Contabilitate in Comert Si Turism

181
Mihaela TULVINSCHI CONTABILITATEA ÎN COMERŢ ŞI TURISM

description

conta

Transcript of Contabilitate in Comert Si Turism

Page 1: Contabilitate in Comert Si Turism

Mihaela TULVINSCHI

CONTABILITATEA ÎN COMERŢ ŞI TURISM

Page 2: Contabilitate in Comert Si Turism

CUPRINS

CAPITOLUL I...............................................................................................................................3

ORGANIZAREA GENERALĂ A CONTABILITĂŢII ÎN COMERŢ ŞI TURISM..............3

1.1. TRĂSĂTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITĂŢII DE COMERŢ INTERIOR...............31.2. TRĂSĂTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITĂŢII DE COMERŢ EXTERIOR...............71.3. TRĂSĂTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITĂŢII DE TURISM.................................91.4. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE....................................................................................13

CAPITOLUL II...........................................................................................................................16

EVALUAREA STOCURILOR ŞI MIŞCĂRII MĂRFURILOR............................................16

2.1. REGULI DE EVALUARE.........................................................................................................162.2. FACTURAREA MĂRFURILOR. ELEMENTE COMERCIALE, FINANCIARE ŞI FISCALE ALE FACTURII....................................................................................................................................20

CAPITOLUL III..........................................................................................................................27

CONTABILITATEA COMERŢULUI INTERIOR................................................................27

3.1. CONTABILITATEA COMERŢULUI CU RIDICATA.....................................................................273.1.1. Circuitul comercial al mărfurilor în comerţul cu ridicata..........................................273.1.2. Metode de evidenţă operativă şi analitică a gestiunilor de mărfuri în comerţul cu ridicata...................................................................................................................................293.1.3. Contabilitatea fluxurilor de intrare-ieşire a mărfurilor în comerţul cu ridicata........323.1.4. Metode de gestiune a stocurilor de mărfuri în comerţul cu ridicata...........................37

3.2. CONTABILITATEA COMERŢULUI CU AMĂNUNTUL...............................................................443.2.1. Evidenţa operativă şi analitică a mărfurilor în unităţile comerciale cu amănuntul...443.2.2. Contabilitatea fluxurilor de intrare-ieşire a mărfurilor şi metode de gestiune a stocurilor de mărfuri în comerţul cu amănuntul...................................................................453.2.3. Contabilitatea vânzării mărfurilor prin consignaţie...................................................51

3.3. CONTABILITATEA VÂNZĂRII MĂRFURILOR CU PLATA ÎN RATE...........................................543.4. CONTABILITATEA MĂRFURILOR AFLATE LA TERŢI..............................................................56

3.4.1. Contabilitatea mărfurilor aflate în curs de aprovizionare..........................................563.4.2. Contabilitatea mărfurilor trimise spre prelucrare sau recondiţionare la terţi...........573.4.3. Contabilitatea mărfurilor vândute prin cedare de comision.......................................573.4.4. Contabilitatea mărfurilor refuzate de clienţi şi rămase în custodia acestora.............58

CAPITOLUL IV..........................................................................................................................59

CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MĂRFURI............................................................59

4.1. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MĂRFURI PE CONT PROPRIU.........................................594.1.1. Caracteristici ale exportului de mărfuri pe cont propriu şi influenţa acestora asupra contabilităţii...........................................................................................................................594.1.2.Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu încasare la vedere...............634.1.3. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial.................67

4.1.3.1.Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen scurt...................................................................................................................................674.1.3.2. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen lung........................................................................................................................71

1

Page 3: Contabilitate in Comert Si Turism

4.2. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MĂRFURI ÎN COMISION.................................................734.2.1.Caracteristici ale exportului de mărfuri în comision şi influenţa acestora asupra contabilităţii...........................................................................................................................734.2.2.Contabilitatea exportului de mărfuri în comision cu încasare la vedere.....................754.2.3.Contabilitatea exportului de mărfuri în comision pe credit comercial........................79

CAPITOLUL V............................................................................................................................81

CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MĂRFURI............................................................81

5.1.CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MĂRFURI PE CONT PROPRIU..........................................815.1.1. Particularităţile importului de mărfuri pe cont propriu şi influenţa acestora asupra contabilităţii...........................................................................................................................815.1.2.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu cu plata la vedere....................835.1.3.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial.................88

5.1.3.1.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt.......................................................................................................................885.1.3.2.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen lung........................................................................................................................91

5.2.CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MĂRFURI ÎN COMISION..................................................925.2.1.Particularităţile importului de mărfuri în comision şi influenţa acestora asupra contabilităţii...........................................................................................................................925.2.2.Contabilitatea importului de mărfuri în comision cu plata la vedere..........................935.2.3. Contabilitatea importului de mărfuri în comision pe credit comercial.......................97

BIBLIOGRAFIE.......................................................................................................................100

2

Page 4: Contabilitate in Comert Si Turism

CAPITOLUL I

ORGANIZAREA GENERALĂ A CONTABILITĂŢII ÎN COMERŢ ŞI

TURISM

1.1. TRĂSĂTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITĂŢII

DE COMERŢ INTERIOR

Circulaţia mărfurilor prin comerţul interior constituie un domeniu deosebit de important pentru activitatea de cercetare şi aplicare a contabilităţii. Ca parte componentă a sectorului terţiar al economiei, comerţul este format din ansamblul activităţilor de mijlocire a schimbului de mărfuri între producătorii şi consumatorii de bunuri materiale. Comerţul este o activitate continuă de cumpărare a mărfurilor şi revânzare a lor, în scopul obţinerii unui profit. De regulă, traseul urmat de bunurile materiale în activitatea de comerţ se înscrie în relaţia: aprovizionare-stocare-vânzare.

Aprovizionarea se defineşte ca fiind actul comercial de trecere a bunurilor materiale din proprietatea producătorului în proprietatea comerciantului, în baza unui contract de vânzare-cumpărare. Din punct de vedere fiscal, transferul proprietăţii bunurilor materiale de la vânzător la cumpărător are loc în momentul emiterii facturii sau chitanţei fiscale. Comparând momentul transferului proprietăţii cu momentul intrării efective, pe bază de recepţie, a mărfurilor în unităţile comerciale, se pot identifica următoarele situaţii:

- primirea facturii şi recepţia mărfurilor urmate de achitarea contravalorii lor;- primirea facturii furnizorului, recepţia efectuându-se ulterior, ceea ce

determină apariţia mărfurilor facturate, dar nerecepţionate;- recepţia mărfurilor în lipsa facturii, ceea ce generează apariţia mărfurilor

recepţionate, dar nefacturate.Având în vedere momentul şi modalitatea de plată a contravalorii mărfurilor,

aprovizionarea poate fi cu plată imediată (în numerar) şi cu plată ulterioară (pe credit sau prin bancă).

Stocarea este operaţia de formare a rezervelor de mărfuri destinate asigurării continuităţii vânzărilor. Analizat în raport cu exerciţiul de exploatare, stocul de mărfuri poate fi iniţial, curent sau final. Privit din perspectiv contabilă, stocul de mărfuri constituie elementul principal al patrimoniului unităţii comerciale şi obiectul calculaţiei costurilor de aprovizionare a mărfurilor vândute.

Vânzarea mărfurilor reprezintă, din punct de vedere juridic, actul de comerţ în urma căruia marfa trece din proprietatea unităţii de comerţ în proprietatea consumatorului final, pe baza unui acord încheiat între parteneri cu privire la obiectul vânzării şi la preţul

3

Page 5: Contabilitate in Comert Si Turism

vânzării. Din punct de vedere contabil, momentul vânzării este considerat cel al facturării mărfurilor sau încasării contravalorii lor. Similar aprovizionării, pot să apară decalaje între vânzare şi livrare care determină apariţia mărfurilor livrate, dar nefacturate şi a mărfurilor facturate, dar nelivrate.

Cele trei elemente ale circuitului mărfurilor în comerţ (aprovizionare, stocare, vânzare) se intercondiţionează reciproc, relaţia dintre ele fiind exprimată de “balanţa fluxului (circulaţiei) mărfurilor”1 şi anume:

Si + A = V + Sf

în care: Si = stoc iniţial; A= aprovizionare; V = vânzare; Sf = stoc finalAceastă relaţie permite stabilirea mărimii oricărui element în condiţiile cunoaşterii

celorlalte trei.În ţara noastră, activitatea de comerţ se desfăşoară pe principiile descentralizării şi

liberalizării prin societăţile comerciale şi întreprinderile individuale autorizate. Descentralizarea constă în desfăşurarea activităţii de comerţ de către societăţile comerciale şi întreprinderile individuale pe baza propriului program de activitate. Liberalizarea constă în acordarea dreptului de a se angaja în relaţii comerciale a tuturor firmelor legal constituite şi persoanelor fizice care solicită autorizarea de a efectua operaţiuni de comerţ.

Întreprinderea individuală, ca persoană autorizată să efectueze operaţiuni de comerţ, reprezintă forma organizatorică de exploatare a proprietăţii în care o singură persoană participă cu întregul capital, conduce direct şi răspunde cu întreaga avere pentru obligaţiile asumate.

Întreprinderea de persoane, cunoscută sub denumirea juridică de societate, este o asociere de persoane fizice şi juridice, constituită în scopul realizării unui obiect anume de activitate. Atunci când obiectul de activitate priveşte acte de comerţ, întreprinderea este denumită societate comercială. Ea dispune de patrimoniu distinct, de personal specializat şi este condusă de unul sau mai mulţi administratori, asociaţi sau consiliu de administraţie, după caz. Privită ca întreprindere cu scop lucrativ, societatea comercială poate exista în toate domeniile de activitate economică: industria extractivă şi prelucrătoare, agricultură, transporturi şi expediţii internaţionale, domeniul bancar şi de asigurări, comunicaţii, comerţ şi orice alt domeniu prestator de servicii. Atributul “comercială” are menirea să accentueze faptul că orice activitate economică se finalizează prin comercializarea produselor şi serviciilor. Denumirea de societate comercială a fost dată pentru a putea fi deosebită de societatea civilă care este instituţie cu scop nelucrativ.

Activitatea de comerţ interior se desfăşoară prin societăţi comerciale specializate şi anume:2

- societăţi comerciale cu capital privat, constituite sub forma juridică a societăţilor în nume colectiv, comandită simplă şi pe acţiuni şi societăţi cu răspundere limitată;

- societăţi comerciale constituite prin reorganizarea unităţilor comerciale de stat;- asociaţii familiale sau persoane fizice, care desfăşoară activităţi comerciale,

organizate conform Decretului – Lege nr. 54/1990;- cooperativele de consum sau meşteşugăreşti, formate prin asocierea unor

producători care desfăşoară şi activităţi comerciale.

1 Mihaela Dumitrana, Magdalena Negruţiu – Contabilitate în comerţ şi turism, Ed. Maxim, 1996, p.72 Partenie Dumbravă, Atanasiu Pop – Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p.97

4

Page 6: Contabilitate in Comert Si Turism

Activitatea societăţilor de comerţ se poate desfăşura în funcţie de profilul ei, printr-o varietate de unităţi, cum ar fi:3

1) depozite, care la rândul lor pot fi:- cu ridicata, prin intermediul cărora se comercializează mărfuri în volum mare;- de repartizare, organizate pe lângă magazinele sau unităţile de alimentaţie

publică şi care au rolul asigurării unei aprovizionări ritmice a acestora.2) magazine, chioşcuri, tonete prin care se vând mărfurile consumatorilor direcţi, în cantităţi mici (en detail);3) unităţi de alimentaţie publică care în funcţie de activitatea desfăşurată pot fi:- unităţi de producţie: laboratoare de cofetărie şi patiserie, a căror activitate

constă în aprovizionarea cu materii prime, transformarea lor în produse finite: fie transferul către unităţi de desfacere aparţinând aceleiaşi societăţi; fie vânzarea către societăţi terţi;

- unităţi de desfacere: baruri, bufete care se aprovizionează cu mărfuri ce se vând în aceeaşi stare, cu organizarea consumului pe loc;

- unităţi mixte (de producţie şi desfacere): restaurante, crame, braserii, a căror activitate este complexă şi constă în:

pe de o parte, aprovizionarea cu mărfuri şi desfacerea lor în starea în care au fost cumpărate;

pe de altă parte, în aprovizionarea cu materii prime, transformarea lor în preparate culinare şi organizarea consumului acestora în unităţi proprii.

Complexitatea activităţii de comerţ presupune existenţa unui patrimoniu adecvat a cărui structură este, de regulă, aceeaşi ca şi în cazul celorlalte tipuri de activităţi cu unele diferenţieri legate de ponderea diferită a unor elemente. În patrimoniul unei unităţi cu activitate de comerţ, o pondere semnificativă o au stocurile sub forma mărfurilor şi ambalajelor, disponibilităţile băneşti şi creanţele asupra clienţilor. O importanţă deosebită în unităţile de comerţ o au provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli destinate să acopere riscurile şi cheltuielile datorate unor evenimente probabile, având obiectul precizat, dar realizarea incertă.

Modelul sintetic de reprezentare a patrimoniului îl constituie bilanţul care, prin structurile sale, oferă o imagine a acestuia atât sub aspectul funcţional cât şi al relaţiilor de dobândire.

Activul grupează în ordinea crescătoare a lichidităţii următoarele elemente patrimoniale:

- active imobilizate ce reprezintă bunuri şi valori destinate să servească în mod durabil activitatea întreprinderii, nu sunt fungibile, iar recuperarea şi transformarea valorii lor în bunuri se face într-un interval lung de timp;

- active circulante ce reprezintă elemente patrimoniale care conform destinaţiei sau naturii lor nu rămân durabil în întreprindere; ele cuprind: stocuri, creanţe şi disponibilităţi băneşti;

- conturi de regularizare şi asimilate care cuprind atât cheltuielile constatate în avans ce urmează a se include eşalonat pe cheltuieli în perioadele următoare de gestiune, cât şi diferenţele nefavorabile aferente creanţelor şi datoriilor în devize; stabilite între valoarea lor de intrare şi valoarea acestora la cursul ultimei zile a exerciţiului financiar;

- prime privind rambursarea obligaţiunilor care reprezintă diferenţa dintre valoarea de rambursare a obligaţiunilor şi valoarea de emisiune.

3 Mihaela Dumitrana, Magdalena Negruţiu – Contabilitate în comerţ şi turism, Ed. Maxim, 1996, p.105

Page 7: Contabilitate in Comert Si Turism

Pasivul bilanţului grupează, în ordinea crescătoare a exigibilităţii, resursele de care dispune întreprinderea. Astfel, pasivul bilanţului cuprinde:

- capitalurile proprii, adică acele fonduri care sunt în mod permanent la dispoziţia întreprinderii, finanţând în mare parte activele imobilizate şi asigurând o garanţie pentru terţi;

- provizioane pentru riscuri şi cheltuieli care au rolul de a acoperi un eventual risc ce poate afecta un element de activ;

- datoriile care nu sunt clasificate conform termenului lor de scadenţă ci numai după natura lor în: datorii financiare (împrumuturi sub forma obligaţiunilor convertibile, împrumuturi şi datorii din credite); datorii din exploatare (avansuri şi aconturi primite asupra comenzilor în curs, datorii faţă de furnizori); datorii diverse (datorii fiscale şi sociale, datorii faţă de acţionari şi asociaţi);

- conturi de regularizare şi asimilate care regrupează veniturile înregistrate în avans şi diferenţele favorabile de curs valutar între data de intrare a creanţelor şi datoriilor exprimate în devize şi data închiderii exerciţiului.

Organizarea contabilităţii4 se face în compartimente distincte conduse de către directorul economic sau contabilul şef. În unităţile patrimoniale care desfăşoară activităţi comerciale, contabilitatea financiară este organizată şi condusă pe baza normelor legale obligatorii pentru toate unităţile patrimoniale. Obiectivul principal al contabilităţii financiare îl constituie furnizarea de informaţii pentru necesităţile proprii ale întreprinderii şi pentru terţi (clienţi, furnizori, debitori, creditori, salariaţi, bănci, organe fiscale, acţionari şi asociaţi).

Contabilitatea analitică sau de gestiune internă se organizează în conformitate cu specificul activităţii având în vedere necesităţile proprii ale unităţii comerciale. Are ca obiective:

- calculaţia costurilor produselor, acţiunilor şi prestaţiilor comerciale;- determinarea preţurilor şi controlul rentabilităţii acestora;- evaluarea componentelor activelor patrimoniale;- furnizarea informaţiilor privind întocmirea şi controlul bugetelor de venituri şi

cheltuieli;- controlul condiţiilor interne de exploatare prin nivelul şi structura costurilor;- realizarea unei evidenţe analitice a cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor

economico-financiare şi a stocurilor.Răspunderea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii revine persoanei care are

obligaţia gestionării patrimoniului. Aceasta are obligaţia să asigure condiţiile necesare pentru întocmirea documentelor justificative privind operaţiile economico-financiare, organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii, organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului, întocmirea corectă a bilanţului contabil, publicarea lui şi depunerea la termen organelor în drept.

1.2. TRĂSĂTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITĂŢII

DE COMERŢ EXTERIOR

4 xxx Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în M.O. nr. 629/2002, art. 116

Page 8: Contabilitate in Comert Si Turism

Activitatea de comerţ exterior cuprinde operaţiunile comerciale sau de cooperare economică şi tehnico-ştiinţifică în raporturile cu străinătatea privind vânzarea, cumpărarea sau schimbul de mărfuri, prestaţiile de servicii internaţionale, proiectarea şi executarea de lucrări, asistenţa sau colaborarea tehnică internaţională, vânzarea sau cumpărarea de licenţe, consignaţia, reprezentarea şi comisionul, operaţiunile financiare, turismul şi, în general, orice acte sau fapte de comerţ cu străinătatea.

Schimburile comerciale cu alte ţări, în raport cu sensul lor, îmbracă două forme: exportul de mărfuri şi importul de mărfuri.

Exportul de mărfuri “cuprinde toate operaţiunile comerciale prin care o parte din mărfurile produse sau prelucrate într-o ţară se vând în alte ţări. Într-un sens mai larg, el cuprinde şi serviciile prestate de o anumită ţară în alte ţări în domeniul transporturilor, asigurărilor, creditului, turismului şi licenţelor. Această ultimă componentă a exportului este denumită, în literatura de specialitate, export invizibil”.5

Importul de mărfuri este reprezentat de “totalitatea operaţiilor comerciale prin care se cumpără mărfuri din alte ţări pentru satisfacerea consumului productiv sau neproductiv intern. Importul cuprinde şi operaţiile specifice importului invizibil (serviciile, turismul, relaţiile financiare)”.6

Societăţile de comerţ exterior pot fi grupate ţinând cont de mai multe criterii de clasificare: 7

- obiectul de activitate;- forma juridică sub care se organizează;- apartenenţa capitalului investit;- naţionalitatea societăţilor;- mărimea societăţilor.După obiectul de activitate, societăţile de comerţ exterior pot fi grupate în:- societăţi de schimb de mărfuri: export-import de mărfuri;- societăţi de prestări de servicii internaţionale: transporturi şi expediţii

internaţionale, controlul mărfurilor;- societăţi de cooperare internaţională: lucrări de construcţii montaj, asistenţă

tehnică şi service.Pentru a include o societate de comerţ exterior într-una din categoriile enunţate se

are în vedere ponderea principală a unei activităţi în totalul activităţilor respectivei societăţi.

Din punct de vedere al formei juridice, societăţile de comerţ exterior pot fi organizate în conformitate cu Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, în una din următoarele forme: societăţi în nume colectiv, societăţi în comandită simplă, societăţi pe acţiuni, societăţi în comandită pe acţiuni, societăţi cu răspundere limitată.

Luând în considerare forma capitalului investit societăţile comerciale se împart în:- societăţi de persoane (în nume colectiv şi în comandită simplă);- societăţi de capital (omonime şi în comandită pe acţiuni);- societăţi intermediare de capitaluri şi de persoane (societăţi cu răspundere

limitată).După apartenenţa capitalului investit se deosebesc:- societăţi cu capital de stat;- societăţi cu proprietate individuală – privată;

5 Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţ exterior, Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.136 Partenie Dumbravă, Atanasiu Pop – Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Editura Intelcredo, Deva, 1995, p. 2067 Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţ exterior, Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.16

7

Page 9: Contabilitate in Comert Si Turism

- societăţi cu proprietate mixtă.Din punctul de vedere al mărimii societăţilor se disting societăţi mari, mijlocii şi

mici.Structura patrimoniului unei societăţi de comerţ exterior este în general aceeaşi cu

cea a oricărei unităţi patrimoniale. Există totuşi unele particularităţi legate de structura patrimoniului unei societăţi de comerţ exterior. În acest context, se poate sublinia faptul că în totalul activului ponderea principală o deţin activele circulante. În cadrul acestora, stocurile au o pondere mai mică deoarece societăţile de comerţ exterior iau măsuri pentru accelerarea circulaţiei mărfurilor sau livrează mărfurile clienţilor direct de la furnizor. Activele circulante de natura creanţelor comerciale au o pondere ridicată, determinată fie de livrările pe credit comercial, fie de modalitatea de decontare convenită.

În activitatea de comerţ exterior, principalele trăsături care influenţează organizarea contabilităţii sunt: caracterul economic al activităţii, interferenţa factorului naţional cu cel internaţional al activităţii, diversitatea şi specificitatea activităţii de comerţ exterior, sistemul de finanţare, creditare şi decontare a activităţii.

A. Activitatea de comerţ exterior are caracter economic deoarece contribuie la crearea şi sporirea venitului naţional al ţării.

Caracterul economic al activităţii de comerţ exterior se regăseşte şi în organizarea şi conducerea contabilităţii. Pentru această activitate modelul contabil este cel specific unităţilor economice care, prin conţinutul şi structura lor, evidenţiază relaţii privind investiţia de fonduri materiale şi băneşti, consumul acestor fonduri ocazionat de desfăşurarea proceselor economice, precum şi rezultatele economice generate de aceste procese. Fiind de tip economic, modelul contabil al activităţii de comerţ exterior are la bază planul de conturi general destinat tuturor unităţilor patrimoniale care desfăşoară activităţi economice.

B. Interferenţa factorului naţional cu cel internaţional în activitatea de comerţ exterior generează, în contabilitate, o serie de elemente specifice care se referă la preţurile utilizate pentru evaluarea operaţiunilor, condiţiile de livrare, modalităţile de plată, sistemul de finanţare, creditare şi decontare.

C. Diversitatea şi specificitatea activităţii de comerţ exterior constituie o consecinţă a adâncirii diviziunii internaţionale a muncii şi a impactului dezvoltării ştiinţei şi tehnicii mondiale. Alături de forma clasică a vânzării internaţionale au apărut noi forme de comerţ exterior şi cooperare cum sunt: operaţiunile combinate de comerţ exterior, exporturile complexe, cooperarea economică, comerţul cu drepturi de proprietate industrială şi intelectuală (brevete de invenţii, mărci de fabrică, consultanţă de specialitate), leasing, franchising. Formele de realizare a activităţii de comerţ exterior implică în contabilitatea financiară utilizarea de metodologii adecvate conţinutului fiecăreia dintre ele, iar în contabilitatea de gestiune constituirea fiecărei forme sau tip de activitate ca o structură care se evidenţiază distinct potrivit nevoilor de gestiune internă.

D. Sistemul de finanţare, creditare şi decontare exercită o influenţă notabilă asupra contabilităţii societăţilor de comerţ exterior. Prin finanţare se asigură fonduri proprii sub forma capitalului social, rezervelor, rezultatului exerciţiului şi subvenţiilor pentru investiţii. Prin creditare se asigură completarea necesarului total de fonduri sub forma datoriilor financiare, comerciale sau de altă natură. Îmbinarea între elementul naţional şi cel internaţional în finanţarea şi creditarea societăţii de comerţ exterior se regăseşte sub diferite forme, ca de exemplu: constituirea capitalului social cu participare străină, participarea unei societăţi de comerţ exterior la capitalul social al unor firme străine, completarea capitalurilor prin împrumuturi externe şi credite comerciale primite

8

Page 10: Contabilitate in Comert Si Turism

de la furnizorii externi, participarea societăţii de comerţ exterior la completarea capitalurilor unor firme străine pe calea imobilizărilor financiare şi a creditelor comerciale acordate clienţilor externi.

Elementele de structură privind decontările internaţionale care se regăsesc în contabilitate se referă la: mijloacele de plată, instrumentele de plată şi de credit şi modalităţile de plată.

1.3. TRĂSĂTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITĂŢII

DE TURISM

Turismul este considerat ca o formă a comerţului invizibil care are ca obiect de activitate organizarea şi desfăşurarea unor călătorii în afara localităţii de reşedinţă pentru satisfacerea intereselor legate de utilizarea timpului liber al populaţiei.

Agenţii economici din turism sunt persoane juridice, organizatori de societăţi comerciale cu capital de stat, privat, cooperatist, mixt, asociaţii familiale şi persoane fizice care prestează servicii specifice acestei activităţi: hoteliere, servirea mesei, transport, agrement-divertisment, tratament balnear, precum şi alte servicii.

În funcţie de natura activităţii desfăşurate, agenţii economici din turism se împart în două grupe distincte:8

1) Agenţi prestatori direcţi de servicii turistice, care pot fi:- agenţi economici prestatori de servicii în totalitate turistice;- agenţi economici cu activitate turistică parţială.Conform clasificării realizată de specialiştii Organizaţiei Mondiale a Turismului,

în anul 1991, agenţii economici prestatori de servicii în totalitate turistice sunt: agenţi prestatori de servicii de transport turistic; agenţi prestatori de servicii hoteliere şi servirea mesei în localităţi, staţiuni şi

pe trasee turistice; agenţi prestatori de servicii de tratament în cadrul staţiunilor balneo-turistice; agenţi prestatori de servicii de agrement-divertisment destinate turiştilor; agenţi prestatori de servicii complementare pentru turişti sau agenţi de turism

(servicii financiar-bancare, servicii de asigurări, service de vize, rezervări-închirieri, cercetare, învăţământ-educaţie, informaţii, consultanţă, protecţie).

În categoria agenţilor economici cu activitate turistică parţială se includ: întreprinderile furnizoare de gaze, electricitate, construcţii, textile, industriale, agricole, unităţile financiar-bancare, unităţile farmaceutice, cele de transport urban şi cele de telecomunicaţii, precum şi o parte din unităţile de servire a mesei, culturale, sportive şi divertisment care prestează servicii atât pentru turişti, cât şi pentru populaţia rezidentă.

2) Agenţi de turism, cu rol de intermediar între agenţii economici prestatori direcţi de servicii şi turişti, pot fi:

- agenţi touroperatori specialişti numai în organizarea de aranjamente turistice pe care le comercializează pe bază de contracte prin intermediul altor agenţi de turism;

- agenţi de turism cu activitate de vânzare a aranjamentelor turistice organizate de touroperatori;

8 Gabriela Stănciulescu – Tehnica operaţiunilor de turism, Ed. All, Bucureşti, 1995, p.99

Page 11: Contabilitate in Comert Si Turism

- agenţi cu activitate mixtă de touroperatori şi de vânzare directă către turişti a aranjamentelor turistice proprii sau ale altor touroperatori.

În funcţie de sfera de activitate, agenţii de turism pot fi cu activitate de turism intern şi internaţional.

Turismul intern se practică de cetăţeni în limita graniţelor ţării de reşedinţă.Turismul internaţional se practică în afara graniţelor ţării de reşedinţă. După

sensul circulaţiei turistice, turismul internaţional poate fi:9

- turism de primire sau exportul turistic care se referă la sosirile de turişti străini într-o ţară (în vederea consumului de mărfuri sau servicii);

- turism de trimitere sau importul turistic, care se referă la plecările de turişti într-o altă ţară (unde li se pun la dispoziţie mărfuri sau li se prestează servicii turistice).

În literatura de specialitate s-au cristalizat diferite clasificări ale formelor de turism. Un prim criteriu îl constituie cel al modului şi momentului angajării prestaţiei turistice după care turismul poate fi:10

- organizat- neorganizat- semiorganizat.Turismul organizat constituie acea formă de turism în care prestaţiile turistice,

serviciile la care apelează turiştii, destinaţia şi perioada în care vor fi prestate aceste servicii sunt programate în prealabil pe bază de contracte sau alte angajamente comerciale, specifice acestui domeniu de activitate, încheiate cu agenţiile de voiaj sau alţi intermediari. Principalul avantaj pentru prestatorul de servicii turistice constă în garanţia utilizării raţionale a capacităţilor materiale şi a forţei de muncă. Această formă de turism este avantajoasă şi pentru turist deoarece obţinerea globală a serviciilor de cazare, transport, masă şi agrement presupune o comoditate având dinainte garantate serviciile comandate la nivelul preferat de confort şi tarif.

Turismul neorganizat sau pe cont propriu este acea formă de turism în care nu are loc o angajare prealabilă a serviciilor turistice, a destinaţiei şi a perioadei de realizare a călătoriilor, cererea pentru serviciile turistice concretizându-se printr-un apel direct al turistului la unităţile prestatoare directe de servicii turistice. “Asigurarea unei libertăţi largi de acţiune crează turismului neorganizat o serie de satisfacţii de ordin psihologic, manifestate prin posibilitatea de evadare din îngrădirile programelor impuse cotidian”.11

Turismul semiorganizat îmbină elemente ale celor două forme de turism prezentate.

În acest caz serviciile turistice sunt angajate în prealabil doar parţial, iar alte servicii sunt solicitate în momentul efectuării călătoriei turistice.

În prezent turismul neorganizat înregistrează ritmuri superioare de creştere, fiind calificat de specialişti drept turismul viitorului. În acelaşi timp, turismul organizat şi semiorganizat pierd din importanţă.

O altă clasificare a formelor de turism 12 este făcută după gradul de mobilitate a turistului. În funcţie de acest criteriu turismul poate fi:

- turism de sejur atunci când turistul poate să-şi satisfacă cererea de servicii turistice rămânând un timp într-o zonă turistică;

9 Mihaela Dumbravă, Magdalena Negruţiu – Contabilitatea în comerţ şi turism, Ed. Maxim, Bucureşti, 1996, p.19910 Partenie Dumbravă, Atanasiu Pop– Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Ed. Interelcredo, Deva, 1995, p.24111 O. Snak – Economia şi organizarea turismului, Ed. Sport Turism, Bucureşti, 1976, p.8912 Doina Maria Robu – Control de gestiune pe bază de bilanţ, Ed. Moldova, Iaşi, 1998, p.61

10

Page 12: Contabilitate in Comert Si Turism

- turism itinerant atunci când turistul se deplasează continuu pe itinerarii stabilite dinainte sau ocazional, cu sejururi scurte în diverse localităţi de pe traseele fixate

În cadrul turismului de sejur, în funcţie de utilizarea timpului disponibil pentru turişti, pot fi menţionate următoarele forme de turism:

turism de sejur lung; turism de sejur de durată medie; turism de sejur scurt, incluzând formele de turism ocazional, de circumstanţă şi

turismul de sfârşit de săptămână.În ceea ce priveşte turismul internaţional, turismul itinerant are ca formă specifică

turismul de tranzit, noţiune legată de traversarea unor ţări pentru a ajunge la destinaţii mai îndepărtate.

Din punct de vedere al motivaţiei deplasării se conturează următoarele forme de turism:

turismul de agrement, practicat de turiştii care caută să cunoască locuri noi, obiceiurile şi istoria acestora;

turismul de odihnă şi recreere ce presupune exercitarea în mod voluntar a unor activităţi diferite de cele practicate în mod obişnuit, caracterizându-se prin sejururi mai lungi şi cu activităţi recreative de odihnă activă;

turismul balneoclimateric şi de tratament care îmbină destinderea cu diverse forme de tratament şi în staţiunile balneo-medicale.

Turismul balneoclimateric prezintă următoarele avantaje: asigură sejururi relativ constante şi mai lungi (7-14-21 zile), asigură o clientelă mai stabilă; asigură realizarea unor încasări medii sporite pe zi/turist ca urmare a solicitării şi prestării unei game specifice de cură balneară şi tratamente medicale; contribuie la creşterea coeficientului de utilizare a capacităţii bazei materiale turistice.

turismul tehnic şi ştiinţific, are caracter neorganizat, fiind mai mult ocazional decât programat şi se referă la vizitarea unor obiective amenajate, zone industriale, agricole, rezervaţii naturale şi monumente ale naturii;

turismul sportiv, include atât turismul pentru practicarea sporturilor, cât şi turismul pentru vizionarea activităţilor sportive;

turismul cultural, care este legat de latura formativă a personalităţii umane; turismul de afaceri şi de congrese, care necesită facilităţi adecvate specificului

activităţii de congrese şi afaceri, cât şi cerinţelor pentru servicii turistice.Ultima formă de turism menţionată prezintă următoarele avantaje:- încasările medii pe zi/turist sunt mai ridicate;- călătoriile de afaceri şi pentru congrese nu sunt legate de o sezonalitate

determinată.În funcţie de mijlocul de transport folosit de turist se disting următoarele forme

de turism: drumeţia şi excursiile pedestre cu scop recreativ şi de îngrijire a sănătăţii; turism rutier (motociclismul şi turismul automobilistic); turism care foloseşte ca mijloc de transport trenul; turism naval care utilizează ca mijloc de transport navele maritime şi fluviale; turism care foloseşte ca mijloc de transport avionul.Din punct de vedere al sezonalităţii se disting:- turism de vară;- turism de iarnă;

11

Page 13: Contabilitate in Comert Si Turism

- turism de circumstanţă.Diversitatea serviciilor (cazare, alimentaţie publică, transport, agrement,

închiriere de echipament sportiv, etc) ce se oferă turistului conferă activităţii turistice un grad ridicat de complexitate şi formează produsul turistic. Acesta prezintă trei caracteristici principale şi anume: inelasticitate, complementaritate şi eterogenitate.

Inelasticitatea se referă la faptul că produsele turistice sunt puţin adaptabile la modificările cererii pe termen scurt şi pe termen lung. Pe termen scurt, serviciile turistice nu pot fi stocate. O variaţie a cererii turistice pe termen scurt poate să influenţeze pe termen foarte întins componentele produsului turistic şi preţul său. Pe termen lung, cantitatea şi calitatea serviciilor turistice ce compun un program sau un angajament turistic sunt dependente de caracteristicile infrastructurii de primire, de transport şi cazare existente.

Complementaritatea se referă la faptul că produsul turistic nu este format dintr-un singur serviciu ci dintr-un ansamblu de servicii complementare. Această complementaritate influenţează calitatea produsului turistic. Dacă numai un singur serviciu nu corespunde din punct de vedere calitativ, va fi afectat întreg programul turistic. Aceasta este una din principalele dificultăţi cu care se confruntă tour-operatorii şi alţi intermediari care trebuie să-şi selecţioneze prestatorii pe baza calităţii serviciilor oferite.

Eterogenitatea decurge din faptul că producerea unor servicii turistice identice este imposibilă deoarece o diferenţă de calitate poate să existe. Această eterogenitate a calităţii face posibilă o anumită substituire între diferite subproduse turistice. Totuşi produsul turistic nu este exact la fel.

