia restricţiilor:

stabilite de legislaţie în privinţa regiunii geografice în care marfa poate fi revândută care nu influenţează esenţial preţul mărfii

2) vânzarea mărfii şi valoarea tranzacţiei depind de respectarea unor condiţii a căror acţiune nu poate fi luată în considerare 3) informaţia folosită de declarant la anunţarea valorii în vamă a mărfii nu este veridică sau nu este confirmată prin acte 4) participanţii la tranzacţie sunt persoane interdependente, cu excepţia cazurilor



când interdependenţa lor nu influenţează valoarea tranzacţiei şi aceasta este acceptată în scopuri vamale. Persoanele se consideră interdependente dacă:

una dintre ele face parte din consiliul directorilor sau din consiliul observatorilor celeilalte şi viceversa sunt recunoscute legal ca asociaţi una dintre ele este patron, iar cealaltă – salariat o persoană oarecare posedă, exercită controlul sau deţine, direct sau indirect, cel puţin 5% din acţiunile cu drept de vot emise de ele una dintre ele exercită controlul, direct sau indirect, asupra celeilalte ambele sunt supuse controlului, direct sau indirect, de o terţă persoană împreună exercită controlul, direct sau indirect, asupra unei terţe persoane ambele sunt membri ai aceleiaşi familii.

Exemplul 6.3. La data de 05.02.N „SPERANŢA” S.A., în baza invoice-ului 39 din 26.01.N a importat,

în condiţia FCA două tipuri de mărfuri de la compania străină „Hects”, şi anume: Marfa G 1 500 unităţi la preţ de $5 dolari/unitate Marfa B 2 000 unităţi la preţ de $5,5 dolari/unitateDeclaraţia vamală nr.23054 a fost întocmită la 05.02.N acordându-se liber de vamă.

Mărfurile au fost supuse următoarelor drepturi de import: proceduri vamale, tarif vamal 5 % şi taxa pe valoarea adăugată, 20%. Drepturile de import au fost achitate în avans la 04.02.N prin ordinul de plată nr. 257 în sumă de 72 500 lei.Achitarea cu furnizorul străin şi organizaţia de transport s-a produs la data de 04.03.N.

Notă. Cursul oficial al BNM: la data de 05.02.N - $1 = 19,8342 lei la data de 04.03.N - $1 = 19,9102 lei.

Soluţii:



Ulterior determinării valorii în vamă a mărfurilor urmează declararea valorii în vamă a mărfurilor introduse prin utilizarea tipizatelor declaraţiei valorii în vamă DVV-1 şi DVV-2 (specificate în anexa la Regulamentul cu privire la modul de declarare a valorii în vamă a mărfurilor introduse pe teritoriul Republicii Moldova nr. 600 din 14.05.2002 ).Tipizata DVV-1 se utilizează pentru anunţarea valorii mărfurilor în vamă determinată prin metoda determinării valorii în vamă a mărfii în baza tranzacţiei cu marfa respectivă sau în baza preţului efectiv plătit sau de plătit. Tipizata DVV-2 este recomandată spre utilizare pentru declararea valorii în vamă conform uneia dintre celelalte metode menţionate anterior. Întrucât valoarea în vamă a mărfii anunţată de declarant şi datele suplimentare referitoare la ea trebuie să fie veridice şi confirmate documentar, declarantul este obligat să prezinte la cererea autorităţii vamale documentele necesare.

Principalele documente se refera la: contractul comercial încheiat cu vânzătorul, factura externă (INVOICE), documentele de plată, documentele de transport, certificatul de origine a mărfii, listele de ambalaj, licenţa (dacă este necesară conform legislaţiei), contractul de asigurare etc. Declaraţia privind declararea valorii în vamă a mărfii ( DVV-1 sau DVV-2) se depune în organul vamal respectiv, concomitent cu declaraţia vamală şi alte documente necesare în scopuri vamale. Setul de documente se înregistrează într-un singur document numit „Borderoul documentelor anexate” şi se anexează la declaraţia vamală. În baza documentelor prezentate, organul vamal care efectuează vămuirea, procedeul de plasare a mărfurilor şi mijloacelor de transport într-un regim vamal şi încheierea acestui regim, verifică corectitudinea determinării de către declarant a valorii în vamă, inclusiv corectitudinea metodei alese de declarant, oportunitatea aplicării ei, integritatea (completivitatea) documentelor (obligatorii şi suplimentare) şi corespunderea lor cu cerinţele stabilite.

Un moment important ce apare la trecerea mărfurilor peste frontiera ţării ţine de îndeplinirea drepturilor de export-import. Potrivit articolului 117 al Codului Vamal în cazul trecerii mărfurilor peste frontiera vamală şi în alte cazuri prevăzute de legislaţie, se percep, ca drepturi de import şi, respectiv, drepturi de export, următoarele:

taxa vamală taxa pe valoarea adăugată accizele taxa pentru proceduri vamale taxa pentru participare la licitaţie vamală alte sume prevăzute de legislaţie. Taxa vamală (art. 118) - mărfurile care trec frontiera vamală se supun taxei vamale

conform Legii cu privire la tariful vamal, şi reprezintă o plată obligatorie percepută de autoritatea vamală la importul, exportul, sau tranzitul mărfurilor.

