49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

171
1 Universitatea „Dunărea de Jos” din Galaţi Facultatea de Economie şi Administrarea Afacerilor CONSTANTIN AFANASE ISBN 978-606-8216-56-0 Editura EUROPLUS

Transcript of 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

Page 1: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

1

Universitatea „Dunărea de Jos” din Galaţi Facultatea de Economie şi Administrarea Afacerilor

CONSTANTIN AFANASE

ISBN 978-606-8216-56-0

Editura EUROPLUS

Page 2: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

2

C U P R I N S

CAPITOLUL I – AUDITUL FINANCIAR PRINCIPII ŞI REGULI CU

CARACTER GENERAL 5

1.1. Auditul 5 1.2. Definirea auditului financiar 5 1.3. Rolul auditului financiar 6 1.4. Utilizatorii informaţiilor financiar contabile 7 1.5. Tipuri de audit 8 1.6. Categorii de auditori 9

1.6.1. Obiectivele auditului financiar 11 1.6.2. Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor

(integralitatea) 12

1.6.3. Criteriul realităţii înregistrărilor 12 1.6.4. Criteriul corecteiînregistrări în contabilitate şi a

corectei prezentări cu ajutorul conturilor anuale 13

1.7. Imaginea fidelă, riscuri şi prag de semnificaţie 14 1.7.1. Imaginea fidelă 14 1.7.2. Regularitatea 14 1.7.3. Sinceritatea 15 1.7.4. Principiul prudenţei 15 1.7.5. Principiul permanenţei metodelor 16 1.7.6. Principiul continuitaţii activitaţii 17 1.7.7. Principiul independenţei exerciţiului 18 1.7.8. Principiul necompensării 19

1.8. Riscurile în audit 20 1.8.1. Riscul inerent, riscul de control şi riscul de

nedetectare 20

1.8.2. Riscuri potenţiale şi riscuri posibile 21 1.8.3. Riscuri generale specifice intreprinderii 22 1.8.4. Riscuri legate de natura operaţiilor tratate 24 1.8.5. Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemelor 24

1.9. Cu privire la importanţa relativă 25 1.9.1. Iregularităţi 25 1.9.2. Inexactităţi 25 1.10. Pragul de semnificţie 26

1.10.1. Sistemele semnificative 26 1.10.2. Conturile semnificative 27 1.10.3. Pragul de semnificaţie 28 1.10.4. Elememntele specifice pragului de semnificaţie 30 1.10.5. Consecinţele pragului de semnificaţie 32

1.11. Sistemul de control intern 33 1.11.1. Elementele de bază ale sistemului de control intern 33 1.11.2. Consecinţele insuficienţei controlului intern 35 1.11.3. Cerinţele organizării controlului intern 35 1.11.4. Utilitatea controlului intern 36 1.11.5. Limitele controlului intern 36

1.12. Normele de referintă în audit 37 CAPITOLUL II - AUDITUL STATUTAR (LEGAL) 39

2.1. Conceptul de audit statutar 39 2.1.1. Definiţie 39 2.1.2. Aşteptările utilizatorilor situaţiilor financiare 40

Page 3: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

3

2.1.3. Distincţia audit statutar (legal) – audit contractual 40 2.2. Elemente probante şi tehnici folosite în colectarea

elementelor probante 42

2.2.1. Caracteristicile elemetelor probante 42 2.2.2. Probele de audit 42 2.2.3. Testele de control 43 2.2.4. Procedurile de fond 43 2.2.5. Factori care influenţează raţionamentul auditului 43 2.2.6. Tehnicile folosite in colectarea elementelor probante 45

2.2.6.1. Tehnica sondajului 45 2.2.6.2. Tehnica observării fizice 46 2.2.6.3. Tehnica interviului 47 2.2.6.4 .Tehnica examinării analitice 48

2.2.6.5. Tehnica testării sistemelor şi conturilor semnificative 49 2.2.6.6. Tehnica examinării situaţiilor financiare 50

2.3. Procedurile de colectare a elementelor probante 52 2.3.1. Procedura confirmării directe 52 2.3.2. Proceduri suplimentare de verificare a situţiilor

financiare 54

2.3.3. Procedura examinarii evenimentelor posterioare inchiderii exerciţiului financiar

57

2.3.4. Contractarea lucrărilor de audit financiar 60 2.3.5. Auditul şi certificarea situaţiilor financiare 61

2.3.5.1. Auditul şi certificarea limitată a situaţiilor financiare

61

2.3.5.2. Auditul si cerificarea in asamblu a situaţiilor financiare

62

2.3.5.3. Lucrari speciale de audit financiar contractual 62 2.3.5.4. Auditarea unor conturi sau părţi al unor situaţii de

sinteză 64

2.3.5.5. Auditul privind respectarea unor angajamente contractuale

64

CAPITOLUL III – SUCCESIUNEA LUCRĂRILOR ÎN MISIUNEA DE AUDIT FINANCIAR

65

3.1. Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit financiar

65

3.1.1. Culegerea şi analiza informaţiilor despre intreprindere 65 3.1.2. Scrisoarea de angajament 66 3.1.3. Încheierea contractului de audit 67 3.1.4. Orientarea şi planificarea misiunii de audit financiar 68 3.1.5. Determinarea caracteristicilor proprii ale

întreprinderii auditate 68

3.1.6. Determinarea domeniilor şi a sistemelor semnificative 71 3.1.7. Determinarea riscurilor 73 3.1.8. Planificarea activitaţii de audit 77

3.2. Aprecierea controlului intern 78 3.2.1. Conţinutul controlului intern 78 3.2.2. Obiectivele aprecierii auditului controlului intern 80 3.2.3. Etapele aprecierii controlului intern 86 3.2.4. Etape in stabilirea obiectivelor controlului intern 88

3.3. Controlul conturilor 94 3.3.1. Obiectivul principal 94 3.3.2. Funcţia de control a contabilităţii 95 3.3.3. Programul de control al conturilor 97 3.3.4. Exercitarea controlului asupra conturilor 98

Page 4: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

4

3.3.5. Verificarea modului de completare şi utilizare a documentelor contabile

99

3.3.6. Verificarea modului de organizare a evidenţei economice 108 3.3.7. Verificarea modului de conducere a evidentei economice 112 3.3.8. Clasificarea verificărilor documentare 116

3.4. Examinarea situaţiilor financiare de sinteză 117 3.4.1. Examinarea de asamblu a situaţiilor financiare 117 3.4.2. Examinarea analitică a situaţiilor financiare 118

CAPITOLUL IV – RAPORTUL DE AUDIT – CONŢINUTUL ŞI STRUCTURA, TIPURI DE OPINII, SITUAŢII CARE CONDUC LA ALTE OPINII DECÂT OPINIA FĂRĂ

REZERVĂ. MODELE ALE RAPORTULUI DE AUDIT

121

4.1. Notiuni introductive 121 4.2. Cerinţele raportului de audit 121 4.3. Forma şi conţinutul raportului de audit 123 4.4. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate 124

4.4.1. Paragraful referitor la opinie 125 4.4.2. Data raportului 125 4.4.3. Adresa auditorului 126 4.4.4. Semnătura auditorului 126

4.5. Opinia de audit 129 4.6. Situaţii care pot conduce la o altă opinie decât cea

fără rezerve 131

CAPITOLUL V – DOCUMENTARE ALUCRĂRILOR DE AUDIT: DOSARUL EXERCIŢIULUI ŞI DOSARUL PERMANENT

133

5.1. Necesitatea documentării lucrarilor de audit financiar 133 5.2. Foile de lucru 133 5.3. Chestionarele 134 5.4. Dosarul exerciţiului 134

5.4.1. Utilitatea dosarului exerciţiului 134 5.4.2. Conţinutul dosarului exerciţiului 134

5.5. Dosarul permanent 136 5.5.1. Utilitatea dosarului permanent 136 5.5.2. Conţinutul dosarului permanent 136

CAPITOLUL VI - MISIUNI SPECIALE ŞI MISIUNI CONEXE DE AUDIT 137 6.1. Misiuni de audit cu scop special 137 6.2. Misiuni de examen limitat al situaţiilor financiare 139 6.3. Misiuni de examen pe bază de proceduri convenite 142 6.4. Misiuni de compilare a informaţiilor financiare 144

CAPITOLUL VII - NORMELE DE COMPORTAMENT ÎN AUDIT 147 7.1. Aplicarea Codului Etic Naţional al profesioniştilor

contabili 147

7.2. Principiile fundamentaleale eticii profesionistului contabil

149

7.3. Independenţa în audit 154 7.3.1. Abordarea conceptuală 154 7.3.2. Ameninţări la adresa independenţei 156

7.3.2.1. Cauze datorate interesului propriu 156 7.3.2.2. Cauze legate de slăbirea autocontrolului 156 7.3.2.3. Cauze datorate manifestărilor de familiarism 157 7.3.2.4. Cauze datorate unor actiuni de intimidare 157 7.3.3. Măsuri de protejare a independenţei 158

7.3.3.1. Măsurile de protejare a independentei dispuse de profesie, legislatie sau reglementări

158

7.3.3.2. Măsurile deproteiare stabilite în cadrul contractului încheiat cu clientul

158

Page 5: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

5

7.3.3.3. Măsurile de protejare a independentei stabilite în interiorul propriilor sisteme si proceduri ale cabinetelo/lsocietătilor

159

VIII. CONTROLUL DE CALITATE AL SERVICIILOR DE AUDIT 161 8.1. Controlul de calitate la nivelul organismului

profesional 161

8.2. Controlul de calitate la nivelul cabinetului 163 8.2.1. Obiective 163 8.2.2. Proceduri de control de calitate care pot fi aplicate

într-un cabinet sau într-o societate de audit 165

B I B L I O G R A F I E 169

Page 6: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

6

CAPITOLUL I – AUDITUL FINANCIAR PRINCIPII ŞI REGULI CU CARACTER GENERAL

1.1. Auditul

Auditul a început să se manifeste în România după anul 1989 ca o necesitate şi din dorinţa de a alinia reglementările româneşti la reglementările comunitare. Acest termen a fost introdus începând cu auditul calităţii, auditul financiar contabil sau auditul situaţiilor financiare.

Denumirea de audit îşi are originea în latinescul „audiere” care înseamnă a asculta, a transmite mai departe, iar verbul englezesc „to audit” este tradus prin a controla, a verifica, a inspecta.

De fapt, termenul „audit” de conotaţie anglo-saxonă acoperă în esenţă aceeaşi idee ca şi termenii de revizie, verificare sau control, dar lui i se asociază adesea conceptul de calitate, de rigoare, modernism, calificare. In general, în prezent, prin audit se înţelege examinarea profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente prin raportarea ei la un criteriu (standard, normă) de calitate în vederea satisfacerii nevoilor unor utilizatori de informaţii.1 Odată cu creşterea volumului şi complexităţii lucrărilor contabile, sporeşte riscul de erori în prelucrarea datelor, iar implicaţiile acestor dezinformări asupra utilizatorilor de informaţii devin tot mai grave. Este elocvent în acest sens impactul negativ pe care l-au generat în ultima perioadă neregulile în producerea şi furnizarea informaţiilor contabile din cadrul unor societăţi financiare şi bancare, nereguli care au dus la încălcarea principiilor prudenţei şi prin aceasta au influenţat deciziile miilor de locuitori care în prezent îşi văd periclitate economiile depuse la aceste societăţi. In toate economiile de piaţă elementele controlului exercitat de către autorităţile publice se combină cu elementele pieţei. Intervenţia statelor în economie fiind limitată, guvernele nu mai au nici sarcina, nici responsabilitatea, să garanteze informarea corectă a tuturor partenerilor pieţei libere. In acelaşi timp, controlul propriu al unităţilor patrimoniale nu este suficient de independent faţă de obietul si subiectul controlat.

1.2. Definirea auditului financiar

Libertatea pieţei se bazează pe liberul acces la informaţii corecte. Din aceste motive se dezvoltă, în toate ţările democratice, auditul financiar-contabil, ca şi un control independent faţă de autoritatea publică şi faţă de unităţile patrimoniale si ca un demers competent exercitat de către specialişti reuniţi în organizaţii profesionale.

Prin audit financiar se înţelege examinarea efectuată de un profesionist

1 CECCAR - M.Toma – Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2009

Page 7: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

7

competent şi independent (auditor financiar, cenzor-expert contabil) în vederea exprimării unei opinii motivate asupra:

• validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea întreprinderii (controlul intern);

• imagini fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de întreprindere (auditul statutar cerut de lege şi exercitat de experţi contabili, cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea întreprinderii de către auditori financiari sau societăţi comerciale de audit). Auditul financiar constă în verificarea şi certificarea situaţiilor financiare de către un profesionist competent şi independent, cu calitate de auditor financiar şi exprimarea de către acesta a unei opinii, potrivit căreia situaţiile financiare respective au fost întocmite (oferă o imagine fidelă) sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificat. Între activitatea producătorilor de informaţii şi utilizatorii de informaţii este necesar să se interpună activitatea auditorilor (experţi contabili, contabili autorizaţi cu studii economice superioare, societăţi de expertiză, cenzori etc.) care au menirea de a restabili o încredere rezonabilă între producătorii şi utilizatorii informaţiilor contabile. Prin aceasta, auditul financiar-contabil contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari de informaţii contabile. 1.3. Rolul auditului financiar

Auditul are rolul de a asigura utilizatorii de informaţii asupra: a) respectării principiilor contabile general acceptate şi a procedurilor interne stabilite de conducerea întreprinderii; b) reflectării de către contabilitate şi conturile anuale a imaginii fidele, clare si competente a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de catre întreprindere. Auditul financiar este chemat să exprime o opinie independenta asupra situaţiilor financiare anuale sau asupra altor situaţii şi informaţii menită să apere in mod egal pe toţi utilizatorii de informaţii contabile, pe toţi participanţii Ia viata economico-socială Auditorii care autentifică şi legitimează situaţiile financiare şi informatiile furnizate de către contabilitate, respectând cerinţele de independenţă şi compatibilitate faţă de operaţiunile şi persoanele pe care le verifică şi prezentând garanţii moral-profesionale, sunt chemaţi să-şi îndeplinească misiunea fără să se lase influeintati de interesele adeseori contradictorii ale utilizatorilor de informaţii. Auditorul trebuie să se conformeze Codului privind conduita etica si profesională în domeniul auditului financiar. Responsabilităţile profesionale ale unui auditor sunt guvernate de următoarele principii morale: independenţă, integritate, obiectivitate, competenţă profesională, confidenţialitate, conduită profesională, standarde tehnice. Auditorul trebuie să asigure cea mai înaltă calitate prestării serviciilor

Page 8: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

8

profesionale şi să menţină încrederea publicului în profesie. Codul recunoaşte că obiectivele profesiei contabile sunt stabilite să îndeplinească cele mai înalte standarde de profesionalism, să atingă cele mai înalte niveluri de profesionalism şi să răspundă cerinţelor interesului public. Realizarea acestor obiective presupune satisfacerea a patru cerinţe de bază: Creibilitate, Profesionalism, Calitatea serviciilor, Încrederea.2 Auditorul trebuie să efectueze şi să conducă un audit în conformitate cu Standardele de Audit. Auditorul trebuie să planifice şi să efectueze auditul cu o atitudine, de scepticism profesional, având în vedere că, în unele cazuri, situaţiile financiare pot contine erori semnificative, datorită anumitor circumstanţe existente. De exemplu, auditorul trebuie, în mod obişnuit, să se aştepte să găsească probe în sprijinul declaratiilor conducerii şi să nu presupună că acestea sunt în mod necesar corecte 1.4 . Utilizatorii informaţiilor financiar contabile

Practica a dovedit că există un conflict potenţial de interese între cei ce culeg, prelucrează şi sintetizează informaţiile contabile şi utilizatorii acestor informaţii.

Utilizatorii de informaţii contabile manifestă o lipsă de încredere în informaţiile furnizate de contabilitate, deoarece producătorii de informaţii contabile nu sunt, de regulă independenţi faţă de operaţiunile efectuate şi situaţiile anuale de sinteză prezentate, fapt ce pune la îndoială imparţialitatea şi obiectivitatea aparatului financiar contabil din întreprinderi. Realitatea informaţiilor cuprinse în conturile anuale este pusă la îndoială şi datorită calităţilor moral-profesionale ale unor producători de informaţii contabile.

Managerii consideră contabilitatea ca pe un mijloc de comunicare şi informare, ca un instrument de gestiune şi control. Dacă nu sunt acţionari importanţi, doresc ca situaţiile de sinteze să reflecte realitatea, dar, în acelaşi timp, caută să prezinte un rezultat financiar confortabil pentru aprecierea activităţii lor, urmărind totodată să păstreze sursele de autofinanţare pentru împiedicarea distribuirii de dividende mari. Acţionarii şi asociaţii vor să cunoască situaţia patrimoniului, mărimea profitului şi modul lui de repartizare. O societate comercială care nu distribuie suficiente dividende pierde treptat încrederea acţionarilor în eficienţa plasamentului făcut şi ca urmare, aceştia îşi manifestă nemulţumirea faţă de consiliul de administraţie sau încearcă să se dezangajeze faţă de societatea respectivă. In acelaşi timp, distribuirea de dividende determină o diminuare a surselor de finanţare necesare dezvoltării. Organele fiscale sunt preocupate să cunoască mărimea impozitului pe profit şi a celorlalte impozite şi taxe datorate de către contribuabili. Societăţile comerciale aplică soluţii contabile în conformitate cu constrângerile fiscale fără a renunţa la ajustarea rezultatelor finale. In ciuda reglementărilor aparent riguroase, există posibilitatea deformării unor rezultate. 2 CECCAR – Codul Etic Naţional al Profesioniştilor Contabili, Ed. CECCAR, 2007

Page 9: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

9

Bancherii încearcă să evalueze rentabilitatea întreprinderilor şi să aprecieze riscurile pe care le ridică creditarea acestora. Furnizorii vor sa ştie dacă solvabilitatea pe termen scurt a beneficiarilor le permite continuarea livrărilor cu un risc minim. Producătorii de informaţii contabile care doresc să contracteze credite bancare (eventual şi cu o dobândă mai avantajoasă) sau să se aprovizioneze pe credit comercial sunt tentaţi să prezinte o situaţie financiară sănătoasă o lichiditate ridicată şi rezultate din exploatare performante. Organizaţiile sindicale pentru susţinerea revendicărilor resimt nevoia unei mari autonomii şi independenţe în ceea ce priveşte analiza informaţiilor contabile. Conducătorii de unităţi, pentru contracararea acţiunilor revendicative ale salariaţilor şi pentru justificarea măsurilor de reducere a personalului, încearcă să le prezinte o situaţie cât mai nefavorabilă. Economiştii din domeniul contabilităţii şi experţii contabili nu trebuie să se lase antrenaţi în acest joc de interese, ei sunt chemaţi să asigure o informare corectă, pe bază de documente legal întocmite, a tuturor partenerilor vieţii economice. Menirea lor este de a asigura prezentarea prin conturile anuale a imaginii fidele, clare şi complete, aşa cum s-a arătat mai sus. 1.5. Tipuri de audit3

- "Auditul operational" are ca obiectiv cerinţa de a face analiza riscurilor şi a deficienţelor existente în vederea furnizării de sfaturi, de recomandări, elaborării de proceduri sau propunerii de noi strategii; altfel spus, auditul operaţional cuprinde toate misiunile care au ca obiect ameliorarea performanţelor întreprinderii. Calificarea auditului ca "operaţional" poate conduce la ideea că este vorba de un "audit al unei operaţiuni particulare", ca, de exemplu, auditul operaţiunilor de plasament făcute de o întreprindere; în realitate este o traducere a cuvintelor englezeşti "operational audit", care trebuie înţelese în accepţiunea lor americană prin ,,în bună stare de funcţionare pentru îndeplinirea unui obiectiv". Auditorilor le este, în general, interzis să aibă imixtiuni în gestiunea întreprinderii auditate şi, ca urmare, aceştia nu pot efectua audit operaţional la entitatea la care fac auditul situaţiilor financiare; pot realiza însă astfel de misiuni de audit operaţional, pe bază contractuală, la alte entităţi.

- "Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie găsirea de probe ale unei fraude, fie de a aduce o judecată critică asupra unei operaţiuni de gestiune sau asupra performantelor unei entităţi sau ale unui grup de entităţi. Este important de subliniat că auditorul poate să constate fraude şi iregularităţi în cadrul misiunii sale de audit statutar, dar el nu conduce misiunea sa în mod special spre aşa ceva sau într-un spirit de suspiciune particulară.

- Alte tipuri de audit. Nevoile întreprinderilor au condus auditorii cu pregătire contabilă şi specialişti din alte domenii (informaticieni, avocaţi, ingineri etc.) să se specializeze, propunând un serviciu complet în diferite domenii sau activităţi 3 M.Toma / Op.Cit., pag.17

Page 10: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

10

particulare, cum ar fi: social, fiscal, de calitate, de mediu etc. Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu au raporturi directe

cu situaţiile financiare ale întreprinderii; în acest caz, el desemnează diagnosticul de organizare şi de gestiune şi în mod deosebit controlul procedurilor şi al manierei în care organismul (întreprinderea) acţionează în raport cu atribuţiile şi obiectivele acesteia; se poate vorbi astfel de audit social, audit juridic, audit tehnic, audit fiscal etc.

Clasificarea auditurilor se face în funcţie de obiectivele urmărite (conturi sau diagnostic sectorial) şi în funcţie de specialiştii care le realizează.

Obiective Specialiştii utilizaţi Denumirea urmărite auditului

Verificarea şi Profesionişti contabili • audit statutar certificarea independenţi aleşi sau situaţiilor numiţi de regulă de financiare acţionari Diagnostic Experţi independenţi • audit fiscal sectorial numiţi de conducerea • audit social

întreprinderii • audit juridic • audit al calităţii • audit financiar • etc.

Diagnostic Compartimente • audit intern asupra specializate conturilor şi independente de alte diagnostic servicii ale sectorial întreprinderii

(de regulă întreprinderi mari, holdinguri, societăţi de grup)

1.6. Categorii de auditori Cine sunt actorii care efectuează toate aceste audituri? Auditorii. Auditorul

întreprinderii poate fi intern sau extern. 4 Auditorul intern este un salariat al entităţii auditate; cantonat iniţial în misiuni

legate de buna calitate a informaţiilor financiare, astăzi, auditorul intern se ocupă din ce în ce mai mult de misiuni de audit operaţional, de verificarea existenţei, a gradului de adecvare şi a modului de aplicare a procedurilor interne în toate sectoarele şi pe toate funcţiile întreprinderii. În esenţă :

Auditul intern reprezintă o evaluare sau monitorizare organizată de către conducerea unei entităţi sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate şi de control intern. Auditul intern este, practic, o activitate independentă de asigurare obiectivă şi consultativă destinată să adauge valoare şi să 4 M.Toma / Op.Cit., pag.19

Page 11: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

11

antreneze îmbunătăţirea activităţii unui organism, pe care îl susţin în îndeplinirea obiectivelor printr-o abordare sistematică şi ordonată a evaluării şi creşterii proceselor de gestionare a riscului de control şi de conducere.5 Ca activitate independentă, auditul intern se referă atât la independenţa funcţiei de audit intern în raport cu activităţile auditate, cât şi la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, prin statul organizatoric, funcţia de audit intern trebuie să fie de natură a permite îndeplinirea independentă a raţionamentului pe care auditorii interni trebuie să-l menţină în desfăşurarea auditărilor. Rolul esenţial al auditului intern este de a acorda asistenţă personalului organismului auditat în îndeplinirea responsabilităţilor, oferind conducerii asigurarea că politicile, procedurile şi controalele efectuate în scopul evitării erorilor umane şi combaterii fraudelor sau acţiunilor greşite, acţionează eficient. Auditorii interni procedează la evaluarea riscurilor, analiza operaţiunilor şi verificărilor efectuate, astfel încât, pornind de la rezultatele auditurilor efectuate, să furnizeze analize obiective, cu indicarea punctelor slabe şi formularea de recomandări de ameliorare a situaţiei.