Modul de realizare a produsului turistic influenţează gestiunea şi contabilitatea unităţilor patrimoniale din sfera turismului. Obţinerea unui produs turistic complex necesită perioade lungi de timp şi investiţii care angajează finanţări mari. Principalele faze urmărite de realizatorul produsului turistic sunt:

- evaluarea rentabilităţii previzionale şi studii de piaţă;- finalizarea produsului şi negocierile.Rezultatele studiului de piaţă permit efectuarea calculelor de rentabilitate

previzională care va sta la baza tuturor deciziilor de creaţie şi de comercializare a noului produs turistic şi a deciziei de a investi. Astfel, în cazul unei investiţii turistice hoteliere, metoda de evaluare utilizată constă în construirea unui cont previzional de exploatare plecând de la informaţiile deţinute în ceea ce priveşte previziunile de venituri şi cheltuieli. Elaborarea acestui cont presupune să se dispună în prealabil de informaţii fundamentale privind datele de bază a investiţiei avute în vedere. Analiza contului de exploatare previzional va permite justificarea deciziilor luate de a investi ori de a nu investi.

Produsul turistic se finalizează cu încheierea contractului pe baza negocierilor. Căutarea celui mai bun raport între calitate şi preţ are în vedere două elemente principale şi anume: competitivitatea şi gama de produse.

1.4. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE

Contabilitatea este un instrument de gestiune şi o bază de previziune importantă deoarece ea asigură cunoaşterea, tratarea şi interpretarea informaţiilor care se referă la

12

Page 14: Contabilitate in Comert Si Turism

întreaga gestiune sau la părţi componente ale patrimoniului. Metodele aplicate în contabilitate se pot aprecia după cantitatea de informaţii pe care le furnizează, precizia acestora, rapiditatea cu care sunt furnizate şi eficienţa deciziilor. Pentru ca cifrele înregistrate să fie reale, faptele evaluate corect, iar imaginea întreprinderii fidelă, trebuie respectate o serie de principii contabile.

Conform reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, principiile contabile generale sunt:13

1. Principiul continuităţii activităţii2. Principiul permanenţei metodelor3. Principiul prudenţei4. Principiul independenţei exerciţiului5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv6. Principiul intangibilităţii7. Principiul necompensării8. Principiul prelevanţei economicului asupra juridicului9. Principiul pragului de semnificaţie

1. Principiul continuităţii activităţii. Acesta presupune că întreprinderea îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii întreprinderii au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată împreună cu explicaţii privind modul de întocmire a raportării financiare respective şi motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia întreprinderea nu îşi mai poate continua activitatea.

2. Principiul permanenţei metodelor. Acesta presupune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.

Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile întreprinderii.

Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat; efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii societăţii.

3. Principiul prudenţei. Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenţei. În mod special se vor avea în vedere următoarele aspecte:

a) se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii exerciţiului financiar;

b) se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui

13 xxx OMFP nr. 94/2001 publicat în M.O. nr. 85/2001, cap. I, secţiunea a 5-a, pct.5.2 – 5.10, OMFP nr. 306/2002 publicat în M.O. nr. 279/2002, cap.II, secţiunea a –2 a, pct. 2.2. – 2.8

13

Page 15: Contabilitate in Comert Si Turism

exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului;

c) se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere.

4. Principiul independenţei exerciţiului. Se vor lua în considerare toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor.

5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv 14. În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ şi pasiv.

6. Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent.

7. Principiul necompensăriiConform acestui principiu este interzis a se efectua compensarea între posturile de

activ şi cele de pasiv, între creanţe şi datorii, între cheltuieli şi venituri.Principiul necompensării nu trebuie absolutizat în sensul că se admit compensări

între creanţe şi datorii dacă sunt îndeplinite simultan următoarele condiţii:- întreprinderea are capacitate de a insista asupra decontării nete;- capacitatea de a insista este dincolo de orice dubiu;- întreprinderea nu suportă un grad semnificativ de risc, iar profitul ataşat uneia

dintre ele nu duce la schimbarea de sens contrar a celeilalte.8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului 15 Informaţiile prezentate

în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.

9. Principiul pragului de semnificaţie 16 Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.

În normele contabile armonizat cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate se mai precizează că pentru acele elemente a căror valoare este nesigură şi care trebuie incluse în situaţiile financiare, în contabilitate trebuie făcute cele mai bune estimări. În acest scop este necesară uneori revizuirea valorilor lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de închidere a exerciţiului financiar, schimbările de circumstanţe sau dobândirea unor noi informaţii, ori de câte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificări trebuie inclus în cadrul aceleiaşi poziţii din bilanţ, respectiv din contul de profit şi pierdere, unde a fost reflectată şi estimarea contabilă iniţială.

Evenimentele care apar după data bilanţului pot furniza, de asemenea, informaţii suplimentare cu privire la estimările făcute de management la data bilanţului. Dacă aceste informaţii ar fi cunoscute la data bilanţului, managementul ar fi putut face estimări mai bune. Prin urmare, dacă situaţiile financiare nu au fost aprobate, ele trebuie ajustate pentru a reflecta şi informaţiile suplimentare.

Abaterile de la principiile generale sunt permise numai în cazuri excepţionale şi vor fi menţionate în notele explicative. De asemenea se vor prezenta motivele pentru care

14 Directiva a IV-a a CEE art. 31 pct.1 lit e)15 Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare (vol. 2, paragraful 35)16 Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare (vol. 2, paragraful 29 şi 30)

14

Page 16: Contabilitate in Comert Si Turism

au avut loc abateri şi o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii întreprinderii.

15

Page 17: Contabilitate in Comert Si Turism

CAPITOLUL II

EVALUAREA STOCURILOR ŞI MIŞCĂRII MĂRFURILOR

2.1. REGULI DE EVALUARE

Evaluarea reprezintă procedeul prin care se cuantifică, în expresie bănească, mijloacele materiale, creanţele, obligaţiile, costurile, veniturile, rezultatele financiare, folosind preţuri şi tarife. Fiind o formă specifică a cuantificării, ca procedeu al metodei contabilităţii, evaluarea este îndreptată asupra unui obiect propriu care determină conţinutul ei. Evaluarea cuprinde “măsurarea şi exprimarea cantitativă a obiectului evaluat, alegerea şi măsurarea preţurilor cu care se face evaluarea, punerea în corelaţie a acestora şi obţinerea expresiei valorice a obiectului evaluat”17.

Conform prevederilor articolelor 7 şi 9 din Legea contabilităţii18, regulile de evaluare a mărfurilor sunt stabilite la patru momente:

- la data intrării bunului în patrimoniu;- la inventar;- la închiderea exerciţiului financiar;- la ieşirea din patrimoniu.

1) Evaluarea mărfurilor la data intrării în patrimoniu.Mărfurile achiziţionate cu titlu oneros se evaluează la cost de achiziţie. Conform

normei contabile internaţionale IAS 2 “Stocuri”, revizuită în 1993, costul de achiziţie cuprinde preţul de cumpărare, taxele vamale şi alte cheltuieli direct imputabile achiziţiei de stocuri în procesul aprovizionării (cheltuieli de încărcare, transport, manipulare, asigurare, descărcare). În cazul unităţilor neplătitoare de TVA, această taxă intră în componenţa preţului de înregistrare a mărfurilor aprovizionate.

Conform OMFP nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate armonizate cu directivele Europene, costul de achiziţie al unui bun este format din preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv.

“Costul de achiziţie al unui element de stoc este preţul plătit pentru cumpărarea sa sau mărimea avantajelor consimţite de cumpărător; costul include cheltuielile directe şi indirecte angajate pentru a aduce bunul în starea şi în locul în care se găseşte”19.

Preţul mărfurilor aprovizionate este influenţat de condiţiile de livrare, condiţiile de ambalare a mărfurilor şi de condiţiile de încasare.17 Valerin Voica – Contabilitatea – principii şi aplicaţii practice privind noul sistem de contabilitate modern, Ed. Eurounion SRL, Oradea, 1993, p.22118 Legea nr. 82/1991 republicată, modificată şi completată prin OG nr. 61/200119 Niculae Feleagă – Sisteme contabile comparate, vol.I, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.257

16

Page 18: Contabilitate in Comert Si Turism

Condiţiile de livrare asigură delimitarea răspunderilor între furnizor şi client cu privire la cheltuielile ocazionate de livrarea mărfurilor şi ambalajelor. În aceste condiţii se specifică locul până unde furnizorul suportă cheltuielile de expediere şi de asigurare. Condiţiile de livrare la intern pot fi: franco-depozitul furnizorului, franco-staţia de expediere, franco-staţia de destinaţie.

Condiţiile de ambalare a mărfurilor se referă la precizarea tipului de ambalaj utilizat şi la includerea sau neincluderea preţului ambalajului în preţul mărfii, aspect ce prezintă importanţă pentru înregistrarea în contabilitate. Dacă preţul ambalajului este inclus în preţul mărfii, întreaga valoare a mărfii şi ambalajului se reflectă în contul de mărfuri, iar dacă nu, valoarea ambalajului trebuie evidenţiată diferit în funcţie de natura acestuia.

Condiţiile de plată, respectiv, de încasare sunt prevăzute prin contractele încheiate între părţile cu ocazia negocierilor.

Mărfurile provenite din aportul la capitalul social se înregistrează, la intrarea în patrimoniu, la valoarea de aport stabilită în urma evaluării.

Mărfurile obţinute cu titlu gratuit se evaluează la valoarea justă. Prin valoare justă se înţelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii, cu preţul determinat obiectiv.

În aceste cazuri, valoarea de aport şi valoarea justă se substituie costului de achiziţie.

În situaţia desfacerii produselor finite prin magazine proprii de desfacere, mărfurile pot fi evaluate la cost de producţie format din costul de achiziţie al materiilor prime, cheltuielile directe de prelucrare şi cota parte din cheltuielile indirecte. La acest cost se pot aduna adaosul comercial şi TVA-ul neexigibil pentru a forma preţul de vânzare cu amănuntul.

În afara valorilor de intrare menţionate, Legea contabilităţii mai permite evaluarea mărfurilor la intrarea în patrimoniu, la cost standard sau la preţ de vânzare. În aceste situaţii, se impune calcularea şi înregistrarea diferenţei dintre preţul de înregistrare ales şi preţul efectiv de intrare. În cazul alegerii pentru evaluare a preţului de vânzare, diferenţa este reprezentată de adaosul comercial.

Din cele prezentate mai sus se poate trage concluzia că mărfurile sunt evaluate diferit la intrarea în patrimoniu, în funcţie de provenienţa lor şi acordul părţilor rezultat în urma negocierilor.

2) Evaluarea mărfurilor la data inventarului se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului în unitatea patrimonială şi de preţul pieţei.

În Planul Contabil General Francez valoarea de inventar este definită ca fiind “valoarea venală, respectiv preţul propus a fi acceptat să-l dea un cumpărător în starea şi locul unde se găseşte bunul. Valoarea venală trebuie să fie apreciată în funcţie de situaţia întreprinderii”20. În cazul mărfurilor valoarea actuală se stabileşte în funcţie de valoarea netă de realizat. Aceasta se determină scăzând din preţul de vânzare a mărfurilor cheltuielile ce urmează să se facă pentru comercializarea lor. Din această categorie de cheltuieli fac parte: comisioanele privind vânzările, costul garanţiei acordate după vânzare, cheltuieli accesorii, cheltuieli de transport şi cheltuielile de desfacere.

20 Bernard Esnault, Christian Hoarau – Comptabilité financière, Presses Universitaires de Frances, Paris, 1990, p.290

17

Page 19: Contabilitate in Comert Si Turism

3) Evaluarea mărfurilor la închiderea exerciţiului financiar este o cerinţă ce derivă din aplicarea în practică a principiului reprezentării fidele a patrimoniului şi principiului prudenţei.

Principiul reprezentării fidele a patrimoniului impune ca documentele de sinteză să prezinte o imagine reală a situaţiei patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor obţinute. Potrivit principiului prudenţei, la închiderea exerciţiului, evaluarea stocurilor se face prin compararea valorii de intrare înregistrată în contabilitate cu valoarea de inventar.

Pentru stocurile de mărfuri la care se constată diferenţe în plus între valoarea de inventar şi valoarea lor de intrare, la închiderea exerciţiului acestea sunt evaluate la valoarea de intrare. Se poate trage concluzia că plusul de valoare nu se înregistrează în contabilitate deoarece menţinerea stocurilor la valoarea de intrare este impusă de principiul necompensării.

În cazul stocurilor de mărfuri la care s-au constatat diferenţe în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare, acestea se evaluează, la închiderea exerciţiului la valoarea de inventar. Deoarece minusul de valoare, în acest caz, nu are un caracter definitiv, fiind o depreciere reversibilă, se recurge la constituirea unui provizion pentru deprecierea mărfurilor. Dacă din valoarea de intrare a mărfurilor se deduce valoarea deprecierilor pentru care au fost calculate şi înregistrate provizioane, se obţine valoarea actuală sau valoarea netă a mărfurilor la care are loc evaluarea în bilanţ.

4) Evaluarea mărfurilor la ieşirea din patrimoniu se face, conform principiului costului istoric, la valoarea de intrare. Aceasta se diferenţiază pentru acelaşi sortiment de marfă, în funcţie de calea de intrare şi perioada intrării în patrimoniu. De aceea, pentru evaluarea mărfurilor la ieşirea din patrimoniu, reglementările şi standardele internaţionale recomandă următoarele metode de evaluare:

- metoda costului mediu ponderat (CMP);- metoda prima intrare – prima ieşire (FIFO);- metoda ultima intrare – prima ieşire (LIFO);- metoda proxima intrare – prima ieşire (NIFO);- metoda costului standard.Metoda costului mediu ponderat se poate utiliza în două variante:- actualizarea costului unitar mediu ponderat după fiecare intrare;- actualizarea periodică a costului unitar mediu ponderat fie lunar, fie la alte

perioade, care în principiu nu trebuie să depăşească durata medie de stocare.Costul mediu ponderat se calculează ca raport între valoarea totală a stocului

iniţial plus valoarea intrărilor în stoc şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus cantităţile intrate în stoc, adică:

unde qi = cantitatea de stoc I; pi = preţul unitar pentru stocul I

“În varianta evaluării ieşirilor din stoc la cost mediu ponderat, calculat lunar, în cursul lunii ieşirile nu sunt evaluate, ci sunt urmărite numai cantitativ sau se pot evalua la costul mediu ponderat al lunii precedente”21.

Potrivit metodei prima intrare – prima ieşire (FIFO) mărfurile ieşite din gestiuni se evaluează la costul primului lot intrat. Pe măsura epuizării primului lot, mărfurile ieşite

21 Bernard Raffournier – Normes comptables internationalles, Ed. Economica, Paris, 1996, p.4418

Page 20: Contabilitate in Comert Si Turism

din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului următor, în ordine cronologică. Aplicând această metodă, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente.

În cazul aplicării acestei metode de evaluare a ieşirilor din stoc, ieşirile urmează cu întârziere variaţiile preţurilor de intrare, această întârziere fiind mai mare sau mai mică în funcţie de viteza de rotaţie a stocurilor. În perioada inflaţionistă, aplicarea acestei metode duce la subevaluarea cheltuielilor datorită supraevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în funcţie de preţurile de achiziţie a ultimelor loturi intrate.

Utilizând metoda ultima intrare – prima ieşire (LIFO) mărfurile ieşite din gestiune se evaluează la costul ultimului lot intrat. Pe măsura epuizării succesive a fiecărui lot, mărfurile ieşite din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului anterior, în ordine cronologică. Aplicând această metodă, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi.

În perioada inflaţionistă aplicarea acestei metode conduce la supraevaluarea cheltuielilor datorită subevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în funcţie de preţurile de achiziţie ale primelor intrări, neangajate încă la ieşire.

Metoda proxima intrare – prima ieşire (NIFO) nu se aplică în România. Potrivit acestei metode, mărfurile ieşite din patrimoniu se evaluează la valoarea de înlocuire. Această valoare este “suma pe care întreprinderea va accepta să o plătească pentru achiziţionarea unui bun de substituire care să permită asigurarea unui flux identic de bunuri şi servicii în aceleaşi condiţii de exploatare”22. Deoarece evaluarea ieşirilor din stoc se face la valoarea de înlocuire, pentru a nu se obţine un sold negativ, este necesară reevaluarea permanentă a stocului.

Pentru unităţile patrimoniale care înregistrează stocurile de mărfuri, în momentul intrării, la cost standard, Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii prevede posibilitatea evaluării ieşirilor din stoc la cost standard. Condiţia care se impune pentru această metodă este evidenţierea distinctă a diferenţelor de preţ din costul standard şi costul real de achiziţie. Diferenţele de preţ se repartizează atât asupra valorii bunurilor ieşite din gestiune, cât şi a stocurilor. Repartizarea diferenţelor asupra bunurilor ieşite din gestiune se face cu ajutorul coeficientului de repartizare, care se calculează astfel:

Acest coeficient se aplică asupra valorii mărfurilor ieşite din gestiune la cost standard pentru determinarea diferenţelor de preţ aferente.

La finele perioadei de gestiune soldul contului de diferenţă de preţ se adună la soldul contului de gestionare a mărfurilor, exprimate la cost standard, pentru a se obţine costul efectiv al mărfurilor care este trecut în bilanţ.

22 Victor Muntean – Contabilitatea financiară a întreprinderilor,vol.2, Ed. Lucman Serv, Bucureşti, 1999, p.3119

Page 21: Contabilitate in Comert Si Turism

2.2. FACTURAREA MĂRFURILOR. ELEMENTE COMERCIALE,

FINANCIARE ŞI FISCALE ALE FACTURII

Documentul care stă la baza vânzărilor şi cumpărărilor de mărfuri este factura. Ea este un formular cu regim special de tipărire, înscriere şi numerotare. Factura este un document justificativ care:

- însoţeşte marfa în timpul transportului;- serveşte la recepţionarea mărfurilor la cumpărător, fiind înregistrată în gestiunea

acestuia la magazie şi în contabilitatea sintetică şi analitică;- serveşte la descărcarea din gestiune la magazia vânzătorului şi în contabilitatea

sintetică şi analitică a acestuia; concomitent vânzătorul întocmeşte instrumentele de decontare pentru mărfurile livrate.

Factura se întocmeşte în trei exemplare şi se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

Dacă din diferite motive factura nu se poate întocmi în momentul livrării, atunci pe formularul de factură se înscriu numărul şi data avizului de însoţire a mărfii.

Factura fiscală (cod 10-4-10/A) se întocmeşte numai de plătitorii de TVA.Factura (cod 14-4-10/aA) se întocmeşte de către neplătitorii de TVA.Factura este un document care se tipăreşte în blocuri de câte 150 file, formate din

50 seturi cu câte 3 file: exemplarul 1 – albastru, exemplarul 2 – roşu şi exemplarul 3 – verde.

Circulaţia documentului: la furnizori: toate exemplarele, la compartimentul care efectuează operaţiunea de control

financiar preventiv, care se specifică pe exemplarul nr. 3; toate exemplarele, la persoanele autorizate să dispună încasări în contul de la

bancă al unităţii; compartimentul desfacere, pentru înregistrarea în evidenţele operative şi pentru

eventualele reclamaţii ale clienţilor se utilizează exemplarul 2, la care se anexează dispoziţia de livrare şi se păstrează la acest compartiment;

exemplarul 3, la compartimentul financiar contabil pentru înregistrarea în contabilitate şi arhivare.

la cumpărători: exemplarul 1, la compartimentul aprovizionare pentru confirmarea operaţiunii

având ataşat exemplarul din “Avizul de însoţire a mărfii” inclusiv “Nota de recepţie şi constatare de diferenţe”;

întregul set prezentat mai sus, la compartimentul care acordă viza de control financiar preventiv, pentru acordarea vizei;

întregul set menţionat anterior, la compartimentul financiar-contabil pentru acceptarea plăţii şi pentru înregistrarea în contabilitatea sintetică şi analitică. Setul rămâne la contabilitate.

Principalele elemente ale unei facturi sunt:a) Preţul unitar al mărfurilor

20

Page 22: Contabilitate in Comert Si Turism

Preţul unitar al mărfurilor înmulţit cu cantitatea vândută sau cumpărată pentru fiecare sortiment de marfă permite stabilirea valorilor parţiale. Acestea însumate dau valoarea totală a facturii.

b) Preţul ambalajelorAmbalajele pot fi facturate separat de marfă sau pot fi incluse în preţul mărfurilor.

De regulă, sunt facturate separat şi se plătesc odată cu plata contravalorii mărfurilor.c) Preţul transportuluiFactura poate cuprinde sau nu şi preţul transportului în funcţie de condiţiile

cuprinse în contractul încheiat între furnizor şi client. Principalele condiţii de transport sunt:

- loco (franco) depozitul furnizorului;- loco (franco) unitatea primitoare;- loco (franco) gara (autogara, port) de expediţie;- loco (franco) gara (autogara, port) de destinaţie.Condiţiile de transport exprimă locul în care se face trecerea mărfii din

proprietatea furnizorului în proprietatea clientului. Până la acest loc toate cheltuielile sunt efectuate şi suportate de furnizor. De la acest loc până la destinaţie toate cheltuielile şi responsabilitatea asupra mărfii cad în sarcina clientului. El va aduna cheltuielile de transport la preţul de cumpărare al mărfii pentru a determina costul de achiziţie. Dacă aceste cheltuieli se efectuează de furnizor în contul şi pe seama clientului, el le va factura împreună cu marfa. În această situaţie, transportul facturat clientului devine un element aditiv al facturii.

În cazul în care cheltuiala de transport-aprovizionare este facturată pentru două sau mai multe sortimente de marfă, ea trebuie repartizată pe fiecare sortiment. Repartizarea se face pe baza unui coeficient de repartizare convenţional, calculat în raport de valoarea totală a mărfii.

Cota cheltuieli aprovizionare pe sortiment = Kcheltuieli aprovizionare x Valoarea parţială a mărfii (pe sortiment)

d) În condiţiile aplicării taxei pe valoare adăugată (TVA), factura cuprinde şi acest element cu caracter fiscal.

TVA este o taxă fiscală care priveşte vânzările de bunuri şi prestările de servicii.Din punct de vedere al statului, TVA este un impozit, iar din punct de vedere al

consumatorului final, o taxă pe consum. Deci, TVA se aplică numai în ţara în care se consumă bunurile.

Deoarece valoarea adăugată, în unităţile cu profil de comercializare a mărfurilor, se calculează ca diferenţă între preţul de vânzare şi costul de achiziţie al mărfurilor vândute, TVA se va calcula ca diferenţă între taxa aferentă vânzărilor şi taxa aferentă cumpărătorilor. Ca urmare, în factură trebuie să apară distinct preţul mărfurilor fără TVA şi separat suma TVA.

21

Page 23: Contabilitate in Comert Si Turism

e) Reducerile de preţ pot fi de două tipuri:- reduceri comerciale (rabat, remiză şi risturn)- reduceri financiare (scont)În norma IAS 2 se precizează că “reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente

similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziţie”23.Reducerile financiare sub formă de sconturi nu afectează calculul costurilor

stocurilor deoarece nu sunt legate de preţul de cumpărare ci de modul de finanţare al datoriei faţă de furnizor. Clientul beneficiază de scont dacă achită înainte de termen datoria rezultată din cumpărări pe credit comercial şi dacă furnizorul este de acord sau dacă acest lucru este prevăzut în contract.

Principalele categorii de reduceri comerciale practicate în tranzacţiile comerciale din România sunt rabatul şi remiza. În practica contabilă occidentală se întâlneşte şi un alt tip de reducere comercială cunoscut sub numele de risturn.

În literatura de specialitate, rabatul este definit ca “reducere practicată în mod excepţional, asupra preţului de vânzare convenit anterior între furnizor şi client, ţinându-se cont de unele defecte de calitate sau de neconformitate cu bunurile comercializate prevăzute în contract24. Rabatul mai poate fi definit “ca o reducere pe care poate să o acorde furnizorul clientului său pentru calitatea inferioară a bunurilor livrate”25. Rabatul comercial se poate acorda clientului atunci când i s-a livrat marfa necomandată şi furnizorul vrea să evite restituirea mărfii. De asemenea, rabatul se mai acordă atunci când se doreşte reducerea stocurilor de produse vechi, iar cererea pentru aceste produse este foarte mică. Rabatul poate fi folosit ca mijloc promoţional atunci când se deschide un nou magazin sau când se lansează un produs pe piaţă.

Remiza reprezintă “o reducere aplicată, în mod excepţional, asupra preţului curent de vânzare, ţinându-se cont de volumul vânzărilor sau de importanţa cumpărătorului în clientela vânzătorului”. Conform unei alte definiţii, remiza reprezintă “ o reducere pe care poate să o acorde furnizorul pentru consideraţii faţă de client, adică pentru un client permanent, pentru o comandă deosebită sau pentru consideraţii faţă de profesia cumpărătorului”26.

Risturnurile sunt “acele reduceri de preţ calculate asupra ansamblului operaţiilor efectuate cu acelaşi cumpărător pe o perioadă nedeterminată”27. Risturnul mai poate fi definit “ca o reducere ce poate fi acordată pentru depăşirea unui plafon valoric anual al cumpărărilor stabilit prin contract”28.

Rabatul şi remiza pot fi acordate şi facturate cu ocazia livrărilor, în acest caz neintervenind înregistrări specifice. În ceea ce priveşte calculul costurilor stocurilor mai întâi se scade rabatul din valoarea brută a bunurilor achiziţionate, iar din valoarea obţinută se scade remiza.

Rabatul şi remiza, acordate ulterior livrării bunurilor, necesită înregistrări specifice privind rectificarea datoriei faţă de furnizori, a costului de achiziţie a bunurilor cumpărate şi a taxei pe valoarea adăugată, proporţional cu reducerea acordată. Această rectificare va avea la bază “documentul care în prezent se numeşte factură în roşu”29.

23 x x x Standarde internaţionale de Contabilitate 2000, Ed. Economică, Bucureşti, 2000, p.11924 Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion – Contabilitate financiară, vol.II,III, Ed. Economică, Bucureşti, 1993, p.1325 Pântea Iacob Petru – Contabilitate financiară, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p.19826 Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion – Contabilitate financiară, vol.II,III, Ed. Economică, Bucureşti, 1993, p.1727 Pântea Iacob Petru – Contabilitate financiară, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p.19828Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion – Contabilitate financiară, vol.II,III, Ed. Economică, Bucureşti, 1993, p.13 29 Pântea Iacob Petru – Contabilitate financiară, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p.199

22

Page 24: Contabilitate in Comert Si Turism

Articolul contabil aferent acestei rectificări va fi similar celui prin care s-a înregistrat intrarea în patrimoniu a bunurilor achiziţionate, cu deosebirea că sumele reprezentând rabatul sau remiza acordată se vor înregistra în roşu.

Alţi specialişti30 consideră că rabatul şi remiza, acordate ulterior facturării mărfii, nu influenţează preţul bunurilor pe care, între timp, clientul le putea revinde. În această situaţie reducerile comerciale sunt considerate cheltuieli de exploatare la furnizorul care le acordă şi venituri din exploatare la clientul care le primeşte.

Spre deosebire de rabat şi remiză, risturnul necesită o înregistrare deosebită deoarece reprezintă o reducere care se acordă, de regulă, la sfârşitul anului, pentru întreaga cantitate din sortimentul cumpărat în decurs de una an. Până la sfârşitul anului bunurile cumpărate pot fi consumate sau vândute, deci pot fi cuprinse în cheltuieli. În acest caz nu mai poate fi rectificat costul bunurilor, care nici nu se mai găsesc în gestiune, ci se rectifică conturile de cheltuieli în care au fost incluse bunurile, după natura lor. “Totuşi, experienţa sau un sistem bugetar raţional construit permite să se determine fracţiunea de risturn care participă la calculul costului stocurilor”31.

În ceea ce priveşte reducerile comerciale şi financiare trebuie avute în vedere următoarele reguli:

mai întâi se calculează reducerile comerciale în ordinea: rabaturi, remize şi apoi se calculează reducerile financiare;

suma absolută a fiecărei categorii de reduceri se determină funcţie de netul anterior, deci sub formă de cascadă;

reducerile comerciale se contabilizează numai dacă acestea se acordă ulterior printr-o factură distinctă şi nu prin factura iniţială, în acest caz ele se au în vedere la intrarea mărfurilor în gestiune în sensul că în contabilitate se înregistrează netul comercial;

TVA-ul se calculează la ultimul “net” determinat (fie netul comercial dacă nu există reduceri financiare, fie cel financiar în caz contrar);

risturnurile fiind reduceri calculate asupra ansamblului operaţiilor efectuate într-o perioadă determinată, de regulă, se acordă prin facturi distincte şi deci se contabilizează.

Reflectarea contabilă a elementelor facturii pentru cumpărări de mărfuri32

Factura Preţ marfă ………Remize ….(-)…Preţ net ………. D cont mărfuriScont ….(-)… C cont venituri financiarePreţ net financiar ………TVA ….(+)... D cont TVA deductibilăSuma de plată ……… C cont furnizori

Contabilizarea elementelor facturii de vânzare

Factura Preţ marfă ………

30Dumitrana Mihaela, Negruţiu Magdalena – Contabilitate în comerţ şi turism, Ed. Maxim, Bucureşti, 1996, p.28 31 Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion – Contabilitate financiară, vol.II,III, Ed. Economică, Bucureşti, 1993, p.1832 Mihaela Dumitrana, Magdalena Negruţiu – Contabilitatea în comerţ şi turism, Ed. Maxim, Bucureşti, 1996, p.32

23

Page 25: Contabilitate in Comert Si Turism

Remize ….(-)…Preţ net ………. C cont venituri din

vânzarea mărfurilorScont ….(-)… D cont cheltuieliPreţ net financiar ………TVA ….(+)... C cont TVA colectatăSuma de încasat ……… D cont clienţi

Reducerile de preţ cu caracter comercial (rabat, remiză şi risturn) se pot factura odată cu marfa sau ulterior facturării acesteia, printr-o factură distinctă. Dacă se facturează odată cu marfa influenţează:

la vânzător, preţul de vânzare al mărfii, înregistrându-se în creditul contului “Venituri din vânzarea mărfurilor”;

la client, costul de aprovizionare al mărfii, înregistrându-se în debitul contului “Mărfuri”;

Dacă se facturează ulterior facturării mărfurilor, nu mai influenţează preţurile acesteia contabilizându-se distinct:

reducerile acordate, ca o “altă cheltuială de exploatare”; reducerile obţinute, ca “alte venituri din exploatare”.Reducerile financiare, indiferent de momentul acordării/obţinerii lor (odată cu

mărfurile sau ulterior), nu influenţează preţul acestora şi reprezintă cheltuieli financiare pentru vânzător şi venituri financiare pentru cumpărător.

Exemplu:Pe data de 02.06.N furnizorul A livrează clientului B mărfuri la preţ de vânzare

100000 000 lei, TVA 19%, cost de înregistrare în contabilitatea lui A 80 000 000 lei.La recepţie, pe data de 2.06.N, furnizorul B constată că mărfurile nu îndeplinesc

condiţiile prevăzute în contract, nu înregistrează achiziţia, dar păstrează mărfurile în custodie solicitând furnizorului o reducere de 10%. Furnizorul este de acord cu această reducere.

Pe data de 05.06.N, furnizorul anulează factura iniţială şi emite alta, în care se ia în considerare şi reducerea de 10%. La aceeaşi dată clientul înregistrează mărfurile în gestiunea sa.

Pe data de 11.06.N, clientul achită contravaloarea mărfurilor beneficiind de o reducere financiară de 25 acordată de furnizor.

Furnizorul primeşte banii pe date de 12.06.N.La sfârşitul exerciţiului financiar furnizorul acordă clientului B o reducere de 5%

datorită faptului că totalul vânzărilor către acesta a fost de 800 000 000 lei, care corespunde unei cifre de afaceri de 650 000 000 lei.

Înregistrările în contabilitate sunt:a) La furnizor1. Pe 02.06.N, facturarea şi descărcarea gestiunii:

411 “Clienţi” = %707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”4427 “TVA colectată”

119 000 000100 000 000

19 000 000

24

Page 26: Contabilitate in Comert Si Turism

607 “Cheltuieli privind mărfurile”

= 371 “Mărfuri” 80 000 000

2. Pe 05.06.N, anularea facturii iniţiale şi emiterea unei facturi noi cu valoare de

100000 000 – 10 000 000 = 90 000 000 lei, TVA 19%

411 “Clienţi” = %707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”4427 “TVA colectată”

-119 000 000-100 000 000

-19 000 000

411 “Clienţi” = %707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”4427 “TVA colectată”

107 100 00090 000 000

17 100 000

3. Pe 12.06.N se încasează în contul bancar contravaloarea mărfurilor vândute cu o reducere financiară de 2%.

valoarea facturată = 107 100 000 leisuma încasată 98%x107 100 000 lei = 104 958 000 leireducere financiară brută = 2 142 000 leidin care TVA 19/119 x 2 142 000 = 342 000 leicheltuieli cu scontul = 1 800 000 lei

%5121 “Conturi la bănci în lei”667 “Cheltuieli privind sconturile acordate4427 “TVA colectată”

= 411 “Clienţi” 107 100 000104 958 000

1 800 000

342 000

Pentru a evita debitarea contului 4427 se pot face înregistrările:

%5121 “Conturi la bănci în lei”667 “Cheltuieli privind sconturile acordat

= 411 “Clienţi” 106 758 000104 958 000

1 800 000

411 “Clienţi” = 4427 “TVA colectată” -342 000

4. La sfârşitul exerciţiului financiar, reducerea acordată pentru cifra de afaceri realizată cu clientul B se înregistrează prin emiterea unei facturi în roşu. Reducerea brută este de 5 % din din 800 000 000 lei = 40 000 000 lei, din care TVAC = 19/119 x 40 000 000 = 6 386 000 lei

411 “Clienţi” = %707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”4427 “TVA colectată”

- 40 000 000- 33 614 000

-6 386 000

25

Page 27: Contabilitate in Comert Si Turism

b) La client:1. Pe data de 02.06.N se înregistrează mărfurile şi se constată neconcordanţa cu

clauzele contractuale. Până la clarificarea situaţiei, clientul preia în custodie mărfurile trimise:

8033 “Valori materiale primite în păstrare sau custodie”

= 100 000 000

2. Pe 05.06.N clientul primeşte noua factură de la furnizor, cu reducerea comercială de 10%.

%371 “Mărfuri”4426 “TVA deductibilă”

= 401 “Furnizori” 107 100 00090 000 00017 100 000

= 8033 “Valori materiale primite în păstrare sau custodie”

100 000 000

3. Pe 11.06.N clientul achită contravaloarea mărfurilor beneficiind de o reducere financiară de 2%.

401 “Furnizori” = %5121 “Conturi la bănci în lei”767 “Venituri din sconturi obţinute”4426 “TVA deductibilă”

107 100 000104 958 000

1 800 000

342 000

sau pentru a evita creditarea contului 4426:

401 “Furnizori” = %5121 “Conturi la bănci în lei”767 “Venituri din sconturi obţinute”

106 758 000104 958 000

1 800 000

4426 “TVA deductibilă” = 401 “Furnizori” -342 000

4. Pentru reducerea comercială acordată la sfârşitul exerciţiului financiar, trebuie diminuat costul mărfurilor achiziţionat de la furnizorul A.

