Cap 1 - Carte-Audit Financiar-contabil Definirea Rolul

Capitolul 1

AUDITUL FINANCIAR CONTABIL – DEFINIREA,ROLUL ŞI OBIECTIVELE

AUDITULUI FINANCIAR, TIPOLOGIA JURIDICĂ

1.1. AUDITUL – SCURT ISTORIC

Auditul a fost cunoscut la începuturile secolului al XVIII-lea, fără a fiprecizată data exactă sau localizarea geografică într-un stat.

Istoria economică delimitează mai multe etape ale auditului, diferenţiate înfuncţie de categoria socială care ordona auditul, numiţi ordonatori de audit, înfuncţie de auditori şi de obiectivele auditului.

Până la începutul secolului al XVIII-lea, auditul era ordonat de regi,împăraţi, biserică şi stat cu un singur obiectiv: cel de pedepsire a hoţilor pentrufraudă şi prevenirea unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriual acelei entităţi.

Auditorii erau numiţi din rândul preoţilor şi primau calităţile morale aleacestora.

Frământata istorie a sec. al XVIII-lea până la jumătatea sec. al XIX-lea aprodus schimbări şi în rândul ordonatorilor de audit. Statele, tribunalelejurisdicţionale şi acţionarii au luat locul vechilor clase sociale, iar auditorii eraupreferaţi din categoria celor mai buni contabili. Auditul îşi extinde obiectiveleasupra reprimării fraudelor, a pedepsirii celor care le produceau şi a căutăriisoluţiilor, pentru păstrarea integrităţii patrimoniului.

Sfârşitul secolului al XIX-lea conturează relaţia între auditaţi şi auditorialeşi din rândul profesioniştilor contabili sau jurişti. Obiectivul lor: atestarearealităţii situaţiilor financiare, cu scopul de a evita erorile şi frauda.

Primele patru decenii ale secolului XX, auditul este realizat de profesioniştispecializaţi în audit alături de contabili. Lucrările erau comandate de stat şi deacţionari.

Perioada anilor 1940-1970, când comerţul internaţional se dezvoltă, estedominată de schimburi între state cu bunuri şi servicii, ordonatorii de audit îşi

Auditul financiar contabil

lărgesc sfera în rândul băncilor, patronatului şi al instituţiilor financiare datorităpieţelor de capital. Executarea auditului era realizat de profesionişti de audit şicontabilitate, iar obiectivele cunosc o formă elevată de atestare a sincerităţii şiregularităţii situaţiilor financiare. În această perioadă, datorită dezvoltăriiprofesiei contabile şi a influenţelor asupra cadrului contabil conceptual, anglo-saxonii dezvoltă activitatea de audit pe continentul european.

Două decenii mai târziu (1970-1990), obiectivele auditului sunt orientatespre atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil(postulate, principii şi reguli de evaluare) şi a normelor de audit.

Cei care ordonau auditul sunt statele, terţii, acţionarii, băncile,întreprinderile s.a., iar auditorii sunt tot profesionişti de contabilitate şi consiliere,organizate ca profesii liberale, independente, societăţi de expertiză şi audit.Astăzi, fenomenele social economice sunt complexe şi nu mai pot fi analizatemultilateral pentru a clarifica anumite aspecte decât cu concursul specialiştilor deînaltă probitate morală şi profesională. Faptele analizate, operaţiunile şi documen-tele aveau ca scop formularea unor opinii care atestau imaginea fidelă a contu-rilor, calitatea controlului intern, respectarea normelor şi protecţia contrafraudelor naţionale şi internaţionale.

Auditorii, ca specialişti cu o pregătire teoretică superioară, cu o autoritate şicompetenţă, sunt denumiţi experţi. Îşi face apariţia activitatea de expertiză, carereuneşte profesionişti cu cunoştinţe teoretice şi practice care, în urma contractelorprimite de la terţi, cercetează situaţiile financiare.

În ţara noastră, profesia contabilă a fost umbrită la limita simpluluifuncţionar de aplicare a celor mai simple operaţii matematice, în lunga istorie adeceniilor comuniste. După aproape 55 de ani (1994), această profesie onorabilăşi responsabilă este repusă în drepturile sale.

Expertul contabil, conform reglementărilor legale în vigoare, are dreptul săaudieze bilanţul contabil.

Mulţi autori1 din ţara noastră şi din străinătate au definit activitatea de auditca fiind examinarea profesională a unei informaţii cu scopul de a exprima oopinie responsabilă şi independentă în raport cu un criteriu de calitate.

Conform normelor naţionale de audit, „o misiune de auditare a situaţiilorfinanciare are ca obiectiv exprimarea de către auditor a unei opinii potrivit căreiasituaţiile financiare au fost stabilite, în toate aspectele lor semnificative, conformunei referinţe contabile identificate“.

Referinţele contabile pot fi:- normele contabile internaţionale- normele contabile naţionale- alte referinţe contabile bine precizate şi recunoscute.

1 Ioan Oprean, Întocmirea şi audierea bilanţului contabil, Editura Intelcredo Deva, 1997


1.2. AUDITUL FINANCIAR CONTABIL – PREZENT ŞI VIITOR

Perspectiva aderării României la Uniunea Europeană a impusintroducerea sa şi în ţara noastră. Etimologia cuvântului audit provine de lalatinescul “AUDIRE” şi înseamnă a asculta. Englezii îi dau semnificaţia deverificare, revizie contabilă, bilanţ.

Produsul contabilităţii îl reprezintă informaţia contabilă, iar obiectivul săueste obţinerea unei imagini fidele a situaţiilor financiare anuale care cuprind„bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor detrezorerie şi notele la conturile anuale“2.

Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii care prezintă fidelrezultatele şi poziţia financiară a întreprinderii, reflectă realitatea economicăa tranzacţiilor realizate, sunt imparţiale, prudente, relevante şi credibile.Pentru realizarea calităţii informaţiilor prezentate în situaţiile financiare se voraplica prevederile Standardelor de Contabilitate Naţionale relevante şi/sauStandardele de Contabilitate Internaţionale pentru a oferi o imagine fidelă apatrimoniului, a profitului (pierderii) şi a fluxurilor de trezorerie.

Diversitatea activităţilor economico-financiare, dezvoltarea pieţelor decapital, a instituţiilor bancare, etc. au condus la creşterea complexităţii lucrărilorcontabile ce pot atrage erori în prelucrarea datelor, interpretarea şi evaluarea lor cuconsecinţe negative asupra deciziilor utilizatorilor de informaţii contabile.

Mai mult, producătorii de informaţii contabile nu sunt neutri faţă deoperaţiunile efectuate şi, implicit, conturile anuale, ceea ce ridică semne deîndoială cu privire la obiectivitatea profesionistului contabil.

Susceptibilitatea realităţii informaţiei contabile cuprinse în situaţiilefinanciare anuale poate fi dată şi de calităţile moral-profesionale aleproducătorilor de informaţii .

