CAPITOLUL 3 

METODA DE CERCETARE A CONTABILITĂŢII

3.1. Noţiuni generale privind metoda de cercetare a contabilităţii. Legăturile contabilităţii cu celelalte ştiinţe3.2. Documentele de evidenţă economică - mijloc de reflectare a operaţiilor economice ce formează obiect al contabilităţii

3.2.1. Noţiunea, importanţa documentelor3.2.2. Verificarea, circulaţia şi păstrarea documentelor

3.3. Bilanţul contabil - Instrument de sistematizare a informaţiei contabile3.3.1. Bilanţul contabil - procedeu metodic specific contabilităţii. Conţinutul economic şi

juridic al bilanţului3.3.2. Modificările provocate de operaţiile economice asupra bilanţului

3.4. Contul - procedeu metodic specific contabilităţii3.4.1. Noţiunea de cont, necesitatea, structura, funcţiile şi formele de

prezentare ale acestuia3.4.2. Regulile de funcţionare ale conturilor3.4.3. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor3.4.4. Conturile sintetice şi conturile analitice3.4.5. Analiza contabilă, articolul şi formula contabilă3.4.6. Clasificarea conturilor din punct de vedere al conţinutului economic

şi al funcţiei contabile 

 METODA DE CERCETARE A CONTABILITĂŢII

 3.1 Noţiuni generale privind metoda de cercetare a contabilităţii. Legăturile

contabilităţii cu celelalte ştiinţe

Pentru fiecare ştiinţă, care s-a desprins din sistemul ştiinţelor, este la fel de important a-şi delimita obiectul şi a-şi sistematiza metoda de cercetare. A stabili obiectul înseamnă a preciza cu ce anume se ocupă ştiinţa respectivă. A stabili metoda de cercetare, înseamnă a stabili cum anume studiază ştiinţa respectivă, ce instrumente de cercetare foloseşte ea. Problema delimitării obiectului şi a metodei, se pune nu numai la apariţia ştiinţei respective, ci şi pe parcurs, când apar noi fenomene ce trebuiesc cuprinse în obiectul ştiinţei şi când trebuiesc găsite noi posibilităţi de investigare.

Contabilitatea ca ştiinţă socială are un obiect de cercetare bine stabilit şi o metodă de cercetare clar conturată. În general, între obiectul şi metoda contabilităţii există o interdependenţă, o condiţionare reciprocă în cadrul căreia obiectul este factorul prim determinant, iar metoda este factorul secund, determinat. Dar, deşi factor secund, metoda de cercetare a contabilităţii, uneori, în legătură cu anumite evenimente, poate juca şi ea un rol activ, sugerând obiectului, extinderea cercetării, cuprinderea deci şi a altor fenomene ce apar ca urmare a progresului social.

Fiecare ştiinţă are o singură metodă de cercetare, unică şi unitară în conţinutul ei. În exercitarea metodei sale, contabilitatea ţine seama de complexitatea obiectului său de studiu. Deci, complexitatea obiectului de cercetare a contabilităţii determină şi complexitatea metodei sale. Metoda de cercetare a contabilităţii trebuie să fie destul de amplă pentru a cuprinde complexul de activităţi şi procese economice ce apar în orice unitate patrimonială, de exemplu:

- trebuie să fie capabilă să urmărească mişcările ce au loc între activele imobilizate şi circulante;

- să urmărească operaţiile economice ce antrenează sursele unităţii patrimoniale;- este necesar a fi urmărite şi operaţiile ce antrenează concomitent active şi surse;- există de asemenea operaţii ce au loc între active şi procese economice sub formă de

cheltuieli;- sunt de asemenea operaţii ce antrenează două sau mai multe surse;- există şi operaţiuni la care iau parte concomitent procese economice sub formă de

cheltuieli şi procese economice sub formă de venituri etc.În realizarea conţinutului ei, metoda contabilităţii ca de altfel şi metoda oricărei alte

ştiinţe, se foloseşte de o serie de procedee sau instrumente metodice cum se mai numesc ele.

19

Aceste procedee metodice se pot grupa astfel: procedee generale tuturor ştiinţelor, procedee metodice comune pentru ştiinţele economice şi procedee metodice specifice numai contabilităţii.

Procedeele metodice generale se numesc astfel deoarece se folosesc în cadrul metodei tuturor ştiinţelor. Dintre acestea cele mai importante sunt: observarea, înregistrarea, clasificarea, raţionamentul inductiv şi deductiv, analiza, sinteza şi altele. Fiecare dintre aceste procedee au un conţinut clar, redat chiar în denumirea lor şi reprezintă trepte metodice care trebuiesc parcurse în procesul cunoaşterii. În orice ştiinţă, procesul cunoaşterii trebuie să înceapă prin observarea fenomenelor care apoi sunt înregistrate într-un anumit mod, după aceasta fenomenele observate şi înregistrate se clasifică după trăsături şi însuşiri caracteristice, pentru care se aleg criterii esenţiale. În continuare urmează raţionamentul când pornind de la însuşiri cunoscute, se ajunge la noi judecăţi, ce privesc manifestarea fenomenelor cercetate. În continuare se procedează la analiză, adică la descompunerea fenomenelor în părţile lor componente în scopul cunoaşterii structurii interne şi legilor care le guvernează, ca apoi să urmeze sinteza, adică reconstituirea fenomenului analizat, dar o reconstituire în cunoştinţă de cauză.

Procedeele metodice generale, deşi se aplică în toate ştiinţele, îmbracă totuşi unele forme caracteristice ştiinţei ce le foloseşte. Astfel de exemplu, una înseamnă analiza în chimie, alta analiza în matematică, altceva înseamnă analiza în contabilitate.

Procedeele metodice comune ştiinţelor economice se numesc astfel, deoarece ele se aplică în cadrul metodei mai multor ştiinţe economice. Dintre ele mai importante sunt:

- documentaţia are pentru contabilitate o importanţă deosebită, deoarece orice operaţie economică, pentru a putea fi înregistrată în contabilitate, trebuie consemnată într-un document de evidenţă, anume conceput şi tipizat.

-  evaluarea reprezintă exprimarea operaţiunilor economice în expresie bănească, lucru obligatoriu pentru contabilitate şi folosit destul de mult şi în alte forme de evidenţă economică.

- calculaţia care constă în folosirea unor determinări matematice pentru obţinerea unor indici şi indicatori folosiţi de contabilitate şi de alte ştiinţe economice.

- inventarierea este procedeul metodic prin care, la anumite perioade de timp, se confruntă informaţia contabilă pe de o parte, cu situaţia patrimonială pe de altă parte, în vederea stabilirii eventualelor diferenţe, care apoi se soluţionează, în raport de cauzele care le-au determinat.

Procedeele metodice specifice contabilităţii , în sensul că ele se folosesc numai în contextul metodei contabilităţii sunt: dubla reprezentare a patrimoniului unităţilor patrimoniale cu ajutorul bilanţului, dubla înregistrare a operaţiilor economice în conturi şi verificarea exactităţii informaţiei contabile cu ajutorul balanţelor de verificare. Fiecare dintre aceste procedee vor fi explicate în detaliu în capitole distincte.

Metoda contabilităţii nu se reduce la o sumă de procedee sau tehnici de investigare folosite izolat ci, între aceste procedee în cadrul contabilităţii există o interdependenţă, o completare reciprocă, permiţând adâncirea procesului cunoaşterii proceselor şi fenomenelor ce formează obiectul contabilităţii.

În realizarea cunoaşterii obiectului său, contabilitatea nu este o ştiinţă izolată, ci are o serie de legături cu alte ştiinţe. Astfel, fiind o ştiinţă economică, contabilitatea intră în legături fireşti pe plan metodic cu " Teoria economică" disciplină care cercetează şi fundamentează conţinutul multor categorii economice cu care lucrează contabilitatea şi alte ştiinţe economice, cum ar fi cost, preţ, valoare, rentabilitate etc. Se mai remarcă legăturile dintre contabilitate şi economiile de ramură, cum ar fi economia industriei, economia agriculturii, economia comerţului etc. Toate aceste discipline adâncesc procesul cunoaşterii în ramurile lor şi aceasta foloseşte şi reflectării contabile.

Un loc aparte îl are legăturile dintre contabilitate şi ştiinţele juridice. Pentru practicarea profesiei de economist în domeniul contabilităţii este esenţial a fi cunoscute actele normative elaborate în domeniul economic şi mai mult este necesară competenţa în a interpreta aceste acte normative şi a acţiona în spiritul lor.

Tot astfel, pe plan metodic este importantă legătura dintre contabilitate şi ştiinţele tehnologice. A realiza o bună urmărire a activităţii economice, înseamnă printre multe altele şi cunoaşterea în amănunt a tehnologiei de fabricaţie, numai astfel urmărirea activităţii economice se poate face cu fidelitate. În continuare mai remarcăm legăturile pe plan metodic dintre contabilitate şi matematică. Pentru economişti este esenţială pregătirea matematică. Apoi legătura dintre contabilitate şi ştiinţa statistică, legăturile cu informatica şi cibernetica şi, desigur, sunt legături şi cu o serie de alte ştiinţe.

 

20

3.2 Documentele de evidenţă economică - mijloc de reflectare a operaţiilor economice ce formează obiect al contabilităţii

 3.2.1 Noţiunea, importanţa, felurile şi regulile de întocmire a documentelor

Una dintre caracteristicile importante ale contabilităţii constă în faptul că aceasta este "documentată". Aceasta înseamnă că orice operaţie economică, înainte de a fi înregistrată în contabilitate, trebuie să fie consemnată în documente de evidenţă economică anume concepute, pentru fiecare fel de operaţie economică. Deci documentele de evidenţă sunt acte scrise în care se consemnează fenomenele şi procesele economice care se produc în unităţi . Din punct de vedere metodic, ele sunt procedee metodice comune pentru mai multe ştiinţe economice, aceasta deoarece documentele se întocmesc şi se folosesc nu numai în contabilitate, ci şi în alte forme de evidenţă economică. Tot documente de evidenţă se consideră a fi şi actele ocazionate de exercitarea funcţiei organizatorice şi administrative, în întreprinderi, organizaţii economice, instituţii etc. Este deosebit de important ca documentele să fie întocmite în cel mai scurt timp după producerea fenomenului sau a activităţii economice, astfel încât însăşi contabilitatea să-şi realizeze funcţia de reflectare exactă şi operativă a activităţii desfăşurate.

Documentele de evidenţă economică au o importanţă deosebită în general şi pentru contabilitate în special, din mai multe motive astfel:

- documentele au o importanţă "informaţională", aceasta înseamnă că prin şi din documente, cei interesaţi pot cunoaşte cantitatea şi calitatea activităţii desfăşurate. Aceasta este deosebit de important pentru activitatea de conducere, pentru analize curente şi pentru fundamentarea unor decizii curente. Este necesar a se preciza faptul că informarea direct din documente are un caracter oarecum limitat, deoarece documentele sunt numeroase şi limitate la operaţia descrisă în ele. Documentele îşi sporesc valoarea informativă în măsura în care sunt centralizate, grupate, sistematizate în cadrul diferitelor forme de evidenţă economică, în primul rând în contabilitate.

- importanţa documentelor de evidenţă economică mai rezultă şi din aceea că ele sunt purtătorii informaţiilor, deci suport legal pentru înregistrările efectuate în evidenţa economică. Aceasta înseamnă totodată şi faptul că documentele fiind întocmite de persoane autorizate, cei ce au sarcini de serviciu să le întocmească, atrage răspunderea persoanei care le-a întocmit pentru consecinţele activităţilor declanşate pe baza lor.

- importanţa documentelor de evidenţă economică, mai constă şi în valoarea lor juridică. Agenţii economici au personalitate juridică, deci au dreptul de a întreţine relaţii legale cu alţi agenţi economici sau cu persoane fizice. Aceste relaţii juridice se constituie pe baza unor documente de evidenţă economică în care se prevăd drepturile şi obligaţiile părţilor. În acelaşi timp, importanţa juridică a documentelor mai constă în faptul că ele constituie "probe în justiţie" pe baza lor se fundamentează hotărâri ale instanţelor judecătoreşti. Deci pe bază de documente de evidenţă economică, agenţii economici, ca şi persoanele fizice îşi dovedesc drepturile în faţa instanţei judecătoreşti şi tot pe bază de documente se apără în faţa instanţei pentru acuzele ce i se aduc.

- importanţa documentelor de evidenţă economică mai constă în faptul că ele constituie o legătură între diferitele forme de evidenţă economică. Aceasta înseamnă că informaţiile cuprinse în documentele de evidenţă economică sunt preluate pentru înregistrare şi prelucrare de mai multe forme ale evidenţei economice.

- importanţa documentelor de evidenţă economică mai constă în folosirea lor frecventă în activitatea de control financiar şi de gestiune, atât de organele specializate din cadrul unităţii, cât şi de cele din afara lor. Orice activitate economică poate fi verificată, controlată în primul rând pe baza documentelor de evidenţă economică. Aşa se controlează legalitatea activităţii economice şi eficienţa ei.

Pentru a-şi realiza scopul pentru care au fost concepute, documentele de evidenţa economică au o anumită structură, adică din conţinutul lor nu trebuie să lipsească anumite date şi informaţii, astfel:

- "antetul" înseamnă denumirea şi adresa unităţii patrimoniale care a întocmit documentul. Acesta se înscrie de regulă în colţul din stânga sus al documentului, iar dacă documentul este întocmit de o secţie sau de un atelier din cadrul unităţii, se înscrie în antet şi numele acestuia.

- denumirea documentului este de asemenea un important element structural al acestuia, care se înscrie de regulă la mijlocul acestuia în partea de sus, exemplu "Factură", "Bon de consum", "Chitanţă" etc.

- în structura documentului este necesară precizarea denumirii agentului economic "partener" sau eventual a persoanei fizice, care a participat la desfăşurarea operaţiei economice.

21

- în continuare, în structura documentului trebuie să se înscrie conţinutul operaţiei pentru care a fost întocmit documentul şi desigur exprimarea valorică a acesteia. Pe lângă exprimarea valorică a acesteia, uneori se înscrie şi exprimarea ei într-un alt etalon, de regulă cel natural.

- în partea de jos a documentului, trebuie să existe semnătura persoanei care l-a întocmit, semnătura persoanei care a controlat sau a unuia dintre conducătorii unităţii. Tot pe document, mai trebuie trecut şi numărul de înregistrare care i-a fost dat acestuia la registratură.

În afara acestor elemente cu caracter general, unele documente mai cuprind şi alte date, precizări necesare cum ar fi numărul comenzii la care se referă, numărul contractului etc.

Documentele de evidenţă economică trebuiesc întocmite clar şi precis. Pentru aceasta trebuiesc respectate unele reguli de întocmire a documentelor elaborate de Ministerul Finanţelor. Astfel, documentele de evidenţă economică se completează cu pix negru sau albastru, cu cerneală de aceeaşi culoare sau la maşina de scris. Nu este permisă completarea lor cu creion negru. Când se întocmesc documentele de evidenţă economică în mai multe exemplare este necesar ca pe fiecare să existe acelaşi text şi să se precizeze în text numărul de exemplare în care a fost întocmit.

În general, la întocmirea documentelor de evidenţă economică nu trebuie să se greşească. Dacă totuşi s-a greşit la unele documente, se poate folosi aşa zisul "şters contabil". Aceasta înseamnă că, textul sau suma greşită se taie cu o linie, însă astfel încât să se poată citi suma sau textul care a fost tăiat. Se scrie apoi textul sau suma corectă deasupra, de regulă cu roşu, şi în dreptul corecturii, la marginea rândului, se face precizarea corectat de mine şi semnează cel care a corectat. Sunt însă unele documente care nu admit nici măcar o asemenea corectură. este vorba despre documentele de casă şi cele de bancă şi altele.

Pentru a uşura completarea şi utilizarea documentelor de evidenţă economică, în ţara noastră şi în alte multe ţări ale lumii, s-a trecut la tipizarea acestora. Prin tipizare se înţelege stabilirea unor formulare de documente unitare, pentru fiecare tip de operaţie în parte. În cadrul acestei acţiuni s-au stabilit unele date cu privire la document cum ar fi: forma, mărimea, textul scris invariabil şi spaţiile libere pentru textul variabil. În perioada actuală, multe documente se retipizează în scopul îmbunătăţirii conţinutului lor, aşa cum este "Factura" pentru a evidenţia clar "Taxa pe valoarea adăugată" dar şi pentru a se regândi rândurile şi coloanele, pentru a se uşura prelucrarea lor folosind tehnica modernă de calcul.

Unele documente tipizate au un caracter comun, în sensul că le găsim folosite de toţi agenţii economici, din toate ramurile. Pentru identificare, acestea au şi un simbol cifric sau cod cum se mai cheamă el. De exemplu "Bonul de consum" are cod 7 - 16 etc. Alte documente tipizate sunt specifice numai anumitor ramuri sau subramuri, acestea înaintea simbolului cifric au şi o literă care precizează ramura căreia aparţine. Aşa de exemplu, prezenţa literei "A" scrisă înaintea codului, semnifică existenţa unui document din industria extractivă, după cum prezenţa literei "B" indică un document ce aparţine industriei prelucrătoare etc.

În practica economică a unităţilor patrimoniale se folosesc destul de multe documente, motiv pentru care vom prezenta unele clasificări ale lor astfel:

a - din punct de vedere al activităţilor economice pentru care au fost concepute şi care se reflectă în ele există:

- documente economice privind mijloacele fixe cum ar fi fişa mijlocului fix, bonul de mişcare etc.

- documente privind stocuri şi produse cum sunt bonul individual de consum, fişa limită de consum etc.

- documente privind salariile, printre care ştatul de salarii, lista pentru avansul chenzinal etc.

- documente privind mijloacele băneşti, printre care chitanţele, extrasul de cont etc.

- documente privind mişcarea produselor, cum ar fi nota de predare, transfer, restituire, dispoziţia de livrare etc.

- documente de contabilitate ca de exemplu nota de contabilitate, jurnalele, fişele de cont etc.

- documente ce cuprind decizii ale organelor de conducere şi care precizează modul cum trebuie acţionat în diferite situaţii.

b - din punct de vedere al funcţiei pe care o îndeplinesc, documentele pot fi:- documente de dispoziţie, sunt acelea prin care se transmit ordine, decizii de către

organele de conducere spre cele de execuţie, prin care se cere executarea unor acţiuni. Aşa de exemplu "Comanda" sau "Dispoziţia de livrare" etc.

- documente justificative sunt acelea care se folosesc pentru a justifica executarea unor activităţi. Aşa de exemplu chitanţa justifică încasarea unor sume de bani, ştatul de salarii justifică plata salariilor etc.