Auditul extern este realizat de către un auditor statutar (legal), un funcţionar sau un terţ, în baza unui contract cu întreprinderea :

- Auditorul legal" sau "controlorullegal" (expresii franceze utilizate în textele oficiale ale Uniunii Europene) sau „auditorul statutar" (expresie britanică utilizată în textele oficiale ale Uniunii Europene) este auditorul a cărui misiune este descrisă în lege. Auditul statutar (legal) efectuat de către un auditor constituie o misiune generală sau de bază.

- Un funcţionar al statului poate realiza unele misiuni de audit din categoriile prezentate mai sus, dar care nu constituie audit legal (statutar).

- Auditorul contractual efectuează o misiune în cadrul unui contract cu entitatea auditată prin care aceasta (o întreprindere, o primărie, o instituţie publică, un minister etc.) fixează o misiune unui auditor, termenii şi condiţiile de realizare fiind prevăzute în contract. Altfel spus, dacă nu există decât o singură misiune de audit legal (statutar) care cuprinde obiective cunoscute şi care se realizează potrivit Standardelor Internaţionale de Audit, există un număr nelimitat de misiuni de audit contractual, realizate de specialişti, de regulă experţi contabili.

La originea misiunilor contractuale stau patru motivaţii: - Entitatea nu are auditor statutar şi doreşte să încredinţeze unui

specialistcompetent şi independent o misiune de audit financiar care conduce la certificarea situaţiilor financiare, similară cu cea realizată de auditorul statutar;

- Auditorul contractual deţine o competenţă mai bine adaptată la o misiune foarte precisă (de exemplu, elaborarea şi implementarea procedurilor de control intern, audit al metodelor de evaluare a stocurilor etc.);

- Întreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a cărui semnătură se bucură de un prestigiu particular; 5 M.Boulescu,M.Ghiţă,V.Mareş – Op Cit, pag.14

Page 12: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

12

- O misiune particulară de control este cerută de un terţ, de exemplu, o bancă la acordarea unui împrumut etc.

Obiectul şi caracteristicile principale ale auditului intern şi extern sunt prezentate sintetic în continuare.6

I. AUDITUL INTERN Auditul statutar II. AUDITUL EXTERN Auditul contractual 1.6.1. Obiectivele auditului financiar Indiferent de metodele, mijloacele şi tehnicile utilizate pentru prelucrarea datelor, auditul are sarcina să urmărească două grupe de obiective:

a) realitatea, sinceritatea şi integritatea informaţiilor furnizate de către evidenţa economica;

b) realitatea, legalitatea, necesitatea şi economicitatea operaţiunilor economico-financiare consemnate în evidenţă, precum şi integritatea patrimoniului agentului economic sau instituţiei publice respective.

Urmărind aceste două grupe de obiective, auditul financiar-contabil se confrunta cu următoarele situaţii:

a) documentele şi registrele contabile sunt corect întocmite, sunt ţinute la zi, si respectă cerinţele normelor legale şi ale hotărârilor consiliilor de administraţie şi cuprind numai operaţiuni legale, reale şi exacte; 6 M.Toma – Op.Cit., pag.22

Felul auditului Caracteristici Obiect

· Face parte din controlul intern al entităţii. · Se realizează de regulă prin angajaţi (servicii, birouri

etc.) independenţi de celelalte structuri executive. · Nu are obligaţii extraentitate (de regulă).

· Independenţa este limitată la nivelul înţelegerii

conducerii executive

· Respectarea procedurilor de control intern stabilite de conducerea entităţii.

· Alte comenzi sau solicitări ale conducerii.

· Se real izează prin persoane fizice sau juridice stabilite de acţionari.

· Se respectă normele unui organism profesional. · Asigură credibilitatea necesară pentru terţi

asupra situaţiilor financiare ale entităţii. · Independenţa - principiul de bază

pentru credibilitate.

· Auditarea situaţiilor financiare.

· Alte sarcini sau obiective stabilite de lege.

- Se realizează exclusiv prin firme de specialitate.

- Independenţa şi responsabilitatea (acoperite prin asigurare) conduc la un înalt grad de credibilitate a situaţiilor financiare auditate.

· Poate realiza toate obiectivele auditului intern sau statutar (în anumite condiţii de deontologie, stabilite de organismul profesional).

· Poate realiza orice misiune de audit.

Page 13: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

13

b) neregulile constatate în întocmirea, circulaţia şi prelucrarea documentelor si în ţinerea registrelor contabile au numai un caracter formal, cum ar fi: documentele conţin corecturi neadmise, evidenţele nu sunt ţinute la zi, nu se respectă corespondenta dintre conturi, nu se asigură concordanţa dintre evidenţa operativă, contabilitatea analitica si contabilitatea sintetică etc. Aceste nereguli pot fi uşor de remediat dacă ele nu au favorizat proasta gestionare a patrimoniului, falsuri, sustrageri sau alte fenomene negative.

c) neregulile constatate în organizarea şi conducerea contabilităţii care determina, favorizează sau maschează cazurile de proastă gospodărire, evaziune fiscală, sustrageri, denaturarea rezultatelor etc. Prin verificarea documentară se stabileşte natura deficienţelor şi se impun măsuri pentru prevenirea şi eliminarea lor şi pentru sancţionarea celor vinovaţi. Dar, trebuie avut în vedere faptul că uneori o evidenţă ireproşabila sub aspectul formei poate contribui la acoperirea vremelnică a unor infracţiuni (fals in înscrisuri, uz de fals, neglijenţa în serviciu etc.) sau a altor fapte ilicite. Acestea la rândul lor, pot favoriza alte infracţiuni sau reprezintă o etapă în producerea acestora .

Pentru a-şi putea exprima opinia referitoare la asigurarea imaginii fidele prin intermediul situaţiilor financiare, auditorul este obligat să se asigure că au fost respectate urmatoarele criterii şi obiective. 1.6.2. Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor (integralitatea)7 Acest criteriu cere ca toate operaţiunile care au loc într-o întreprindere sa fie reflectate în documente justificative corespunzătoare şi sa fie înregistrate in contabilitate fără omisuni şi fără ca unele din acestea să fie contabilizate de mai multe ori. Termenul de operaţii cuprinde toate drepturile şi activele întreprinderii cat si toate obligaţiile şi pasivele sale, şi de o manieră generală, orice eveniment sau decizie care antrenează o modificare a patrimoniului, situaţiei financiare sau rezultatul al întreprinderii respective. 1.6.3. Criteriul realităţii înregistrărilor8 Toate informaţiile cuprinse în conturile anuale trebuie să fie justificabile si verificabile. Toate elementele patrimoniale reflectate în contabilitate trebuie sa fie in concordanţă cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte procedee (confirmari primite de la terţi). Toate veniturile şi cheltuielile precum şi activele şi pasivele prezentate prin conturile anuale trebuie să fie reale şi să privească întreprinderea. 7 Ana Stoian, Eugen Ţurlea – Auditul financiar contabil, Ed. Economică, Bucureşri, 2001 8 Ana Stoian, Eugen Ţurlea – Op.Cit. pag. 24

Page 14: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

14

1.6.4. Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi a corectei prezentări cu ajutorul conturilor anuale

c)Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi a corectei prezentări cu ajutorul conturilor anuale Acest criteriu presupune respectarea următoarelor principii: p1 Principiul perioadei corecte ' Presupune respectarea principiului independenţei exerciţiului. Ca urmare, operaţiunile trebuie înregistrate perioadele corespunzătoare, iar prin lucrările de regularizare se asigură corecta delimitare în timp, pe perioada de gestiune a cheltuielilor şi veniturilor prin: constituirea de provizioane, reluări de provizioane, repartizarea diferenţelor de preţ asupra cheltuielilor şi asupra stocurilor, diferenţele de curs valutar aferente disponibilităţilor în devize, diferenţele de conversie aferente creanţelor şi. obligaţiilor în valută, cheltuieli şi venituri înregistrate în avans care se stochează în bilanţ etc p2 Principiul evaluării corecte Presupune ca toate elementele patrimoniale şi toate operaţiunile economico-financiare să fie evaluate în concordanţă cu regulile şi principiile contabilităţii. De asemenea, toate calculele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate trebuie să fie corecte. p3 Principiul corectei imputări Toate operaţiunile economico-financiare trebuie înregistrate în conturi corespunzătoare cu respectarea corespondenţei dintre conturi stabilită prin normele de aplicare a planului de conturi. Nerespectarea acestor corespondenţe poate să contribuie la mascarea unor fraude, la compensări nelegale, la denaturarea unor posturi în bilanţ sau a unor indicatori, cum sunt: imobilizările, stocurile, cheltuielile, rezultatele exerciţiului, obligaţiile fiscale, cifra de afaceri etc p4 Principiul corectei întocmiri a bilanţului contabil

Corecta înregistrare în contabilitate trebuie să fie atestată cu ajutorul balanţelor de verificare analitice şi sintetice şi cu ajutorul confruntărilor dintre evidenţa operativă si contabilitate. Datele din contabilitate trebuie să fie în concordanţă cu realitatea fapticâ stabilită prin inventariere Totatul rulajelor din evidenţa sistematică (Cartea mare şi Balanţa de verificare). Datele din contabilitatea curentă trebuie să fie corect prelucrate şi centralizate în documentele de sinteză contabilă Obiectivele şi criteriile auditului financiar-contabil:

a) Asigură verificarea exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor Evitarea repetărilor şi omisiunilor. b) Urmăreşte realitatea înregistrărilor contabile. Toate înregistrările contabile trebuie să fie: - justificabile; - verificabile; - în concordanţă cu realitatea;

Page 15: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

15

- referitoare la întreprindere. c) Verifică înregistrarea corectă în contabilitate şi prezentarea corecta prin

situaţii financiare. - perioada corectă (independenţa exerciţiului); - evaluarea corectă; - imputarea corectă; - bilanţ contabil (situaţii financiare) corect .

1.7. Imaginea fidelă, riscuri şi prag de semnificaţie

1.7.1 . Imaginea fidelă Imaginea fidelă nu se confundă cu o copiere exactă a realităţii. Imaginea fidelă este reprezentată de imaginea în care se poate avea încredere căreia i se poate acorda credit. Asigurarea imaginii fidele este dependentă de respectarea principiilor referitoare la regularitatea şi sinceritatea contabilităţii. 1.7.2 . Regularitatea

Regularitatea presupune organizarea şi conducerea contabilităţii în conformitate cu principiile contabile general admise9 :

- principiul prudenţei - prudenţa presupune o apreciere rezonabilă a faptelor in scopul evitării riscului de a transfera în viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul şi rezultatele financiare ale întreprinderii. Potrivit acestui principiu, nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv, subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor ţinând cont de depfecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior;

- principiul permanenţei metodelor - care conduce la continuitatea aplicării regulilor şi normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile;

- principiul continuităţii activităţii - potrivit căruia se presupune că unitatea patrimonială îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii;

- principiul independenţei exerciţiului - care presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente activităţii unităţii patrimoniale pe măsura angajarii acestora şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă;

- principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere - a unui exerciţiu care trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent;

- principiul necompensării - potrivit căruia elementele de activ şi de pasiv 9 CECCAR - M.Toma – Op.Cit., pag.57

Page 16: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

16

trebuie să fie evaluate şi înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisă compensarea intre posturile de activ şi cele de pasiv ale bilanţului, precum şi între veniturile si cheltuielile din contul de rezultate. La aceste principii se adaugă regulile de evaluare a elementelor patrimoniale; la data intrării în patrimoniu, cu ocazia inventarierii Ia închiderea exerciţiului si cu ocazia ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum.

1.7.3 . Sinceritatea

Sinceritatea presupune aplicarea cu bună credinţă a principiilor şi regulilor contabilităţii. Personalul din compartimentele de contabilitate are obligaţia profesionala si legală să analizeze legalitatea şi eficienţa operaţiunilor reflectate în documentele primare înainte de înregistrarea acestora în contabilitate. Regularitatea şi sinceritatea contabilităţii este obligatorie Regularitatea contabilităţii asigură contabilităţii satisfacerea unor finalităţi multiple, determinate de condiţiile activităţilor întreprinderii, răspunzând concomitent:

- necesităţilor de gestiune; - necesităţilor de informare a tuturor terţilor interesaţi (investitori interni si

externi, împrumutători - bancheri şi alţi finanţatori - administraţie fiscală, analişti financiari etc.);

- necesităţilor de control şi auditare. Auditorul apreciază regularitatea contabilităţii în raport cu prescripţiile fixate de lege, de jurisprudenţă şi de normele C.E.C.C.A.R., iar sinceritatea prin constatarea aplicării cu bună credinţă a acestor reguli şi proceduri, în funcţie de cunoaşterea pe care cei ce ţin contabilitatea trebuie, în mod normal, să o aibă despre realitatea şi importanţa operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor pe care le înregistreaza. In general, caracterul obiectiv al noţiunii de sinceritate va fi condiţionat de evaluarea corectă făcută de cel ce gestionează patrimoniul, a valorilor contabile, a riscurilor şi a deprecierilor elementelor patrimoniale, la închiderea exerciţiului financiar, depinzând de perfecta cunoaştere a:

- cerinţelor regularităţii (reglementărilor în vigoare şi principiilor contabilităţii); - situaţiei unităţii patrimoniale; - înţelegerii de către terţi a conturilor astfel prezentate.

1.7.4 . Principiul prudenţei

Auditorul va aprecia modalitatea de realizare a regularităţii şi sincerităţii contabilităţii, atât cu ocazia supravegherii gestiunii întreprinderii (aprecierea controlului intern şi controlul conturilor) cât şi cu prilejul examinării conturilor anuale în vederea certificării lor, urmărind în mod deosebit respectarea de către unitatea patrimonială auditată a principiilor contabilităţii.

Page 17: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

17

Principiul prudenţei Se va avea în vedere că: - veniturile trebuie contabilizate când sunt realizate; - cheltuielile se contabilizează îndată ce realizarea lor este probabilă, chiar

eventuală; - pierderile de valori apărute la închiderea exerciţiului financiar trebuie

constatate şi contabilizate; - nu se pot crea rezerve latente sau ascunse motivându-se aplicarea principiului

prudenţei; - constituirea provizioanelor şi a amortizărilor trebuie făcută chiar în cazul

existenţei unui rezultat negativ (pierdere); valoarea amortizării sau a provizioanelor se contabilizează până la cuantumul valorii contabile nete, chiar dacă deprecierea este mai mare;

- riscurile şi pierderile intervenite în cursul exerciţiului sau anterior acestuia trebuie contabilizate, chiar dacă au apărut în perioada evenimentelor posterioare inchiderii exerciţiului financiar;

- numai rezultatul (profit sau pierdere) realizat la închiderea exerciţiului financiar poate fi înscris în conturile anuale. 1.7.5 . Principiul permanenţei metodelor In cazul bine motivat, al schimbării metodelor, acestea vor fi comentate şi justificate în note anexe la conturile anuale şi în raportul de gestiune. Se va avea în vedere că schimbarea metodelor se poate realiza, eventual, în următoarele situaţii presupuse: 1. Schimbarea metodelor contabile:

a) se înţelege prin aceasta, hotărârea unităţii patrimoniale privind schimbarea metodelor fie în ceea ce priveşte prezentarea conturilor anuale, fie privind metodele de evaluare patrimoniale;

b) aceste schimbări nu pot fi decât consecinţa unei modificări radicale a condiţiilor de producţie; în mod necesar, noua metodă să dea o mai bună imagine fidela decât precedenta metodă;

c) consecinţa schimbării metodelor contabile se înregistrează, în exercitiul financiar când are loc schimbarea, în cadrul cheltuielilor sau veniturilor excepţionale (respectiv diferenţelor constatate între aplicarea noii metode şi cea a vechii metode). 2. Schimbarea reglementărilor contabile:

a) se referă la cele care sunt impuse unităţii patrimoniale de către Administratia de stat (un nou plan contabil sau reglementări metodologice ale acestuia; modalitatea constituirii de provizioane deductibile fiscal; plafonarea anumitor cheltuieli – protocol, sponsorizare etc);

b) înregistrarea lor contabilă se face potrivit reglementărilor care le creeaza; în absenţa acestora, ca rezultat excepţional;

Page 18: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

18

c) comentarea lor în anexe şi în raportul de gestiune este necesar a fi facuta. 3. Schimbarea metodelor fiscale:

a) are drept scop obţinerea unui profit cât mai mare din oportunităţile- facilităţile - oferite de reglementările fiscale;

b) pot exista riscuri datorate reglementărilor fiscale, soldate cu pierderi; c) înregistrarea contabilă se face conform reglementărilor în cauză.

4. Schimbarea reglementărilor fiscale: a) sunt cele impuse de Administraţia de stat; b) în funcţie de oportunităţi şi riscuri se înregistrează în contabilitate

corespunzător reglementărilor care le creează. 5. Corectarea erorilor:

a) se referă la corectarea erorilor care privesc exerciţiile anterioare şl rezultă din erori materiale, din folosirea unor metode neadecvate, din aplicarea eronata a metodelor contabile admise, din aprecierea greşită a influenţelor asupra conturilor, a faptelor sau evenimentelor care existau în momentul închiderii contabile a exercitiilor anterioare;

b) înregistrarea lor contabilă, pentru a respecta principiul independentei exerciţiului este necesar a fi făcută ca venituri sau cheltuieli excepţionale pentru a nu influenţa rezultatele exploatării sau rezultatele financiare ale exerciţiului respectiv;

c) totuşi, după alte opinii - incidenţa este neapărat înscrisă în contul de rezultat al exerciţiului în care s-a constatat eroarea, folosind conturile de cheltuieli şi venituri din exerciţiile anterioare cu condiţia de a le repartiza cel puţin la sfârşitul exerciţiului între cheltuieli şi venituri din exploatare şi cheltuieli şi venituri excepţionale, în funcţie de natura lor. 1.7.6 . Principiul continuitaţii activitaţii Se caracterizează prin aceea că:

a) se presupune că activitatea va continua într-un viitor previzibil; b) de asemenea, se presupune că unitatea patrimonială nu are nici intenţia, nici

obligaţia de a fuziona, a intra în lichidare sau a-şi reduce semnificativ activitatea; c) permite raportarea în exerciţiile următoare a unor cheltuieli de natura unor

imobilizări necorporale şi corporale amortizabile sau a altor cheltuieli (în avans). Este necesar ca auditorul să aprecieze dacă anumiţi factori semnificativi existenţi până la închiderea exerciţiului financiar şi apăruţi în perioada evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului financiar nu conduc la concluzia că unitatea patrimonială a considerat eronat că activitatea va putea fi continuată. Aceşti factori semnificativi pot da naştere la următoarele situaţii pe care auditorul trebuie să le aibă în vedere:

1. Scăderea comenzilor, pierderea unor pieţe mari, pierderea unor furnizori sau lipsa acută de materii prime, grave conflicte sociale;

Page 19: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

19

2. Recurgerea la finanţării excesive, cu cost mare al îndatorării; 3. Cerere de garanţii maxime de către terţi; 4. Imposibilitatea reînnoirii la termen a creditelor de exploatare (pe termen

mijlociu sau scurt) sau de a obţine credite noi ; 5. Deteriorarea rapidă a echilibrelor financiare de bază şi a capacităţii de

autofinanţare. Examinarea de către auditor a existenţei condiţiilor necesare asigurării continuităţii se bazează pe analizarea unor echilibre financiare şi a unei capacităţi de autofinanţare a unităţii patrimoniale în stare de a putea face faţă angajamentelor asumate faţă de terţi, adică de a-i evalua solvabilitatea. In situaţia în care, auditorul ajunge la concluzia că principiul continuităţii activităţii nu este asigurat şi unitatea patrimonială urmează a fi declarată în încetare de plăţi el va trebui să-şi motiveze bine concluzia şi să sugereze managerului, reevaluarea elementelor patrimoniale cu modificarea corespunzătoare a conturilor anuale, cunoscând că această evaluare nu trebuie să ţină seama de preţul pieţei existent pentru cel ce cumpără ci de pretul pieţei existent - sau presupus - pentru că cel ce vinde respectiv preţul ce s-ar putea obţine în cazul vânzării sau cesionarii elementelor patrimoniale datorate lichidării unităţii patrimoniale pentru plata pasivului sau. 1.7.7 . Principiul independenţei exerciţiului Prin convenţie internaţională exerciţiul financiar se întinde pe durata a 12 luni, iar conform Legii contabilitatii începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie al fiecărui an calendaristic10. In cadrul acestei perioade şi după închiderea exerciţiului financiar elaborarea situaţiilor financiare anuale toate cheltuielile şi datoriile, veniturile şi creanţele, cheltuielile in raport cu veniturile, pierderile şi profitul, aferente exerciţiului financiar respectiv, înregistrate ca atare în cadrul exerciţiului în cauză. Aplicarea acestui principiu necesită :

1. Inregistrarea datoriilor - obligaţiilor de plată Are loc odată cu transferul proprietăţii de la furnizor a bunului, serviciului sau

executării lucrării. Se pot întâlni următoarele situaţii: a) livrarea integrală în anul N, iar facturarea în anul N+l b) livrarea parţială în anul N cu utilizarea bunului sau serviciului înaintea

primirii facturii în anul N+l. În ambele cazuri se impune înregistrarea în contul furnizori . 2. Inregistrarea cheltuielilor, ţine seama de regulile potrivit cărora: a) cheltuielile privind bunurile consumate sau serviciile utilizate se

înregistreaza in exerciţiul, când au loc aceste consumuri sau utilizări . b) cheltuielile încă neconsumate se raportează în exerciţiile următoare; astfel

10 Legea nr. 82/1991 – Legea contabilităţii, modificată, actualizată şi republicată.

Page 20: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

20

fiind: - cheltuielile susceptibile să creeze o creştere a rezultatelor viitoare ca: - cheltuieli de constituire, cercetare-dezvoltare; - cheltuielile generale, achitate, dar aferente perioadelor viitoare; - cheltuielile legate nemijlocit de realizarea bunurilor sau serviciilor viitoare

cum sunt: cheltuieli cu probele şi cu punerea în funcţiune a unor active productive (ateliere, magazine, instalaţii etc), a unor cheltuieli de lansare a unor noi productii sau a unor cheltuieli privind îmbunătăţirea condiţiilor viitoare de producţie (studii de organizare sau de reorganizare);

c) cheltuielile nerealizate, dar probabile, se înregistrează, de asemenea, în exerciţiul când a fost constatată necesitatea lor (de pildă: provizioanele); d) toate cheltuielile care au concurat la realizarea unui venit, trebuie înregistrate în exerciţiul în care au fost înregistrate şi veniturile aferente.

3. Inregistrarea creanţelor, se face numai dacă ele sunt sigure în ceea ce priveşte obiectul, valoarea şi transferul de proprietate - pentru vânzări - sau dovada realizării pentru servicii; în toate cazurile înregistrarea se face numai pentru creanţele care au la bază o dovadă a transferului de proprietate (aviz expediţie sau factură confirmate de cărăuş sau delegatul clientului ori alt document justificativ care să confirme aceasta) sau o atestare a clientului - proces-verbal de recepţie - pentru prestările de servicii şi executările de lucrări. Creanţele nesigure nu se înregistrează şi nu trebuie confundate cu creanţele îndoielnice al căror risc este acoperit prin constituirea unui provizion.