La rândul lor, utilizatorii informaţiei contabile „investitorii, salariaţii, credi-torii, furnizorii şi alţi creditori, clienţii, guvernele şi administraţiile, publicul“3,sub influenţa unor medii economice, culturale, politice şi juridice diverse, auinterese diferite asupra nevoii de informare.

Conflictul de interese între utilizatorii şi producătorii de informaţie contabilătrebuie estompat de activitatea unei elite profesionale în domeniu, reprezentată deauditori care au, prin efectul legii, calitatea de expert contabil, contabil autorizatcu studii economice superioare, societăţi de expertiză, cenzori etc., înscrişi camembri în Camera Auditorilor. 2 OMF nr. 403/22.04.1999 privind aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva aIV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele de Contabilitate Internaţionale. M.O.nr. 480/04.10.1999.3 I.A.S.C. identifică şapte categorii de utilizatori.


Scopul activităţii auditorilor este acela de a restabili o încredere rezonabilăîntre producători şi utilizatori ai informaţiei contabile. Astfel, auditorii contribuiela protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informaţiei contabile,atunci când aceştia iau decizii economice.

Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 1 arată că „informaţia finan-ciară are ca obiectiv furnizarea unei informaţii utile în luarea deciziiloreconomice şi financiare“.

Obiectivul de utilitate al informaţiei este preluat în toate cadrele conceptualede contabilitate.

Deci între producători şi beneficiari ai informaţiei contabile se interpuneauditorul, în calitatea sa de expert contabil. Expertul contabil este un profesio-nist de înaltă clasă cu o pregătire teoretică superioară, cu calităţi morale şi eticăprofesională, o experienţă practică îndelungată, recunoscut în domeniul respec-tiv ca persoană de mare competenţă şi autoritate.

Auditul a fost definit în literatura de specialitate străină şi naţională launison asupra opiniei motivate de îndeplinire a imaginii fidele asupra conturiloranuale.

Prin audit se înţelege examinarea profesională efectuată de o persoanăautorizată, independentă, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra ima-ginii fidele a situaţiilor financiare anuale.

Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii utile pentru adoptareadeciziilor economice, pentru a hotărî momentul de cumpărare sau vânzare a uneiinvestiţii de capital, a evalua deficienţele în răspunderea managerială, a evaluacapacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii angajaţilor săi,pentru a evalua garanţiile pentru credite acordate întreprinderii, a determinapoliticile de impozitare, pentru calculul profitului şi distribuirea dividendelor, aelabora date statistice despre venitul naţional.

De regulă, situaţiile financiare sunt întocmite conform unui model contabilbazat pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a niveluluicapitalului financiar. În acest sens, s-a elaborat „Cadrul general de întocmire şiprezentare a situaţiilor financiare“ elaborat de Comitetul pentru Standarde deContabilitate Internaţionale. Acest cadru poate fi aplicat oricărui modelcontabil, precum şi concepte privind capitalul şi menţinerea lui, opţiunea pentrutratamente contabile alternative permise de IAS.

„Cadrul general de armonizare a reglementărilor contabile“ sprijină auditoriipentru formarea unei opinii asupra situaţiilor financiare. Dacă există un conflictîntre Cadrul general şi un Standard de Contabilitate Internaţional, cerinţele IASprimează asupra acelora din „Cadrul general“.

Auditorii trebuie să aibă în vedere, potrivit „Cadrului general“, îndeplinireaobiectivului situaţiilor financiare, caracteristicile calitative care determină


eficienţa informaţiei contabile din situaţiile financiare, modul de evaluare aelementelor pe baza cărora sunt întocmite situaţiile financiare ca fiind principalasursă de informaţii a utilizatorilor.

1.3. ROLUL AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL

Auditul financiar contabil este orientat spre:a) verificarea respectării cadrului conceptual al contabilităţii (postulate,

principii, norme şi reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor internestabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar).

Procedura reprezintă o înlănţuire logică de operaţiuni, cu scopul de a atingeun anumit obiectiv.

b) verificarea şi certificarea reflectării în contabilitate a situaţiilorfinanciare, imaginea lor fidelă, clară şi completă pe întreg exerciţiul financiar.Legea Contabilităţii nr. 82/1991 va fi aplicată împreună cu Cadrul general dearmonizare a reglementărilor contabile, Cadrul general de întocmire şi prezentarea situaţiilor financiare elaborat de IASC, Standardele de Contabilitate Internaţio-nale şi Naţionale.

Auditul trebuie să urmărească dacă procedurile de culegere şi prelucrare adatelor sunt bine stabilite şi dacă se aplică în permanenţă.

Câmpul de aplicaţii nelimitat al contabilităţii militează în favoarea uneideontologii profesionale care răspunde la trei imperative: prudenţa, regularita-tea şi sinceritatea situaţiilor financiare. Aceasta presupune o imagine fidelă apatrimoniului, a contului de profit şi pierdere şi a fluxurilor de trezorerie.Asigurarea imaginii fidele depinde de respectarea principiilor arătate mai sus.

Regularitatea contabilităţii presupune respectarea regulilor procedurilorcontabile şi a principiilor general acceptate prevăzute de Legea Contabilităţii nr.82/1991 şi de Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiareelaborat de IASC, precum şi de Standardele de Contabilitate Internaţionale şiNaţionale4. Principiile contabile sunt enunţate şi de Standardele Naţionale deContabilitate.

1. Principiul prudenţei trebuie să răspundă, potrivit Directivei a IV-a, ladouă imperative:

a) Numai beneficiile realizate la data închiderii bilanţului pot fi înscrise înacest cont;

4 Potrivit O.M.F. nr. 403/22.04.1999, aceste standarde se vor publica după parcurgerea primei fazeimplementate pe un eşantion reprezentativ de întreprinderi.


b) Trebuie să se ţină seama de toate riscurile previzibile şi de pierderileeventuale care au apărut în cursul exerciţiului sau al unui exerciţiu anterior, chiardacă aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute decât între data de închidere aexerciţiului şi data de întocmire a bilanţului. Trebuie să se ţină cont de deprecieri,indiferent dacă exerciţiul se încheie cu pierderi sau cu beneficii.

Principiul trebuie aplicat cu bună-credinţă; el nu admite „supraevaluareaelementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor depasiv şi a cheltuielilor ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibilegenerate de desfăşurarea activităţii exerciţiului financiar curent sau anterior“.

În elaborarea situaţiilor financiare pot apărea incertitudini care inevitabilsunt recunoscute prin prezentarea naturii şi a valorii lor. De exemplu, încasareacreanţelor incerte şi litigioase, durata de viaţă probabilă a echipamentelor tehno-logice, reclamaţii cu privire la produsele în garanţie.