22

- documente mixte sunt acelea care îndeplinesc în acelaşi timp şi funcţia de dispoziţie şi pe cea justificativă. De exemplu "Bonul de consum de materiale" este în acelaşi timp un document de dispoziţie, adică un ordin dat magazionerului de a elibera din magazie anumite cantităţi de materiale, dar în acelaşi timp este şi o justificare pentru gestiunea magazionerului.

c - din punct de vedere al locului unde se întocmesc documentele, acestea pot fi interne şi externe. Cele ce se numesc "interne" se întocmesc în unitate pentru alţi agenţi economici sau pentru alte compartimente din aceeaşi unitate. Documentele aşa zise "externe" sunt acele documente care se întocmesc de către alţi agenţi economici, bănci sau persoane fizice, sunt transmise unităţii de referinţă. De exemplu, facturile trimise de furnizori pentru materiile prime sau materialele consumabile cumpărate de la aceştia.

d - documentele se mai clasifică din punct de vedere al numărului de operaţii ce le cuprind în documente ce cuprind o singură operaţie economică şi documente centralizatoare. Primele, cum ar fi bonul de consum individual, cuprinde cantitatea de materie primă ce trebuie eliberată pentru executarea unei anumite comenzi sau pentru execuţia unui singur produs. Sunt însă unităţi, la care zilnic se întocmesc zeci de astfel de documente. Înregistrarea fiecăruia, separat ar consuma un mare volum de muncă. Din acest motiv, mai multe documente de acelaşi fel se centralizează într-un document "centralizator" care se va înregistra o singură dată.

e - din punct de vedere al importanţei informaţiilor ce le cuprind documentele se mai categorisesc în documente comune şi documente cu "regim special". Documentele comune sunt documentele obişnuite, care se folosesc de agenţii economici în diferite compartimente, fără a exista vreo restricţie în ce priveşte gestionarea lor. Desigur că după ce au fost întocmite, se organizează o mişcare şi gestiune caracteristică. Documentele aşa zise "cu regim special" sunt însă documente care se folosesc în operaţii deosebite, oricum folosirea lor implică operaţii de mare răspundere şi din această cauză ele trebuiesc gestionate separat. Sunt documente care ajunse pe mâna unor oameni cu intenţii rele, pot fi folosite pentru a produce pagube mari şi pentru acestea se manifestă o grijă anume. Aşa de exemplu "Chitanţierele" sau "Ordine de plată" sau "Registrul de casă" etc. Aceste documente sunt gestionate separat de o anumită persoană desemnată, într-un loc separat şi cu o evidenţă separată. Ele se eliberează pentru folosire sub semnătură şi dacă s-a greşit la întocmirea lor se restituie tot cu semnătură şi se distrug în faţa unei comisii.

 3.2.2 Verificarea, circulaţia şi păstrarea documentelor

Documentele de evidenţă economică, sunt purtătoare a unor importante cantităţi de informaţii necesare pentru fundamentarea deciziilor, pentru analiză, control etc. Din acest motiv este normală grija pentru asigurarea exactităţii datelor ce le cuprind şi deci preocuparea ca după întocmire ele să fie atent verificate, chiar înainte de a fi trimise în fluxul informaţional, deci înainte ca pe baza lor să fie declanşate activităţi, sau să fie înregistrate în evidenţa economică. Indiferent de modalitatea de întocmire a documentelor, manual, mecanizat sau chiar cu tehnică automată există posibilitatea de a se greşi, cu consecinţe uneori grave. Aceasta face oportună verificarea documentelor, ceea ce se realizează din trei puncte de vedere: verificare de formă, verificare cifrică şi verificare de fond.

Verificarea de formă a documentelor se referă la modul cum a fost întocmit documentul şi anume: se verifică dacă s-a folosit documentul tipizat pentru operaţia ce o cuprinde, dacă au fost completate toate rândurile şi coloanele, iar dacă au fost spaţii ce nu puteau fi completate, ele trebuiesc barate, pentru a nu se completa ulterior. Se verifică dacă au fost semnate de către persoanele care au sarcina de serviciu de a le întocmi şi verifica, dacă nu conţin ştersături sau corecturi nereglementare etc. Verificarea de formă este efectuată de regulă de persoana care semnează pentru control şi depune a doua semnătură pe document, dar greşeli în acest fel se sesizează şi de alte persoane care ajung să cunoască documentul şi trebuie să acţioneze pe baza lui.

Verificarea cifrică (aritmetică) cum se mai numeşte ea, constă în verificarea calculelor cuprinse în document. Multe documente de evidenţă economică cuprind în conţinutul lor o seamă de determinări cantitative şi valorice, care trebuie să fie corecte din punct de vedere matematic. Fără această exactitate, este posibil ca să fie afectat patrimoniul unităţii care a întocmit documentul sau a celei partenere. Tot în categoria de verificare cifrică, mai intră şi exactitatea preţurilor sau a tarifelor folosite, exactitatea adausurilor sau rabatului utilizat, a transformărilor cantitative sau de altă natură.

Verificarea de fond este cea mai importantă formă de verificare, efectuată de persoane cu o bună pregătire profesională, buni cunoscători ai legislaţiei şi buni cunoscători ai activităţii unităţii patrimoniale. În general, verificarea de fond depăşeşte sfera de cuprindere a

23

documentului şi se extinde asupra operaţiei descrise în document. Cel ce efectuează verificarea de fond, are în vedere următoarele:

- verificarea realităţii operaţiei economice, deci dacă operaţia descrisă în document a avut loc cu adevărat sau este un document fals.

- verificarea legalităţii operaţiei în raport de legislaţia economică, actele normative elaborate la nivel naţional sau departamental, instrucţiuni sau chiar hotărâri ale consiliului de administraţie.

- verificarea necesităţii, în raport de interesele activităţii economice a agentului economic.- verificarea oportunităţii, deci dacă operaţia descrisă în document a fost efectuată la

momentul potrivit.- verificarea eficienţei operaţiei cuprinsă în document, aceasta înseamnă a se aprecia

dacă operaţia desfăşurată are ca efect creşterea eficienţei sau dimpotrivă produce pierderi. Verificarea de fond se face înainte ca operaţia descrisă să se fi produs, caz în care se

numeşte "control financiar preventiv" şi este un atribut al conducătorului compartimentului financiar-contabil sau al unui delegat al acestuia. Tot verificarea de fond se mai face şi ulterior producerii operaţiei economice, caz în care se numeşte "Control post-operativ" sau verificare ulterioară, sau "Control de gestiune".

Circuitul sau circulaţia documentelor este reprezentat de drumul parcurs de documente, din momentul întocmirii lor şi până ce ele se arhivează. Deci, după ce documentele au fost întocmite şi verificate, încep să parcurgă un drum în interiorul agentului economic, uneori şi în afara sa. Fiecare document are o circulaţie a sa bine determinată în raport de felul lui, de activitatea economică pentru care a fost întocmit. Circulaţia documentelor, trebuie organizată în aşa fel, să se urmeze căile cele mai scurte şi directe, ajungând în cel mai scurt timp la toţi cei interesaţi să cunoască conţinutul lor şi să acţioneze pe baza lor. Buna organizare a circuitului documentelor este o problemă de bază pentru orice agent economic şi în mod deosebit o sarcină a compartimentului financiar-contabil unde se întocmesc şi se folosesc cele mai multe documente. Pentru aceasta se întocmeşte câte un grafic de circulaţie pentru fiecare document, cine şi când le întocmeşte, unde le transmite, cine adaugă informaţii, cine le verifică etc. Există elaborate şi reprezentări grafice pentru circulaţia documentelor, care permit reprezentarea acestora mai sugestivă, astfel:

¡- crearea unui document, sau înregistrarea unor date pentru prima dată într-un document;

¤- adăugarea unor date într-un document creat; - arhivarea definitivă sau distrugerea;- scoaterea din arhivă a unui document.

  O altă activitate ce se desfăşoară în unităţi în legătură cu documentele este clasarea lor. Clasarea este operaţia de ordonare a documentelor, după criterii bine stabilite, astfel încât ele să poată fi ulterior uşor de găsit şi folosit. Este deci esenţial, pentru o bună clasare, găsirea şi folosirea unor criterii valoroase. Dintre criteriile cele mai folosite pentru clasarea documentelor este cel referitor la conţinutul economic al operaţiilor înscrise în document. Astfel se formează grupe de documente de exemplu privitor la mijloacele fixe, la mijloacele băneşti, la decontări, documentele privind salariile etc. În cadrul fiecărei grupe documentele se clasează apoi cronologic. Se mai folosesc de către unii agenţi economici şi alte criterii de clasare cum ar fi clasarea documentelor pe "parteneri", adică agenţi economici cu care se efectuează operaţii economice. Clasarea documentelor pe criterii geografice, respectiv documentele întocmite cu partenerii dintr-o anumită zonă geografică etc.

Păstrarea documentelor este şi aceasta o lucrare importantă ce se execută în legătură cu documentele de evidenţă economică. Documentele, după ce şi-au jucat rolul şi au fost folosite de persoanele în cauză, se păstrează provizoriu în arhiva compartimentului care le-a folosit. Unele se arhivează provizoriu la compartimentul de contabilitate, altele la compartimentul financiar etc. Documentele se păstrează în arhiva compartimentelor, pe o perioadă, de regulă de un an. După această perioadă se arhivează definitiv în arhiva agentului economic. Fiecare unitate patrimonială trebuie să-şi organizeze o arhivă, un spaţiu anume rezervat pentru păstrarea documentelor. Organizarea arhivei este o obligaţie a conducerii administrative şi a celei financiar-contabile. Există o serie de reguli în ceea ce priveşte organizarea arhivei, reguli stabilite de Ministerul Finanţelor. Astfel, încăperea destinată pentru arhivă, trebuie să aibă măsuri suplimentare de siguranţă, respectiv ferestre prevăzute cu grilaje, tot astfel încăperea ferită de umezeală sau alte posibilităţi care pot duce la degradarea documentelor, trebuie încadrat un arhivar cu pregătire corespunzătoare. Documentele depuse în arhiva unităţii sunt şi acolo clasate folosind criterii de clasare care să permită ordonarea lor şi rapida lor identificare la nevoie. La arhiva unităţii, arhivarul organizează o evidenţă clară a documentelor intrate şi a celor

24

ieşite, care trebuie ţinută la zi. În registrele respective, se înscrie denumirea documentului arhivat, data intrării şi încăperea, raftul, codul care se găseşte în acelaşi timp şi pe raftul respectiv.

Documentele depuse se pot consulta la sediul arhivei dar aceasta numai cu aprobarea conducătorului unităţii. În principiu, nu se pot scoate documente din arhivă decât în cazuri cu totul speciale, când acestea se folosesc ca probe pentru dovedirea unor fapte în justiţie. În acest caz, la locul documentului scos din arhivă, se lasă un proces-verbal, în care se specifică ce document a fost scos din arhivă, cine şi pentru cât timp l-a scos din arhivă.

În cazul în care se pierd totuşi documente de arhivă, este necesar ca acestea să fie reconstituite de aceleaşi persoane care le-au întocmit şi prima dată.

Documentele sunt păstrate în arhivă un timp limitat, un număr de ani care diferă în raport de felul documentelor. Unele documente se păstrează 10 ani, altele 20 de ani, sau alt termen stabilit de organele de sinteză ale ţării. Când expiră acest termen, documentele se scot din arhivă şi se distrug sau mai frecvent se predau agenţilor economici care colectează materiale recuperabile şi refolosibile. Unele documente care pot avea importanţă deosebită, eventual istorică, se predau arhivelor statului, astfel de arhive există organizate în toate reşedinţele de judeţ.

 3.3 Bilanţul contabil - Instrument de sistematizare a informaţiei contabile

 3.3.1 Bilanţul contabil - procedeu metodic specific contabilităţii. Conţinutul economic

şi juridic al bilanţului

Contabilitatea este singura formă a evidenţei economice care reflectă întreaga activitate economică a unităţilor patrimoniale. Ea realizează acest lucru, nu ca un scop în sine, ci pentru a asigura informaţiile necesare fundamentării deciziilor de conducere economică, pentru a asigura gestiunea patrimonială şi pentru a se cunoaşte rezultatele activităţii economice. Multă vreme, secole în şir, informaţia contabilă a deservit cu succes aceste ţeluri, s-a impus ca fiind necesară, a fost folosită şi de comercianţi şi de bancheri şi de administraţia localităţilor. Pe o anumită treaptă însă, a dezvoltării economico-sociale, activitatea economică s-a amplificat în mod deosebit şi corespunzător s-a amplificat informaţia contabilă. Au apărut mari întreprinderi industriale, s-a dezvoltat transportul maritim apoi cel feroviar, au apărut ramuri noi folosind unele cercetări ştiinţifice în domeniul fizicii şi al chimiei etc.

Creşterea cantităţii şi diversităţii informaţiei contabile, legată de progresul economic mondial, a îngreunat folosirea ei în conducerea activităţilor economice. Informaţia contabilă, acum numeroasă şi diversificată, nu putea fi folosită cu uşurinţă de conducători. În aceste condiţii s-a simţit nevoia unor măsuri de sistematizare şi generalizare a informaţiei contabile, aceasta ducând la uşurarea folosirii ei. Aşa se face că, din necesităţi practice, dar şi prin contribuţia a numeroşi reprezentanţi ai gândirii contabile, contabilitatea şi-a creat o serie de posibilităţi de sistematizare şi generalizare a informaţiei sale, dintre care cea mai importantă lucrare a primit numele de BILANŢ.

Expresia de bilanţ, provine de la cuvintele latineşti "bi" şi "lanx", care înseamnă balanţă cu două talere egale. Aşa şi arată bilanţul din punct de vedere grafic ca o balanţă cu două braţe egale, sau poate mai plastic are forma literei T. Are două braţe egale deoarece bilanţul concretizează principiul dublei reprezentări a patrimoniului unităţilor, care la rândul său stă la baza întregii contabilităţi. Principiul dublei reprezentări a patrimoniului, ceea ce înseamnă că în bilanţ se află înscris patrimoniul dar privit din două puncte de vedere. Pe de o parte este privit din punct de vedere al formei sale concrete şi astfel privit patrimoniul îmbracă forma de active imobilizate şi active circulante. Pe de altă parte, acelaşi patrimoniu este privit în bilanţ din punct de vedere al provenienţei şi astfel privit, patrimoniu îmbracă forma de surse patrimoniale.

Rezultă faptul că bilanţul este un procedeu metodic specific numai contabilităţii, întocmit pe baza principiului dublei reprezentări a patrimoniului, care sistematizează şi generalizează informaţia contabilă. El este o amplă lucrare de sinteză, de fapt o oglindă a patrimoniului existent la un moment dat. Datorită faptului că este o lucrare care necesită un mare volum de muncă, nu se poate întocmi bilanţ prea des. Până în anul 1997, la noi în ţară agenţii economici erau obligaţi să întocmească bilanţ trimestrial, dar începând din acel an organul coordonator al contabilităţii a hotărât ca agenţii economici să întocmească bilanţ, numai la încheierea exerciţiului gestionar, respectiv la sfârşit de an. Totuşi, şi la încheierea primului semestru, deci la 30 iunie agenţii economici sunt obligaţi să întocmească o lucrare amplă de sinteză, care se numeşte "Situaţia patrimoniului" şi care are aceeaşi structură ca şi bilanţul.

25

Bilanţul, ca şi Situaţia patrimoniului se întocmesc de unităţile patrimoniale pe formulare specific tipizate de Ministerul Finanţelor, pe care agenţii economici ce cumpără de la Direcţia Generală a Finanţelor Publice şi tot de acolo, se cumpără şi instrucţiunile pentru întocmirea bilanţului, întocmite de acelaşi minister, în care se precizează cum trebuie completat, fiecare rând şi fiecare coloană.

Cu timpul, cele două părţi ale bilanţului au căpătat şi denumiri proprii, caracteristice. Astfel, partea stângă a bilanţului a căpătat denumirea de ACTIV. În această parte se află patrimoniul unităţii din punct de vedere al formei sale concrete, respectiv în activ se găsesc activele imobilizate şi activele circulante. Denumirea de activ, dată părţii din stânga bilanţului nu este întâmplătoare, ci este dată de o principală caracteristică ce o au componentele sale, respectiv ele sunt deosebit de active, în sensul că se află într-o continuă mişcare dintr-o stare fizică de existenţă în alta. Astfel de exemplu activele băneşti se consumă cumpărând materie primă, acestea se consumă devenind produse finite şi ele se vând transformându-se din nou în bani.

Partea dreaptă a bilanţului, cu timpul a căpătat denumirea de pasiv, unde se găseşte tot patrimoniul, dar privit din punct de vedere al provenienţei, deci în pasiv găsim sursele patrimoniale.

Denumirea de pasiv dată părţii din dreapta bilanţului, nici ea nu este întâmplătoare, ci provine de la o caracteristică principală ce o au componentele sale, şi anume tendinţa lor relativ statică, respectiv şi ele se modifică în timp, dar mult mai lent decât se petrec faptele în activ.

În activitatea practică de câţiva ani, bilanţul nu mai are grafic, forma asemănătoare unei balanţe cu două laturi, ci are formă de tabel în care cele două părţi se succed. Aceasta însă nu schimbă cu nimic esenţa fenomenului, iar noi în demonstraţiile noastre vom păstra forma bilanţului asemănătoare unei balanţe cu două laturi care este mai sugestivă din punct de vedere didactic, pentru cei ce doresc să înveţe contabilitate, aşa cum sunt studenţii. În aceste condiţii, o formă grafică a bilanţului este:   

B I L A N Ţ U L ......... ACTIV Încheiat la data de ............ PASIV

ACTIVE PATRIMONIALE 

SURSE PATRIMONIALE

TOTAL ACTIV TOTAL PASIV

În titlu, după cuvântul bilanţ se scrie numele unităţii patrimoniale al cărei patrimoniu este prezentat în bilanţ, deoarece nu poate exista un bilanţ general, ci fiecare unitate îşi are bilanţul său, după cum îşi are patrimoniul său. Se mai scrie în titlu şi anul pentru care se întocmeşte bilanţ. }i situaţia patrimoniului întocmită de agenţii economici la sfârşit de semestru, are tot două părţi, care se numesc tot activ şi pasiv şi se întocmeşte pe formulare tipizate şi pe baza instrucţiunilor special elaborate.

În bilanţ, patrimoniul unităţii este prezentat sistematic pe trei trepte astfel: - pe treapta I de sistematizare se află însăşi cele două părţi ale bilanţului, activul şi

pasivul, este concretizarea principiului dublei reprezentări a patrimoniului care stă la baza întregii contabilităţi.

