Cap.5. CONTUL ŞI DUBLA ÎNREGISTRARE

5.1. Noţiunea de cont 5.2. Funcţiile contului 5.3. Structura şi forma contului 5.4. Regulile de funcţionare ale conturilor 5.5. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor 5.6. Analiza contabilă a operaţiunilor economice 5.7. Planul de conturi

5.1. Noţiunea de cont

Contul reprezintă: baza cunoaşterii contabile: redă mişcarea patrimoniului; permite cunoaşterea cazurilor particulare:

tine evidenţa structurilor patrimoniale din cadrul unei societăţi comerciale şi modificările pe care le suferă acestea în procesul de producţie, in conturi distincte; prin generalizarea acestora se obţin concluzii la nivel micro şi macro-economic;

permite urmărirea periodica a elementelor patrimoniale, pe procese de producţie, prin procedeul metodei contabilităţii numit bilanţ (principiul dublei reprezentări).

Definitie: Contul este un procedeu de înregistrare, calcul şi determinare a structurilor patrimoniale, de la formele cele mai simple până la cele mai complexe.Avantajele contului:- contul face posibilă înregistrarea în contabilitate, în mod distinct, a fiecărui element patrimonial,

deoarece fiecare structura patrimonială poate fi transpusă într-un cont contabil cu care mai apoi să se urmărească evoluţia acesteia în sensul creşterii sau descreşterii;

- contul oferă contabilităţii posibilitatea de înregistrare şi descriere analitică a operaţiunilor economice şi financiare pe baza unui sistem logic de reguli şi principii, reflectând interdependenţa dintre faptele economice şi relaţiile de proprietate;

- in conturi înregistrările nu se pot efectua decât pe baza documentelor justificative, iar reflectarea tuturor fenomenelor şi proceselor economice nu se regăseşte decât în documentele contabile (registrul-jurnal, registrul-inventar, cartea-mare, balanţa de verificare);

Legătura dintre cont şi bilanţ :- este complexă, deoarece reprezintă modalitatea de reflectare a respectării principiului dublei

reprezentări cu ajutorul conturilor;- se realizează în două momente:

iniţial - începerea activităţii, începutul exerciţiului financiar etc; final - sfârşitul exerciţiului financiar, încheierea activităţii etc;

- in aceste două momente are loc descompunerea patrimoniului (identificat prin inventariere) în structurile sale componente cele mai detaliate, concretizate în conturi;

- acestea preiau toate modificările patrimoniale generate de activitatea curentă şi reflectate de documentele justificative şi le prelucrează după regulile proprii, la final elementele patrimoniale exprimate în conturi se concentrează din nou în bilanţ;

- contul are o sferă de cuprindere mai restrânsă faţă de bilanţ: se refera la un element patrimonial, în timp ce bilanţul se referă la ansamblul patrimoniului;

- bilanţul prezintă inconvenientul că nu poate reprezenta toate structurile patrimoniale în analitic, ci doar sintetic;

1

- legătura dintre dintre bilanţ şi cont este nemijlocită: multitudinea conturilor conturează bilanţul; structura componentelor patrimoniului generează conturile.

- raportat la entitatea patrimonială: bilanţul reflecta ansamblul prin generalizare; contul reflecta particularul prin idividualizare.

Concluzie:Contul generează dubla înregistrare.Bilanţul generează dubla reprezentare.

5.2. Funcţiile contului

Contul, ca procedeu al contabilităţii, îndeplineşte anumite funcţii: Funcţia economică :- provine din conţinutul economic al structurii patrimoniale pe care o reflecta:

structurile patrimoniale, concretizate în bunuri economice, sunt reprezentate de conturile de mijloace economice; în mod corespunzător vor exista conturi de resurse economice, conturi de procese economice.

Funcţia contabilă:- constă în modalitatea de înregistrare deferenţiată a creşterilor şi diminuărilor elementelor patrimoniale determinate de fenomenele si procesele economice;Aceste două funcţii stau la baza exercitării celorlalte funcţii ale conturilor.Funcţia de control:- este realizată de conturi prin calculele pe care le realizează, fac verificarea existenţei reale, concrete a

unei structuri patrimoniale;- dovedeşte cu ajutorul documentelor justificative căror persoane le revine responsabilitatea actelor de

dispoziţie privind patrimoniul societăţii.Funcţia de calcul:- se realizează conform funcţiei contabile a contului, cu ajutorul conturilor se calculează: existenţa, apariţia, majorarea, micşorarea, starea finală a fiecărui element patrimonial. Funcţia de grupare:- rezultă din funcţia de calcul: pentru a putea calcula variaţia unui element patrimonial trebuie să grupam creşterile sau scăderile aferente numai unei structuri şi numai ale acesteia.Alte funcţii ale conturilor: statistica, de generalizare etc.