%607 “Cheltuieli privind mărfurile”4426 “TVA deductibilă”

= 401 “Furnizori” - 40 000 000- 33 614 000

- 6 386 000

26

Page 28: Contabilitate in Comert Si Turism

CAPITOLUL III

CONTABILITATEA COMERŢULUI INTERIOR

3.1. CONTABILITATEA COMERŢULUI CU RIDICATA

3.1.1. Circuitul comercial al mărfurilor în comerţul cu ridicata

Circuitul comercial al mărfurilor cu ridicata constă în trecerea acestora de la producător la societăţile comerciale specializate în comerţul cu ridicata şi de la acestea la societăţile comerciale care practică în comerţul cu amănuntul.

Principalul element stocabil în comerţul cu ridicata este stocul de mărfuri. În general, stocul este o “cantitate de bunuri materiale aflate la un moment dat într-un magazin, într-un depozit, având ca scop să asigure continuitatea producţiei sau a desfacerii”33.

În opinia economistului Jean-Louis Malo “stocurile cuprind toate bunurile aflate în proprietatea întreprinderii şi care intervin în ciclul de exploatare cu următoarele destinaţii: - fie a fi consumate la prima utilizare (materii prime, materiale consumabile); - fie pentru a fi revândute în aceeaşi stare (mărfuri) sau după prelucrare”34.

În literatura de specialitate sunt cunoscute mai multe criterii de clasificare a stocurilor. Atât în contabilitatea financiară cât şi în contabilitatea de gestiune, stocurile sunt clasificate, după natura lor, în următoarele categorii:

stocuri de mărfuri constituite din acele bunuri care au fost cumpărate în scopul revânzării lor ca atare;

stocuri provenite din aprovizionări şi care au rolul de a fi consumate integral la prima utilizare în procesul de producţie sau comercializare;

stocuri de produse constituite din acele bunuri care au fost obţinute dintr-un proces de producţie propriu urmând a fi vândute.

Din punct de vedere contabil, stocurile sunt grupate conform Planului de conturi în funcţie de două criterii:

- natura fizică a bunului sau serviciului şi- ordinea cronologică, adică succesiunea derulării lor în cadrul ciclului de

exploatare.Având în vedere natura fizică a bunurilor sau serviciilor, clasificarea stocurilor se

poate face fie pe categorii, pe grupe, subgrupe, fie pe clase. Chiar dacă fiecare unitate patrimonială are un nomenclator propriu de bunuri şi servicii, se recomandă ca acesta să fie elaborat în funcţie de nomenclatorul oficial. Clasificarea în funcţie de succesiunea derulării stocurilor în cadrul ciclului de exploatare ţine cont de “principiul grupării,

33 Vasile Breban – Dicţionar al limbii române, Ed. Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1980, p.57634 Jean_Louis Malo – Comptabilite generale, Ed. Ewrolles, Paris, 1994, p.153

27

Page 29: Contabilitate in Comert Si Turism

omogenizării şi generalizării prin conturi”35. Cu ajutorul acestei clasificări se pot stabili conturile sintetice utilizate în contabilitatea stocurilor.

Din punct de vedere financiar, stocurile sunt alocări de capital ce pot fi recuperate numai după ce aceste stocuri parcurg întreg ciclul de exploatare şi sunt valorificate prin vânzarea produselor.

Pe baza criteriului financiar, stocurile pot fi grupate în următoarele categorii:- stoc necesar;- stoc de siguranţă;- stoc de speculaţie;- stoc zero.Stocul necesar sau util poate fi normal, optim sau ideal atunci când asigură

continuitatea ciclului de exploatare în condiţii de rentabilitate optimă, dar poate fi efectiv ceea ce înseamnă minimul necesar funcţionării unităţii patrimoniale.

Stocul de siguranţă asigură continuitatea activităţii în condiţiile în care stocul curent a fost epuizat iar refacerea lui întârzie ca urmare a dereglărilor în livrările de la furnizori sau în transport. Formarea stocului de siguranţă implică o imobilizare mai mare de fonduri financiare.

Noţiunea de stoc zero este utilizată în cazul în care există condiţii optime ca procesul de exploatare să se desfăşoare fără stocuri sau cu stocuri foarte mici.

Încadrarea unui bun într-o categorie sau alta de stoc se face în funcţie de locul şi rolul său la un moment dat în circuitul economic al unei unităţi patrimoniale. De exemplu, mobila constituie produs finit într-o fabrică de prelucrare a lemnului şi marfă în unităţile comerciale cu ridicata sau cu amănuntul.

Din categoria stocurilor de mărfuri fac parte: - bunurile achiziţionate din afara unităţii comerciale pentru a fi vândute în aceeaşi

stare, fără vreo prelucrare suplimentară;- stocurile achiziţionate pentru utilizare proprie (materii prime, materiale

consumabile), care şi-au schimbat destinaţia şi se oferă spre vânzare la terţi;- stocuri provenite din producţie proprie care se vând prin magazine proprii

(semifabricate, produse finite).Mărimea stocurilor de mărfuri din unităţile comerciale cu ridicata este influenţată

de două categorii de fluxuri:- fluxuri de intrare şi- fluxuri de ieşire, care împreună formează circuitul comercial al mărfurilor cu

ridicata.Fluxurile de intrare sunt formate din:- intrări de mărfuri de la furnizori;- intrări de mărfuri date spre prelucrare la terţi,- restituiri de mărfuri de către clienţi;- mărfuri constatate plus la inventar;- majorări de preţuri la mărfuri.Fluxurile de ieşire constau în:- livrări de mărfuri către clienţi;- ieşiri de mărfuri date spre prelucrare la terţi;- perisabilităţi şi pierderi constatate la mărfuri;- mărfuri constatate lipsă la inventar;- reduceri de preţuri la mărfuri.

35 Dorina Budugan – Contabilitate de gestiune, Ed. Juventute, Focşani, 1998, p.3028

Page 30: Contabilitate in Comert Si Turism

Potrivit normelor contabile româneşti evidenţa mărfurilor şi a fluxurilor de intrare – ieşire se ţine cu ajutorul contului 371 “Mărfuri”. Complexitatea activităţii comerciale impune o organizare a circuitului comercial al mărfurilor specifică metodelor şi tehnicilor adoptate de către fiecare societate comercială, pentru evidenţa operativă şi analitică a stocurilor de mărfuri, precum şi a celor de evaluare a fluxurilor de circulaţie a acestora.

3.1.2. Metode de evidenţă operativă şi analitică a gestiunilor de mărfuri în comerţul cu ridicata

În abordarea metodelor de evidenţă operativă şi analitică a stocurilor de mărfuri trebuie avut în vedere conceptul de gestiune. În accepţiunea economică, “gestiunea reprezintă totalitatea valorilor (materiale sau băneşti) încredinţate unei persoane, care are obligaţia primirii, păstrării şi eliberării lor, în conformitate cu sarcinile unităţii în care funcţionează şi cu legislaţia economică în vigoare. Din acest punct de vedere, gestiunea este un compartiment specializat, o subdiviziune a unităţii patrimoniale36. Din punct de vedere juridic, “gestiunea reprezintă totalitatea operaţiilor de primire, păstrare şi eliberare a bunurilor materiale sau valorilor băneşti, îndeplinite de angajatul unei organizaţii, în cadrul atribuţiunilor sale de serviciu”37.

În cadrul unităţilor patrimoniale, organizarea gestiunilor de mărfuri este influenţată de o serie de factori dintre care cei mai importanţi sunt:

1. volumul operaţiunilor de primire-predare dintr-o perioadă de timp dată constituie principalul criteriu în funcţie de care se stabileşte numărul de gestiuni dintr-o unitate patrimonială. Astfel, într-o unitate patrimonială de dimensiuni reduse poate fi înfiinţată o singură gestiune pentru toate mărfurile pe care le deţine, în timp ce într-o unitate patrimonială de dimensiuni mari este necesar să se înfiinţeze gestiuni specializate pe principalele categorii de mărfuri;

2. volumul, suprafaţa şi amplasamentul spaţiului de depozitare constituie un alt criteriu în raport de care se pot înfiinţa depozite centrale sau generale care deservesc întreaga unitate patrimonială sau depozite de repartizare care deservesc, de regulă, unităţi operative proprii.

Indiferent de criteriul ales, gestiunile de mărfuri trebuie astfel organizate încât pentru fiecare categorie de stoc a cărui evidenţă contabilă se realizează cu ajutorul unui cont distinct, aceasta să poată fi identificată faptic şi spaţial. Această restricţie este impusă de necesitatea creerii condiţiilor pentru facilitatea controlului gestionar, respectiv, a concordanţei dintre soldurile scriptice ale conturilor contabile de stocuri şi valoarea stocurilor faptice constatate cu ocazia inventarierilor anuale. Pentru facilitarea controlului gestionar al bunurilor stocabile se utilizează următoarele metode de evidenţă operativă şi analitică a gestiunilor de mărfuri:

- metoda cantitativ-valorică;- metoda operativ-contabilă sau pe solduri;- metoda centralizatoarelor de intrare-ieşire;- metoda global-valorică.Ultima metodă enunţată se practică de către unităţile comerciale cu amănuntul.

36 Ion Florea, Radu Florea – Controlul economico-financiar, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2000, p.17637 Ion Florea, Radu Florea – Controlul economico-financiar, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2000, p.178

29

Page 31: Contabilitate in Comert Si Turism

În unităţile comerciale cu ridicata se practică o contabilitate analitică pe sortimente de mărfuri folosind, de regulă, metoda cantitativ-valorică.

Metoda cantitativ-valorică (pe fişe de conturi analitice), în forma sa clasică, constă în ţinerea evidenţei cantitative pe categorii de bunuri materiale la locul de depozitare, iar la contabilitate a evidenţei cantitativ-valorice.

La locul de depozitare a bunurilor se primesc documentele privind intrările şi ieşirile de bunuri. Aceste documente se înregistrează cantitativ în “Fişa de magazie”. Ulterior documentele sunt predate la contabilitate pe bază de borderou semnat de gestionar şi de reprezentantul compartimentului de contabilitate.

La compartimentul contabilităţii gestiunii stocurilor se realizează o verificare a exactităţii şi oportunităţii înregistrărilor din fişele de magazie. Apoi se realizează evaluarea cantităţilor consemnate de gestionar ţinând cont de metodele de evaluare acceptate de legislaţie şi adaptate de unitatea patrimonială. Pentru fiecare element stocabil se deschide câte o “Fişă de cont analitic pentru valori materiale” în care se face înregistrarea cantitativ şi valoric pentru fiecare intrare sau ieşire din stoc.

Concomitent cu înregistrarea fiecărui document de intrare sau ieşire, în “Fişa de cont analitic pentru valori materiale” se pot întocmi situaţii centralizatoare, cum sunt: “Situaţia stocurilor intrate” şi “Situaţia stocurilor ieşite”. Aceste situaţii stau la baza înregistrărilor în contabilitate deoarece în documente intrările şi ieşirile sunt grupate pe conturi corespondente ale conturilor de stocuri.

Controlul gestionar-contabil al stocurilor, în situaţia metodei cantitativ-valorice, se realizează prin: confruntarea datelor cantitative din “Fişele de magazie” cu datele similare din “Fişele

de cont analitic pentru valori materiale”; concordanţa datelor valorice din “Fişele de cont analitic pentru valori materiale” cu

totalurile balanţelor analitice de verificare a conturilor de stocuri.Metoda cantitativ-valorică prezintă avantajul că poate furniza în orice moment

date cu privire la existenţa şi mişcarea stocurilor. Principalul inconvenient al acestei metode este volumul mare de muncă deoarece înregistrarea mişcărilor cantitative de bunuri se face atât la locurile de depozitare, cât şi la contabilitate.

Versiunea simplificată a metodei cantitativ-valorice constă în comasarea evidenţei operative de la locurile de depozitare cu evidenţa analitică a elementelor stocabile de la compartimentul contabilitate. Astfel, “Fişa de magazie” este înlocuită la locul de depozitare cu “Fişa de cont analitic pentru valori materiale” pentru fiecare element stocabil în parte. Această versiune este denumită metoda valorică la locul de depozitare. Principalul avantaj al acestei versiuni este faptul că furnizează operativ date cu privire la situaţia stocurilor concomitent cu reducerea volumului de muncă.

Metoda operativ-contabilă (pe solduri) implică ţinerea la locul de depozitare a evidenţei operative cantitativ pe categorii. La contabilitate se ţine evidenţa valorică desfăşurată pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri.

Gestionarul înregistrează documentele justificative cu privire la stocuri în “Fişa de magazie” care este vizată de contabilul şef. Astfel, după fiecare operaţiune se poate determina stocul cantitativ.

Serviciul contabilitate verifică înregistrările din “Fişele de magazie” şi preia documentele respective împreună cu borderourile întocmite de către gestionar, separat pentru bunurile intrate şi pentru cele ieşite, înscriind preţul şi calculând valoarea lor.

Totalurile valorice stabilite sunt înscrise în “Fişa centralizatoare a mişcărilor valorice pe grupe de stocuri” întocmită separat pentru intrări şi pentru ieşiri.

30

Page 32: Contabilitate in Comert Si Turism

Concordanţa dintre stocurile înregistrate cantitativ în “Fişele de magazie” şi datele valorice din “Fişa centralizatoare a mişcărilor valorice pe grupe de mărfuri” se realizează cu ajutorul documentului denumit “Registrul stocurilor”. Acest registru se deschide anual la compartimentul contabilităţii gestiunii stocurilor.

La sfârşitul fiecărei luni, stocurile din “Fişele de magazie” se înscriu în “Registrul stocurilor”. Aceste stocuri se evaluează în conformitate cu metodele de evaluare adoptate de unitatea patrimonială la intrarea şi la ieşirea din patrimoniu a stocurilor.

Pentru fiecare grupă de elemente stocate, stocul valoric din “Registrul stocurilor” trebuie să fie egal cu soldul din “Fişa centralizatoare a mişcărilor valorice pe grupe de stocuri”. În caz de neconcordanţă, se verifică operaţiile la grupa respectivă de bunuri.

Metoda operativ-contabilă prezintă avantajul că se poate utiliza în cazul aplicaţiilor computerizate în cadrul cărora existenţa şi mişcările cantitative ale stocurilor sunt urmărite operativ, iar cele valorice sunt urmărite periodic, cu ocazia înregistrărilor în contabilitatea gestiunii stocurilor.

Metoda global-valorică se realizează prin ţinerea evidenţei stocurilor numai valoric, atât la nivelul gestiunii operative, cât şi în contabilitate. Această metodă este utilizată pentru evidenţa mărfurilor şi ambalajelor aflate în unităţile de desfacere cu amănuntul.

În aplicarea metodei global-valorice, evidenţa operativă la locurile de depozitare nu se face cu ajutorul “Fişelor de magazie”, ci se realizează cu ajutorul “Raportului de gestiune”. În acesta sunt înregistrate valoric intrările şi ieşirile din fiecare zi, pe baza documentelor justificative. La sfârşitul fiecărei zile se stabileşte soldul valoric.

“Raportul de gestiune” se întocmeşte în două exemplare. Un exemplar, împreună cu documentele justificative, se predă la compartimentul gestiunii stocurilor. În cadrul acestui compartiment se verifică legalitatea şi realitatea documentelor, precum şi modul de evaluare a stocurilor înregistrate în “Raportul de gestiune”. Ulterior se realizează o evidenţă global-valorică a stocurilor în “Fişa de cont pentru operaţiuni diverse”.

Controlul concordanţei înregistrărilor din evidenţa operativă cu cea din contabilitate se face prin evaluarea stocurilor scriptice din “Raportul de gestiune”, prin procedeele utilizate la evaluarea intrărilor şi ieşirilor, precum şi confruntarea sumei acestora cu soldul global valoric din “Fişa de cont pentru operaţiuni diverse”. De asemenea el se mai realizează prin inventarierea faptică a stocurilor, compararea lor cu stocurile scriptice din “Raportul de gestiune”, evaluarea stocurilor faptice din listele de inventariere şi confruntarea sumei lor cu soldul global-valoric din “Fişa de cont pentru operaţiuni diverse”.

Cel mai important avantaj al metodei global-valorice este reducerea volumului de muncă prin eliminarea “Fişelor de cont analitic pentru valori materiale”.

O versiune simplificată a metodei global-valorice constă în eliminarea evidenţei operative şi ţinerea numai a evidenţei global-valorice, la compartimentul contabilitate, cu ajutorul “Fişei de cont pentru operaţiuni diverse”

Metoda centralizatoarelor de intrare-ieşire este aplicată de unităţile patrimoniale care au o nomenclatură redusă de stocuri. Potrivit acestei metode evidenţa stocurilor la locurile de depozitare se ţine cantitativ cu ajutorul “Fişei de magazie”, iar în cadrul compartimentului de contabilitate se ţine cu ajutorul “Centralizatorului intrărilor/ieşirilor de stocuri”. Acest centralizator se deschide separat pentru intrări şi separat pentru ieşiri, iar înregistrarea se face cantitativ. Lunar, intrările şi ieşirile înregistrate cantitativ sunt evaluate şi centralizate cu ajutorul formularului “Evidenţa analitică a stocurilor”. Acest

31

Page 33: Contabilitate in Comert Si Turism

formular este utilizat şi ca balanţă de verificare analitică, cantitativ-valorică a gestiunilor de stocuri.

Metoda centralizatoarelor de intrare-ieşire este puţin aplicată deoarece necesită întocmirea centralizatoarelor de intrare şi ieşire, precum şi dubla înregistrare a mişcărilor cantitative.

3.1.3. Contabilitatea fluxurilor de intrare-ieşire a mărfurilor în comerţul cu ridicata

Aprovizionarea mărfurilor cu ridicata se face de regulă pe bază de contract sau pe bază de comandă. Mărfurile sunt supuse recepţiei de către comisia de primire, formată din şeful de depozit, gestionarul primitor şi delegatul care a preluat marfa de la unitatea de transport sau de la furnizor.

Comisia de recepţie verifică din punct de vedere cantitativ şi calitativ mărfurile şi ambalajele, respectiv concordanţa acestora cu datele înscrise în documentele de livrare şi cu prevederile din contract. La compartimentul financiar se mai procedează la o verificare valorică prin suplimentarea preţurilor din factură cu cele negociate şi înscrise în contract şi prin refacerea tuturor calculelor din documentele de livrare. Atât marfa recepţionată cât şi diferenţele constatate se înscriu în “Nota de recepţie şi constatare de diferenţe” sau “Nota de recepţie – calculaţie”. În cazul constatării diferenţelor se sistează recepţia întocmindu-se şi comunicându-se furnizorului “Procesul-verbal de sistare a recepţiei”.

După natura lor, diferenţele constatate la recepţie pot fi: cantitativ-valorice; calitativ-valorice; valorice.Diferenţele cantitativ-valorice (când cantitatea efectivă recepţionată nu corespunde

cantităţii din factură), după sensul lor pot fi:- plusuri cantitativ-valorice;- minusuri cantitativ-valorice.După modul de soluţionare, plusurile cantitativ-valorice pot fi:- acceptate în gestiune, dacă marfa se încadrează în prevederile contractuale;- neacceptate în gestiune, dacă nu s-au respectat prevederile contractuale.Plusul acceptat se înregistrează ca o intrare de marfă, la cost de aprovizionare sau

preţ de vânzare în funcţie de metoda practicată, cu particularitatea că obligaţia de plată se reflectă cu ajutorul contului 408 “Furnizori – facturi nesosite”, iar TVA aferentă este neexigibilă. În momentul sosirii facturii pentru plusul acceptat obligaţia se transferă în contul 401 “Furnizori”, iar TVA neexigibilă în contul 4426 “TVA deductibilă”.

Plusul neacceptat se preia în custodie pe baza “Procesului verbal de preluare a mărfurilor în custodie”. În contabilitate se debitează contul 8033 “Valori materiale primite spre păstrare sau custodie”. Ulterior aceste mărfuri se restituie furnizorului, întocmindu-se un “Aviz de însoţire” şi se creditează contul 8033.

Minusurile cantitativ-valorice pot fi:- soluţionate – atunci când se datorează unor cauze cunoscute (pot apare din vina

furnizorului, transportatorului sau delegatului propriu);

32

Page 34: Contabilitate in Comert Si Turism

- nesoluţionate – atunci când se datorează unor cauze necunoscute în momentul recepţiei.

Minusurile din vina furnizorului nu se reflectă, de regulă, în contabilitate. Ele se refuză la plată, solicitându-se furnizorului o factură cu sumele corespunzătoare minusului în roşu sau o nouă factură cu valori corespunzătoare lotului de marfă recepţionată, factura iniţială fiind returnată furnizorului. Dacă plata s-a efectuat înainte de recepţionarea mărfii, iar la recepţie s-a constatat minusul din vina furnizorului, acesta devine debitor în limita costului de aprovizionare al mărfii lipsă plus TVA aferentă.

Minusul din vina societăţii de transport se impută acesteia la costul de aprovizionare a mărfii lipsă.

Minusul din vina delegatului propriu se recuperează prin imputare la preţul de vânzare al mărfii ce lipseşte plus TVA aferentă vânzării. Costul de aprovizionare şi TVA aferentă se datorează furnizorului, iar diferenţa dintre preţul de vânzare şi costul de achiziţie reprezintă un venit din operaţiuni de exploatare.

Există situaţii când pot apărea minusuri cantitativ-valorice soluţionate, dar nerecuperabile. Acestea se datorează unor factori obiectivi cum sunt:

- perisabilităţi în limita normelor sau peste normele legale;- pierderi din cauza calamităţilor.Ele se suportă de unitatea comercială şi majorează cheltuielile cu marfa din

exerciţiul în care are loc aprovizionarea. Majorarea se face la costul de aprovizionare al mărfii lipsă.

Perisabilităţile reprezintă scăzăminte normale de marfă datorate proprietăţilor fizico-chimice ale acesteia. Ele se calculează prin aplicarea normelor de perisabilitate stabilite prin legislaţie şi exprimate procentual la cantitatea de marfă facturată de furnizor.

Minusurile cantitativ-valorice nesoluţionate se reflectă, până la soluţionare, în contul 473 “Decontări din operaţiuni în curs de clasificare” la cost de aprovizionare. După soluţionare, contul 473 se creditează în corespondenţă cu debitul contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile” şi concomitent se efectuează imputarea dacă minusul este imputabil.

În cazul diferenţelor calitativ-valorice (când calitatea mărfii primite nu corespunde celei contractate) marfa poate fi acceptată cu sau fără bonificaţii sau luată în custodie şi restituită ulterior. Bonificaţia primită odată cu marfa diminuează costul ei de aprovizionare, iar cea primită ulterior majorează veniturile din exploatare.

Diferenţele valorice apar atunci când datele cantitative corespund, dar, datorită unor preţuri eronate sau a unor erori de calcul, valoarea nu este corectă. Indiferent de sensul lor, plusuri sau minusuri, diferenţele valorice se datorează unor preţuri eronate sau erorilor de calcul din factură. Diferenţele valorice în plus se reflectă în contul 408 “Furnizori, facturi nesosite” până la primirea facturii suplimentare, iar pentru cele în minus se întocmeşte “refuz de plată parţial” şi se solicită furnizorului o factură cu sumele în roşu.

Exemplul:Se consideră că se primeşte de la furnizor un lot de marfă însoţit de o factură care

cuprinde:marfa A 600 bucăţi x 10.000 lei/bucata = 6.000.000 lei, TVA 1.140.000 leimarfa B 1400 bucăţi x 20.000 lei/bucata = 28.000.000 lei, TVA 5.320.000 leiTOTAL marfă = 34.000.000 lei, TVA 6.460.000 lei

33

Page 35: Contabilitate in Comert Si Turism

Cheltuieli de transport facturate de furnizor = 720.000 lei, TVA 136.800 leiTOTAL = 34.720.000 lei, TVA 6.596.800 leiTOTAL GENERAL = 41.316.800 leiLa recepţie se constată:- plus 100 bucăţi marfa B care se acceptă în gestiune:100 buc x 20.000 lei/buc = 2.000.000 lei- minus 100 bucăţi marfă A, care are drept cauze: perisabilităţi 0,5% x 600 buc = 3 buc 37 bucăţi din vina delegatului propriu, preţ de vânzare 16.000 lei/bucata 60 bucăţi reprezintă un minus nesoluţionat care ulterior se impută delegatului.Se calculează costul de aprovizionare unitar al fiecărui lot de marfă. Pentru aceasta

se repartizează cheltuielile de transport în funcţie de valoarea totală a mărfii:

Cheltuieli de transport 720.000 lei, din care: pentru marfa A 6.000.000 x 2% = 120.000 lei din care

- pentru marfa recepţionată 500 buc x 10.000 lei x 2% = 100.000 lei- pentru minusul de marfă 100 buc x 10.000 lei x 2% = 20.000 lei

pentru marfa B (28.000.000 + 2.000.000) x 2% = 600.000 lei

Înregistrarea mărfii recepţionată (facturată şi nefacturată) la cost de aprovizionare:Marfa A: 500 buc x 10.000 lei/buc = 5.000.000 lei, TVA 950.000 leiCheltuieli de transport = 100.000 lei, TVA 19.000 lei Valoarea la cost de achiziţie = 5.100.000 lei, TVA 969.000 lei

Marfa B: 1400 buc x 20.000 lei/buc = 28.000.000 lei, TVA 5.320.000 lei 100 buc x 20.000 lei/buc = 2.000.000 lei, TVA neexigibil 380.000

leiCheltuieli de transport = 600.000 lei, TVA 114.000 lei Valoare la cost de achiziţie = 30.600.000 lei, TVA 5.814.000 lei

TOTAL = 35.700.000 lei, TVA 6.783.000 leiTOTAL GENERAL= 42.483.000 lei

Costul de achiziţie unitar este:Marfa A: 5.100.000 lei : 500 buc = 10.200 leiMarfa B: 30.600.000 lei : 1500 buc = 20.400 lei

- recepţionarea mărfii facturată ţinând cont de minusul de 100 bucăţi:

%371 “Mărfuri” A = 5.100.000 lei B = 28.600.000 lei4428 “TVA deductibilă”

= 401 “Furnizori” 40.103.00033.700.000

6.403.000

- înregistrarea plusului descoperit la recepţie:

%371 “Mărfuri” B = 2.000.000 lei

= 408 “Furnizori-facturi nesosite” 2.380.0002.000.000

34

Page 36: Contabilitate in Comert Si Turism

4428 “TVA neexigibilă” 380.000

Calculul şi înregistrarea perisabilităţii pentru marfa A:0,5% x 600 buc:3 buc; 3 bucx10.200 lei/buc = 30.600 lei, TVA 5.814 lei

%607 “Cheltuieli privind mărfurile”4426“TVA deductibilă”

= 401 “Furnizori” 36.41430.600

5.814

Înregistrarea şi imputarea minusului delegatului:Costul de achiziţie: 37 buc x10.200 lei/buc = 377.400 lei, TVA 71.706 leiPreţ de vânzare: 37 buc x 16.000 lei/buc = 592.000 lei, TVA 112.480 lei

%607 “Cheltuieli privind mărfurile”4426“TVA deductibil”

= 401 “Furnizori” 449.106377.400

71.706

461 “Debitori diverşi” = %758 “Alte venituri din exploatare”4427 “TVA colectată”

704.480592.000112.480

Înregistrarea minusului nesoluţionat:60 buc x 10.200 lei/bucata = 612.000 lei, TVA 116.280 lei

%473 “Decontări din operaţii în curs de clarificare”4426 “TVA deductibilă”

= 401 “Furnizori” 728.280612.000

116.280

Imputarea ulterioară a minusului nesoluţionat:60 buc x 16.000 lei/buc = 960.000, TVA 182 400 lei

461 “Debitori diverşi” = %758 “Alte venituri din exploatare”4427 “TVA colectată”

1.142.400960.000182.400

Înregistrarea cheltuielilor cu marfa:

607 “Cheltuieli privind mărfurile”

= 473 “Decontări din operaţii în curs de clarificare”

612.000

La sosirea facturii, pentru plusul acceptat se fac înregistrările:

408 “Furnizori-facturi nesosite” = 401 “Furnizori” 2.380..000

4426 ”TVA deductibilă” = 4428 “TVA neexigibilă” 380.000

35

Page 37: Contabilitate in Comert Si Turism

Fluxurile de ieşire a mărfurilor din depozitele cu ridicata se compun din:- vânzarea mărfurilor către societăţile comerciale cu amănuntul sau către

consumatorii finali;- lipsurile la inventariere;- mărfuri trimise în custodie sau în consignaţie;- mărfuri retrase din aportul în natură al asociaţilor sau acţionarilor;- donaţii şi pierderi din calamităţi naturale.Contabilitatea fluxurilor de ieşire a mărfurilor din depozitele cu ridicata este

influenţată de doi factori:- preţul la care se ţine evidenţa existenţei şi mişcării mărfurilor în contul de stoc

371 “Mărfuri” (cost de achiziţie, cost standard sau preţ de vânzare);- natura fluxurilor de ieşire a mărfurilor.Dacă fluxul de ieşire a mărfurilor constă într-o vânzare prin autorecepţie la

furnizor (pe răspunderea furnizorului) sau cu delegat al furnizorului pot fi constatate diferenţe între cantitatea facturată şi cea efectiv livrată. În astfel de situaţii, frecvente sunt minusurile cantitativ-valorice din pierderi normale (perisabilităţi) sau imputate delegatului. Ele se înregistrează ca ieşiri de mărfuri creditând contul 371 “Mărfuri” în corespondenţă cu debitul contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile”. Concomitent, în cazul minusului din vina delegatului se înregistrează imputarea.

Exemplu:O unitate comercială cu ridicata livrează unei unităţi comerciale cu amănuntul

1000 bucăţi din marfa A la un preţ de vânzare 12.000 lei/bucata, TVA 19%. Unitatea comercială cu amănuntul primeşte numai 900 bucăţi, constatându-se un minus de 100 bucăţi din care 20 bucăţi perisabilităţi, iar restul din vina delegatului unităţii comerciale cu ridicata. În contabilitatea unităţii comerciale cu ridicata evidenţa mărfurilor se ţine la cost de achiziţie care este de 10.000 lei/bucata.

În contabilitatea unităţii comerciale cu ridicata vor avea loc următoarele operaţiuni:

- livrarea mărfurilor efectiv primite de unitatea comercială cu amănuntul (90 buc x 12.000 lei/buc = 10.800.000 lei, TVA = 2.052.000 lei)

411 “Clienţi” = %707 ”Venituri din vânzarea mărfurilor”4427 “TVA colectată”

12.852.00010.800.000

2.052.000

- descărcarea gestiunii pentru mărfurile efectiv livrate (900 buc x 10.000 lei/buc = 9.000.000 lei):

607 “Cheltuieli privind mărfurile”

= 371 “Mărfuri” 9.000.000

- înregistrarea minusului din perisabilităţi(20 buc x 10.000 lei/buc = 200.000 lei)

607 “Cheltuieli privind mărfurile”

= 371 “Mărfuri” 200.000

36

Page 38: Contabilitate in Comert Si Turism

- înregistrarea minusului imputabil(80 buc x 10.000 lei/buc = 800.000 lei)

607 “Cheltuieli privind mărfurile”

= 371 “Mărfuri” 800.000

- imputarea minusului la preţ de vânzare plus TVA(80 buc x 12.000 lei/buc = 960.000 lei, TVA 182 400 lei)

461 “Debitori diverşi” = %758 “Alte venituri din exploatare”4427 “TVA colectată”

1.142.400960.000182.400

Fluxurile de ieşire a mărfurilor pot fi reprezentate şi de lipsurile de mărfuri la inventariere, care pot fi:

- soluţionate sau nesoluţionate în momentul inventarierii;- imputabile sau neimputabile.Înregistrările contabile sunt asemănătoare cu diferenţele de preţ în minus

constatate la livrarea mărfurilor.Fluxurile de ieşire a mărfurilor sub forma donaţiilor se înregistrează prin

creditarea contului 371 “Mărfuri” în corespondenţă cu debitul contului 6582 “Donaţii şi subvenţii acordate”. Înregistrarea se face la preţul de achiziţie a mărfurilor donate. Dacă evidenţa mărfurilor se ţine la preţ de vânzare cu ridicata, contul 371 “Mărfuri” se creditează cu valoarea mărfurilor donate (la preţul de vânzare cu ridicata) în corespondenţă cu debitul conturilor 6582 “Donaţii şi subvenţii acordate” şi 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”.

Fluxurile de ieşire a mărfurilor sub forma calamităţilor naturale generează în contabilitate cheltuieli extraordinare. Costul de achiziţie al mărfurilor ieşite din gestiune din cauza calamităţilor naturale este înregistrat în debitul contului 671 “Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare” în corespondenţă cu creditul contului 371 “Mărfuri”.

3.1.4. Metode de gestiune a stocurilor de mărfuri în comerţul cu ridicata

Unităţile comerciale au posibilitatea de a gestiona stocurile de mărfuri după două metode:

- metoda inventarului permanent şi- metoda inventarului intermitent.Deoarece inventarul intermitent este practicat numai de unităţile mici şi mijlocii

majoritatea unităţilor comerciale cu ridicata practică metoda inventarului permanent. Unităţile comerciale cu amănuntul folosesc inventarul permanent (în cazul unităţilor mari) şi inventarul intermitent (în cazul unităţilor mici şi mijlocii).

Aplicarea metodei inventarului permanent presupune contabilizarea fiecărei intrări şi ieşiri de mărfuri în contul 371 “Mărfuri”, ceea ce permite cunoaşterea în orice moment a stocului de mărfuri, atât cantitativ cât şi valoric.

Intrările de stocuri pot fi contabilizate la cost istoric (care pentru mărfuri este costul de achiziţie), la preţul stabilit în funcţie de valoarea de utilitate (pentru mărfurile

37

Page 39: Contabilitate in Comert Si Turism

aduse ca aport la capitalul social, plusuri la inventar, primite ca donaţie sau obţinute cu titlu gratuit) sau la o altă valoare de înregistrare (preţ standard, preţ de vânzare).

În cazul folosirii metodei inventarului permanent, contabilitatea analitică a stocurilor de mărfuri se poate organiza folosind metoda cantitativ-valorică.

