Cauza C-9/02

Hughes de Lasteyrie du Saillantvs.

Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie

Hotărârea Curții din data de 11.03.2004

I. Starea de fapt

Reclamantul din prezenta speță, Hughes de Lasteyrie du Saillant, a părăsit Franța, pentru a se stabili în Regatul Belgiei, în data de 12 septembrie 1998. Pe parcursul unei perioade de 5 ani anterior părăsirii Franței, acesta, fie direct, fie indirect prin intermediul unor membrii ai familiei, a deținut titluri de valoare la o companie supusă legislației franceze, inclusiv în privința taxelor, titluri ce îl îndreptățeau la peste 25% din profitul companiei. Întrucât valoarea de piață a acelor titluri de valoare a fost mai mare decât prețul de achiziționare, reclamantul a fost impozitat asupra diferenței, în conformitate cu art. 167a din Codul General al Impozitelor și cu normele sale de aplicare. Ca urmare a acestei măsuri, dl. de Lasteyrie s-a adresat Consiliului de Stat, solicitând anularea Decretului nr. 99-590 pentru abuz de putere (n.n. cel în baza căruia a fost fixat cuantumul impozitului datorat), argumentând că art. 167a din Codul General al Impozitelor (CGI) ar fi lipsit de validitate ca urmare a contradicției în care se află cu dreptul comunitar.

Într-o primă etapă, analizând cererea, Consiliul de Stat a considerat că normele invocate nu stabileau restricții și nu condiționau libertatea efectivă de stabilire a persoanelor. Cu toate acestea, Consiliul a subliniat faptul că art. 52 TCE (n.n. actualul art 49 TFUE) interzice unui Stat Membru să edicteze reguli care să îi împiedice pe resortisanții săi de la stabilirea pe teritoriul altui Stat Membru.

Argumentându-și interpretarea, Consiliul de Stat a subliniat că art. 167a din CGI statuează că, în anumite condiții pe care chiar Codul le indică, contribuabilii ce doresc să își schimbe rezidența, din motive fiscale, în afara Franței, vor fi impozitați asupra excedentului de valoare încă nerealizat (creștere latentă a valorii), impozitarea ne aplicându-se dacă rezidența franceză este păstrată. Totodată, Consiliul a arătat că același articol prevede, cu respectarea anumitor cerințe (n.n. în primul rând, insituirea unor garanții), și posibilitatea suspendării plății taxelor.

Având în vedere obstacolele ridicate de procedura instituirii de garanții în vederea obținerii unei suspendării a plății, Consiliul, ne-edificat asupra scopului exact al legislației comunitare în materie, a decis suspendarea procedurii judiciare desfășurate în fața sa, adresându-se, pe calea recursului prejudiciar, Curții de Justiție cu următoarea întrebare:

Principiul libertății de stabilire, reglementat în art. 52 TCE (actualul art. 49 TFUE), interzice unui Stat Membru adoptarea de reglementări vizând taxarea câștigurilor de capital, în cazul transferului de domiciliu fiscal, astfel încât să se evite riscul evitării plății de impozite?

1

II. Legislația incidentă

1) În ceea ce privește legislația franceză , caracteristică pentru speța în discuție este problema conformității art. 167 a din Codul General al Impozitelor (CGI) cu actualul art. 49 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene. În fapt, art. 167a din CGI statuează că, în anumite condiții, contribuabilii ce doresc să își schimbe rezidența, din motive fiscale, în afara Franței, vor fi impozitați asupra excedentului de valoare încă nerealizat (creștere latentă a valorii), impozitarea ne aplicându-se dacă rezidența franceză este păstrată. Același articol prevede, cu respectarea anumitor cerințe (completarea, de către contribuabil, în termen de 30 de zile, a unei declarații; desemnarea unui reprezentant fiscal, cu putere de a-l reprezenta, pe acesta, în fața autorităților fiscale; fixarea unor garanții în măsură să asigure recuperarea sumei datorate de către Trezorerie), și posibilitatea suspendării plății taxelor.