5.3. Structura şi forma contului

Contul este conceput astfel încât, din punct de vedere operativ, să fie utilizat în contabilitatea curentă, să permită individualizarea elementelor patrimoniale şi să furnizeze informaţii privind existenţa şi modificările ce au loc într-o perioada de timp în legătură cu elementul patrimonial căruia îi este asociat contul.Pentru identificarea elementului patrimonial, fiecare cont este format din urmatoarele elemente :- titlul - explicaţia- data- părţile contului

2

- rulajul- total sume- soldul iniţial şi final

Titlul contului - arată denumirea mijlocului economic sau a sursei de formare a cărei consemnare şi mod de calcul o reflecta: ex:"mijloace fixe", "materiale", "casa", "capital", "furnizori” etc. - apare numai în măsura în care există structura patrimonială în mod obiectiv, neasociată unui patrimoniu;- de regulă, la titlul contului se asociază un simbol cifric, creat din necesitatea grupării conturilor după un anumit criteriu.

Explicaţia - reprezintă descrierea operaţiei economice supuse înregistrării;- se face, de regulă, în formă descriptivă;- se prezintă pe scurt conţinutul operaţiunii, indicându-se documentul care a generat fenomenul sau

procesul economic: ex: se achiziţionează de la un furnizor o cantitate, se achită o factură, se depune la bancă o sumă etc.

Data - reprezintă elementul de identificare în timp a operaţiunii economice şi serveşte pentru urmărirea

înregistrării cronologice;- prezintă mare importanţă în cazul operaţiilor identice, repetitive, de exemplu în cazul livrărilor ritmice

de la acelaşi furnizor.

Părţile contului- necesităţile practice de reflectare a modificărilor au condus la construcţia contului cu două părţi distincte, in care se înscriu modificări ale elementului patrimonial:

într-o parte: sumele ce reprezintă intrări (majorări); în cealalta parte: sumele ce reprezintă iesiri (diminuări);

- in mod convenţional s-a stabilit ca: partea stangă se numeste debit; partea dreaptă se numeste credit;

- inregistrarea creşterilor şi diminuărilor în cont se face în debit sau credit, funcţie de conţinutul economic al contului, această operaţiune fiind definita într-un singur fel pentru acelasi cont.

Soldul:- este elementul contului care arată existentul la un anumit moment, pentru un mijloc sau sursă

economică;- funcţie de momentul calculării sale, poate fi:

sold iniţial - reflecta existentul anterior unor procese economice;- debitor sau creditor (SiD, SiC);

sold final - reflecta existentul posterior procesului economic;- poate fi debitor sau creditor (SfD, SfC).

Rulajul contului - reflecta mişcările din cont, adică diminuările sau creşterile acestuia;- aceste sume poartă denumirea după partea la care se referă modificările:

rulaj debitor (RcD) ;

3

rulaj creditor (RcC);- rulajul reflecta modificările în substanţa ale elementului patrimonial, în timpul activităţii, fără a

cuprinde soldul iniţial.

Total sume Noţiunea „Total sume” cuprinde:

existentul iniţial; rulajele din perioada analizată de la începutul exerciţiului până la sfârşitul perioadei de analiză; existentul la sfârşitul exerciţiului;

Aceste sume poartă denumirea după partea la care se referă : total sumelor debitoare (TsD); total sumelor creditoare (TsC);

Forma grafică de reprezentare a contului:Diferă funcţie de necesităţile de calcul şi informare pe care trebuie să le îndeplinescă contul: forma clasică: Denumirea contuluiDebit CreditData Explicaţia SumeData Explicaţia Sume

               

               

forma contului cu sold: când elementul de activ sau de pasiv este exprimat numai în etalon monetar, alături de coloanele rezervate sumelor debitoare şi creditoare, apare o coloană distinctă pentru reflectarea soldului:Denumirea contuluiData Explicatia DebitCreditSold                                             

forma contului cu două etaloane : dacă se urmăreşte reflectarea unui mijloc economic în doua etaloane, valoric şi cantitativ, în contabilitatea analitică:Denumirea contului UM Cod Magazia  Pret   Pag.