4. Inregistrarea veniturilor, aferente exerciţiului respectiv are loc dacă: - sunt dobândite în acel exerciţiu, inclusiv cele rezultate din exerciţiile

precedente, care din eroare sau omisiune, nu au fost înregistrate în timp util; - reprezintă sume ce urmează a fi primite în contra partida furnizării de către

unitatea patrimonială a unor lucrări, bunuri, servicii; - sunt sigure în ceea ce priveşte conţinutul lor juridic, dar nu sunt sigure în ceea

ce priveşte cuantumul lor, respectiv valoarea sa; - spre deosebire de cheltuieli, veniturile probabile, nefundamentate pe un raport

juridic cu terţa persoană, nu se înregistrează. 5. Inregistrarea erorilor aferente exerciţiilor anterioare Eventualele erori constatate în contabilitate, după aprobarea şi depunerea

bilanţului contabil, vor fi corectate în anul în care acestea se constată, bilanţurile exerciţiilor anterioare nemaiputând fi modificate 1.7.8 . Principiul necompensării In afara rigorii pe care o impune respectarea lui pot exista în practică anumite situaţii care sunt precizate metodologic sau prin reglementări legale cum ar fi:

1. Soldurile debitoare sau creditoare ale clienţilor, furnizorilor sau avansurile date sau primite nu pot fi compensate în cadrul bilanţului contabil, ci trebuie să

Page 21: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

21

figureze în activ sau pasiv după felul soldului existent la închiderea exerciţiului financiar;

2. Conturile de bancă trebuie să fie prezentate, de asemenea, în activul sau pasivul bilanţului potrivit soldului existent la închiderea exerciţiului financiar;

3. In cadrul contractului de cont curent sumele datorate şi sumele ce urmează a fi primite la acelaşi terţ figurează în conturile respective de activ şi de pasiv; la datele prevazute de contractul de cont curent pentru regularizarea creanţelor cu obligaţiile fata de partenerul de contract, are loc compensarea acestora şi lichidarea financiară, prin plata sau încasarea soldului favorabil uneia din părţi. Imaginea fidelă apare ca un test final, permiţând aprecierea conturilor anuale în funcţie de aplicarea principiilor contabile şi a sincerităţii aplicării acestora. Acest test final este făcut, deopotrivă, de către cei ce întocmesc conturile, dar şi de către auditori care plecând de la aceste conturi reconstituie imaginea fidelă prin ochii-viziunea - utilizatorilor acestor situaţiilor financiare. In consecinţă, noţiunea de imagine fidelă este consecutivă celei de regularitate şi sinceritate . Altfel spus, fidelitatea imaginii:

- este, într-o oarecare măsură, mecanică (ea rezultă din unele convenţii şi tehnici);

- în timp este constantă (permanenţa convenţiilor); - este stabilită în cadrul principiilor profesiei contabile; - se presupune că utilizatorul e conştient de limitele contabilităţii.

In privinţa limitelor contabilităţii (sau mai ales a tehnicilor sale), datorită convenţiilor - principiilor - sale, aceasta nu are posibilitatea de a prelucra unele situaţii, cum ar fi:

- prelucrarea angajamentelor: contabilitatea nu le înregistreaza decat plecand de la un anumit stadiu al acestora;

- prelucrarea inflaţiei; - actualizarea în timp; - eşalonarea în timp a unor operaţii de perspectivă.

1.8. Riscurile în audit

1.8.1 . Riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare Evaluarea riscurilor constituie una din cele mai importante activităţi parcurse de auditori în faza de planificare a auditului.

Controlul obiectivelor, în cadrul unui audit financiar, este planificat în funcţie de factorii de risc şi de importanţa relativă a acestora, care diferă de la întreprindere la întreprindere. Auditorul trebuie să obţină, prin activitatea desfăşurată o înţelegere suficientă a sistemelor de contabilitate şi de control intern pentru a programa activitatea de audit.

Page 22: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

22

El trebuie să utilizeze raţionamentul profesional la evaluarea riscului de audit şi la stabilirea procedurilor de audit pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel minim acceptat. Riscul de audit reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate semnificative.

Riscul de audit are trei componente: riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedescoperire.

- Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de tranzacţii la informaţii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci când sunt cumulate cu informaţii eronate din alte solduri, sau tranzacţii.

- Riscul de control reprezintă riscul ca o înscriere, ce ar putea apărea în soldul unui cont şi care ar putea fi semnificativă., să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată în timp util de sistemele contabile şi de control intern.

- Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca o procedură de fond a auditorului să nu detecteze o informaţie eronată ce există în soldul unui cont, care ar putea fi semnificativă în mod individual sau când este cumulată cu informaţii eronate din alte solduri .

Alegerea de către auditor a procedurilor, a întinderii şi datei intervenţiilor antrenează în mod obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul trebuie să-l diminueze tot mai mult. Este unanim recunoscut faptul ca nu este posibil, mai ales din motive de costuri şi de eficacitate, să se obţină o asigurare absolută că în situaţiile financiare nu sunt erori, oricare ar fi sistemul adoptat de întreprindere şi oricare ar fi tehnicile de control adoptate de auditor. Riscul de audit constă în faptul că erori semnificative există în conturi anuale şi că auditorul, nedescoperindu-le, formulează o opinie eronată. Auditorii trebuie să aibă o bună cunoaştere a factorilor de risc potenţiali si sa caute în fiecare întreprindere controlata riscurile posibile care decurg din particularitatile sale, din specificul organizării acesteia, precum şi din sistemele adoptate, operatiile tratate în cadrul întreprinderii. Cunoaşterea factorilor de risc va permite auditorului să acorde atenţia cuvenita, de-a lungul misiunii sale, erorilor posibile care pot avea o incidenţă asupra conturilor anuale; această cunoaştere este însă foarte importantă în momentul planificarii unor lucrări de control cu o cât mai mare eficacitate prin orientarea către zonele unde riscurile de erori sunt cele mai probabile. 1.8.2 . Riscuri potenţiale şi riscuri posibile

Riscurile nu au toate aceeaşi posibilitate de a se realiza; din acest punct de vedere se disting, riscuri potenţiale şi riscuri posibile.

- Riscurile potenţiale, adică cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dacă nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta şi corecta

Page 23: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

23

erorile care ar putea să se producă; aceste riscuri sunt comune tuturor întreprinderilor. - Riscurile posibile, adică cele riscuri potenţiale împotriva cărora

întreprinderea, în general, nu dispune de mijloace pentru a le limita; când astfel de mijloace lipsesc, există o mare probabilitate ca anumite erori să se producă fară sa fie detectate sau corectate de către întreprindere. Pe parcursul exercitării misiunii sale, auditorul caută să identifice riscurile posibile în scopul adaptării controlului şi evaluării incidenţei erorilor asupra situaţiilor financiare anuale. 1.8.3 . Riscuri generale specifice intreprinderii

Riscurile generale, specifice întreprinderii sunt riscuri de natura să influenţeze ansamblul operaţiilor întreprinderii. Fiecare întreprindere, în funcţie de sectorul în care îşi desfăşoară activitatea, de structură, talie şi organizare, posedă caracteristici proprii care fac mai mult sau mai puţin probabilă concretizarea riscurilor sale potenţiale. Pentru a controla o întreprindere auditorul trebuie să identifice, caracteristicle proprii care o disting de celelalte;pentru aceasta sunt cercetate şi analizate informaţiile următoare:

- activitatea întreprinderii şi sectorul din care face parte; este esential sa se ştie: obiectul de activitate al întreprinderii (producţie, prestări, comerţ etc), caci problemele de evaluare, de exemplu, nu sunt absolut identice; dacă întreprinderea face parte diritr-un sector în plină expansiune sau în declin (riscurile de incetare a activităţii fiind diferite); dacă există reglementări speciale ale sectorului (aprovizionare, vânzări, finanţări, formare preţuri );

- organizarea şi structura întreprinderii: problemele de control se pun diferit atunci când o întreprindere face parte dintr-un grup faţă de una neintegrată, cand toate activităţile sunt concentrate sau sunt dispersate în mai multe localităţi, cand organigrama întreprinderii este bine stabilită sau responsabilităţile sunt defectuos programate etc;

- politicile generale ale întreprinderii: financiare, comerciale şi sociale; - perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii: de exemplu, daca întreprinderea

prevede o dezvoltare rapidă, auditorul trebuie să acorde atenţie mijloacelor materiale pesimiste, auditorul va acorda atenţie aspectelor legate de continuitatea activităţii;

- organizarea administrativă şi contabilă: existenţa unui sistem informatic, existenţa unei proceduri administrative şi contabile, existenţa unui sistem de control bugetar, existenţa unui serviciu de control intern influenţează modul de organizare si eficienţa controlului;

- politicile contabile ale întreprinderii: chiar înainte de a aborda controlul său, auditorul trebuie să se asigure de principiile contabile aplicate, fundamentarea alegerii acestora, cel puţin pentru posturile sau punctele caracteristice ale activităţii. Informaţiile de mai sus permit aprecieri cu privire la următoarele riscuri generale:

Page 24: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

24

1. Riscuri legate de situaţia economică a întreprinderii Riscurile legate de situaţia economică a întreprinderii, sunt cauzate de: - factori externi (mediul economic) cum ar fi: lipsa de solvabilitate a unor state

din lumea a treia, sau foste ţări socialiste, restrângând pieţele întreprinderii; - factori interni: existenţa unor reguli economice, juridice, fiscale specifice unui

sector, implică riscuri particulare ce trebuie înregistrate ca atare (reducerile de sfârşit de an în sectoarele de distribuţie - vânzare, obligaţiile societăţilor concesionare - redevenţe fluctuante în funcţie de indicele anual al inflaţiei – obligaţiile specifice sectorului bancar - prime de fidelitate etc).

2. Riscuri legate de organizarea generală Riscurile legate de organizarea generală a întreprinderii, sunt cauzate de: - politicile alese de manageri: politica de investiţii financiare poate influenţa

clasificarea valorilor mobiliare (titluri de participare sau de plasament) care trebuie corect înregistrate în contabilitate sau politica de dezvoltare a noilor produse poate accelera îmbătrânirea altor produse. In principiu, politicile care pot produce riscuri sunt toate cele care privesc aspectele vieţii întreprinderii: comercial, financiar, social, cercetare-dezvoltare etc.

- structura întreprinderii: dacă este o întreprindere mică (înfiinţată prin participarea de către o altă întreprindere la formarea capitalului social) aceasta avea anumite avantaje faţă de o alta, independentă (credite mai lesnicioase, anumite facilităţi) dar şi servituti (aprovizionări sau vânzări în condiţii impuse etc).

3. Riscuri legate de atitudinea conducerii Situaţia economică a întreprinderii poate da naştere la riscuri datorate reacţiei

diferite a managerilor: într-o întreprindere sănătoasă vor fi tentaţi să se comporte mai conservatori, pe când într-o întreprindere în dificultate ei pot avea reacţii dispersate şi periculoase (credite ruinătoare, opţiuni fiscale periculoase, operaţii ilicite etc).

Riscurile legate de atitudinea managerilor, indiferent de virtuţile auditului intern, atitudinea managerilor poate contribui la amplificarea eficienţei sale sau invers, la sporirea riscurilor de aplicare a procedurilor contabile; de exemplu: o conducere atentă la calitatea informaţiilor sistemelor şi la eficienţa serviciilor sale va asigura o supraveghere a ansamblului operaţiilor urmărind aplicarea şi funcţionarea sistemelor performante şi fiabile; invers, conducerea care are o încredere prea mare în calitatea personalului său, neconcordând suficient activităţile acestora, nu va putea descoperi ineficienta acestora din cauză că, nu a asigurat supravegherea şi coordonarea necesara; managerii supuşi unor presiuni prea mari pot fi tentaţi să-şi influenţeze colaboratorii pentru a minimaliza aparenţa dificultăţilor lor şi a face astfel inoperant sistemul de audit intern.

Auditorul va trebui să cunoască bine percepţia pe care managerii o au asupra situaţiei lor, pentru a anticipa reacţiile lor şi a-i ajuta să aprecieze situaţia reală, pentru a evita o percepţie prea pesimistă sau prea optimistă a acestei situaţii. Cunoaşterea acestor riscuri se realizează, în general, prin contact direct cu managerii respectivi.

Page 25: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

25

1.8.4 . Riscuri legate de natura operaţiilor tratate

Riscuri legate de natura operaţiilor tratate. Situaţiile financiare anuale reflecta operaţiile tratate de către întreprindere. Datele prezentate prin contabilitate pot fi împărţite în trei categorii, fiecare fiind purtătoare de riscuri particulare:

- date repetitive - sunt cele care rezultă din activitatea obişnuită a întreprinderii: vânzări, cumpărări, salarii etc, acestea se tratează în mod uniform în funcţie de sistemul ales;

- date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar care sunt puse in evidenţă la interval de timp mai mult sau mai puţin regulate, ca de exemplu: inventare fizice, evaluări de sfârşit de exerciţiu etc. Acestea sunt purtătoare de riscuri semnificative atunci când descoperirea lor nu este făcută la timp şi deci este necesar ca auditorul să le cunoască din timp pentru a-şi organiza controalele care se impun;

- date excepţionale - rezultă din operaţii sau decizii care nu derivă din activităţii curente: reevaluări, fuziuni, restructurări. Intreprinderea nu dispune de criterii prealabile de elemente comparative, de personal experimentat pentru astfel de operaţii, astfel că riscurile de producere a erorilor şi de detectare a acestora sunt foarte importante.

Cu cât valoarea (individuală sau cumulată) a unei categorii de operaţii (repetitivă, punctuală sau excepţională) este mai importantă, cu atât erorile sunt susceptibile de a avea o anumită influenţă asupra situaţiilor financiare anuale. 1.8.5 . Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemelor

Conceperea sistemelor de descoperire şi de tratare a operaţiilor trebuie să

permită prevenirea erorilor sau să detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija. Deseori însă, chiar dacă sistemul conceput este fiabil, el poate prezenta

defecţiuni în funcţionare dacă controalele interne prevăzute nu se efectuează. Pot apărea astfel

● riscurile legate de natura şi complexitatea metodelor; evaluarea producţiei în curs a unei întreprinderi cu ciclu lung de fabricaţie e mai dificilă decat a stocurilor dintr-o întreprindere comercială; prelucrarea contabilă a unor cont complexe se poate dovedi dificilă.

● riscurile legate de auditul intern, cum ar fi: - sistemul greşit conceput sau aplicat poate deteriora informaţia sau o parte din

ea (urmărire ineficientă a clienţilor dubioşi poate provoca pierderi prin continuarea livrărilor sau prestărilor care nu vor fi achitate, poate, niciodată; definirea eronata a responsabilităţilor în privinţa lansării comenzilor, poate determina aprovizionări peste necesităţi sau la preţuri care pot genera pierderi).

- sistemul bine conceput şi aplicat constituie o protecţie de bază împotriva riscului de erori. Riscurile pot fi limitate mai uşor, în cazul datelor repetitive, atunci când

Page 26: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

26

începerea sistemelor este fiabilă, de exemplu: posibilitatea de descoperire a unor; locuri alterate este mult mai uşoară dacă sistemul adoptat prevede că orice ieşire din stoc trebuie să facă obiectul unui document şi că toate aceste documente trebuie să facă obiectul unor facturări (pentru mărfuri).

1.9. Cu privire la importanţa relativă

1.9.1 . Iregularităţi

Un factor important care permite auditorilor să aprecieze amploarea riscurilor amintite îl constituie importanţa relativă care se defineşte în raport cu valoarea sau cu natura unei iregularităţi sau inexactităţi figurând în informaţia financiară (incusiv o omisiune), care, singură sau adăugată altora, ţinând seama de circumstanţele spetei, ar avea probabil drept consecinţă influenţarea raţionamentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijină pe această informaţie. Prin iregularităţi se înţeleg toate acţiunile sau omisiunile care încalcă:

- fie legea sau reglementările aplicabile societăţilor comerciale; - fie principiile sau procedurile contabile; - fie dispoziţiile statutare; - fie hotărârile adunării generale; - fie deciziile consiliului de administraţie.

1.9.2 . Inexactităţi

Prin inexactităţi se înţeleg prelucrările şi interpretările contabile sau juridice a

unui fapt, în neconcordanţă cu realitatea, cum ar fi: - erori de calcul; - erori de înregistrare; - inexactităţi de prezentare a situaţiilor financiare anuale (cifre inexacte).

Atunci când iregularităţile sau inexactităţile au fost descoperite de către auditor cu ocazia efectuării misiunii sale sau i-au fost aduse la cunoştinţă în afara controalelor sale, el efectuează verificările necesare pentru a aprecia natura şi importanţa lor, el neaducându-le la cunoştinţa administratorului, decât atunci:

- când ele sunt referitoare la obiectul direct al misiunii sale, sau sunt legate de Legea societăţilor comerciale ca şi cele legate de obligaţiile contabile;

- când ele au o importanţă relativă, suficientă. Auditorul nu poate fi considerat că a intervenit în gestiunea întreprinderii atunci când a adus la cunoştinţa administratorilor iregularităţile şi inexactităţile constatate, conform Legii societăţilor comerciale. Importanţa relativă, neconstituind un risc în sine, se referă în principal la valoarea operaţiilor prelucrate sau prelucrabile, dar care ia în calcul şi anumite elemente calitative (rezultat: profit sau pierdere; capital social redus sub limita legal admisă

Page 27: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

27

etc).

1.10. Pragul de semnificţie

1.10.1 . Sistemele semnificative

Auditorul în cadrul misiunii sale va trebui să ţină seama de noţiunea importanţei relative, în care scop va determina în cadrul zonelor, domeniile semnificative specifice unităţii patrimoniale auditate:

A = Sistemele semnificative în cadrul cărora este necesar să se asigure că riscul legat de controlul intern este cât mai mic cu putinţă;

B = Conturile semnificative, pe care le va examina cu mai multă rigoare decât pe celelalte;

C = Pragul de semnificaţie, care îi va permite să aprecieze dacă erorile sau inexactităţile constatate este necesar să fie corectate sau nu, putând în consecinţă să emită opinia corespunzătoare (cu sau fără rezerve). Incă de la începutul misiunii sale, în faza cunoaşterii particularităţilor unităţii patrimoniale, auditorul va căuta să identifice zonele, domeniile semnificative în care se pot produce erori sau inexactităţi şi care pot avea o influenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare anuale.

Este semnificativ orice element care este susceptibil să aibă o influenţă asupra situaţiilor financiare şi a utilizatorilor acestora - acţionari, creditori, investitori. A. Sistem semnificativ Prin sistem semnificativ, de regulă, se înţelege orice sistem existent în unitatea patrimonială care asigură înregistrarea şi transcrierea operaţiilor repetitive, cand valoarea cumulată a acestora este ea însăşi semnificativă în raport cu valoarea situaţiilor financiare. Comun tuturor unităţilor patrimoniale, sistemele semnificative sunt cele privind cumpărările - furnizori; vânzări - clienţi; plăţi personal; trezorerie; producţie - stocuri . Identificarea din cadrul acestora a sistemelor semnificative proprii unitatii patrimoniale constituie o activitate de mare fineţe pentru auditor, căci numai aceste sisteme necesită din partea lui studiul procedurilor. Studiul procedurilor stabilite de unitatea patrimonială pentru funcţionarea acestor sisteme semnificative necesită din partea auditorului aplicarea unor proceduri de audit alese şi utilizate în funcţie de circumstanţe şi specificităţi proprii patrimoniale auditate, întrucât acesta este necesar să găsească un răspuns corespunzator tuturor întrebărilor pe care le cere examinarea acestor sisteme semnificative din cadrul controlului intern şi în mod deosebit să se asigure că riscul legat de acesta este cât mai mic cu putinţă.

Page 28: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

28

1.10.2 . Conturile semnificative Conturile semnificative Sunt acele conturi a căror valoare reprezintă o parte importantă din situatiile financiare sau cele care prin natura lor ar putea reprezenta o parte importanta din acestea şi care pot ascunde erori sau inexactităţi semnificative a căror importanta relativă e direct legată de regularitatea contabilităţii, influenţând semnificativ situaţii financiare. In practică, auditorul, pentru a determina care sunt conturile semnificative ţine seama de următoarele repere:

- chiar dacă producţia în curs este la un nivel scăzut la finele exercitiului, ea poate reprezenta un cont semnificativ în măsura în care valorile pe care le tranziteaza sunt mari, iar operaţiile sunt complexe;

- provizioanele, chiar dacă sunt mici, sunt conturi semnificative, în masura în care ele sunt puternic influenţate de aprecierile conducerii (de exemplu: subevaluarea provizioanelor pentru a proteja rezultatele exerciţiului);

- conturi care prin natura lor sunt purtătoare de riscuri, de exemplu conturile afectate de o schimbare legislativă;

- conturi care prezentând anomalii aparente (sold cu sens anormal, variaţie neexplicată, formulări ciudate) în raport cu soldul precedent sau contrar funcţiunii conturilor, sunt, de asemenea, conturi semnificative, deoarece sunt purtători de indici de erori pe care auditorul nu le poate ignora. Auditorul poate face constatări semnificative pe tot parcursul exerciţiului financiar (supravegherea gestiunii: aprecierea controlului intern şi controlul conturilor), cât şi în diferitele stadii de pregătire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare. Astfel:

a) Constatări referitoare la conţinutul unei evaluări determinate, din care rezultă:

- calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost înregistrat de două ori la inventariere);

- divergenţe privind aprecierea evaluării unor date (de exemplu, auditorul estimează că provizionul aferent unei creanţe trebuia constituit în procent de 90% din valoarea ei şi nu 60% cum a apreciat întreprinderea);

- aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (de exemplu, stocurile sunt evaluate la preţ de vânzare, sau valoarea de achiziţie a unei imobilizări a fost înregistrată în cheltuieli);

b) Constatări referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare: - utilizarea unor denumiri foarte generale (de exemplu, un element de profit

excepţional nu a fost separat de profitul provenit din exploatarea curentă); - eronata grupare a unei informaţii (de exemplu, partea sub un an a unei datorii

pe termen lung nu a fost înscrisă în rubrica respectivă); - omisiunea unor informaţii (de exemplu, ipoteci şi gajuri acordate de

Page 29: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

29

întreprindere şi neînregistrate în contabilitate - clasa a 8-a). c) Constatări referitoare la prezentarea unui element, atunci când de exemplu,

auditorul conchide că verificările pe care le-a efectuat asupra unui post bilanţier oarecare nu sunt satisfăcătoare, deoarece auditul (controlul) intern este defectuos sau că documentele justificative nu sunt suficient de probante. Este necesar a se face deosebire între constatările a căror consecinţe pot fi cuantificate şi între acelea a căror consecinţe sunt nedeterminate, prin natura lor sau din cauza conjuncturilor. Pe cât e posibil, auditorul este necesar să se preocupe de a cuantifica aceste consecinţe asupra conturilor anuale, a constatărilor făcute sau cel puţin să fixeze limita maximă a acestor consecinţe. Din practică, cele mai multe constatări semnificative se pot referi direct sau indirect la un post al bilanţului sau al unui cont de exploatare, sau un cont de profit şi pierdere, sau chiar a unei informaţii înscrisă în anexele la situaţiile financiare anuale. In unele cazuri consecinţa este totuşi nedeterminată pentru că auditorul nu dispune de informaţia necesară sau pentru că, constatările pe care le-a făcut au o influenţă asupra situaţiei generale a întreprinderii, fară ca aceasta să aibă vreun efect direct asupra conturilor anuale. Poate fi vorba:

- fie de constatări de natură juridică (de exemplu, contractele de distribuţie exclusivă a produselor unei întreprinderi pot fi contestate de o serie de acţiuni de nulitate);

- fie de constatări privind viitorul întreprinderii (pierderea unui client important de exemplu). Rămâne la aprecierea auditorului dacă e cazul să menţionez sau nu, în raportul său, faptele care nu au o influenţă directă asupra conturilor anuale supuse examinării sale, dar care pot avea o consecinţă asupra exerciţiilor viitoare. 1.10.3 . Pragul de semnificaţie Pragul de semnificaţie este definit în „Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare”, emis de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, în următorii termeni: Pragul de semnificaţie este un concept bazat pe reconstituirea faptului că rareori situaţiile financiare pot fi absolut corecte şi că un grad de toleranţă în acurateţea acestora există.