2) Raportat la legislația europeană , prezenta speță analizează raportul dintre art. 167a CGI și art. 44 TFUE (fostul art. 43 TCE), articol ce interzice restricțiile privind libertatea de stabilirea a resortisanților unui stat membru pe teritoriul altui stat membru (sunt vizate inclusiv restricțiile privind înființarea de agenții, sucursale sau filiale de către resortisanții unui stat membru, stabiliți pe teritoriul altui stat membru).

III. Opinia Avocatului General

În primul rând, cu privire la aplicabilitatea articolului 52 TCE (49 TFUE), avocatul general amintește că executivul german și olandez susțin că decizia de trimitere nu indică dacă solicitantul se încadrează în sfera de aplicare a articolului 52 din Tratat. Totodată, în opinia ambelor guverne, este neclar dacă activitățile profesionale ale solicitantului se efectuează în Franța sau în noul stat de reședință, precum și dacă acest transfer a fost determinat de motive personale sau profesionale (dacă este vorba de un simplu transfer de reședința, atunci Hotărârea Werner a arătat că nu ne aflăm în domeniul de aplicare al Tratatului). Cu toate acestea, avocatul general a arătat că, în observațiile pe care reclamantul le-a prezentat Curții, și care nu au fost contestate în cursul ședinței, acesta afirmă că a transferat domiciliul fiscal în Belgia pe 12 septembrie 1998, în scopul de a continua activitatea sa profesională acolo. Prin urmare, trebuie să se concluzioneze că răspunsul la întrebarea dacă transferul de reședință, care a dat naștere la plata impozitului în discuție, în acțiunea principală, intră în domeniul de aplicare al Tratatului, este unul afirmativ .

În cel de-al doilea rând, cu privire la existența unei restricții privind libertatea de stabilire, avocatul general pornește de la următoarea realitate: deși fiscalitatea directă este o problemă care intră în competența statelor membre, în mod individual, în jurisprundența constantă a Curții s-a arătat că statele trebuie să își exercite competențele într-un mod compatibil cu legislația comunitară.

Analizând esența art. 167a din CGI, avocatul general arată că un contribuabil care dorește să transfere domiciliul fiscal în afara Franței trebuie să depună, mai întâi, o declarație a câștigurilor de capital latente privind titlurile sale de valoare, în timp ce un contribuabil care nu își exercită libertatea de circulație nu trebuie să prezinte o astfel de declarație înainte de momentul în care câștigul de capital este realizat. Totodată, un contribuabil care dorește să părăsească Franța va fi obligat la plata imediată a impozitului pe câștigurile de capital, strict ca urmare a schimbării domiciliului fiscal în afara Franței. Dacă în cazul acestui tip de contribuabil, plata impozitului trebuie să se facă raportat la un câștig, care nu a fost încă

2

realizat, în cazul contribuabilului rămas în Franța, câștigurile de capital în cauză devin impozabile numai după realizarea lor. În opinia avocatului general, nu există nicio îndoială că un astfel de sistem penalizează contribuabilii care părăsesc Franța, în comparație cu cei care rămân, introducând o diferență clară în tratament.

Deși a fost instituită posibilitatea evitării plății imediate prin obținerea unei suspendări a acesteia, o astfel de facilitate este supusă unor condiții stricte, ce vizează completarea, de către contribuabil, în termen de 30 de zile, a unei declarații, desemnarea unui reprezentant fiscal, cu putere de a-l reprezenta, pe acesta, în fața autorităților fiscale, precum și, cel mai important, fixarea unor garanții în măsură să asigure recuperarea sumei datorate de către Trezorerie. Cu alte cuvinte, deși câștigurile nu au fost realizate, contribuabilul va fi obligat să suporte consturile creării de garanții bancare ori ipotecare.

Cu privire la justificările date de diferitele guverne măsurii de drept intern, avocatul general a arătat că, în primul rând, teoria guvernului danez cu privire la evitarea pierderilor pecuniare nu poate fi primită, întrucât o diminuare a veniturilor fiscale nu poate fi considerată drept o chestiune de interes public superior care poate fi invocată pentru a justifica un tratament inegal.