- pe treapta a II-a de sistematizare, fiecare din cele două părţi ale bilanţului, cuprind câte patru grupe astfel:* pentru activ: grupa I Active imobilizate

grupa II Active circulante grupa III Conturi de regularizare şi asimilate grupa IV Primele privind rambursarea obligaţiilor

 * pentru pasiv: grupa I  Capital propriu

grupa II   Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli grupa III  Datorii grupa IV Conturi de regularizare

- pe treapta a III-a de sistematizare , fiecare grupă atât din activ cât şi din pasiv cuprind un număr de posturi bilanţiere, mai multe sau mai puţine, aceasta depinde de complexitatea grupei. Deci elementul de bază al bilanţului este postul bilanţier , care cuprinde unul sau mai multe elemente patrimoniale.

26

Bilanţul cuprinde evaluate elementele patrimoniale, respectiv posturile bilanţiere în două momente. La încheierea exerciţiului financiar precedent şi la încheierea exerciţiului financiar pentru care s-a întocmit.

Astfel conceput, bilanţul are în primul rând o importanţă economică în sensul că fiecare post bilanţier conţine informaţii despre un element patrimonial de care agentul economic are nevoie pentru a-şi desfăşura activitatea în bune condiţii. Orice activ imobilizat sau circulant, orice sursă, orice proces economic, fie că are forma de cheltuieli sau forma de venituri, satisfac anumite necesităţi economice ale unităţii patrimoniale, creează condiţiile necesare pentru ca agentul economic să participe la activităţi din sfera producţiei şi cea a circulaţiei.

Este de remarcat în acelaşi timp şi importanţa juridică a bilanţului corespunzător personalităţii juridice pe care unitatea patrimonială o are. Aşa de exemplu în activ sunt elemente patrimoniale, respectiv posturi bilanţiere ce exprimă relaţii juridice, contractuale cu alţi agenţi economici sau chiar cu persoane fizice. Aşa de exemplu, postul bilanţier "Clienţi" sau postul bilanţier "Debitori diverşi" sau postul bilanţier "Decontări cu asociaţii privind capitalul", au fost date doar câteva exemple de posturi bilanţiere cu proeminentă valoare juridică. În ceea ce priveşte pasivul bilanţului, toate posturile bilanţiere au importanţă juridică, exprimând relaţii de acest fel. Aşa de exemplu postul bilanţier "Capital social", la fel postul bilanţier "Furnizori", postul bilanţier "Personal - remuneraţii datorate" sau "Dividende de plată". Evident că între importanţa economică a bilanţului şi cea juridică există relaţii de intercondiţionare, în care principală este importanţa economică. Aceasta înseamnă că nu poate exista importanţă juridică fără importanţă economică, pe când invers este posibil ca unele posturi bilanţiere cu importanţă economică să nu aibă în acelaşi timp şi importanţă juridică.

Bilanţul nu cuprinde numai situaţia patrimonială la un moment dat, ci el are şi importanţa de a oglindi rezultatele financiare finale prin prezenţa la bilanţ, ca post bilanţier distinct elementul patrimonial "Profit şi pierdere". Acest post bilanţier se găseşte totdeauna în pasivul bilanţului.

Bilanţul este considerat ca o contabilitate privită ca o stare pe loc. El se întocmeşte pe baza celorlalte informaţii contabile. În aceste condiţii, pentru ca un bilanţ să fie calitativ superior, trebuie ca însăşi contabilitatea să fie organizată şi realizată la un nivel superior. În conformitate cu legislaţia financiar-contabilă, toate unităţile patrimoniale, inclusiv instituţiile trebuie să întocmească bilanţ şi să-l prezinte la termen, către Direcţia Generală Judeţeană a Finanţelor Publice. de regulă 1 februarie a anului următor.

Pe baza celor prezentate despre bilanţ, se pot trage unele concluzii mai importante astfel:a - bilanţul este un tablou ce reflectă în expresie valorică şi într-o formă sistematizată,

situaţia patrimoniului agenţilor economici, la un moment dat, precum şi rezultatele financiare finale obţinute de aceştia;

b - sistematizarea informaţiei contabile în bilanţ se face în trepte şi duce la obţinerea unor indici şi indicatori din ce în ce mai sintetici, cu valoare sporită pentru fundamentarea deciziilor de conducere economică;

c - între activul şi pasivul bilanţului, trebuie să existe o deplină egalitate, numită egalitate bilanţieră. Aceasta deoarece la baza întocmirii bilanţului stă principiul dublei reprezentări a patrimoniului ceea ce face ca orice post bilanţier din activ să aibă o sursă de provenienţă în pasiv, după cum oricărei surse prezente în pasivul bilanţului să-i corespundă un activ patrimonial, prezent în partea stângă a bilanţului. 

 3.3.2 Modificările provocate de operaţiile economice asupra bilanţului

Bilanţul reflectă situaţia patrimonială la un moment dat, dar activitatea desfăşurată de unităţile patrimoniale este amplă, de cele mai multe ori zilnic se organizează multe activităţi în domeniul aprovizionării, al producţiei, al desfacerii etc. Fiecare dintre activităţi afectează aşa cum s-a arătat cel puţin de două ori patrimoniul, ceea ce înseamnă că ele afectează cel puţin două posturi bilanţiere. Deci, operaţiile economice afectează bilanţul şi pentru a demonstra modul cum operaţiile economice afectează bilanţul, vom lua ca bază un bilanţ simplificat cu puţine posturi bilanţiere, dar suficiente pentru a putea să demonstrăm astfel:

 

B I L A N Ţ U L ......... Activ Încheiat la data de ... Pasiv

27

I. Active imobilizate 

I. Capitaluri proprii 

- Mijloace fixe 110.000.000 - Capital social 100.000.000 II. Active circulante

  II Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

 

- Materii prime 10.000.000 III Datorii  - Clienţi 30.000.000 - Furnizori 40.000.000- Conturi la bănci în lei

50.000.000 - Alte impozite taxe şi vărsăminte

10.000.000

- Casa în lei 3.000.000 - Dividende de plată

20.000.000

IIIConturi de regularizare şi asimilate

  Credite bancare pe termen scurt

33.000.000

- IV Prime privind rambursarea obligaţiilor

  IV Conturi de regularizare şi asimilate

 

TOTAL ACTIV 203.000.000 TOTAL PASIV 203.000.000 

Modificările provocate de operaţiile economice asupra bilanţului sunt extrem de diverse, deoarece divers este şi patrimoniul agenţilor economici ca şi activităţile desfăşurate care trebuiesc înregistrate în contabilitate. Cu toată diversitatea acestora, efectul operaţiilor economice asupra bilanţului, se poate prezenta sistematizat în patru modificări bilanţiere posibile astfel:

Primul tip de modificare se poate numi modificare de structură în activ şi este determinat de acele operaţii economice care afectează numai partea stângă a bilanţului, respectiv activul. Aceste operaţii determină creşterea unui post bilanţier din activ cu o anumită valoare, şi concomitent scade un alt post bilanţier tot din activ cu aceeaşi valoare, astfel încât nu este afectată egalitatea bilanţieră şi nici nivelul acesteia. Această modificare bilanţieră poate fi reprezentată prin relaţia: 

A + x - x = P

Pentru exemplificare, presupunem că unitatea patrimonială încasează de la clienţi suma de 10.000.000 lei. Operaţia va afecta în sensul creşterii postul bilanţier "Conturi la bănci în lei" concomitent scade cu aceeaşi sumă postul de bilanţier "Clienţi". Deoarece ambele posturi bilanţiere sunt în activ, această operaţie economică va genera o modificare de structură în activ în care:

+ x este postul bilanţier "Conturi la bănci în lei" care creşte cu suma de 10.000.000 lei.-  x este postul bilanţier "Clienţi" care scade cu suma de 10.000.000 lei.Operaţia nu afectează egalitatea bilanţieră, nici nu s-ar putea acest lucru, şi nici nivelul

egalităţii bilanţiere, egalitate între activ şi pasiv continuă să va realiza în exemplul nostru la nivelul sumei de 203.000.000 lei. Dacă însă am întocmi un nou bilanţ în urma acestei operaţii, acesta va arăta la fel cu bilanţul iniţial, numai că în acel nou bilanţ postul bilanţier "Conturi la bănci în lei" va avea nu 50.000.000 lei cât era înainte, ci 60.000.000 lei. În acelaşi timp postul bilanţier "Clienţi" va avea nu 30.000.000 lei cât era înainte, ci numai 20.000.000 lei.

Cel de al doilea tip de modificare , se poate numi modificarea de structură în pasiv şi este determinată de acele operaţii economice care afectează numai partea dreaptă a bilanţului, respectiv pasivul. Aceste operaţii determină creşterea unui post bilanţier din pasiv cu o anumită valoare şi concomitent scade un alt post bilanţier tot din pasiv cu aceeaşi valoare, astfel încât să nu fie efectuată egalitatea bilanţieră. Această modificare bilanţieră se poate reprezenta prin relaţia:

 A = P + x - x

 Pentru exemplificare, presupunem că unitatea patrimonială îşi achită o obligaţie faţă de

furnizori în valoare de 20.000.000 lei, cu un credit pe termen scurt luat de la bancă. Operaţia va afecta postul bilanţier "Furnizori" în sensul scăderii, dacă achităm evident că scade obligaţia faţă de furnizori. Dar, dacă pentru aceasta obţine un credit pe termen scurt de la bancă, va creşte

28

obligaţia numită "Credite bancare pe termen scurt" cu aceeaşi sumă, respectiv 20.000.000 lei. Deoarece ambele posturi bilanţiere sunt de pasiv, această operaţie economică va genera o modificare de structură în pasiv în care:

+ x este postul bilanţier "Credite bancare pe termen scurt".- x este postul bilanţier "Furnizori".Operaţia economică nu afectează egalitatea bilanţieră şi nici nivelul egalităţii bilanţiere,

egalitatea dintre activ şi pasiv se va realiza la acelaşi nivel ca şi în bilanţul nostru iniţial, adică la nivelul de 203.000.000 lei. Dacă s-ar întocmi un nou bilanţ în urma acestei operaţii, el va arăta ca şi cel iniţial, cu doar două modificări. Postul bilanţier "Credite bancare pe termen scurt", va avea nu valoarea de 33.000.000 lei, ci valoarea de 53.000.000 lei, iar postul bilanţier "Furnizori" va avea nu valoarea de 40.000.000 lei, ci numai de 20.000.000 lei.

Cel de al treilea tip de modificare, se poate numi modificare de volum în sensul creşterii şi este determinat de operaţii economice care afectează ambele părţi ale bilanţului, atât activul cât şi pasivul în sensul creşterii. Aceasta înseamnă că în urma acestor operaţii economice, creşte un post bilanţier din activ cu o anumită valoare şi concomitent creşte şi un post bilanţier din pasiv, cu aceeaşi valoare. Nici de data aceasta operaţia nu afectează egalitatea bilanţieră, dar afectează nivelul egalităţii care creşte cu valoarea operaţiei economice înregistrate.

Această modificare bilanţieră poate fi reprezentată prin relaţia:

A + x = P + x

Pentru exemplificare presupunem că unitatea patrimonială primeşte de la furnizori materie primă în valoare de 50.000.000 lei. Operaţia economică va afecta în sensul creşterii postul bilanţier din activ "Materii prime" cu valoarea de 50.000.000 lei, în acelaşi timp creşte cu aceeaşi valoare şi postul bilanţier "Furnizori" (deocamdată facem abstracţie de taxa pentru valoarea adăugată deductibilă). Reiese că operaţia face să crească ambele părţi ale bilanţului generând o modificare de volum în sensul creşterii în care:

+ x din activ este postul bilanţier "Materii prime".-  x din pasiv este postul bilanţier "Furnizori".Deoarece cresc ambele părţi ale bilanţului cu aceeaşi sumă, respectiv 50.000.000 lei este

firesc că nu este afectată egalitatea bilanţieră, dar creşte nivelul acesteia, egalitatea se va realiza la un nivel superior cu valoarea operaţiei economice înregistrată, în cazul nostru la nivelul sumei de 253.000.000 lei. Dacă s-ar întocmi un nou bilanţ, după această operaţie economică, el ar arăta la fel cu bilanţul nostru iniţial, doar cu două modificări. În activ, postul de bilanţier "Materii prime" va avea nu suma de 10.000.000 lei, ci 60.000.0000 lei, iar în pasiv, postul bilanţier "Furnizori" va avea nu 40.000.000 lei, ci 90.000.000 lei.

Cea de a patra modificare se poate numi modificare de volum în sensul scăderii şi este determinată de operaţii economice, care afectează de asemenea ambele părţi ale bilanţului, dar în sensul scăderii. Aceasta înseamnă că în urma acestora, scade un post bilanţier de activ cu o anumită valoare şi concomitent scade un alt post bilanţier, de pasiv cu aceeaşi valoare. Evident că operaţia economică nu afectează egalitatea bilanţieră dar determină scăderea nivelului acesteia cu valoarea operaţiei economice înregistrată. Această modificare bilanţieră poate fi reprezentată prin relaţia:

A - x = P - x

Pentru exemplificare presupunem că unitatea patrimonială achită prin virament impozitul pe clădiri în valoare de 3.000.000 lei. Operaţia va afecta postul bilanţier de activ "Conturi la bănci în lei" care scade cu suma de 3.000.000 lei şi concomitent scade cu aceeaşi sumă şi postul bilanţier "Alte impozite, taxe şi vărsăminte" care este de pasiv. Operaţia generează o modificare bilanţieră de volum în sensul scăderii în care:  - x din activ este postul bilanţier "Conturi la bănci în lei".

- x din pasiv este postul bilanţier "Alte impozite, taxe şi vărsăminte".Dacă s-ar întocmi un nou bilanţ şi după această operaţie el va prezenta faţă de bilanţul

iniţial doar două modificări, postul bilanţier din activ "Conturi la bănci în lei" va avea nu 50.000.000 lei, ci numai 47.000.000 lei, iar postul bilanţier de pasiv "Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate" scade şi el cu aceeaşi sumă, având nu 10.000.000 lei ca în bilanţul iniţial, ci numai 7.000.000 lei. Operaţia însă nu afectează egalitatea bilanţieră, ci numai nivelul acesteia, egalitatea acum se va realiza la nivelul valorii de 200.000.000 lei.

29

În exemplarele luate până acum, patrimoniul unităţii a fost afectat numai de două ori şi deci operaţiile bilanţiere au determinat modificarea a numai două posturi bilanţiere. Fiecare poziţie din ecuaţiile bilanţiere notate de noi cu "x" au fost reprezentate de câte un singur post bilanţier. Există însă numeroase operaţii economice care efectuează mai mult decât două elemente patrimoniale, ca urmare vor afecta şi mai mult decât două posturi bilanţiere. }i aceste operaţii economice generează una din cele patru modificări bilanţiere, dar cu o condiţie esenţială, anume una din poziţiile notate cu "x" în oricare din ecuaţiile bilanţiere, trebuie să rămână singulară, adică reprezentată de un singur post bilanţier, în timp ce cealaltă poziţie din ecuaţie, notată şi ea cu "x" poate fi multiplă, deci formată din mai multe posturi bilanţiere. Evident însă că este obligatoriu să se respecte egalitatea bilanţieră, din punct de vedere valoric. Aceasta înseamnă, că valorile adunate ale poziţiei multiple să fie egale cu valoarea poziţiei singulară.

Pentru exemplificare să presupunem că unitatea achită salariile pe luna curentă în valoare de 10.000.000 lei şi ajutoarele materiale în valoare de 1.000.000 lei. Operaţia afectează postul bilanţier "Personal - remuneraţii datorate" în sensul scăderii, post bilanţier care se găseşte în pasiv şi postul bilanţier "Personal - ajutoare materiale datorate", care se află de asemenea în pasiv, concomitent fiind afectat şi postul bilanţier "Casa în lei", care se află în activ. Deci, ecuaţia bilanţieră generată de această operaţie economică este o modificare de volum în sensul scăderii de forma:

A - x = P - x, în care:- x din activ este postul bilanţier "Casa în lei" care scade cu valoarea de 11.000.000 lei.- x din pasiv sunt două posturi bilanţiere, şi anume:* Postul bilanţier "Personal - remuneraţii datorate" care scade cu valoarea de 10.000.000

lei şi:* Postul bilanţier "Personal - ajutoare materiale datorate" care scade cu valoarea de

1.000.000 lei.Aşa cum se observă, deşi în activ scade un singur post bilanţier, cel denumit "Casa în lei",

iar în pasiv scad două posturi bilanţiere, respectiv "Personal - remuneraţii datorate" şi "Personal - ajutoare materiale datorate", din punct de vedere valoric se păstrează egalitatea bilanţieră, deoarece valoarea adunată a celor două posturi bilanţiere de pasiv, este egală cu valoarea postului bilanţier de activ.

În cazul nostru postul bilanţier de activ a fost singular, pe când în pasiv poziţia notată cu "x" este formată din două posturi bilanţiere. este posibil să fie şi mai multe, dar condiţia rămâne, respectarea egalităţii din punct de vedere valoric. Desigur, că situaţia poate să se repete cu "x" din activ să fie multiplă, iar poziţia notată cu "x" din pasiv să fie reprezentată dintr-un singur post bilanţier, cu aceeaşi condiţie, respectarea egalităţii bilanţiere. Nu este însă posibil ca ambele poziţii din ecuaţia bilanţieră notate cu "x" să fie multiple. Regulile financiar-contabile din ţara noastră şi din întreaga Europă nu permit acest lucru, deoarece nu se mai poate exercita un control eficient, nu se poate şti cu precizie fiecare sumă de unde vine şi unde se duce.

 3.4 Contul - procedeu metodic specific contabilităţii

 3.4.1 Noţiunea de cont, necesitatea, structura, funcţiile şi formele de prezentare ale acestuia

Unităţile patrimoniale productive, ca de altfel şi instituţiile, deţin mijloace economice cu ajutorul cărora organizează numeroase operaţii economice în sfera producţiei şi în sfera circulaţiei sau în cazul instituţiilor, pentru efectuarea de activităţi administrative, social-culturale etc. Aceste operaţii aşa cum s-a văzut afectează patrimoniul agenţilor economici şi odată cu aceasta şi bilanţul lor, determinând modificări, ceea ce se încadrează în una din cele patru tipuri prezentate. În practica economică, orice unitate patrimonială organizează zilnic nu una ci mai multe chiar foarte multe operaţii economice. Pentru a se cunoaşte efectul acestora, ar fi necesar ca după fiecare operaţie economică, să se încheie câte un bilanţ, analizându-se astfel cum este influenţat patrimoniul, cunoscând efectul lor economic. În activitatea practică, acest lucru nu este însă posibil, deoarece întocmirea bilanţului, pretinde un mare consum de muncă, chiar în condiţiile folosirii tehnicii moderne de calcul.