In general, prin prag de semnificaţie se înţelege nivelul, mărimea unei sume peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea şi sinceritatea situaţiilor financiare anuale, cât şi imaginea fidelă a rezultatului, situaţiei financiare şi patrimoniului întreprinderii.: Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau daclararea lor eronată putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării eronate. Astfel, pragul de

Page 30: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

30

semnificatie oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o caracteristică calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă. In elaborarea planului de audit11, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaţie astfel încât să poată detecta din punct de vedere cantitativ informaţiile eronate semnificative. Oricum trebuie luate în considerare amândouă, atât valoarea (cantitatea) cât şi natura (calitatea) informaţiilor eronate.

La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaţie este necesar pentru a determina domeniile şi sistemele semnificative. In cursul misiunii, pragurile de semnificaţie determinate pentru controlul fiecarei secţiuni a situaţiilor financiare anuale permite orientarea programelor de muncă spre riscurile existente, prin stabilirea mai corectă a eşantioanelor de control; aceasta evită angajarea în lucrări care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale. Aceste praguri sunt, în general, inferioare pragului global pentru a ţine cont de cumulul posibil al erorilor constatate. La sfârşitul misiunii, pragul global permite auditorului să aprecieze dacă erorile constatate trebuie să fie corijate sau să facă obiectul unei menţiuni în raport sau dacă întreprinderea refuză să le corijeze. Intre pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit există o relaţie inversă şi anume: cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie cu atât este mai scăzut riscul de audit şi viceversa. Auditorul ia în considerare relaţia inversă dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit când determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit. Dacă auditorul constată că nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie este scăzut, riscul de audit este crescut.. Auditorul va proceda fie la reducerea nivelului evaluat al riscului de audit prin extinderea testelor de audit, fie va proceda la modificarea naturii, duratei şi întinderii procedurilor de audit programate. Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaţie permite:

- orientarea mai bună şi planificarea misiunii; - evitarea lucrărilor inutile; - justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă.

Definirea pragului de semnificaţie permite auditorului încă de la începutul activităţii sale, să aprecieze mai bine sistemele şi conturile susceptibile să conţină erori sau inexactităţi semnificative, iar la sfârşitul misiunii să aprecieze dacă anomaliile pe care le-a descoperit trebuie să fie corectate în cadrul exerciţiului, în scopul de a putea emite o opinie fără rezerve. Noţiunea de prag de semnificaţie poate fi stabilită în valori absolute sau în valori relative. In marea majoritate a cazurilor, determinarea pragurilor de semnificaţie se face ţinând seama că un element nu este semnificativ decât în raport cu un altul, denumit bază de referinţă, care poate fi: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri . Constatările făcute de auditor pot fi semnificative în raport cu elementele care 11 IFAC / CAFR - Reglementări internaţionale de audit, asigurare şi etică – Audit financiar 2008, Volumul I, pag. 428, Ed. IRECSON, Bucureşti, 2009

Page 31: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

31

pot avea o influenţă fie asupra rezultatului exerciţiului, fie asupra modalităţii de prezentare a bilanţului contabil. In funcţie de constatările făcute, bazele de referinţă pot fi diferite, astfel:

a) Influenţa asupra rezultatului exerciţiului Baza de referinţă reţinută va fi rezultatul net al exerciţiului. Aceasta este cea mai simplă bază, dar este necesar să i se aducă, adesea, unele corective pentru a putea considera rezultatul de referinţă ca normal:

- mai întâi, regruparea elementelor excepţionale (profit şi pierdere excepţionale sau cele aferente exerciţiilor anterioare etc);

- apoi, să se ţină seama de evoluţia rezultatelor în timp pentru a se evita reţinerea ca bază a unui rezultat care s-ar putea să nu fie normal;

- în sfârşit, baza aleasă s-ar putea să nu poată fi aplicată, când rezultatele sunt slabe (puţin importante). Auditorul va aprecia, în această situaţie, alegerea unei alte baze de referinţă care să reprezinte mai bine activitatea întreprinderii, de pildă: rezultatul exploatării, capacitatea de autofinanţare etc. In practică, se poate considera că în cazul când constatările făcute sunt mai mari decât 10% din rezultatul net, mai puţin rezultatul excepţional, atunci aceste constatări pot fi considerate semnificative, adică având o influenţă semnificativă asupra rezultatului exerciţiului.

b) Influenţa asupra modalităţii de prezentare a bilanţului contabil Constatările de acest fel sunt cele care rezultă, de exemplu, dintr-o încadrare inexactă a conturilor sau dintr-o compensare nejustificată între posturile debitoare şi cele creditoare. Baza de referinţă va fi, deci, postul necorect modificat; de exemplu, dacă două conturi de bancă, unul creditor şi altul debitor sunt compensate, importanţa acestei compensări va fi stabilită prin compararea cu totalul posturilor respective. Bazele de referinţă nu sunt toate de aceeaşi importanţă sau greutate:o constatare poate fi semnificativă atunci când intră în calculul unui indicator sau în componenţa unor date financiare în mod curent utilizate: fond de rulment, valoare adăugată. De regulă, se poate aprecia că dacă o constatare privind erori sau inexactităţii în prezentarea bilanţului contabil modifică baza de referinţă cu mai mult de 10 % atunci acea constatare este considerată semnificativă. 1.10.4 . Elememntele specifice pragului de semnificaţie

Elementele specifice pragului de semnificaţie Pragul de semnificaţie determinat ca mai înainte nu poate fi decât o indicaţie generală. Nu va trebui aplicat automat. Este necesar a se lua în considerare factorii proprii fiecărui caz în parte, care pot fi grupaţi în trei categorii:

1. Necesităţile utilizatorilor situaţiilor financiare anuale; 2. Caracteristicile întreprinderii; 3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative.

Page 32: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

32

1. Necesităţile utilizatorilor situaţiilr financiare Pragul de semnificaţie este stabilit, în primul rând, în funcţie de necesităţile utilizatorilor. Situaţiile financiare furnizează informaţii necesare diverşilor utilizatori şi în mod deosebit acţionarilor/ asociaţilor, creditorilor (actuali şi potenţiali) şi personalului. Printre alţi principali utilizatori, se pot menţiona clienţii, sindicatele, analiştii financiari, statisticienii, economiştii, precum şi autorităţile fiscale şi administrative. Elementele semnificative nu sunt obligatoriu aceleaşi, de exemplu, pentru analiştii financiari, administraţia fiscală sau membrii consiliului de administraţie. Dar, opinia exprimată de auditor se adresează tuturor şi trebuie să aibă aceeaşi valoare pentru toţi. 2. Caracteristicile întreprinderii Caracteristicile întreprinderii susceptibile să reprezinte un element semnificativ sau nu, sunt numeroase. De exemplu:

- mediul social-economic în care funcţionează întreprinderea; condiţionează existenţa unor elemente la fel de variate ca şi legislaţia în vigoare, sau concurenţa, climatul social, conjunctura economică, situaţia politică etc.

- sectorul de activitate (metodele contabile care-i sunt proprii). Rezultatul net este o bază de referinţă medie. Se poate prevedea substituirea acesteia cu alte mărimi care să caracterizeze mai bine o activitate. De exemplu, în domeniul distribuţiei produselor (comerţului) marja brută (marja comercială) poate fi o dată mai semnificativă de activitate decât rezultatul net. De asemenea, în activităţile în care investiţiile sunt foarte importante, rezultatul net poate fi o referinţă insuficientă, fiind necesar atunci de a se referi la rezultatul exploatării minus cheltuielile cu amortizările şi provizioanele.

- dimensiunile întreprinderii. In cazul marilor întreprinderi procentul de 10% din rezultatul net poate părea uneori prea ridicat, întrucât conduce la sume considerabile în valori absolute. Auditorul poate fi, în această situaţie, îndreptăţit să stabilească un procent mai mic.

- evoluţia întreprinderii în timp. Comparabilitatea datelor din conturile anuale este unul din principiile fundamentale ale contabilităţii. Analiza financiara se efectuează întotdeauna pe mai mulţi ani şi tendinţa trecută ca şi prevederile sunt factori importanţi în evoluţia întreprinderii. Analizele făcute au demonstrat că desfăşurarea acţiunii a fost sensibilă la diferenţa dintre tendinţele prevăzute şi cifrele reale. Se poate deci avea în vedere că o constatare va fi cu atât mai importantă, cu cât ea se raportează la un element care modifică mai sensibil evoluţia principalelor valori financiare. 3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative

- Sensibilitatea. Un element este considerat sensibil atunci când o mică variaţie a acestui element antrenează o mare modificare în aprecierea situaţiilor financiare. Astfel, un împrumut bancar în valută, garantat cu o ipotecă, considerat in prima etapă

Page 33: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

33

nesemnificativ ulterior nefiind rambursat la scadenţă, banca executând ipoteca a provocat, în perioada evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului financiar, o reducere a activului net inferioară unei jumătăţi din capitalul social, punând sub semnul întrebării aplicarea principiului continuităţii activităţii. - Gradul de aproximare. Importanţa unei erori nu are aceleaşi urmări pentru un element determinat prin apreciere faţă de un post unde exactitatea se impune; o diferenţă în minus la casă este totdeauna importanţă, în timp ce o eroare de 1% asupra totalului unui provizion poate fi fără importanţă, ţinând seama de gradul de aproximare cu care este determinat acest ultim element. - Evoluţia elementului. Poate reliefa o tendinţă de mărire sau de micşorare a elementului. Astfel, în cazul creanţelor dubioase, neprovizionate reprezentând 4% din rezultatul net, este necesar să se examineze dacă şi în perioadele precedente nu a existat tendinţa de a subevalua sistematic provizioanele ce se impuneau a fi făcute. In acest caz, elementul în sine nu era semnificativ, dar devine semnificativ având în vedere evoluţia sa. - Cumulul mai multor elemente. Cumulul mai multor element nesemnificative, luate separat, poate conduce la stabilirea diferită a importanţei lor. In acest fel, semnificaţia relativă a acestora pare a fi un criteriu fără valoare. Fiind vorba de stabilirea efectului relativ al diferitelor constatări, efectul cumulat este mai determinant decât cel al fiecăruia dintre ele luat izolat. 1.10.5 . Consecinţele pragului de semnificaţie La sfârşitul misiunii auditorul elaborează lista recapitulativa a constatărilor făcute în cursul sondajelor şi verificărilor sale, inclusiv a examinarii diverselor obiective privind întreprinderea auditată. Dacă întreprinderea procedează la rectificările sugerate de auditor, acesta va putea acorda o certificare fără rezerve. In cazul în care întreprinderea refuză să accepte sugestiile făcute de auditor, caracterul semnificativ sau nu al constatărilor făcute, va determina atitudinea auditorului şi conţinutul certificării sale. In acest sens: a) în cazul în care constatările sale nu au un caracter semnificativ, auditorul va acorda o certificare a regularităţii şi a sincerităţii conturilor anuale fără rezerve; b) atunci când constatările au un caracter semnificativ, auditorul, după caz, va fi determinat să adopte una din soluţiile următoare:

- certificare cu rezerve. Această posibilitate presupune că auditorul este în măsură să determine rubricile şi posturile din situaţiile financiare la care face referire rezerva sa.

Raportul va indica deci, într-o modalitate care să precizeze elementele care fac obiectul rezervei sale şi cum aceste elemente pot fi corijate şi dacă este posibil, influenţa pe care această corecţie o va avea asupra conturilor anuale. Dacă rezervele sunt prea numeroase, auditorul va refuza certificarea regularităţii şi sincerităţii conturilor anuale;

Page 34: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

34

Refuzul de certificare apare în toate cazurile în care regularitatea şi sinceritatea contabilităţii şi a conturilor anuale nu prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor.

c) imposibilitatea certificării. Dacă auditorul consideră că întreprinderea nu i-a pus la dispoziţie sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite să stabilească concluziile sale, el va consemna în raportul său că nu este în măsură să emită o opinie.

1.11. Sistemul de control intern

1.11.1 . Elementele de bază ale sistemului de control intern Pentru o înţelegere adecvată a conceptului de control intern, privit prin prisma principiilor generale de buna practica acceptate pe plan internaţional şi în Uniunea Europeană, se va prezenta mai jos definiţia adoptată de Comisia Europeană. „Controlul intern reprezintă ansamblul politicilor şi procedurilor concepute şi implementate de către managementul şi personalul entităţii publice, în vederea furnizării unei asigurări rezonabile pentru: atingerea obiectivelor entităţii publice într-un mod economic, eficient şi eficace; respectarea regulilor externe şi a politicilor şi regulilor managementului; protejarea bunurilor şi a informaţiilor; prevenirea şi depistarea fraudelor şi greşelilor; calitatea documentelor de contabilitate şi producerea în timp util de informaţii de încredere, referitoare la segmentul financiar şi de management”.Controlul intern este organizat la nivelul entităţii economice, intra in atribuţiile conducerii acesteia si se defineşte ca ansamblul masurilor întreprinse vizând structurile organizatorice, procedurile, instrumentele si tehnicile create in scopul atingerii următoarelor obiective :12

- realizarea scopurilor entităţii intr-o maniera economica, eficienta si eficace; - respectarea reglementarilor legale si dispoziţiilor conducerii; - protejarea resurselor împotriva abuzurilor, pierderilor, deciziilor greşite si

fraudelor; - menţinerea acurateţei şi exhaustivităţii înregistrărilor contabile; - dezvoltarea, menţinerea si furnizarea unor indicatori şi informaţii financiare si

de management corecte si complete pentru fundamentarea deciziilor manageriale. - Sistemul de control se extinde, aşadar, dincolo de acele aspecte care privesc

direct sistemul contabil, cuprinzând o mare parte a managementului şi aflându-se în prima linie de apărare a patrimoniului împotriva erorilor si fraudelor.

Controlul intern este planul de organizare şi ansamblul coordonat al tuturor măsurilor adoptate în interiorul întreprinderii pentru:

- a proteja valorile active; - a promova eficacitatea exploatării; - a asigura respectarea dispoziţiilor administraţiei;

12 M.Boulescu, M.Ghita,V.Mares - Fundamentele auditului. Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001, pag.61-62

Page 35: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

35

- a asigura fidelitatea şi exactitatea informaţiei contabile. Controlul intern cuprinde: - controlul administrativ intern; - verificarea internă a operaţiilor; - autocontrolul salariaţilor; - controlul contabil intern.

Existenţa unui sistem de control intern raţional conceput şi corect aplicat constituie o serioasă prezumţie asupra fiabilităţii conturilor şi a concordanţei dintre datele contabilităţii şi realitate. Elementele de bază ale sistemului de control intern sunt:

a) Existenţa unui plan de organizare, cuprinzând: - definirea cât mai precisă a sarcinilor, fiecare trebuie să ştie ce trebuie să facă; - definirea limitelor de competenţă şi a răspunderilor, ceea ce presupune

stabilirea unei ierarhii a cărei autoritate e indiscutabilă; - circulaţia informaţiilor: circuitele documentelor trebuie să fie suficient de

precise şi elaborate pentru a exclude neglijenţa şi fantezia. b) Competenţa şi integritatea personalului sunt esenţiale mai ales la nivelul

direcţiunii; deciziile pe care le iau responsabilii compartimentelor, bune sau rele, repercutează asupra compartimentelor pe care le conduc.

c) Existenţa unei documentaţii satisfăcătoare care se referă la: - producerea informaţiilor: este recomandată existenţa unor instrucţiuni scrise,

sub formă, de exemplu, a unui manual de proceduri; - arhivarea informaţiilor: memoria unei întreprinderi este un element esenţial al

controlului intern care, de altfel, condiţionează toate controalele ulterioare. Controlul înregistrărilor contabile ale operaţiilor urmăreşte verificarea contabilizării operaţiilor şi, în mod deosebit, faptul ca:

a) Toate operaţiile au făcut obiectul unei înregistrări (exhaustivitate). b) Orice înregistrare este justificată printr-o operaţie (controlul realităţii). Aceasta se realizează prin: - controale fizice periodice (inventariere); - confirmări exterioare de la terţi. c) Nu există erori în contabilizarea sumelor (controlul exactitiăţii). Aceasta se

realizează prin: - comparaţii globale: atunci când aceleaşi operaţii fac obiectul a doua totalizări,

există avantajul comparării cifrelor obţinute; de exemplu, la controlul încasărilor, suma cecurilor totalizate de serviciul care le-a primit va fi comparată cu suma înscrisa în conturi curente la bănci;

- controale aritmetice: constau în a reface sistematic unele calcule:, exemplu, compartimentul comercial verifică facturile furnizorilor în scopul de asigura că nici o omisiune nu a fost comisă.

Page 36: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

36

1.11.2 . Consecinţele insuficienţei controlului intern Insuficienţele controlului intern, poate conduce la neasigurarea transmiterii corecte a informaţiilor către compartimentul contabilităţii şi în acest caz, valoarea probantă a contabilităţii poate fi pusă la îndoială. De pildă cu ocazia controalelor lor, organele împuternicite pot descoperi operatii necontabilizate (de exemplu: vânzări neînregistrate); De asemenea, absenţa controlului intern poate constitui pentru auditori o limitare a controlului lor, respectiv o justificare a certificării cu rezerve sau chiar cu refuz de certificare a bilanţului.

1.11.3 . Cerinţele organizării controlului intern Indiferent de mărimea întreprinderii, stabilirea măsurilor de control intern se recomandă a fi făcută cu respectarea Normelor de audit din care decurg următoarele reguli generale :

a. Regula bunei organizări. Intreprinderea definită ca o celulă vie necesitând o organizare proprie şi adaptare la mediul său înconjurător face ca existenţa sa să fie centrul participării unor elemente eterogene (oameni, capitaluri, maşini...) şi implică punerea în funcţiune a unui plan de organizare, pentru a lucra în mod coerent la realizarea activităţilor sale. Organizarea se cere a fi: a) concepută înainte şi nu după ce au apărut constrângeri conjuncturale; b) adaptată obiectivelor întreprinderii şi adaptabilă la mediul economic şi natural înconjurător; c) verificabilă (adică să se poată verifica concordanţa organizării existente cu organizarea concepută); d) formalizată cu ajutorul unei organigrame şi a unui manual de proceduri; e) să comporte o separare a funcţiilor (în principiu aceeaşi persoană nu poate să exercite două atribuţii concomitente aparţinând următoarelor funcţii: de decizie, deţinere de valori, înregistrare, control).

b. Regula integrării procedurilor. Constă în utilizarea unor proceduri care să permită:

- posibilitatea verificării unei informaţii cu o alta (de exemplu: totalul contului sintetic clienţi să concorde cu suma conturilor individuale ale clienţilor);

- controale reciproce (de exemplu: soldul casei mai puţin plafonul de casă cu situaţia numerarului depus la bancă în termenul stabilit);

- utilizarea cu bună-ştiinţă a mijloacelor tehnice, informatice. c. Regula permanenţei procedurilor. Durabilitatea exploatării întreprinderii şi a

organizării sale, implică, de asemenea, ca procedurile introduse să fie respectate în permanenţă (de exemplu: coerenţa informaţiilor contabile în cursul perioadelor succesive implică permanenta aplicare a regulilor şi procedurilor sau metodelor de evaluare utilizate la întocmirea conturilor anuale, astfel că acestea nu pot fi modificate de la un exerciţiu la altul, decât dacă o schimbare excepţională, bine motivată, a intervenit în situaţia întreprinderii). Permanenţa procedurilor asigură posibilitatea comparaţiilor între exerciţiile financiare fiind necesară asigurarea permanenţei: formelor de contabilitate, metodei de clasificare analitică a planului de conturi propriu

Page 37: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

37

al întreprinderii; inventar permanent, intermitent etc. d. Regula universalităţii aplicării procedurilor. Implică imposibilitatea unor

persoane, activităţi sau compartimente să deroge de la regulile stabilite de exercitare a procedurilor controlului intern.

e. Regula independenţei obiectivelor. Constă în aceea că obiectivele controlului intern trebuie să fie îndeplinite independent de metodele, procedurile şi mijloacele întreprinderii (de exemplu: ţinerea contabilităţii generale fie manual, fie informatizat efectuată de un contabil salariat, colaborator sau societate de profil, este supusă cele patru obiective: 1. de rapiditate, 2. regularitate, 3. sinceritate şi 4. de fidelitate, care trebuie în toate cazurile respectate).

f. Regula bunei informări. Constă în necesitatea ca informaţia să fie pertinentă (adaptată obiectivului şi utilizării sale) disponibilă, accesibilă, utilă, obiectiva (imparţială), clară (fără ambiguitate), rapidă cu un cost adaptat rolului său şi verificabila (de exemplu, cu sursele de informare existente).

g. Regula concordanţei cu necesităţile întreprinderii Obligă adaptarea controlului intern la caracteristicile întreprinderii şi ale mediului înconjurător - extern întreprinderii. In caz contrar, controlul intern formează un ansamblu rigid care nu permite atingerea obiectivului de eficienţă; controlul intern nu implică în nici un caz o multiplicare inutilă şi costisitoare de procedee greoaie şi în exces; controlul intern trebuie să fie adaptat necesităţilor întreprinderii şi mediului său înconjurător in funcţie de importanţa riscurilor pe care trebuie să le evite şi a costului său de funcţionare. De exemplu, nu se vor utiliza aceleaşi procedee pentru casa unui supermagazin sau pentru casa unui depozit de mărfuri destinată, în principal, pentru achitarea plăţilor mărunte, curente. 1.11.4 . Utilitatea controlului intern

Utilitatea auditului controlului intern Prin modalitatea sa de concepţie, organizare şi exercitare, controlul intern, permite obţinerea asigurării că:

- toate operaţiile mişcărilor patrimoniale ale întreprinderii care fac obiectul unei înregistrări contabile sunt înregistrate, altfel spus verificarea exhaustivitatii înregistrărilor;

- toate înregistrările contabile transpun corect operaţiile reale, adica verificarea realităţii înregistrărilor;

- toate activele întreprinderii sunt protejate; - aceeaşi operaţie este totdeauna transpusă după aceeaşi metoda de înregistrare; - toate documentele justificative elaborate de întreprindere pentru consemnarea

operaţiilor sale patrimoniale întrunesc condiţiile cerute elementelor probante; - toate operaţiile sunt executate în conformitate cu dispoziţiile întreprinderii.

1.11.5 . Limitele controlului intern

Controlul intern nu poate aduce decât un grad rezonabil de certitudine privind

Page 38: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

38

realizarea obiectivelor fixate de cel ce gestionează patrimoniul, datorită limitârilor care-i sunt inerente, condiţionate de:

Domeniul de aplicare Controlul intern cuprinde mai ales operaţiile repetitive şi mai putin cele excepţionale;

Costul controlului intern Nu trebuie să fie disproporţionat în raport cu pierderea potenţiala ocazionata de fraude sau erori, ţinând seama de caracteristicile controlului intern care:

- este un element de protejare a activelor intreprinderii, al caror cost poate fi analizat ca şi cel privind asigurarea bunurilor;

- este o mai bună repartizare a sarcinilor care nu trebuie sa se transpuna sistematic prin multiplicarea acestora;

- trebuie sa fie în raport cu riscul pe care-l acopera. Problemele umane

Concepţia şi aplicarea unui sistem de control intern are la baza increderea pe care cei ce gestionează patrimoniul o au în personalul din subordine, existand insa:

- posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijenţă, neatentie,erori de raţionament sau greşita înţelegere a dispoziţiilor întreprinderii;

- posibilitatea ca mai multe persoane să prejudicieze patrimoniul întreprinderii; cel mai bun sistem de control intern nu poate în totalitate să evite producerea premeditată de prejudicii; controlul reciproc prin separarea sarcinilor - autocontrolul salariaţilor - are ca obiectiv tocmai oprirea fraudelor sau deturnarilor operate de un membru al personalului, dar înţelegerea dintre două (sau mai multe) persoane implicate la realizarea aceleiaşi proceduri poate permite comiterea de fraude, sustrageri sau delapidări; de asemenea, înţelegeri oculte de a produce prejudicii intreprnderii, la niveluri ierarhice foarte înalte, rămân totdeauna posibile.