În cel de-al doilea rând, cu privire la teoria combaterii evaziunii fiscale, avocatul general citează chiar poziția guvernului francez, care menționează faptul că scopul art. 167 a din CGI este “de a preveni ceea ce ar trebui să fie numit un abuz de drept, și anume exercitarea frauduloasă, de către un contribuabil, a libertăților sale care decurg din dreptul comunitar” .

În ceea ce privește proporționalitatea măsurilor cu scopul indicat de guvernul francez, avocatul general consideră că ar fi posibilă aplicarea unor măsuri mai puțin restrictive privind libertatea de stabilire, măsuri care sunt capabile de a realiza obiectul fixat de statul francez. Mai exact, acesta consideră că ar fi suficient, pentru autoritățile naționale, să impoziteze câștigurile de capital realizate de un contribuabil care, după o relativ scurtă ședere într-un alt stat membru, se întoarce în Franța, după ce a vândut acțiunile sale. Revenirea, după o ședere de scurtă durată, ar arăta că a fost situație temporară și ar contracara exact comportamentul reclamat de către autoritățile franceze, fără a afecta situația acelor contribuabili al căror scop exclusiv este acela de a-și exercita, cu bună credință, libertatea de stabilire într-un alt stat membru. În opinia acestuia, o astfel de măsură existente, mai puțin restrictivă, ar face posibilă prevenirea evaziunii fiscale și a menținerea eficacității controalelor fiscale .

În analiza sa, avocatul general s-a oprit și asupra argumentului guvernului german, care viza nevoia de se ține cont de faptul că sistemul fiscal în discuție este, în același timp, un sistem de distribuire a competențelor fiscale între statul de plecare și statul gazdă. Potrivit guvernului german, obiectul dispoziției în cauză este de a asigura plata impozitului pe câștigurile de capital rezultate până la data plecării contribuabilului. Dreptul statului de plecare de a percepe impozite pentru câștigurile de capital se datorează faptului că acestea au au fost realizate ca urmare a activității unei companii rezidente în acel stat. În acest sens, avocatul general a amintit că trebuie avut în vedere faptul că repartizarea competențelor de impozitare între statele membre nu este în discuție în acest caz.

Având în vedere cele analizate, avocatul general propune următorul răspuns la întrebarea preliminară: principiul libertății de stabilire, reglementat în art. 52 TCE (actualul art. 49 TFUE), interzice unui Stat Membru adoptarea de reglementări vizând taxarea câștigurilor de capital, în cazul transferului de domiciliu fiscal.

3

IV. Argumentația CJUE

Precum se poate observa și din cuprinsul hotărârii (paragrafele 19-37), în timp ce guvernul portughez și Comisia susțin că art. 167a constituie un obstacol în exercițiul libertății de stabilire, guvernele olandez, danez, belgian, german și francez susțin teza contrară, invocând, inclusive, motive de ordine publică.

În analiza sa, Curtea pornește de la premisa (parag. 40) că libertatea garantată de art. 52 TCE (actual 49 TFUE) reprezintă unul din fundamentele dreptului comunitar, asigurând dreptul resortisanților unui stat membru de a începe ori de a continua activități lucrative, într-un alt stat membru, sub forma unei activități independente, ori a unei întreprinderi, bucurându-se de aceleași condiții ca și cele stabilite pentru resortisanții statului gazdă (a se vedea și motivarea din unele cauze precum C-270/83 Comisia vs. Franța, C-311/97 Royal Bank of Scotland sau C – 251/98 Baars). Totodată, norma comunitară interzice statului membru de origine să adopte o legislație al cărei rol să fie acela de a ridica obstacole resortisanților în ceea ce privește stabilirea într-un alt stat membru (parag.42).

Răspunzând rezervelor exprimate de unele guverne, conform cărora art. 52 TCE nu ar fi aplicabil speței în discuție, Curtea arată, în parag. 41, că incidența unei norme de drept comunitar, într-o litigiu de drept intern, are a fi stabilită de însăși instanța națională, Consiliul de Stat francez concluzionând că norma europeană este aplicabilă cauzei în legătură cu care a ales să se adrese Curții.