Contabilitatea are sarcina nu numai de a reflecta toate activităţile economice ce au loc, dar trebuie să efectueze aceasta în mod operativ, în cel mai scurt timp după ce acestea s-au produs. Nici o unitate patrimonială nu-şi poate permite să aştepte şase luni până ce înregistrează operaţiile economice produse. În aceste condiţii, neputându-se întocmi câte un bilanţ, la aşa intervale scurte de timp, contabilitatea se foloseşte de un alt procedeu metodic al său care se

30

numeşte "CONT". De altfel contul a existat şi s-a folosit cu mult înaintea apariţiei bilanţului. Însăşi întemeietorul contabilităţii, acel celebru Luca Paciolo a sesizat folosirea contului şi însăşi denumirea de contabilitate pe care el a dat-o acestei ştiinţe provine de la "cont". Bilanţul a apărut mai târziu, când conturile s-au înmulţit, când activităţile economice s-au diversificat, iar informaţia din conturi a trebuit să fie sistematizată şi generalizată, pentru a fi folosită mai uşor în procesul decizional.

Contul este un procedeu metodic al contabilităţii , cu ajutorul căruia se urmăreşte operativ activităţile economice organizate de agenţii economici.

Contul este un instrument de calcul, cu ajutorul căruia se urmăreşte operativ, existenţa şi mişcarea fiecărui element patrimonial. Etimologic, expresia de "Cont" provine de la expresia franceză "COMPTE" care înseamnă "socoteală" şi are ca echivalent în limba italiană cuvântul "conto" cu acelaşi înţeles.

Contul este un element de bază al contabilităţii, fără de care aceasta nu poate fi concepută. Aşa cum arăta profesorul austriac W. Sombard, "din cont s-a născut contabilitatea, însăşi gândirea contabilă s-a constituit având la bază raţionamentul contului".

Deci, pentru urmărirea operativă a activităţilor economice, contabilitatea se foloseşte de conturi, de relativ multe conturi, ea îşi deschide câte un cont, pentru fiecare element patrimonial, active imobilizate şi circulante, surse, procese economice sub formă de cheltuieli sau sub formă de venituri, provizioane etc. Va folosi spre exemplu contul "Casa în lei" pentru a urmări existenţa şi mişcarea numerarului din casierie, contul "Mijloace fixe" pentru a urmări aceste mijloace şi la fel contul "Furnizori", contul "Credite bancare pe termen scurt" etc. O unitate patrimonială deţine în general în jur de 100 de elemente, deci în contabilitate se vor utiliza în jur de 100 de conturi. Totalitatea conturilor folosite de contabilitate în vederea înregistrării activităţilor economice poartă denumirea de sistemul conturilor.

În evoluţia sa istorică, contul a îmbrăcat mai multe forme grafice de prezentare. În stadiile timpurii ale contabilităţii, contul se prezenta din punct de vedere grafic ca un tabel, ca o situaţie lineară, în care se înşirau în ordine cronologică operaţiile economice care s-au desfăşurat, operaţii ce aveau ca efect creşterea sau scăderea elementului patrimonial respectiv, la sfârşitul fiecărei zile se stabilea existentul. Era aşa numita formă aritmetică a contului, care s-a folosit mult timp şi se mai foloseşte încă şi astăzi, desigur că într-o mică măsură. Să urmărim spre exemplificare contul "Materii prime" în care se înregistrează existenţa şi mişcările ce au loc la acest element patrimonial. 

Contul "Materii prime"Data Explicaţia Sume

1.01.1998 Existent în depozite 1.000.000 lei2.01.1998 Intrat pe baza facturii nr. ... 5.000.000 lei2.01.1998 Consumat pe baza bonului de

consum 2.000.000 lei

2.01.1998 Existent la finele zilei 4.000.000 lei Urmează operaţiile de intrări şi de ieşiri pentru ziua de 3.01.1998, la finele căreia se

stabileşte din nou existentul şi astfel zi de zi. Forma aritmetică a contului este desigur completă, deoarece permite înregistrarea tuturor operaţiilor economice, este şi exactă, determinările se fac după reguli matematice, este şi sistematică, deoarece înregistrările se fac cronologic, deci o serie de merite reale, prin care se şi explică utilizarea sa pe o perioadă aşa de îndelungată. Pe o anumită treaptă însă a dezvoltării economice, când operaţiile efectuate de către orice agent economic s-au înmulţit, forma aritmetică a contului s-a dovedit însă insuficientă, datorită mai ales lipsei de sistematizare datorită greutăţilor întâmpinate în analiza activităţilor desfăşurate. În micul nostru exemplu, analiza economică poate avea loc cu uşurinţă, are loc doar o creştere şi scădere şi rapid se poate constata cât a mai rămas, dacă mai este nevoie să cumpărăm materii prime etc. Dar, când la un element patrimonial au loc zeci, poate chiar sute de operaţii economice, era greu să se analizeze, să se constate, pe unde au avut loc creşteri şi unde scăderi. Fireşte cu atenţie, cu muncă se poate afla, dar activitatea de conducere cere rapiditate, claritate, simplificare etc.

În aceste condiţii, din necesităţi ale activităţii practice, contul şi-a perfecţionat forma grafică de prezentare, adoptând şi el forma de balanţă cu două laturi, sau poate mai plastic forma literei T. Această formă grafică de prezentare, prezintă avantajul că oferă contului posibilitatea separării celor două tipuri de modificări, ce pot afecta un element patrimonial. Într-o parte existentul şi creşterile, în partea opusă scăderile. Iată cum se prezintă în aceste condiţii contul "Materii prime" pe care l-am urmărit în forma aritmetică.

31

 Creşteri "Materii prime" Scăderi

1. Existent în depozite 1.000.000 lei

2.01.1998 Intrat pe baza facturii nr. ... 5.000.000 lei

2.01.1998 Consumat pe baza bonului de consum nr.…… 2.000.000 lei

 În aceste condiţii, ale separaţiei, devin uşor de analizat operaţiile economice ce au avut

loc şi consecinţele lor asupra acestui element patrimonial. Există o serie de conturi care realizează separaţia în acest mod, adică în partea stângă se află existentul şi creşterile şi în partea dreaptă scăderile. Aşa se petrec lucrurile pentru contul "Materii prime" prezentat de noi şi pentru toate conturile de active imobilizate, active circulante şi procese economice sub formă de cheltuieli.

Există însă şi o altă categorie de conturi, care şi ele realizează principiul separaţiei dar invers, respectiv în partea lor stângă se găsesc scăderile şi în partea dreaptă existentul şi creşterile. Aşa se petrec lucrurile la conturile de surse, procese economice sub formă de venituri şi provizioane. Iată spre exemplu să luăm contul de datorii "Furnizori", în care ştim bine că se înregistrează obligaţia unităţii patrimoniale faţă de alţi agenţi economici de unde au cumpărat materii prime, sau materiale consumabile etc. şi pe care încă nu le-au plătit.  Scăderi "Furnizori" Creşteri

1. Scăderi2. Scăderi3. Scăderi

2.000.000 lei

1.000.000 lei

3.000.000 lei

01.1998 Existent01.1998 Creşteri01.1998 Creşteri

4.000.000 lei 6.000.000 lei 2.000.000 lei

  Acest mod de a realiza separaţia nu schimbă fondul, contul este mai sistematic, el

permite o mai uşoară analiză economică şi aceasta este esenţial.Deci, în decursul timpului, conturile au evoluat din punct de vedere grafic, trecând de la

forma lineară sau aritmetică cum se mai numea ea, la forma evoluată, asemănător literei "T", pentru a realiza principiul separaţiei, celor două modificări posibile, într-o parte existentul şi creşterile, în partea opusă scăderile. Numai că nu toate conturile realizează separaţia în acelaşi fel. La unele conturi în partea stângă găsim existentul şi creşterile şi în partea dreaptă scăderile. Aşa se petrec lucrurile la conturile de active imobilizate, active circulante şi procese economice sub formă de cheltuieli. La alte conturi, separaţia se înfăptuieşte invers, adică în partea lor dreaptă găsim existentul şi creşterile şi în partea stângă scăderile. Aşa se petrec lucrurile la conturile de surse, de procese economice sub formă de venituri şi la conturile de provizioane.

Contul, aşa cum reiese din exemplele luate anterior, are o seamă de elemente structurale componente, astfel:

A) Titlul contului, sau denumirea acestuia. Fiecare cont are un titlu, o denumire, care reprezintă un nume propriu, ce este obligatoriu pentru toate unităţile patrimoniale. Deci, agenţii economici nu au dreptul să denumească conturile aşa cum cred, ci trebuie să respecte denumirea stabilită, pentru fiecare cont, de către Ministerul Finanţelor. La rândul lui Ministrul Finanţelor nu a stabilit titulatura conturilor în mod întâmplător, ci ţinând seama de conţinutul economic al contului. Acelaşi Minister al Finanţelor, este cel care poate schimba denumirea unui cont, atunci când găseşte că un alt titlu este mai potrivit, corespunde mai bine conţinutului economic al contului respectiv. Fireşte că acelaşi minister, stabileşte denumirea noilor conturi ce apar, ca urmare a apariţiei unor noi fenomene economice ce trebuiesc urmărite.

B) Cele două părţi ale contului - rezultă că pe baza principiului separaţiei contul are două părţi. În decursul timpului, cele două părţi ale conturilor au căpătat şi denumiri proprii. Astfel că partea stângă a oricărui cont se numeşte "Debit", iar partea dreaptă a acestora se numeşte "Credit", aceasta la orice cont. Aceste denumiri au un caracter însă formal, ce nu au nimic comun cu conţinutul lor. A debita un cont, înseamnă a înscrie o sumă în partea lui stângă. Ce înseamnă a debita, depinde de felul contului. Pentru unele conturi a debita înseamnă a înregistra operaţii care au ca efect creşteri, iar pentru alte conturi, a debita înseamnă a înregistra operaţii care au ca efect scăderi. A credita un cont, înseamnă a înscrie o sumă în partea dreaptă a acestuia. Ce înseamnă a credita, depinde de felul contului. La unele conturi a credita înseamnă a înregistra operaţii care au ca efect scăderile, iar pentru alte conturi a credita înseamnă a

32

înregistra operaţii care au ca efect creşteri. Deci, esenţial este a se cunoaşte din ce categorie de conturi face parte contul respectiv, modul cum el realizează principiul separaţiei.

C) Rulajul contului , înseamnă totalitatea operaţiilor economice înregistrate într-un cont. Cum contul are două părţi, înseamnă că orice cont poate avea două rulaje. Rulaje debitoare, reprezentate de totalitatea operaţiilor înscrise în partea lor stângă şi rulaje creditoare, care reprezintă totalitatea operaţiilor înscrise în partea lor dreaptă. Semnificaţia rulajelor depinde tot de felul conturilor, de modul cum ele realizează separaţia. În raport de conţinutul economic al conturilor, există o diversitate de conturi în ce privesc rulajele. Sunt conturi care într-o perioadă de activitate au un foarte mare rulaj şi debitor şi creditor. Aşa de exemplu contul "Casa" sau contul "Furnizori". Sunt însă unele conturi care într-o perioadă au un foarte mare rulaj debitor şi foarte puţin rulaj creditor. Aşa de exemplu contul "Cheltuieli cu materii prime", ca de altfel şi celelalte conturi de "Cheltuieli". Sunt de asemenea conturi care într-o perioadă de activitate au rulaj mare creditor şi unul foarte mic debitor. Aşa de exemplu contul "Venituri din vânzarea produselor finite".

D) Explicaţia este şi aceasta un element structural al contului, deoarece operaţiile înregistrate în conturi, nu se prezintă ca două şiruri de cifre, ci fiecare operaţie înregistrată, trebuie să fie explicată. Explicaţia se poate prezenta într-o alternativă. Prima variantă este aşa numita explicaţie descriptivă, în cadrul căreia, pe lângă data înregistrării se mai poate explica în puţine cuvinte, dar semnificative, esenţa operaţiei înregistrate, documentul pe baza căruia se efectuează înregistrarea şi desigur valoarea ei. A doua variantă este aşa numita explicaţie contabilă, în cadrul căreia, pe lângă şi documentul care a stat la baza înregistrării, se înscrie denumirea şi simbolul cifric al contului corespondent, după care se înscrie şi valoarea.

E) Soldul contului exprimă valoarea elementului patrimonial existentă la un moment dat. Din punct de vedere al momentului când se stabileşte, soldul poate fi sold iniţial, existent la începutul perioadei de activitate şi sold final, determinat la sfârşit de perioadă de activitate. Din punct de vedere al conţinutului, un cont poate avea sold debitor , atunci când valorile înscrise în partea lor stângă sunt mai mari decât cele înscrise în partea lor dreaptă, sau sold creditor , atunci când raportul de mărime dintre debit şi credit este în favoarea creditului. Mai există o soluţie, anume atunci când cele două părţi ale contului sunt egale din punct de vedere valoric. Atunci contul se numeşte a fi "cont balansat" sau "soldat" şi situaţia este destul de frecvenţă. 

Funcţiile conturilor Ca procedee metodice specifice contabilităţii şi ca instrumente curente de lucru, conturile

îndeplinesc o seamă de funcţii dintre care mai importante sunt:- funcţia economică este expresivă pentru fiecare cont, deoarece el urmăreşte un

element patrimonial cu un conţinut economic bine stabilit, de care unitatea patrimonială are nevoie, pentru a-şi desfăşura normal activitatea. - funcţia statistică constă în faptul că din conturi îşi extrage în primul rând statistica, datele de care are nevoie, pe care apoi le supune unor prelucrări specifice ei. De altfel, însăşi ordonarea informaţiei economice în conturi, folosirea ei pentru determinarea unor indici şi indicatori, subliniază aceeaşi funcţie statistică.

- funcţia de calcul este şi ea expresivă, însăşi controlul este un instrument de calcul, cu ajutorul căruia se urmăreşte existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale, influenţa operaţiilor economice asupra elementelor patrimoniale, dar şi asupra eficienţei activităţii economice.

- funcţia de grupare şi sistematizare a informaţiei contabile se realizează prin mai multe mijloace. Astfel însăşi faptul că într-un cont se urmăresc elemente patrimoniale cu însuşiri comune este un element de grupare, iar separarea creşterilor de scăderi realizat de cont este un element esenţial de sistematizare.

- funcţia de analiză şi control este specifică conducerii unităţilor patrimoniale care, supraveghează şi urmăreşte cu atenţie conturile, multe din ele permiţând operativ activităţi de analiză, ele pot indica dacă direcţia de dezvoltare este cea mai bună, ce activităţi au fost mai bine organizate şi ce activităţi au fost deficitare. În ce priveşte controlul, atât organele de control din cadrul unităţii, cât şi cele din afara ei, folosesc contul ca principal mijloc de control. Ele controlează şi programul de activitate, şi bilanţul şi balanţele etc., dar până la urmă contul este cel care permite să se afle, dacă s-au respectat legile ţării, actele normative, financiar-contabile, instrucţiunile etc.

- funcţia contabilă a conturilor este cea mai importantă dintre funcţiile sale, pentru motivul că le înmănunchează pe toate celelalte. Funcţia contabilă a conturilor înseamnă stabilirea unui anumit mod, a anumitor reguli după care se efectuează înregistrări în conturi, în raport de conţinutul economic al conturilor şi de conţinutul economic al operaţiilor înregistrate.

33

Formele de prezentare a conturilor . În activitatea practică, se folosesc mai multe forme de prezentare grafică a conturilor, care deservesc mai bine, specificul activităţii economice din unităţile patrimoniale. Indiferent însă, de forma grafică de prezentare, contul trebuie să conţină elementele sale structurale, adică titlul, cele două părţi ale sale, rulajul, explicaţia şi soldul. Cele mai frecvent folosite dintre formele de prezentare grafică a contului sunt:

- forma unilaterală a contului are drept caracteristică faptul că delimitarea dintre debit şi credit, se înfăptuieşte numai la nivel de sume, în rest existând coloane comune pentru un număr curent, data şi explicaţii. Iată spre exemplu contul "Materie primă" prezentat în formă unilaterală:

Contul "Materii prime"Data Explicaţii Sume Sold

Debit Credit1.02.1998 Sold iniţial - - 3.000.000 lei2.02.1888 Primite de la furnizori 1.000.000 - 4.000.000 lei3.02.1998 Consumate în secţii principale,

bon de consum- 2.000.000 2.000.000 lei

În acest fel se efectuează operaţii zilnic şi de mai multe ori pe zi.Forma bilaterală a contului este destul de mult folosită şi ea are drept caracteristică

faptul că delimitarea dintre debit şi credit este totală, existând coloane distincte pentru fiecare parte în ce priveşte data, explicaţia şi suma. Iată prezentat acelaşi cont "Materii prime" în forma sa bilaterală: 

Debit "Materii prime" CreditData Explicaţii Sume Data Explicaţii Sume

1.03.98 Sold iniţial 1.000.000 3.03.98 Consum 3.000.0002.03.98 Furnizori 4.000.000 3.03.98 Consum 1.000.0002.03.98 Furnizori 2.000.000      3.03.98 Furnizori 5.000.000      

Se vede limpede totala delimitare dintre debit şi credit, de altfel însăşi "T"-ul contului cu care se lucrează în mod curent în contabilitate, este o schematizare a acestei forme bilaterale a contului.

Datorită creşterii numărului de operaţii economice şi deci a operaţiilor ce trebuiesc înregistrate, cele două părţi ale contului la un moment dat s-au individualizat, fiecare realizându-se pe fişe independente. Aşa a apărut forma contului pe fişe sau forma şah cum se mai numeşte ea. În aceste condiţii orice cont are două rânduri la fişe, una pentru debit şi alta pentru credit, făcând posibil ca la acelaşi cont să lucreze două persoane. În plus forma aceasta a contului are şi posibilitatea de a oferi informaţii suplimentare ce privesc activităţile desfăşurate, prin prezenţa unei coloane multiple privind conturile corespondente. Iată spre exemplificare fişa pentru creditul contului "Furnizori":

CREDIT Contul "FURNIZORI"Data Explicaţii Sume Conturi corespondente

300 301 321 ...1.02.98 Primit materii prime 1000000 1000000      2.02.98 Primit combustibil 3000000 - 3000000    3.02.98 Primit S.D.V. 2000000 - - 2000000  4.02.98 Primit materii prime etc. 5000000 5000000      

 

3.4.2. Regulile de funcţionare ale conturilor

Contabilitatea dispune de mai multe procedee specifice ei prin care se realizează metoda sa de lucru unică în esenţa ei. Pe de o parte bilanţul care oglindeşte situaţia patrimonială a unităţii la un moment dat şi contul care serveşte pentru înregistrarea operativă a activităţilor economice. Aceste două procedee metodice sunt strâns legate unul de altul, se completează reciproc, se determină chiar. Dacă bilanţul mai este denumit a fi o contabilitate privită ca o stare pe loc, contul se poate considera şi el a fi un bilanţ în continuă mişcare.