Determinarea nivelului stocurilor de mărfuri impune ca toate operaţiunile de intrare-ieşire să fie evaluate la acelaşi tip de preţ, indiferent care ar fi acesta. Plecând de la posibilele preţuri de evaluare, metoda inventarului permanent se poate prezenta în mai multe variante:

a) inventar permanent la cost de achiziţie;b) inventar permanent la cost standard;c) inventar permanent la preţ de vânzare.

a) Metoda inventarului permanent la cost de achiziţieAceastă metodă se caracterizează prin evaluarea stocurilor şi mişcării mărfurilor la

cost de achiziţie, care de regulă este fluctuant pentru acelaşi sortiment de marfă. Această fluctuaţie presupune calculul costului de achiziţie aferent mărfurilor vândute după unul din următoarele procedee:

- costul mediu ponderat (CMP);- primul intrat – primul ieşit (FIFO);- ultimul intrat – primul venit (LIFO).Procedeele enumerate au fost prezentate în capitolul 2 “Evaluarea stocurilor şi

mişcării mărfurilor”.În cazul aplicării metodei inventarului permanent, la cost de achiziţie, principalele

operaţiuni privind mărfurile într-o unitate comercială cu ridicata sunt:- recepţia mărfurilor achiziţionate conform facturii primită de la furnizor:

%371 “Mărfuri”4426 “TVA deductibilă”

= 401 “Furnizori” Total facturăCost de achiziţie

TVA aferent costului de achiziţie

- vânzarea de mărfuri la preţ de livrare format din costul de achiziţie plus adaosul comercial practicat de unitatea comercială (conform facturii pe baza căruia se face livrarea)

411 “Clienţi” = %707 ”Venituri din vânzarea mărfurilor”4427 “TVA colectată”

Preţ de livrare + TVAPreţ de livrare

TVA aferent preţului de livrare

- descărcarea gestiunii la cost de achiziţie a mărfurilor vândute:

607 “Cheltuieli privind mărfurile”

= 371 “Mărfuri” Cost de achiziţie

O problemă care se pune în cazul aplicării acestei metode se referă la modul de reflectare a cheltuielilor de circulaţie (transportul, depozitarea, păstrarea şi pregătirea

38

Page 40: Contabilitate in Comert Si Turism

desfacerii mărfurilor). După natura lor, cheltuielile de circulaţie aferente mărfurilor vândute se împart în două categorii38:

- cheltuieli de circulaţie aferente atât mărfurilor aflate în stoc, la finele lunii, cât şi celor vândute;

- cheltuieli de circulaţie aferente numai mărfurilor vândute în timpul lunii.Cheltuielile din a doua categorie se colectează după natura lor cu ajutorul

conturilor din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”, de unde se repartizează integral asupra rezultatului financiar al perioadei.

Cheltuielile din prima categorie trebuie să afecteze atât stocul de marfă de la sfârşitul lunii cât şi vânzările efectuate în cursul lunii. În acest mod stocul de marfă de la sfârşitul lunii va fi exprimat la cost de achiziţie, chiar dacă în cursul lunii se vor folosi alte preţuri de înregistrare.

b) Metoda inventarului permanent la cost standardAceastă metodă se aplică în condiţiile unei relative stabilităţi a preţurilor, astfel

încât, înainte de corectarea cu diferenţele, costul standard a mărfii ieşite să aibă o valoare informaţională, fiind foarte apropiat de costul efectiv de achiziţie.

Evaluarea stocurilor precum şi înregistrarea fluxurilor de intrare şi ieşire a mărfurilor în contul 371 “Mărfuri” se face la cost standard (prestabilit pe baza preţurilor perioadei precedente). Periodic, costul standard se actualizează în funcţie de evoluţia reală a preţurilor.

Contul 371 “Mărfuri” necesită dezvoltarea în analitic, cantitativ-valoric, pe fiecare sortiment de marfă.

Calculul şi înregistrarea diferenţei dintre costul standard şi costul de achiziţie efectiv se fac atât pentru stocul de mărfuri cât şi pentru intrări şi ieşiri. Evidenţa acestor diferenţe se ţine cu ajutorul contului 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”. În această situaţie contul 378 este un cont bifuncţional. Contul se creditează cu diferenţele favorabile aferente mărfurilor intrate şi se debitează cu diferenţele nefavorabile aferente mărfurilor intrate. Diferenţele aferente mărfurilor ieşite se determină pe baza coeficientului:

Diferenţa aferentă mărfurilor ieşite = K378 x Rc cont 371 unde:Si = Sold iniţial; Rd = Rulaj debitor; Rc = Rulaj creditorContul 378 se va debita cu diferenţele favorabile aferente ieşirilor de mărfuri

diminuând cheltuiala înregistrată la cost standard şi se va credita cu diferenţele nefavorabile aferente ieşirilor de mărfuri.

Soldul final creditor sau debitor va reflecta diferenţele favorabile sau nefavorabile aferente stocului de marfă şi se va însuma algebric cu soldul final al contului 371 “Mărfuri” pentru a se determina costul de achiziţie efectiv al mărfii rămase în stoc.

c) Metoda inventarului permanent la preţ de vânzareEvaluarea stocurilor, intrărilor şi ieşirilor de mărfuri se face la preţ de vânzare cu

ridicata, format din costul de achiziţie şi adaosul comercial. Adaosul comercial este suma destinată să acopere cheltuielile de circulaţie şi să permită obţinerea unui profit pentru unitatea comercială cu ridicata.

Deoarece mărfurile se înregistrează în contul 371 “Mărfuri”, la preţ de vânzare cu ridicata, unitatea trebuie să calculeze şi să înregistreze distinct adaosul comercial.

38 Victor Munteanu – Contabilitatea financiară a întreprinderilor, Ed. Lucman Serv, Bucureşti, 1998, p.13239

Page 41: Contabilitate in Comert Si Turism

Evidenţa acestuia se ţine cu ajutorul contului 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”. În această situaţie contul 378 funcţionează ca un cont de pasiv. Se creditează cu valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor intrate în gestiune în corespondenţă cu debitul contului 371 “Mărfuri”. În debitul contului 378 se înregistrează valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite din gestiune în corespondenţă cu creditul contului 371 “Mărfuri”. Soldul final creditor al contului 378 reprezintă valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor existente în stoc la sfârşitul perioadei.

Evaluarea ieşirilor de mărfuri din gestiune se face prin parcurgerea următoarelor etape:

1. Determinarea coeficientului mediu de adaos comercial . Dacă unitatea practică cote de adaos diferenţiate pe sortimente de marfă,

coeficientul mediu de adaos comercial (K) se calculează astfel:

Dacă unitatea practică o cotă unică de adaos comercial (Ca), coeficientul de adaos comercial se poate determina prin procedeul sutei majorate

2. Calculul adaosului comercial aferent mărfurilor vândute, cumulat de la începutul anului, până la sfârşitul lunii în curs (ACV):

ACV = Rulaj creditor cumulat al contului 371 x K3. Calcularea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute în luna curentă (ACL):

ACL = ACV – rulaj debitor cumulat al contului 378sau

ACL = Rulaj creditor din luna curentă al contului 371 x KObservaţie:Rulajul creditor al contului 371 reprezintă valoarea la preţ de vânzare cu ridicata a

mărfurilor ieşite din gestiune.4. Determinarea cheltuielilor privind mărfurile vândute în luna curentă (CM):

CM = Rulaj creditor din luna curentă al contului 371 – ACL

Modul cum se contabilizează fluxurile de intrare şi ieşire a mărfurilor de către o societate care practică metoda inventarului permanent la preţ de vânzare cu ridicata este pus în evidenţă prin următoarele exemple:

1. Se consideră că stocul iniţial de marfă evaluat la preţ de vânzare cu ridicata este 13.000.000 lei. Unitatea practică un adaos comercial de 30%.

Sid 371 = 13.000.000 leiSic 378 = 3.000.000 lei

2. Se achiziţionează mărfuri de la furnizori la cost de achiziţie 5.000.000 lei, TVA 19%.

%371 “Mărfuri”4426 “TVA deductibilă”

= 401 “Furnizori” 5.950.0005.000.000

950.000

40

Page 42: Contabilitate in Comert Si Turism

3. Se înregistrează adaosul comercial aferent mărfurilor achiziţionate:30% x 5.000.000 = 1.500.000

371 “Mărfuri” = 378 “Diferenţa de preţ la mărfuri” 1.500.000

4. Se înregistrează aportul de mărfuri al asociaţilor sau acţionarilor în valoare de 6.000.000 lei, adaos comercial 30%.

371 “Mărfuri” = %456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”

7.800.0006.000.000

1.800.000

5. Se cumpără mărfuri la cost de achiziţie 4.000.000 lei, TVA 19% din avansuri de trezorerie.

%371 “Mărfuri”4426 “TVA deductibilă”

= 542 “Avansuri de trezorerie” 4.760.0004.000.000

760.000

6. Se înregistrează adaosul comercial aferent mărfurilor achiziţionate din avansuri de trezorerie.

30% x 4.000.000 = 1.200.000 lei

371 “Mărfuri” = 378 “Diferenţa de preţ la mărfuri” 1.200.000

7. Se înregistrează trecerea în categoria mărfurilor în vederea vânzării prin magazine proprii de desfacere a materiilor prime în valoare de 1.000.000 lei, a materialelor consumabile în valoare de 500.000 lei, a materialelor de natura obiectelor de inventar în valoare de 2.000.000 lei, a produselor finite în valoare de 1.500.000 lei, animalelor şi păsărilor în valoare de 1.000.000 lei.

371 “Mărfuri” = %301 “Materii prime”302 “Materiale auxiliare”303 “Materiale de natura obiectelor de inventar”345 “Produse finite”361 “Animale şi păsări”378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”

7.800.0001.000.000

500.0002.000.000

1.500.0001.000.0001.800.000

8. Se recepţionează mărfuri primite cu titlu gratuit în valoare de 1.000.000 lei, adaos comercial 30%.

371 “Mărfuri” = %7582 “Venituri din donaţii şi subvenţii primite”378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”

1.300.0001.000.000

300.000

41

Page 43: Contabilitate in Comert Si Turism

9. Se înregistrează mărfuri aduse de la terţi în valoare de 1.000.000 lei, adaos comercial 30%.

371 “Mărfuri” = %357 “Mărfuri aflate la terţi”378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”

1.300.0001.000.000

300.000

10. Se înregistrează cheltuieli cu transportul şi manipularea mărfurilor trimise şi înapoiate de la terţi, facturate de aceştia în valoare de 200.000 lei şi tariful perceput pentru păstrarea bunurilor respective în spaţiile de depozitare proprii în valoare de 300.000 lei. Se înregistrează şi TVA-ul aferent: (200.000 + 300.000) x 19% = 95.000 lei

%371 “Mărfuri”4426 “TVA deductibilă”

= 401 “Furnizori” 595.000500.00095.000

Adaosul comercial aferent mărfurilor intrate în gestiuni:

371 “Mărfuri” = 378 “Diferenţa de preţ la mărfuri” 150.000

11. Se vând mărfuri la preţ de vânzare cu ridicata 12.000.000 lei, TVA 19%

411 “Clienţi” = %707 ”Venituri din vânzarea mărfurilor”4427 “TVA colectată”

14.280.00012.000.0002.280.000

12. Se descarcă gestiunea de mărfurile vândute:

%607 “Cheltuieli privind mărfurile”378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”

= 371 “Mărfuri” 12.000.0009.230.0002.770.000

D 371 “Mărfuri” C D 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” C

Si 13.000.0005.000.0001.500.0007.800.0004.000.0001.200.0007.800.0001.300.0001.300.000

500.000150.000

Si 3.000.0001.500.0001.800.0001.200.0001.800.000

300.000300.000150.000

Rd. 30.550.000 Rc 7.050.000

42

Page 44: Contabilitate in Comert Si Turism

sau

Adaosul comercial aferent mărfurilor vândute = 12.000.000 x 23,07% = 2.770.000

13. Se înregistrează mărfuri constatate lipsă sau depreciate în depozitele unităţii ce se încadrează în normele legale la preţ cu ridicata de 1.300.000 lei, din care adaosul comercial este: 1.300.000 x 23,07% = 300.000 lei

%607 “Cheltuieli privind mărfurile”378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”

= 371 “Mărfuri” 1.300.0001.000.000

300.000

14. Se înregistrează lipsuri sau deprecieri de mărfuri peste normele legale care nu se impută în valoare de 650.000 lei (preţ de vânzare cu ridicata). Adaosul comercial aferent mărfurilor este de:

650.000 x 23,07% = 150.000 lei

TVA corespunzător pentru lipsurile de mărfuri peste normele legale neimputabile este de (650.000-150.000) x 19% = 95.000 lei

%607 “Cheltuieli privind mărfurile”378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”

= 371 “Mărfuri” 650.000500.000150.000

635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

= 4427 “TVA colectată” 95.000

15. Se înregistrează scoaterea din gestiune a mărfurilor trimise în custodie la terţi (1.300.000 lei), donate (1.300.000 lei), pierdute din cauza calamităţilor (1.300.000 lei) şi acordate sub formă de despăgubiri în natură (1.300.000 lei). Adaosul comercial aferent mărfurilor ieşite din gestiune pe aceste căi este de:

5.200.00 x 23,07% = 1.200.000 lei

%357 “Mărfuri aflate la terţi”6582 “Donaţii şi subvenţii acordate”671 “Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare”6581 “Despăgubiri, amenzi şi penalităţi”378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”

= 371 “Mărfuri” 5.200.0001.000.0001.000.0001.000.000

1.000.0001.200.000

16. Se înregistrează mărfuri constatate lipsă sau depreciate pentru care, în momentul constatării, nu pot fi luate măsuri de urmărire şi nici nu pot fi trecute la cheltuieli în valoare de 650.000 lei (preţ de vânzare cu ridicata).

Adaosul comercial aferent este de 650.000 x 23,07% = 150.000 lei

43

Page 45: Contabilitate in Comert Si Turism

%473 “Decontări din operaţii în curs de clarificări”378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”

= 371 “Mărfuri” 650.000500.000

150.000

3.2. CONTABILITATEA COMERŢULUI CU AMĂNUNTUL

3.2.1. Evidenţa operativă şi analitică a mărfurilor în unităţile comerciale cu amănuntul

Majoritatea societăţilor comerciale specializate în comerţul cu amănuntul ţin evidenţa operativă a stocurilor de mărfuri cu ajutorul Raportului (sau Registrului) de gestiune, iar evidenţa analitică se conduce global-valoric în cadrul compartimentului de contabilitate.

Raportul de gestiune conţine următoarele informaţii39: soldul la începutul perioadei, separat pentru marfă şi pentru ambalaje; intrările de mărfuri pe baza următoarelor documente: aviz de însoţire, factură,

notă de intrare recepţie şi constatare de diferenţă, proces-verbal, etc; vânzările de mărfuri şi ambalaje, în funcţie de modalitatea de vânzare; soldul la sfârşitul perioadei separat pentru mărfuri şi pentru ambalaje.“Raportul de gestiune” se ţine valoric şi reprezintă un document de evidenţă

operativă privind mişcarea de mărfuri în unităţile comerciale cu amănuntul.La compartimentul contabilitate evidenţa analitică se conduce global-valoric cu

ajutorul “Fişelor de cont pentru operaţii diverse” deschise pentru fiecare gestiune, cu evidenţierea operaţiilor de intrare şi ieşire, stabilindu-se soldul fie după fiecare operaţie, fie după o anumită perioadă.

La sfârşitul fiecărei perioade de gestiune se întocmeşte Balanţa de verificare prin care se asigură controlul înregistrărilor în contabilitatea analitică, fie pe sortimente, fie global-valoric. Controlul efectiv asupra gestiunii mărfurilor se realizează prin inventariere.

În cazul în care unităţile comerciale cu amănuntul îşi organizează depozite proprii de repartizare, în care evidenţa mărfurilor se ţine cantitativ-valoric, se pot practica metodele de evidenţă operativă şi analitică prezentate în subcapitolul 3.1.2. “Metode de evidenţă operaţional şi analitică a gestiunilor de mărfuri în comerţul cu ridicata”.

3.2.2. Contabilitatea fluxurilor de intrare-ieşire a mărfurilor şi metode de gestiune a stocurilor de mărfuri în comerţul cu amănuntul

39 Partenie Dumbravă, Atanasiu Pop – Contabilitate de gestiune în comerţ şi turism, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p.141

44

Page 46: Contabilitate in Comert Si Turism

Societăţile comerciale specializate în comerţul cu amănuntul constituie veriga finală a distribuţiei mărfurilor către populaţie. Unitatea operativă este magazinul de desfacere cu amănuntul care poate fi specializat în desfacerea diferitelor categorii de mărfuri (alimentare, nealimentare, mixte etc). Marile magazine comerciale cu amănuntul sunt structurate pe raioane de mărfuri specializate în desfacerea unui sortiment restrâns de mărfuri.

Fluxurile de intrare a mărfurilor în unităţile comerciale cu amănuntul sunt formate din:

- achiziţii de mărfuri de la furnizori;- intrări de mărfuri date în custodie la terţi;- mărfuri constatate plus la inventar;- mărfuri primite cu titlu gratuit;- bunuri primite de la deponenţi pentru a fi vândute în regim de consignaţie;- majorări de preţuri la mărfuri;- intrări de mărfuri care reprezintă aportul în natură al asociaţilor sau acţionarilor;- materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, produse finite etc

trecute în categoria mărfurilor în vederea vânzării prin magazine proprii de desfacere.Fluxurile de ieşire a mărfurilor din unităţile comerciale cu amănuntul sunt

reprezentate de:- vânzări de mărfuri către populaţie;- mărfuri constatate lipsă la inventar sau depreciate;- mărfuri trimise în custodie la terţi;- mărfuri cedate cu titlu gratuit;- mărfuri pierdute din cauza calamităţilor;- mărfuri acordate drept despăgubire.Gestiunea stocurilor de mărfuri în unităţile comerciale cu amănuntul se

organizează prin folosirea inventarului permanent la unităţile mari şi a inventarului permanent sau intermitent la unităţile mici şi mijlocii.

În cazul aplicării metodei inventarului permanent mărfurile sunt evaluate la preţ de vânzare cu amănuntul care este format din costul de achiziţie, adaosul comercial şi TVA-ul neexigibil.

La contabilizarea intrărilor şi ieşirilor de mărfuri în condiţiile inventarului permanent la preţ de vânzare, deosebirea care apare între unităţile comerciale cu ridicata şi cele cu amănuntul este că la acestea din urmă apare un element în plus. Este vorba despre taxa pe valoare adăugată neexigibilă, aferentă mărfurilor intrate şi, respectiv, celor ieşite din gestiune, care se înregistrează cu ajutorul contului 4428 “TVA neexigibilă” având în corespondenţă contul 371 “Mărfuri”. Evidenţa adaosului comercial se ţine ca şi în comerţul cu ridicata cu ajutorul contului 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”.

Evaluarea ieşirilor de mărfuri se face prin parcurgerea următoarelor etape:1. Determinarea coeficientului (K) de repartizare a adaosului comercial care se

poate calcula în trei variante: dacă unitatea practică o cotă unică de adaos comercial (Ca), coeficientul K se

calculează folosind procedeul sutei majorate:

a)

dacă unitatea practică cote de adaos comercial diferenţiate pe sortimente de marfă, coeficientul K se calculează astfel:

45

Page 47: Contabilitate in Comert Si Turism

b)

c)

2. Calcularea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute cumulat de la începutul anului până la sfârşitul lunii în curs (ACC) în trei variante:

a) ACC = Rulaj creditor cumulat al contului 707 x K1

b) ACC = Rulaj creditor cumulat al contului 707 x K2

c) ACC = Rulaj creditor cumulat al contului 371 x K3

Rulajul creditor cumulat al contului 707 reprezintă preţul de vânzare fără TVA al mărfurilor vândute de la începutul anului şi până la sfârşitul lunii în curs, iar rulajul creditor al contului 371 reprezintă preţul de vânzare cu amănuntul (inclusiv TVA) al aceloraşi mărfuri.

3. Calcularea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute în luna curentă (ACL):

ACL = ACC – rulaj debitor cumulat al contului 3784. Determinarea cheltuielilor privind mărfurile vândute în luna curentă (CM):

CM = rulaj creditor din luna curentă al contului 707 – ACL

Exemplu:Se consideră că o unitate comercială cu amănuntul deţine mărfuri în stoc la

începutul perioadei de gestiune evaluate la preţ de vânzare cu amănuntul 14.280.000 lei. Cota de adaos comercial practicată de unitate este de 20%.

Situaţia în conturi se prezintă astfel:Si371 = 14.280.000 leiSi4428 = 15,96638% x 14.280.000 = 2.280.000 leiSi378 = (20 x 10):(20+100) x 12.000.000 = 16,666% x 12.000.000 = 2.000.000 leiÎn cursul perioadei de gestiune se înregistrează următoarele operaţiuni privind

mărfurile:1) achiziţia de la o societate comercială de desfacere cu ridicata a unor mărfuri la

preţ de achiziţie 8.000.000 lei, TVA 19%:

%371 “Mărfuri”4426 “TVA deductibilă”

= 401 “Furnizori” 9,520.0008.000.0001.520.000

2) includerea în preţul de vânzare cu amănuntul a adaosului comercial de 20% şi TVA-ului neexigibil calculat prin aplicarea cotei de 19% asupra preţului de achiziţie (8.000.000 lei) plus adaosul comercial aferent (1.600.000 lei), în valoare de 1.824.000 lei:

371 “Mărfuri” = %378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”4428 “TVA neexigibilă”

3.424.0001.600.0001.824.000

3) încasarea în numerar a sumei de 12.852.000 lei rezultată din vânzarea de mărfuri la preţ cu amănuntul:

TVA-ul dedus din preţul cu amănuntul este:15,96638% x 12.852.000 = 2.052.000 lei

46

Page 48: Contabilitate in Comert Si Turism

5311 “Casa în lei” = %707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”4427 “TVA colectată”

12.852.00010.800.0002.052.000

4) descărcarea gestiunii de mărfuri cu valoarea mărfii la preţul cu amănuntul:

Adaosul comercial aferent mărfurilor vândute este egal cu Rc707 x K = 10.800.000 x 16,666% = 1.800.000 leisau

Adaosul comercial aferent ,mărfurilor vândute este egal cu:Rc371 x K’ = 12.852.000 x 14,0056% = 1.800.000 lei

%607 “Cheltuieli privind mărfurile”378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”4428 “TVA neexigibilă”

= 371 “Mărfuri” 12.852.0009.000.0001.800.0002.052.000

5) Scoaterea din evidenţă a mărfurilor constatate lipsă neimputabilă la cost de achiziţie 1.000.000 lei, adaos comercial, 200.000 lei, TVA neexigibilă 228.000 lei.

%607 “Cheltuieli privind mărfurile”378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”4426 “TVA deductibilă”

= 371 “Mărfuri” 1.428.0001.000.000

200.000228.000

6) Lipsa la inventar peste normele legale a mărfurilor în valoare de 714.000 lei preţ cu amănuntul (care nu pot fi imputate):

TVA neexigibilă = 15,966638% x 714.000 = 114.000 leiAdaosul comercial = (20 x 100) : (20+100) x 600.000 = 16,666% x 600.000 =

1.000.000 TVA colectată aferentă lipsei peste normele legale = 500.000 x 19% = 95.000 lei

%607 “Cheltuieli privind mărfurile”378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”4428 “TVA neexigibilă”

= 371 “Mărfuri” 714.000500.000100.000114.000

635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

= 4427 “TVA colectată” 95.000

47

Page 49: Contabilitate in Comert Si Turism

7) reflectarea valorii mărfurilor, la cost de achiziţie, acordate drept despăgubire (2.000.000 lei), predate cu titlu gratuit (1.000.000 lei) şi distruse din cauza calamităţilor (500.000 lei), adaos comercial aferent (2.000.000 + 1.000.000 + 500.000)x20% = 700.000 lei; TVA neexigibilă (3.500.000 + 700.000)x19% = 798.000 lei

%6581 “Despăgubiri, amenzi şi penalităţi”6582 “Donaţii şi subvenţii acordate”671 “Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare”378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”4428 “TVA neexigibilă”

= 371 “Mărfuri” 4.998.0002.000.000

1.000.000500.000

700.000798.000

8) scoaterea din gestiune a mărfurilor, în valoare de 285.600 lei preţ cu amănuntul, pentru care în momentul constatării lipsei nu pot fi luate măsuri de urmărire sau trecere pe cheltuieli:

TVA neexigibil = 285.600 c 15, 96638% = 45.600 leiAdaos comercial = 16,666% x 240.000 = 40.000 lei

%473 “Decontări din operaţii în curs de clarificare””378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”4428 “TVA neexigibilă”

= 371 “Mărfuri” 285.600200.000

40.00045.600

Inventarul intermitent este practicat de unităţile comerciale cu amănuntul mici şi mijlocii care se aprovizionează cu mărfuri pe măsura vânzării lor. Mărfurile cumpărate se înregistrează direct pe cheltuieli, spre deosebire de metoda inventarului permanent care presupune înregistrarea mărfurilor achiziţionate, mai întâi în contul 371 “Mărfuri” şi apoi, la descărcarea gestiunii trecerea lor pe cheltuieli.

În situaţia inventarului intermitent, la sfârşitul perioadei de gestiune, se pune întrebarea dacă toate stocurile de mărfuri achiziţionate au fost vândute. Pentru a găsi răspunsul la această întrebare se recurge la inventarierea mărfurilor rămase nevândute.

În contabilitate, stocurile de mărfuri constatate la inventariere sunt consemnate ca atare în contul 371 “Mărfuri”, iar cheltuielile privind mărfurile sunt diminuate cu o valoare echivalentă.

Astfel se asigură imaginea fidelă a patrimoniului şi a rezultatelor. La începutul următoarei perioade de gestiune stocul de mărfuri se retransferă la cheltuieli. În consecinţă, nu se pune problema determinării ieşirilor din stoc deoarece conturile de stocuri se folosesc numai la sfârşitul unei perioade şi începutul celei următoare. “Prin simpla înregistrare pe cheltuieli a tuturor cumpărărilor şi apoi diminuarea acestora cu stocurile inventariate la sfârşit, se ajunge la o situaţie contabilă firească, în care cheltuielile de exploatare rămân încărcate numai cu consumurile sau vânzările efective din cursul perioadei”40.

40 Ion Florea, Radu Florea – Controlul economico-financiar, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2000, p.19148

Page 50: Contabilitate in Comert Si Turism

Normele contabile româneşti prevăd că “în cazul inventarului intermitent, valorile materiale inventariate se evaluează la preţul de înregistrare a ultimei intrări în gestiune. Pe această bază urmează a se efectua corectarea cheltuielilor pe naturi”41.

Spre deosebire de inventarul permanent, în cazul inventarului intermitent, organizarea şi conducerea contabilităţii interne a stocurilor este mai puţin complexă. În acest sens este eliminată întocmirea documentelor de evidenţă a ieşirilor de stocuri.

Principalul avantaj al inventarului intermitent constă în faptul că este o metodă mai simplă şi mai puţin costisitoare. Totuşi inventarul intermitent are şi unele dezavantaje. O eroare sau omisiune la inventarierea stocurilor are drept consecinţă deformarea informaţiei contabile. În condiţiile utilizării inventarului intermitent, controlul gestionar prin inventariere nu este posibil deoarece soldul faptic stabilit cu această ocazie, în lipsa determinării soldului scriptic, nu are cu ce să fie comparat, considerându-se corect.

Un alt dezavantaj se referă la tendinţa de subevaluare a stocurilor din motive fiscale. Aceasta generează o creştere artificială a cheltuielilor şi o diminuare a profitului impozabil, nerespectând astfel principiul imaginii fidele.

Exemplu:O societate comercială cu amănuntul achiziţionează pe credit mărfuri în valoare de

10.000.000 lei, TVA 19% pe data de 10.11. N. Valoarea stocului de mărfuri pe baza inventarului efectuat la 30.11.N este de 500.000 lei. Pe data de 12.12.N unitatea mai cumpără de la furnizori mărfuri în valoare de 5.000.000 lei, TVA 19%. La inventarierea efectuată pe 31.12.N se constată că există mărfuri în stoc în valoare de 800.000 lei. În cazul aplicării inventarului intermitent se fac următoarele înregistrări.

1) recepţia mărfurilor la cost de achiziţie 10.000.000 lei, TVA 19% pe data de 10.11.N:

%607 “Cheltuieli privind mărfurile”4426 “TVA deductibilă”

= 401 “Furnizori” 11.900.00010.000.0001.900.000

2) constatarea la sfârşitul lunii noiembrie a unui stoc de mărfuri în valoare de 500.000 lei şi închiderea contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile”:

%371 “Mărfuri”121 “Profit şi pierderi”

= 607 “Cheltuieli privind mărfurile”

10.000.000500.000

9.500.000

3) preluarea în exploatare la începutul lunii decembrie a stocului iniţial de mărfuri de 500.000 lei:

607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 500.000

4) aprovizionarea cu mărfuri la cost de achiziţie de 5.000.000 lei, TVA 19% pe data de 12.12.N:

% = 401 “Furnizori” 5.950.000

41 Ordinul 2388/1995 al Ministerului Finanţelor pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului, Monitorul Oficial al României nr. 292/18 decembrie 1995, p.7

49

Page 51: Contabilitate in Comert Si Turism

607 “Cheltuieli privind mărfurile”4426 “TVA deductibilă”

5.000.000950.000

5) constatarea la sfârşitul lunii decembrie a unui stoc de mărfuri în valoare de 800.000 lei şi închiderea contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile”:

%371 “Mărfuri”121 “Profit şi pierderi”

= 607 “Cheltuieli privind mărfurile”

5.500.000800.000

4.700.000

Analizând datele din operaţiunile (3) şi (4) se observă că ieşirile sau cheltuielile privind mărfurile rezultă din relaţia balanţieră:

Si + I – Sf = E,Unde Si = sold iniţial, I=intrări, Sf = sold final, E=ieşiriÎn cazul exemplului dat relaţia de mai sus se verifică astfel:500.000 lei + 5.000.000 lei – 800.000 lei = 4.700.000 leiRelaţia balanţieră Si+I-Sf = E este dedusă din formula Si+I = E+Sf, adică:500.000 lei + 5.000.000 lei = 4.700.000 lei + 800.000 lei

În cazul aplicării inventarului intermitent costul mărfurilor date în custodie la terţi se evidenţiază în debitul contului 357 “Mărfuri aflate la terţi” prin creditul contului de cheltuieli privind mărfurile. Preluarea în exploatare a mărfurilor reîntorse de la terţi se consemnează printr-un articol contabil invers. Aceste aspecte pot fi puse în evidenţă cu ajutorul următorului exemplu:

O societate comercială cu amănuntul se aprovizionează cu mărfuri la cost de achiziţie 5.000.000 lei, TVA 19% pe data de 10.11.N. În ziua de 15.11.N unitatea dă în custodie la terţi mărfuri în valoare de 1.000.000 lei. Pe data de 30.11.N se constată că există mărfuri în stoc în valoare de 500.000 lei. La începutul lunii decembrie se preia în exploatare stocul înregistrat împreună cu mărfurile reîntoarse de la terţi în valoare de 1.000.000 lei. La sfârşitul lunii decembrie se constată un stoc de mărfuri în valoare de 300.000 lei. Înregistrările în contabilitate sunt:

1) recepţionarea mărfurilor la cost de achiziţie 5.000.000 lei, TVA 19%

%607 “Cheltuieli privind mărfurile”4426 “TVA deductibilă”

= 401 “Furnizori” 5.950.0005.000.000

950.000

2) darea în custodie la terţi a mărfurilor în valoare de 1.000.000 lei

357 “Mărfuri aflate la terţi” = 607 “Cheltuieli privind mărfurile”

1.000.000

3) constatarea stocului de 500.000 lei şi închiderea contului de cheltuieli privind mărfurile la sfârşitul lunii noiembrie:

%371 “Mărfuri”121 “Profit şi pierderi”

= 607 “Cheltuieli privind mărfurile”

4.000.000500.000

3.500.000

50

Page 52: Contabilitate in Comert Si Turism

4) preluarea în exploatare la începutul lunii decembrie a stocului de mărfuri de 500.000 lei şi a mărfurilor reîntoarse de la terţi în valoare de 1.000.000 lei

607 “Cheltuieli privind mărfurile” = %371 “Mărfuri”357 “Mărfuri aflate la terţi”

1.500.000500.000

1.000.000

5) constatarea la sfârşitul lunii decembrie a stocului de mărfuri de 300.000 lei şi închiderea contului de cheltuieli privind mărfurile:

%371 “Mărfuri”121 “Profit şi pierderi”

= 607 “Cheltuieli privind mărfurile”

1.500.000300.000

1.200.000

3.2.3. Contabilitatea vânzării mărfurilor prin consignaţie

Comerţul prin consignaţie se asimilează comerţului cu amănuntul şi se realizează atât prin unităţi specializate cât şi prin unităţi cu amănuntul care au ca obiect de activitate şi consignaţia.

Comerţul în consignaţie are ca scop preluarea de la persoane fizice sau juridice a unor bunuri noi sau vechi în vederea vânzării acestora.

Proprietarul bunurilor depuse în consignaţie se numeşte deponent şi după vânzare acesta primeşte preţul de decontare sau preţul deponentului. Deoarece bunurile nu intră în unitatea comercială prin achiziţie, proprietarul lor rămâne deponentul până în momentul vânzării sau retragerii din consignaţie.

La primirea bunurilor de la deponenţi, consignaţia întocmeşte Bonul de primire în consignaţie sau Nota de intrare-recepţie, din care un exemplar se remite deponentului ca act justificativ al dreptului de proprietate asupra bunurilor, iar alt exemplar rămâne la magazinul de consignaţie. În acelaşi timp bunurile primite se trec într-un Registru de consignaţie, unde se completează date de identificare ale deponentului, data depunerii bunurilor, data restituirii contravalorii acestora, semnătura şi alte date. La vânzarea bunurilor, consignaţia întocmeşte Borderoul de ieşire a obiectelor de consignaţie şi Borderoul de programare la plată a deponenţilor.

Bunurile primite în consignaţie se reflectă în contabilitate numai după ce s-au vândut, ca o intrare în gestiune şi apoi se reflectă ieşirea lor prin descărcarea gestiunii. Evidenţa bunurilor în consignaţie se asigură prin contul extrabilanţier 8033 “Valori materiale primite în păstrare sau custodie”.

Între consignatar şi deponent se poate încheia un protocol prin care se specifică drepturile şi obligaţiile ambelor părţi:42

- dacă deponentul nu respectă numărul minim de zile stabilit la depunerea în consignaţie şi îşi retrage bunurile atunci are obligaţia de a plăti consignatarului un procent din preţul de decontare;

- dacă bunurile nu se vând într-un anumit termen de la depunere şi deponentul doreşte să le mai lase la consignatar, acesta îi pretinde un procent din preţul de decontare;

42 Margareta Traşca – Contabilitatea tranzacţiilor comerciale, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1995, p.10251

Page 53: Contabilitate in Comert Si Turism

- sumele rezultate din aplicarea celor două procente se înregistrează de consignatar în contul 708 “Venituri din activităţi diverse”.

Preţul de vânzare cu amănuntul al mărfurilor vândute prin consignaţie este format din preţul deponentului, comision şi TVA aplicat la comision, dacă deponentul este persoană fizică neplătitoare de TVA, sau aplicat la preţul deponentului + comision, dacă deponentul este o persoană juridică plătitoare de TVA. Preţul deponentului este preţul stabilit de proprietar la depunerea bunurilor în consignaţie şi preţul care se decontează către acesta după vânzare:

Exemple:Varianta 1 (deponentul este o persoană fizică neplătitoare de TVA):Se primesc de o persoană fizică bunuri evaluate la un preţ de 1.000.000 lei.