Argumentând importanța deosebită a libertății de stabilire (parag. 43-45), Curtea subliniază faptul că, indiferent de importanță ori de scopul limitat, nicio restricție nu poate fi impusă acestei libertăți, interdicția întinzându-se și asupra reglementărilor fiscale. Preluând argumentarea avocatului General, instanța europeană amintește că, deși materia taxării directe nu intră în jurisdicția Curții, în sarcina statelor membre se păstrează obligația de a edicta reguli în conformitate cu dreptul comunitar (a se vedea și C – 279/93 Schumacker).

Precum se arată și în parag. 45, cu toate că art. 167a din CGI nu interzice unui contribuabil francez exercițiul libertății de stabilire, norma națională restrânge acest drept ca urmare a efectului descurajator pe care îl are asupra contribuabililor ce doresc să își stabilească reședința într-u alt stat membru. Mai exact, un contribuabil, ce urmărește să își transfere domiciliul fiscal în afara teritoriului francez, este supus unui tratament discriminatoriu comparativ cu o persoană care își menține reședința în Franța. În fapt, un astfel de contribuabil, doar ca urmare a deciziei mutării, devine subiect al taxării asupra unor venituri încă nerealizate, în timp ce un alt contribuabil, ce nu își schimbă rezidența, va fi supus taxării doar ulterior realizării acestor venituri. În opinia Curții, compatibilă cu opinia formulată de avocatul general, un astfel de tratament diferențiat este capabil să descurajeze contribuabilii ce doresc să își schimbe reședința într-un alt stat membru (parag. 46). Nici existența posibilității suspendării plății nu atenuează acest efect, întrucât sunt stabilite o serie de condiții stricte ce trebuie îndeplinite (declarații, garanții, etc), obligarea la furnizarea unor garanții deposedându-l pe contribuabil de dreptul de a culege fructele valorilor constituite ca și garanție (parag. 47).

În continuarea analizei sale, raportându-se la argumentele expuse de avocatul general, Curtea constată faptul că o limitare a libertății de stabilire poate fi acceptată doar dacă urmărește un scop legitim, compatibil cu Tratatul, și este justificată de motive ce țin de interesul public. Totodată, o astfel de măsură limitativă trebuie să fie proporțională cu scopul urmărit, fără a depăși limitele necesarului (parag. 49). În acest sens, Curtea constată, în parag. 51, că transferul de domiciliu fiscal al unui contribuabil nu implică, per se, evitarea plății taxelor. Mai mult, evitarea taxării ori evaziunea fiscală nu poate fi dedusă, la modul general, din simplul fapt al transferului de domiciliu fiscal, un atare transfer ne justificând o măsură

4

restrictivă, cu caracter disproporționat (parag. 52) precum cea stabilită de art. 167 a din CGI (a se vedea și C – 478/98 Comisia vs. Belgia).

În ceea ce privește caracterul proporțional al măsurii, Curtea arată, în parag. 54, că obiectivul invocat de guvernul francez, anume acela al împiedicării transferului de domiciliu fiscal, înainte de înstrăinarea unor titluri de valoare, doar pentru evitarea plății unui impozit asupra sumelor excedentare, poate fi atins și prin alte măsuri legislative, mai puțin coercitive și cu un efect restrictiv de libertate mai diminuat, măsuri care să privească strict riscul unui astfel de transfer temporar.

Răspunzând opiniei guvernului danez, care consideră că normă internă franceză previne pierderile de încăsări din taxe, Curtea preia argumentele avocatului general, subliniind că o astfel de pierdere suferită de un stat membru nu poate justifica o măsură restrictivă, precum cea reglementată de art. 167 a din CGI (parag. 60). Totodată, Curtea arată că nu poate fi admisă o măsură precum cea în discuție doar pe motivul că asigură coerență sistemului francez de taxare (parag. 63).

Având în vedere toate cele menționate anterior, Curtea consideră că, într-adevăr, principiul libertății de stabilire, reglementat în art. 52 TCE (actualul art. 49 TFUE), interzice unui Stat Membru adoptarea de reglementări vizând taxarea câștigurilor de capital, în cazul transferului de domiciliu fiscal, astfel încât să se evite riscul evitării plății de impozite.

Noël NegreaProgram masterat: Dreptul Uniunii Europene

Anul IIUniversitatea de Vest- Facultatea de Drept și Științe Administrative

5