Doar câteva exemple unde prudenţa înseamnă a lua în calcul un grad deprecauţie în efectuarea raţionamentelor necesare pentru a realiza estimări încondiţii de incertitudine, astfel încât activele şi veniturile să nu fie supraeva-luate, iar datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate.

În acelaşi timp, prudenţa nu permite constituirea de rezerve sau provizi-oane fără obiect sau supradimensionate, subevaluarea conştientă a activelorsau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau a cheltuielilor.Astfel, situaţiile financiare nu mai pot fi credibile.

2. Principiul permanenţei metodelor5 are ca obiect continuitatea aplicăriiregulilor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elemen-telor patrimoniale şi a rezultatelor, astfel încât să se asigure comparabilitatea întimp a informaţiilor contabile.

3. Principiul continuităţii activităţii care presupune că unitatea patrimo-nială îşi va continua în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil fără aintra în starea de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii. Astfel, situaţiilefinanciare trebuie să fie întocmite pe o bază diferită de evaluare.

4. Principiul independenţei exerciţiului se referă la delimitarea în timp acheltuielilor şi veniturilor aferente activităţii agentului economic pe măsuraangajării acestora şi a trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă. „Astfel,efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când acestease produc şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătitşi este înregistrat în evidenţele contabile şi raportat în situaţiile financiare aleperioadelor aferente. Situaţiile financiare care respectă acest principiu oferăinformaţii utilizatorilor nu numai despre tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi 5 H.G. nr. 704/1993 privind regulamentul de operare a Legii contabilităţii nr. 82/1991


şi încasări, dar şi despre obligaţiile de plată din viitor şi despre resursele privindîncasările viitoare“6.

5. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu.Bilanţul de deschidere trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiuluianterior. Orice eroare constatată în exerciţiul curent aferentă exerciţiului încheiatse operează fără să se modifice bilanţul din exerciţiul anterior.

6. Principiul necompensării (noncompensării). Elementele de activ şi depasiv se evaluează şi se înregistrează în contabilitate separat, fără să fie permisăcompensarea între posturile de activ şi cele de pasiv ale bilanţului, precum şi întreveniturile şi cheltuielile înregistrate în contul de rezultate.

Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii nr. 82/1991 este completatcu trei principii potrivit Directivei a IV-a Comunităţii Economice Europene şi cuCadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare.7 Aceste principiifac referire la evaluarea separată a elementelor de activ şi pasiv, prevalenţaeconomicului asupra juridicului şi pragul de semnificaţie.

7. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv8

În vederea stabilirii sumei totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ, seva determina separat suma sau valoarea corespunzătoare fiecărui elementindividual de activ sau de pasiv.

8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului9

Potrivit acestui principiu, toate informaţiile prezentate în situaţiile financiaretrebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numaiforma lor juridică.

9. Principiul pragului de semnificaţie10. Pragul de semnificaţie aratăvaloarea semnificativă a oricărui element şi trebuie prezentat separat în cadrulsituaţiilor financiare. Toate elementele care au valori nesemnificative şi sunt deaceeaşi natură sau au funcţii similare sunt consemnate, fără să fie necesarăprezentarea lor separată.

În situaţia în care se fac abateri de la aceste principii în cazuri excepţionale,ele vor fi prezentate în notele la conturile anuale. Notele vor fi însoţite demotivaţiile acestor abateri, precum şi de prezentarea unei evaluări a efectelor lorasupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a contului de profit şi pierdere.

6 O.M.F. nr. 403/22.04.1999, citat7 O.M.F. nr. 403/22.04.1999, pag. 8 subsol, M.O. nr.480/04.10.19998 Directiva a IV a C.E.E., art. 31, pct.1e9 Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare (vol. 2, paragraful 35)10 Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare (vol. 2, paragrafele 29 şi 30)


Sinceritatea urmăreşte aplicarea cu bună-credinţă a principiilor şi regulilorcontabilităţii. Persoana desemnată cu întocmirea situaţiilor financiare este obligatăsă analizeze operaţiunile înregistrate în documentele primare înainte de a fiînregistrate în contabilitate din punct de vedere legal şi al eficienţei lor.

Pentru auditor, sistemul informaţional reprezintă principala sursă deinformare, dar şi unul dintre obiectivele sale.

Importanţa auditului financiar contabil constă în sporirea credibilităţiiinformaţiei din situaţiile financiare, pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor deinformaţii. Faptul că verificarea bilanţului contabil se face de un auditorindependent, un bun profesionist, cu calităţi morale deosebite concură larealizarea uneia dintre calităţile informaţiei contabile, şi anume credibilitatea ei.

Pentru o firmă, auditul reprezintă şi o vedere critică de ansamblu pentruevaluarea unei situaţii financiar-contabile determinate. Evaluarea critică a situa-ţiilor financiare se face de un profesionist independent, care trebuie să-şi îndepli-nească misiunea fără a ţine seama de posibile conflicte de interese existente întreutilizatorii externi de informaţie şi unitatea auditată.

Utilizatorii de informaţie contabilă folosesc situaţiile financiare pentrudeciziile lor viitoare. Adesea, ei au interese diferite faţă de alţii, după cumurmează:

1. Investitorii prezenţi şi potenţiali sunt interesaţi de riscul inerent altranzacţiilor şi de beneficiul adus de investiţiile lor. Ei au nevoie de informaţiipentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă acţiunile.Acţionarilor nu le este indiferentă informaţia care le permite să evaluezecapacitatea întreprinderii de a plăti dividende. Ei doresc o transparenţă totală cuprivire la situaţia patrimoniului, mărimea profitului şi modul de repartizare aacestuia. Pe de altă parte, obţinerea de dividende cât mai mari va reduce sursele definanţare necesare dezvoltării.

2. Salariaţii şi sindicatele. Personalul angajat şi sindicatele sunt interesatede informaţii privind stabilitatea şi profitabilitatea întreprinderii lor. Ei au învedere informaţii care le permit să evalueze capacitatea întreprinderii de a oferiremuneraţii, pensii, oportunităţi profesionale, specializări etc.

3. Creditorii financiari sunt preocupaţi de informaţii care le permit săevalueze dacă întreprinderea are posibilitatea să ramburseze împrumuturileprimite şi dobânzile aferente la scadenţă.

4. Furnizorii şi alţi creditori comerciali sunt interesaţi de informaţii carele permit să determine dacă sumele pe care le au de primit vor fi plătite lascadenţă. Creditorii comerciali sunt interesaţi pe o perioadă mai scurtă dacă nusunt dependenţi de continuarea activităţii întreprinderii ca principal client alfirmei, interesaţi dacă îşi pot încasa sumele avansate.


5. Clienţii sunt interesaţi de informaţii despre continuitatea activităţii uneiîntreprinderi, mai ales când au tranzacţii economico-financiare pe termen lung şisunt dependenţi de acea firmă.