Comisionul practicat de societatea comercială cu amănuntul pentru vânzările prin consignaţie este de 15%, TVA-ul aferent comisionului este: (19% x 150.000 lei) = 28.500 lei. Preţul de vânzare cu amănuntul este de 1.178.500 lei.

- primirea bunurilor în consignaţie la preţul deponentului:

8033 “Valori materiale primite în păstrare sau custodie”

= 1.000.000

- vânzarea în numerar a mărfurilor primite în consignaţie:

5311 “Casa în lei” = %707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”4427 “TVA colectată”

1.178.5001.150.000

28.500

- scoaterea din evidenţa extrapatrimonială a bunurilor vândute ca mărfuri:

= 8033 “Valori materiale primite în păstrare sau custodie”

1.000.000

- intrarea scriptică în patrimoniu a mărfurilor vândute în consignaţie:

371 “Mărfuri” = %462 “Creditori diverşi”378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”4428 “TVA neexigibilă”

1.178.5001.000.000

150.000

28.500

- descărcarea gestiunii de mărfurile vândute prin consignaţie:

%607 “Cheltuieli privind mărfurile”378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”4428 “TVAneexigibilă”

= 371 “Mărfuri” 1.178.5001.000.000

150.00028.500

- achitarea datoriei faţă de deponent:

52

Page 54: Contabilitate in Comert Si Turism

462 “Creditori diverşi” = 5311 “Casa în lei” 1.000.000

Varianta a 2-a (deponentul este o persoană juridică plătitoare de TVA):Se primesc bunuri de la o persoană juridică, bunuri evaluate la un preţ de

1.000.000 lei. Comisionul practicat de societatea comercială cu amănuntul pentru vânzările prin consignaţie este de 15%.

TVA colectată este 19% x (1.000.000 + 150.000) = 218.500 leiPreţul de vânzare cu amănuntul este de 1.368.500 leiTVA deductibilă este de 19% x 1.000.000 = 190.000 lei- primirea mărfurilor în consignaţie la preţul deponentului:

8033 “Valori materiale primite în păstrare sau custodie”

= 1.000.000

- vânzarea în numerar a mărfurilor primite în consignaţie:

5311 “Casa în lei” = %707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”4427 “TVA colectată”

1.368.5001.150.000

218.500

- primirea facturii de la persoana juridică, întocmită după vânzarea mărfurilor:

371 “Mărfuri” = %401 “Furnizori”378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”4428 “TVA neexigibilă”

1.368.5001.000.000

150.000

218.500

- TVA deductibilă înscrisă în factura furnizorului:

4426 “TVA deductibilă” = 401 “Furnizori” 190.000

- ieşirea din evidenţa extrapatrimonială a bunurilor vândute ca mărfuri:

= 8033 “Valori materiale primite în păstrare sau custodie”

1.000.000

- descărcarea gestiunii de mărfurile vândute prin consignaţie:

%607 “Cheltuieli privind mărfurile”378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”4428 “TVA neexigibilă”

= 371 “Mărfuri” 1.368.5001.000.000

150.000218.500

- achitarea datoriei faţă, de deponent:

4601“Furnizori” = 5311 “Casa în lei” 1.190.000

53

Page 55: Contabilitate in Comert Si Turism

3.3. CONTABILITATEA VÂNZĂRII MĂRFURILOR CU PLATA ÎN

RATE

Societăţile comerciale care desfăşoară activităţi de desfacere a mărfurilor, fie prin sistemul en-gross (cu ridicata) fie en-detail (cu amănuntul), pot să vândă mărfuri cu plata în rate. Vânzarea se face prin încheierea unui contract de vânzare-cumpărare în rate între societatea comercială şi clientul său. Clientul trebuie să depună dovada că este în măsură să achite ratele eşalonate la termenele scadente stabilite de vânzător.

Pentru creditul acordat clientului pe perioada derulării ratelor, societatea comercială percepe dobândă, fie la nivelul celei bancare fie la un nivel mai mic decât aceasta. Dobânda se poate calcula la mărimea ratelor sau la suma rămasă de plată, conform deciziei comerciantului sau se negociază cu clientul.

Pentru a contabiliza venitul de realizat până la încasarea ratelor se utilizează contul 472 “Venituri înregistrate în avans”. Pentru înregistrarea TVA-ului aferent ratelor se foloseşte contul 4428 “TVA neexigibilă”, care devine TVA exigibilă colectată la încasarea ratelor scadente. Dobânda inclusă în rată se reflectă ca un venit curent în momentul încasării ratei cu ajutorul contului 766 “Venituri din dobânzi”. Clienţii cu plata în rate se pot reflecta într-un cont analitic 411.04 “Clienţi cu plata în rate”.

Exemplu:Societatea comercială cu amănuntul “X” vinde în rate unui client marfă la preţ de

vânzare cu amănuntul inclusiv TVA 14.280.000 lei din care:- preţul de achiziţie a mărfii 10.000.000 lei;- adaos comercial 20% x 10.000.000 lei = 2.000.000 lei- TVA neexigibilă 19% x 12.000.000 lei = 2.280.000 lei.La livrarea mărfii se încasează un avans de 30%, diferenţa urmând a se încasa în

patru rate lunare. Vânzarea are loc în luna ianuarie. Dobânda de 10% se percepe la mărimea ratei.

Rezolvare:Avans inclusiv TVA = 14.280.000 lei x 30% = 4.284.000 leiTVA aferent avansului = 4.284.000 x 15,96638% = 684.000 leiAvans fără TVA = 4.284.000 lei – 684.000 lei = 3.600.000 leiRestul de încasat = 14.280.000 lei – 4.284.000 lei = 9.996.000 leiMărimea unei rate inclusiv TVA (fără dobândă) = 9.996.000 lei : 4 = 2.499.000 leiTVA inclusă în rată = 2.499.000 x 15,96638% = 399.000 leiMărimea unei rate (fără TVA şi dobândă) = 2.499.000 lei – 399.000 lei =

2.100.000 lei

Dobânda se percepe la mărimea ratei (procent fix)Dobânda de 10% aferentă unei rate = 2.499.000 lei x 10% = 249.900 leiDobânda aferentă celor 4 rate = 249.000 lei x 4 = 999.600 lei

Luna Rata de TVA aferent Dobânda Total rată Rest de

54

Page 56: Contabilitate in Comert Si Turism

încasat (fără TVA şi

dobândă)

lunară încasat

Februarie 2.100.000 399.000 249.900 2.748.900 8.246.700Martie 2.100.000 399.000 249.900 2.748.900 5.497.800Aprilie 2.100.000 399.000 249.900 2.748.900 2.748.900Mai 2.100.000 399.000 249.900 2.748.900 -TOTAL 8.400.000 1.596.000 999.600 10.995.600

Cont 472: Scadenţa conform tabelului de mai sus:

Luna Suma de repartizat

Conturi corespondente

(cont 472) 707 766Februarie 2.349.900 2.100.000 249.900Martie 2.349.900 2.100.000 249.900Aprilie 2.349.900 2.100.000 249.900Mai 2.349.900 2.100.000 249.900TOTAL 9.399.600 8.400.000 999.600

În contabilitatea unităţii se înregistrează:

- creanţa rezultată din vânzarea mărfurilor cu plata în rate:

411 “Clienţi” = %707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”4427 “TVA colectată”472 “Venituri înregistrate în avans”4428 “TVA neexigibilă”

15.279.6003.600.000

684.0009.399.6001.596.000

- încasarea avansului de 30% în luna ianuarie:

5311 “Casa în lei” = 411 “Clienţi” 4.284.000

- descărcarea gestiunii de mărfuri în luna ianuarie:

%607 “Cheltuieli privind mărfurile”471 “Cheltuieli înregistrate în avans”378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”4428 “TVA neexigibilă”

= 371 “Mărfuri” 14.280.0003.000.0007.000.0002.000.0002.280.000

Cost de achiziţie aferent avansului = 10.000.000 lei x 30% = 3.000.000 lei- încasarea primei rate scadente în luna februarie:

5311 “Casa în lei” = 411 “Clienţi” 2.748.900

- formarea veniturilor curente în luna februarie:

472 “Venituri înregistrate în avans” = % 2.349.900

55

Page 57: Contabilitate in Comert Si Turism

707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”766 “Venituri din dobânzi”

2.100.000

249.900

- TVA neexigibilă devenită exigibilă pentru rata încasată:

4428 “TVA neexigibilă” = 4427 “TVA colectată” 399.000

- cheltuieli anticipate trecute asupra cheltuielilor curente reprezentând costul de achiziţie aferent ratei încasate (7.000.000 lei: 4 = 1.750.000 lei):

607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 471 “Cheltuieli înregistrate în avans”

1.750.000

Dacă la descărcarea gestiunii nu se utiliza contul 471, întreg costul de achiziţie de 10.000.000 lei ar fi fost direct trecut pe cheltuielile curente.

În mod asemănător înregistrărilor de mai sus se procedează la fiecare rată scadentă, astfel că la finele lunii mai, unitatea închide venitul de realizat din această operaţiune.

3.4. CONTABILITATEA MĂRFURILOR AFLATE LA TERŢI

Mărfurile aflate la terţi sunt mărfuri care aparţin unităţii, dar care, temporar, se află în depozitul unui terţ cu un anumit scop (fie în custodie, fie pentru prelucrare, recondiţionare, fie pentru vânzare cu cedare de comision).

Diferitele scopuri în care se trimit mărfurile la terţi se reflectă în contabilitate cu ajutorul contului 357 “Mărfuri aflate la terţi”, dezvoltat pe analitice conform scopului în care au fost trimise mărfurile sau conform stadiului procesului de tranzacţie în care se află respectivele mărfuri.

În general se întâlnesc următoarele categorii de mărfuri aflate la terţi:- mărfuri aflate în curs de aprovizionare;- mărfuri trimise spre prelucrare sau recondiţionare la terţi;- mărfuri aflate la terţi pentru vânzare sau cedare de comision;- mărfuri refuzate de clienţi în urma vânzării şi rămase în custodia acestora.

3.4.1. Contabilitatea mărfurilor aflate în curs de aprovizionare

În categoria mărfurilor aflate în curs de aprovizionare se includ mărfurile recepţionate la furnizor de către delegatul unităţii comerciale, dar neridicate din diferite motive, cum ar fi: neprocurarea mijlocului de transport, neexistenţa spaţiilor de depozitare la cumpărător etc. Dacă furnizorul a trimis factura, de regulă, cumpărătorul o achită prin bancă sau delegatul cumpărătorului achită mărfurile fie în numerar, fie cu CEC.

56

Page 58: Contabilitate in Comert Si Turism

Pentru această categorie cumpărătorul nu plăteşte cheltuieli de custodie întrucât perioada de timp în care mărfurile rămân la furnizor este scurtă şi nu există decât un decalaj între achitarea facturii şi sosirea fizică a mărfurilor. Scriptic mărfurile sunt în gestiunea cumpărătorului. Dacă totuşi furnizorul percepe un tarif pentru păstrarea mărfurilor, acest tarif va majora costul de aprovizionare al mărfurilor şi va fi consemnat în “Procesul-verbal de luare în custodie”. În această ultimă situaţie mărfurile sunt recepţionate şi lăsate în custodia furnizorului o perioadă mai mare, clientul având posibilitatea să-şi vândă mărfurile direct din depozitul furnizorului.

Tot în categoria mărfurilor în curs de aprovizionare se mai includ: mărfurile primite în depozitul cumpărătorului, dar a căror recepţie nu a fost

efectuată; mărfurile care iniţial nu au fost acceptate de cumpărător, fiind sosite ca plusuri

necomandate, dar după un timp cumpărătorul le decontează sub rezerva constatării ulterioare a recepţiei cantitative şi calitative;

mărfurile care au fost expediate de unităţi, subunităţi cu contabilitate proprie în cazul decontărilor interne şi care nu au sosit în depozitul destinatarului până la finele lunii în care a avut loc livrarea de către unitate, subunitate (se folosesc conturile 481 “Decontări între unitate şi subunităţi” şi 482 “Decontări între subunităţi” în corespondenţă cu 357 “Mărfuri aflate la terţi”.

3.4.2. Contabilitatea mărfurilor trimise spre prelucrare sau recondiţionare la terţi

În cazul în care se constată că unele mărfuri au mişcare lentă sau sunt greu vandabile, societăţile comerciale au posibilitatea să le trimită la unităţi specializate în prelucrarea mărfurilor, iar rezultatul prelucrării se concretizează într-o altă marfă sau alt sortiment, cu alt preţ decât cel al sortimentului de marfă trimis la prelucrare.

Spre deosebire de prelucrare, prin recondiţionare se obţine acelaşi sortiment de marfă accesibil vânzării, fie la acelaşi preţ fie la un preţ diferit.

Prelucrarea şi recondiţionarea contribuie la creşterea vitezei de rotaţie a mărfurilor prin mobilizarea unor mărfuri greu vandabile. Cheltuielile ocazionate de prelucrarea şi recondiţionarea mărfurilor la terţi constau în: costul prelucrării facturat de furnizor, cheltuieli de transport dus-întors, cheltuieli de manipulare, pierdere de mărfuri pe timpul transportului etc. Aceste cheltuieli se pot cuprinde în costul de aprovizionare al mărfurilor obţinute în urma prelucrării sau se vor include în cheltuielile privind mărfurile.

3.4.3. Contabilitatea mărfurilor vândute prin cedare de comision

Pentru a mări ritmul desfacerilor de mărfuri, societăţile de comerţ pot ceda mărfuri altor unităţi pentru vânzare, urmând ca decontarea să se efectueze pe măsura vânzării mărfurilor.

Trebuie să se facă distincţie între consignaţie şi comision, deoarece consignaţia are stabilit la intrarea mărfurilor un preţ de decontare către deponent şi un preţ de vânzare al unităţii de consignaţie. În cazul vânzării în comision “se încheie un protocol între

57

Page 59: Contabilitate in Comert Si Turism

partenerii de schimb prin care se menţionează obligativitatea primitorului ca pe măsura vânzării mărfurilor să întocmească o situaţie privind vânzările pe care o transmite predătorului, ca pe baza ei acesta să întocmească factura fermă de livrare a mărfurilor, descărcarea efectivă a gestiunii şi încasarea facturii de acordare de comision”43.

Comisionul pe care îl acordă unitatea predătoare se poate reflecta ca un scont acordat, iar pentru primitor ca un venit din scont primit.

3.4.4. Contabilitatea mărfurilor refuzate de clienţi şi rămase în custodia acestora

În cazul unor livrări de mărfuri necontractate sau necomandate, la alte termene decât cele prevăzute în contract sau de altă calitate, clientul le poate refuza la plată, total sau parţial, luându-le pentru o perioadă de timp în custodie. Evaluarea mărfurilor rămase în custodia clienţilor se poate face la acelaşi tip de preţ cu marfa aflată în patrimoniu sau la orice alt tip de preţ.

Dacă unitatea patrimonială a înregistrat vânzarea, respectiv descărcarea gestiunii pentru marfa livrată, ea trebuie să storneze aceste înregistrări prin inversarea articolului contabil. Ulterior unitatea va înregistra mărfurile refuzate de clienţi cu ajutorul contului 357 “Mărfuri aflate la terţi”. În momentul readucerii mărfurilor refuzate de la clienţi se va credita contul 357 în corespondenţă cu debitul contului 371 “Mărfuri”.

43 Margareta Traşca – Contabilitatea tranzacţiilor comerciale, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1995, p.9758

Page 60: Contabilitate in Comert Si Turism

CAPITOLUL IV

CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MĂRFURI

Exportul de mărfuri cuprinde toate operaţiile comerciale prin care o parte din mărfurile produse sau prelucrate într-o ţară se vând în alte ţări. Exportul cuprinde şi serviciile prestate de o ţară în alte ţări, cunoscute sub denumirea de export indivizibil.

Operaţiunile contabile privind exportul de mărfuri îmbracă forme variate, în funcţie de criteriile după care acestea se diferenţiază.

După modalităţile de realizare de către societăţile de comerţ extern a exportului de mărfuri, acesta se împarte în: export de mărfuri pe cont propriu şi export de mărfuri în comision.

După modalităţile de decontare cu clienţii externi se disting: export cu decontare prin acreditiv, cu decontare prin incasso – documentar şi prin efecte de comerţ.

După termenul de decontare a mărfurilor exportate, se disting următoarele forme de export: export cu încasare la vedere şi export pe credit comercial.

După natura mărfurilor exportate, exportul poate fi cu mărfuri generale sau cu mărfuri complexe.

După provenienţa mărfurilor, exportul poate fi efectuat cu mărfuri indigene sau cu mărfuri străine.

4.1. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MĂRFURI PE CONT

PROPRIU

4.1.1. Caracteristici ale exportului de mărfuri pe cont propriu şi influenţa acestora asupra contabilităţii

În exportul de mărfuri pe cont propriu, societăţile de comerţ exterior (SCE) au calitatea de cumpărător – vânzător. Ele cumpără mărfuri de la unităţile producătoare şi le vând clienţilor externi pe contul şi pe riscul lor, reflectând rezultate în propria lor gestiune.

Relaţiile economice ale SCE cu unităţile producătoare sunt reglementate prin contracte interne, iar cele cu beneficiarii externi prin contracte externe. De asemenea, SCE au raporturi economico – juridice cu unităţile prestatoare de servicii, respectiv cu societăţile specializate în expediţii internaţionale sau în activitatea de control calitativ al mărfurilor.

Preţul de cumpărare a mărfurilor, prevăzut în contractele încheiate cu producătorii interni, poate fi negociat într–o anumită condiţie de livrare44: franco –fabrică, franco –depozit SCE, franco – frontiera română.

În condiţia franco–fabrică, cheltuielile de circulaţie până la depozitul SCE şi apoi până la frontiera română sunt suportate de SCE. Atunci când SCE efectuează operaţiuni 44 Dumitru VIŞAN- Contabilitatea în comerţul extern, ediţia a 2-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, P.42

59

Page 61: Contabilitate in Comert Si Turism

suplimentare de prelucrare, sortare sau ambalare a mărfurilor ele suportă şi aceste cheltuieli.

În condiţia franco – frontiera română, mărfurile sunt livrate la extern direct din depozitul unităţii producătoare, iar SCE datorează preţul corespunzător acestei condiţii de livrare care cuprinde preţul mărfii şi cheltuielile de circulaţie până la frontiera română.

Contractele economice încheiate cu unităţile prestatoare de servicii se referă la transportul şi asigurarea mărfurilor.

Contractele economice încheiate cu clienţii externi cuprind, ca element esenţial, preţul de vânzare al mărfurilor negociat în una din următoarele condiţii de livrări45: FOB (free on board) portul românesc de încărcare, CAF (cost and freight) sau CIF (cost insurance freight) portul străin de descărcare. În funcţie de condiţia de livrare se diferenţiază nivelul şi structura preţului extern. Astfel:

în condiţia de livrare FOB portul românesc de încărcare, preţul extern cuprinde numai preţul mărfii corespunzător valorii internaţionale negociate; în condiţia de livrare CAF, preţul extern cuprinde preţul mărfii şi transportul pe parcurs extern; în condiţia de livrare CIF postul străin de descărcare, preţul extern cuprinde preţul mărfii, transportul extern şi asigurarea pe parcurs extern.Din cele prezentate mai sus rezultă următoarele concluzii:A. în condiţia de livrare FOB se delimitează următoarele două noţiuni:- FOB net, în care preţul extern cuprinde numai preţul mărfii;- FOB brut, în care preţul extern este format din : preţul mărfii (FOB net),

serviciile externe (comisioane, cote de service) şi dobânda externă;B. în condiţia de livrare CIF preţul extern este format din preţul mărfii (FOB net), serviciile externe (transport, asigurare, comisioane) şi dobânda externă.Mărfurile achiziţionate de SCE cu scopul de a fi exportate pot avea următoarele trasee cu implicaţii în reflectarea contabilă: unitatea producătoare – SCE – client extern; unitatea producătoare – SCE –terţi (pentru prelucrare, sortare etc.) – SCE –

client extern unitatea producătoare - client extern.Mărfurile gestionate în depozitele SCE sunt evidenţiate cu ajutorul contului 371

“Mărfuri”.Mărfurile lăsate temporar în custodia unităţilor producătoare, trimise la terţi spre

prelucrare şi cele expediate clienţilor externi direct din depozitele unităţilor producătoare sunt înregistrate în contabilitate SCE cu ajutorul contului 357 “Mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi”.

Din punct de vedere financiar decontarea mărfurilor se face pe fluxul circulaţiei lor şi anume:

- la cumpărare, SCE achită unităţilor producătoare contravaloarea mărfurilor achiziţionate, în monedă naţională (în lei), din disponibilităţile băneşti proprii sau din credite bancare;

- la livrarea la extern, SCE achită serviciile externe (transport, asigurare, comisioane de intermediere) unităţilor prestatore în valută, care se transformă în lei la cursul de schimb al zilei;

45 Cecilia Ionescu, Cornel Ionescu – Contabilitatea în comerţul exterior, Ed. Fundaţiei România de mâine, Bucureşti, 2001, p70

60

Page 62: Contabilitate in Comert Si Turism

- la decontarea cu clienţii externi, SCE încasează contravaloarea mărfurilor vândute în valută, care se transformă în lei la cursul de schimb al zilei.

Datorită faptului că plata serviciilor externe şi încasarea clienţilor externi are loc ulterior facturării, SCE calculează şi înregistrează diferenţa de curs valutar astfel:

diferenţa de curs valutar la plata serviciilor = Valuta achitată x (cursul valutei la plată – cursul valutei la facturare)

diferenţa de curs valutar la încasare de la clienţii externi = Valuta încasată x (cursul valutei la încasare – cursul valutei la facturare).

Diferenţa de curs la încasare este favorabilă dacă cursul la încasare este mai mare decât la facturare şi nefavorabilă în situaţia inversă. Diferenţa de curs la plată este favorabilă dacă cursul la plată este mai mic decât cel de la facturare şi nefavorabilă în situaţia inversă. Diferenţa favorabilă reprezintă un venit financiar, iar cea nefavorabilă o cheltuială financiară.

O problemă importantă a exportului de mărfuri pe cont propriu se referă la structura şi contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor în cadrul societăţii de comerţ exterior exportatoare. Principalele cheltuieli ocazionate de exportul de mărfuri pe cont propriu sunt: costul mărfurilor vândute, cheltuielile interne şi externe de circulaţie (transport, manipulare, asigurare, etc.), cheltuielile generale (salarii, energie şi apă poştă şi telecomunicaţii, amortizarea imobilizărilor, provizioanelor etc.), diferenţele nefavorabile de curs valutar, amenzile şi penalităţile plătite. Dintre veniturile generate de exportul pe cont propriu pot fi enumerate: încasările din vânzarea mărfurilor exportate, reluările de provizioane la venituri, diferenţele favorabile de curs valutar, dobânzile încasate, amenzile şi penalităţile încasate.

Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor şi veniturilor privind exportul pe cont propriu este influenţată de următorii factori:

- clasificarea contabilă a cheltuielilor şi veniturilor;- modul de evidenţiere în conturi a veniturilor care se constituie ca cifră de

afaceri.Conform clasificării contabile, cheltuielile şi veniturile sunt grupate, în

contabilitatea financiară, după natura activităţii în : cheltuieli şi venituri de exploatare, cheltuieli şi venituri financiare, cheltuieli şi venituri extraordinare. În cadrul fiecărei activităţi se realizează o clasificare pe feluri de cheltuieli, indiferent de destinaţia lor, respectiv pe feluri de venituri, indiferent de provenienţa lor.

Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii, cifra de afaceri se calculează prin însumarea veniturilor rezultate din livrările de bunuri, executarea de lucrări şi prestările de servicii şi alte venituri de exploatare, mai puţin rabaturile, remizele şi alte reduceri acordate clienţilor. În aceste condiţii, în comerţul exterior, cifra de afaceri ar trebui să se constituie la nivelul preţului extern încasat, indiferent de condiţia de livrare a mărfurilor.

“O analiză detaliată a realităţii arată însă că pot fi luate în discuţie două variante de evidenţă a veniturilor din exploatare care se constituie ca cifră de afaceri”46.

Într-o primă variantă, veniturile din vânzarea mărfurilor la exterior corespund condiţiei efective de livrare, dar se reflectă în conturi diferite de venituri. Astfel, partea din preţul extern corespunzătoare valorii externe FOB net se înregistrează în contul 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”. Celelalte componente ale valorii externe (transport extern, asigurare, comisioane externe, etc., cu excepţia dobânzii externe la exporturile pe

46 Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţ exterior, ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.4661

Page 63: Contabilitate in Comert Si Turism

credit) se contabilizează în contul 708 “Venituri din activităţi diverse”. Dobânda, constituie un venit financiar şi se evidenţiază în contul 766 “Venituri din dobânzi”.

Corespunzător veniturilor, costul mărfurilor vândute se reflectă în contul 607 “Cheltuieli privind mărfurile”, iar pentru celelalte componente ale preţului extern se utilizează diverse conturi de cheltuieli de exploatare. Dintre avantajele acestei metode se remarcă următoarele:

- este simplă în aplicare;- permite o metodologie contabilă unitară pentru toate operaţiunile de export pe

cont propriu;Această metodă prezintă şi unele dezavantaje cum sunt:- majorarea cifrei de afaceri cu diferenţa dintre valoarea CIF (minus dobânda) şi

valoarea FOB, făcând necomparabile cifrele de afaceri dintre diferite societăţi de comerţ exterior;

- reflectarea în cheltuieli a costului serviciilor externe la nivelul cursului de schimb din data facturării mărfurilor la extern pentru a nu denatura indicatorii de analiză ai contului de rezultate;

- regularizarea diferenţelor dintre cheltuielile externe de transport antecalculate şi cele efective între cele două conturi de venituri din exploatare 707 şi 708 în vederea determinării corecte a marjei comerciale (în condiţiile în care serviciile externe nu sunt generatoare de rezultate financiare)

Cea de a doua variantă presupune ca veniturile şi deci cifra de afaceri să se constituie la nivelul valorii externe FOB net cu ajutorul contului 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”, iar cheltuielile cu mărfurile cu ajutorul contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile”. Celelalte componente ale preţului extern (transport extern, asigurare, comisioane externe), care nu sunt generate de rezultatele financiare, se reflectă direct cu ajutorul conturilor de terţi.

Astfel, creanţa externă se înregistrează în contul 411 “Clienţi” şi datoriile într-unul din conturile : 401 “Furnizori”, 408 “Furnizori – facturi nesosite” sau 462 “Creditori diverşi”.

Avantajele variantei constau în:- calculul corect al cifrei de afaceri;- asigurarea comparabilităţii cifrelor de afaceri între societăţile de comerţ

exterior;- asigurarea unei metodologii contabile unitare, specifice pentru toate

operaţiunile de export;Principalul dezavantaj al acestei variante se referă la amplificarea calculelor de

regularizare de cheltuieli şi de curs valutar.

4.1.2.Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu încasare la vedere

62

Page 64: Contabilitate in Comert Si Turism

Exportul de mărfuri pe cont propriu cu încasare la vedere presupune existenţa a două categorii de operaţiuni:

operaţiuni privind cumpărarea, gestionarea şi înregistrarea în contabilitate a stocurilor de mărfuri ;

operaţiuni privind livrarea la extern a mărfurilor;Pentru reflectarea în contabilitate a celor două categorii de operaţiuni se utilizează

o gamă variată de conturi care vizează toate clasele Planului de conturi general. Pentru evidenţa stocurilor de mărfuri se utilizează conturile din clasa a 3- aşi anume: 357 “Mărfuri aflate la terţi”, 371 “Mărfuri”, 395 “Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi” şi 397 “Provizioane pentru deprecierea mărfurilor”. Pentru evidenţa relaţiilor cu terţii (furnizori, clienţi, bugetul statului, fonduri speciale, etc.) se utilizează conturile din clasa a 4- a .

Pentru evidenţa încasărilor şi plăţilor generate de derularea exportului se utilizează conturile din clasa a 5 - a “Conturi de trezorerie”. Pentru evidenţa cheltuielilor şi veniturilor, societăţile de comerţ exterior utilizează conturile din clasele 6 şi 7. În totalul cheltuielilor şi veniturilor, privind exportul pe cont propriu, ponderea principală o au cheltuielile cu mărfurile (contabilizate în contul 607) şi veniturile din vânzarea mărfurilor (contabilizate în contul 707).

Operaţiunile privind stocurile de mărfuri se înregistrează în raport de metoda utilizată pentru evidenţa mişcării lor şi anume: metoda inventarului permanent şi metoda inventarului intermitent.

În situaţia aplicării inventarului permanent, contul 371 “Mărfuri” înregistrează în debit, la intrarea mărfurilor în gestiune, costul de achiziţie, iar în credit , la ieşirea din gestiune, costul de achiziţie calculat după una din metodele de evaluare a ieşirilor din stoc: costul mediu ponderat (CMP), prima intrare – prima ieşire (FIFO), ultima intrare – prima ieşire (LIFO) sau preţul standard. Soldul debitor al contului 371 semnifică contravaloarea mărfurilor aflate în stoc la cost de achiziţie. În funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale SCE, contabilitatea analitică a stocurilor poate fi organizată după una din următoarele metode: metoda operativ – contabilă, metoda cantitativ – valorică şi metoda global – valorică.

În cazul utilizării metodei inventarului intermitent toate aprovizionările cu mărfuri se înregistrează direct în contul de cheltuieli de exploatare. În conturile de mărfuri se înregistrează numai stocurile de la începutul şi sfârşitul perioadei de gestiune. Astfel, la inventar, contul 607 “Cheltuieli privind mărfurile “ se creditează concomitent cu înregistrarea stocului constatat faptic în debitul contului 371 “Mărfuri”. La începutul exerciţiului următor are loc operaţia inversă. În aceste condiţii, soldul contului de cheltuieli privind mărfurile exprimă, la sfârşitul exerciţiului, ieşirile de mărfuri a căror valoare se repartizează asupra contului 121 “Profit şi pierdere”, soldând astfel contul 607 “Cheltuieli privind mărfurilor”.

Operaţiunile privind livrarea la extern a mărfurilor implică înregistrarea în contabilitate atât a operaţiilor propriu – zise de vânzare, cât şi a celor conexe şi de finalizare.

Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor de comercializare a mărfurilor la extern se diferenţiază în funcţie de mai mulţi factori:

sistemul monetar de evidenţă a operaţiunilor cu străinătatea: sistemul monomonetar sau plurimonetar;

metoda folosită pentru evidenţa încasărilor şi plăţilor în devize : la cursul zilei sau la curs fix;

63

Page 65: Contabilitate in Comert Si Turism

condiţiile de livrare a mărfurilor (FOB, CAF, CIF); modalităţile de decontare a exportului (acreditiv, incasso – documentar, efecte

de comerţ);În România, pentru evidenţa operaţiunilor cu străinătatea, se utilizează numai

sistemul monomonetar (sau al integrităţii directe), în care toate creanţele şi angajamentele externe, precum şi disponibilităţile şi alte valori în devize, sunt evidenţiate în valută şi în monedă naţională. Elementele patrimoniale interne sunt evaluate numai în monedă naţională.

În sistemul occidental de contabilitate, pentru reflectarea în contabilitate a operaţiunilor cu străinătatea se poate utiliza unul din următoarele sisteme: monomonetar şi plurimonetar. În literatura de specialitate din Franţa47, sistemul plurimonetar de evidenţă a operaţiunilor cu străinătatea este prezentat ca o modalitate de ţinere a contabilităţii numai în valută pentru elementele patrimoniale externe şi numai în monedă naţională pentru elementele patrimoniale interne. În categoria elementelor patrimoniale externe se includ: creanţele şi datoriile în valută, disponibilităţi în devize, etc., iar din categoria elementelor patrimoniale interne fac parte : creanţele şi datoriile interne, disponibilităţile în lei, stocurile, cheltuielile, veniturile rezultate, etc. Legătura dintre contabilitatea în valută şi contabilitatea în monedă naţională se face prin intermediul unui cont de viramente interne sau de legături interne.La sfârşitul fiecărui exerciţiu în valută în contabilitatea ţinută în monedă naţională prin mijlocirea conturilor de viramente interne sau de legături interne.

În condiţiile utilizării sistemului monomonetar de evidenţă, creanţele, datoriile în valută şi alte elemente exprimate în valută se reflectă în conturile corespunzătoare fie la cursul de la data constituirii lor, fie la cursul zilei (cursul de la data constituirii, respectiv cel de la data lichidării lor). Dacă operaţiunile se combină cu metodele de evidenţă a disponibilităţilor în valută (cursul zilei sau curs fix), rezultă următoarele variante de contabilizare a exportului48:

- evidenţa creanţelor la cursul de la constituire şi a disponibilităţilor în devize la cursul zilei;

- evidenţa creanţelor la cursul de la constituire şi a disponibilităţilor în devize la curs fix;

- evidenţa creanţelor şi a disponibilităţilor în devize la cursul zilei;- evidenţa creanţelor la cursul zilei şi a disponibilităţilor în devize la curs fix.Primele două variante enumerate sunt aplicabile la noi în ţară, iar ultimele două

variante sunt prezentate în literatura de specialitate a unor ţări occidentale, de exemplu Franţa.

În varianta evidenţei creanţelor la cursul de la constituire şi a disponibilităţilor în devize la cursul zilei, conturile în care se înregistrează creanţele şi celelalte elemente patrimoniale exprimate în valută se debitează şi se creditează în valută şi în lei la cursul valutar de la data constituirii lor.

Dacă evidenţa disponibilităţilor în devize se ţine la cursul zilei, diferenţele de curs valutar aferente încasărilor se calculează pentru fiecare operaţiune de încasare.

La sfârşitul exerciţiului financiar se calculează diferenţele de curs valutar aferente disponibilităţilor în valută şi facturilor neîncasate.

47 Michel Deprez, Marcel Duvant – La comptabilité des sociétés commerciales, La Villeguérin Editions 54, rue de Chabal Paris, 1990, p.252-25648 Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţ exterior, Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.58

64

Page 66: Contabilitate in Comert Si Turism

Exemplu:S.C.E. “Albina” achiziţionează mărfuri de la un furnizor intern la preţ de achiziţie

100.000.000 lei, TVA 19%. Mărfurile cumpărate sunt livrate la extern pe cont propriu cu încasare la vedere în condiţia CIF portul străin de descărcare.

Valoarea FOB net care cuprinde preţul mărfii corespunzător valorii internaţionale negociate este de 4000 €. Cheltuielile externe de transport facturate sunt de 600 €, iar asigurarea externă este de 400 €. Cheltuielile de exploatare, altele decât costul mărfurilor vândute, sunt: salarii 20.000.000 lei, energie electrică şi apă 2.000.000 lei, comision vamal 400.000 lei, comisioane bancare 10 € x 36 000 lei şi 240.000 lei.