- posibilitatea ca unele proceduri să devină inadecvate ca urmare a schimbării condiţiilor avute iniţial în vedere, astfel ca nu mai este asigurata validitatea, procedurii respective (exemplu, condiţii de calitate noi, cerute la receptionarea unor bunuri inexistente la data elaborării procedurii).

1.12. Normele de referintă în audit

În auditul situaţiilor fmanciare ale unei entităţi sunt folosite două categorii de norme de referinţă: norme contabile şi norme de audit.

1. Normele contabile Normele (standardele) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare

din domeniul contabilităţii, care sunt, de regulă, organisme de interes public, autonome.

Normele contabile sunt comune şi obligatorii pentru toţi cei care stabilesc, controlează şi utilizează situaţiile financiare. Entităţile care au obligaţia de a stabili situaţii financiare sunt cele prevăzute la Legea contabilităţii. Cei care controlează sunt

Page 39: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

39

prevăzuţi prin legislaţia fiecărei ţări (auditori, cenzori) şi au ca referinţă în activitatea lor normele contabile.

Situaţiile financiare sunt destinate să satisfacă nevoile comune de informaţii ale unei game largi de utilizatori. Pentru mulţi utilizatori aceste situaţii financiare constituie singura sursă de informaţii complementare care să le satisfacă nevoile.

Aceste situaţii financiare trebuie să fie stabilite potrivit uneia sau mai multora dintre referinţele următoare:

- standarde internaţionale de raportare financiară; - standarde sau norme contabile naţionale; - alte referinţe contabile bine precizate şi recunoscute, aplicate pentru

elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare. Normele contabile internaţionale sunt stabilite de IASCF (Fundaţia Comitetului

pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate) şi sunt denumite generic Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS); acestea cuprind:

- Standardele Internaţionale de Raportare Financiară emise de IASB (IFRS); - Standardele Internaţionale de Contabilitate (lAS); - Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC; - Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.

2. Normele de audit Normele (standardele) de audit reprezintă un ansamblu de re-guli definite de o

autoritate profesională la care se referă auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi:

- Standardele Internaţionale de Audit (ISA), Practicile Internaţionale de Audit (IAPS), Standardele Internaţionale privind Misiunile de Examen Limitat (ISRE), Standardele Internaţionale privind Misiunile de Certificare (ISAE), Standardele Internaţionale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de Audit şi Certificare (IAASB) din cadrul Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC);

- norme naţionale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate în domeniu.

Normele de audit permit terţilor să aibă asigurarea că opinia auditorului va fi emisă în funcţie de criterii de calitate omogene; ele permit însă şi auditorului să definească scopurile pe care le are de atins prin punerea în lucru a celor mai potrivite tehnici.

Normele de audit se clasifică în trei categorii, acoperind întreaga activitate a auditorului:

- norme profesionale de lucru; - norme de raportare; - norme generale de comportament.

Page 40: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

40

CAPITOLUL II - AUDITUL STATUTAR (LEGAL)

Directiva Europeană şi textele oficiale, recunosc auditul statutar ca fiind auditul legal cunoscut şi sub denumirea de control legal. Auditul statutar (legal sau control legal) reprezintă13:

2.1. Conceptul de audit statutar 2.1.1. Definiţie

Prin audit statutar se înţelege examinarea efectuată de un pro- fesionist contabil competent şi independent asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi în ansamblul lor, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare şi complete a poziţiei şi situaţiei financiare, precum şi a rezultatelor (performanţelor) obţinute de aceasta, prin raportarea la standardele naţionale sau internaţionale de audit.

Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examinează în totalitatea lor situaţiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activităţi şi operaţii specifice întreprinderii auditate, în virtutea unor dispoziţii legale (legea bancară, legea societăţilor comerciale, legea pieţelor de capital etc.).

Elementele fundamentale ale conceptului de audit statutar sunt: -profesionistul competent şi independent trebuie să fie profesionist contabil,

care poate fi o persoană fizică sau o persoană juridică; - examinarea este exclusiv profesională; - obiectul examinării efectuate de profesionistul contabil îl constituie situaţiile

financiare ale entităţii, în totalitatea lor: bilanţ, cont de profit şi pierdere şi celelalte componente ale situaţiilor financiare, în funcţie de referenţialul contabil aplicabil;

- scopul examinării: exprimarea unei opinii motivate, responsabile şi independente;

- obiectul opiniei: imaginea fidelă, clară şi completă a poziţiei financiare (patrimoniului), a situaţiei fmanciare şi a rezultatelor obţinute de entitatea auditată;

- criteriul de calitate în funcţie de care se face examinarea şi se exprimă opinia îl constituie standardele (normele) naţionale sau internaţionale.

Auditul statutar, auditul legal sau controlul legal sunt denumiri cu aceleaşi semnificaţii:

- caracterul legal, care rezultă din faptul că este singurul tip de audit reglementat la nivel european (Directiva a VIII-a) şi naţional, fiind prevăzut, de regulă, prin legea companiilor şi prin actele constitutive (statutele) acestora;

13 CECCAR - M.Toma – Op.Cit., pag.23

Page 41: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

41

- statutul de independenţă al persoanelor care realizează aceste misiuni de audit;

- autonomia organismului din care face parte auditorul. Orice definiţie a auditului statutar trebuie să ţină cont de nevoi-

le şi aşteptările utilizatorilor, în măsura în care acestea sunt rezonabile, precum şi de capacitatea auditorului statutar de a răspunde la aceste nevoi şi aşteptări.

2.1.2. Aşteptările utilizatorilor situaţiilor financiare Nevoile şi aşteptările utilizatorilor de la un auditor statutar pot fi considerate

rezonabile dacă: - sarcinile au fost descrise de lege; - există persoane interesate care doresc să plătească pentru serviciile respective; - există un auditor interesat să ofere un serviciu (pentru un

preţ care reflectă, în special, nivelul de calificare, dificultatea acţiunii, numărul de ore şi riscul implicat) şi are competenţa să o facă.

Publicul se aşteaptă ca auditorul statutar să joace rolul de ultim apărător în protejarea intereselor sale, prin oferirea unei reasigurări referitoare la:

- acurateţea declaraţiilor financiare; - continuitatea exploatării şi solvabilitatea fmnei; - existenţa unor fraude; - respectarea de către firmă a obligaţiilor sale legale; - comportamentul responsabil al firmei faţă de problemele

legate de mediu şi problemele sociale. 2.1.3. Distincţia audit statutar (legal) – audit contractual

Auditul statutar (legal) se înscrie prin definiţie într-un cadru stabilit de lege şi îşi are originea în legea societăţilor comerciale; numai în acest context auditorul denumit comisar de conturi, auditor statutar - exercită o misiune de audit în aplicarea textelor legale. Unele legislaţii naţionale obligă anumite societăţi comerciale la desemnarea unuia sau mai multor auditori.

Ceea ce diferenţiază un audit statutar (legal) de auditul con- tractual se referă la:

a) Numirea auditorului statutar (legal) se face de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor. Aceasta înseamnă că auditorul statutar este numit de către deţinătorii de capital ai societăţii; într-un anumit fel înseamnă că auditorul statutar este şi în serviciul acţionarilor, cărora le aduce o securitate relativă asupra situaţiilor financiare ale societăţilor lor.

b) Orice auditor statutar este mandatat, de regulă, pentru o durată de 5-7 ani; rezultă că misiunea de audit de bază este o misiune plurianuală, ceea ce permite auditorului să progreseze în cunoaşterea întreprinderii şi să abordeze în mod

Page 42: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

42

privilegiat anumite aspecte specifice. c) Auditorul statutar emite în toate cazurile un raport de audit care are un

conţinut strict normat, el neputând să "inventeze" un alt mod de raportare. d) Auditorului statutar îi este specifică o anumită conduită deontologică precis

stabilită prin codul etic. e) Misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea ce înseamnă că

auditorul poate face controale în societatea auditată în orice moment al exerciţiului; în practică, însă, el se rezumă la două sau trei intervenţii principale din raţiuni de buget şi pentru a nu perturba activitatea întreprinderii, şi anume: intervenţii pentru analiza şi evaluarea controlului intern, pentru inspecţia fizică (inventariere) şi pentru revizia situaţiilor financiare; pentru anumite societăţi mai există o intervenţie asupra situaţiilor financiare intermediare.

f) Auditul statutar se efectuează numai prin sondaj şi deci nu are loc o validare exhaustivă a tratamentului contabil al tranzacţiilor şi fluxurilor exerciţiului.

g) Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni în gestiunea societăţii; el păstrează o anumită distanţă şi nu poate da sfaturi sau efectua lucrări care presupun substituirea conducătorilor întreprinderii -client.

Dimpotrivă, auditul contractual se efectuează la cererea unui client şi nu în realizarea unei obligaţii legale; obiectivele auditului sunt stabilite prin contract în funcţie de aşteptările clientului şi pot fi foarte diferite de la un audit la altul.

De exemplu, conducerea unei întreprinderi sau acţionarii săi pot solicita un audit financiar-contabil al întreprinderii lor fie pentru că ei consideră că situaţiile financiare nu sunt fiabile, fie pentru că vor să aibă o cunoaştere aprofundată a situaţiei financiare la un moment dat; în acest caz, un cabinet de audit sau de experţi contabili aduce o opinie independentă în legătură cu problemele ridicate; tot astfel atunci când un terţ doreşte să ia o participaţie într-o întreprindere; o societate-mamă poate cere unui auditor sau expert contabil să efectueze un audit la o filială etc.

Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se împart în: - misiuni (angajamente) de audit asupra situaţiilor fmanciare ale unei entităţi

considerate misiuni de audit de bază (auditul statutar), care sunt reglementate de Standardele Internaţionale de Audit (ISA);

- misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi, reglementate prin Standardele Internaţionale privind Angajamentele de Revizuire (misiunile de examen limitat) (lSRE);

- misiuni privind alte misiuni (angajamente) de certificare, reglementate prin Standardele Internaţionale privind Misiunile de Certificare (lSAE);

- misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internaţionale pentru Misiuni Conexe (ISRS).

Metodologic, toate activităţile şi lucrările ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de bază asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi (auditul statutar) pot fi

Page 43: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

43

grupate în trei faze şi 10 etape care, în succesiunea lor logică şi practică, aşa cum se pot identifica în Standardele Internaţionale de Audit, se prezintă astfel:

Faze Etape Faza iniţială - Acceptarea mandatului şi contractarea

audit - Orientarea şi planificarea auditului

Faza - Aprecierea controlului intern lucrărilor - Controlul conturilor

- Examenul situaţiilor financiare Faza finală - Evenimente posterioare închiderii

- Utilizarea lucrărilor altor profesionişti - Alte lucrări necesare închiderii - Raportul de audit - Documentarea lucrărilor de audit

2.2. Elemente probante şi tehnici folosite în colectarea elementelor probante

Elementele probante 2.2.1 . Caracteristicile elemetelor probante

Elementele probante constituie acele componente suficiente şi juste colectate de auditor prin intermediul tehnicilor şi procedurilor specifice, în scopul fundamentării opiniei sale pe parcursul şi în finalul operaţiilor de efectuare a auditului financiar. Caracterul suficient se stabileşte în raport cu numărul de elemente probante colectate. Caracterul just al elementelor probante se apreciază în raport cu certitudinea şi fiabilitatea lor. In mod obişnuit, auditorul consideră necesar să se sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele însele, dar care participă cu atât mai mult la elaborarea convingerilor sale. El poate deseori să fie determinat să caute elemente probante de sursă sau de naturi diferite pentru a corobora o aceeaşi afirmaţie. Elementele probante trebuie, în ansamblul lor, să permită auditorului să-şi facă o opinie finală cu privire la situaţiile financiare. 2.2.2 . Probele de audit

Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit relevante pentru a fi capabil să emită concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit. Probele de audit reprezintă informaţiile obţinute de către auditor pentru a trage concluziile pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit vor cuprinde documente primare şi înregistrări contabile ce stau la baza întocmirii situaţiilor financiare.

Page 44: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

44

2.2.3 . Testele de control

Probele de audit se obţin prin efectuarea testelor de control şi a procedurilor de fond. Testele de control reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit privind modul efectiv de funcţionare a sistemului contabil şi a celui de control intern. 2.2.4 . Procedurile de fond

Procedurile de fond reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit în scopul detectării erorilor semnificative din situaţiile financiare, şi sunt de două feluri:

- teste de detaliu ale operaţiilor economic-financiare de la nivelul întreprinderii şi a soldurilor conturilor;

- proceduri analitice In general, auditorul nu examinează totalitatea informaţiilor pentru a-şi forma opinia, dacă poate să-şi fundamenteze elementele probante, aplicand tehnicile şi procedurile utilizate în auditul financiar. 2.2.5 . Factori care influenţează raţionamentul auditului

Factorii care influenţează raţionamentul auditului în legătură cu ceea ce constituie elemente probante suficiente şi juste, cuprind: a) - evaluarea de către auditor a riscului inerent, care depinde de: - natura elementului în cauză; - suficienţa controlului intern; - natura activităţilor întreprinderii; - existenţa unor situaţii susceptibile de a exercita o influenţă neobişnuită asupra celui care gestionează patrimoniul; - situaţia financiară a patrimoniului; - situaţia financiară a întreprinderii; b) natura sistemelor contabile şi de control intern, precum şi evaluarea riscului de control c) pragul de semnificaţie a elementului avut în vedere, ţinând seama de ansamblul conturilor anuale; d) experienţa obţinută în cursul unor audituri anterioare; e) concluziile procedurilor de audit, în special în cazul descoperirii eventuale a unor fraude sau erori; f) tipul de informaţii disponibile. Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor internă sau externa de

Page 45: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

45

natura lor vizuală, scrisă sau orală. Deşi fiabilitatea elementelor probante este subordonată circumstanţelor în care acestea au fost obţinute, ea poate fi evaluata, ţinând seama de următoarele cerinţe:

- elementele probante din surse externe (de exemplu, confirmarea obtinuta de la un terţ) sunt mai fiabile decât elementele probante interne;

- elementele probante din surse interne sunt mai fiabile, atunci când controlul intern la care ele se referă este satisfăcător;

- elementele probante obţinute direct de auditor sunt mai fiabile decat cele care-i sunt furnizate de întreprindere;

- elementele probante materializate printr-un document sau o declaratie scrisă sunt mai fiabile decât afirmaţiile verbale. Este necesar ca auditorul să colecteze cu atentie elementele probante si sa se străduie să fie obiectiv când le apreciază, având în vedere posibilitatea ca o inexactitate semnificativă să afecteze conturile anuale. Atunci când auditorul are dubii legitime cu privire la o afirmaţie care prezinta o importanţă semnificativă, va trebui să se străduie să obţină elemente probante suficiente şi convingătoare pentru a elimina aceste dubii. Dacă nu este în măsură sa obţină aceste elemente probante suficiente şi convingătoare, el nu trebuie să formuleze o opinie fără rezerve. Facilitarea obţinerii de către auditor a unor probe de audit are la bază şi luarea în considerare a unor elemente şi valori specifice, şi anume:

a) prticiparea la inventarierea stocurilor; b) confirmarea creanţelor; c) investigaţii privind litigiile şi revendicările; d) evaluarea şi prezentarea investiţiilor pe termen lung; e) informaţii pe segmente.

a) Atunci când stocurile au valori şi cantităţi semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trenuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente privind existenţa şi starea acestora prin participarea la inventarierea care îi va oferi posibilitatea verificării (inspectării) fizice a stocurilor, precum şi a conformităţii operaţiilor cu procedurile stabilite de conducere privind inventarierea. Dacă auditorul se află în imposibilitatea de a participa la inventarierea stocurilor la data planificată, datorită unor circumstanţe neprevăzute, acesta trebuie să participe la o invetariere ulterioară.Atunci când stocurile se determină prin numărare, auditorul participă la numărare iar dacă unitatea folseşte proceduri de estimare a cantităţii el trebuie să fie satisfăcut de acele proceduri. Atunci când stocurile se află în custodia şi sub controlul unei terţe persoane, auditorul trebuie să obţină confirmarea directă din partea acelei persoane privind cantităţile şi starea stocurilor deţinute în numele unităţii patrimoniale. b) Atunci când creanţele sunt semnificative pentru situaţiile financiare şi atunci când, în mod rezonabil, se estimează că debitorii vor răspunde cererii de confirmare,

Page 46: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

46

auditorul îşi va programa obţinerea confirmării directe a creanţelor urmărind să ajungă la o concluzie adecvată despre existenţa şi acurateţea acestora. Scrisorile de confirmare sunt trimise debitorilor de către auditor care le solicită sa-i răspundă direct acestuia. Dacă nu este primit un răspuns de confirmare, auditorul trebuie să aplice proceduri alternative (cum ar fi examinarea încasărilor ulterioare în numerar sau a documentelor întocmite la vânzări şi expedieri) sau cazul respectiv se tratează ca şi o eroare. Atunci când conducerea unităţii auditate îi cere auditorului să nu solicite conformarea unor anumite solduri la conturilor de creanţe, auditorul trebuie să ia în considerare dacă există motive serioase pentru o astfel de cerere. c) Auditorul trebuie să-şi aplice procedurile necesare pentru a cunoaşte litigiile sau revendicările care implică unitatea şi care pot avea un efect semnifcativ asupra situaţiilor financiare, procedurile trebuie să includă:

- obţinerea de declaraţii; - verificarea datelor din procesele verbale ale Consiliului de administraţie şi a

corespondenţei cu avocaţii unităţii; - examinarea conturilor de cheltuieli cu taxe de timbru, judiciare, etc.

d) privind investiţiile pe termen lung, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente privind evaluarea şi prezentarea acestora.

2.2.6 Tehnicile folosite in colectarea elementelor probante 2.2.6.1 . Tehnica sondajului

Forţa probantă a elementelor colectate de auditor depinde de originea şi natura acestora, de tehnicile şi procedurile utilizate necesare asigurării unei credibilităţi întemeiate pe cantitatea şi calitatea informaţiilor obţinute.

Ţinând seama de numărul de operaţii efectuate de întreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el caută elementele probante pe un eşantion adecvat, utilizând tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecărei situaţii. Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumt număr sau părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor probante şi extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime. Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale sunt de două naturi diferite:

- în unele cazuri, în general, cu ocazia verificării funcţionării controlului intern, auditorul caută să demonstreze că elementele care constituie masa (mulţimea) prezintă o caracteristică comună (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumpărărilor); sondajele efectuate în astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuţiilor;

- în alte cazuri, în general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caută să

Page 47: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

47

verifice valoarea dată unei mulţimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor. Auditorul poate folosi, în general, două tipuri de sondaje: sondajul statistic şi sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienţa sa profesională; acesta din urmă, însă, nu permite o extrapolare riguroasă a rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime. Alegerea între cele două tipuri de sondaje depinde de raţionamentul profesional, pregătirea profesională a auditorului şi de gradul de credibilitate pe care acesta doreşte să îl dea concluziilor sale. Oricare ar fi însă tipul de sondaj, este important să fie respectate câteva reguli riguroase privind decizia asupra eşantionului şi pentru parcurgerea unor etape obligatorii. Eficacitatea unui sondaj este determinată de definirea precisă a obiectivelor sale. Auditorul trebuie deci să explice:

- ce urmăreşte să demonstreze, să probeze. Această etapă îi permite să definească aprioric caracteristicile a ceea ce va trebui să fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, să demonstreze că punctajul între avizele de expediere şi facturi realizat de personalul întreprinderii poate scoate în evidenţă toate expedierile în curs de facturare;

- ca rata erorilor existente în mulţime (masă) nu depăşeşte rata maximă acceptabilă de anomalii de funcţionare, adică pragul peste care auditorul va considera că, controlul intern nu funcţionează de o manieră satisfăcătoare. In general, auditorul nu examinează totalitatea informaţiilor la care are acces pentru a-şi colecta elementele probante cu privire la sistemul contabil şi al controalelor sale interne, ci aplică tehnica sondajului bazată pe raţionamentul profesional sau pe eşantionul statistic.

Folosirea metodei sondajului în audit este esenţială şi permite auditorului să tragă concluzii cu mai multă rigoare decât utilizând alte metode. Corect utilizat, sondajul asigură calitatea examinării (controalelor) efectuate în cadrul auditului. 2.2.6.2 . Tehnica observării fizice

Observarea fizică este mijlocul cel mai eficace de verificare a existent unui activ, însă a nu aduce decât o parte din elementele probante necesare auditorului si anume numai existenţa bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietate asupra bunului, valoarea atribuită etc, trebuie verificate prin alte tehnici. Acţiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective asigurarea că:

- întreprinderea a prevăzut mijloace corespunzătoare care permit recenzarea activelor în condiţii de fiabilitate; această fază a intervenţiei constă,in studierea procedurilor de inventariere şi se situează deci înaintea inventarierii propriu-zise;

- aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfăcător; această faza constă

Page 48: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

48

în verificarea faptului că persoanele însărcinate cu inventarierea aplică în mod corect procedurile şi se situează în timpul inventarierii propriu-zise;

- lucrările de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceasta fază constă în a controla dacă cantităţile recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor şi se situează deci după inventarierea propriu-zisă. Ca tehnică de colectare a elementelor probante, aceasta este, de regulă, utilizată pentru ca auditorul să înţeleagă mai bine cum este organizată şi efectuată o anumită procedură a auditului intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii respective. De exemplu:

- auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepţie a bunurilor;

- auditorul poate să se încredinţeze că măsurile luate de întreprindere pentru protejarea fizică a bunurilor sunt efective, sau că transportul banilor, în numerar, de la bancă la întreprindere şi invers se execută cu respectarea Regulamentului operaţiilor de casă sau că dispoziţiile întreprinderii privind modalitatea de anulare a documentelor justificative ale trezoreriei, au fost respectate;

- observarea fizică în cadrul organizării, efectuării şi valorificării rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnică ce îi poate asigura pe auditor că procedurile de inventariere au fost respectate.

2.2.6.3 . Tehnica interviului

Tehnica interviului, aplicată în cadrul lucrărilor de audit financiar, este o metodă de investigare destinată cunoaşterii în profunzime a comportamentului uman în însuşirea şi aplicarea unor proceduri componente ale controlului intern sau controlului conturilor.. Tehnica interviului presupune o discuţie/dialogare între cel care aplică interviul, denumit intervient şi subiectul (subiecţii), interogat denumit intevievat. Fiind o metodă delicată şi pretenţioasă, cere o perfecţionare personală a celor care iau interviuri şi care îi duce la:

- o mai bună înţelegere a ceea ce se petrece în sinea lor şi în gândurile celorlalţi în cursul interviului;

- o mai bună înţelegere a poziţiei intervievatului în contextul lui psihologic; - o mai bună înţelegere a exprimării altuia; - o mai bună situare a interviului în contextul mai vast al auditului financiar, în

cadrul căruia el nu este decât un element; - o mai bună apreciere în cursul interviului a modului în care au fost înţelese şi

aplicate procedurile. In plus, intervientului i se cere a fi o persoană pricepută, instruită în acest scop şi având anumite calităţi: inventivitate, onestitate, exactitate în notarea răspunsurilor, adaptabilitate, să fie nici agresivă, dar nici prea sociabilă etc,. Interviul, de regulă, este axat pe o anumită temă şi cu un anumit scop, ambele

Page 49: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

49

dinainte stabilite, în cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli adaptate domeniului investigat, denumite ghiduri de orientare şi chestionare.

Există mai multe feluri de interviuri, dintre care : - interviul liber, denumit şi de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nondirecţionat, neformal, extensiv, care constă în înregistrarea intervievatului sau intervievaţilor de către intervient cu ajutorul unei foi de lucru, rolul acestuia fiind să-i facă pe aceştia să vorbească liber şi pe larg, fără întrerupere, fără să-i influenţeze într-un fel în expunerea ideilor; deşi nu asigură obţinerea unor informaţii cantitativ permite culegerea de idei din care se degajă ipoteze pentru interviuri viitoare.