34

Bilanţul, nu se întocmeşte altfel, decât pe baza informaţiei din conturi. După ce bilanţul a fost întocmit şi a exercitat funcţia sa de informare cu privire la activitatea economică a unităţilor, el se descompune în conturi, asistăm la fenomenul deducţiei. Fiecare post bilanţier este preluat de câte un cont, dându-se astfel posibilitatea urmăririi operative a activităţilor economice. Deci, în urma descompunerii bilanţului apar conturile, tot atâtea conturi câte posturi bilanţiere sunt, deşi în practică unele posturi bilanţiere sunt preluate de mai multe conturi, deoarece la întocmirea bilanţului, posturile bilanţiere respective s-au format, preluând informaţia contabilă din mai multe conturi.

Aşa cum reiese din figura pe care o prezentăm, în urma descompunerii bilanţului apar două clase de conturi, aceasta fiind un lucru deosebit.

O primă clasă, categorie de conturi apare în urma descompunerii părţii stângi a bilanţului, respectiv a activului. Aceste conturi se mai numesc conturi de activ. Deci, conturile de activ sunt conturile ce apar în urma descoperirii bilanţului, preluând posturile bilanţiere din partea stângă a acestuia, ele după conţinutul economic sunt conturi de active imobilizate, active circulante şi procese economice sub formă de cheltuieli.

Cea de-a doua clasă, categorie de conturi sunt conturile de pasiv. Conturile de pasiv sunt conturile ce apar, în urma descompunerii bilanţului, preluând posturile bilanţiere din partea dreaptă a bilanţului. După conţinutul economic, conturile acestuia de pasiv sunt conturi de surse, de procese economice sub formă de venituri şi conturi de provizioane.

Reiese din cele prezentate, că în contabilitate se lucrează cu două mari categorii de conturi, şi anume conturi de activ şi conturi de pasiv, care sunt total diferite, din punct de vedere al conţinutului şi vom vedea că diferă total şi din punct de vedere al funcţiei contabile.

Funcţia contabilă a conturilor înseamnă a se preciza modul cum sunt efectuate înregistrările în conturi, deci modul cum se înregistrează operaţiile economice în conturi. Prin utilizarea conturilor timp îndelungat şi ca urmare a aportului ştiinţific a numeroşi reprezentanţi ai gândirii contabile, s-au cristalizat patru reguli de funcţionare a conturilor , care sunt exact inverse la cele două mari categorii de conturi, adică la conturile de activ, faţă de conturile de pasiv.

Prima regulă de funcţionare a conturilor se referă la modul în care conturile îşi încep funcţia contabilă, respectiv la modul în care acestea preiau valoarea elementelor patrimoniale din bilanţ. Există evident posibilitatea ca existentul posturilor bilanţiere, sub aspect valoric, să fie preluat în debit sau în credit. Conţinutul primei reguli de funcţionare a conturilor este:

Conturile de activ, încep să funcţioneze prin a se debita şi se debitează cu existenţele de activ, iar conturile de pasiv, încep să funcţioneze prin a se credita, şi se creditează cu existenţele de pasiv .

Deci, conturile de activ, preiau valoarea posturilor bilanţiere pe care le reprezintă, în partea lor stângă, adică în debit, deoarece aşa realizează ele principiul separaţiei şi de altfel şi în bilanţ se găsesc în partea stângă. Conturile de pasiv, preiau valoarea posturilor bilanţiere pe care le reprezintă, în partea lor dreaptă, adică în credit, deoarece aşa realizează ele principiul separaţiei şi de altfel şi în bilanţ se găsesc în partea dreaptă.

Cea de-a doua regulă de funcţionare a conturilor stabileşte modul cum se înregistrează în conturi operaţiile care au ca efect creşterea elementelor patrimoniale, dat fiind alternativa ca valoare a acestor operaţii să fie înregistrată în partea stângă a conturilor, adică în debit, sau în partea lor dreaptă, respectiv în credit. Mai întâi să redăm textul, conţinutul acestei reguli:

Conturile de activ, se debitează cu creşteri de activ, iar conturile de pasiv se creditează cu creşterile de pasiv . Conţinutul acestei reguli, respectiv baza ei raţională, o reprezintă efectul creşterilor asupra existentului. În mod normal, creşterile au ca efect, mărirea proporţiilor existentului, şi atunci ele se vor înregistra în aceeaşi parte a contului, unde se află şi existentul. Aceasta înseamnă în debit la conturile de activ şi în credit la conturile de pasiv.

De exemplu, să presupunem că trebuie să înregistrăm în contabilitate, primirea de furnizori a unor obiecte de inventar în valoare de 400.000 lei.

Operaţia constă în primirea unor cantităţi de obiecte de inventar de la furnizori, care va face să crească elementul patrimonial denumit "Obiecte de inventar" şi concomitent creşte obligaţia faţă de furnizori, deci elementul patrimonial cu acelaşi nume. În bilanţ, operaţia va genera o modificare de volum în sensul creşterii de forma:

A + x = P + x,

în care:+ x din Activ este postul bilanţier "Obiecte de inventar"+ x din Pasiv este postul bilanţier "Furnizori".

35

Prin descompunerea bilanţului, cele două posturi bilanţiere sunt preluate de două conturi cu acelaşi nume şi este necesar să urmărim cum vom înregistra suma de 400.000 lei în aceste conturi. Situaţia în conturi este următoarea:

D "Obiecte de inventar" C D "Furnizori" C

400.000 lei         400.000 lei 

Rezultă că a fost debitat contul "Obiecte de inventar", deoarece este un cont cu funcţie contabilă de activ, a fost afectat în sensul creşterii şi s-a folosit regula a doua de funcţionare a conturilor, potrivit căreia ... "conturile de activ se debitează cu creşteri de activ ... " . În continuare reiese că a fost creditat contul "Furnizori", deoarece este un cont de pasiv, afectat în sensul creşterii şi s-a aplicat tot regula a doua de funcţionare a conturilor, potrivit căreia ... "conturile de pasiv se creditează cu creşteri de pasiv".

Cea de a treia regulă de funcţionare a conturilor stabileşte modul cum se înregistrează în conturi, operaţiile economice care au ca efect scăderea elementelor patrimoniale, dat fiind alternativa că, valoarea acestora să se înregistreze în partea dreaptă a conturilor sau în stânga lor. Mai întâi să redăm textul acestei reguli:

Conturile de activ, se creditează cu scăderi de activ, iar conturile de pasiv, se debitează cu scăderi de pasiv . Conţinutul acestei reguli, respectiv baza ei raţională, o reprezintă însăşi principiul separaţiei celor două tipuri de modificări posibile, care a dus la forma grafică a contului ca o balanţă. Pe baza principiului separaţiei, scăderile, trebuiesc înregistrate în partea opusă a contului, opusă celeia în care sunt, existentul şi creşterile. Aceasta înseamnă în credit conturile de activ şi în debit la conturile de pasiv.

Să presupunem, spre exemplu că unitatea patrimonială achită un furnizor, pentru suma de 200.000 lei, cu disponibil din contul său de la bancă.

Operaţia constă fireşte în scăderea obligaţiei faţă de furnizor şi concomitent scade şi disponibilul de la bancă. Deci, în bilanţ, operaţia economică va genera o modificare de forma:

A - x = P - x 

deci o modificare de volum în sensul scăderii în care:- x din Activ este postul bilanţier " Conturi la bănci în lei"- x din Pasiv este postul bilanţier "Furnizori".Prin descompunerea bilanţului, cele două posturi bilanţiere sunt preluate de două conturi

cu acelaşi nume, şi este deci necesar să urmărim cum vom înregistra suma de 200.000 lei în aceste conturi.

Situaţia în conturi se prezintă astfel:

D "Conturi la bănci în lei" C     D "Furnizori" C 2.000.000 lei     2.000.000 lei  

 Rezultă că a fost creditat contul "Conturi la bănci în lei", deoarece este un cont cu funcţie

contabilă de activ, a fost afectat în sensul scăderii şi s-a folosit regula a treia de funcţionare a conturilor, potrivit căreia "... conturile de activ se creditează cu scăderi de activ ...". În acelaşi timp se mai observă cum contul de activ "Conturi la bănci în lei" înainte de această operaţie a avut un sold iniţial cel puţin egal cu 2.000.000 lei. Nu putea avea loc operaţia de plată a sumei de 2.000.000 lei, dacă n-am fi avut în cont cel puţin această sumă. În continuare, se constată cum contul "Furnizori" a fost debitat, deoarece este un cont de pasiv, afectat în sensul scăderii şi se aplică tot regula a treia de funcţionare a conturilor, potrivit căreia " ... conturile de pasiv, se debitează cu scăderi de pasiv ... ". Se remarcă în acelaşi timp, faptul că acest cont "Furnizori", înainte de operaţia economică înregistrată, a avut sold iniţial creditor, cel puţin în valoare de 2.000.000 lei. A debita contul de pasiv "Furnizori", înseamnă a înregistra scăderea unei obligaţii, şi evident că nu putea să scadă o obligaţie, decât dacă ea ar fi existat.

Cea de a patra regulă de funcţionare a conturilor se formulează în legătură cu modul cum acestea se prezintă la sfârşit de lună, respectiv cu soldul lor final. Deci, regula a patra de funcţionare a conturilor, ne precizează dacă la sfârşit de lună, conturile îşi încheie activitatea cu sold final debitor, cu sold final creditor, sau se balansează. Mai întâi să urmărim textul acestei reguli:

Conturile de activ, îşi încheie activitatea cu sold final debitor, sau se balansează. Conturile de pasiv îşi încheie activitatea cu sold final creditor, sau se balansează.

36

Motivaţia raţională a regulei a patra de funcţionare a conturilor, este însăşi conţinutul economic al celor două părţi a conturilor. La conturile de activ , în debit avem existentul şi creşterile de activ, iar în credit scăderile de activ. Este limpede că aceste conturi funcţionează de la stânga spre dreapta. Dintr-un activ, poate să scadă o parte din ceea ce există, şi atunci contul va avea sold final debitor, poate să scadă tot ceea ce există, atunci contul se va balansa, dar nu poate avea sold creditor.

La conturile de pasiv, în credit avem existentul şi creşterile de surse, iar în debit scăderile de surse. Este limpede că aceste conturi funcţionează de la dreapta spre stânga. Dintr-un pasiv, poate să scadă o parte din ceea ce există, şi atunci contul va avea sold final creditor, poate să scadă tot ceea ce există, atunci contul se va balansa, dar nu poate să scadă ceea ce nu există, deci aceste conturi nu pot avea sold debitor.

Din cele prezentate, privind regulile de funcţionare ale conturilor, rezultă că ele sunt opuse, inverse, la cele două mari grupe de conturi, respectiv, la conturile de activ, faţă de cele de pasiv. Aşa cum stânga este opusă dreptei, aşa după cum un taler al balanţei, este opus celuilalt, aşa cum drepturile unităţilor patrimoniale sunt opuse obligaţiilor lor, tot astfel conturile care preiau posturile bilanţiere din activ, sunt opuse ca mod de funcţionare, conturilor care preiau posturile bilanţiere din pasiv.

Prezentând grupat, pentru cele două mari categorii de conturi, regulile de funcţionare ale conturilor arată astfel:

Conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita, cu existenţele de activ, se mai debitează cu creşterile de activ, se creditează cu scăderile de activ, iar la sfârşit de lună au sold debitor, sau se balansează. Debit "Conturi de activ" Credit

- Sold iniţial (existenţele de activ)- Creşteri, respectiv intrări de activ - Sold final debitor sau conturi balansate

- Scăderi, respectiv ieşiri de activ

Conturile de pasiv încep să funcţioneze prin a se credita, cu existenţele de pasiv, se

mai creditează cu creşterile de pasiv, se debitează cu scăderi de pasiv, iar la sfârşit de lună , au sold final creditor, sau se balansează.  Debit "Conturi de pasiv" Credit

- Scăderi, respectiv ieşiri de surse - Sold iniţial (existenţele de pasiv)- Creşteri, respectiv intrări de surse - Sold final creditor sau conturi balansate

  Cele mai multe conturi, de fapt marea lor majoritate, se comportă fidel acestor patru reguli de funcţionare, motiv pentru care se şi numesc conturi monofuncţionale. Deci, se lucrează în contabilitate cu "Conturi monofuncţionale de activ" şi respectiv, "Conturi monofuncţionale de pasiv". În contabilitate există şi o altă categorie de conturi, care se numesc conturi bifuncţionale, relativ puţine la număr dar deosebit de importante. }i aceste conturi bifuncţionale, sunt asimilate în principiu, fie conturilor de activ, fie celor de pasiv. Numai că prezintă excepţii la una sau două din regulile de funcţionare ale conturilor, astfel:

- Conturi bifuncţionale asimilate ca funcţie contabilă conturilor de activ, caracterul bifuncţional fiind dat de excepţia prezentată la regula a patra de funcţionare a conturilor. Aceasta înseamnă că la sfârşit de lună, aceste conturi îşi pot încheia activitatea fie cu sold final debitor, ceea ce ar fi normal, dar ele îşi pot încheia activitatea şi cu sold final creditor, ceea ce este excepţie şi le imprimă caracter de cont bifuncţional. Este cazul contului "Conturi la bănci în lei" care, de regulă se prezintă la sfârşit de an cu sold final debitor, semnificând suma pe care unitatea o mai are în contul ei de la bancă. Este însă posibil ca între unitatea patrimonială şi bancă să se încheie un contract, potrivit căruia, unitatea poate să continue să facă plăţi şi după ce nu mai are bani în contul său, desigur până la o anumită limită. În acest caz, evident "Conturi la bănci în lei" are sold creditor, ceea ce semnifică un anumit fel de credite luate de unitate de la bancă, aşa numitele "credite pentru plăţi".

- Conturi bifuncţionale asimilate ca funcţie contabilă conturilor de pasiv, caracterul bifuncţional fiind dat de excepţiile prezentate la regulile unu şi patru. Aceasta înseamnă că ele îşi pot începe funcţia contabilă prin creditare, ceea ar fi normal, dar uneori îşi pot începe activitatea la începutul lunii şi cu sold iniţial debitor, ceea ce este excepţie şi le determină

37

caracterul de cont bifuncţional. La fel, la sfârşit de lună ele pot avea sold final creditor ceea ce ar fi normal, dar uneori pot prezenta şi sold final debitor, ceea ce este excepţie. este cazul contului "Profit şi pierdere" care în cazul în care luna anterioară s-a încheiat cu pierderi, îşi începe activitatea cu sold iniţial debitor, iar dacă activitatea din perioada expirată s-a încheiat cu profit, va avea desigur sold creditor.

3.4.3. Dubla înregistrare a operaţiilor economice în conturi şi corespondenţa conturilor

 Dubla înregistrare sau contabilitatea în partidă dublă, reprezintă piatra de temelie a

modului de a gândi contabil. În stadiile timpurii ale contabilităţii, se folosea simpla înregistrare sau contabilitatea în partidă simplă. În acest stadiu, înregistrarea operaţiilor economice erau efectuate într-un singur cont, cronologic, aşa cum s-a arătat folosindu-se contul în forma sa aritmetică. Viaţa economică însă s-a dezvoltat, mai ales în unele oraşe, de pe teritoriul actualei Italii, ca de exemplu Veneţia, Genova, Pisa şi altele. În aceste oraşe, ca de altfel şi în "Hansele" germane, apar operaţii curente comerciale şi de bancă, care se extind rapid şi dovedesc insuficienţa modului existent de înregistrarea, respectiv a simplei înregistrări, respectiv a contabilităţii în partidă simplă. În aceste condiţii, aşa cum reiese din dovezile materiale găsite, încă de prin secolul XI şi mai ales în secolul XII, apar forme de contabilitate perfecţionate. Aşa încep să se practice alte sisteme de urmărire a operaţiilor economice care cu timpul au primit şi o denumire caracteristică şi anume "Doppia Scrittura", ceea ce în traducere înseamnă "Dubla înregistrare". Cel mai vechi registru găsit, în care s-au efectuat înregistrări în acest fel, datează din secolul XII lea şi provine din Veneţia. Sunt însă motive să se creadă că, acest sistem de înregistrare se folosea mult mai devreme.

Modul de înregistrare dublă, a fost prezentat pentru prima dată de Luca Paciolo, cel care consideră a fi întemeietorul contabilităţii. Este o prezentare de înaltă ţinută ştiinţifică, dar autorul ei recunoaşte, că nu el a inventat "Doppia Scrittura", ci nu face altceva decât să descrie un mod de înregistrare a operaţilor economice, care se practică pe timpul său în cetăţile Veneţiei şi altele. De altfel, el şi denumeşte acest mod de înregistrare a fi "La moda di Vinegia".

Apariţia sistemului de înregistrare în partidă dublă, nu trebuie înţeles ca o perfecţionare a înregistrării în partidă simplă, ci ca o schimbare esenţială, de conţinut. La început, dubla înregistrare se aplică izolat, aproape spontan, concomitent cu înregistrarea în partidă simplă care era preferată. Mult mai târziu, prin secolul XVIII, dubla înregistrare este fundamentată din punct de vedere ştiinţific de iluştrii reprezentanţi ai gândirii contabile cum ar fi Jacques Savory care în anul 1775 scrie lucrarea "La parfait negociant" sau celebrul V. Colbert care în anul 1773 scrie lucrarea "L'ordonance" şi alţii.

Trecerea de la simpla înregistrare, la dubla înregistrare, a reprezentat un salt calitativ în conţinutul contabilităţii, în rolul pe care acesta îl are în unităţile patrimoniale, înregistrările contabile au câştigat în realism şi în raţionalitate. Numai în urma acestor schimbări de concepţie ce vizează studiul şi practica contabilităţii, aceasta devine instrument de conducere raţională, ştiinţifică.

Specific contabilităţii în partidă simplă, este înregistrarea operaţiilor economice, zilnic, însă în conturi separate, izolate, fapt care îngreuna cunoaşterea operaţiilor înregistrate şi controlul asupra activităţii. Trecerea la dubla înregistrare, înseamnă obligaţia ca orice operaţie economică să fie înregistrată în cel puţin două conturi, însă în sens invers, respectiv concomitent în debitul unui cont şi în creditul altui cont . În raport de conţinutul operaţiilor economice înregistrate, cele două conturi care iau parte la dubla înregistrare, pot fi ambele conturi de activ, pot fi ambele conturi de pasiv, sau unul de activ şi altul de pasiv, ţinând seama şi de conţinutul economic al conturilor.

Pornind de la cele patru tipuri de modificări bilanţiere care pot fi generate de operaţiile economice, se vor constitui patru tipuri fundamentale ale dublei înregistrări astfel:

- Primul tip fundamental al dublei înregistrări se formează pornind de la modificarea de structură în activ, reprezentată prin ecuaţia A + x - x = P. Prin descompunerea bilanţului, cele două posturi bilanţiere sunt preluate de două conturi cu acelaşi nume. Deci, operaţia economică se va înregistra în două conturi, iar pe baza regulilor de funcţionare ale conturilor:

- Contul de activ afectat în sensul creşterii, se va debita pe baza regulii a doua de funcţionare a conturilor.