Evoluţia cursului dolarului în lei în exerciţiul luat în calcul este: la facturare 35.000 lei, la încasarea creanţei externe şi la decontarea cheltuielilor externe 36.000 lei, iar la sfârşitul exerciţiului financiar 36.500 lei.

Documentele pe baza cărora se reflectă în contabilitate comercializarea mărfurilor la extern sunt: factura externă, factura externă pentru uz intern, documentele de expediţie, transport, asigurare şi vămuire (scrisoare de trăsură internaţională, certificatul de control, poliţa de asigurare, declaraţia vamală de export) şi documentele de decontare (acreditiv documentar, incasso – documentar). Factura externă pentru uz intern, denumită şi “Fişă de calcul a exportului”, reprezintă un document de calculaţie care serveşte unor necesităţi interne de stabilire a principalilor indicatori privind exportul: valoarea externă corespunzătoare condiţiei de livrare, cheltuielile externe de circulaţie pe feluri ale acestora şi valoarea externă FOB net.

Modelul simplificat al “Fişei de calcul a exportului” pentru exemplul prezentat se prezintă astfel:

FIŞĂ DE CALCUL A EXPORTULUI

Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea în devize (€)

Valoarea în lei(35 000 lei/€)

1. Valoarea externă CIF 5 000 175.000.0002. Cheltuieli externe de transport 600 21.000.0003. Asigurarea externă 400 14.000.0004. Valoarea externă FOB net 4 000 140.000.000

Înregistrările în contabilitatea SCE sunt:

achiziţia mărfurilor de la furnizorul extern la un preţ de 100 000 000 lei, TVA 19%

%371 “Mărfuri”4426 “TVA deductibilă”

= 401 “Furnizori” 119.000.000100.000.00019.000.000

livrarea mărfurilor la export pe baza datelor din “Fişa de clacul a exportului”:

411 “Clienţi” = %707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”708 “Venituri din activităţi diverse”

175.000.000140.000.000

35.000.000

65

Page 67: Contabilitate in Comert Si Turism

descărcarea gestiunii de mărfurile exportate la cost de achiziţie

607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 100.000.000

înregistrarea facturii privind cheltuielile externe de transport

624 “Cheltuieli cu transportul” = 401 “Furnizori” 21.000.000

înregistrarea asigurării externe

613 “Cheltuieli cu primele de asigurare”

= 401 “Furnizori” 14.000.000

încasarea creanţei faţă de clientul extern la cursul de schimb de 36.000 lei/€

5124 “Conturi la bănci în valută”

= %411 “Clienţi”765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”

180.000.000175.000.000

5.000.000

plata facturilor privind cheltuielile externe de transport şi asigurarea externă la cursul de schimb de 36 000 lei/€

%401 “Furnizori”665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

= 5124 “Conturi la bănci în lei” 36.000.00035.000.0001.000.000

înregistrarea cheltuielilor cu salariile

641 “Cheltuieli cu salariile personalului”

= 421 “Personal – salarii datorate”

20.000.000

facturile privind cheltuielile cu energia şi apa

%605 “Cheltuieli privind energia şi apa”4426 “TVA deductibilă”

= 401 “Furnizori” 2.380.0002.000.000

380.000

cheltuielile privind comisioanele bancare:

627 “Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”

= %5124 “Conturi la bănci în valută”5121 “Conturi la bănci în lei”

6.000.000360.000240.000

cheltuielile privind comisionul vamal

635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

= 447 “Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate”

400.000

66

Page 68: Contabilitate in Comert Si Turism

la sfârşitul exerciţiului financiar, înregistrarea diferenţelor de curs valutar aferente disponibilităţilor în valută

Situaţia contului 5124 la închiderea exerciţiului Debit: încasări 5 000 € x 36 000 lei = 180.000.000 leiCredit: plăţi 1010 € x 36 000 lei = 36.360.000 lei Sold scriptic: 3 990 € x 36 000 lei = 143.640.000 leiSold faptic: 3 990 € x 36 500 lei = 145.635.000 lei Diferenţa de curs valutar: +1.995.000 lei

5124 “Conturi la bănci în valută” = 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”

1.995.000

închiderea contului 4426 “TVA deductibilă”

4424 “TVA de recuperat” = 4426 “TVA deductibilă” 19.380.000

4.1.3. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial

4.1.3.1.Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen scurt

Exportul cu credit comercial pe termen scurt se practică, de regulă, pentru mărfuri generale. Încasarea creanţei faţă de clientul extern se face la un anumit termen, convenit de ambii parteneri şi înscris în contractul extern şi în factura comercială. Pentru creditul acordat societatea comercială exportatoare percepe clienţilor săi o dobândă care, chiar dacă se include în preţul extern al mărfii exportate, nu constituie un venit din exploatare, ci un venit financiar.

Calculul dobânzii externe la exporturile pe credit comercial pe termen scurt se face după formula dobânzii simple astfel:49

în care: Ds = dobânda simplă; VE = valoarea exportului , exclusiv dobânda; P = procentul dobânzii; T = timpul (perioada de creditare) exprimat în luni sau zile.

În situaţia în care preţul extern negociat al mărfurilor exportate include şi dobânda externă, se procedează la recalcularea cotei procentuale a dobânzii externe, după formula sutei mărite, astfel:

49 Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior, Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.6967

Page 69: Contabilitate in Comert Si Turism

în care: Kr = procent de dobândă recalculat K = procent de dobândă inclus în preţul mărfii

Pe baza procentului dobânzii recalculat se poate determina dobânda inclusă în preţ după relaţia :

Dobânda externă se reflectă în mod diferit în contabilitate, în cazul în care este inclusă în preţul extern, faţă de cazul în care aceasta se facturează separat.

Dacă dobânda externă este inclusă în preţ, aceasta se înregistrează ca venit la facturare, prin următoarea formulă contabilă:

411 “Clienţi” = 766 “Venituri din dobânzi”

În situaţia în care dobânda externă se facturează separat, de regulă aceasta se

înregistrează în contabilitate la încasare prin următoarea formulă contabilă:

5124 “Conturi la bănci în valută” = 766 “Venituri din dobânzi”

Dobânda externă se reflectă în contul 766 numai dacă operaţiunea de creditare priveşte doar exerciţiul financiar în care are loc exportul. Dacă perioada de creditare priveşte două exerciţii financiare succesive, veniturile din dobânzi aferente exerciţiului următor se reflectă cu ajutorul contului 472 “Venituri înregistrate în avans”. În exerciţiul următor veniturile în avans se repartizează asupra veniturilor curente din dobânzi.

O altă caracteristică a exporturilor cu credit comercial pe termen scurt o constituie faptul că finanţarea fondurilor imobilizate în mărfurile exportate se face prin credite bancare, acordate fie prin contul curent, fie printr-un cont separat de credite. “Pentru creditele bancare primite, SCE exportatoare plătesc băncilor finanţatoare o dobândă ce constituie atât o datorie faţă de bancă reflectată în creditul contului 5198 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt”, cât şi o cheltuială financiară, reflectată în debitul contului 666 “Cheltuieli privind dobânzile”.

Finanţarea exportului cu credit comercial pe termen scurt prin credite bancare acordate prin contul curent se practică numai în cazul decontării exporturilor prin incasso – documentar sau prin efecte de comerţ.

Dacă în contractul extern se prevede posibilitatea decontării anticipate termenului de plată, la iniţiativa clientului extern acesta beneficiază de o reducere de preţ denumită discount. Reducerea preţului extern cu suma discountului permite recuperarea anticipată a fondurilor de către SCE exportatoare şi reducerea efortului financiar al acesteia privind plata dobânzii către banca finanţatoare prin rambursarea anticipată a creditului.

Dacă pentru decontarea exportului cu credit comercial se utilizează efecte comerciale, acestea pot fi încasate de exportator la vedere, la termen sau pot fi scontate la o bancă comercială. În acest caz, suma netă încasată de exportator este egală cu valoarea nominală a efectului de comerţ, mai puţin comisionul bancar, iar în cazul scontării mai

68

Page 70: Contabilitate in Comert Si Turism

puţin şi scontul. Scontul este dobânda calculată pentru perioada de la încasarea efectului de comerţ până la scadenţă.

Pentru evidenţierea modului de contabilizare a exportului de mărfuri pe cont propriu, cu credit comercial, pe termen scurt, finanţat prin credite bancare, se consideră următorul exemplu:

SCE “ALFA” cumpără mărfuri de la furnizori interni la cost de achiziţie 80.000.000 lei TVA 19%. Plata furnizorilor interni se face dintru - un credit bancar pe termen scurt pentru care banca percepe o dobândă de 5.000.000 lei /an. Societatea vinde mărfurile la extern, în condiţia de livrare CIF, pe credit comercial pe termen scurt (10 luni) pentru care percepe o dobândă externă de 6%. Valoarea facturată a transportului pe parcurs extern este de 300 €.

Valoarea externă CAF, inclusiv dobânda externă şi transportul extern este de 3000 €.

Cursul de schimb la data facturării este de 36.000lei /€, iar la data încasării creanţei şi la plata transportului extern este de 37 000 lei /€.

Operaţiunile înregistrate în contabilitatea SCE sunt următoarele: achiziţia de mărfuri de la furnizorii interni:

%371 “Mărfuri”4426 “TVA deductibilă”

= 401 “Furnizori” 95.200.00080.000.00015.200.000

contractarea creditului bancar pe termen scurt:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 5191 “Credite bancare pe termen scurt”

95.200.000

plata furnizorilor interni:

401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 95.200.000

livrarea mărfurilor la extern cu credit comercial pe termen scurt:

FIŞĂ DE CALCUL A EXPORTULUI

Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea în devize (€)

Valoarea în lei(36 000 lei/€)

1. Valoarea externă CAF 3 000 108.000.0002. Cheltuieli externe de transport 300 10.800.0003. Dobânda externă 142 5.112.0004. Valoarea externă FOB net 2.558 92.088.000

Pentru calculul dobânzii externe se procedează la determinarea procentului de dobândă recalculat (Kr) şi a dobânzii simple (Ds), astfel:

69

Page 71: Contabilitate in Comert Si Turism

411 “Clienţi” = %707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”708 “Venituri din activităţi diverse”766 “Venituri din dobânzi”

108.000.00092.088.00010.800.0005.112.000

înregistrarea facturii privind transportul pe parcurs extern:

624 “Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal”

= 401 “Furnizori” 10.800.000

scăderea din gestiune a mărfurilor vândute:

607 “Cheltuieli privind mărfurile”

= 371 “Mărfuri” 80.000.000

încasarea creanţei faţă de clientul extern la un curs de schimb de 37.000 lei /€:

5124 “Conturi la bănci în valută2

= %411 “Clienţi”765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”

111.000.000108.000.000

3.000.000

achitarea facturii privind transportul pe parcurs:

%401 “Furnizori”665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

= 5124 “Conturi la bănci în lei” 11.100.00010.800.000

300.000

rambursarea creditului bancar şi plata dobânzii bancare, băncii finanţatoare:

%5191 “Credite bancare pe termen scurt”666 “Cheltuieli privind dobânzi”

= 5121 “Conturi la bănci în lei” 100.200.00095.200.000

5.000.000

70

Page 72: Contabilitate in Comert Si Turism

4.1.3.2. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen lung

Exportul cu credit comercial pe termen lung se practică, de regulă, pentru exportul de mărfuri complexe cu valoare ridicată, decontabile într-o perioadă mai mare de timp, peste un an. Ca modalitate de plată se practică acreditivul documentar.

În cazul acestui tip de export introducerea în fabricaţie a mărfurilor destinate exportului se face numai după încasarea, de către SCE exportatoare, de la importator a unui avans convenit prin contractul extern (circa 10 – 15 % din valoarea FOB net), avans care urmează a fi transferat unităţilor producătoare cu care exportatorul a încheiat contracte interne pentru fabricarea respectivelor produse.

Decontarea mărfurilor cu furnizorii interni se face la livrarea acestora la extern, după reţinerea prealabilă a avansului acordat. Dacă SCE exportatoare nu are disponibilul necesar în cont, plata se face din credite bancare purtătoare de dobândi.

Decontarea cu clienţii externi se face în mod eşalonat şi anume:1. Se încasează un avans din valoarea FOB net înainte de introducerea în fabricaţie

a produselor.

5124 “Conturi la bănci în valută”

= %5113 “Efecte de încasat”765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”

110.778.000107.784.000

2.994.000

2. La livrare, clienţii externi reţin din valoarea externă FOB net o cotă de garanţie de bună execuţie, calculată pe baza unei cote procentuale convenite. Cota respectivă poate fi reţinută efectiv de clienţii externi sau poate fi păstrată la banca comercială a exportatorului.

În acest ultim caz, clienţii externi vor primi o scrisoare de garanţie bancară pentru o valoare egală cu cota de garanţie. Cota de garanţie reţinută de clienţii externi se restituie de aceştia la expirarea perioadei de garanţie sau, după caz, se eliberează scrisoarea de garanţie bancară dacă derularea contractului a decurs în mod normal.

3. La livrarea mărfurilor se mai încasează o parte din valoarea externă FOB net calculată pe baza unei cote procentuale convenite, precum şi cheltuielile externe în totalitatea lor.

4. Restul din valoarea externă FOB net se încasează în rate plătibile la intervale stabilite prin contractul extern.

Modul de decontare cu clienţii externi pune în evidenţă faptul că mărimea creditului comercial pe termen mijlociu sau lung acordat de exportator reprezintă circa 75 – 80% din valoarea externă FOB a mărfurilor exportate.

Dobânda pentru creditul comercial acordat pe termen lung se calculează după formula dobânzii compuse. Calculul se face în funcţie de caracteristicile perioadei de creditare şi anume:50

- dacă perioada de creditare reprezintă un număr întreg de perioade se plică următoarele relaţii de calcul:

VE1 = VE0( 1+K)n

50 Dunitru Vişan – Contabilitatea în comerţul extern, Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.8471

Page 73: Contabilitate in Comert Si Turism

în care:VE1 = Suma ce trebuie încasatăVE0 = Suma creditului acordatK = procentul dobânziiN = numărul de ani1+ K = factorul de fructificare

Dc = VE1 – VE0

sauDc = VE0 (1+K)n – VE0

în care:Dc = Dobânda compusă

- dacă perioada de creditare este un număr întreg de perioade şi o fracţiune dintr–o perioadă, atunci se plică următoarele relaţii de calcul:

în care:F = fracţiunea de perioadă (luni sau zile)

Dc = VE1 – VE0

sau

Din analiza ultimei relaţii de calcul se desprinde concluzia că pentru perioada întreagă de creditare se aplică dobânda compusă, iar pentru fracţiunea de perioadă dobânda simplă.

În preţul extern al mărfurilor complexe exportate se include în plus faţă de preţul extern al mărfurilor generale o cotă de asistenţă tehnică şi de service şi o cotă de risc, penalităţi şi neprevăzute pentru acoperirea eventualelor cheltuieli cu această destinaţie în perioada de garanţie. Aceste componente ale preţului extern, fiind în afara valorii externe FOB net, nu se constituie ca venit din vânzarea mărfurilor, ci ca venit din activităţi diverse. Pentru cota de garanţie reţinută şi pentru cheltuielile probabile din cota de risc, penalităţi şi neprevăzute SCE pot constitui provizioane, dacă legea nu prevede astfel.

Din punct de vedere contabil, reflectarea operaţiunilor se face cu ajutorul conturilor proprii exportului pe cont propriu cu încasare la vedere şi celui pe credit comercial pe termen scurt, la care se adaugă conturile specifice acestei modalităţi de export şi anume:

419 “Clienţi –creditori”, cont de activ. În creditul său se înregistrează avansurile în valută încasate de la clienţii externi transformate în lei la cursul de schimb, iar în debit avansurile reţinute cu ocazia decontării mărfurilor livrate. Diferenţele de curs valutar rezultate din decontarea avansurilor se reflectă, după caz, cu cheltuieli sau ca venituri financiare;

409 “Furnizori –debitori”, cont de activ. În debitul contului se înregistrează în lei acordate producătorilor, iar în credit avansurile reţinute cu ocazia decontării mărfurilor cumpărate;

471 “Venituri înregistrate în avans”, cont de pasiv. În credit se înregistrează dobânda facturată clienţilor externi (inclusă în preţul extern) transformată în lei la cursul de schimb de la data facturării, iar în debit dobânda constituită ca

72

Page 74: Contabilitate in Comert Si Turism

venit financiar pe măsura încasării ratelor şi dobânzilor aferente. Soldul exprimă dobânzile facturate la extern şi neîncasate;

267 “Creanţe imobilizate”, cont de activ care, în cazul operaţiunilor de export pe credit comercial, înregistrează în debitul său cota de garanţie de bună execuţie reţinută de partenerii externi, iar în credit cota de garanţie încasată de la partenerii externi la expirarea perioadei de garanţie;

1621 “Credite bancare pe termen lung”, cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează împrumutul primit de la banca comercială pentru plata furnizorilor interni, iar în debit rambursarea împrumutului la scadenţa / scadenţele stabilite;

1682 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”, cont de pasiv. În credit se înregistrează dobânda calculată datorată băncii pentru creditul acordat, iar în debit dobânda plătită;

151 “Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”, cont de pasiv. În cazul exporturilor pe credit pe termen mijlociu şi lung în credit se înregistrează provizioanele constituite pentru cota de garanţie reţinută de clienţii externi (cont 1512 “Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”, precum şi cele pentru cota de service şi cota de risc, penalităţi şi neprevăzute pentru eventualele cheltuieli cu această destinaţie (cont 1518 “Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”). În debit se înregistrează sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli. Constituirea şi majorarea provizioanelor, respectiv diminuarea sau anularea lor se reflectă în contabilitate în corespondenţă cu conturile de cheltuieli şi de venituri din provizioane: 6812 “Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” şi 7812 “Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”.

4.2. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MĂRFURI ÎN COMISION

4.2.1.Caracteristici ale exportului de mărfuri în comision şi influenţa acestora asupra contabilităţii

În exportul de mărfuri în comision societăţile de comerţ exterior “activează în calitate de intermediari comercializând mărfurile la extern în numele lor, dar pe riscul unităţilor producătoare de mărfuri pentru export în schimbul unui comision”51.

Astfel SCE devin intermediari în cadrul relaţiilor comerciale dintre cumpărători şi vânzători. În această calitate ele încheie contracte economice atât cu unităţile producătoare de bunuri, cât şi cu clienţii externi şi cu unităţile prestatoare de servicii.

Contractele economice încheiate cu unităţile producătoare sunt contracte de comision. Obiectul acestor contracte nu îl reprezintă transferul de mărfuri , ci prestarea de către SCE a unor servicii de specialitate cu privire la încheierea şi derularea contractelor de vânzare – cumpărare internaţională în schimbul unui comision.

Contractele de comision pot fi încheiate:

51 Partenie Dumbravă, Atanasiu Pop – Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p.227

73

Page 75: Contabilitate in Comert Si Turism

- anual, atunci când între cele două părţi există relaţii comerciale permanente sau - pentru fiecare operaţiune de comerţ exterior atunci când relaţiile dintre cele

două părţi sunt întâmplătoare.Principalele clauze ale contractelor de comision se referă la:- raporturile obligaţionale de mandat şi cele financiare;- obligaţiile reciproce ale părţilor şi modalităţile de colaborare cu privire la

realizarea exporturilor;- preţul serviciilor prestate;- modalitatea de decontare a mărfurilor şi a comisionului;Contractele încheiate cu clienţi externi sunt contracte obişnuite de vânzare–

cumpărare internaţională în care SCE apar ca titulare. Elementul esenţial al acestor contracte îl constituie preţul mărfurilor negociat într-una din următoarele condiţii de livrare: FOB portul românesc de încărcare, CAF sau CIF portul străin de descărcare.

Deşi în contractele încheiate cu prestatorii de servicii SCE apar ca beneficiare, serviciile sunt executate în contul unităţilor producătoare.

Deoarece contractele externe sunt mai complexe decât cele de comision, SCE transmit unităţilor producătoare sinteze sau copii ale contractelor externe care se constituie ca anexe la contractele de comision.

Mărfurile care fac obiectul contractului de comision circulă, de regulă, de la unităţile producătoare direct către clienţii externi. Ca urmare a acestui fapt, SCE nu gestionează efectiv mărfurile şi nu le înregistrează în evidenţa contabilă.

Din punct de vedere financiar decontarea mărfurilor are loc pe fluxul invers al circulaţiei mărfurilor şi anume:52

se încasează mărfurile de la clienţii externi în valută la preţul convenit transformat în lei la cursul zilei;

se achită în valută serviciile externe prestate de societăţile specializate; se achită în valută sau în lei unităţilor producătoare valoarea externă

datorată; se încasează de la unităţile producătoare comisionul cuvenit şi cheltuielile

făcute în contul acestora, altele decât serviciile externe.Nivelul comisionului se stabileşte în cote procentuale, iar baza de calcul o

constituie fie valoarea externă FOB net, fie valoarea corespunzătoare condiţiei efective de

livrare a mărfurilor.În situaţia în care cheltuielile externe incluse în preţul extern diferă de cele

facturate de unităţile prestatoare de servicii, diferenţele de cheltuieli se regularizează astfel: depăşirile de cheltuieli externe se încasează, iar economiile la cheltuielile externe se achită de SCE prestatorilor de servicii. Dacă diferenţele de cheltuieli sunt nesemnificative se poate renunţa la regularizare, diferenţele în cauză fiind reflectate în gestiunea SCE.

Decontarea preţului extern cu unităţile producătoare poate fi făcută în trei variante: în totalitate, imediat după încasarea de la extern, dacă în acest moment sunt

cunoscute toate cheltuielile care se reţin producătorilor din valoarea externă datorată; plata imediat după încasare a valorii externe datorate mai puţin cheltuielile

efectuate în contul producătorilor până la acea dată, urmând ca, după derularea tuturor operaţiunilor privind exportul, diferenţele şi cheltuielile care apar să se regularizeze distinct;

52 Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior, Ed. A II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.10474

Page 76: Contabilitate in Comert Si Turism

plata parţială la încasarea de la extern într-o proporţie stabilită de SCE în funcţie de mărimea aproximată a cheltuielilor ce se vor efectua ulterior în contul producătorilor, urmând ca, după derularea tuturor operaţiunilor privind exportul, să aibă loc regularizarea finală.

În ceea ce priveşte cheltuielile şi veniturile, SCE reflectă în gestiunea lor numai cheltuielile şi veniturile proprii. Cheltuielile proprii se referă la administrarea şi conducerea societăţii şi cuprind: salariile personalului, amortizarea imobilizărilor, energie şi apă, poştă şi telecomunicaţii, diferenţe nefavorabile de curs valutar aferente plăţilor în valută. Veniturile proprii din comisionul la export şi din diferenţele favorabile de curs valutar aferente încasărilor în valută. Celelalte cheltuieli şi venituri legate de comercializarea la extern a mărfurilor nu se reflectă în gestiunea SCE, ci direct ca angajamente sau creanţe pentru care se efectuează decontările corespunzătoare, în valută sau în lei.

Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind exportul de mărfuri în comision, se utilizează, de regulă, conturile specifice exportului de mărfuri în nume propriu. Ceea ce diferă este metodologia contabilă.

Ca şi la exportul în nume propriu, evidenţa operaţiunilor specifice exportului în comision poate fi ţinută în sistem monomonetar, plurimonetar, cu încasare la vedere sau pe credit comercial. Exportul în comision nu generează constituirea de provizioane pentru deprecieri de către SCE.

4.2.2.Contabilitatea exportului de mărfuri în comision cu încasare la vedere

Operaţiunile de export de mărfuri în comision cu încasare la vedere se referă la :53

facturarea şi decontarea mărfurilor cu clienţii externi; decontarea cu unităţile producătoare; decontarea cu unităţile prestatoare de servicii; calculul cheltuielilor proprii, a veniturilor proprii şi a rezultatelor financiare;

Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiilor specifice exportului de mărfuri în comision cu încasare la vedere se consideră următorul exemplu:

Societatea de comerţ exterior “ALFA” SA efectuează, în exerciţiul financiar N, un export de mărfuri cu încasare la vedere în următoarele condiţii:

la data de 01.05.N, facturează mărfurile clientului extern, în condiţia de livrare CIF portul străin de descărcare pentru suma de 10 000 €. Valoarea transportului pe parcurs extern, determinată în momentul livrării mărfurilor, este de 1000 €. Comisionul SCE reprezintă 8% din valoarea externă FOB net;

la data de 04.05.N depune documentele de decontare la bancă şi încasează valuta, decontarea fiind făcută prin acreditiv documentar domiciliat la banca SCE exportatoare;

la data de 05.05.N se face decontarea în valută cu unitatea producătoare şi cu unitatea prestatoare de servicii;

53 Cecilia Ionescu, Cornel Ionescu – Contabilitatea în comerţ exterior, Ed. Fundaţiei România de mâine, Bucureşti, 2001, p.107

75

Page 77: Contabilitate in Comert Si Turism

cheltuielile efectuate în contul unităţii producătoare sunt: comisionul vamal 1.080.000 lei, comisioane bancare 100€ (50€ comision bancar la încasarea mărfurilor de la extern, 50€ comision bancar aferent plăţilor în vamă);

cheltuieli proprii efectuate de SCE: salarii 20.000.000 lei , energia electrică şi apă 1.000.000 lei , TVA 19%.36.000 lei / € la 01.05.N;36.200 lei / €la 04.05.N;36.300 lei / €la 05.05.N;37.000 lei / €la 31.12.N;

evoluţia cursului în lei a dolarului: decontarea cu unitatea producătoare se face în totalitate la încasarea mărfurilor de la extern, la acest moment fiind cunoscute toate cheltuielile efectuate în contul unităţii producătoare

a) Operaţiunile în cursul exerciţiului N sunt:1. Înregistrarea mărfurilor livrate clientului extern în condiţia de livrare CAF pe

baza declaraţiei vamale de export, facturii externe, facturii externe de uz intern şi a facturii interne emisă de unitatea producătoare (pe data de 01.05.N):

FACTURA EXTERNĂ DE UZ INTERN

Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea în devize (€)

Valoarea în lei(36.000 lei/€)

1. Valoarea externă CAF 10 000 360.000.0002. Transport extern 1 000 36.000.0003. Valoarea externă FOB net 9 000 324.000.0004. Comision SCE (8%) 720 25.920.0005. Valoarea cuvenită unităţii

producătoare8 280 298.080.000

411 “Clienţi externi” = %401 “Furnizori (u.p.)”704“Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”401 “Furnizori (u.p.s)

360.000.000298.080.00025.920.000

36.000.000

2. Înregistrarea cheltuielilor efectuate în contul unităţii producătoare (în perioada 01.05-05.05.N):

Factura (internă) către unitatea producătoare:

u.p. unitatea producătoare u.p.s. unitatea prestătoare de servicii

76

- comision vamal ……………………30 € x 36 000 lei = 1.080.000 lei- comisioane bancare:

pentru încasarea de la extern. 50 € x 36 200 lei = 1.810.000 lei pentru plăţile în valută: 50 € x 36 300 lei = 1.815.000 lei

100 € = 3.625.000 leiTOTAL 130 € = 4.705.000 lei

Page 78: Contabilitate in Comert Si Turism

411 “Clienţi” (interni:u.p.)

= %447 ”Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate”5124 “Conturi la bancă în valută”

4.705.0001.080.000

3.625.000

447 “Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate

= 5121 “Conturi la bănci în lei” 1.080.000

3. Încasarea mărfurilor de la clientul extern, prin acreditiv documentar la cursul de 36.200 lei / € pe data de 04.05.N:

- valoarea în lei la încasare: 10 000 € x 36 200 lei = 362.000.000 lei- valoarea în lei la facturare: 10 000 € x 36 000 lei = 360.000.000 lei- diferenţa de curs valutar + 2.000.000 lei

4. Reţineri făcute unităţii producătoare din valoarea datorată acestora de SCE (05.05.N):

- valoarea datorată: 8 280 €- reţineri (cheltuieli în contul u.p.) 130 €- suma netă de plată: 8 150 €- valoarea în lei a reţinerilor calculate la cursul zilei: comision vamal 30 € x 36 000 lei = 1.080.000 lei comision bancar pentru încasarea de la extern:

50 € x 36 200 lei = 1.810.000 lei comision bancar pentru plăţile în valută:

50 € x 36 300 lei = 1.815.000 leiTOTAL 130 € 4.705.000 lei

- valoarea în lei a reţinerilor calculate la cursul de la constituirea obligaţiei: 130 € x 36 000 lei = 4.680.000 lei- diferenţe de curs valutar nefavorabilă4.705.000 lei – 4.680.000 lei = 25.000 lei

%401 “Furnizori” (u.p.)665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

= 411 “Clienţi (interni u.p.) 4.705.0004.680.000

25.000

5. Plata către unitatea producătoare a sumei nete de 8 150 € la data de 05.05.N:- valoarea în lei la plată 8 150 € x 36 300 lei = 295.845.000 lei- valoarea în lei la facturare 8 150 € x 36 000 lei = 293.400.000 lei- diferenţa de curs valutar nefavorabilă = 2.445.000 lei

%401 “Furnizori” (u.p.)665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

= 5124 “Conturi la bănci în valută”

295.845.000293.400.000

2.445.000

6. Plata transportului extern unităţii prestatoare de servicii la data de 05.05.N:

77

Page 79: Contabilitate in Comert Si Turism

- valoarea în lei la plată 1 000 € x 36 300 lei = 36.300.000 lei- valoarea în lei la facturare 1 000 € x 36 000 lei = 36.000.000 lei- diferenţa de curs valutar nefavorabilă = 300.000 lei

%401 “Furnizori” (u.p.s.)665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

= 5124 “Conturi la bănci în valută”

36.300.00036.000.000

300.000

7. Cheltuielile proprii SCE: salarii: 50.000.000 lei, energie electrică şi apă 1.000.000 lei, TVA 19%

641 “Cheltuieli cu salariile personalului”

= 421 “Personal – salarii datorate”

20.000.000

%605 “Cheltuieli privind energia şi apa”4426 “TVA deductibilă”

= 401 “Furnizori” 1.190.0001.000.000

190.000

b) Operaţiunile la sfârşitul exerciţiului N:8. Închiderea contului 4426 “TVA deductibilă”:

4424 “TVA de recuperat” = 4426 “TVA deductibilă” 190.000

9. Înregistrarea diferenţelor de curs valutar aferente soldului de disponibilităţi în valută:

Situaţia contului 5124:- încasări (D): 10 000 € x 36 200 lei = 362.000.000 lei- plăţi (C) 50 € x 36 200 lei + 9 200 € x 36 300 lei = 335.770.000 lei- sold debitor 750 € = 26. 230.000 lei- sold la cursul de la 31.12. N: 750 € x 37 000 lei = 27.750.000 lei- diferenţa de curs valutar favorabilă = 1.520.000 lei

5124 “Conturi la bănci în valută” = 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”

1.520.000

10. Repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului exerciţiului:

121 “Profit şi pierdere2 = %605 “Cheltuieli privind energia şi apa”641 “Cheltuieli cu salariile personalului”666 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

23.770.0001.000.000

20.000.000

2.770.000

11. Repartizarea veniturilor asupra rezultatului exerciţiului:

78

Page 80: Contabilitate in Comert Si Turism

%704 “Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”766 “Venituri din diferenţe de curs valutar”

= 121 “Profit şi pierdere” 29.440.00025.920.000

3.520.000

Profit brut = 29.440.000 – 23.770.000 = 5.670.000 lei

4.2.3.Contabilitatea exportului de mărfuri în comision pe credit comercial

În cazul exportului de mărfuri în comision pe credit comercial decontarea cu unităţile producătoare se face de către SCE după încasarea contravalorii mărfurilor de la clienţii externi. În aceste condiţii refinanţarea exporturilor revine unităţilor producătoare. Prin urmare, exportul în comision pe credit comercial nu afectează gestiunea SCE. Conform contractelor de comision încheiate cu unităţile producătoare, SCE are obligaţia să urmărească şi să efectueze operaţiile de decontare la extern şi la intern.

Dobânda calculată şi facturată clienţilor externi pentru creditul comercial acordat se decontează de SCE unităţilor producătoare pe măsura încasării de la extern. Modul de reflectare în contabilitate a dobânzii diferă “în funcţie de faptul dacă dobânda externă este inclusă în preţul mărfurilor sau este facturată distinct”54.

Dacă dobânda externă este inclusă în preţ, la facturarea mărfurilor la extern în comision ea se înregistrează prin operaţia:

411 “Clienţi” ( externi) = 401 “Furnizori” (U.P.)

După încasarea mărfurilor de la extern, dobânda se decontează unităţilor producătoare o dată cu valoarea externă a mărfurilor datorată:

%401 “Furnizori” (U.P.)665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

= 5124 “Conturi la bănci în devize”

Dacă dobânda externă se facturează separat de marfă, ea se înregistrează în contabilitatea SCE la încasarea de la extern (o dată cu marfa) ca obligaţie de plată faţă de unităţile producătoare:

5124 “Conturi la bănci în devize” = 401 “Furnizori”

După încasarea de la extern are loc decontarea cu unităţile producătoare, valuta plătită fiind transformată în lei la cursul zilei:

%401 “Furnizori” (U.P.)665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

= 5124 “Conturi la bănci în devize”

54 Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior, Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.11679

Page 81: Contabilitate in Comert Si Turism

În situaţia în care exportul pe credit comercial se decontează cu parteneri externi anticipat termenului de plată, de regulă, la decontarea prin incasso – documentar, discontul de care au beneficiat aceştia se reţine de către SCE din preţul extern datorat unităţii producătoare.

Particularităţilor prezentate li se mai adaugă, la exporturile în comision pe credit comercial pe termen lung următoarele:

1. Astfel de exporturi se practică pentru mărfuri complexe;2. SCE încasează de la clienţii externi, înaintea punerii în fabricaţie a produselor,

un singur avans pe care –l evidenţiază în contul 419 “Clienţi–creditori”. Avansul încasat se transferă în totalitate în valută unităţilor producătoare, fiind evidenţiat în contul 409 “Furnizori –debitori”. Concomitent cu facturarea mărfurilor la extern, avansul încasat se reţine din creanţa externă. Iar cel plătit se reţine din obligaţia constituită faţă de producători.

3. Clienţii externi reţin din valoarea externă o cotă de garanţie de bună execuţie care se evidenţiază de SCE în contul 267 “Creanţe imobilizate”.

4. SCE reţine unităţilor producătoare la facturarea mărfurilor la extern avansul plătit acestora.

De asemenea SCE mai reţine unităţilor producătoare cota de garanţie (reţinută de parteneri externi) şi o cotă de risc, penalităţi şi neprevăzute pentru efectuarea de cheltuieli cu această destinaţie în perioada de garanţie. Cele două cote menţionate se înregistrează în contabilitatea SCE cu ajutorul contului 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”. În perioada de garanţie, cheltuielile efectuate diminuează valoarea datorată producătorilor reprezentând cota de risc, penalităţi şi neprevăzute.

5. La expirarea perioadei de garanţie SCE restituie unităţilor producătoare cota de garanţie încasată de la parteneri externi şi cota de risc, penalităţi şi neprevăzute neconsumată.