6. Guvernul şi instituţiile sale sunt interesate de alocarea resurselor şi deactivitatea întreprinderii.

Aceste informaţii vizează dezvoltarea sau inhibarea unor sectoare de activi-tate pentru a determina politica fiscală şi ca bază pentru calcule macroeconomiceîn vederea determinării venitului naţional, a Produsului Intern Brut şi a altorindicatori statistici.

7. Publicul este interesat de întreprinderi în ceea ce priveşte numărul deangajaţi şi colaborarea cu furnizorii locali. Situaţiile financiare pot ajuta publiculprin informaţii despre evoluţia în prezent şi în viitor a sferei activităţii între-prinderii, a potenţialul ei financiar.

8. Managerii. Responsabilitatea principală de a întocmi şi prezenta situaţiilefinanciare ale întreprinderii revine conducerii. Dacă nu sunt acţionari principali, eiurmăresc prin situaţiile financiare să arate un rezultat financiar confortabil, astfelca activitatea lor să fie apreciată pozitiv, dar în acelaşi timp, pentru a nu fidistribuite dividende mari, cu scopul de a păstra sursele de autofinanţare.

9. Bancherii. Informaţiile din situaţiile financiare trebuie să răspundăcerinţelor de a evalua rentabilitatea întreprinderii, să diminueze riscurile ce impli-că creditarea agentului economic care doreşte un împrumut. Astfel, întreprindereatrebuie să posede rezultatele curente pozitive, o lichiditate mare şi în general otrezorerie netă pozitivă.

Într-o sferă largă de utilizatori care iau decizii economice, obiectivulsituaţiilor financiare este de a furniza informaţii despre poziţia financiară, perfor-manţele şi modificările poziţiei financiare care satisfac necesităţile economice alemajorităţii utilizatorilor. Ele reprezintă rezultatele administrării întreprinderii decătre conducător, inclusiv modul de gestionare a patrimoniului şi a resurselorîncredinţate. Există utilizatori care doresc să evalueze modul de administrare sauresponsabilitatea conducerii pentru a lua decizii economice: „Aceste decizii potviza, de exemplu, opţiunea de a păstra sau a vinde investiţia în întreprinderearespectivă sau înlocuirea ori reconfirmarea conducerii“.

Situaţiile financiare nu oferă toate informaţiile de care utilizatorii au nevoiepentru luarea deciziilor economice, deoarece, în mare măsură, acestea arată efec-tele financiare ale unor evenimente trecute şi nu oferă, de regulă, informaţiinefinanciare.

Credibilitatea în imaginea fidelă furnizată de contabilitate este dată derespectarea cadrului conceptual contabil, de aplicarea corectă a calităţii proce-


durilor utilizate, de principiile referitoare la regularitate şi sinceritate, de calităţilemoral-profesionale ale producătorilor de informaţii contabile.

Auditul este chemat să exprime o opinie independentă asupra situaţiilorfinanciare, menită „să apere în mod egal pe toţi utilizatorii de informaţiecontabilă“11. Pe baza opiniei lor, utilizatorii iau decizii care necesită evaluareacapacităţii întreprinderii de a genera fluxuri de numerar pentru a plăti angajaţii,furnizorii, dobânzile, de a rambursa creditele şi de a plăti dividendele. Pentru aevalua capacitatea de a genera numerar, informaţiile trebuie sintetizate asuprapoziţiei financiare, performanţei şi modificările ce sunt posibile să apară cu privirela solvabilitatea şi lichiditatea întreprinderii.

Informaţiile despre structura financiară sunt utile pentru a anticipa nevoileviitoare de creditare, modul în care beneficiile şi fluxurile viitoare de trezorerievor fi repartizate între cei care au interes faţă de întreprindere.

Lichiditatea şi solvabilitatea sunt utile pentru a previziona capacitatea între-prinderii de a-şi onora angajamentele financiare scadente, de a formula raţiona-mente despre eficienţa cu care firma poate utiliza noi resurse. Informaţiile supli-mentare sunt cuprinse în „Note şi materiale suplimentare“.

Utilitatea informaţiei oferite de situaţiile financiare este dată de carac-teristicile calitative: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabili-tatea12 informaţiilor.

a) Inteligibilitatea. Informaţiile furnizate de situaţiile financiare trebuieuşor înţelese de utilizatori, care dispun de cunoştinţe suficiente privind activitateaîntreprinderii, noţiuni de contabilitate. Chiar dacă informaţiile complexe incluse însituaţiile financiare prin relevanţa lor concură în luarea deciziilor economice şisunt dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori, ele nu trebuie omise.

b) Relevanţa. Informaţiile sunt relevante atunci când influenţează deciziileutilizatorilor care concură la evaluarea evenimentelor trecute, prezente sauviitoare, corectând sau confirmând evaluările lor anterioare. Convergenţa roluluide previziune cu cel de confirmare a informaţiilor este evident. Astfel, informa-ţiile despre structura activelor şi pasivelor au valoare pentru utilizatori atunci cândprevizionează capacitatea întreprinderii de a profita de oportunităţi şi de a eliminariscurile potenţiale. Aceleaşi informaţii au rolul de a confirma previziunileanterioare şi rezultatele activităţilor planificate.

11 Ioan Oprean, op. citată12 Standardele Internaţionale de Contabilitate 2000, Editura Economică, Bucureşti, 2000, pag.49-51.OMF nr. 403/22.04.1999, citat.


Informaţiile cu privire la poziţia financiară şi performanţele precedente suntfrecvent utilizate pentru deciziile viitoare: plata dividendelor şi a salariilor,evoluţia preţurilor privind garanţiile, capacitatea întreprinderii de a-şi onoraobligaţiile scadente.

De asemenea, veniturile şi cheltuielile cu caracter accidental, excesive sauanormale trebuie evidenţiate distinct în „Note şi materiale suplimentare“.

Natura informaţiei şi pragul de semnificaţie influenţează relevanţa infor-maţiei. Există situaţii când natura informaţiei este suficientă pentru a determinarelevanţa sa. Spre exemplu, dezvoltarea unei secţii de producţie poate evaluariscurile şi oportunităţile întreprinderii cu privire la concurenţa furnizorilor înachiziţia necesarului de materii prime, piaţa potenţială a clienţilor interesaţi săcumpere produsele fabricate, preţurile pieţei şi concurenţa cu privire la desfacereastocurilor de produse.

În alte situaţii, natura şi pragul de semnificaţie ale informaţiei sunt necesare.Spre exemplu, o pondere mare a materiilor prime în structura produsului finittrebuie avută în vedere pentru a previziona stocurile de materii prime pentru aavea o activitate continuă. Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sauinformaţia eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor care leiau pe baza situaţiilor financiare.