Actualmente, cea mai frecvent întâlnită fiind taxă vamală de import. Taxa vamală de import se percepe asupra valorii mărfurilor care fac obiectul comerţului exterior în momentul în care trec frontiera ţării importatoare. Importatorul, odată cu depunerea documentelor prin care ia în posesiune marfa importată, achită taxa vamală de import. Această taxă duce la scumpirea mărfii importate. Nivelul taxelor vamale de import este determinat de raportul cerere-ofertă din ţara importatoare şi de coordonatele politicii economice pe care aceasta o promovează. După forma de exprimare, taxele vamale pot fi:

ad valorem - se calculează în procente faţă de valoarea în vamă a mărfii. specifică - se calculează în cote fixe pe unitate de marfă combinată - îmbină primele două tipuri de taxe vamale excepţională - se aplică temporar la mărfurile importate.

Plata datoriilor faţă de furnizorii externi şi prestatorii de servicii pe parcurs extern se face în valută la cursul de schimb al zilei. Formele de decontare cu furnizorii externi şi condiţiile de



plată sunt un capitol-cheie în contractul internaţional de vânzare-cumpărare. De regulă la determinarea condiţiilor de plată în contract se stipulează:

valuta şi termenul de plată, cursul de recalculare a valutei de plată în valuta preţului

condiţii legate de micşorare şi eliminare a riscului valutar modul de decontare forma de decontare. Modalitatea de decontare determină momentul când trebuie să fie efectuată plată pentru

marfa livrată, iar principalele modalităţi de decontare sunt: decontare în numerar în avans, şi decontare în credit.

6.4. Contabilitatea importurilor de mărfuri

Întru determinarea costul mărfurilor importate importatorul trebuie să aibă în vedere următoarele aspecte importante:

1) dacă preţul contractual se respectă conform condiţiilor contractuale convenite de părţi,

2) care costuri suplimentare ale tranzacţiei urmează să fie suportate de către importator.

Potrivit prevederilor punctului 8 al S.N.C. 2 „Stocuri de mărfuri şi materiale”, costul acestora cuprinde cheltuielile de achiziţionare, cheltuielile pentru prelucrare şi alte cheltuieli aferente aducerii stocurilor de mărfuri şi materiale la locul păstrării şi în starea de utilitate. Totodată p.p. 9 şi 10 al S.N.C. 2 cheltuielile de achiziţionare a stocurilor de mărfuri şi materiale cuprind valoarea cumpărăturilor, taxele vamale şi alte impozite, prevăzute de legislaţia în vigoare (cu excepţia impozitelor care ulterior urmează a fi restituite întreprinderii de către organele fiscale), precum şi cheltuielile de transport legate nemijlocit de achiziţionarea mărfurilor, stocurilor de producţie şi prestările de servicii de către terţi. Rabaturile comerciale, sumele returnării mărfurilor, produselor finite şi sumele altor corecţii se scad la determinarea cheltuielilor de achiziţionare.

Deci costul stocurilor mărfurilor importate include preţul de procurare, taxele de import şi alte impozite prevăzute de legislaţie cu excepţia celor deductibile şi a cheltuielilor de transport legate nemijlocit de procurarea mărfurilor şi alte servicii ale persoanelor terţe. În afară de acestea în costul mărfurilor importate se includ şi aşa cheltuieli ca: plata costului certificatului de calitate, serviciile depozitului vamal, serviciile declarantului pentru întocmirea declaraţiei vamale, etc.

Costul mărfurilor importate se formează din elementele reflectate în contractul de vânzare – cumpărare şi documentele contabile. În literatura de specialitate, preţul indicat în contractul de vânzare – cumpărare e numit preţ extern. Acesta este negociat în anumite condiţii de livrare conform INCOTERMS 2010. Mărfurile procurate sunt însoţite de invoice-ul eliberat de furnizorul extern şi de documentele de transport necesare. La introducerea mărfurilor pe teritoriul vamal, declarantul depune declaraţia vamală în care organele vamale verifică valoarea în vamă a mărfii. Invoice-ul şi declaraţia vamală servesc ca bază pentru efectuarea calculelor contabile legate de formarea preţului mărfurilor importate. Plăţile pentru proceduri şi tariful vamal se includ în costul mărfurilor importate. Ele se calculează din valoarea în vamă a mărfurilor, care se determină conform metodelor expuse în capitolul 4 al Legii Republicii Moldova cu privire la tariful vamal nr. 1380-XIII din 20.11.97 cu modificările şi completările ulterioare.



Exemplul 6.4. În vederea procurării mărfurilor, la data de 15.02.N, unitatea de comerţ „VARA”S.R.L. a transferat avans în sumă de 9 225 €, companiei italiene „FELICE”. Ulterior la data de 24.03.N s-a importat marfă din Italia, valoarea totală a cărei, potrivit invoice-ului constituie 9 222,79 €. Declaraţia privind importul a fost perfectată la data de 24.03.N, valoarea în vamă a mărfurilor importate fiind determinată de către organul vamal, care a estimat-o la 145 798,30 lei. Drepturile de import au fost achitate în avans din contul curent – 100 000 lei, la data de 14.02.N. Tariful vamal pentru mărfurile în cauză constituie 5%.

Notă. Cursul oficial al BNM: la data de 15.02.N - 1€ = 22,1514 lei la data de 24.03.N - 1€ = 21,3475 lei

Soluţii:


Comert Exterior - Contabilitate

Documents

Transcript of Comert Exterior - Contabilitate