Data Explicatia Cantitatea ValoareaIntrata Iesita Stoc Debit Credit Sold

                              

forma abreviată: se prezintă sub forma literei T şi este utilizată pentru aplicaţii demonstrative:D (Debit) C (Credit)   

4

5.4. Regulile de funcţionare ale conturilor

Contul a fost gândit ca având două părţi distincte: debit si credit. Pentru determinarea regulilor de funcţionare a conturilor se pleacă de la bilanţ, deoarece bilanţul reflecta principiul dublei reprezentări a patrimoniului şi deci în acesta vom regăsi fiecare element patrimonial în cadrul egalităţii permanente:

Mijloace = Resurse

Deci deschidem două feluri de conturi: conturi pentru posturile de activ; conturi pentru posturile de pasiv.

1) Regula I de funcţionare a conturilor (soldurile initiale): - conturile de activ inregistreaza soldurile initiale in debit;- conturile de pasiv inregistreaza soldurile initiale in credit;

2) Regula a II-a de funcţionare a conturilor (creşterile): - conturile de activ înregistrează creşterile de elemente patrimoniale în debit;- conturile de pasiv înregistrează creşterile de elemente patrimoniale în credit.

3) Regula a III-a de funcţionare a conturilor (diminuările): - conturile de activ înregistrează diminuările de elemente patrimoniale în credit;- conturile de pasiv înregistrează diminuările de elemente patrimoniale în debit.

4) Regula a IV-a de funcţionare a conturilor (soldurile finale):- conturile de activ înregistrează soldurile finale ale perioadei in debit;- conturile de pasiv înregistrează soldurile finale ale perioadei in credit.

Determinarea soldului final pentru conturile de activ :Sold iniţial debitor + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final debitor (SiD) (RcD) (RcC) (SfD)

Determinarea soldului final pentru conturile de pasiv : Sold iniţial creditor + Rulaj creditor - Rulaj debitor = Sold final creditor (SiC) (RcC) (RcD) (SfC)

Pe baza acestor reguli de funcţionare a conturilor se definesc regulile sintetice generale de funcţionare a conturilor de mijloace economice si a conturilor de resurse economice:

a) Regula sintetica de funcţionare a conturilor de activ : - conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita;- se înregistrează în debit existentul iniţial şi creşteterile ulterioare ale mijloacelor economice;- se creditează cu reducerile mijloacelor economice;- soldul poate fi numai debitor sau 0, dacă contul este balansat.

5

b) Regula sintetica de funcţionare a conturilor de pasiv : - conturile de pasiv încep să funcţioneze prin a se credita;- se înregistrează în credit existentul iniţial şi creşteterile ulterioare ale resurselor economice;- se debitează cu reducerile resurselor economice;- soldul poate fi numai creditor sau 0, dacă contul este balansat.

Funcţionarea conturilor de activ este opusă modului de funcţionare a conturilor de pasiv, tocmai datorită necesităţii realizării dublei reprezentări a patrimoniului, reflectată cu ajutorul bilanţului.

5.5. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor

a) Dubla înregistrare : reprezinta efectuarea a două serii de calcule sincrone şi paralele, una asupra dinamicii activului şi alta

asupra dinamicii pasivului; reprezinta înregistrarea simultană şi cu aceeaşi sumă, a creşterilor sau a diminuarilor ce se produc

în componenţa şi structura patrimoniului;Din analiza acestor tipuri de operaţiuni simple rezultă patru tipuri de raporturi între conturi:- modificări în structura activelor: o creştere valorică a unei structuri de activ este generată prin

reducerea valorică a altei structuri de activ; - modificări în structura pasivelor: o reducere valorică a unei structuri de pasiv generează creşterea

valorică a altei structuri de pasiv;- sporirea patrimoniului: o creştere valorică a unei structuri patrimoniale de activ generează concomitent

o creştere cu aceeaşi marime a unei structuri patrimoniale de pasiv;- diminuarea patrimoniului: o reducere a unei structuri patrimoniale de activ generează, concomitent şi

de aceeaşi marime, o reducere valorică a unei structuri patrimoniale de pasiv 

Egalitatea bilanţieră devine egalitate contabilă Avem patru tipuri de egalităţi fundamentale: Egalitatea bilanţieră fundamentală

Egalitatea contabilă fundamentală

A + x – x = P + A = - ACreşterea înregistrată în debitul unui cont de activ este egală cu reducerea înregistrată în creditul altui cont de activ.

A = P + x – x - P = + PReducerea înregistrată în debitul unui cont de pasiv este egală cu creşterea înregistrata în creditul altui cont de pasiv.