Pragul de semnificaţie este dependent de mărimea elementului sau a eroriianalizate prin prisma omisiunii sau a unei părţi a situaţiilor financiare greşite.Pragul de semnificaţie reprezintă o limită peste care valoarea erorii prezentateîn situaţiile financiare poate influenţa negativ decizia utilizatorilor.

c) Credibilitatea. Informaţia prezentată în situaţiile financiare are calitateade a fi credibilă atunci când nu conţine erori semnificative, iar utilizatorii auîncredere că reprezintă corect ceea ce se aşteaptă în mod rezonabil să reprezinte.

Informaţia, chiar dacă este relevantă şi nu este credibilă, recunoaşterea eipoate conduce la decizii eronate. De exemplu, dacă un client are un litigiu cu unfurnizor pentru neplata facturilor emise şi ar fi foarte aproape ca acest litigiu să setermine în avantajul clientului, nu ar fi cea mai bună soluţie pentru creanţaîntreprinderii să înregistreze în bilanţ întreaga valoare. Cel mai bine ar fi cavaloarea debitului solicitat şi a conflictului existent să fie prezentată într-o notă asituaţiilor financiare.

Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să aibă în vedere reprezentareafidelă a tranzacţiilor şi evenimentelor care se concretizează în active, obligaţii(datorii), capitalul propriu ca sursa proprie de finanţare, ce trebuie să îndepli-nească criteriile de recunoaştere.


Informaţiile financiare sunt supuse unui anumit risc de a avea mai puţinăcredibilitate decât ar trebui. Dificultăţile existente pentru identificarea tranzac-ţiilor, alte elemente patrimoniale ce urmează să fie evaluate, conceperea şi aplica-rea tehnicilor de evaluare şi prezentare pot atrage riscul ca informaţia să nu fiecredibilă.

Pentru a minimaliza riscul cu privire la credibilitatea informaţiei, se are învedere ca tranzacţiile şi evenimentele prezentate de informaţia contabilă să fie înconcordanţă cu realitatea economică şi nu doar cu forma lor juridică. Prevalenţaeconomicului asupra juridicului influenţează informaţia pentru a atingecredibilitatea sa. În acelaşi timp, informaţia cuprinsă în situaţiile financiare trebuiesă fie neutră, lipsită de influenţe.

Selectarea şi prezentarea informaţiei, pentru a satisface un obiectiv dinaintestabilit, afectează neutralitatea sa.

Credibilitatea informaţiei nu poate fi realizată dacă există influenţe dininteriorul întreprinderii sau din afară.

De asemenea, persoana însărcinată cu elaborarea situaţiilor financiaretrebuie să includă un grad de precauţie pentru evaluarea activelor şi veniturilor încondiţii de incertitudine. Prudenţa nu permite subevaluarea datoriilor şi acheltuielilor şi supraevaluarea activelor şi a veniturilor. În acelaşi timp, prudenţanu permite constituirea de provizioane fără obiect sau subevaluarea voită aactivelor sau a veniturilor. În astfel de cazuri, situaţiile financiare nu mai suntneutre şi nu mai pot fi credibile dacă prudenţa nu este aplicată corect.

Informaţiile din situaţiile financiare trebuie să fie transparente, complete înlimitele rezonabile ale pragului de semnificaţie în strânsă corelaţie cu costulobţinerii acelei informaţii.

O omisiune sau eroare a cărei semnificaţie este importantă conduce la oinformaţie falsă, lipsită de credibilitate.

d) Comparabilitatea. Nevoia de comparabilitate nu este rutină, pentru adeveni un impediment în introducerea de standarde de contabilitate care să ofere omai bună imagine fidelă a situaţiilor financiare. Evidenţierea în contabilitate înmod unitar a unei tranzacţii economico-financiare sau eveniment este dăunătoaredacă metoda respectivă nu menţine caracteristicile calitative de relevanţă şicredibilitate. Politica contabilă trebuie schimbată dacă există alte alternative mairelevante şi credibile.

Utilizatorii trebuie să fie capabili să identifice diferenţele între politicilecontabile pentru tranzacţii şi alte evenimente utilizate atât de aceeaşi întreprinderede la o perioadă la alta, cât şi de diferite unităţi. Prezentarea politicilor contabileutilizate de întreprindere concură la realizarea comparabilităţii.


Compararea situaţiilor financiare în timp de către utilizatori conduce laidentificarea tendinţelor în poziţia financiară şi performanţele întreprinderii.

Structurile bilanţului, legate direct de evaluarea poziţiei financiare, suntactivele, datoriile şi capitalul propriu. Structura contului de profit şi pierdere,legată în mod direct de evaluarea performanţei, o constituie veniturile şicheltuielile.

O informaţie relevantă şi credibilă are şi limite. Este vorba de opor-tunitatea raportărilor financiare, raportul cost – beneficiu şi echilibrul întrecaracteristicile calitative ale informaţiei contabile.

Standardele Internaţionale de Contabilitate precizează că întârzierea exage-rată în raportarea informaţiei conduce la pierderea relevanţei informaţiei. Condu-cerea este nevoită în astfel de situaţii să selecteze între valoarea relativă araportării la un moment dat şi furnizarea de informaţii credibile.

Pentru a realiza un echilibru între relevanţă şi credibilitate, elementulfundamental este satisfacerea adecvată a necesităţilor utilizatorilor în procesul deluare a deciziilor economice.

Într-o raportare se poate realiza relevanţa, dar aceasta să nu fie credibilă.Astfel, o informaţie oportună conduce la raportarea tuturor aspectelor unei tran-zacţii sau a unor evenimente, fără ca acestea să fie cunoscute afectându-se astfelcredibilitatea.

Pe de altă parte, dacă raportarea este permanent întârziată până când suntcunoscute toate detaliile legate de acea tranzacţie, informaţia este credibilă, dar numai prezintă relevanţa aşteptată. Ea este de utilitate redusă pentru utilizatori careîntre timp au trebuit să ia deja decizii.

Raportul cost – beneficiu al informaţiei este mai degrabă o limită sau oconstrângere decât o caracteristică calitativă. De regulă, beneficiile rezultate dininformaţii trebuie să depăşească costul furnizării acestora. Evaluarea profiturilor şia costurilor reprezintă un raţionament profesional. Costurile nu sunt suportate întotalitate de utilizatorii care au beneficii de pe urma informaţiilor.

De regulă, informaţia este pregătită pentru un utilizator, iar alţii pot obţinebeneficii şi se pot bucura; spre exemplu, de furnizarea informaţiilor suplimentare,creditorii pot reduce costurile îndatorării firmei. În practica economică relaţiacost-beneficiu este greu de aplicat cazurilor particulare.

Echilibrul între caracteristice calitative este necesar pentru a satisfaceobiectivul situaţiilor financiare.

Situaţiile financiare sunt adesea analizate, validate ca prezentând o imaginefidelă a poziţiei financiare (activele, datoriile şi capitalul propriu), performanţa


(profitul ca bază de referinţă pentru alţi indicatori: rentabilitatea investiţiei saurezultatul pe o acţiune) şi modificările poziţiei financiare a unei întreprinderi.