80

Page 82: Contabilitate in Comert Si Turism

CAPITOLUL V

CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MĂRFURI

5.1.CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MĂRFURI PE CONT

PROPRIU

5.1.1. Particularităţile importului de mărfuri pe cont propriu şi influenţa acestora asupra contabilităţii

În cazul importului de mărfuri în nume propriu, SCE acţionează pe pieţele externe şi pe piaţa internă pe contul şi pe riscul lor. “Importul pe cont propriu constă în cumpărarea fermă a mărfurilor de către SCE şi revânzarea lor beneficiarilor interni”55. Rezultatele activităţii de import se reflectă, în totalitatea lor, în gestiunea SCE importatoare.

Relaţiile economice ale SCE au ca bază juridică contractele economice încheiate cu furnizorii externi, clienţii interni şi unităţile prestatoare de servicii.

Elementul esenţial al contractelor economice încheiate cu furnizorii externi este preţul mărfurilor negociat într-una din următoarele condiţii de livrare: FOB, CAF sau CIF. În condiţia de livrare FOB portul străin de încărcare, SCE datorează furnizorilor externi numai preţul mărfurilor. SCE se ocupă de aducerea mărfurilor în ţară, suportând cheltuielile externe corespunzătoare. În condiţiile de livrare CAF şi CIF portul românesc de descărcare, organizarea aducerii mărfurilor în ţară revine furnizorilor externi. În condiţia CAF postul românesc de descărcare SCE datorează furnizorilor externi preţul mărfurilor negociat cu aceştia şi cheltuielile externe de transport. În condiţia de livrare CIF postul românesc de descărcare, SCE datorează furnizorilor externi preţul mărfurilor, cheltuielile de transport extern şi de asigurare.

Pe lângă componentele enumerate mai sus preţul extern mai poate cuprinde şi alte elemente, cum sunt:

- cheltuielile de încărcare, descărcare, manipulare, conexe transportului extern, achitate pe parcurs extern;

- diferite comisioane externe: de intermediere, de control al mărfurilor etc. În concluzie, preţul extern de import, care reprezintă valoarea în vamă, cuprinde: preţul net al mărfii (preţul extern în condiţia de livrare FOB); cheltuielile de transport pe parcurs extern; cheltuielile conexe transportului extern, achitate pe parcurs extern; costul asigurării, precum şi alte cheltuieli pe parcurs extern;

55 Mihaela Dumitrana, Magdalena Negruţiu – Contabilitatea în comerţ şi turism, Ed. Maxim, Bucureşti, 1996, p.161

81

Page 83: Contabilitate in Comert Si Turism

Transformarea în lei a preţului extern de import se face pe baza cursului de schimb valutar de la data vămuirii mărfurilor. Normele legale în vigoare prevăd că, pentru transformarea în lei a preţului extern al mărfurilor importate, să se utilizeze, în decursul unei săptămâni, cursul de schimb valabil în ultima zi de lucru a săptămânii precedente.

Contractele economice încheiate de SCE importatoare cu clienţii interni cuprind, ca element esenţial, preţul mărfurilor stabilit, de regulă, în condiţia franco –depozit furnizor. Preţul de vânzare la intern al mărfurilor importate se negociază cu clienţii interni, luându–se în calcul trei componente:

valoarea în vamă; plăţile făcute în vamă (taxa vamală, comision vamal şi accize); adaosul SCE (marja importatorului)Valoarea în vamă (valoarea CIF postul românesc de descărcare sau franco – frontiera

română) cuprinde toate cheltuielile externe făcute în valută până în vamă. Ea se exprimă atât în valută cât şi în lei la cursul valutar din declaraţia vamală de import.

Taxa vamală se calculează pentru toate mărfurile prevăzute în tariful vamal de import provenite din ţările cu care se practică acest regim de impozitare. Se stabileşte în cote procentuale aplicate la valoarea externă franco – frontieră română, diferenţiate pe grupe de mărfuri. Suma calculată se constituie ca venit la bugetul statului.

Comisionul vamal se calculează pentru toate mărfurile vămuite, prin aplicarea unei cote procentuale la valoarea franco – frontiera română, transformate în lei la cursul din declaraţia vamală de import. Suma determinată se constituie ca venit la Direcţia Generală a Vămilor.

Accizele se calculează pentru anumite mărfuri, pe bază de cote diferenţiate prevăzute în normele legale. Ca şi taxele vamale, accizele se constituie ca venit la bugetul statului. Baza de impozitare pentru calculul accizelor este formată din :

- valoarea externă franco - frontiera română transformată în lei la cursul din declaraţia vamală de import;

- taxa vamală;- comisionul vamal;Adaosul SCE (marja importatorului) are rolul de a acoperi cheltuielile de vânzare

şi de a asigura obţinerea unui profit. În literatura de specialitate56 au fost conturate două variante de calcul al marjei importatorului. Prima variantă constă în calculul marjei importatorului prin aplicarea unei cote procentuale, stabilite de fiecare SCE importatoare, la valoarea externă franco – frontieră română, în valută, transformată în lei la cursul zilei de la data livrării la intern a mărfurilor importante . În cea de a doua variantă, baza de calcul pentru marja importatorului o constituie costul de achiziţie în vamă compus din valoarea externă franco –frontiera – română, taxa vamală, comisionul vamal şi accizele.

În vamă, în afara taxelor nerecuperabile menţionate ( taxă vamală , comision vamal accize), SCE importatoare mai plătesc şi taxă pe valoare adăugată pe baza cotelor legale. Baza de calcul o constituie costul de achiziţie în vamă, format din valoarea în vamă a mărfurilor, transformată în lei la cursul din data vămuirii, taxa vamală, comisionul vamal, accize. Taxa pe valoare adăugată nu reprezintă o componentă a preţului mărfii importate. Ea se adaugă la preţul de vânzare, fiind considerată operaţiune făcută în contul statului. Din taxa pe valoare adăugată colectată SCE au dreptul să deducă TVA plătită în vamă, urmând ca diferenţa să se regularizeze lunar cu bugetul statului.

56 Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţ exterior, Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.12682

Page 84: Contabilitate in Comert Si Turism

Decontările SCE cu partenerii săi se efectuează în ordinea fluxului mărfurilor importate (furnizori externi - vamă – depozit SCE – clienţi interni). SCE achită mai întâi furnizorii externi, prestatorii de servicii pe parcurs extern, taxele datorate în vamă şi prestatorii de servicii pe parcurs intern. Ulterior efectuării acestor plăţi, SCE importatoare încasează de la clienţii interni contravaloarea mărfurilor livrate.

Plata datoriilor faţă de furnizorii externi şi prestatorii de servicii pe parcurs extern se face în valută la cursul de schimb al zilei . Decontarea cu furnizorii externi se face prin acreditiv documentar, prin incasoo – documentar sau prin efecte de comerţ acceptate. Atunci când plata mărfurilor importate se face după primirea facturilor externe şi a mărfurilor cu ocazia plăţii la extern se calculează diferenţe de curs valutar după relaţia:57

Dcv = Vp x (Csp – Csf), unde: Dcv = diferenţa de curs valutar; Vp = valută plătită la extern; Csp = cursul de schimb la data plăţii la extern; Csf = cursul de schimb la data primirii facturii externe

Diferenţa de curs valutar poate fi favorabilă atunci când Csf este mai mare decât Csp sau nefavorabilă în situaţia inversă. În contabilitatea SCE importatoare diferenţa de curs valutar favorabilă se reflectă ca un venit financiar, iar cea nefavorabilă ca o cheltuială financiară .

Plăţile făcute de SCE în vamă, plăţile către prestatorii interni de servicii şi încasarea clienţilor interni se efectuează numai în monedă naţională.

Cheltuielile şi veniturile generate de impozitul de mărfuri pe cont propriu sunt reflectate în contabilitate după natura activităţii (exploatare, financiară, extraordinară) şi în continuare pe feluri de cheltuieli indiferent de distincţia lor, respectiv pe feluri de venituri indiferent de sursa de provenienţă a lor.

5.1.2.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu cu plata la vedere

În general, conturile utilizate pentru contabilitatea importului pe cont propriu sunt comune celorlalte operaţii comerciale ale SCE. Totuşi, unele dintre aceste conturi se particularizează prin conţinutul şi modul de utilizare.

Contul 357 “Mărfuri aflate la terţi” se utilizează pentru evidenţa contravalorii mărfurilor achiziţionate furnizorilor externi, înaintea sosirii lor în ţară, pentru evidenţa mărfurilor importate şi depozitate de terţe persoane, precum şi a mărfurilor importate trimise spre prelucrare sortare, ambalare etc.

Contul 371 “Mărfuri” se utilizează pentru evidenţa mărfurilor importate, la costul de achiziţie format din : preţul net al mărfii importate + cheltuieli de circulaţie pe parcurs extern + taxele nerecuperabile plătite în vană (taxa vamală, comisionul vamal, accizele) + cheltuielile de circulaţie pe parcurs intern ( de la vamă până la depozitul SCE).

Dintre metodele de evaluare a mărfurilor la ieşirea din gestiune se utilizează în principal metodele LIFO şi FIFO.

57 Cecilia Ionescu, Cornel Ionescu – Contabilitatea în comerţul exterior, Ed. Fundaţiei Române de Mâine, Bucureşti, 2001, p.118

83

Page 85: Contabilitate in Comert Si Turism

Contul 401 “Furnizori” reflectă atât angajamente faţă de furnizorii externi de mărfuri (în valută), cât şi faţă de unităţile prestatoare de servicii pe parcurs extern şi intern ( în lei);

Contul 408”Furnizori –facturi nesosite” se utilizează pentru evidenţierea mărfurilor din import, pentru care nu s-au primit încă documentele de evidenţă. În creditul contului se înregistrează angajamentele de plată calculate convenţional, iar în debit, pe măsura primirii documentelor, are loc transferarea angajamentelor asupra contului 401 “Furnizori”, în limita sumelor cert datorate;

Contul 442 “Taxa pe valoarea adăugată” se utilizează cu toate sinteticele sale de gradul II: 4426 “TVA deductibilă”, la primirea mărfurilor din import sau a facturilor privind cheltuielile de circulaţie; 4427 “TVA colectată”, la vânzarea mărfurilor importate către clienţii interni; 4423 “TVA de plată” şi 4424 “ TVA de recuperat”, la sfârşitul lunii, când are loc regularizarea taxei pe valoarea adăugată; 4428 “TVA neexigibilă”, pentru operaţiunile înregistrate în creditul contului 408 “Furnizori –facturi nesosite” referitoare la cheltuielile interne de circulaţie (4428 = 408).

Pe măsura primirii documentelor de cheltuieli, concomitent cu transferarea angajamentelor certe asupra contului 401 (408 = 401), se înregistrează şi TVA deductibilă (4426 = 4428). Eventualele diferenţe dintre TVA neexigibilă şi TVA deductibilă se regularizează prin intermediul conturilor 401 (4426 = 401), când TVA deductibilă este mai mare sau 408 (408 = 4428), când TVA deductibilă este mai mare, X sau 408 (408 = 4428), când TVA deductibilă este mai mică.

Contul 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, cont de pasiv, se utilizează pentru înregistrarea taxei vamale, a comisionului vamal şi a accizelor, datorate statului pentru mărfurile importate. În creditul contului se înregistrează datoria către stat cu taxa vamală, comisionul vamal şi valoarea accizelor, iar în credit, plata efectivă a acestor datorii către stat.

Contul 5412 “Acreditive în valută”, cont de activ , se utilizează pentru a ţine evidenţa acreditivelor deschise în bănci, pentru efectuarea de plăţi în favoarea partenerilor externi;

Contul 581 “Viramente interne” se utilizează pentru evidenţa viramentelor de disponibilităţi băneşti între conturile de trezorerie.

Contul 607 “Cheltuieli privind mărfurile” se utilizează atât în momentul descărcării gestiunii cu mărfurile importate, vândute la intern, cât şi în momentul efectuării regularizărilor dintre cheltuielile de circulaţie antecalculate şi cele efective;

Contul 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” se utilizează pentru înregistrarea veniturilor obţinute din vânzarea mărfurilor la intern, la nivelul preţului de livrare, formate din costul de achiziţie, plus marja importatorului.

Documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a stocurilor şi decontării costului mărfurilor şi importul pe cont propriu cu încasare la vedere sunt: factura externă declaraţia vamală de import, facturile unităţilor prestatoare de servicii, fişa de calcul a importului, ordinul de plată, dispoziţia de plată valutară la extern, cererea de deschidere de acreditiv şi extrasul de cont.

Pentru punerea în evidenţă a principalelor operaţiuni privind impozitul de mărfuri pe cont propriu cu plata la vedere se consideră următorul exemplu:

SCE “BETA” SA efectuează în exerciţiul financiar N, un import de mărfuri pe cont propriu în următoarele condiţii:

84

Page 86: Contabilitate in Comert Si Turism

- valoarea externă FOB: 20 000 /€;- cheltuieli de transport pe parcurs extern sunt de : 2000 / €;- taxa vamală:20%;- comision vamal: 0,5%- cursul de schimb valutar la data vămuirii mărfurilor 36 000 lei / €;- cursul de schimb la data primirii facturii privind cheltuielile de transport pe

parcurs extern 36 000 lei /€;- curs de schimb la data plăţii mărfurilor la extern şi a facturii de transport pe

parcurs extern 37 000 / €;- TVA în vamă 19%;- plata furnizorului extern al mărfii se face prin acreditare;- mărfurile sunt vândute la clienţii interni cu o marjă a importatorului de 30%;- cheltuieli de exploatare privind administrarea şi conducerea unităţii: salarii 50 000 000 lei, materiale consumabile 1 000 000 lei, energie electrică şi apă 2 000 000 lei , cheltuieli de telecomunicaţii 1 000 000 lei;- sold iniţial al contului 5124: 30 000€ , respectiv 1 080 000 000 lei;- cursul de schimb la 31.12. N. : 38 000 lei / €;

FIŞA D ECALCUL A IMPORTULUI

Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea în valută (€)

Valoarea în lei(36.000 lei/€)

1. Valoarea externă FOB 20 000 720.000.0002. Transport extern 2 000 72.000.0003. Valoarea externă CIF (1+2) 22 000 792.000.0004. Taxa vamală (3x20%) - 158.400.0005. Comision vamal (3x0,5%) - 3.960.0006. Cost de achiziţie în vamă

(3+4+5)- 954.360.000

7. TVA în vamă (6x19%) - 181.328.4008. Valoarea în vamă în valută 22 000 -

Înregistrările contabile sunt:1. Achiziţia de mărfuri din import:

371 “Mărfuri” = %401 “Furnizori” (externi)401 “Furnizori” (servicii)446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”447 “Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate”

954.360.000720.000.00072.000.000

158.400.000

3.960.000

2. Se efectuează plata în vamă a taxei vamale, a comisionului vamal şi a taxei pe valoare adăugată, din disponibilul din cont în lei:

%446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”447 “Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte

= 5121 “Conturi la bănci în lei”

343.688.400158.400.000

3.960.00085

Page 87: Contabilitate in Comert Si Turism

asimilate”4426 “TVA deductibilă” 181.328.400

3. Plata facturii unităţii prestatoare de servicii pentru transportul pe parcurs extern:- valoarea în lei la cursul zilei: 2 000 € x 37 000 lei/€ = 74.000.000 lei- valoarea în lei la facturare: 2 000 € x 36 000 lei /€ = 72.000.000 lei- diferenţă de curs valutar nefavorabilă: 2.000.000 lei

%401 “Furnizori”665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

= 5124 “Conturi la bănci în valută”

74.000.00072.000.0002.000.000

4. Deschiderea acreditivului documentar pentru suma de 20 000 € la cursul de 36000 lei/€.

581 “Viramente interne” = 5124 “Conturi la bănci în devize”

720.000.000

5412 “Acreditive în valută” = 581 “Viramente interne” 720.000.000

5. Utilizarea acreditivului pentru plata furnizorului extern:- valoarea în lei la cursul zilei: 20 000 € x 37 000 lei = 740.000.000 lei- valoarea în lei la facturare: 20 000 € x 36 000 lei = 720.000.000 lei- diferenţă de curs valutar nefavorabilă 20.000.000 lei

%401 “Furnizori”665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

= 5412 “Acreditive în valută” 740.000.000720.000.00020.000.000

6. Vânzarea mărfurilor la intern, marja importatorului fiind de 30%, aplicată asupra costului de achiziţie în vamă, calculată în lei, la cursul de schimb de la data vămuirii:

954.360.000 + 30% x 954.360.000 = 954.360.000 + 286.308.000 = 1.240.668.000

411”Clienţi” = %707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”4427 “TVA colectată”

1.476.394.9201.240.668.000

235.726.920

7. Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute la cost de achiziţie:

607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 954.360.000

8. Încasarea contravalorii mărfurilor de la clientul intern prin contul deschis la bancă:

86

Page 88: Contabilitate in Comert Si Turism

5121 “Conturi la bănci în lei” = 411 “Clienţi” 1.246.394.920

9. Înregistrarea cheltuielilor de exploatare privind administrarea şi conducerea unităţii: salarii 50.000.000 lei, materiale consumabile 1.000.000 lei, energie electrică şi apă 2.000.000 lei, cheltuieli de telecomunicaţii 1.000.000 lei

641 “Cheltuieli cu salariile personalului”

= 421 “Personal – salarii datorate”

50.000.000

602 “Cheltuieli cu materialele consumabile”

= 302 “Materiale consumabile” 1.000.000

%605 “Cheltuieli privind energia şi apa”4426 “TVA deductibilă”

= 401 “Furnizori” 2.380.0002.000.000

380.000

%626 “Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”4426 “TVA deductibilă”

= 401 “Furnizori” 1.190.0001.000.000

190.000

10. Înregistrarea diferenţelor de curs valutar aferente disponibilităţilor băneşti în valută la sfârşitul exerciţiului N:

Situaţia contului 5124:- sold iniţial: 3 000 € x 36 000 lei = 1.080.000.000 lei- încasări (D): = 0- plăţi (C) 22 000 € x 37 000 lei = 814.000.000 lei- sold final: 800 € = 266.000.000 lei- sold la cursul de la 31.12.N 8 0000 € x 38 000 lei = 304.000.000 lei- diferenţă de curs valutar favorabilă = 38.0000.000 lei

5124 “Conturi la bănci în valută” = 766 “Venituri din diferenţe de curs valutar”

38.000.000

11. Regularizarea taxei pe valoare adăugată la sfârşitul exerciţiului N:

4427 “TVA colectată” = %4426 “TVA deductibilă”4423 “TVA de plată”

235.726.920181.898.40053.828.520

5.1.3.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial

87

Page 89: Contabilitate in Comert Si Turism

5.1.3.1.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt

Principalele particularităţi de ordin financiar – contabil ale importului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt sunt:58

1. Se practică cu precădere, pentru mărfuri generale pentru o perioadă de creditare

de până la un an de zile. De regulă, plata se face în totalitate la termenul stabilit în contract la clauzele referitoare la condiţiile de plată. Termenul respectiv este înscris de exportator în factura comercială.

2. Pentru creditul comercial primit, SCE importatoare datorează furnizorului extern dobândă, calculată după formula dobânzii simple. Dobânda externă poate fi inclusă în preţul extern sau facturată separat de marfă şi se constituie ca un element distinct al datoriei externe, de natură financiară. În consecinţă, ea nu se ia în calculul costului mărfurilor importatoare şi deci nu se facturează clienţilor interni. Motivul îl constituie faptul că SCE importatoare vinde, de regulă , imediat mărfurile pe piaţa internă şi disponibilul încasat este aducător de venituri financiare (dobânzi) pe perioada de la încasarea mărfurilor de la intern până la plata lor la extern.

Dobânda internă ce se constituie ca venit financiar al SCE pentru mărfurile importate poate proveni:

din disponibilul încasat din vânzarea mărfurilor importate pe piaţa internă, păstrat în contul curent la o bancă sau depozitat la bancă pe termen;

din sumele provenite din vânzarea pe piaţa internă a mărfurilor importate, acordate sub formă de împrumuturi altor întreprinderi.

Este posibil ca SCE importatoare să vândă mărfurile importate pe piaţa internă pe credit comercial. În această situaţie, ele facturează distinct dobânda calculată, care după încasare, devine sursă de finanţare a dobânzii externe. Se poate lua în considerare şi situaţia ca SCE importatoare, după vânzarea mărfurilor importate la extern, să folosească sumele încasate pentru alte operaţii comerciale cu derulare rapidă, aducătoare de venituri suplimentare, care să acopere atât dobânda la extern, cât şi profitul estimat.

3. Dacă prin contractul extern încheiat se convine, este posibil ca plata mărfurilor importate pe credit (la termen) să se facă anticipat, din iniţiativa importatorului. În astfel de situaţii, proprii modalităţii de plată prin incasso –documentar, SCE importatoare beneficiază de o reducere de preţ denumită discount. El se constituie la SCE importatoare ca venit financiar.

Analizat însă în corelare cu venitul financiar din dobânzile acordate de bănci pentru disponibilul păstrat la ele, provenit din vânzarea mărfurilor importate, în fapt nu avem de a face cu un venit propriu –zis, deoarece şi dobânzile interne acordate de bănci se reduc în mod corespunzător perioadei de rambursare anticipată a creditului extern.

4. Plata mărfurilor importatoare pe credit comercial pe termen scurt, se poate face şi prin efecte de comerţ. Plata efectelor de comerţ acceptate la plată se face de SCE importatoare numai la scadenţă, indiferent de modul de utilizare a lor de către exportator (scontare, forfetare etc.).

58 Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior, Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.148-14988

Page 90: Contabilitate in Comert Si Turism

5. În plan contabil, reflectarea operaţiilor importului pe credit comercial pe termen scurt impune, faţă de importul pe cont propriu cu plata la vedere, utilizarea în plus a următoarelor conturi specifice:

666 “Cheltuieli privind dobânzile”. Este destinat pentru înregistrarea cheltuielilor cu dobânzile aferente datorate la extern. Metodologia de înregistrare a cheltuielilor cu dobânzile în acest cont diferă în funcţie de faptul dacă acestea sunt făcute separat de marfă sau sunt incluse în preţul extern.

Dacă dobânda externă este facturată separat de marfă, de regulă ea nu se înregistrează în contabilitate la primirea mărfurilor, ci doar în evidenţa operativă a serviciului comercial care derulează importul (scadenţar), urmând ca o dată cu plata mărfurilor la termen să se achite şi dobânda (666 = 5124).

Dacă dobânda externă este inclusă în preţ, atunci la înregistrarea facturii externe ea se deduce din preţul extern şi se înregistrează ca cheltuială financiară şi ca obligaţie de plată(666 = 401). Atunci când perioada de creditare se întinde pe două exerciţii financiare, la primirea facturii externe ea se înregistrează ca cheltuială în avans (471 = 401), urmând ca , la sfârşitul fiecărui exerciţiu, suma aferentă exerciţiului în cauză să se evidenţieze în cheltuielile curente (666 = 471).

766 “Venituri din dobânzi”. Este utilizat pentru evidenţa veniturilor din dobânzile cuvenite SCE pentru disponibilităţile băneşti provenite din vânzarea mărfurilor din import, păstrate la bănci în conturi curente sau acordate cu împrumut altor întreprinderi. Înregistrarea veniturilor din dobânzi se face în momentul încasării acestora (5121 = 766);

767 “Venituri din sconturi obţinute”. Contul înregistrează în creditul său veniturile financiare din reducerea preţului extern ca urmare a plăţii datoriilor în avans faţă de termenul de plată. Se înţelege că se are în vedere situaţia în care este inclusă în preţul extern (401 = 767). Dacă dobânda este facturată separat, atunci, la scadenţă, se înregistrează direct plata cu suma netă a dobânzii (dobânda totală calculată minus discountul obţinut).

Pentru a pune în evidenţă principalele operaţiuni privind importul de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt se consideră următorul exemplu:

SCE “BETA” SA efectuează un import de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen de zece luni în următoarele condiţii:

- la data de 01.02.N primeşte factura şi marfa în vamă la preţul de 10 000 €(exclusiv dobânda) în condiţia de livrare CIF portul românesc de descărcare;

- taxa vamală este de 20 %;- comisionul vamal este de 0,5%;- TVA vamă 19%;- dobânda facturată separat de marfă 500€;- plata mărfurilor şi a dobânzii se face la scadenţă pe data de 01.12.N;- la data de 10.02.N mărfurile importate se vând clienţilor interni cu o marjă a

importatorului de 30%, TVA 19%;- la data de 20.02.N. se încasează contravaloarea mărfurilor vândute;- dobânda încasată de la bancă pentru disponibilul rezultat din vânzarea la intern

a mărfurilor importate este de 50.000.000lei;- cursul dolarului este:

36 000lei /€ la data de 01.02.N;

89

Page 91: Contabilitate in Comert Si Turism

37 000 lei /€ la data de 01.12.N;

FIŞA DE CALCUL A IMPORTULUI

Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea în valută (€)

Valoarea în lei(36.000 lei/€)

1. Valoarea externă CIF 10 000 360.000.0002. Taxa vamală - 72.000.0003. Comision vamal - 1.800.0004. Cost de achiziţie în vamă - 433.800.0005. TVA deductibilă - 82.422.000

1. Achiziţia de mărfuri din import pe data de 01.02.N:

371 “Mărfuri” = %401 “Furnizori” 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”447 “Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate”

433.800.000360.000.00072.000.000

1.800.000

2. Plăţile făcute în vamă pentru mărfurile impozitate pe credit comercial pe termen scurt (taxa vamală, comisionul vamal şi TVA deductibilă) pe data de 01.02.N:

%446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”447 “Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte asimilate”4426 “TVA deductibilă”

= 5121 “Conturi la bănci în lei”

156.222.00072.000.000

1.800.000

82.422.000

3. Vânzarea la intern a mărfurilor importate pe data de 10.02.N:

411”Clienţi” = %707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”4427 “TVA colectată”

671.088.600563.940.000

107.148.600

4. Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:

607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 433.800.000

5. Încasarea mărfurilor de la clienţii interni pe data de 20.02.N:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 411 “Clienţi” 671.088.600

6. Încasarea dobânzii aferente disponibilului provenit din vânzarea mărfurilor presupunând că acesta a fost păstrat la bancă în contul curent:

90

Page 92: Contabilitate in Comert Si Turism

5121 “Conturi la bănci în lei” = 766 “Venituri din dobânzi” 50.000.000

7. Decontarea cu furnizorul extern (trei variante): plata mărfurilor la scadenţă pe data de 01.12.N:- valoarea în lei la plată: 10 000 € x 37 000 lei = 370.000.000 lei- valoarea în lei la facturare: 10 000 € x 36 000 lei = 360.000.000 lei- diferenţă nefavorabilă de curs valutar 10.000.000 lei

%401 “Furnizori”665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

= 5124 “Conturi la bănci în valută”

370.0000.000360.000.00010.000.000

- plata dobânzii datorată: 500 € x 37 000 lei = 18.500.000 lei

666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 5124 “Conturi la bănci în valută”

18.500.000

5.1.3.2.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen lung

Particularităţile financiar–contabile ale importului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen lung sunt59:

1. Această formă de import se practică în special pentru mărfurile complexe. Din motive de ordin financiar, furnizorii externi includ în contractul extern prevederea că SCE importatoare să achite, anticipat începerii fabricaţiei produselor, un avans. Valoarea avansului se reţine de SCE importatoare din valoarea facturată de furnizorii externi.

Tot din considerente de ordin financiar, SCE importatoare reţin din preţul extern o cotă de garanţie de bună execuţie care, de regulă, se restituie la expirarea perioadei de garanţie dacă derularea contractului a avut loc în conformitate cu prevederile acestuia. Clienţii interni reţin, la rândul lor, cota de garanţie din valoarea facturată de SCE importatoare, aceasta fiind restituită la expirarea perioadei de garanţie.

Cotele de garanţie reţinute de SCE, respectiv de clienţii interni sunt asimilate, datorită perioadei de timp ce depăşeşte un an de zile, împrumuturilor şi datoriilor asimilate (cont 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”), respectiv creanţelor imobilizate (cont 267 “Creanţe imobilizate”).

Dobânda facturată de furnizorii externi se calculează după formula dobânzii compuse. Ea se facturează separat de marfă sau poate să fie inclusă în preţul extern. În funcţie de acest lucru se diferenţiază şi metodologia contabilă de reflectare a operaţiunilor privind dobânda

59 Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior, Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.152-15391

Page 93: Contabilitate in Comert Si Turism

Decontarea mărfurilor se face, de regulă, prin acreditiv documentar dublat de cambii acceptate de SCE importatoare. Plata propriu –zisă se face etapizat, după cum urmează:

avans plătit înaintea începerii fabricării produselor; o cotă convenită din valoarea externă FOB + cheltuieli externe, plătite la livrarea

mărfurilor; diferenţa dintre preţul extern FOB rămas de plată plus dobânda aferentă se achită

în rate egale, la intervale de timp prevăzute în contractul extern: trimestrial, semestrial sau anual.

Pentru pierderile latente (diferenţele de curs valutar nefavorabile), SCE constituie provizioane pentru riscuri şi cheltuieli.

5.2.CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MĂRFURI ÎN COMISION

5.2.1.Particularităţile importului de mărfuri în comision şi influenţa acestora asupra contabilităţii

În importul de mărfuri în comision SCE importatoare activează în calitate de intermediari între beneficiarii de import şi furnizorii externi . SCE achiziţionează mărfuri de pe pieţele externe în numele lor, dar pe contul şi pe riscul beneficiarilor de import.

Relaţiile economice ale SCE pentru realizarea importului în comision au ca bază juridică contractele încheiate cu beneficiarii de import, cu furnizorii externi şi cu prestatorii de servicii.

Relaţiile economice dintre SCE importatoare şi societăţile beneficiare ale importului se derulează pe baza unor contracte de comision. Aceste contracte pot fi încheiate anual sau pentru fiecare operaţiune de import. Contractele de comision sunt contracte de prestări servicii şi cuprind date cu privire la:60

- drepturile şi obligaţiile celor doua parţi cu privire la derularea importului;- mărimea cotei de comision datorată de beneficiarii de import;- modul de decontare a importului între cele două părţi: dacă avansul se

încasează numai în lei sau în lei şi în valută , dacă facturarea cheltuielilor în contul beneficiarilor de import se face o singură dată la încheierea operaţiunilor de import , dacă diferenţele de cheltuieli şi de curs valutar care apar se decontează sau nu distinct.

SCE importatoare încheie cu furnizorii externi contracte economice internaţionale în care titulare ale contractelor sunt SCE. În aceste contracte sunt menţionate preţurile externe şi condiţia de livrare care poate fi : FOB portul străin de încărcare, CAF sau CIF portul românesc de descărcare. Condiţia de livrare se negociază de SCE cu furnizorul în conformitate cu prevederile exprese ale contractelor de comision sau cu acordul prealabil al beneficiarilor de import.

Mărfurile cate fac obiectul importului în comision nu sunt gestionate şi evidenţiate de SCE importatoare cu ajutorul conturilor de stocuri deoarece ele sunt dirijate de la vamă direct beneficiarilor de import. Deci, rezultatele importului în comision nu se reflectă în gestiunea SCE importatoare, ci în gestiunea unităţilor beneficiare ale importului.

60 Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior, Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.16192

Page 94: Contabilitate in Comert Si Turism

Decontarea importului în comision se face pe fluxul invers al circulaţiei mărfurilor prin acreditiv documentar, incasso – documentar sau prin efecte de comerţ. Etapele decontării importului în comision sunt:

1. SCE importatoare încasează de la beneficiarii de import un avans (în lei sau în lei şi în valută) pe care îl utilizează pentru plata cheltuielilor externe, taxelor datorate în vamă, diverselor cheltuieli interne şi pentru realizarea comisionului cuvenit.

2. SCE importatoare efectuează plăţile privind importul. Se achită mai întâi furnizorii externi. Dacă avansul de la beneficiarii importului a fost încasat în lei, SCE cumpără valută de pe piaţa valutară, iar diferenţa de curs valutar dintre cursul de cumpărare al valutei şi cursul din declaraţia vamală de import se regularizează cu beneficiarii importului. Dacă avansul s-a încasat în valută, diferenţa de curs valutar dintre cursul de la data încasării şi cel de la data plăţii valutei se înregistrează ca o cheltuială financiară sau ca un venit financiar din diferenţe de curs valutar care nu afectează gestiunea SCE importatoare. Această diferenţă se regăseşte în soldul contului 5124 “Conturi la bănci în valută” la sfârşitul anului şi se evidenţiază ca venit sau cheltuială financiară, anulând efectul înregistrării de la data plăţii.

Achitarea datoriilor faţă de prestatorii de servicii externe (transport, asigurare) se face ţinând cont de aceleaşi principii ca şi cele de la plata furnizorilor externi de mărfuri .

Plăţile faţă de prestatorii interni de servicii (transport – manipulare) se fac din avansul încasat în lei de la beneficiarii de import.

3. După derularea tuturor operaţiunilor privind importul se procedează, la regularizarea cu beneficiarii de import. Pentru aceasta se compară avansul încasat cu cheltuielile efectuate inclusiv comisionul cuvenit, iar diferenţa se regularizează prin încasare sau plată, după caz. Regularizarea se face separat pentru avansurile încasate în valută şi pentru cele încasate în lei.

Cheltuielile şi veniturile generate de activitatea de import în comision sunt similare celor ocazionate de importul pe cont propriu. Deoarece SCE importatoare au calitatea de intermediari, ele reflectă în gestiunea proprie numai cheltuielile generale efectuate (salarii, întreţineri, reparaţii, poştă şi telecomunicaţii etc.) şi numai veniturile aferente comisionului de import. Restul plăţilor privind mărfurile (plăţile către furnizorii externi, către prestatorii de servicii, plăţile în vamă) şi încasările efectuate sunt înregistrate direct cu ajutorul conturilor de terţi şi de trezorerie, fără a afecta gestiunea SCE importatoare.

5.2.2.Contabilitatea importului de mărfuri în comision cu plata la vedere

Pentru reflectarea în contabilitatea SCE a importului în comision cu plata la vedere se utilizează, în general, următoarele conturi:

411 “Clienţi” şi 419 “Clienţi – creditori” pentru evidenţa relaţiilor cu beneficiarii interni de import;

401 “Furnizori”, 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” şi 447 “Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate” pentru evidenţierea obligaţiilor de plată privind mărfurile importate;

461 “Debitori diverşi” şi 462 “Creditori –diverşi” pentru înregistrarea diferenţelor de curs valutar şi diferenţelor de cheltuieli externe de circulaţie

93

Page 95: Contabilitate in Comert Si Turism

care se regularizează cu beneficiarii de import61 (aceasta deoarece diferenţele de curs valutar aferente plăţilor în valută către furnizorii externi sau unităţilor prestatoare de servicii nu afectează gestiunea SCE);

conturile din clasa 6 pentru reflectarea cheltuielilor proprii de exploatare privind administrarea şi conducerea SCE;

704 “Venituri din lucrări executate şi servicii prestate” pentru reflectarea veniturilor proprii din comisioane.