A - x = P - x - A = - PReducerea înregistrată în debitul unui cont de activ este egală cu reducerea înregistrata în creditul unui cont de pasiv.

A + x = P + x + A = + PCreşterea înregistrată in debitul unui cont de activ este egală cu creşterea înregistrata in creditul unui cont de pasiv.

b) Corespondenţa conturilor:

6

Definire: nici un cont nu poate funcţiona decât în legătură cu un alt cont sau cu mai multe conturi - conturi corespondente, pe baza unor reguli sintetice de funcţionare stabilite pentru conturile de activ şi de pasiv, reguli care întotdeauna fac legătura între:

- debitul unui cont şi creditul unuia sau mai multor conturi;- creditul unui cont şi debitul unuia sau mai multor conturi.

Semnul " = " utilizat în dubla înregistrare (calculul contabil diagrafic), aşezat între conturile corespondente (debitoare şi creditoare), are semnificaţia că întotdeauna sumele înregistrate sunt egale.

Tehnica de lucru a contului :- utilizarea contului este determinată de existenţa sau apariţia unei structuri patrimoniale;- a debita un cont înseamnă a înscrie o sumă în debitul lui, sold iniţial debitor (Sid);- a credita un cont înseamnă a înscrie o sumă în creditul lui, sold iniţial creditor (Sic);- debitarea unui cont se face prin creditarea, cu valoare egală, a unuia sau mai multor conturi;- creditarea unui cont se face prin debitarea, cu valoare egală, a unuia sau mai multor conturi;- dacă total sume debitoare > total sume creditoare, soldul este debitor; - dacă total sume creditoare > total sume debitoare, soldul este creditor;- soldul final al perioadei curente trebuie să fie egal cu soldul iniţial al perioadei următoare.

5.6. Analiza contabilă a operaţiunilor economice.

Analiza contabilă : este un procedeu contabil specific, prin care:- fiecare operaţiune economică este cercetată amănunţit;- în vederea stabilirii creşterilor/diminuărilor mijloacelor sau resurselor;- în vederea stabilirii conturilor corespondente şi a părţii acestora (debit/ credit).

Etapele analizei contabile: stabilirea naturii şi a conţinutului operaţiunii economice ce se înregistrează; determinarea modificărilor pe care le produce operaţiunea economică în patrimoniul societăţii; stabilirea structurilor de activ şi pasiv care se modifică; determinarea conturilor corespondente care reflectă elementele patrimoniale care se modifică; aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor; scrierea formulei contabile.

Formula contabilă : - este modalitatea de exprimare grafică a unei operaţiuni economice, în conturi, pe baza principiilor

dublei repezentări şi a dublei înregistrări a patrimoniului;- formula contabilă are următoarea forma:

semnul "=" reflectă efectuarea simultană a două serii de calcule; contul care se debitează este aşezat în stânga semnului egal; contul care se creditează este aşezat în dreapta semnului egal; in dreptul conturilor este suma care reflectă valoarea operaţiunii economice.

Ex: 1.000.000 “Materii prime” = “Furnizori” 1.000.000

Articolul contabil: Cuprinde mai multe elemente:

7

- formula contabilă (cu cele 4 componente ale sale);- data efectuării înregistrării contabile;- explicaţia operaţiunii economice, care se redă în mod concis operaţiunea analizată.Pentru a diferenţia formulele contabile unele faţă de altele, li s-au adaugat o serie de elemente de identificare, anume: data, explicaţia conţinutului, a operaţiunii etc., obtinându-se astfel articolul contabil;Este un instrument uzual de lucru, cu ajutorul căruia se identifică în timp şi spatiu o modificare în structura patrimoniului produsă de o operaţiune economică;

Tipuri de articol contabilFuncţie de numărul conturilor corespondente din care este format articolul contabil, avem: articolul contabil simplu: acel articol în care formula contabilă este formata dintr-un singur cont care se debiteaza şi un singur cont care se creditează; articolul contabil compus:

articolul în care formula contabilă este formată dintr-un singur cont care se debitează şi două sau mai multe conturi care se creditează; articolul în care formula contabilă este formată din două sau mai multe conturi care se debitează şi un singur cont care se creditează; reprezentarea grafică a articolului contabil compus se face utilizând exprimarea "următoarele", notată cu semnul " % ".