În elaborarea situaţiilor financiare, majoritatea întreprinderilor adoptăconceptul financiar al capitalului (banii investiţi sau puterea de cumpărareinvestită). Selectarea de către o întreprindere a celui mai bun concept privindcapitalul trebuie să aibă la bază necesităţile utilizatorilor de informaţii prezentateîn situaţii financiare. Dacă utilizatorii sunt preocupaţi de menţinerea capitaluluinominal investit sau a puterii de cumpărare a capitalului investit, întreprindereava adopta conceptul financiar al capitalului. Dacă utilizatorii sunt preocupaţi decapacitatea de exploatare a întreprinderii, va trebui utilizat conceptul fizic alcapitalului. Funcţie de conceptul ales, se tinde către realizarea obiectivuluiurmărit în determinarea profitului.

Menţinerea capitalului financiar are loc atunci când profitul se obţine încondiţiile în care valoarea financiară sau monetară a activelor nete la sfârşitulexerciţiului financiar este mai mare decât valoarea financiară sau monetară aactivelor nete de la începutul perioadei.

Menţinerea capitalului fizic are loc atunci când profitul se obţine încondiţiile în care capacitatea fizică productivă sau capacitatea de exploatare aîntreprinderii la sfârşitul perioadei este mai mare decât capacitatea fizicăproductivă de la începutul perioadei.

Conceptul de menţinere a capitalului oferă punctul de referinţă pentrumăsurarea profitului. Profitul este valoarea care rămâne după ce cheltuielile aufost deduse din venituri. Dacă cheltuielile depăşesc veniturile, valoarea rezidualăeste o pierdere netă.

Alegerea bazelor de evaluare şi a conceptului de menţinere a niveluluicapitalului determină modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaţiilor finan-ciare.

Există modele contabile diferite care prezintă un anumit grad de relevanţăşi credibilitate, iar managementul trebuie să găsească un echilibru între relevanţăşi credibilitate.

Sintetizând cele prezentate mai sus, auditul trebuie să restabilească oîncredere rezonabilă între producătorii şi utilizatorii de informaţie contabilă.Rolul lor de a asigura utilizatorii de informaţii că s-au respectat principiile conta-bile general acceptate şi procedurile interne stabilite de conducerea întreprinderii,precum şi reflectarea imaginii fidele a situaţiilor financiare reprezintă cheiasuccesului în menirea pe care o au. Rolul auditului financiar contabil poate fiprezentat în figura nr.1.


Figura 1. Rolul auditului financiar

Producătoriide informaţii

contabile

Situaţii financiare:Bilanţul, contul de profit şi pierdere,

situaţia fluxurilor de trezorerie,note la conturile anuale

Auditul financiarcontabil exprimă oopinie rezonabilă,

responsabilă şiindependentă asupra

îndeplinirii obiectivuluide imagine fidelă asituaţiilor financiare

Credibilitatea informaţiilor furnizateeste realizată prin:

Respectarearegularităţii conturilor

Sinceritatea cu carese aplică principiileşi regulile contabile

• Verificareasituaţiilor

financiare seface de un

auditorindependent

• Auditul face oevaluare critică

a situaţiilorfinanciare şi

propune soluţiide perfecţionare

a sistemuluicontabil

• Respectarea principiilor contabilereferitoare la regularitatea şi sinceritateacontabilităţii, a regulilor, conceptelor şi

metodelor de evaluare a elementelorpatrimoniale

• Calitatea procedurilor utilizate înîntreprindere, calitatea controlului intern

• Calităţile moral-profesionale aleproducătorilor de informaţie contabilă

• Independenţa producătorilor deinformaţii contabile faţă de interesele

beneficiarilor de informaţii

• Politicile contabile şi alternative utilizateîn evaluarea elementelor patrimoniale

Apără în mod egal pe toţi utilizatorii deinformaţii – liberul acces la informaţii

corecte

Utilizatori de informaţii contabile


1.4. OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL

Pentru a asigura o opinie competentă şi independentă asupra imaginii fideleclare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor între-prinderilor, auditul are în vedere respectarea unor criterii şi obiective ce guver-nează un audit al situaţiilor financiare:

1o Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor

Acest criteriu are în vedere că toate operaţiunile patrimoniale au fostînregistrate corect şi integral în contabilitate.

Pentru îndeplinirea acestui criteriu, auditorul are două soluţii :a) auditorul trebuie să verifice cu mare atenţie procedurile utilizate de între-

prindere pentru validarea tuturor modificărilor patrimoniale: creşteri/diminuăride active, respectiv diminuări de pasive. Această soluţie are dezavantajul că nece-sită un timp îndelungat pentru validare.

b) auditorul poate utiliza rezultatele inventarierii. El trebuie să se asigurecă inventarierea a fost făcută potrivit legii. Dacă prin inventariere s-au descoperittranzacţii neînregistrate în contabilitate, iar acestea au fost operate, se consideră cătoate operaţiunile sunt corect înregistrate şi evidenţiate.

Respectarea acestui criteriu presupune ca auditorul să se asigure că:- toate operaţiunile reflectate în documente justificative corespunzătoare

sunt evidenţiate în contabilitate, deci fără omisiuni;- nu există operaţiuni contabilizate de mai multe ori.

2o Criteriul realităţii înregistrărilor

Auditorul are obligaţia să urmărească dacă toate elementele de activ şi depasiv înregistrate în contabilitate sunt justificabile şi verificabile, corespund cucele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi:confirmări primite de la terţi, analize de laborator, etc.

De asemenea, se verifică dacă activele şi pasivele respectă principiul enti-tăţii patrimoniale, adică toate operaţiunile efectuate aparţin şi sunt în numelefirmei.

3o Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi a corectei prezentăricu ajutorul conturilor anuale

Acest criteriu are mai multe obiective şi se referă la localizarea corectă aperioadei privind elementele patrimoniale, evaluarea corectă a modificărilor,imputarea corectă şi întocmirea corectă a situaţiilor financiare.


3.1. Perioada corectă în care sunt evidenţiate modificările patrimonialepresupune respectarea principiului independenţei exerciţiilor, utilizarea uneicontabilităţi de angajament şi folosirea conturilor de regularizare.

Regularizarea operaţiunilor după inventariere conferă corecta delimitare întimp a cheltuielilor şi a veniturilor pe întreaga perioadă a exerciţiului financiarprin:

- constituirea, respectiv transferul unor provizioane asupra veniturilor;- înregistrarea diferenţelor de curs valutar aferente lichidităţilor în devize;- înregistrarea cheltuielilor plătite şi a veniturilor încasate aferente exerci-ţiilor următoare prin utilizarea conturilor de regularizare;

- repartizarea diferenţelor de preţ asupra cheltuielilor şi stocurilor, calcululşi contabilitatea corectă a variaţiei stocurilor de producţie finită;

- analiza amortismentelor şi a provizioanelor pentru depreciere.Corecta lor evidenţiere reprezintă o corecţie a costului istoric şi atenuează

efectul de desincronizare în evaluarea elementelor patrimoniale în cele douămomente ale sale: intrare – ieşire.