- interviul cu chestionar, denumit şi standardizat, direcţionat, sistemat formal, intensiv, dirijat etc, pe care intervenientul de obicei îl angajează cu un singur intervievat şi care se desfăşoară pe baza unor întrebări, într-o anumită ordine şi forma stabilite, de la care intervenientul nu se abate. Luarea unui interviu cere un mare efort mintal. Este o muncă anevoioasa si nu trebuie efectuată mai mult de două ore consecutiv . Efectuarea unui interviu cu chestionar trebuie pregătit cu grijă şi cu mai multe precauţii decât pare necesar la prima vedere. 2.2.6.4 . Tehnica examinării analitice

Examinarea analitică este o metodă globală destinată să constate numai erorile sau omisiunile importante, fără să aducă prin ea însăşi elemente doveditoare a erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urmând a fi determinate prin celelalte tehnici (sondaj, teste) care permit cuantificarea cât mai precisă a acestora. Această tehnică, bazându-se pe sistemul informaţional - documentele – ce iau naştere şi circulă în întreprindere, arată importanţa ei deosebită pentru eficacitatea auditului financiar-contabil. Examinarea (inspecţia) înregistrărilor, a documentelor sau a imobilizărilor corporale, furnizează probe de audit cu grade de credibilitate variate, existând trei categorii majore de probe de audit::

- probe de audit cu caracter documentar elaborate şi păstrate de terte persoane; - probe de audit cu caracter documentar elaborate de terţe persoane păstrate de

unitatea patrimonială auditată; - probe de audit cu caracter documentar elaborate şi păstrate de către unitatea

patrimonială auditată. Auditorul, desigur, va deosebi documentele care definesc o politică sau o orientare de cele care descriu sau subînţeleg efectuarea unei proceduri sau operatii. Deşi primele le lămuresc pe celelalte, ele nu sunt suficiente pentru ca auditorul sa cunoască faptele. Documentele, ca suport informaţional, chiar dacă nu exprimă în totalitate faptele, existenţa şi conţinutul lor exprimă pe de o parte situaţia de fapt, atunci cand ele au fost întocmite şi pe de altă parte nivelul organizatoric al controlului intern.

Page 50: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

50

Adesea, documentele nu mai exprimă realitatea, deoarece operaţiile si procedurile descrise sau subînţelese au evoluat (de exemplu, datorită fie adaptarilor organizatorice ale întreprinderii, fie evenimentelor posterioare închiderii exercitiului financiar) fără ca documentul sau înregistrările contabile să fi fost aduse la zi. In fapt, efectuarea examinării analitice se realizează în funcţie de aprecierea auditorului. Dacă se face o abordare având în vedere riscurile, atunci cu cât acestea sunt mai importante, cu atât mai puţin trebuie să se acorde valoare probantă rezultatelor examinării analitice, aplicându-se în schimb teste detaliate (de conformitate si de permanenţă) sistemelor de control intern şi de control al conturilor. Un aspect metodologic al tehnicii examinării analitice îl constituie efectuarea unor calcule aritmetice şi analize, estimări şi confruntări între informaţiile si documentele din:

- amontele sistemului informaţional al întreprinderii (documentele primite care devin documente justificative ce stau la baza înregistrărilor contabile sau servesc la controlul operaţiilor înregistrate în contabilitate - confirmările directe, de exemplu);

- avalul sistemului informaţional al întreprinderii (documente emise : copii facturi, avize de expediţie, balanţe, situaţii comparative de patrimoniu etc.) Procedurile tehnicii examinării analitice prezintă avantajul de a putea fi folosite de către auditori în diferite faze de realizare a auditului financiar cum ar fi:

- în etapa de acceptare a mandatului şi de orientare şi planificare a misiunii; examinarea analitică va putea fi utilizată pentru o cunoaştere mai bună a intreprinderii şi la identificarea zonelor de risc potenţial, contribuind astfel la o mai bună programare a misiunii;

- în etapa de supraveghere a gestiunii întreprinderii (aprecierea controlului intern şi controlul conturilor) auditorul va folosi această tehnică pentru colectarea elementelor probante privind credibilitatea sau caracterul rezonabil al sistemelor de audit intern, al conturilor individuale sau a grupelor de conturi;

- în etapa examinării conturilor anuale, auditorul utilizând şi tehnica examinarii analitice îşi va putea colecta elementele probante care să-i argumenteze convingerea că sunt asigurate condiţiile de regularitate şi sinceritate şi că acestea dau o imagine fidelă a patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei financiare a întreprinderii la sfarsitul exerciţiului respectiv. In concluzie, tehnica examinării analitice prezintă o importanţă deosebita prin înaltul grad de decizie profesională pe care o implică. 2.2.6.5 . Tehnica testării sistemelor şi conturilor semnificative

In auditul financiar se consideră semnificativ orice element sau grup de elemente susceptibil să aibă o influenţă asupra conturilor anuale şi a utilizatorilor . Incă din etapa orientării şi planificării auditului financiar, auditorul identifică sistemele şi conturile semnificative, în scopul stabilirii care din:

Page 51: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

51

- sistemele semnificative şi procedurile componente ale controlului intern al întreprinderii vor face obiectul evaluării acestora în scopul stabilirii fiabilităţii lor;

- conturile semnificative ce prin valoarea şi/sau natura lor pot să ascundă erori sau inexactităţi a căror importanţă relativă e direct legată de regularitatea şi sinceritatea contabilităţii, influenţând astfel semnificativ conturile anuale. După identificarea acestora potrivit planului misiunii, în cadrul supravegherii gestiunii întreprinderii de către auditor pe tot parcursul exerciţiului financiar, acesta va colecta toate elementele probante necesare exprimării opiniei sale, prin intermediul tehnicilor şi procedurilor de audit financiar. In afara tehnicilor şi procedurilor prezentate până acuma, tehnica testării utilizează posibilităţile tuturor celorlalte tehnici. In general, testul este cunoscut ca o metodă de examinare, fie a diferitelor caracteristici ale personalităţii umane, fie ca o metodă de cercetare a fenomenelor în desfăşurarea cărora nu se poate interveni; valoarea rezultatelor obţinute prin testare depinde întotdeauna de modul în care acestea se raportează la concluziile obţinute prin , alte metode de investigare, aceste rezultate având un caracter constatativ. In cadrul lucrărilor de audit financiar tehnica testării domeniilor semnificative are ca obiective:

- sistemele şi procedurile de control intern semnificative privind corecta elaborare şi însuşire de către utilizatori aşa cum sunt ele prevăzute în instrucţiunile -deciziile- întreprinderii, existente în manualul de proceduri (teste de conformitate); în funcţie de concluziile acestor teste se caută răspuns, prin intermediul testelor de permanenţă, la întrebarea care se aplică acestor proceduri continuu şi în întregime;

- controlul conturilor semnificative supus testului de conformitate (plan de conturi şi instrucţiuni de aplicare bine concepute) şi testul de permanenţă (aplicarea, corectă şi continuă a planului de conturi şi a instrucţiunilor lui de aplicare). 2.2.6.6 . Tehnica examinării situaţiilor financiare

Situaţiile financiare (bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de numerar şi anexele), constituie documente de sinteză ale contabilităţii asupra cărora auditorul îşi exprimă opinia. Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului să obţină unele elemente probante pe baza cărora să tragă concluzii cu privire la diferite posturi şi rubrici din conturile anuale. Pentru a-şi putea exprima opinia, auditorul trebuie să confirme că, conturile anuale sunt în acord cu concluziile sale, că ele reflectă corect deciziile conducerii întreprinderii, dau o imagine fidelă activităţii şi situaţiei financiare a întreprinderii. Examenul situaţiilor financiare are ca obiect verificarea:

- faptului că bilanţul, contul de profit şi pierdere situaţia fluxurilor de numerar şi anexele sunt coerente, concordă cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile şi reglementărilor în vigoare şi ţin cont de evenimentele

Page 52: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

52

posterioare datei de închidere; - faptului că anexele comportă toate informaţiile de importanţă semnificativă

asupra situaţiei patrimoniale, financiare si rezultatelor obţinute. Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijină în mod esenţial pe

examenul analitic şi, în mod deosebit, pe: - stabilirea ratiourilor (indicatorilor) de analiză financiară şi compararea lor cu

cele ale exerciţiilor precedente şi ale sectorului de activitate; - comparaţiile între datele reieşite din conturile anuale şi datele anterioare,

posterioare şi previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare; - compararea în procent faţă de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul

de profit şi pierdere. Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea şi controlul concluziilor trase în timpul examenului analitic efectuat în etapele anterioare. Cu ocazia diverselor verificări şi teste efectuate asupra conturilor, auditorii au putut aduna un număr de elemente probante care le-au permis să tragă concluzii pentru diferitele posturi şi rubrici ale conturilor anuale (bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de numerar şi anexe).Aceste controale i-au permis profesionistului să obţină o bună cunoaştere a întreprinderii, a activităţii sale, a variaţiilor în raport cu exerciţiul precedent. Examinarea de ansamblu a bilanţului contabil are ca obiective principale verificarea dacă bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de numerar şi anexele:

- sunt coerente, ţinând cont de cunoaşterea generală a întreprinderii, de sectorul de activitate şi de mediul social-economic;

- sunt prezentate după principiile contabile şi reglementările în vigoare; - ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere; - prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a: a)patrimoniului prin: - ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii; - existenţa inventarierii patrimoniului, a corectei valorificări a acesteia şi

cuprinderii acestui rezultat în bilanţ; - preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi

concordanţa dintre acestea şi conturile analitice; - corecta efectuare a operaţiilor legate de înregistrarea sau modificarea

capitalului social; - corecta evaluare a patrimoniului conform reglementărilor în vigoare; - întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor

sintetice; - corelarea datelor din anexe cu cele din bilanţ. b) rezultatelor prin: - întocmirea contului de profit şi pierdere pe baza datelor din contabilitate

Page 53: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

53

privind perioada de raportare; - stabilirea profitului net şi a destinaţiilor acestuia propuse adunării generale

conform dispoziţiilor legale. c) situaţiei financiare, prin - existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele obţinute ; - existenţa suficientă a resurselor financiare.

In mod deosebit, se va urmări ca anexele bilanţului contabil să respecte dispoziţiile legale şi să conţină toate informaţiile importante necesare asigurării unei depline înţelegeri a bilanţului contabil de către destinatarii lui. Auditorul trebuie să obţină elemente probante, suficient calitativ şi cantitativ pentru a se asigura că anexele în conţinutul lor şi informaţiile furnizate sunt sincere că dau, împreună cu celelalte documente de sinteză, o imagine fidelă a întreprinderii Aşa cum s-a mai arătat, examinarea analitică este un ansamblu de proceduri de audit financiar constând în:

- a compara datele din conturile anuale cu date anterioare, posterioare si previzionale ale întreprinderii sau date ale altor întreprinderi similare şi a stabili relaţii între ele;

- a analiza fluctuaţiile şi tendinţele; - a studia şi a analiza elementele neobişnuite care rezultă din aceste comparaţii.

Limitele încrederii pe care auditorul o poate acorda rezultatelor aplicarii procedurilor de exprimare analitică depind, de asemenea, de următorii factori:

a) obiectivele procedurii aplicate; b) importanţa relativă şi natura elementelor în cauză în raport cu ansamblul

conturilor anuale; c) celelalte proceduri de audit financiar aplicate de auditor şi care au aceleasi

obiective; d) precizia cu care se pot prevedea rezultatele aplicării procedurilor de

examinare analitică; e) aprecierea controlului intern.

2.3. Procedurile de colectare a elementelor probante

2.3.1 . Procedura confirmării directe

Această procedura constă în a cere unui terţ - având legături de afaceri cu

întreprinderea verificată - să confirme direct auditorului informaţiile privmd existenţa operaţiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiţiile şi întinderea acestei proceduri. Procedura confirmării directe se demarează cu acordul conducerii întreprinderii supusă controlului; dacă aceasta nu se arată favorabilă pentru o astfel de procedură, auditorul se poate găsi în una din următoarele doua situaţii:

- sau consideră că tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente suficiente

Page 54: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

54

de probă; - sau consideră că alte controale nu-1 conduc la elemente probante şi faţă de

limitele impuse de conducerea întreprinderii, aceasta va suporta consecinţele necesare cu privire la certificare. In principiu, normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului prevăd pentru creanţele şi obligaţiile întreprinderii verificarea şi confirmarea pe baza extraselor de cont , iar pentru disponibilităţile aflate în conturi la bănci, inventarierea acestora prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bănci cu cele din contabilitate. In situaţia în care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conţine date şi informaţii suficiente şi juste, acesta este îndreptăţit să folosească procedura confirmării directe, aşa cum este ea prevăzută în normele de audit financiar. Aşa cum s-a arătat mai înainte, elementele probante obţinute direct de auditor sunt mai fiabile decât cele furnizate de către întreprinderea auditată. De exemplu, controlul autenticităţii soldului unuia dintre conturile de clienţi puţin complicat, cu ajutorul comenzii, copiei de facturi şi avize de expediţie, necesită in unele cazuri, o durată considerabilă. în schimb, răspunsul la o cerere de confirmare provoacă, fie acordul debitorului, fie exprimarea anumitor divergenţe asupra cărora, auditorul este necesar să-şi concentreze atenţia sa. Din raţiuni lesne de înţeles (fiabilitate, rapiditate şi economie), procedura confirmării directe este indicată în toate cazurile când poate fi realizată. Nu se poate stabili o listă exhaustivă a cazurilor în care procedura de confirmare directă poate fi avută în vedere. Exemplele tipice care urmează ilustrează aplicarea acestei proceduri;

Astfel, pentru: Imobile = situaţia ipotecilor, extrase din cartea cadastrală; Mijloace fixe altele decât imobile = gajuri, contracte de leasing; Active ale exploatării = stocuri deţinute în afara întreprinderii, stocuri deţinute de întreprindere în contul terţilor; Creanţe şi datorii = solduri în curs (clienţi, furnizori, debitori şi creditori diverşi), împrumuturi şi credite date sau primite (soldul, dobânda, angajamentele date sau primite); Bănci = situaţii privind relaţiile bancare (soldurile curente, împrumuturi şi credite, efecte scontate, garanţii), informaţii despre bonitatea partenerilor de afaceri cerute Centralei incidenţelor de plăţi (CIP -BNR). Administraţia financiară = situaţii (cuantum impuneri, sume datorate sau de primit); Avocaţi şi consilieri din afara întreprinderii = procese şi litigii în curs;: onorarii datorate. Modalitatea de realizare a acestei proceduri în cazul când nu s-au obţinut confirmările necesare privind operaţiile de inventariere a patrimoniului, poate fi următoarea:

a) cererea de confirmare se redactează pe hârtie cu antetul întreprinderi

Page 55: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

55

auditate, conţinând un text însuşit de comun acord cu cel ce gestionează patrimoniul şi semnarea de către acesta;

b) expedierea cererii de către auditor; c) primirea direct de către auditor - eventual la adresa sau casuta. poştală a

acestuia - fie a cererii dacă destinatarul nu a putut fi găsit. d) interpretarea şi valorificarea datelor şi informaţiilor conţinute de răspuns; e) arhivarea metodică - la referinţa respectivă a dosarului exerciţiului - a cererii

de confirmare directă şi a răspunsului primit.

2.3.2 . Proceduri suplimentare de verificare a situţiilor financiare

In cadrul acţiunii de verificare a bilanţului contabil, auditorul isi dirijeaza diligentele sale verificând şi satisfacerea următoarelor reguli:

a) Reguli generale Pentru ca bilanţul contabil să fie întocmit conform reglementarilor in vigoare,

auditorul trebuie să se încredinţeze, în special, că: - principiul prudenţei şi al continuităţii activităţii sunt respectate. In cazul

încetării parţiale sau totale a activităţii, auditorul ţine seama de incidentele previzibile la închiderea exerciţiului;

- principiul independenţei exerciţiului a fost aplicat; auditorul verifica daca cheltuielile şi veniturile aferente exerciţiului respectiv au fost înregistrate;

- bilanţul contabil este întocmit sub o formă comparativă, metodele de evaluare şi prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dacă intervin modificări, ele să fie înscrise şi justificate în anexă;

- elementele de activ şi pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze compensări;

- bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent;

- auditorul procedează pentru fiecare cont, la verificarea contabilă, al credibilităţii componentelor sale şi ale soldului său;

- datele de inventar ale elementelor de activ şi pasiv sunt regrupate în registrul inventar, cantitativ şi valoric, după caz. Auditorul procedează la o comparare între valorile contabile şi valorile de inventar furnizate de întreprindere, apreciind credibilitatea lor.

b) Reguli particulare privind: b.1.) Bilanţul - Capitalurile proprii; auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor

proprii ale operaţiilor aferente acestora, conform deciziilor adunărilor generale; - împrumuturi şi datorii asimilate; auditorul cere să i se comunice documentele

care-i permit să urmărească în detaliu operaţiile respective; - Imobilizări; auditorul verifică ţinerea documentelor care permit să se

Page 56: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

56

urmărească în detaliu operaţiile aferente tuturor imobilizărilor şi amortizarea lor; - Stocuri şi producţie în curs de execuţie; auditorul cere să i se prezinte situaţia

detaliată şi cifrică a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie, ca şi pentru provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora, întocmite la data închideriij exerciţiului sau la o dată cât mai apropiată. Auditorul obţine din partea conducerii întreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs. El se asigură de conformitatea acestor metode cu regulile în vigoare şi verifică aplicarea lor, prin sondaj.

Conturile de terţi; auditorul cere să i se remită, după caz: - balanţele conturilor analitice, asigurându-se de concordanţa lor cu conturile

generale, sintetice; - un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la finele exerciţiului. Auditorul

analizează, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terţi plecând de la documentele şi informaţiile contabile la dispoziţia sa. El cere să se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le găseşte necesare.

- Conturile de regularizare şi asimilare; auditorul verifică încorporarea sau neîncorporarea în aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli şi venituri care se referă strict la conţinutul acestora.

- Conturile de provizioane; auditorul verifică constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare şi înregistrarea corespunzătoare în bilanţ sau anexe. El se asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate, ţinând cont de riscurile şi pierderile intervenite între data închiderii exerciţiului şi întocmirea bilanţului sau între data întocmirii bilanţului şi data verificării acestuia de către auditor.

- Conturile de trezorerie; auditorul se asigură că întreprinderea întocmeşte periodic o situaţie comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate şi din extrasele de cont bancare; el controlează aceste situaţii comparative cel puţin o dată pe an.

b.2.) Contul de rezultat al exerciţiului (Contul de profit şi pierdere) La finele exerciţiului, auditorul:

- examinează unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele şi onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, împrumuturile şi creditele, declaraţiile de impunere, diverse contracte şi plăţi făcute în contul acestora;

- examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe şi impozite asupra conturilor de venituri;

- examinează, eventual, cu conducerea întreprinderii, insuficienţele şi anomaliile constatate şi propune, dacă este cazul, efectuarea înregistrărilor corespunzătoare în măsura în care ele sunt justificate;

- examinează situaţia comparativă a diverselor conturi de venituri şi cheltuieli, analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se

Page 57: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

57

impun. b.3.) Anexele

Auditorul cere să i se remită anexele la bilanţul contabil, analizând: - evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, măsurile luate de conducerea

întreprinderii sau propuse de aceasta; - respectarea modului şi metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi din

contul de profit şi pierdere; - metodele utilizate pentru calculul amortizării şi provizioanelor şi

fundamentarea lor. Intr-adevăr, veniturile şi cheltuielile sunt destul de uşor de prevăzut şi stabilit, în timp ce posturile bilanţului contabil sunt adesea afectate de evenimente diverse cum ar fi: decalaje ale plăţilor, stocare mai mult sau mai puţin importantă, plasamente de trezorerie în valori mobiliare etc. Examinarea analitică efectuată la nivelul fiecărui component al rezultatului, veniturilor sau cheltuielilor, permite auditorului să se familiarizeze cu patrimoniul clientului şi să identifice unele riscuri specifice auditului sau probleme posibile de natură contabila sau de audit. Principala dificultate, atunci când se pune în aplicare o procedură de examinare analitică, este de a alege o bază de comparaţie adecvată. Calitatea acestei baze, cu care se vor compara conturile anuale are într-adevăr o importanţă capitala pentru eficacitatea acestei proceduri. De aceea, această bază trebuie să fie independentă, plauzibilă şi în corelaţie cu conturile sau eventual să fie prelucrată. In general, independenţa bazei poate să fie prezumată dacă a fost ea insasi certificată de auditori sau dacă vine din surse cu adevărat independente (de exemplu cele ale Bursei de valori, pentru întreprinderile cotate la bursă). In schimb, ar fi inutil să se compare două elemente din care unul decurge automat din celălalt, de exemplu, nu foloseşte la nimic să se compare lună după luna mişcările debitoare ale conturilor de stocuri cu cantităţile intrate fizic în stoc, dacă metoda utilizată este cea a preţurilor prestabilite. De asemenea, statisticile naţionale. nu pot constitui o sursă de informare independentă atunci când întreprinderea ocupa o parte prea mare a pieţei. Cu privire la periodicitatea cifrelor, examinarea analitică a balanţelor de verificare lunare şi raportările trimestriale sau semestriale sunt mult mai eficace, permiţând izolarea perioadei în care apare o problemă oarecare, iar la societăţile cotate înlesneşte controlul datelor cu cele financiare publicate în Buletinul informativ al Bursei de valori. De regulă, compararea cifrelor reale cu cifre previzionale sau cu cele înscrise în bugetele de venituri şi cheltuieli nu poate fi făcută corect decât dacă datele prezentate sunt asemănătoare şi dacă se cunoaşte procesul de elaborare a datelor previzionale, respectiv cel de elaborare a bugetului de venituri şi cheltuieli. Analiza fluctuaţiilor şi tendinţelor rezultată din aceste comparaţii poate prezenta riscul să nu se detecteze o eroare semnificativă. Acest risc este legat de suma totala de fluctuaţie care poate fi considerată ca acceptabilă fără o investigaţie suplimentara. Această sumă totală depinde de însuşi pragul de semnificaţie care a fost fixat, dar si

Page 58: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

58

de riscul acceptat aplicării tehnicii examinării analitice.. Explicarea fluctuaţiilor semnificative este necesar a fi cerută de auditor, persoanei care gestionează patrimoniul sau personalului responsabil cu subordinea sa. Există însă riscul ca explicaţiile primite să fie vagi şi necuantificabile, cum ar fi, de exemplu, explicaţia creşterii puternice a cheltuielilor de personal ca fiind datorata unui volum de activitate crescut. Dimpotrivă, dacă explicaţia fluctuaţiei este cuantificabilă, pentru a ţine seama de creşterea numărului de angajaţi şi a salariilor lor în funcţie de contractele de muncă, colective şi individuale, atunci examinarea analitică va fi satisfăcătoare şi concludentă. Poate exista însă, situaţia ca explicaţiile obţinute să nu justifice fluctuaţiile constatate. De aceea, se impune să fie acordată o atenţie deosebită conturilor respective, fiind necesară multiplicarea unor proceduri detaliate de audit. Invers, dacă examinarea analitica da rezultate bune şi dacă, în plus, controlul intern este satisfăcător, numărul procedurilor detaliate (de exemplu sondaje) aplicabile posturilor în cauză, va putea fi redus considerabil. In fine, examinarea analitică a conturilor anuale este utilă atunci când acestea au fost definitivate în forma lor de prezentare, adunării generale sau în cea publicabilă în Monitorul Oficial. Scopul acestei condiţionări e motivat de viziunea de ansamblu pe care o prezintă conturile anuale în această formă. Există astfel siguranţa că nu s-a lăsat nimic la o parte şi ca nu au intervenit grupări nefireşti, de conturi, de ultimă oră. Un anumit număr de rate de analiză financiară pot fi construite şi interpretate cu eficienţă pe baza acestei ultime forme de prezentare a conturilor anuale, în plus, această ultimă examinare permite pregătirea discuţiilor finale cu cel ce gestionează patrimoniul, participarea activă la şedinţa consiliului de administraţie care hotărăşte modalitatea definitivă de prezentare a conturilor anuale şi mai ales, definitivarea opiniei auditorului pe care o va prezenta adunării generale prin raportul său de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil. 2.3.3. Procedura examinarii evenimentelor posterioare inchiderii exerciţiului financiar

Examenul conturilor anuale are ca obiectiv verificarea faptului că bilanţul

contului de profit şi pierdere şi anexele sunt coerente concordând cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile şi reglementărilor în vigoare şi ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere. Trebuie să se ţină seama de toate riscurile previzibile şi de pierderile eventuale care au luat naştere în cursul exerciţiului sau al unui exerciţiu anterior. Aceasta chiar dacă riscurile sau pierderile sunt cunoscute abia între data închiderii bilanţului . Recomandarea internaţională de audit prevede:

- Raportul de audit trebuie să fie datat Lectorul este astfel informat că auditorul a luat în considerare incidenţa, asupra bilanţului contabil şi asupra raportului său, a

Page 59: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

59

unor evenimente sau operaţii care s-au produs până la această, dată şi despre care a avut cunoştinţă.