- Contul de activ afectat în sensul scăderii, se va credita pe baza regulii a treia de funcţionare a conturilor.

Reiese că primul tip fundamental al dublei înregistrări, constă în înregistrarea operaţiei economice concomitent în debitul unui cont de activ şi în creditul altui cont tot de activ. Operaţia

38

economică a fost înregistrată în două conturi însă în sens invers, aşa cum este esenţa dublei înregistrări.

- Al doilea tip fundamental al dublei înregistrări se formează pornind de la cea de a doua modificare bilanţieră, de structură de pasiv, reprezentată prin ecuaţia A = P + x - x. Prin descompunerea bilanţului în conturi, cele două posturi bilanţiere sunt preluate de două conturi cu acelaşi nume, în care se va înregistra operaţia economică astfel:- Contul de pasiv care creşte, se va credita pe baza regulii a doua de funcţionare a conturilor;- Contul de pasiv care scade, se va debita, pe baza regulii a treia de funcţionare a conturilor.

Reiese că avem dublă înregistrare, deoarece operaţia a fost înregistrată în două conturi şi în sens invers. Deci, cel de al doilea tip fundamental al dublei înregistrări constă, în înregistrarea operaţiei economice, concomitent, în creditul unui cont de pasiv, şi în debitul altui cont tot de pasiv .

- Al treilea tip fundamental al dublei înregistrări a operaţiilor economice în conturi, porneşte de la al treilea tip de modificări bilanţiere, respectiv modificarea de volum în sensul creşterii, reprezentată prin ecuaţia A + x = P + x. Prin descompunerea bilanţului, cele două posturi bilanţiere, sunt preluate de două conturi cu acelaşi nume, în care valoarea operaţiei economice se va înregistra astfel:- Contul de activ care creşte, se va debita, pe baza regulii a doua de funcţionare a conturilor.- Contul de pasiv care creşte, se va credita, pe baza regulii a doua de funcţionare a conturilor.

Reiese că avem dublă înregistrare, deoarece operaţia a fost înregistrată în două conturi şi în sens invers. Deci, cel de al treilea tip fundamental al dublei înregistrări constă, în înregistrarea operaţiei economice, concomitent, în debitul unui cont de activ şi în creditul unui cont de pasiv.

- Al patrulea tip fundamental al dublei înregistrări a operaţiilor economice în conturi porneşte de al patrulea tip de modificare bilanţieră, respectiv, modificarea de volum în sensul scăderii, reprezentată prin ecuaţia A - x = P - x. Prin descompunerea bilanţului, cele două posturi bilanţiere sunt preluate de două conturi cu acelaşi nume, în care valoarea operaţiei economice se va înregistra astfel:

- Cont de activ care scade, se va credita, pe baza regulii a treia de funcţionare a conturilor.

- Cont de pasiv care scade, se va debita pe baza regulii a treia de funcţionare a conturilor. Reiese că avem dublă înregistrare, deoarece operaţia a fost înregistrată în două conturi şi

în sens invers. Deci, cel de al patrulea tip fundamental al dublei înregistrări constă, în înregistrarea operaţiei economice, concomitent, în creditul unui cont de activ şi în debitul unui cont de pasiv .

În unităţile patrimoniale, au loc însă, adesea, operaţii economice complexe, care antrenează mai mult decât două elemente patrimoniale, deci vor fi folosite mai mult decât două conturi, unele de activ, altele de pasiv. În aceste condiţii, pornind de la tipurile fundamentale ale dublei înregistrări, se vor forma tipuri derivate ale acestora, astfel:

a) + cont activ, îi poate corespunde: - cont activ + cont pasiv

Deci, unei creşteri într-un cont de activ, adică unei debitări a unui cont de activ, îi corespunde o creditare a altui cont de activ, sau o creditare a unui cont de pasiv.

b) - cont activ, îi poate corespunde: + cont activ - cont pasiv

Deci, unei scăderi într-un cont de activ, adică unei creditări a unui cont de activ, îi corespunde o debitare a unui cont de activ, sau o debitare a unui cont de pasiv.

c) + cont pasiv, îi poate corespunde: - cont pasiv + cont activ

Deci, unei creşteri într-un cont de pasiv, adică unei creditări într-un cont de pasiv, îi corespunde o debitare într-un alt cont de pasiv, sau o debitare a unui cont de activ.

d) - cont pasiv, îi poate corespunde: + cont pasiv - cont activ

Deci, unei scăderi într-un cont de pasiv, deci, unei debitări a unui cont de pasiv, îi corespunde o creditare a unui alt cont de pasiv, sau o creditare a unui cont de activ.

Dubla înregistrare a operaţiilor economice în conturi, determină stabilirea unor importante legături reciproce între conturi. Ea permite verificarea exactităţii înregistrării operaţiilor economice şi face să crească valoarea informaţională a contabilităţii. Dubla înregistrare a operaţiilor economice în conturi, a format în decursul timpului, obiectul unor intense cercetări ştiinţifice. După unii cercetători, printre care profesorii Schneber, Leinter, românii D. Voina şi I. Evian şi alţii noţiunea de contabilitate în partidă dublă, sau dubla înregistrare, are pe de o parte caracter tradiţional, istoric, care constă în faptul că din punct de

39

vedere al formei, orice operaţie economică se înregistrează în cel puţin două conturi şi în sens invers. Pe de altă parte, se consideră faptul că dubla înregistrare a operaţiilor economice în conturi, mai înseamnă şi un dublu calcul, pe de o parte un calcul al situaţiei, al nivelului elementului patrimonial în urma operaţiei economice ce a avut loc, iar pe de altă parte, un calcul al rezultatelor activităţii economice, respectiv influenţa activităţii economice desfăşurate asupra eficienţei activităţii economice. 

Corespondenţa conturilor Cunoscând esenţa principiului dublei înregistrări a operaţiei economice în conturi, se

ajunge firesc la concluzia că în condiţiile dublei înregistrări, conturile nu funcţionează izolat, rupte unele de altele, ci între conturi există legături organice, ce se stabilesc pentru înregistrarea operaţiilor economice. Legăturile care se stabilesc între conturi, în vederea înregistrării operaţiilor economice, poartă denumirea de corespondenţă a conturilor, iar conturile care iau parte la aceste înregistrări, se numesc conturi corespondente.

În condiţiile contabilităţii în partidă dublă, toate conturile sunt corespondente, deoarece însăşi esenţa acesteia înseamnă înregistrarea oricărei operaţii economice în cel puţin două conturi şi în sens invers. Corespondenţa conturilor se realizează, pe baza raţionamentului specific contabilităţii, pentru fiecare operaţie în parte. În raport de conţinutul operaţiilor economice care trebuiesc înregistrate şi de felul conturilor, corespondenţa lor poate fi:

a) Corespondenţă între conturile de activ, în cadrul căreia un cont de activ se debitează şi alt cont tot de activ se creditează. Cu ajutorul unor astfel de corespondenţe se înregistrează operaţii economice care modifică structura activului;

b) Corespondenţă între conturi de pasiv, în cadrul căreia un cont de pasiv se creditează, şi alt cont tot de pasiv se debitează. Cu ajutorul unor astfel de corespondenţe, se înregistrează operaţii economice care au ca efect modificări în structura pasivului bilanţului;

c) Corespondenţă între conturi de activ şi conturi de pasiv, în care un cont de activ se debitează şi un cont de pasiv se creditează. Cu ajutorul unor astfel de corespondenţe se înregistrează operaţii economice care au ca efect creşterea volumului patrimoniului.

d) Corespondenţa între conturi de activ şi conturi de pasiv, în care un cont de activ se creditează şi un cont de pasiv se debitează. Cu ajutorul acestor corespondenţe se înregistrează operaţii economice care au ca efect scăderea patrimoniului agentului economic.

La înregistrarea operaţiilor economice, pot lua parte şi mai mult de două conturi. În aceste condiţii, când sunt mai multe conturi corespondente, se respectă anumite reguli. Astfel, unui cont care se debitează îi poate corespunde mai multe conturi care se creditează, cu condiţia ca din punct de vedere valoric, suma cu care se debitează contul în cauză să fie egală cu totalul sumelor conturilor care s-au creditat. Acelaşi lucru şi în situaţia inversă. Este posibil ca unui cont care se creditează să-i corespundă mai multe conturi care se debitează, însă cu respectarea aceleiaşi condiţii ca suma contului care se creditează să fie egală cu totalul sumelor conturilor care se debitează.

Pornind de la noţiunea de corespondenţă a conturilor, se ajunge la concluzia că în contabilitate, toate conturile sunt conturi corespondente. Sunt totuşi un număr relativ mic de conturi, care funcţionează în partidă simplă, deci nu sunt conturi corespondente. Ele se numesc conturi speciale sau conturi în afara bilanţului.

Caracterul general al corespondenţei conturilor nu trebuie înţeles în mod absolut. Este adevărat că cea mai mare parte din conturi sunt conturi corespondente, dar aceasta nu înseamnă că fiecare cont corespondează obligatoriu cu toate celelalte. În raport de conţinutul lor economic, şi de conţinutul economic al operaţiilor înregistrate, un cont poate avea foarte multe corespondenţe, cum ar fi contul "Casa în lei", sau contul "Profit şi pierdere" sau pot avea relativ puţine corespondenţe, cum ar fi contul "Mijloace fixe" şi altele.

Ceea ce caracterizează corespondenţa conturilor în ţara noastră, şi în majoritatea ţărilor lumii, este faptul că ea nu se stabileşte prin hotărârea personală a celor ce lucrează în contabilitate, ci este stabilită de regulă de Ministerul Finanţelor, din ţările respective, fiind unică şi obligatorie, pentru toţi agenţii economici. Aşa se face, încât aceeaşi operaţie economică, se înregistrează în aceleaşi conturi, de către toate unităţile patrimoniale, indiferent de ramura în care acţionează, sau de zona geografică în care există. Acelaşi Minister al Finanţelor, stabileşte corespondenţe pentru noile conturi ce apar, sau modifică corespondenţele existente, atunci când se consideră că nu mai corespund, sau că alte corespondenţe sunt mai potrivite. 

3.4.4 Conturile sintetice şi conturile analitice

40

Elementele patrimoniale ale unităţilor, ca şi procesele economice pe care acestea le organizează, se deosebesc şi din punct de vedere al omogenităţii lor, ceea ce determină deosebiri din acest punct de vedere şi între conturi. Unele conturi, au un conţinut omogen, astfel încât informaţia ce se obţine din aceste conturi este suficientă pentru fundamentarea deciziilor. Aşa de exemplu, contul "Casa în lei", sau "Conturi la bănci în lei" fac parte din această categorie. Sunt însă şi alte conturi, care au un conţinut economic eterogen, astfel încât informaţia cuprinsă în cont, deşi utilă nu este suficientă, este necesar a se deţine informaţii în plus.

Aşa de exemplu contul "Materii prime" să zicem la o unitate de confecţii. Din contul respectiv, se constată că unitatea are materie primă, într-o anumită valoare, că a primit sau că a consumat materie primă. Dar o unitate de confecţii nu are numai o materie primă să zicem stofă de paltoane, ci mai are şi stofă de costume, care şi ea este materie primă şi încă altele. În momentul în care se primeşte sau se consumă, nu este indiferent ce fel de materie primă a fost consumată de exemplu. Din acest motiv informaţia cuprinsă în contul "Materii prime" nu este suficientă, sunt necesare informaţii în plus, deci o detaliere a contului respectiv, în cazul luat de exemplu contul "Materii prime", dar situaţia se repetă şi al alte conturi.

Având în vedere omogenitatea conţinutului lor, în contabilitate, se folosesc două categorii de conturi: conturi sintetice şi conturi analitice.

Conturile sintetice sunt acele conturi care se folosesc pentru a înregistra elemente patrimoniale individuale, sau grupe de fenomene şi procese economice, cu însuşiri comune. Astfel de exemplu, în contul sintetic "Casa în lei" se exprimă un element patrimonial individual, pe când în contul "Materii prime" se exprimă o grupă de elemente patrimoniale cu această menire.

Conturile sintetice exprimă genul fenomenelor, ele sunt conturi de bază ale contabilităţii. Prin preocuparea Ministerului Finanţelor, ele au o denumire unică şi obligatorie, au un conţinut unic şi obligatoriu şi evident expresie bănească. Folosirea conturilor sintetice pentru reflectarea activităţii economice din unităţi, a dus la apariţia noţiunii de contabilitate sintetică, prin acesta înţelegându-se înregistrarea activităţilor economice, folosind conturi sintetice.

Rezultă că fiecare element patrimonial este urmărit cu ajutorul unui cont sintetic, care pentru individualizare poartă denumirea de cont sintetic de gradul I. În contabilitate, se foloseşte deci un număr relativ mare de conturi sintetice de gradul I, corespunzător numărului relativ mare de elemente patrimoniale ce pot exista.

Unele conturi sintetice de gradul I, au un conţinut economic eterogen dar general, în sensul că se regăseşte în economia oricărui agent economic (sau la foarte mulţi agenţi economici). În cadrul acestor conturi sintetice de gradul I, se formează un număr de conturi sintetice de gradul II, care permit să se urmărească mai bine elementele patrimoniale respective. De exemplu, contul sintetic de gradul I "Conturi curente la bănci" se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, astfel:

- Contul "Conturi la bănci în lei";- Contul "Conturi la bănci în devize";- Contul "Sume în curs de decontare".Un alt exemplu, contul sintetic de gradul I "Asigurări sociale" se dezvoltă în conturi

sintetice de gradul II, astfel:- Contul "Contribuţia unităţii la asigurările sociale";- Contul "Contribuţia personalului pentru pensia suplimentară".Astfel, sunt destul de multe conturi sintetice de gradul I, care au structură de gradul II.

Relaţia dintre contul sintetic de gradul I şi conturile sintetice de gradul II, trebuiesc înţelese ca relaţii între Contul sintetic de gradul I şi Conturile sale sintetice de gradul II. Nu există deci conturi sintetice de gradul II, independente, ci ele se formează în interiorul unor conturi sintetice de gradul I, al căror conţinut economic îl dezvoltă, pentru a-l analiza şi urmări.

Conturile sintetice de gradul II, sunt şi ele conturi cu denumire unică şi obligatorie, stabilită de Ministerul Finanţelor, au conţinut unic şi obligatoriu pentru toţi agenţii economici şi desigur au expresie valorică, ceva mai mult, pentru o identificare clară, conturile sintetice de gradul II au şi un simbol cifric format din patru cifre, spre deosebire de conturile sintetice de gradul I, al căror simbol cifric, are trei cifre.

Conturile analitice reprezintă cea de a doua categorie de conturi cu care se lucrează în contabilitate şi reprezintă tot o dezvoltare a conţinutului economic al unor conturi sintetice de gradul I, sau de gradul II, al căror conţinut însă diferă în raport de specificul unităţii. Aşa de exemplu, contul sintetic de gradul I "Materii prime" are un conţinut ce diferă de la o unitate la alta. Unele sunt materiile prime la unităţi din siderurgie, altele sunt în industria confecţiilor etc.

Evident că nu este posibil în acest caz, să se stabilească de către Ministerul Finanţelor, cum să se dezvolte în profunzime acest cont sintetic de gradul I. Acest lucru va fi efectuat de fiecare agent economic, în raport de specificul său. Astfel, în industria confecţiilor la acest cont

41

se vor constitui conturi analitice de felul: stofă pentru costume, stofă pentru paltoane etc. La fel se pun problemele şi pentru contul sintetic de gradul I "Furnizori" sau "Clienţi" etc.

Deci, relaţia dintre conturile sintetice şi conturile analitice, trebuie privită ca o relaţie dintre contul sintetic de gradul I sau II, care are un conţinut economic ce diferă de la o unitate la alta, şi conturile analitice care se formează pentru a dezvolta conţinutul respectivului cont. Deci, nu există conturi analitice de sine stătătoare, ci ele se formează în interiorul unor conturi sintetice de gradul I sau II.

Folosirea conturilor analitice, reprezintă o necesitate pentru contabilitate, cu ajutorul lor se obţin informaţii mai multe necesare fundamentării deciziilor. Contabilitatea care se realizează cu ajutorul lor se numeşte contabilitatea analitică. Caracteristic este faptul că nu se pot face înregistrări între conturi analitice, sau între un cont sintetic şi un cont analitic. Atunci când este necesar a se folosi pentru înregistrări conturi analitice, este obligatoriu de precizat şi contul sintetic căruia aparţine.

Este de asemenea caracteristic faptul că, înregistrările efectuate cu ajutorul conturilor analitice, folosesc obligatoriu etalonul bănesc. Există însă conturi analitice care folosesc numai etalonul bănesc, de exemplu analiticele contului sintetic de gradul I "Furnizori", dar sunt şi conturi analitice în care înregistrările se efectuează atât în etalon bănesc, cât şi în etalon natural, aşa se întâmplă cu analiticele contului "Materii prime", spre exemplu şi cu multe altele.

Necesitatea obţinerii de informaţii suplimentare, poate determina adâncirea dezvoltării în analitic a unor conturi sintetice de gradul I, care îşi formează astfel structura analitică de gradul II, de gradul III etc.

Evident că între contul sintetic de gradul I şi conturile sale analitice sunt o seamă de relaţii, din punct de vedere al conţinutului economic. Astfel, din punct de vedere contabil, aşa cum este contul sintetic de gradul I, respectiv cont de activ sau cont de pasiv, tot aşa sunt şi analiticele sale, deci vor funcţiona după aceleaşi reguli.

Din punct de vedere al conţinutului economic, există de asemenea o relaţie, respectiv, conţinutul economic al contului sintetic, trebuie să fie egal cu conţinutul economic al conturilor sale analitice. De altfel, această relaţie se verifică frecvent în contabilitate, de regulă la sfârşit de lună, urmărindu-se respectarea următoarelor corelaţii:

a) - Soldul iniţial al contului sintetic trebuie să fie egal cu suma soldurilor iniţiale ale conturilor sale analitice:

b) - Rulajul debitor al contului sintetic trebuie să fie egal cu suma rulajelor debitoare ale conturilor sale analitice:

c) - Rulajul creditor al contului sintetic trebuie să fie egal cu suma rulajelor creditoare ale conturilor sale analitice:

d) - Soldul final al contului sintetic trebuie să fie egal cu suma soldurilor finale ale conturilor sale analitice.

Aceste corelaţii se verifică cu ajutorul unei lucrări specifice compartimentelor de contabilitate, care se numeşte "Balanţa de verificare analitică", un tabel în care pe rânduri sunt înşirate conturile analitice, iar pe coloane, soldul iniţial, rulajul debitor, rulajul creditor şi soldul final. De exemplu: 

Balanţa de verificare analitică a contului "Materii prime"Simbolcont

analitic

Denumirecont analitic

Soldiniţial

Rulaj Sold final

Debitor Creditor01 Stofă costume 10.000.000 4.000.000 2.000.000 12.000.000  TOTAL 80.000.000 100.000.000 90.000.000 90.000.000

  Este evident că totalurile balanţei trebuie să corespundă cu totalurile similare ale contului sintetic.