3.2. Evaluarea corectă presupune ca elementele patrimoniale să fie eva-luate conform cu prevederile Legii Contabilităţii nr. 82/1991 şi cu Cadrul generalde întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentruStandarde Internaţionale de Contabilitate.

Situaţiile financiare: bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, situaţiafluxurilor de trezorerie, informaţiile adiţionale ce trebuie furnizate sub formanotelor la conturile anuale vor fi armonizate şi cu Standardele Internaţionale şiNaţionale de Contabilitate. Pentru o evaluare corectă, trebuie să se ţină cont deurmătoarele tratamente contabile:

- la data intrării în patrimoniu, bunurile se evaluează şi se înregistrează încontabilitate la valoarea de intrare denumită valoare contabilă. Auditorul trebuiesă verifice dacă bunurile aduse ca aport la capitalul social au fost înregistrate înfuncţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea acestora, în urmaevaluării efectuate potrivit legii.

De asemenea, dacă bunurile obţinute cu titlu gratuit sunt evaluate la va-loarea de utilitate în funcţie de preţul pieţei, de starea şi de amplasarea acestora.

Achiziţiile cu titlu oneros sunt evaluate la costul de achiziţie şi la costul deproducţie dacă sunt fabricare în întreprindere. Auditorul trebuie să verifice dacăsunt prinse toate elementele ce compun costul de achiziţie: preţul de cumpărare,taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli


accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrare în gestiune abunului respectiv.

De asemenea, costul de producţie se verifică cu scopul de a nu fi inclusecheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare.În costurile de producţie pot fi incluse dobânzile aferente perioadei de fabricaţie încazul producţiei cu ciclu lung de fabricaţie, fără să cuprindă cheltuielile cudobânzile pentru perioade în „prelungire“13

Auditorul trebuie să verifice dacă evaluarea creanţelor şi datoriilor esteînregistrată la valoarea lor nominală, respectiv valoarea de intrare (valoarecontabilă).

Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii trebuieverificată de auditor dacă a fost realizată la valoarea actuală sau de utilitate afiecărui element, dacă a fost stabilită în funcţie de utilitatea bunului şi preţulpieţei. Se validează faptul că datoriile şi creanţele au fost evaluate la valoarea lorprobabilă de încasat, respectiv de plată.

La închiderea exerciţiului, auditorul verifică dacă există diferenţeconstatate în plus pentru elemente de activ, între valoarea de inventar şi valoareade intrare, diferenţă care nu trebuie contabilizată (principiul prudenţei). Pentrudiferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare aelementelor de activ, auditorul constată dacă în contabilitate s-a înregistratdiferenţa prin amortismente, dacă deprecierea este ireversibilă sau dacădeprecierea de valoare este reversibilă s-a constituit un provizion.

Pentru elementele de pasiv de natura obligaţiilor sau datoriilor, diferenţeleconstatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu trebuie săfie înregistrate în contabilitate, ele se menţin la valoarea de intrare (principiulprudenţei).

Dacă există diferenţe constatate în plus între valoarea de inventar şi cea deintrare a elementelor de pasiv de natura obligaţiilor sau datoriilor, auditorulurmăreşte dacă această diferenţă a fost înregistrată în contabilitate prin utilizareaprovizioanelor pe seama cheltuielilor.

La data ieşirii din patrimoniu a bunurilor, acestea trebuie evaluate lavaloarea lor de intrare.

Auditorul trebuie să verifice dacă există imobilizări corporale produse saucirculante cu ciclu lung de fabricaţie mai mare de un an şi cuprind în costul deproducţie şi dobânzile aferente capitalului împrumutat pentru finanţareaproducerii bunului. Aceste aspecte trebuie evidenţiate şi prezentate în notele laconturile anuale. 13 IAS nr. 23, „Costurile îndatorării“


Auditorul verifică dacă imobilizările pentru care s-au constituit provizioanesunt prezentate în bilanţ la valoarea netă bilanţieră = valoarea contabilă de intrare– amortizări – provizioane pentru deprecieri. Evaluarea la bilanţ a activelorcirculante depreciate va fi evidenţiată la valoarea realizabilă netă.

Dacă întreprinderea aplică tratamente contabile alternative (prezentareaelementelor patrimoniale la bilanţ pe baza metodei valorii de înlocuire sau a altormetode care să ţină cont de inflaţie), auditorul verifică influenţa fiecărui elementbilanţier ca urmare a aplicării altei evaluări decât costul istoric, prezentate deîntreprindere separat în notele la conturile anuale.

De asemenea, auditorul verifică modul de evaluare a elementelor patrimoni-ale prezentate în bilanţ, precum şi politicile conturilor utilizate: dacă imobilizărilesunt incluse în conturile anuale la costul istoric sau la valoarea reevaluată şi dacăsituaţiile financiare au fost întocmite conform cu Legea Contabilităţii nr. 82/1991şi cu prevederile cuprinse în volumele 1-3 privind Reglementările contabilearmonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. şi cu IAS.

3.3. Imputarea corectă. Toate operaţiunile contabile trebuie înregistrate înconturi astfel încât să se respecte corespondenţa dintre conturi stabilită înnormele de aplicare a Planului Contabil General, respectiv cu Regulamentul deaplicare a Legii Contabilităţii şi cu modificările aduse acestuia potrivit legii14.

3.4. Întocmirea corectă a bilanţului contabil. Auditorul urmăreşteconcordanţa care trebuie să existe între datele înregistrate în contabilitateasintetică şi balanţa de verificare după inventariere ca bază de referinţă pentrubilanţ. Există două tipuri de corelaţii :

a) corelaţia dintre Registrul jurnal de evidenţă cronologică şi totalulrulajelor curente ale conturilor deschise în evidenţa sistematică prin fişelesintetice şah (Registrul Cartea Mare).

b) corelaţia dintre conturile analitice şi conturile sintetice care serealizează prin balanţa de verificare analitică deschisă pentru fiecare cont sinteticde gradul I sau II dezvoltat în analitic.

Soldurile finale prezentate în balanţa după inventar reprezintă situaţia dereferinţă pentru întocmirea corectă a bilanţului contabil.

Sintetizând cele prezentate mai sus, obiectivele şi criteriile auditului finan-ciar sunt redate în figura nr. 2.

14 O.M.S. nr. 403/22.04.1999, volumul I, capitolul II.


Figura nr. 2. Obiectivele şi criteriile auditului financiar contabil

Obiectivele auditului au în vedere: patrimoniul, rezultatul exerciţiului,bilanţul şi situaţia financiară a întreprinderii.