După scopul pentru care se întocmesc, articolele contabile pot fi: - articolele contabile curente - cel mai frecvent utilizate în toate operaţiunile economice;-articolele contabile de stornare - se utilizează pentru a corecta o operaţiune anterioară şi se

practică în două variante :- stornarea în negru -inversarea formulei contabile eronate;- stornarea în roşu -reluarea articolului contabil eronat şi scrierea cu roşu a sumelor, încadrarea lor

în chenar sau menţionarea cu semnul “–” .

5.7. Planul de conturi

1. Clasificarea conturilor- are în vedere natura economică diversă a materiei contabile şi a operaţiunilor economice analizate cu ajutorul acesteia; - prin clasificarea conturilor punem de acord mijloacele de înregistrare şi calcul cu structurile posibil să se utilizeze într-un perimetru patrimonial dat.

Criterii de clasificare:a) conţinutul economic al structurilor patrimoniale reflectate : • conturi de mijloace economice:- conturi de active imobilizate;- conturi de active circulante;- conturi de cheltuieli;• conturi de resurse economice:- conturi de capitaluri;- conturi de datorii;- conturi de rezerve;

b) după modul de reflectare în bilanţ: conturi cu reflectare directă (redarea valorii reale):

8

conturi de imobilizari; conturi de active circulante; conturi de capitaluri;

conturi cu reflectare indirectă: conturi de venituri; conturi de cheltuieli; conturi rectificative;

c) după felul cum reflectă structurile patrimoniului: conturi patrimoniale (de bilanţ):

conturi de imobilizari; conturi de active circulante; conturi de capitaluri; conturi de datorii;

conturi nepatrimoniale (în afara bilanţului): mijloace fixe luate cu chirie; valori primite spre prelucrare; valori primite in custodie;

d) după locul în procesul de evidenţă:- conturi pentru activitatea generală:

conturi de capitaluri; conturi de imobilizari; conturi de stocuri; conturi de terţi;-

- conturi pentru activitatea manageriala:- conturi de decontări interne;- conturi de calculaţie;- conturi de cost al producţiei;

e) dupa funcţia contabilă a conturilor: conturi de activ :

conturi de imobilizari; conturi de active circulante; conturi de cheltuieli;

conturi de pasiv: conturi de capitaluri; conturi de datorii; conturi de venituri;

2. Sistemul de conturi

Gradul de cuprindere al informaţiilor dintr-un cont este mare şi este nevoie de sistematizarea lor, realizată printr-un sistem unitar, denumit plan de conturi.

Planul de conturi sistematizează instrumentele de calcul pe domenii de activitate. În cadrul acestora se aplică criterii de sistematizare a structurilor patrimoniale, vizând reflectarea specificului din activitatea de baza a fiecarei unităţi patrimoniale, astfel avem: planul de conturi al agenţilor economici; planul de conturi al instituţiilor publice; planul de conturi al unităţilor bancare; planul de conturi al trezoreriei publice;

9

planul de conturi al organizaţiilor obştesti.

Sistemul contabil al agentilor economici are urmatoarea grupare a conturilor: conturi diverse:

conturi sintetice de gadul I şi gradul II; conturi de bilanţ, conturi de rezultate; conturi de gestiune; conturi in afara bilanţului.

două circuite, pe baza acelorasi inregistrari : contabilitatea generală; contabilitatea de gestiune;

conturilor li se asociază un simbol cifric, în vederea identificării mai rapide a acestora, astfel: prima cifra semnifică clasa de conturi; a două cifra reprezintă grupa de conturi; a treia cifră defineşte contul sintetic de gradul I ; a patra cifră defineşte contul sintetic de gradul ll.

Simbolizarea convenită în planul de conturi este obligatorie, unităţile nu au dreptul să creeze alte conturi prin atribuirea unor simboluri noi.

Pentru nevoile curente, unităţile pot aplica diferite simbolizări în vederea dezvoltării în analitic a informaţiilor şi a evidenţei, conturile obţinute se numesc conturi analitice.

Funcţie de necesităţi, unităţile economice pot să procedeze la realizarea celui de al doilea circuit al contabilităţii, numit contabilitatea de gestiune (managerială), care preia şi prelucrează o serie de informaţii din primul circuit al contabilităţii în vederea determinării costului: conturi de gestiune şi decontări interne: decontări interne privind cheltuielile, decontări interne privind producţia obţinută, decontări interne privind diferenţe de preţ. conturi de calculaţie: cheltuielile activităţii de bază, cheltuielile activităţilor auxiliare, cheltuieli indirecte de producţie, cheltuieli generale de administraţie, cheltuieli de desfacere, costul producţiei: costul producţiei obţinute, costul producţiei în curs.

10