Facturarea de către beneficiarii interni de import a cheltuielilor efectuate şi a comisionului cuvenit SCE, în condiţiile în care la sosirea mărfurilor în vamă se cunoaşte definitiv valoarea în vamă a acestora, se poate face :62

1. fie etapizat, în următoare succesiune:a) factura internă întocmită la sosirea mărfurilor în vamă pe baza facturii externe şi declaraţiei vamale de import;b) factura fiscală pentru comisionul cuvenit SCE plus TVA aferent;c) factura internă suplimentară pentru cheltuielile în contul beneficiarilor de import

ulterior sosirii mărfurilor în vamă;d) decontul de regularizare a avansului încasat .2. Fie după derularea tuturor operaţiunilor de import când se întocmesc:a)factura internă pentru cheltuielile efectuate în contul beneficiarilor, care are loc

la baza facturilor externe, declaraţia vamală de import, celelalte documente de cheltuieli privind importul;

b) factura fiscală pentru comisionul SCE plus comisionul aferent;c) decontul de regularizare a avansului încasat .Dacă la sosirea mărfurilor în vamă nu se poate determina definitiv valoarea în

vamă, SCE importatoare poate ridica mărfurile din vamă cu condiţia ca în 30 zile să prezinte documentele justificative pentru determinarea definitivă a valorii în vamă. Eliberarea mărfurilor este însă condiţionată de constituirea unei garanţii bancare la un nivel acceptat de autoritatea vamală. Astfel cheltuielile externe pentru care nu s-au primit documentele justificative sunt luate în calcul pe seama unor date antecalculate, previzibile. Garanţia bancară se constituie printr-un depozit bănesc sau printr–o scrisoare de garanţie bancară şi se înregistrează, în funcţie de nivelul de constituire, în contul 5121 “Conturi la bancă în lei” sau în contul în afara bilanţului 8011 “Giruri şi garanţii acordate”.

Dacă în termen de 30 de zile SCE importatoare nu prezintă documentele justificative, autoritatea vamală execută garanţia bancară, iar operaţiunea de vămuire este considerată încheiată. Dacă însă se prezintă documentele justificative, atunci se calculează valoarea definitivă a valorii în vamă şi implicit a drepturilor de import. Ulterior, se regularizează diferenţele în plus sau în minus faţă de obligaţiile calculate iniţial, dacă ele au fost înregistrate în contabilitate.

În situaţia în care mărfurile eliberate din vamă se facturează beneficiarilor de import fără să se cunoască definitiv valoarea în vamă, SCE utilizează contul 408 “Furnizori – facturi nesosite” pentru componentele valorii în vamă pentru care nu s-au primit documentele justificative.

61 Cecilia Ionescu, Cornel Ionescu – Contabilitatea în comerţul exterior, Ed. Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2001, p.128 62 Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior, Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.164

94

Page 96: Contabilitate in Comert Si Turism

Pentru evidenţierea principalelor operaţiuni privind importul în comision cu încasare la vedere se consideră următorul exemplu:

O societate de comerţ exterior importatoare efectuează în exerciţiul financiar N, un import de mărfuri în comision, în următoarele condiţii:

- la data de 01.05.N, încasează un avans în lei de la beneficiarul de import, reprezentând 20 % din valoarea facturată acestuia;

- la data de 04.05.N, SCE primeşte mărfurile în vamă, însoţite de factura externăImportul se efectuează în condiţia de livrare FOB, pentru suma de 10.000 €; cheltuielile externe de transport sunt de 600€ taxa vamală 20%, comisionul vamal 0,5%, TVA 19%; comisionul SCE 10% din valoarea CIF; curs de schimb la data vămuirii 36.000 lei / €.

- la data de 05.05 N. SCE facturează mărfurile importate beneficiarului de import;

- la data de 11.05.N, efectuează plata furnizorilor externi la cursul de schimb de 36.5000 lei /€ ;

- la data de 14.05. N efectuează decontarea cu beneficiarul intern de import, ţinând cont de avansul încasat;

- la data de 31. 05 N, se regularizează cu beneficiarul de import diferenţele de curs valutar rezultate din decontarea operaţiilor de import şi se procedează la regularizarea TVA şi la repartizarea cheltuielilor şi veniturilor asupra rezultatului exerciţiului;

FIŞA DE CLACUL AL IMPORTULUI

Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea în valută (€)

Valoarea în lei(36.000 lei/€)

1. Valoarea externă FOB 10 000 360.000.0002. Transport extern 600 21.600.0003. Valoarea externă CIF (1+2) 10 600 381.600.0004. Taxa vamală (3 x 20%) - 76.320.0005. Comision vamal (3 x 0,5%) - 1.908.0006. Cost de achiziţie în vamă

(3+4+5)- 459.828.000

7. TVA deductibilă(6X19%) - 87.367.3208. Comision SCE (3 x 10%) - 38.160.0009. Preţ de livrare (6+8) - 497.988.00010. TVA colectată (9x19%) - 94.617.72011. Valoarea facturată (9+10) - 592.605.720

1. Încasarea avansului de la clientul intern pe data de 01.05.N 592.605.720 x 20% = 118.521.144 lei

5121 “Conturi la bănci în lei” = 419 “Clienţi – creditori” 118.521.144

2. Primirea mărfurilor din import şi facturarea lor beneficiarului de import la data de 05.05.N:

95

Page 97: Contabilitate in Comert Si Turism

411 “Clienţi” = %401 “Furnizori” (mărfuri)401 “Furnizori” (ch.transp)446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”447 “Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate”704 “Venituri din lucrări executate şi servicii prestate)4427 “TVA colectată)

592.605.720360.000.00021.600.00076.320.000

1.908.000

38.160.000

94.617.720

3. Plăţile făcute în vamă (taxa vamală, comisionul vamal şi TVA deductibilă) pe data de 01.02.N:

%446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”447 “Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte asimilate”4426 “TVA deductibilă”

= 5121 “Conturi la bănci în lei”

165.595.32076.320.000

1.908.000

87.367.320 4. Plata facturii privind transportul pe parcurs extern la data de 11.05.N:- valoarea în lei la plată: 600 € x 36 500 lei = 21.900.000 lei- valoarea în lei la facturare: 600 € x 36 000 lei = 21.600.000 lei- diferenţe de încasat de la clientul intern 300.000 lei

%401 “Furnizori”461 “Debitori diverşi”

= 5124 “Conturi la bănci în valută”

21.900.00021.600.000

300.000

5. Plata furnizorului extern al mărfii la data de 11.05.N:- valoarea în lei la plată: 10 000 € x 36 500 lei = 365.000.000 lei- valoarea în lei la facturare: 10 000 € x 30 000 lei = 300.000.000 lei- diferenţe de încasat de la clientul intern 65.000.000 lei

%401 “Furnizori”461 “Debitori diverşi”

= 5124 “Conturi la bănci în valută”

365.000.000360.000.00065.000.000

6. Decontarea mărfurilor cu beneficierul de import la data de 14.05.N:- valoarea facturată: 592.605.720 lei- avans reţinut 118.521.144 lei- diferenţa de încasat 474.084.576 lei

%419 “Clienţi”5121 “Conturi la bănci în lei”

= 411 “Clienţi” 592.605.720118.521.144474.084.576

96

Page 98: Contabilitate in Comert Si Turism

7. Regularizarea cu clientul intern a diferenţelor rezultate din operaţiunile de decontare a importului:

- diferenţa de încasat (D cont 461) = 65.300.000 lei

5121 “Conturi la bănci în lei” = 461 “Debitori diverşi” 65.300.000

5.2.3. Contabilitatea importului de mărfuri în comision pe credit comercial

Particularităţile financiar contabile ale importului de mărfuri în comision pe credit comercial sunt:63

1.SCE importatoare încasează avansuri de la beneficiarii de import înaintea achiziţionării efective a mărfurilor de la furnizorii externi. Avansurile încasate se determină prin luarea în calcul şi a TVA datorată bugetului. Aceste avansuri sunt utilizate pentru efectuarea plăţilor în vamă şi cheltuielilor externe de circulaţie dacă importul se realizează în condiţia FOB portul străin de încărcare. Dacă decontarea cu furnizorii externi se face prin acreditiv documentar, avansul se încasează şi pentru valuta datorată .

În cazul importurilor în comision pe credit comercial pe termen lung , anterior acestor avansuri, respectiv, anterior începerii fabricării produselor, SCE încasează de la beneficiarii de import avansuri în lei sau în valută la nivelul cotei procentuale prevăzute în contractul extern şi le achită în valută furnizorilor externi.

Avansurile încasate de la beneficiarii de import sunt evidenţiate cu ajutorul contului 419 “Clienţi – creditori”, iar cele plătite furnizorilor externi cu ajutorul cotului 409 “Furnizori –debitori”.

2. Dobânda percepută de furnizorii externi pentru creditul comercial acordat se calculează după terminarea dobânzii simple pentru importurile pe credit pe termen scurt şi a dobânzii compuse pentru importurile pe credit pe termen mediu şi lung. Ea nu se constituie ca o componentă a costului de achiziţie al mărfurilor. Dobânda externă se reflectă diferenţial în contabilitatea SCE importatoare, în funcţie de faptul dacă este facturată separat sau inclusă în preţul extern. SCE încasează de la clienţii interni sumele datorate la extern, de regulă în lei, cumpăra valuta la cursul practicat pe piaţa valutară şi o achită la extern la cursul de schimb din ziua plăţii. În acest mod apar diferenţe care trebuie regularizate cu beneficiarii de import.

3.În cazul importurilor complexe, SCE reţin furnizorilor externi din valoarea externă FOB net a mărfurilor o cotă de garanţie care se restituie la expirarea perioadei de garanţie în condiţiile prevăzute în contractele externe. La rândul lor, beneficiarii de import reţin din suma facturată de SCE cota de garanţie pe care o restituie acestora, la expirarea perioadei de garanţie. Dacă încasarea cotei de garanţie de la clienţii interni şi restituirea ei furnizorilor externi se face în valută se impune calcularea diferenţelor de curs valutar .

Cotele de garanţie reţinute de SCE de la furnizorii externi şi cele reţinute de beneficiarii de import de la SCE sunt asimilate imobilizărilor financiare deoarece sunt considerate a fi sume imobilizate pe o perioadă mai mare de un an. Reflectarea lor în contabilitate se face cu ajutorul conturilor 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate “ şi 267 “Creanţe imobilizate”

63 Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior, Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.17197

Page 99: Contabilitate in Comert Si Turism

4. Decontarea mărfurilor şi dobânzilor aferente cu furnizorii externi se face la termenele stabilite prin contractele externe.

În cazul importurilor pe termen scurt, plata mărfurilor şi dobânzilor aferente se efectuează într-o singură rată.

În cazul importurilor pe termen lung plăţile se fac eşalonat: avansuri acordate furnizorilor externi înaintea începerii fabricării produselor în

cota stabilită; plăţi la livrare în cota stabilită faţă de valoarea contractată. Aceste plăţi se contabilizează după metodologia importului în comision cu plata la vedere;

plăţi eşalonate ale creditului comercial acordat, inclusiv dobânda la intervalele de timp convenite prin contractele încheiate. Plăţile eşalonate sunt egale cu: ratele pentru mărfuri (valoarea creditului comercial) – cota de garanţie + dobânda.

5. Toate diferenţele rezultate din decontări se regularizează cu beneficiarii de import, motiv pentru care nu este necesară constituirea de provizioane pentru deprecieri în contabilitatea SCE importatoare.

Având în vedere perioada de timp pentru care se acordă creditele, importurile în comision pe credit comercial pot fi:

- importuri în comision pe credit comercial pe termen scurt şi- importuri în comision pe credit comercial pe termen lung.Operaţiunile înregistrate în contabilitatea SCE în cazul importului în comision pe

credit comercial pe termen scurt sunt, aproape în totalitate, aceleaşi ca şi în situaţia importului în comision cu plata la vedere. Singurele excepţii le constituie evidenţa şi decontarea ratelor mărfurilor şi dobânzii externe. Mărfurile se achită de regulă, într–o singură rată. Până la momentul plăţii, ele rămân evidenţiate în contabilitatea SCE sub forma de creanţe de încasat de la beneficiarii interni (cont 411 “Clienţi”), obligaţii de plată faţă de clienţii interni prin avansul încasat (419 “Clienţi) şi obligaţii de plată către furnizorii externi (cont 401 “Furnizori”).

În aceste condiţii, mărfurile nu sunt evidenţiate în contabilitatea SCE cu ajutorul conturilor de stocuri.

În ceea ce priveşte dobânda externă, dacă este facturată separat, de obicei se înregistrează până la plată în evidenţa operativă a serviciului comercial de import, iar dacă este inclusă în preţul extern se înregistrează ca şi creanţele şi angajamentele privind mărfurile.

Operaţiunile consemnate în contabilitatea SCE în cazul importului în comision pe credit comercial pe termen lung sunt, în mare parte, comune importului în comision cu plata la vedere şi pe credit comercial pe termen scurt. O particularitate a importului în comision pe credit comercial pe termen lung se referă la faptul că decontarea cu furnizorii externi se face în rate, iar regularizarea cu beneficiarii de import se face după plata fiecărei rate şi dobânzii aferente la extern. În plus, faţă de importul în comision pe credit comercial pe termen scurt, apar operaţiuni referitoare la cotele de garanţie reţinute de clienţii interni societăţilor de comerţ exterior importatoare. Sumele reţinute fiind imobilizate pe o perioadă mai mare de un an, sunt asimilate împrumuturilor şi datoriilor asimilate (cont 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”), respectiv creanţelor imobilizate (cont 267 “Creanţe imobilizate”).

98

Page 100: Contabilitate in Comert Si Turism

TESTE

CONTABILITATE ÎN COMERŢ ŞI TURISM

1. Când înregistrarea în contabilitate a mărfurilor se face la preţul prestabilit de

46.000.000 lei, iar costul de achiziţie al acestora este de 50.000.000 lei, diferenţele de preţ care

trebuie contabilizate distinct sunt:

a) diferenţe de preţ în plus aferente stocurilor aprovizionate;

b) diferenţe de preţ favorabile;

c) diferenţe de preţ în minus stabilite la intrarea bunurilor respective în

patrimoniu;

d) diferenţe de preţ nefavorabile.

2. Dacă mărfurile sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate la preţul prestabilit de

4.000.000 lei, iar costul de achiziţie al acestora este de 6.000.000 lei, această situaţie se reflectă

în contabilitate astfel:

a) % = 401 7.140.000

371 4.000.000

378 2.000.000

4426 1,140.000

b) % = 401 4.760.000

371 6.000.000

378 - 2.000.000

4426 760.000

c) % = 401 6.380.000

371 4.000.000

378 2.000.000

4427 380.000

3. În cazul aplicării metodei FIFO la ieşirea mărfurilor din stoc:

a) stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente;

b) stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi;

c) stocul final este evaluat la valoare de utilitate.

99

Page 101: Contabilitate in Comert Si Turism

4. În cazul aplicării metodei LIFO la ieşirea mărfurilor din stoc:

a) stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente;

b) stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi;

c) stocul final este evaluat la valoare de utilitate.

5. Dacă preţul de achiziţie a mărfurilor este 10.000.000 lei, adaosul comercial 30%,

TVA neexigibil 19%, atunci preţul cu amănuntul este:

a) 15.470.000;

b) 13.570.000;

c) 14.190.000.

6. Factura pentru un lot de marfă conţine preţul de vânzare 100.000.000 lei şi

TVA 19% = 19.000.000 lei. Acordarea unui scont de 1% se înregistrează în contabilitatea

furnizorului astfel:

a) 5121 = % 118.810.000

401 117.810.000

767 1.000.000

4426 = 401 - 190.000

b) % = 411 118.810.000

5121 117.810.000

667 1.000.000

411 = 4427 - 190.000

c) % = 411 117.810.000

5121 119.000.000

667 - 1.900.000

7. În perioade inflaţioniste, aplicarea metodei FIFO (prima intrare-prima ieşire) de

evaluare a mărfurilor ieşite din patrimoniu are drept consecinţă:

a) subevaluarea cheltuielilor datorită supraevaluării stocului final;

b) supraevaluarea cheltuielilor datorită supraevaluării stocului final;

c) păstrarea cheltuielilor la un nivel constant.

100

Page 102: Contabilitate in Comert Si Turism

8. Modificări doar în structura activului se produc atunci când se contabilizează:

a) valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor achiziţionate de la furnizori şi

taxa pe valoarea adăugată aferentă;

b) preţul de înregistrare al mărfurilor achiziţionate pe baza avizului de însoţire

şi adaosul comercial aferent acestor bunuri intrate în gestiune;

c) valoarea mărfurilor donate.

9. Explicaţia pentru următorul articol contabil este:

% = 411

5124

665

a) încasarea unei creanţe faţă de un client extern la un curs de schimb mai

mare decât la data înregistrării creanţei;

b) plata datoriei faţă de un furnizor extern la un curs de schimb mai mic decât

decât la data înregistrării datoriei;

c) încasarea unei creanţe faţă de un client extern la un curs de schimb mai

mic decât la data înregistrării creanţei.

10. Baza de calcul pentru accize este formată din:

a) valoarea externă franco-frontiera română (CIF);

b) valoarea externă franco-portul străin de încărcare (FOB);

c) taxa vamală;

d) comision vamal.

101

Page 103: Contabilitate in Comert Si Turism

Răspunsuri

1. Răsp.a, d. Diferenţa de preţ dintre costul de achiziţie şi preţul prestabilit este de 4 000 000 lei. Ea este o diferenţă în plus deoarece se adună la preţul de înregistrare (40 000 000 lei) pentru a obţine costul efectiv. Aceeaşi diferenţă este nefavorabiilă deoarece costul de achiziţie este mai mare decât preţul prestabilit.

2. Răsp. a În contul 371 “mărfuri” (a, +, D) înregistrarea se face la preţuri standard sau prestabilite. În situaţia prezentată contul 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri înregistrează diferenţa în plus aferentă mărfurilor achiziţionate. TVA datorată furnizorului etse TVA deductibilă şi se calculează la preţul facturat de furnizor. Datoria faţă de furnizori sporeşte cu o valoare formată din costul de achiziţie şi TVA aferentă.

3. Răsp. a Potrivit metodei prima intrare – prima ieşire (FIFO) mărfurile ieşite din gestiuni se evaluează la costul primului lot intrat. Pe măsura epuizării primului lot, mărfurile ieşite din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului următor, în ordine cronologică. Aplicând această metodă, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente.În cazul aplicării acestei metode de evaluare a ieşirilor din stoc, ieşirile urmează cu întârziere variaţiile preţurilor de intrare, această întârziere fiind mai mare sau mai mică în funcţie de viteza de rotaţie a stocurilor. În perioada inflaţionistă, aplicarea acestei metode duce la subevaluarea cheltuielilor datorită supraevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în funcţie de preţurile de achiziţie a ultimelor loturi intrate.

4. Răsp. a Utilizând metoda ultima intrare – prima ieşire (LIFO) mărfurile ieşite din gestiune se evaluează la costul ultimului lot intrat. Pe măsura epuizării succesive a fiecărui lot, mărfurile ieşite din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului anterior, în ordine cronologică. Aplicând această metodă, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi.În perioada inflaţionistă aplicarea acestei metode conduce la supraevaluarea cheltuielilor datorită subevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în funcţie de preţurile de achiziţie ale primelor intrări, neangajate încă la ieşire.

5. Răsp. a Preţul cu amănuntul = preţul de achiziţie + adaos comercial + TVA neexigibilă = 10 000 000 + 30% x 10 000 000 + 19% x (10 000 000 +

3 000 000 ) =15 470 0006. Răsp. b

- valoare facturată: 119 000 000 lei- suma încasată 99% x 119 000 000 = 117 810 000 lei- reducere financiară brută = 1% x 119 000 000 = 1 190 000 lei

din care: - TVA = 19/119 x 1 190 000 = 190.000 lei - cheltuieli cu scontul = 1 000 000 lei

Suma de 190 000 se înregistrează în roşu pentru a evita debitarea contului 4427.7. Răsp. a Potrivit metodei prima intrare – prima ieşire (FIFO) mărfurile ieşite din gestiuni se

evaluează la costul primului lot intrat. Pe măsura epuizării primului lot, mărfurile ieşite din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului următor, în ordine cronologică. Aplicând această metodă, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente. În cazul aplicării acestei metode de evaluare a ieşirilor din stoc, ieşirile urmează cu întârziere variaţiile preţurilor de intrare, această întârziere fiind mai mare sau mai mică în funcţie de viteza de rotaţie a stocurilor. În perioada inflaţionistă, aplicarea acestei metode duce la subevaluarea cheltuielilor datorită supraevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în funcţie de preţurile de achiziţie a ultimelor loturi intrate.

8. Răsp. ca)

%371 4426

= 401 371,A,+,D4426,A,+,D

401,P,+,C

102

Page 104: Contabilitate in Comert Si Turism

b)%

371 4428

= 408 371,A,+,D4428,A,+,D

408,P,+,Cc)

6582 = 371 6582,A,+,D371,A,-,C

9. Răsp. cDiferenţa de curs valutar nefavorabilă generează pentru unitatea patrimonială o cheltuială financiară.

10. Răsp. a, c d, Baza de calcul pentru accize este costul de achiziţie în vamă care este format din valoarea externă CIF sau CAF franco-frontiera română, taxa vamală şi comisionul vamal.

103

Page 105: Contabilitate in Comert Si Turism

BIBLIOGRAFIE

1. Mirecea Boulescu, Marcel Ghiţă – Control financiar, Ed. Eficient, Bucureşti, 1997

2. J.L. Boulot – La comptabilité générale de l’Entreprise, Ed. Publi-Union,Paris, 1982

3. Dorina Budugan – Contabilitatea de gestiune, Ed. Pro Juventute, Focşani, 1998

4. Dorina Budugan – Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2002

5. Bernard Colasse – Contabilitate generală, Ed. Moldova, Iaşi, 1995, traducere de N. Tabără

6. Michele Deprez, Marcel Duvant – La comptabilité des sociétés comerciales, La Villequrerin Editions, Paris, 1990

7. Partenie Dumbravă - Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Atanasiu Pop Ed. Intelcredo, Deva, 1995

8. Mihaela Dumitrana - Contabilitatea în comerţ şi turism, Ed. Maxim, Magdalena Negruţiu Bucureşti, 19969. Emilian Dumitrean – Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Ed. “Gh. Asachi”,

Iaşi, 199410. E. Dumitrean, Gh. Scorţescu, C. Toma, I. Berheci, D.N. Mardiros –

Contabilitate financiară, vol.I, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 200111. Adriana Duţescu – Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor

internaţionale de contabilitate, CECCAR, Bucureşti, 200112. Bernard Esnault – Comptabilité financière,  Presses Universitaires de Christian Hoarau France, Paris, 199013. Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu – Contabilitate financiară, vol.I-III,

Ed. Economică, Bucureşti, 199314. Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu - Tratat de contabilitate financiară, vol. I-II,

Ed. Economică, Bucureşti, 199815. Niculae Feleagă – Sisteme contabile comparate, vol. I, Ed. Economică,

Bucureşti, 199916. Ion Florea – De la monism la dualism contabil, în volumul “File din cronica

performanţelor învăţământului şi culturii economice la Iaşi”, Ed. Policromia, Piatra-Neamţ, 1995

17. Ion Florea, Radu Florea – Control economico-financiar, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2000

18. Elena Hlaciuc – Contabilitate financiară, Ed.Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2002

19. E Horomnea – Tratata de contabilitate, vol.I, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 200120. Cecilia Ionescu – Contabilitatea în comerţ exterior, Fundaţia România de

104

Page 106: Contabilitate in Comert Si Turism

Cornel Ionescu Mâine, Bucureşti, 2001

21. Nicolae Lupu – Hotelul- economie şi management, Ediţia a II-a, Ed. All Beck, Bucureşi, 1999

22. Jean Louis Malo – Comptabilité financiere, Presses Universitaires de Frances, Paris, 1994

23. Victor Munteanu – Contabilitatea financiară a întreprinderilor, vol.II, Ed. Lucman Serv, Bucureşti, 1998

24. M.D.Paraschivescu, W.Păvăloaia, C. Toma, Al. Ţugui, C. Istrate – Contabilitate şi elemente de analiză financiară, Ed. Neuron, Focşani, 1994

25. Iacob Petru Pântea – Contabilitatea financiară a agenţilor economici, Ed. Intelcredo, Deva, 1995

26. Iacob Petru Pântea – Managementul contabilităţii româneşti, vol.I-II, Ed. Intelcredo, Deva, 1998

27. Rusalim Petriş – Bazele contabilităţii (breviar), ediţia a-3 a, Ed. Gorun, Iaşi, 2000

28. Rusalim Petriş – Contabilitate în “Economia şi gestiunea afacerilor”, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2000

29. Atanasiu Pop – Contabilitate comparată şi aprofundată, Ed. Intelcredo, Deva, 1996

30. Atanasiu Pop – Contabilitate financiară românească armonizată cu Directivele Contabile Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002

31. Bernard Raffournier – Normes comptables internationalles, Ed. Economică, Paris, 1996

32. Mihai Ristea şi colectiv – Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. 2, CECCAR,Bucureşti, 1996

33. Mihai Ristea, Mirela Dima – Contabilitatea societăţilor comerciale, Ed. Universitară, Bucureşi, 2002

34. Doina Maria Robu – Control de gestiune pe bază de bilanţ, Ed. Moldova, Iaşi, 1998

35. Doina Maria Robu – Contabilitatea în comerţ şi turism, Ed. Universităţii, Suceava. 1999

36. C. Sastre – Les procedures internes dans l’hotellerie, Université de Droit d’economie et des Sciences d’Aix-Marseille, 1980

37. Gheorghe Scorţescu – Contabilitatea cheltuielilor agenţilor economici, ediţia a II-a, Ed. Dosoftei, Iaşi, 1996

38. Yves Simon, Patrick Joffre – Encyclopédie de gestion, Economica, Paris, 1997

39. O. Snak – Economia şi organizarea turismului, Ed. Sport Turism,Bucureşti, 1976

40. Gabriela Stănciulescu – Tehnica operaţiunilor de turism, Ed. All,Bucureşti, 1995

41. Mihai Toma – Finanţe şi gestiune financiară, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1994

42. Margareta Traşcă – Contabilitatea tranzacţiilor comerciale: Caracteristici

105

Page 107: Contabilitate in Comert Si Turism

fiscale şi contabile, contabilitatea operaţiunilor, aplicaţii practice, planul de conturi general, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1995

43. Margareta Traşcă – Contabilitatea operaţiunilor de comerţ exterior, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1997

44. Dumitru Vişan – Sistemul contabil în comerţul exterior, Ed. Economică, Bucureşti, 1996

45. Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţ exterior, ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999

46. Valerian Voica – Contabilitatea – principii şi aplicaţii practice privind noul sistem de contabilitate modern, Ed. Eurounion SRL, Oradea, 1993

47. xxx – Norme privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului aprobate prin OMF nr. 2388/1995

48. xxx - Standarde internaţionale de contabilitate 2000; Ed. Economică, Bucureşti, 2001

49. xxx - Ghid de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Partea I, Ed. Economică, Bucureşti, 2001, (lucrare elaborată de MFP)

50. xxx – Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele internaţionale de contabilitate

51. xxx – Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene

52. xxx – Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în MO nr. 629/26.08.200253. xxx – Colecţiile revistelor de specialitate: Revista generală de contabilitate şi

expertiză, Tribuna Economică, Finanţe, credit şi contabilitate, 1998-2001

106

Page 108: Contabilitate in Comert Si Turism

TESTE GRILĂ LA DISCIPLINA

CONTABILITATE ÎN COMERŢ ŞI TURISM

1. Când înregistrarea în contabilitate a mărfurilor se face la preţul prestabilit de

46.000.000 lei, iar costul de achiziţie al acestora este de 50.000.000 lei, diferenţele de preţ care

trebuie contabilizate distinct sunt:

e) diferenţe de preţ în plus aferente stocurilor aprovizionate;

f) diferenţe de preţ favorabile;

g) diferenţe de preţ în minus stabilite la intrarea bunurilor respective în

patrimoniu;

h) diferenţe de preţ nefavorabile.

2. Dacă mărfurile sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate la preţul prestabilit de

4.000.000 lei, iar costul de achiziţie al acestora este de 6.000.000 lei, această situaţie se reflectă

în contabilitate astfel:

a) % = 401 7.140.000

371 4.000.000

378 2.000.000

4427 1,140.000

b) % = 401 4.760.000

372 6.000.000

379 - 2.000.000

4428 760.000

c) % = 401 6.380.000

372 4.000.000

379 2.000.000

4429 380.000

3. În cazul aplicării metodei FIFO la ieşirea mărfurilor din stoc:

d) stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente;

e) stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi;

f) stocul final este evaluat la valoare de utilitate.

4. În cazul aplicării metodei LIFO la ieşirea mărfurilor din stoc:

d) stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente;

107

Page 109: Contabilitate in Comert Si Turism

e) stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi;

f) stocul final este evaluat la valoare de utilitate.

5. Dacă preţul de achiziţie a mărfurilor este 10.000.000 lei, adaosul comercial 30%,

TVA neexigibil 19%, atunci preţul cu amănuntul este:

d) 15.470.000;

e) 13.570.000;

f) 14.190.000.

7. Factura pentru un lot de marfă conţine preţul de vânzare 100.000.000 lei şi

TVA 19% = 19.000.000 lei. Acordarea unui scont de 1% se înregistrează în contabilitatea

furnizorului astfel:

a) 5121 = % 118.810.000

402 117.810.000

768 1.000.000

4426 = 401 - 190.000

b) % = 411 118.810.000

5122 117.810.000

668 1.000.000

411 = 4427 - 190.000

c) % = 411 117.810.000

5122 119.000.000

667 - 1.900.000

7. În perioade inflaţioniste, aplicarea metodei FIFO (prima intrare-prima ieşire) de

evaluare a mărfurilor ieşite din patrimoniu are drept consecinţă:

d) subevaluarea cheltuielilor datorită supraevaluării stocului final;

e) supraevaluarea cheltuielilor datorită supraevaluării stocului final;

f) păstrarea cheltuielilor la un nivel constant.

108

Page 110: Contabilitate in Comert Si Turism

8. Modificări doar în structura activului se produc atunci când se contabilizează:

d) valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor achiziţionate de la furnizori şi

taxa pe valoarea adăugată aferentă;

e) preţul de înregistrare al mărfurilor achiziţionate pe baza avizului de însoţire

şi adaosul comercial aferent acestor bunuri intrate în gestiune;

f) valoarea mărfurilor donate.

9. Explicaţia pentru următorul articol contabil este:

% = 411

5124

665

a) încasarea unei creanţe faţă de un client extern la un curs de schimb mai

mare decât la data înregistrării creanţei;

b) plata datoriei faţă de un furnizor extern la un curs de schimb mai mic decât

decât la data înregistrării datoriei;

c) încasarea unei creanţe faţă de un client extern la un curs de schimb mai

mic decât la data înregistrării creanţei.

10. Baza de calcul pentru accize este formată din:

e) valoarea externă franco-frontiera română (CIF);

f) valoarea externă franco-portul străin de încărcare (FOB);

g) taxa vamală;

h) comision vamal.

1. Răsp.a, d. Diferenţa de preţ dintre costul de achiziţie şi preţul prestabilit este de 4 000 000 lei. Ea este o diferenţă în plus deoarece se adună la preţul de înregistrare (40 000 000 lei) pentru a obţine costul efectiv. Aceeaşi diferenţă este nefavorabiilă deoarece costul de achiziţie este mai mare decât preţul prestabilit.

2. Răsp. a În contul 371 “mărfuri” (a, +, D) înregistrarea se face la preţuri standard sau prestabilite. În situaţia prezentată contul 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri înregistrează diferenţa în plus aferentă mărfurilor achiziţionate. TVA datorată furnizorului etse TVA deductibilă şi se calculează la preţul facturat de furnizor. Datoria faţă de furnizori sporeşte cu o valoare formată din costul de achiziţie şi TVA aferentă.

3. Răsp. a Potrivit metodei prima intrare – prima ieşire (FIFO) mărfurile ieşite din gestiuni se evaluează la costul primului lot intrat. Pe măsura epuizării primului lot, mărfurile ieşite din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului următor, în ordine cronologică. Aplicând această metodă, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente.În cazul aplicării acestei metode de evaluare a ieşirilor din stoc, ieşirile urmează cu întârziere variaţiile preţurilor de intrare, această întârziere fiind mai mare sau mai mică în funcţie de viteza de rotaţie a stocurilor. În perioada inflaţionistă, aplicarea acestei metode duce la subevaluarea cheltuielilor

109

Page 111: Contabilitate in Comert Si Turism

datorită supraevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în funcţie de preţurile de achiziţie a ultimelor loturi intrate.

4. Răsp. a Utilizând metoda ultima intrare – prima ieşire (LIFO) mărfurile ieşite din gestiune se evaluează la costul ultimului lot intrat. Pe măsura epuizării succesive a fiecărui lot, mărfurile ieşite din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului anterior, în ordine cronologică. Aplicând această metodă, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi.În perioada inflaţionistă aplicarea acestei metode conduce la supraevaluarea cheltuielilor datorită subevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în funcţie de preţurile de achiziţie ale primelor intrări, neangajate încă la ieşire.

5. Răsp. a Preţul cu amănuntul = preţul de achiziţie + adaos comercial + TVA neexigibilă = 10 000 000 + 30% x 10 000 000 + 19% x (10 000 000 + 3 000 000 ) =15 470 000

6. Răsp. b - valoare facturată: 119 000 000 lei- suma încasată 99% x 119 000 000 = 117 810 000 lei- reducere financiară brută = 1% x 119 000 000 = 1 190 000 lei

din care: - TVA = 19/119 x 1 190 000 = 190.000 lei - cheltuieli cu scontul = 1 000 000 lei

Suma de 190 000 se înregistrează în roşu pentru a evita debitarea contului 4427.7. Răsp. a Potrivit metodei prima intrare – prima ieşire (FIFO) mărfurile ieşite din

gestiuni se evaluează la costul primului lot intrat. Pe măsura epuizării primului lot, mărfurile ieşite din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului următor, în ordine cronologică. Aplicând această metodă, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente. În cazul aplicării acestei metode de evaluare a ieşirilor din stoc, ieşirile urmează cu întârziere variaţiile preţurilor de intrare, această întârziere fiind mai mare sau mai mică în funcţie de viteza de rotaţie a stocurilor. În perioada inflaţionistă, aplicarea acestei metode duce la subevaluarea cheltuielilor datorită supraevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în funcţie de preţurile de achiziţie a ultimelor loturi intrate.

8. Răsp. ca)

%371 4426

= 401 371,A,+,D4426,A,+,D

401,P,+,Cb)

%371 4428

= 408 371,A,+,D4428,A,+,D

408,P,+,Cc)

6582 = 371 6582,A,+,D371,A,-,C

9. Răsp. cDiferenţa de curs valutar nefavorabilă generează pentru unitatea patrimonială o cheltuială financiară.

10. Răsp. a, c d, Baza de calcul pentru accize este costul de achiziţie în vamă care este format din valoarea externă CIF sau CAF franco-frontiera română, taxa vamală şi comisionul vamal.

110