Validarea de către auditor a integrităţii patrimoniului are în vedere:- ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii;- realizarea inventarierii patrimoniului, corecta valorificare a rezultatelor

acesteia şi cuprinderea sa în bilanţul contabil;- preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile sinteticeşi concordanţa lor cu conturile analitice;

- efectuarea corectă a tuturor operaţiunilor legate de înregistrarea şimodificarea capitalurilor proprii;

- evaluarea corectă a patrimoniului conform Regulamentului de aplicare aLegii Contabilităţii nr. 82/1991 şi Cadrului general

- întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare dupăinventariere.

• Realitatea înregistrărilor contabile• Integritatea înregistrărilor• Prezentarea fidelă a situaţiilor financiare


Integritateapatrimoniului

Contul de profitşi pierderi aferent

perioadei deraportare

Situaţia financiarăa întreprinderii

Exhaustivitatea şi integritateaînregistrărilor

evită omisiunile şi repetările

Realitatea înregistrărilorcontabile

- justificabile, verificabile, reale

Corecta înregistrare încontabilitate şi prezentarea

corectă prin conturile contabile

Bilanţcontabilcorect

Imputarecorectă

Evaluarecorectă

Perioada corectă(independenţa )

exerciţiului

Obiective Criterii


Contul de profit şi pierdere trebuie realizat pe baza datelor dincontabilitate privind perioada de raportare. Se va urmări de către auditor dacă aufost respectate conform legii aplicarea corectă a principiilor independenţei,prudenţei, permanenţei metodelor, evaluarea separată a elementelor de activ saupasiv, respectiv cheltuieli şi venituri, noncompensarea, pragul de semnificaţie(dacă anumite cheltuieli sau venituri au o valoare semnificativă trebuie prezentateseparat în situaţiile financiare, dacă sunt abateri de la principiile contabile şievaluarea acestora asupra profitului sau pierderii, asupra activelor sau datoriilor şia situaţiilor financiare).

Situaţia financiară a întreprinderii rămâne un obiectiv important înactivitatea auditorului. Auditorul trebuie să urmărească tratamentele contabileutilizate pentru evaluarea corectă a soldurilor bancare, analiza detaliată acecurilor returnate/emise, inventarierea monetarului etc.

De asemenea, trebuie să valideze existenţa garanţiilor pentru împrumuturi şicredite obţinute de agentul economic sau acordate de alţi agenţi economici,existenţa sau nu a unor resurse financiare insuficiente.

Auditorul poate propune utilizatorului unele soluţii pentru viitoarele decizii:- obţinerea unor venituri financiare maxime;- minimizarea cheltuielilor financiare;- minimizarea riscului şi efectelor nefavorabile ce pot rezulta din variaţiile

cursului valutar;- maximizarea fluxului de trezorerie.

1.5. AUDITUL FINANCIAR SUB RAPORT JURIDIC

Din punct de vedere juridic, auditul financiar cunoaşte două forme:1. Auditul legal2. Auditul contractual1. Auditul legal reprezintă îndeplinirea obligaţiilor cu privire la supra-

vegherea gestiunii întreprinderii patrimoniale, verificarea şi certificarea bilanţuluicontabil. Această activitate este realizată de cenzori potrivit dispoziţiilor legale, pebaza mandatului acceptat şi confirmat de Adunarea Generală a Acţionarilor(AGA) sau a Asociaţilor întreprinderii.

Auditul legal are la bază Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990 cumodificările ulterioare, Recomandarea Internaţională de Audit nr. 1/1980 (IFAC),Directiva a VIII-a a Comunităţii Economice Europene.

Activitatea de audit legal este realizată de cenzori experţi contabili saucontabili autorizaţi cu studii superioare cărora le revine obligaţia să suprave-gheze gestiunea societăţii comerciale, să realizeze verificări şi intervenţii ori decâte ori situaţia o impune, să verifice casa şi să verifice bilanţul contabil.


Cenzorul trebuie să contribuie esenţial la păstrarea integrităţii patrimoniale,să urmărească dacă tranzacţiile economico-financiare sunt ţinute la zi, dacăoperaţiunile au fost corect înregistrate, sunt reale şi vizează perioada curentă.

El are obligaţia să asiste şi să contribuie la desfăşurarea inventarierii patri-moniale, să fie corect aplicate politicile contabile cu privire la rezultatele inven-tarierii şi să fie cunoscute de conducerea întreprinderii şi evidenţiate în bilanţulcontabil. Principiile contabile, regulile şi normele de evaluare, ca şi principiileevaluării trebuie respectate şi aplicate astfel încât conturile anuale să prezinte oimagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a contului de profit şipierdere.

2. Auditul contractual15 reprezintă relaţia contractuală privind executarealucrărilor specifice de audit cu privire la atestarea informaţiei contabile cuprinseîn situaţii financiare. Auditul contractual are la bază Ordonanţa Guvernului nr.65/1994. Această activitate are ca obiective:

- certificarea unor elemente din bilanţ;- certificarea unor situaţii financiare destinate terţilor;- evaluarea privind achiziţiile sau restructurările de întreprinderi;- proiecte financiare, planuri, bugete, date sau informaţii care necesită

confirmarea credibilităţii acestora;- auditul bilanţului contabil.Auditul contractual este realizat de experţi contabili şi contabili autorizaţi cu

studii economice superioare.Auditul contractual nu trebuie confundat cu lucrări executate de profesio-

nişti contabili pe bază de contract privind ţinerea contabilităţii, întocmireabilanţului contabil, asistenţa contabilă, financiară sau fiscală şi alte lucruri cucaracter de analize economice şi evaluări patrimoniale.

Activitatea de expert contabil şi contabil autorizat poate fi exercitată numaide persoane ale corpului, numai după înregistrarea acestora în Tabloul CECCAR.Pentru verificarea şi certificarea situaţiilor financiare anuale ale unităţilor devalori mobiliare, care funcţionează sub Legea nr. 52/1994 referitoare la activitateacenzorilor externi independenţi, precum şi a persoanelor juridice autorizate,aceştia trebuie să posede calitatea de „cenzor extern independent“. Aceastăcalitate o au persoanele care îndeplinesc patru condiţii:

a) sunt experţi contabili;b) au competenţa profesională de a verifica şi certifica legalitatea conturilor

anuale, prin proceduri specifice contabile;c) au promovat examenul cu privire la cunoaşterea legislaţiei privind

valorile mobiliare şi bursele de valori susţinute la C.N.V.M16;d) sunt înregistraţi la C.N.V.M.

15 Ioan Oprean, op. citată.16 Comisia Naţională de Valori Mobiliare (C.N.V.M)

Cap 1 - Carte-Audit Financiar-contabil Definirea Rolul

Documents

Transcript of Cap 1 - Carte-Audit Financiar-contabil Definirea Rolul