- Obiectul prezentei recomandări este de a aduce indicaţii asupra responsabilităţilor auditorului referitoare la evenimente semnificative survenite după data de închidere (denumită în continuare evenimente posterioare) şi asupra procedurilor pe care auditorul trebuie să le pună în aplicare pentru a face faţă acestei responsabilităţi, Sunt identificate două tipuri de evenimente:

a) cele care aduc o mai amplă confirmare a circumstanţelor care existau la data închiderii şi

b) cele care indică circumstanţe noi apărute după data de închidere. - Raportul trebuie să fie semnat şi datat cu ziua încheierii lucrărilor de control

care cuprinde punerea în aplicare a procedurilor privind evenimentele survenite până la data acestui raport.

- Auditorul nu este obligat să efectueze un control permanent al evenimentelor pe care le-a controlat anterior şi pentru care a ajuns la concluzii satisfăcătoare. Auditorul trebuie să aplice proceduri care să-i permită obţinerea siguranţei că toate evenimentele posterioare survenite până la data raportului său şi susceptibile să necesite o corecţie a conturilor anuale sau să facă obiectul unei informaţii în aceste conturi anuale, au fost în mod real, identificate.

Cercetarea evenimentelor posterioare trebuie să fie efectuată la o dată cât de apropiata posibil de cea a raportului auditorului şi cuprinde, în general, următoarele proceduri:

- cereri de informaţii de la consilierul juridic asupra litigiilor şi reclamaţiilor privind întreprinderea sau confirmarea unor informaţii obţinute anterior de la el, verbal sau în scris;

- examinarea procedurilor folosite de conducători, pentru a se asigura că evenimentele posterioare semnificative sunt bine identificate şi convorbiri cu conducătorii în scopul determinării dacă evenimente posterioare, putând avea o incidenţă asupra bilanţului contabil, nu s-au produs.

Exemple de informaţii care pot fi obţinute de la conducători: - Situaţia actuală a elementelor contabilizate având ca bază date semnificative,

provizorii sau incerte. - Angajamente contractate sub formă, de exemplu, a unor noi împrumuturi sau

a unor noi garanţii. - Vânzarea realizată sau prevăzută de active sau de unităţi de exploatare; - Emisiune realizată sau prevăzută de noi acţiuni sau obligaţii, decizie fuziune

sau de lichidare luată sau avută în vedere. - Drept de preempţiune exercitat de stat asupra unor elemente ale activului sau

survenirea unor sinistrări (inundaţii, cutremure, incendii, etc). - Fapte noi importante, referitoare la unele riscuri şi eventualităţi, cunoscute de

auditor, inerente activităţii întreprinderii sau percepute anterior. - Corectări (ajustări) contabile neobişnuite efectuate sau avute în vedere după

Page 60: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

60

data de închidere a exerciţiului. - Cunoaşterea de către conducători a oricărui eveniment trecut şi care este

susceptibil să pună în discuţie principiile contabile care au fost avute in vedere la elaborarea bilanţului contabil, cum ar fi un element care ar compromite principiul continuităţii exploatării. Dacă aceste proceduri pun în evidenţă evenimente care pot avea o influienta asupra conturilor anuale, auditorul trebuie să pună în aplicare proceduri complementare care să permită aprecierea dacă aceste evenimente sunt corect înscrise in aceste conturi anuale. Obiective şi mijloace de realizare Diverse elemente privind perioada posterioară datei de închidere sunt examinate de auditor cu ocazia controlului conturilor şi verificarea bilanţului contabil. De exemplu:

- Examinarea facturilor de cumpărări, de vânzări, a avizelor de expeditie sau a notelor de intrare-recepţie ale perioadei posterioare închiderii exerciţiului, pentru a verifica dacă operaţiile respective nu sunt aferente exerciţiului încheiat (controlul principiului independenţei exerciţiului).

- Examinarea încasărilor posterioare închiderii pentru a verifica reacoperirea creanţelor.

- Cercetarea facturilor de vânzare posterioare încheierii pentru a încredinţa că stocurile nu sunt evaluate la o sumă superioară valorii lor de realizare sau invers.

- Aceste controale au obiective specifice şi auditorul trebuie, o dată in plus, în faza finală a misiunii sale, să se asigure că nu există evenimente semnificative intervenite până la data raportului său, care pot influenţa bilanţului contabil al exerciţiul» controlat sau pot necesita o informare a acţionarilor - asociaţilor - sau a terţilor atunci cand aceste evenimente pot influenţa opiniile şi deciziile lor asupra întreprinderii. Când există, trebuie verificat dacă întreprinderea a ţinut cont de ele. Cercetarea evenimentelor posterioare se referă la elemente şi informaţii care nu au fost verificate şi pot să nu fie încă cuprinse în bilanţul contabil. Pentru a obţine o asigurare rezonabilă că evenimentele posterioare semnificative au fost identificate, auditorul va putea să folosească, în principal, urmatoarele metode:

- să obţină de la conducătorii întreprinderii, informaţii, oral sau în scris şi să aprecieze dacă acestea au o influienţă semnificativă asupra bilanţului contabil încheiat;

- să se asigure că există proceduri în societate care permit identificarea operatiilor sau faptelor de importanţă semnificativă care intră în următoarele categorii de evenimente:

- evenimente survenite între data închiderii exerciţiului şi data întocmirii bilantului contabil, referindu-se la pierderi, riscuri sau eventualităţi, acoperite sau nu de provizioane, şi care, avându-şi originea înainte de închiderea exerciţiului, trebuie înscrise in bilanţul contabil;

Page 61: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

61

- evenimente survenite între data întocmirii bilanţului contabil şi data cât mai apropiată posibil de data raportului auditorului ce privesc fapte care nu s-au născut inainte de încheierea exerciţiului, dar trebuie menţionate în raportul de gestiune şi, daca este cazul, în anexe, atunci când aceste evenimente pun în discuţie continuitatea exploatarii;

- să se informeze continu la conducerea întreprinderii asupra stingerii operatiilor în curs şi a planurilor de restructurare eventuală şi să-i ceară acesteia o scrisoare de afirmare care să ateste, printre altele, că nici un eveniment sau fapt posterior de natură să modifice imaginea fidelă a bilanţului contabil, nu a intervenit de la inchiderea exerciţiului financiar. Trebuie precizat că auditorul , legat de anumite mijloace, tehnici şi proceduri nu poate fi considerat responsabil pentru evenimentele posterioare nerelevate, dacă i-au fost ascunse voluntar sau involuntar şi dacă el a folosit toate mijloacele corespunzătoare.

2.3.4. Contractarea lucrărilor de audit financiar Contractarea lucrărilor de audit şi certificarea bilanţului contabil este definită

de Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului privind activitatea de audit financiar14 ca fiind o lucrare separată de ţinerea sau supravegherea contabilităţii şi întocmirea bilanţului contabil (situaţiilor financiare).. Ca atare, auditorul financiar nu poate executa auditul şi certificarea bilanţului contabil pentru unitatea patrimonială căreia îi ţine contabilitatea şi îi întocmeşte bilanţul contabil. Contractul de prestări de servicii se întocmeşte menţionându-se in mod deosebit natura auditului cât şi dimensiunea lui. In acest sens se pot distinge:

- Audit şi certificare limitată a bilanţului contabil (situaţiilor financiare); - Audit şi certificare globală a bilanţului contabil (situaţiilor financiare). - Emiterea de opinii cu privire la certificarea bilanţului contabil, respectiv

emitere de rapoarte specifice. De regulă acest contract prin: - natura lui - verificare şi certificare limitată - - şi durata sa - de regulă cel puţin 30 de zile înainte de data ţinerii adunării

generale şi permite auditorului, posibilităţi limitate de colectare a elementelor probante şi implicit asigurarea moderată, în ceea ce priveşte: - regularitatea bilanţului (situaţiilor financiare)- conformitatea cu registrele contabile ţinute după reglementărilor în vigoare; - sinceritatea bilanţului (situaţiilor financiare) = respectarea cu bună credinţă a regulilor privind evaluarea patrimoniului şi a celorlalte norme şi principii contabile; - confirmarea că bilanţul contabil dă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatului exerciţiului. 14 OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată. M.Of. 598/22 august 2003

Page 62: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

62

Contractul va cuprinde în special: - denumirea precisă a lucrării de audit limitat; - stabilirea obligaţiilor clientului privind întocmirea bilanţului contabil şi a raportului de gestiune; - reamintirea responsabilităţilor pe care le are clientul cu privire la ţinerea contabilităţii şi întocmirea bilanţului contabil; - nominalizarea lucrărilor ce vor fi efectuate de expertul contabil sau contabilul autorizat (ex. audit intern, controlul conturilor şi verificarea bilanţului, limitate); - formula de certificare care va fi înscrisă în raport. Obiectul contractului poate fi completat şi cu alte prestări pe care auditorul este în măsură să le ofere clientului, atât pe cele complementare auditului bilanţului contabil (de exemplu: analize economico-financiare, evaluări patrimoniale etc.) cât şi pe toate celelalte lucrări prevăzute a fi în competenţa auditorului. Durata contractului este pe durată limitată sau pe durata unui exerciţiu financiar, cu posibilitatea de prelungire în exerciţiul următor, dacă s-a prevăzut o asemenea clauză în contractul iniţial.

2.3.5. Auditul şi certificarea situaţiilor financiare

2.3.5.1 . Auditul şi certificarea limitată a situaţiilor financiare Organizarea executării acestui audit limitat va trebui să ia în considerare toate

particularităţile întreprinderii cliente care pot avea o influenţă asupra bilanţului auditat. Pentru a-şi forma opinia sa, auditorul trebuie să obţină un grad rezonabil de certitudine că: - informaţia conţinută în înregistrările contabile şi în documentele justificative ale acestora constituie o bază fiabilă şi suficientă pentru întocmirea bilanţului. - informaţia certă este corect reflectată în bilanţ. Executarea auditului limitat se bazează pe procedurile auditului însă cu excluderea anumitor tehnici de colectare a elementelor probante (observaţia fizică, confirmarea directă) şi cu limitarea aprecierii procedurilor şi a sistemului auditului (controlul) intern al întreprinderii. Diligentele depuse în cadrul auditului limitat au drept scop să permită acesteia să certifice că nu au constatat elemente care ar putea influenţa regularitatea şi sinceritatea bilanţului contabil şi, în final, imaginea fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor întreprinderii Ia încheierea exerciţiului. Certificarea corespunde unui nivel de asigurare moderat cu privire la aceste criterii de calitate a bilanţului contabil. Auditorul semnează certificarea cu ziua încheierii lucrărilor. Raportul de audit şi certificarea limitată a bilanţului contabil cuprinde trei părţi: 1. referitoare la prezentarea auditului şi respectarea normelor profesionale 2. formularea atestării

Page 63: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

63

3. datele de identificare a bilanţului contabil auditat. O certificare fără observaţie sau rezervă este dată , dacă: - a putut pune în aplicare, fără limitare, toate diligentele corespunzătoare unor lucrări de audit limitat; - nu a evidenţiat nimic care să influenţeze regularitatea şi sinceritatea bilanţului contabil şi imaginea fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare si a rezultatului întreprinderii la sfârşitul exerciţiului. 2.3.5.2 . Auditul si cerificarea in asamblu a situaţiilor financiare In cadrul contractului de prestări de servicii încheiat de auditor cu clientul său având ca obiect auditul şi certificarea globala a bilanţului contabil se vor executa toate tehnicile şi procedurile necesare unui audit.. Lucrările de audit contractual şi certificarea globală a bilanţului contabil sunt supuse aceloraşi norme de lucru ca şi auditul legal şi certificarea bilanţului efectuat de cenzori. Ele se bazează pe tehnicile şi procedurile de audit care cuprind, în special, aprecierea procedurilor de audit (control) intern al întreprinderii în globalitatea lor si colectarea elementelor probante care să-i dea auditorului o asigurare sporită privind certificarea: - regularităţii şi sincerităţi bilanţului contabil; - imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului întreprinderii la încheierea exerciţiului. Este necesar ca raportul de audit şi certificarea globală a bilanţului contabil să corespundă acestui nivel de încredinţare sporită privind aceste criterii de calitate cerute conturilor anuale.

2.3.5.3. Lucrari speciale de audit financiar contractual Precizări generale

Forma şi conţinutul raportului de audit, altul decât cel care se referă la bilanţul contabil, va fi diferit.. Un asemenea raport va fi denumit în continuare prin expresia raport de audit special. Alături de indicaţiile de ordin general, se dau indicaţii referitoare la:

- unele conturi sau elemente de conturi, sau părţile unei situaţii de sinteză financiară, în relaţie cu un post al bilanţului contabil;

- respectarea angajamentelor contractuale; - bilanţul contabil rezumat.

Intinderea lucrărilor de realizat în cadrul unor proceduri care urmăresc întocmirea unui raport de audit special, variază potrivit circumstanţelor. in consecinţă, este important ca auditorul chiar înainte de a începe lucrarea, să se înţeleagă bine cu clientul în ceea ce priveşte natura exactă a acesteia, precum şi în ceea ce priveşte forma şi conţinutul raportului pe care trebuie să-l emită. O anumită uniformitate în fondul şi forma raportului auditorului este de dorit în

Page 64: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

64

măsura în care ea favorizează înţelegerea de către lector. In consecinţa, într-un raport fără rezervă, natura lucrării auditorului şi exprimarea opiniei sale este necesar să figureze în două paragrafe distincte. In cadrul informaţiilor financiare pe care clienţii sunt obligaţi să le furnizeze, îndeosebi puterii publice, instituţiilor financiare - bănci, burse - societăţilor de asigurări, poate fi impus acestora un anumit model de raport de audit. Aceste modele impuse pot să nu fie conforme cu normele profesionale de raport aplicabile. Uneori, asemenea modele pot impune certificarea unui fapt în loc de exprimarea unei opinii. In aceste cazuri, auditorul trebuie să examineze structura şi conţinutul acestui model de raport iar, dacă este cazul, să-i aducă modificările necesare, fie prin reformularea raportului, fie anexându-i un raport distinct. Atunci când informaţia despre care auditorul este chemat să întocmească un raport este fondată pe anumite clauze ale unui contract, auditorul trebuie să se întrebe dacă conducătorii, în stabilirea acestei informaţii, au fost determinaţi să procedeze la interpretări semnificative ale acestui contract. O interpretare este semnificativă, ţinând seama de incidenţa pe care ar putea-o avea asupra bilanţului contabil adoptarea unei alte interpretări rezonabile. Auditorul trebuie să se asigure că interpretarea adoptată este clar prezentată în bilanţul contabil şi trebuie să facă referire la anexa respectivă - a bilanţului contabil - care explicitează această interpretare. Auditorul solicitat să dea atestări sau vize în afara cazurilor expres prevăzute de lege, este necesar să se refere la principiile de bază care guvernează comportamentul său, potrivit cărora: A. Auditorul nu poate fi un distribuitor direct al informaţiei Regula de competentă este că cei care informează sunt conducătorii, iar auditorul controlează. In toate cazurile auditorul poate numai să ateste, să certifice sau să vizeze un document întocmit de conducătorii sociali autorizaţi. In consecinţă, dacă primeşte personal o cerere oarecare pentru informaţii, auditorul trebuie să o trasmită conducătorilor care întocmesc răspunsul şi îl supun apoi certificării, atestării sau vizării de către expertul contabil. B. Semnătura auditorului angajează răspunderea sa Ca atare, nu poate elibera o certificare, o atestare sau chiar o simplă viză fără a se fi informat în prealabil de temeinicia lor prin investigaţii sau controale corespunzătoare şi fără a le preciza, atât cât este necesar, influenţa lor exactă. C. Auditorul trebuie să ia în considerare factorul de utilitate sau de serviciu pentru întreprindere. De aceea, este legitim ca pentru nevoile întreprinderii lor, conducătorii să ceară auditorului să certifice informaţii ale activităţii întreprinderii, iar acesta să le efectueze, dacă apreciază că este în măsură să elibereze atestare, certificare sau viza cerută, cu respectarea cerinţelor mai înainte arătate. 2.3.5.4 . Auditarea unor conturi sau părţi al unor situaţii de sinteză

Auditarea unor conturi, elemente de conturi sau părţi ale unei situaţii de sinteză Aceste lucrări au un domeniu de investigare variabil, contractual definit între

Page 65: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

65

auditor şi client. Ele nu fac obiectul, prin definiţie, unor norme profesionale specifice, dar ţin de normele generale. In aceste condiţii, lucrările respective necesită întocmirea unui contract de prestări de servicii care să precizeze, în mod clar, prestaţiile auditorului şi, în mod general, obligaţiile celor două părţi. In general, această lucrare poate să constituie un raport distinct sau o intervenţie conexă auditului bilanţului contabil al întreprinderii. Auditorul va ţine seama de faptul că foarte numeroase posturi ale bilanţului contabil sunt interdependente, de exemplu, cifra de afaceri şi conturile de clienţi, stocuri şi furnizori. Atunci când raportul său priveşte un post al bilanţului, acesta se va afla uneori în imposibilitatea de a limita controlul său numai la obiectul acesta şi va trebui să-l extindă la alte elemente ale bilanţului contabil. In determinarea întinderii lucrării sale, va ţine seama de aceste elemente interdependente, care ar putea avea o incidenţă semnificativă asupra obiectului raportului său. Raportul întocmit la încheierea acestor lucrări nu poate cuprinde exprimarea unei opinii privind bilanţul contabil. Numai lucrările de audit legal, limitat sau global, constituie lucrări încheiate cu emiterea unei opinii. Raportul de audit special nu va cuprinde decât o dare de seamă - o expunere - a procedurilor efectuate şi, dacă este cazul, privind constatările faptice. 2.3.5.5. Auditul privind respectarea unor angajamente contractuale Auditorul poate fi chemat să întocmească un raport privind respectarea de către o întreprindere, a unor clauze contractuale cum ar fi un contract de împrumut sau credit. Asemenea contracte conţin, în general, obligaţia pentru întreprindere, de a respecta anumite angajamente privind, de exemplu, plata unor dobânzi, menţinerea unor indicatori calificativi financiari prevăzuţi în clauzele contractuale, limitarea distribuirii de dividende, sau utilizarea unor produse rezultate din cesiuni de bunuri. Lucrarea care duce la exprimarea unei opinii asupra respectării angajamentelor contractuale ale unei întreprinderi nu poate fi acceptată decât dacă aceste angajamente se referă la elemente contabile şi financiare care intră în competenţa profesională a auditoruluil. Atunci când unele aspecte financiare ale lucrării depăşesc întinderea competenţei sale, auditorul trebuie să apeleze la un coleg competent în materie. In formularea raportului său este necesar ca auditorul să facă trimitere la anexele bilanţului contabil, care descriu orice aplicare importantă a clauzelor contractuale. Acesta trebuie să precizeze, prin opinia sa, dacă întreprinderea a respectat dispoziţiile prevăzute în contract. CAPITOLUL III – SUCCESIUNEA LUCRĂRILOR ÎN MISIUNEA

DE AUDIT FINANCIAR

Page 66: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

66

3.1. Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit financiar

Normele profesionale de lucru ale auditului cer ca această activitate să se desfăşoare în mai multe etape, astfel:

- Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor; - Orientarea şi planificarea auditului; - Aprecierea controlului intern; - Controlul conturilor; - Controlul bilanţului contabil; - Sintetizarea concluziilor în raportul de audit.

3.1.1 . Culegerea şi analiza informaţiilor despre intreprindere

Inainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea de a îndeplini această misiune ţinând seama de regulile profesionale şi deontologice care guvernează activitatea de audit. Pentru fundamentarea deciziei de a accepta mandatul şi pentru contractarea lucrării, auditorul desfăşoară trei categorii de lucrări:

a) Culege şi analizează informaţi despre întreprindere; b) Completează o fişă de acceptare a mandatului; c) Încheie contractul de audit şi de certificare a situaţiilor financiare

Culegerea şi analiza informaţiilor despre întreprindere Permite auditorului să aprecieze dacă va putea să îndeplinească în bune conditii misiunea sa. Aceste informaţii se referă la:

- Identificarea întreprinderii, a specificului activităţii şi a sectorului de activitate, a mărimii întreprinderii şi a modului de organizare;

- Stabilirea riscurilor pe care auditorul şi le asumă acceptand mandatul. Aceste riscuri se pot datora: - lipsei de experienţă a auditorului în sectorul respectiv de activitate. Auditorul

trebuie să se asigure că are competenţă profesională, necesară pentru îndeplinirea în bune condiţii a misiunii;

- controlul intern insuficient sau cu carenţe notabile; - contabilitatea neţinută conform regulilor şi principiilor general admise sau

neţinută la zi: - atitudinea negativă a conducerii faţă de funcţia financiar-contabila a

întreprinderii, faţă de respectarea legii şi a organelor publice şi administrative; - personal incompetent şi rotaţia mare a cadrelor din compartimentele financiar-

contabile; - dezechilibre financiare importante, credite restante, scăderea cifrei de afaceri,

Page 67: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

67

rezultate financiare nefavorabile care periclitează continuitatea activităţii sau care îi determină pe conducători să întreprindă unele acţiuni nelegale sau nesăbuite;

- riscuri fiscale şi juridice; - nerespectarea principilui independenţei exerciţiului, a prudenţei sau a

celorlalte principii contabile; - conflicte între conducere şi acţionari sau între întreprindere şi salariaţi; - auditorul precedent a refuzat reînnoirea contractului cu întreprinderea datorită

nerespectării normelor legale, neaplicării măsurilor stabilite, neachitării onorariilor convenite, datorită limitării verificărilor etc. Existenţa acestor riscuri impune auditorului o exigenţă sporită în acceptarea mandatului şi contractarea lucrării. Nu este exclusă nici posibilitatea refuzului de a contracta lucrarea. - Analiza respectării regulilor referitoare la independenţa şi compatibilitatea auditorului. Aşa cum se va arăta în continuare, normele de comportament profesional interzic auditorilor contractarea sau efectuarea lucrărilor de audit care ar putea afecta obiectivitatea, independenţa şi integritatea lor. Ca urmare, auditorii trebuie să fie independenţi faţă de orice interese care ar putea afecta integritatea şi obiectivitatea lor. Nu pot exercita auditări cei care:

- primesc o remuneraţie de la întreprinderea sau administratorii respectivi pentru alte activităţi decât pentru activitatea de auditare; -

- au ei sau membrii familiei anumite legături de afaceri sau anumite interese în unitatea respectivă. După colectarea şi analiza informaţiilor, auditorul poate lua una din următoarele decizii: - acceptă mandatul fără riscuri aparente;

- acceptă mandatul însă sunt necesare măsuri de supraveghere suplimentară; - refuză mandatul.