3.4.5 Analiza contabilă, articolul şi formula contabilă

Analiza, este un important procedeu metodic cu caracter general, în sensul că este folosită de către toate ştiinţele, pentru cunoaşterea obiectului lor. În esenţă, analiza constă în descompunerea fenomenului în părţile sale componente, în scopul cunoaşterii legăturilor care guvernează existenţa şi mişcarea sa.

42

Analiza este un procedeu metodic general, dar folosit în cadrul fiecărei ştiinţe, capătă formă şi conţinut particular, deoarece una este analiza matematică, alta este analiza chimică şi cu totul alta este analiza contabilă.

Deci, analiza contabilă este un procedeu metodic, deosebit de important, folosit în contabilitate în mod obligatoriu, înainte ca operaţiile economice să fie înregistrate. Nici o operaţie economică nu trebuie înregistrată, decât după ce în prealabil a fost supusă analizei contabile. Ea se bazează pe trecerea de la general la particular, în cadrul căreia, din înlănţuirea logică a unor judecăţi, rezultă în mod necesar o judecată nouă, sub formă de concluzie, prezentată într-o formă caracteristică, numită formulă contabilă.

Analiza contabilă pretinde parcurgerea a patru etape, după ce fenomenul economic, sau operaţiunea economică a fost consemnată în documente de evidenţă caracteristice.

Prima etapă a analizei contabile, constă în cunoaşterea operaţiei economice ce urmează a fi înregistrată în contabilitate, a drepturilor şi obligaţiilor pe care aceasta le generează, deci în general, modul cum această operaţie economică afectează patrimoniul unităţii. Încă din această etapă, trebuie să se aibă în vedere, că orice operaţie economică, afectează cel puţin de două ori patrimoniul.

A doua etapă a analizei contabile, pretinde cunoaşterea modului cum operaţia economică modifică bilanţul unităţii patrimoniale, cu precizarea posturilor bilanţiere afectate şi desigur modul cum sunt afectate. Trebuie avut în vedere şi de această dată, faptul că operaţia economică generează una dintre cele patru tipuri de modificări posibile, respectiv modificarea de structură în activ, modificare de structură în pasiv, modificare de volum în sensul creşterii şi modificare de volum în sensul scăderii.

A treia etapă a analizei contabile , constă în precizarea conturilor corespondente, a sensului şi valoarea cu care acestea sunt afectate. În condiţiile dublei înregistrări a operaţiilor economice în conturi, în etapa aceasta trebuie precizate cel puţin două conturi corespondente. Sunt însă şi operaţii mai complexe, la care participă, mai mult de două conturi corespondente.

A patra etapă a analizei contabile constă în prezentarea soluţiei contabile, într-o formă originală, specifică numai contabilităţii, care se numeşte FORMULĂ CONTABILĂ.

Formula contabilă, se scrie sub forma unei egalităţi, respectiv sub forma unei ecuaţii, în stânga egalităţii, se află contul sau conturile care se debitează, iar în dreapta se află contul sau conturile care se creditează.

La întocmirea formulei contabile, iau parte de cele mai multe ori, doar două conturi: unul care se debitează şi se află în partea stângă a egalităţii, şi altul care se creditează şi se află în partea dreaptă a egalităţii. Suma se scrie în partea dreaptă şi înseamnă că ambele conturi sunt afectate cu această sumă. Acest tip de formulă contabilă, se numeşte FORMULA CONTABILĂ SIMPLĂ şi are modelul:  

Cont "A" = Cont "B" Suma

Reiese că a fost debitat contul "A", deoarece se află înscris în stânga egalităţii şi a fost creditat contul "B", deoarece se află în dreapta egalităţii.

Există însă operaţii economice mai complexe, la care iau parte mai multe elemente patrimoniale şi deci, care trebuiesc înregistrate în mai multe conturi corespondente. Formulele contabile care se întocmesc în acest caz, se numesc FORMULE CONTABILE COMPUSE. În acest caz, unui cont care se află într-o parte a egalităţii i se opun două sau mai multe conturi, aflate în partea cealaltă, cu condiţia respectării egalităţii. Aceasta înseamnă că valoarea cu care s-a înregistrat un cont, aflat într-o parte e egalităţii, să fie egală cu suma valorilor conturilor din partea opusă. În aceste condiţii, reiese clar că există două modele de formule contabile compuse, astfel:

"Cont "A" = % Suma totalăCont "B" SumaCont "Y" Suma

Deci, unui cont care se debitează i se opun mai multe conturi care se creditează, cu condiţia respectării egalităţii din punct de vedere valoric. În acest caz, în partea unde sunt mai multe conturi se scrie semnul "%", care în contabilitate înseamnă următoarele conturi".

Al doilea model de formulă contabilă compusă are forma:

% = Cont "B" Suma totală Cont "C" Suma Cont "B" Suma

43

În unele lucrări de contabilitate, se practică şi un alt model de formulă contabilă, în care termenii articolului se înscriu unul sub altul, în dreptul lor în dreapta se trece şi suma, iar în stânga, în dreptul fiecărui cont se trece după caz, litera "D", semn ce a fost debitat, sau litera "C", semn că a fost creditat, astfel:

D Cont "X" SumaC Cont "Y" Suma

Considerăm că primul mod de a prezenta formula contabilă, sub formă de egalitate, este mai expresivă, de altfel se foloseşte în marea majoritate a cazurilor. După cum în matematică reprezentarea mărimilor prin simboluri, figuri sau linii, se face cu multă grijă, pentru a reda cât mai sugestiv legăturile reciproce dintre fenomene, tot astfel în contabilitate, trebuie să existe preocupare pentru ca formulele contabile, care rezultă din şiruri întregi de raţionamente, să apară într-o formă cât mai expresivă, să fie redate cu multă acurateţe şi în deplin acord cu cerinţele logicii.

În activitatea practică, soluţia contabilă apare însă sub forma ARTICOLELOR CONTABILE, care cuprind formula contabilă şi în plus data când a avut loc operaţia economică, o succintă explicaţie, dar semnificativă, documentul care a stat la baza înregistrării şi semnătura persoanei care l-a întocmit şi care poartă răspunderea pentru corectitudinea lui.

Articolele contabile se întocmesc de multe ori direct pe documentele de evidenţă economică, pe care se aplică o ştampilă care conţine egalitatea caracteristică şi loc rezervat pentru dată şi semnătură. Operaţia se numeşte "CONTAREA DOCUMENTELOR" explicaţia se găseşte în însăşi documentul contat. În alte situaţii, pentru întocmirea articolelor contabile, se întocmeşte un document caracteristic, numit "NOTA CONTABILĂ", document tipizat, care conţine elementele articolului contabil astfel: 

NOTA DE CONTABILITATE ... Data operaţiei: zi, lună, anul ...

Explicaţii Simbolul conturilor SumaDebitoare Creditoare

       

Întocmit Verificat   Total

Analiza contabilă, ocupă un loc deosebit în teoria şi practica contabilă, reprezintă modul de formare a gândirii contabile. Deşi reprezintă un procedeu metodic valoros şi indispensabil, analiza contabilă are şi anumite limite, ce provin tocmai din faptul că, ea se realizează după ce activitatea economică s-a desfăşurat şi nu se mai poate interveni asupra ei.

În practică, prin repetarea aceloraşi operaţii economice, se ajunge la a se sări peste anumite etape, trecându-se direct la scrierea articolului contabil. Aceasta nu înseamnă renunţarea la analiză, ci presupunerea unor etape ale sale.

Efectuarea analizei contabile, presupune un grad înalt de pregătire profesională, motiv pentru care este efectuată de specialişti cu cea mai mare experienţă.

Spre exemplificare să luăm ca exemplu, primirea de materii prime de la furnizori, în valoare de 4.000.000 lei. Analiza contabilă a acestei operaţii economice se face astfel:

Etapa 1 - Operaţia constă în primirea de materie primă de la furnizori, ceea ce va face să crească cantitatea de materie primă de care dispune unitatea, dar concomitent creşte şi obligaţia faţă de furnizori.

Etapa 2 - În bilanţ operaţia generează o modificare de volum în sensul creşterii, de forma: 

A + x = P + xîn care:

+ x din Activ este postul bilanţier "Materii prime"- x din Pasiv este postul bilanţier "Furnizori".Etapa 3 - Conturile corespondente sunt:Contul "Materii prime" care fiind un cont de activ, afectat în sensul creşterii, pe baza

regulii a doua de funcţionare a conturilor se va debita.Contul "Furnizori", care fiind un cont de pasiv, afectat în sensul creşterii, pe baza

regulii a doua de funcţionare a conturilor, se va credita. Etapa 4 - Formula contabilă va fi:

"Materii prime" = "Furnizori" 4.000.000

44

 

Articolele contabile, din punct de vedere al operaţiilor economice care le înregistrează, sunt: articolele contabile curente şi articolele contabile de rectificare.

Articolele contabile curente , sunt cele care se întocmesc pentru înregistrarea activităţilor curente, organizate de agenţii economici zi de zi. În această categorie fac parte marea majoritate a articolelor contabile întocmite de unităţile patrimoniale.

Articolele contabile de rectificare , se întocmesc, aşa cum se şi numesc, pentru a corecta unele greşeli de înregistrare. Celelalte elemente ale articolului contabil nu ridică probleme, aşa că ne ocupăm de formulele contabile de rectificare. Acestea sunt şi ele, la rândul lor tot de două feluri: formule contabile de rectificare în negru sau stornare în negru, cum se mai numesc, şi formule contabile de rectificare în roşu sau stornare în roşu.

Articolele contabile de rectificare în negru, se folosesc destul de frecvent şi constau în repetarea formulei contabile iniţiale, considerată greşită, cu termenii inversaţi. Aceasta înseamnă că trebuie creditat contul care a fost debitat şi trebuie debitat contul care a fost creditat, de exemplu, să presupunem că pentru a înregistra primirea de materie primă de la furnizori, s-a întocmit greşit formula contabilă: 

 Această formulă trebuie corectată şi pentru aceasta se foloseşte stornarea în negru. Se va

întocmi aceeaşi formulă contabilă cu termenii inversaţi, adică: 

  

Este clar că, formula contabilă ulterioară o anulează pe prima, contul "Produse finite" care fusese debitat, acum se creditează, iar contul "Furnizori", care a fost creditat, acum se debitează.

Este posibil ca ulterior, să se întocmească formula contabilă corectă, adică: 

 

Articolele contabile de rectificare în roşu se întocmesc în cazurile în care s-au făcut greşeli de întocmire a unor formule contabile, dar nu se poate folosi stornarea în negru, pentru a nu denatura conţinutul economic al unor conturi. Să luăm spre exemplu plata salariilor, pentru care a fost întocmită greşit formula contabilă:  

 

Este o formulă contabilă greşită deoarece trebuia folosit contul "Personal - salarii datorate". Dacă am folosi stornarea în negru, aceasta ar însemna să debităm contul "Casa", şi aceasta ar permite concluzia că s-au încasat bani în casierie, ceea ce nu este adevărat. Deci, s-ar denatura conţinutul economic al contului "Casa". În aceste condiţii se face apel la stornarea în roşu. Aceasta constă, în repetarea formulei contabile greşite, cu termenii înscrişi identic ca şi prima dată, numai că suma se trece în roşu. Dacă nu avem culoarea roşie, sumele se trec în chenar, iar suma înscrisă în chenar, are semnificaţia unei sume, scrise în roşu, se adună algebric, adică se scad, dacă, într-o coloană de sume, avem una sau mai multe trecute în roşu, acestea se scad. Deci, formula contabilă de rectificare va fi:

"Drepturi de personal neridicate" = "Casa" 1.000.000 lei

Reiese că, această formulă contabilă de rectificare o anulează pe prima întocmită greşit,

dând posibilitatea să se scrie formula contabilă corectă, adică:

 "Personal-salarii datorate" = "Casa" 1.000.000 lei

3.4.6 Clasificarea conturilor din punct de vedere al conţinutului economic

Planul de conturi general este reglementat prin ordin al Ministerul de Finanţe. În prezent este în vigoare Ordinul M.F. 94/29. Ian. 2001 privind Reglementările contabile din 29 ianuarie 2001 armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene (C.E.E.) şi cu

"Produse finite" = "Furnizori" 2.000.000 lei

"Furnizori" = "Produse finite" 2.000.000 lei

"Materii prime" = "Furnizori" 2.000.000 lei

"Drepturi de personalneridicate"

= "Casa" 1.000.000 lei

45

Standardele Internaţionale de Contabilitate. Pentru întreprinderile mici se aplică Ordinul M.F. 306/ 2002. Aceste acte normative vor face obiectul unui studiu aprofundat în partea a- II- a a cursului.

CLASA 1 - CONTURI DE CAPITALURI

10. CAPITAL ŞI REZERVE

101. Capital1) 1011. Capital subscris nevărsat1012. Capital subscris vărsat1015. Patrimoniul regiei1016. Patrimoniul public104. Prime de capital1041. Prime de emisiune1042. Prime de fuziune1043. Prime de aport1044. Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni105. Rezerve din reevaluare1051. Rezerve din reevaluare aferente bilanţului de deschidere al primului an de aplicare a ajustării la inflaţie1058. Rezerve din reevaluări dispuse prin acte normative106. Rezerve1061. Rezerve legale1062. Rezerve pentru acţiuni proprii1063. Rezerve statutare sau contractuale1068. Alte rezerve107. Rezerve din conversie

11. REZULTATUL REPORTAT

117. Rezultatul reportat1171. Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperată1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 291173. Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale1175. Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare

12. REZULTATUL EXERCIŢIULUI

121. Profit şi pierdere129. Repartizarea profitului

13. SUBVENŢII PENTRU INVESTIŢII

131. Subvenţii pentru investiţii

15. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI

151. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli1511. Provizioane pentru litigii1512. Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea1514. Provizioane pentru restructurare1518. Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

16. ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE

161. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni1614. Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat1615. Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci1617. Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat1618. Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni162. Credite bancare pe termen lung1621. Credite bancare pe termen lung1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă1623. Credite externe guvernamentale1624. Credite bancare externe garantate de stat1625. Credite bancare externe garantate de bănci1626. Credite de la trezoreria statului1627. Credite bancare interne garantate de stat166. Datorii ce privesc imobilizările financiare1661. Datorii către societăţile din cadrul grupului1662. Datorii către societăţile care deţin interese de participare167. Alte împrumuturi şi datorii asimilate

46

168. Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate1681. Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni1682. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung1685. Dobânzi aferente datoriilor către societăţile din cadrul grupului1686. Dobânzi aferente datoriilor către societăţile care deţin interese de participare1687. Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate169. Prime privind rambursarea obligaţiunilor

CLASA 2 - CONTURI DE IMOBILIZĂRI

20. IMOBILIZĂRI NECORPORALE

201. Cheltuieli de constituire203. Cheltuieli de dezvoltare205. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare2051. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare achiziţionate2052. Brevete, licenţe şi alte drepturi şi valori similare obţinute cu resurse proprii207. Fond comercial2071. Fond comercial2075. Fond comercial negativ208. Alte imobilizări necorporale

21. IMOBILIZĂRI CORPORALE

211. Terenuri şi amenajări de terenuri2111. Terenuri2112. Amenajări de terenuri212. Construcţii213. Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii2131. Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)2132. Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare2133. Mijloace de transport2134. Animale şi plantaţii214. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale

23. IMOBILIZĂRI ÎN CURS

231. Imobilizări corporale în curs2311. Amenajări de terenuri şi construcţii2312. Instalaţii tehnice şi maşini2313. Alte imobilizări corporale232. Avansuri acordate pentru imobilizări corporale2321. Avansuri acordate pentru terenuri şi construcţii2322. Avansuri acordate pentru instalaţii tehnice şi maşini2323. Avansuri acordate pentru alte imobilizări corporale233. Imobilizări necorporale în curs234. Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale

26. IMOBILIZĂRI FINANCIARE

261. Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului262. Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului263. Imobilizări financiare sub formă de interese de participare2633. Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din cadrul grupului2634. Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din afara grupului2635. Titluri de participare strategice în cadrul grupului2636. Titluri de participare strategice în afara grupului264. Titluri puse în echivalenţă265. Alte titluri imobilizate267. Creanţe imobilizate2671. Sume datorate de filiale2672. Dobânda aferentă sumelor datorate de filiale2673. Împrumuturi acordate pe termen lung2674. Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung2675. Creanţe legate de interesele de participare2676. Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de participare2677. Acţiuni proprii - active imobilizate1) 2678. Alte creanţe imobilizate 2679. Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate 269. Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare 2691. Vărsăminte de efectuat referitoare la titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului 2692. Vărsăminte de efectuat referitoare la interesele de participare

47

2698. Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare

28. AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE

280. Amortizări privind imobilizările necorporale2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi altor drepturi şi valori similare2807. Amortizarea fondului comercial2808. Amortizarea altor imobilizări necorporale281. Amortizări privind imobilizările corporale2811. Amortizarea amenajărilor de terenuri2812. Amortizarea construcţiilor2813. Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor2814. Amortizarea altor imobilizări corporale

29. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR

290. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale2903. Provizioane pentru cheltuielile de dezvoltare2905. Provizioane pentru concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare2907. Provizioane pentru fondul comercial2908. Provizioane pentru alte imobilizări necorporale291. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale2911. Provizioane pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri2912. Provizioane pentru deprecierea construcţiilor2913. Provizioane pentru deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor2914. Provizioane pentru deprecierea altor imobilizări corporale293. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs2931. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs2933. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs296. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare2961. Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deţinute la filiale din cadrul grupului2962. Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deţinute la societăţi din afara grupului2963. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare sub formă de interese de participare2964. Provizioane pentru deprecierea altor titluri imobilizate2965. Provizioane pentru deprecierea sumelor datorate de filiale2966. Provizioane pentru deprecierea împrumuturilor acordate pe termen lung2967. Provizioane pentru deprecierea creanţelor legate de interesele de participare2968. Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii - active imobilizate2969. Provizioane pentru deprecierea altor creanţe imobilizate

CLASA 3 - CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE

30. STOCURI DE MATERII ŞI MATERIALE

301. Materii prime302. Materiale consumabile3021. Materiale auxiliare3022. Combustibili3023. Materiale pentru ambalat3024. Piese de schimb3025. Seminţe şi materiale de plantat3026. Furaje3028. Alte materiale consumabile303. Materiale de natura obiectelor de inventar308. Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale

33. PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE

331. Produse în curs de execuţie332. Lucrări şi servicii în curs de execuţie

34. PRODUSE

341. Semifabricate345. Produse finite346. Produse reziduale348. Diferenţe de preţ la produse3481. Diferenţe de preţ la semifabricate3485. Diferenţe de preţ la produse finite3486. Diferenţe de preţ la produse reziduale

48

35. STOCURI AFLATE LA TERŢI

351. Materii şi materiale aflate la terţi354. Produse aflate la terţi3541. Semifabricate aflate la terţi3545. Produse finite aflate la terţi3546. Produse reziduale aflate la terţi356. Animale aflate la terţi357. Mărfuri aflate la terţi358. Ambalaje aflate la terţi

36. ANIMALE

361. Animale şi păsări368. Diferenţe de preţ la animale şi păsări

37. MĂRFURI

371. Mărfuri378. Diferenţe de preţ la mărfuri

38. AMBALAJE

381. Ambalaje388. Diferenţe de preţ la ambalaje

39. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

391. Provizioane pentru deprecierea materiilor prime392. Provizioane pentru deprecierea materialelor3921. Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile3922. Provizioane pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar393. Provizioane pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie394. Provizioane pentru deprecierea produselor3941. Provizioane pentru deprecierea semifabricatelor3945. Provizioane pentru deprecierea produselor finite3946. Provizioane pentru deprecierea produselor reziduale395. Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi3951. Provizioane pentru deprecierea materiilor şi materialelor aflate la terţi3952. Provizioane pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terţi3953. Provizioane pentru deprecierea produselor finite aflate la terţi3954. Provizioane pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terţi3956. Provizioane pentru deprecierea animalelor aflate la terţi3957. Provizioane pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţi3958. Provizioane pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi396. Provizioane pentru deprecierea animalelor397. Provizioane pentru deprecierea mărfurilor398. Provizioane pentru deprecierea ambalajelor

CLASA 4 - CONTURI DE TERŢI

40. FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE

401. Furnizori403. Efecte de plătit404. Furnizori de imobilizări405. Efecte de plătit pentru imobilizări408. Furnizori - facturi nesosite409. Furnizori - debitori4091. Furnizori-debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor4092. Furnizori-debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări

41. CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE

411. Clienţi4111. Clienţi4118. Clienţi incerţi sau în litigiu413. Efecte de primit de la clienţi418. Clienţi - facturi de întocmit419. Clienţi - creditori

42. PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE

421. Personal - salarii datorate423. Personal - ajutoare materiale datorate424. Participarea personalului la profit

49

425. Avansuri acordate personalului426. Drepturi de personal neridicate427. Reţineri din salarii datorate terţilor428. Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul4281. Alte datorii în legătură cu personalul4282. Alte creanţe în legătură cu personalul

43. ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURI ASIMILATE

431. Asigurări sociale4311. Contribuţia unităţii la asigurările sociale4312. Contribuţia personalului pentru pensia suplimentară4313. Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate4314. Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate437. Ajutor de şomaj4371. Contribuţia unităţii la fondul de şomaj4372. Contribuţia personalului la fondul de şomaj438. Alte datorii şi creanţe sociale4381. Alte datorii sociale4382. Alte creanţe sociale

44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE ŞI CONTURI ASIMILATE

441. Impozitul pe profit4411. Impozitul pe profit curent4412. Impozitul pe profit amânat442. Taxa pe valoarea adăugată4423. TVA de plată4424. TVA de recuperat4426. TVA deductibilă4427. TVA colectată4428. TVA neexigibilă444. Impozitul pe salarii445. Subvenţii446. Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate447. Fonduri speciale - taxe şi vărsăminte asimilate448. Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului4481. Alte datorii faţă de bugetul statului4482. Alte creanţe privind bugetul statului

45. GRUP ŞI ASOCIAŢI

451. Decontări în cadrul grupului4511. Decontări în cadrul grupului4518. Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului452. Decontări privind interesele de participare4521. Decontări privind interesele de participare4528. Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare455. Sume datorate asociaţilor4551. Asociaţi - conturi curente4558. Asociaţi - dobânzi la conturi curente456. Decontări cu asociaţii privind capitalul457. Dividende de plată458. Decontări din operaţii în participaţie4581. Decontări din operaţii în participaţie - pasiv4582. Decontări din operaţii în participaţie - activ

46. DEBITORI ŞI CREDITORI DIVERŞI

461. Debitori diverşi462. Creditori diverşi

47. CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE

471. Cheltuieli înregistrate în avans472. Venituri înregistrate în avans473. Decontări din operaţii în curs de clarificare

48. DECONTĂRI ÎN CADRUL UNITĂŢII

481. Decontări între unitate şi subunităţi482. Decontări între subunităţi

49. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CREANŢELOR

491. Provizioane pentru deprecierea creanţelor - clienţi

50

495. Provizioane pentru deprecierea creanţelor - decontări în cadrul grupului şi cu asociaţii4951. Provizioane pentru deprecierea creanţelor asupra societăţilor din cadrul grupului4952. Provizioane pentru deprecierea creanţelor referitoare la interesele de participare4953. Provizioane pentru deprecierea creanţelor asupra asociaţilor496. Provizioane pentru deprecierea creanţelor - debitori diverşi

CLASA 5 - CONTURI DE TREZORERIE

50. INVESTIŢII FINANCIARE PE TERMEN SCURT

501. Investiţii financiare pe termen scurt la societăţi din cadrul grupului502. Acţiuni proprii503. Acţiuni5031. Acţiuni cotate5032. Acţiuni necotate505. Obligaţiuni emise şi răscumpărate506. Obligaţiuni5061. Obligaţiuni cotate5062. Obligaţiuni necotate508. Alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate5081. Alte titluri de plasament5088. Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament509. Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt5091. Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt la societăţi din cadrul grupului5098. Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii financiare pe termen scurt

51. CONTURI LA BĂNCI

511. Valori de încasat5112. Cecuri de încasat5113. Efecte de încasat5114. Efecte remise spre scontare512. Conturi curente la bănci5121. Conturi la bănci în lei5124. Conturi la bănci în valută5125. Sume în curs de decontare518. Dobânzi5186. Dobânzi de plătit5187. Dobânzi de încasat519. Credite bancare pe termen scurt5191. Credite bancare pe termen scurt5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă5193. Credite externe guvernamentale5194. Credite externe garantate de stat5195. Credite externe garantate de bănci5196. Credite de la trezoreria statului5197. Credite interne garantate de stat5198. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt

53. CASA

531. Casa5311. Casa în lei5314. Casa în valută532. Alte valori5321. Timbre fiscale şi poştale5322. Bilete de tratament şi odihnă5323. Tichete şi bilete de călătorie5328. Alte valori

54. ACREDITIVE

541. Acreditive5411. Acreditive în lei5412. Acreditive în valută542. Avansuri de trezorerie

58. VIRAMENTE INTERNE

581. Viramente interne

59. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE TREZORERIE

591. Provizioane pentru deprecierea investiţiilor financiare la societăţi din cadrul grupului592. Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii

51

593. Provizioane pentru deprecierea acţiunilor595. Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor emise şi răscumpărate596. Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor598. Provizioane pentru deprecierea altor investiţii financiare şi creanţe asimilate

CLASA 6 - CONTURI DE CHELTUIELI

60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE

601. Cheltuieli cu materiile prime602. Cheltuieli cu materialele consumabile6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare6022. Cheltuieli privind combustibilul6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat6024. Cheltuieli privind piesele de schimb6025. Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat6026. Cheltuieli privind furajele6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar604. Cheltuieli privind materialele nestocate605. Cheltuieli privind energia şi apa606. Cheltuieli privind animalele şi păsările607. Cheltuieli privind mărfurile608. Cheltuieli privind ambalajele

61. CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI

611. Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile612. Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile613. Cheltuieli cu primele de asigurare614. Cheltuieli cu studiile şi cercetările

62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI

621. Cheltuieli cu colaboratorii622. Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile623. Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate624. Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal625. Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări626. Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii627. Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi

63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE ŞI VĂRSĂMINTE ASIMILATE

635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

64. CHELTUIELI CU PERSONALUL

641. Cheltuieli cu salariile personalului645. Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială6451. Contribuţia unităţii la asigurările sociale6452. Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj6453. Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate6458. Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială

65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE

654. Pierderi din creanţe şi debitori diverşi658. Alte cheltuieli de exploatare6581. Despăgubiri, amenzi şi penalităţi6582. Donaţii şi subvenţii acordate6583. Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital6588. Alte cheltuieli de exploatare

66. CHELTUIELI FINANCIARE

663. Pierderi din creanţe legate de participaţii664. Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate6641. Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate6642. Pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt cedate665. Cheltuieli din diferenţe de curs valutar666. Cheltuieli privind dobânzile667. Cheltuieli privind sconturile acordate668. Alte cheltuieli financiare

52

67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE

671. Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare

68. CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ŞI AJUSTAREA LA INFLAŢIE

681. Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli6813. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor6814. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante686. Cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele6863. Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financiare6864. Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor688. Cheltuieli din ajustarea la inflaţie

69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE

691. Cheltuieli cu impozitul pe profit6911. Cheltuieli cu impozitul pe profit curent6912. Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat698. Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus1) _________1) Se utilizează conform reglementărilor legale.

CLASA 7 - CONTURI DE VENITURI

70. CIFRA DE AFACERI

701. Venituri din vânzarea produselor finite702. Venituri din vânzarea semifabricatelor703. Venituri din vânzarea produselor reziduale704. Venituri din lucrări executate şi servicii prestate705. Venituri din studii şi cercetări706. Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii707. Venituri din vânzarea mărfurilor708. Venituri din activităţi diverse

71. VARIAŢIA STOCURILOR

711. Variaţia stocurilor

72. VENITURI DIN PRODUCŢIA DE IMOBILIZĂRI

721. Venituri din producţia de imobilizări necorporale722. Venituri din producţia de imobilizări corporale

74. VENITURI DIN SUBVENŢII DE EXPLOATARE

741. Venituri din subvenţii de exploatare7411. Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri7412. Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale consumabile7413. Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli din afară7414. Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului7415. Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţia socială7416. Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare7417. Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri7418. Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datorată

75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE

754. Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi758. Alte venituri din exploatare7581. Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi7582. Venituri din donaţii şi subvenţii primite7583. Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital7584. Venituri din subvenţii pentru investiţii7588. Alte venituri din exploatare

76. VENITURI FINANCIARE

761. Venituri din imobilizări financiare7611. Venituri din titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului7612. Venituri din titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului7613. Venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din cadrul grupului7614. Venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din afara grupului7615. Venituri din titluri de participare strategice în cadrul grupului

53

7616. Venituri din titluri de participare strategice în afara grupului7617. Venituri din alte imobilizări financiare762. Venituri din investiţii financiare pe termen scurt763. Venituri din creanţe imobilizate764. Venituri din investiţii financiare cedate7641. Venituri din imobilizări financiare cedate7642. Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt cedate765. Venituri din diferenţe de curs valutar766. Venituri din dobânzi767. Venituri din sconturi obţinute768. Alte venituri financiare

77. VENITURI EXTRAORDINARE

771. Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare

78. VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTAREA LA INFLAŢIE

781. Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare7812. Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli7813. Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor7814. Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante7815. Venituri din fondul comercial negativ786. Venituri financiare din provizioane7863. Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare7864. Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante788. Venituri din ajustarea la inflaţie

79. VENITURI DIN IMPOZITUL PE PROFIT AMÂNAT

791. Venituri din impozitul pe profit amânat

CLASA 8 - CONTURI SPECIALE

80. CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI

801. Angajamente acordate8011. Giruri şi garanţii acordate8018. Alte angajamente acordate802. Angajamente primite8021. Giruri şi garanţii primite8028. Alte angajamente primite803. Alte conturi în afara bilanţului8031. Mijloace fixe luate cu chirie8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare8033. Valori materiale primite în păstrare sau custodie8034. Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare8035. Debitori din amenzi şi penalităţi pretinse8036. Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate8037. Efecte scontate neajunse la scadenţă8038. Alte valori în afara bilanţului

89. BILANŢ

891. Bilanţ de deschidere892. Bilanţ de închidere

CLASA 9 - CONTURI DE GESTIUNE

90. DECONTĂRI INTERNE

901. Decontări interne privind cheltuielile902. Decontări interne privind producţia obţinută903. Decontări interne privind diferenţele de preţ

92. CONTURI DE CALCULAŢIE

921. Cheltuielile activităţii de bază922. Cheltuielile activităţilor auxiliare923. Cheltuieli indirecte de producţie924. Cheltuieli generale de administraţie925. Cheltuieli de desfacere

93. COSTUL PRODUCŢIEI

931. Costul producţiei obţinute933. Costul producţiei în curs de execuţie

54

EXERCIŢIU

 Contabilitatea este o disciplină aplicativă, iar studenţii trebuie să se deprindă cu modul

specific de a gândi contabil. Pentru aceasta efectuarea unor probleme este esenţială în procesul de pregătire, ceea ce înseamnă a se efectua analize contabile a unor probleme simple în această fază a cursului. Redăm în continuare un număr de probleme pentru care trebuiesc efectuate analize contabile, iar pentru unele prezentăm analiza aşa cum trebuie realizată la examen, unde studenţii vor avea de analizat două probleme dintre cele prezentate în continuare sau altele asemănătoare. 

1 - Se efectuează cheltuieli pentru înmatriculare în valoare de 500.000 lei, achitate în numerar.

a - Operaţia economică afectează următoarele elemente patrimoniale:- Creşte elementul patrimonial 201 “Cheltuieli de constituire“, care face parte din activele

imobilizate necorporale; - Scade elementul patrimonial 5311 “Casa în lei“, care este un cont circulant de trezorerie.

b - În bilanţ operaţia determină o modificare de forma: A + x - x = P, se numeşte modificare de structură în activ, în care +x este postul bilanţier 201 “Cheltuieli de constituire“, iar -x este postul bilanţier 5311 care se numeşte “Casa în lei“.

c - Conturile corespondente sunt:- Contul 201 “Cheltuieli de constituire“ + 500.000 lei;- Contul 5311 “Casa în lei“ - 500.000 lei.d - Formula contabilă este: 

201Cheltuieli de constituire

Regula 2

= 5311Casa în leiRegula 3

500.000 lei

  A fost debitat contul 201 “Cheltuieli de constituire“ pe baza regulii a doua, potrivit căreia

conturile de activ se debitează cu creşteri de activ. A fost creditat contul 5311 “Casa în lei“, pe baza regulii a treia, potrivit căreia conturile de activ se creditează cu scăderi de activ.

 2 - Se înregistrează recepţionarea unor brevete în valoare de 10.000.000 lei, care au fost

în curs de execuţie.3 - Se înregistrează recepţionarea de aparate de măsură şi control, în valoare de

20.000.000 lei, care au fost în curs de execuţie.4 - Se înregistrează achiziţionarea de titluri de participare în valoare de 25.000.000 şi

titluri imobilizate ale activităţii de portofoliu în valoare de 15.000.000 lei. Plata se va face prin virament.

5 - Se acordă un împrumut pe termen lung unui partener în valoare de 30.000.000 lei şi concomitent se încasează suma de 10.000.000 lei reprezentând un împrumut pe termen lung acordat anterior unui partener.

6 - Se trimit materii prime la terţi pentru a fi prelucrate în valoare de 10.000.000 lei şi concomitent se primesc de la terţi piese de schimb în valoare de 12.000.000 lei.

7 - Se înregistrează primirea de la terţi de produse finite în valoare de 8.000.000 lei, după ce au fost prelucrate de aceştia şi concomitent se trimit spre prelucrare la terţi semifabricate în valoare de 9.000.000 lei.

8 - Se trimit mărfuri în custodie în valoare de 5.000.000 lei şi în consignaţie în valoare de 4.000.000 lei.

9 - Se înregistrează plata unui avans partenerilor în contul unor vânzării vitoare. Mărimea avansului este de 30.000.000 lei.

10 - Se ridică de la bancă suma de 50.000.000 lei care se plăteşte ca avansuri salariaţilor.11 - Se înregistrează aportul depus de asociaţi sub formă de utilaje în valoare de

40.000.000 lei şi sub formă de disponibil 10.000.000 lei12 - Se acordă un avans de trezorerie în valoare de 2.000.000 lei.13 - Se încasează suma de 1.000.000 lei de la un gestionar, suma reprezentând o

imputaţie.14 - Se înregistrează achitarea obligaţiilor faţă de partenerii de la care am cumpărat

materii prime în valoare de 50.000.000 lei, precum şi obligaţia faţă de partenerii de unde am cumpărat utilaje în valoare de 70.000.000 lei.

55

15 - Se înregistrează primirea sumei de 200.000.000 lei, reprezentând un avans în contul unei vânzării viitoare.

Analiza contabilă a acestei operaţii economice este următoarea:a - Patrimoniul este afectat de două ori. Creşte elementul patrimonial cu simbol 5121

“Conturi la bănci în lei“, care este un cont circulant de trezorerie şi concomitent creşte şi elementul patrimonial cu simbol 419 “Clienţi-creditori“, care face parte din grupa de surse numite datorii.

b - În bilanţ operaţia generează o modificare de volum în sensul creşterii, respectiv A + x = P + x, în care:

+x din activ este postul bilanţier 5121 “Conturi la bănci în lei“;-x din pasiv este postul bilanţier 419 “Clienţi-creditori“. c - Conturile corespondente sunt:Contul 5121 care creşte cu suma de 200.000.000 lei.Contul 419 care crşte cu suma de 200.000.000 lei.d - Formula contabilă este:

 5121

Conturi la bănci în leiRegula 2

= 419Clienţi-creditori

Regula 2

200.000.000 lei

 A fost debitat contul 5121 “Conturi la bănci în lei“, pe baza regulii de doua, potrivit căreia

conturile de activ se debitează cu creşteri de activ. A fost creditat contul 419 tot pe baza regulii a doua, potrivit căreia conturile de pasiv se creditează cu creşteri de pasiv. 

16 - Se înregistrează achitarea salariilor în valoare de 100.000.000 lei şi a ajutoarelor materiale în valoare de 7.000.000 lei.

17 - Se înregistrează achitarea impozitului pe profit în valoare de 8.000.000 lei şi a impozitului pe clădiri în valoare de 1.000.000 lei.

18 - Se înregistrează plata sumei de 4.000.000 lei, reprezentând ajutoare materiale.19 - Se înregistrează achitarea contribuţiei unităţii pentru asigurări sociale în valoare de

10.000.000 lei şi a contribuţiei unităţii pentru şomaj în valoare de 2.000.000 lei.- Se achită dividendele în valoare de 30.000.000 lei20 - Se obţine de la bancă un credit lunar în valoare de 100.000.000 lei cu scadenţa la 3

ani şi concomitent se rambursează băncii un credit în valoare de 50.000.000 lei, după 10 ani.- Se încasează suma de 20.000.000 lei, reprezentând contravaloarea produselor finite

vândute clienţilor. 

56