3.1.2 . Scrisoarea de angajament

Dacă auditorul acceptă mandatul, răspunde, cererii clientului de a efectua auditul, printr-o scrisoare de angajament care se constituie ca document de confirmare a acceptului privind numirea, obiectivul, aria de aplicabilitate a auditului, precum şi extinderea responsabilităţilor auditorului faţă de client şi a formei raportului de audit. Această scrisoare are drept obiective: 1) de a permite colectarea şi sistematizarea informaţiilor referitoare la identificarea întreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a mărimii sale, etc. 2) de a consemna lucrările efectuate înainte de acceptarea mandatului, ca: - analiza situaţiei financiare şi a riscurilor; - vizitarea întreprinderii şi discuţii cu conducerea;

Page 68: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

68

- contracte cu auditorul precedent şi examinarea documentelor întocmite de către acesta. 3) de a consemna neajunsurile constatate în această primă etapă a auditului, asupra cărora urmează să se revină în etapele următoare, cum sunt:

- contabilitatea prost ţinută; - controlul intern insuficient; - fluctuaţie mare a personalului; - atitudinea negativă a conducerii faţă de respectarea disciplinei financiar-

contabile; - situaţii conflictuale între conducători, acţionari, personal; - implicarea întreprinderii în activităţi riscante sau speculative etc.

4) de a estima bugetul de timp şi onorariile necesare; 5) de a asigura îndeplinirea obligaţiilor profesionale care decurg dintr-o astfel

de acceptare: - scrisoare către conducerea întreprinderii; - scrisoare către confratele de breaslă anterior; - scrisoare de acceptare a mandatului şi de exprimare a intenţiei de a încheia

contractul de audit. Principalele puncte conţinute în scrisoarea de angajament , sunt:

- Obiectivul auditului situaţiilor financiare; - Responsabilitatea conducerii pentru întocmirea situaţiilor financiare; - Aria de aplicabilitate a auditului, incluzând referiri la legislaţia în vigoare,

reglementări sau hotărâri ale organismelor profesionale la care auditorul aderă; - Forma rapoartelor de audit; - Accesul nelimitat al auditorului.

3.1.3 . Încheierea contractului de audit

Acceptarea oricărei misiuni de audit se concretizează într-un contract de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil care se încheie, de regulă, pentru o perioadă de trei ani, putând fi reînnoit. Auditorul apreciază anual dacă modificările intervenite în situaţia întreprinderii nu influenţează independenţa sa. De asemenea, analizează factorii de risc care pot impiedica menţinerea contractului, cum ar fi:

- Nepunerea la dispoziţia auditorului a documentelor şi informaţiilor necesare; - Neplata onorariilor; - Refuzul de a aplica diligentele propuse, etc.

Auditorul trebuie sa informeze conducerea întreprinderii cu cel puţin 60 de zile înainte despre intenţia de reziliere a contractului. Elementele de bază pe care trebuie să le cuprindă un contract de audit asupra situaţiilor financiare sunt:

1. Referiri la normele legale şi profesionale care guvernează activitatea de

Page 69: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

69

audit; 2. Intervenţiile ce urmează a fi efectuate de auditor şi calendarul acestora:

cunoaşterea generală a întreprinderii, aprecierea procedurilor de control intern, controlul documentelor justificative şi a registrelor contabile, asistenţă la efectuarea inventarierilor, controlul documentelor de sinteză;

3. Precizarea obligaţiilor întreprinderii cu privire la ţinerea evidenţei economice şi întocmirea situaţiilor financiare precum şi cu privire la punerea tuturor informaţiilor necesare la dispoziţia auditorului;

4. Obligaţiile auditorului de a respecta principiile deontologice ale profesiei şi în special cele referitoare la asigurarea confidenţialităţii lucrărilor;

5. Condiţiile financiare şi de plată a onorariiilor; 6. Durata contractului şi modalităţi de modificare a lui; 7. Componenţa echipei de auditori; 8. Termenul de depunere a raportului de audit şi obiectivele pe care acesta

trebuie să le cuprindă. De asemenea, auditorul poate solicita să includă şi următoarele: - Acorduri privind programarea şi desfăşurarea auditului;

- Acorduri privind implicarea altor auditori şi experţi; - Acorduri privind implicarea auditorilor interni şi a altor persoane din unitate; - Acorduri cu auditorul anterior, dacă acesta a existat.

3.1.4. Orientarea şi planificarea misiunii de audit financiar

Rolul acestei etape în munca de auditare rezultă din faptul că pe baza datelor

culese şi analizate în cadrul acestei documentări: - se determină natura şi întinderea intervenţiilor ce urmează a fi întreprinse de

către auditor pe parcursul misiunii; - se stabilesc măsurile organizatorice necesare pentru executarea lucrărilor de

auditare cu maximum de eficienţă şi în cadrul termenelor stabilite. In cadrul etapei de orientare şi planificare a muncii de audit se efectuează trei grupe de lucrări:

- se delimitează şi analizează caracteristicile proprii ale fiecărei întreprinderi; - se identifică domeniile seminficative, sistemele semnificative, riscurile

auditului şi se stabileşte importanţa lor relativă; - se întocmeşte planul misiunii.

3.1.5. Determinarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii auditate Pentru o buna orientare şi planificare a auditului, auditorul trebuie să cunoască suficient de riguros caracteristicile proprii ale întreprinderii. In cadrul primei etape a auditului s-au cules şi analizat datele necesare pentru cunoaşterea generală a întreprinderii, datele necesare pentru fundamentarea deciziei de acceptare a

Page 70: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

70

mandatului. In cadrul acestei etape auditorul trebuie să colecţioneze informaţiile necesare cunoaşterii caracteristicilor proprii ale întreprinderii şi a influenţei acestora asupra planificării şi organizării misiunii de audit. La efectuarea unui audit al situaţiilor financiare, auditorul trebuie să aibă sau să obţină cunoştinţe suficiente despre client, care să-i permită să identifice sau să înţeleagă evenimentele, tranzacţiile şi practicile care pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare sau a raportului de audit. Inaintea acceptării unui angajament de audit, auditorul va obţine cunoştinţe preliminare despre sectorul, structura proprietăţii, conducerea şi operaţiunile entităţii ce va fi auditată. După acceptarea mandatului, va obţine în continuare informaţii mai detaliate iar pe măsură ce auditul progresează informaţiile respective vor fi evaluate şi actualizate.

Principalele caracteristici ale întreprinderilor, care pot influenţa activitatea de audit, sunt:

(1) Sectorul în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea (producţie, servicii, comerţ etc). In fiecare sector de activitate se pun probleme diferite cu privire la evaluarea elementelor patrimoniale, există reglementări diferite sau specifice, sectorul respectiv poate fi în expansiune sau în declin etc. ceea ce determină riscuri diferite;

(2) Organizarea şi structura întreprinderii pune probleme diferite pentru auditor, după cum:

- întreprinderea face parte dintr-un grup sau este independentă; - activitatea este dispersată teritorial sau este concentrată într-un perimetru; - ierarhiile în organigramă şi responsabilităţile sunt riguros stabilite sau prezintă

neajunsuri; - existenţa sau absenţa procedurilor etc. (3)Politica generală a întreprinderii: financiară, comercială sau socială; (4)Perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii: - dacă se prevede o dezvoltare importantă şi rapidă se acordă importanţă

mijloacelor necesare pentru susţinerea acestui program (solvabilitate, lichiditate, trezorerie netă, fondul de dezvoltare, grad de îndatorare etc);

- dacă perspectivele întreprinderii sunt pesimiste datorită recesiunii sau declinului cu care se confruntă, auditul analizează aspectele referitoare la contiuitatea activităţii.

(5)Organizarea administrativă şi contabilă influenţează auditul dacă: - există un sistem informaţional corespunzător; - există proceduri administrative şi contabile judicioase; - există un control bugetar asupra cheltuielilor şi veniturilor; - există un control preventiv şi de gestiune eficient; - există un control permanent asupra modului de culegere şi prelucrare a

datelor etc. Politicile contabile şi principiile contabile utilizate trebuie să fie alese în funcţie

de caracteristicile proprii ale întreprinderii.

Page 71: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

71

Caracteristicile proprii ale întreprinderii sunt sintetizate de către auditor în cadrul Dosarului permanent .. Această sinteză cuprinde: 1. Caracteristicile generale ale întreprinderii :

- Denumirea societăţii - Forma de capital - Capitalul social şi deţinătorul de capital - Data constituirii - Numărul de înregistrare la Oficiul Registrului Comerţului - Codul fiscal - Sediul social: adresa, telefon, fax, telex - Sedii secundare, sucursale, filiale, subunităţi etc. - Cifra de afaceri pe sectoare de activitate - Contract colectiv de muncă - Număr de salariaţi - Conducătorii întreprinderii - Consultanţi externi - Cenzori 2. Prezentarea întreprinderii : - Istoricul întreprinderii - Activităţi desfăşurate: descriere şi volum (aprovizionare, producţie, desfacere,

stocare, finanţare, credite etc.) - Conjunctura, perspective de dezvoltare, rentabilitate - Poziţia pe piaţă şi concurenţa - Clienţi principali - Furnizori principali - Participanţii: valoare, pondere în capitalul social, sectoare de activitate, etc. - Responsabili la nivelul funcţiilor întreprinderii: direcţia generala, direcţia

economică, comercial, producţie, personal, control intern etc. Pentru direcţia economică se prezintă responsabilii pe secţiuni ale contabilităţii

- Politica întreprinderii - Politica generală: prezentarea structurii organizatorice, a politicii generale de

dezvoltare şi perfecţionare a acesteia - Politica comercială: pieţe, produse, clienţi, concurenţă, garanţii,pret, credite

comerciale etc. - Politica de aprovizionare: structura şi sursele de aprovizio alegerea

furnizorilor, plata furnizorilor, securitatea aprovizionărilor - Politica de producţie: capacităţile de producţie, tehnologii folosite, calitatea

produselor, productivitatea muncii, investiţii - Politica de personal: efectiv, calificare, cursuri de calificare, salarizare - Particularităţi legislative ale sectorului de activitate respectiv - Structura controlului intern şi legătura acestuia cu cenzorii - Organizarea contabilităţii

Page 72: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

72

- Planul de conturi: deschiderea de noi conturi, contabilitatea financiară, contabilitatea de gestiune

- Tratarea automată a datelor: dotarea cu tehnică de calcul, programe utilizate, listări (editări), volumul de înregistrări, securitatea datelor şi a informatiilor

- Jurnale (registre) utilizate - Reguli şi procedee contabile folosite în special pentru evaluarea si evidenţa

stocurilor, a amotizărilor şi provizioanelor - Controlul bugetului de venituri şi cheltuieli - Gestiunea imobilizărilor, stocurilor, terţilor, trezoreriei ctc. - Arhivarea provizorie şi definitivă - Probleme deosebite constatate în execiţiile precedente - Actualizări anuale 3. Lista documentelor ce trebuie obţinute de la întreprindere - Contractul de societate şi actele adiţionale; - Statutul societăţii; - Documente privind numirea organelor de conducere şi a cenzorilor; - Garanţii de la administratori şi cenzori; - Certificat de înmatriculare şi cod fiscal; - Procese- verbale ale AGA şi ale CA pe ultimele trei exerciţii; - Procese -verbale ale controalelor financiare şi sociale; - Organizarea întreprinderii, Regulamentul de organizare şi funcţionare,

Regulamentul de ordine interioară, Fişele posturilor; - Manualul de proceduri contabile (instrucţiuni de lucru); - Acte de proprietate; - Brevete, licenţe, know-how-uri, mărci de fabrică şi de comerţ, alte drepturi şi

valori asimilate; - Contracte de asigurare, de închiriere, de împrumut, de muncă etc.

3.1.6. Determinarea domeniilor şi a sistemelor semnificative

Pentru o mai bună orientare şi planificare a eforturilor, pentru evitarea lucrărilor inutile şi pentru planificarea în final a deciziei cu privire la opinia emisă, auditorul trebuie să identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative, riscurile auditului şi sa stabilească importanţa lor relativă. (1)Domeniile semnificative Sunt diferite de la o întreprindere la alta, dar, de regulă, ele se constituie din următoarele elemente:

- cumpărări (furnizori, stocuri, disponibilităţi); - vânzări (cleinţi, stocuri, venituri, disponibilităţi); - personal (plăţi, cheltuieli, disponibilităţi); - producţie (stocuri, cheltuieli, venituri); - trezorerie (încasări, plăţi, venituri, cheltuieli); ,

Page 73: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

73

- imobilizări etc. Fiecare din aceste domenii trebuie analizate în funcţie de caracteristicile

proprii ale întreprinderii. Aceste domenii nu sunt semnificative în fiecare întreprindere. Astfel, în întreprinderile din sfera comerţului, producţia nu poate fi un domeniu semnificativ; în centrele hidroenergetice stocurile pot să nu constituie un domeniu semnificativ; în asociaţiile familiale, salariile pot să aibă o pondere foarte redusă etc. (2)Sistemele semnificative Sunt reprezentate pentru auditor din orice ciclu contabil manual sau informatizat care tratează date ce pot avea o incidenţă semnificativă asupra conturilor anuale. Cunoaşterea sistemelor semnificative permite auditorului să demonstreze conducerii întreprinderii că este un bun cunoscător a specificului şi problemelor cu care se confruntă întreprinderea. Identificarea acestor sisteme permite stabilirea acelor operaţiuni şi înregistrări contabile care trebuie să facă obiectul aprecierii controlului intern, aşa cum se va arăta în paragraful următor. De asemenea, pe baza sistemelor semnificative identificate se stabileşte dacă este necesar sau nu să se facă apel la colaborarea unor specialişti în infomatică. Pentru înţelegerea şi descrierea sistemelor semnificative auditorul stabileşte:

- locurile unde au loc operaţiunile şi se întocmesc documentele ; - care sunt sursele de date; - circuitul documentelor; - tehnologia contabilă a prelucrării datelor; - zonele de risc şi posibilitatea de denaturare a conturilor anuale. Auditul se

bazează, de regulă, pe teste şi sondaje şi ca urmare prezintă riscul ca unele inexactităţi şi omisiuni să nu fie descoperite. Dacă auditorul are indicii că aceste inexactităţi şi omisiuni ar putea fi semnificative (descoperă, spre exemplu, fraude, operaţiuni nereflectate în contabilitate etc.) atunci el este obligat să extindă procedurile sale de verificare pentru a lămuri dubiile sale, ţinând cont de importanţa relativă şi de pragul de semnificaţie. (3)Importanţa relativă a unei inexactităţi sau omisiuni Se stabileşte în raport cu mărimea sau natura acestora, cu posibilitatea ca aceste inexactităţi şi omisiuni să influenţeze raţionamentul, opinia sau decizia persoanelor care se sprijină pe informaţiile furnizate de contabilitate (utilizatorilor de informaţii contabile). (4)Pragul de semnificaţie Este dat de mărimea sumei peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale cât şi imaginea fidelă asupra rezultatelor, situaţiei financiare şi a patrimoniului. Aprecierea importanţei relative este influenţată de experienţa auditorului şi de particularităţile întreprinderii pentru care se determină pragul de semnificaţie. Pragul de semnificaţie se determină: la începutul misiunii, în timpul misiunii, în timpul

Page 74: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

74

lucrărilor de auditare şi la sfârşitul acestora. La începutul misiunii auditorul determină un prag global de semnificaţie, în funcţie de care se determină domeniile şi sistemele semnificative. Pentru detrminarea pragului de semnificaţie se pot utiliza mai multe elemente de referinţă, dintre care cele mai des admise sunt:

- capitalurile proprii; - rezultatul net; - rezultatul curent; - cifra de afaceri; - variaţia situaţiei nete etc.

Pragurile de semnificaţie se stabilesc sub formă procentuală faţă de aceste elemente de referinţă. In cursul misiunii, pragurile de semnificaţie se determină pentru fiecare post din bilanţ. Pe această bază se asigură o definire mai judicioasă a eşantioanelor ce urmează a fi verificate, se asigură orientarea programelor de muncă spre domeniile în care riscurile sunt mai semnificative, se evită efectuarea unor lucrări care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale. Aceste praguri sunt în general inferioare pragului global, ţinând seama de efectul de cumul al erorilor constante. La finele lucrărilor de auditare, pragul global permite să se aprecieze dacă erorile constante trebuie corectate sau trebuie să facă obiectul unei menţiuni speciale în raporul de audit în situaţia în care întreprinderea refuză să le corecteze.

3.1.7 . Determinarea riscurilor

Pentru a-şi putea îndeplini misiunea, auditorul trebuie să folosească procedurile pe care le consideră necesare pentru a obţine un grad rezonabil de certitudine asupra corectitudinii întocmirii documentelor anuale de sinteză. Inainte de planificarea propriu-zisă a activităţii, auditorii trebuie să analizeze riscurile care pot determina exprimarea unei opinii necorespunzătoare asupra conturilor anuale (care prezintă inexactităţi semnificative şi care nu au fost depistate). Din motive de costuri şi eficienţă nu este posibilă o siguranţă absolută, dar pentru obţinerea unei siguranţe rezonabile auditorul trebuie să ţină seama în permanenţă de riscurile auditului. In funcţie de aceste riscuri se aleg:

- procedeele de lucru; - se stabileşte întinderea testelor şi sondajelor; - se precizează data şi succesiunea intervenţiilor.

Riscurile nu au toate aceeaşi posibilitate de a se realiza. Din acest punct de vedere se disting riscurile potenţiale şi riscurile posibile. - Riscurile potenţiale sunt cele mai susceptibile de a se produce dacă nu se instituie un control eficient menit să le prevină, descopere şi corecteze. Riscurile potenţiale au un caracter teoretic, ele sunt comune tuturor întreprinderilor.

Page 75: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

75

- Riscurile posibile sunt formate din acea parte a riscurilor potenţiale pentru care nu a întreprins măsuri eficiente menite a le limita şi ca urmare există o mare probabilitate ca erorile să se producă fără să fie detectate şi corectate. Auditorul, cunoscând factorii de risc potenţiali datorită experienţei şi pregătirii sale, trebuie să analizeze riscurile posibile datorate particularităţilor întreprinderii şi în funcţie de acestea să-şi orienteze şi planifice activitatea ţinând cont de riscurile care pot avea o influenţă semnificativă asupra conturilor anuale. In timpul executării misiunii sale auditorul se confirmă cu o mare varietate de riscuri, dintre care cele mai răspândite sunt cele legate de:

a) specificul întreprinderii; b) natura sistemului; c) funcţionarea sistemului; a) Riscurile generale specifice întreprinderii

După cum s-a arătat, fiecare întrepridere are anumite caracteristici proprii, care dau naştere la anumite riscuri susceptibile să influenţeze ansamblul operaţiunilor din întreprinderea respectivă. In funcţie de aceste caracteristici proprii se desprind următoarele riscuri generale: a1) Riscuri legate de organizarea generală a întreprinderii Riscurile nu sunt aceleaşi într-o întreprindere sănătoasă, fără dificultăţi cu cele dintr-o întreprindere aflată în dificultăţi financiare:

- în primul caz, conducătorii pot fi tentaţi să ducă o politică conservatoare sau să neglijeze anumite funcţii ale întreprinderii sau ale conducerii (inclusiv a funcţiei de control);

- în cel de al doilea caz, conducătorii pot avea reacţii disperate sau periculoase (operaţiuni ilicite, credite ruinătoare, investiţii neraţionale etc.) sau pot amâna din lipsă de mijloace luarea unor decizii bune. Auditul trebuie să cunoască, în acelaşi timp, percepţia pe care conducătorii o au asupra întreprinderii pentru a putea anticipa reacţiile acestora şi ajuta să înţeleagă situaţia în care se află firma, încât, să se evite percepţiile prea pesimiste sau prea optimiste. a2) Riscuri legate de organizarea generală a întreprinderii Aceste riscuri sunt determinate, la rândul lor, de mai mulţi factori dintre care amintim:

- riscuri legate de natura şi complexitatea structurlor şi regulilor. Operaţiunile unei întreprinderi sunt de complexităţi diferite, ele pot fi într-o măsură mai mare sau mai mică influenţate de regulile contabile, fiscale, juridice etc. Cu cât aceste reguli sunt mai complexe, cu atât sunt mai mari riscurile de eroare. Astfel, calculul impozitului pe profit la un grup integrat fiscal este mai dificil decât la o întreprindere individuală; evaluarea producţiei în curs la produsele cu ciclu lung de

Page 76: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

76

fabricaţie este mai dificilă decât evaluarea stocurilor din comerţ; - riscuri legate de calitatea gestiunii. O bună gestiune este un factor de atenuare

a riscurilor de producere a operaţiunilor periculoase sau ale căror consecinţe sunt prost măsurate. De asemenea, calitatea managementului, resursele umane influenţează riscurile întreprinderii în funcţie de modul cum se asigură o corespondenţă între competenţa profesională şi complexitatea sarcinilor, cum se asigură o bună motivare în stimularea personalului;

- riscuri legate de controlul intern. Sistemul de întocmire a documentelor primare şi de prelucrare succesivă a datelor până la obţinerea conturilor anuale trebuie astfel conceput încât să asigure prevenirea, detectarea şi corectarea oricăror erori de înregistrare şi prelucrare. Un sistem prost conceput sau defectuos aplicat poate să contribuie la denaturarea sau falsificarea acestor informaţii, astfel: o urmărire insuficientă a clienţilor dubioşi favorizează livrările către aceştia, ceea ce poate să determine neîncasarea creanţelor; definirea defectuoasă a responsabilităţilor în domeniul aprovizionării poate determina cumpărări excesiv de mari, la preţuri exagerate sau de calităţi inferioare; o protejare insuficientă a datelor care se introduc într-un fişier poate duce la denaturarea unui mare număr de indicatori. Dimpotrivă, un sistem bine conceput şi aplicat reprezintă un mijloc eficient de protecţie împotriva riscului de erori. Astfel o bună separare a funcţiilor limitează riscul de fraudă; un sistem informativ care asigură compararea automată a facturilor sosite cu intrările din depozite previne plata unor sume care nu sunt datorate etc;

- riscuri legate de absenţa sau abuzul de proceduri a3) Riscuri legate de atitudinea conducerii Oricare ar fi calitatea controlului intern, atitudinea conducerii poate contribui la limitarea sau, dimpotrivă, la creşterea riscurilor în respectarea regulilor şi principiilor contabilităţii. Auditorul acordă o anumită atenţie diferitelor obiective verificate când conducerea manifestă preocupări cu predilecţie pentru problemele producţiei şi comercializării şi o altă atenţie când conducerea este preocupată de problemele controlului intern şi ale calităţii informaţiilor. O conducere sensibilă faţă de calitatea informaţiilor urmăreşte în permanenţă implementarea şi utilizarea unor sisteme şi performanţe. Dimpotrivă, atunci când conducerea are încredere prea mare în calităţile salariaţilor şi ale sistemelor adoptate este tentată să neglijeze sistemul informaţional ceea ce poate duce la nereguli şi erori importante. Uneori, chiar conducătorii fac presiuni asupra salariaţilor cerându-le să mascheze anumite situaţii faţă de acţionari, bănci, organele fiscale etc. (să denatureze informaţiile contabile). b) Riscuri legate de natura operaţiilor tratate Datele supuse contabilizării se împart în trei categorii, fiecare din acestea fiind

Page 77: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

77

supuse unor riscuri particulare, astfel: b 1) Date repetitive Sunt acele date care rezultă din activitatea obişnuită a întreprinderii (cumpărări, vânzări, salarii etc). Ele sunt tratate (prelucrate de către contabilitate) uniform, în funcţie de sistemul ales. Pentru aceste date riscurile de erori sunt determinate de calitatea şi fiabilitatea sistemului de culegere şi prelucrare a datelor (vezi riscurile legate de conceperea şi funcţionarea sistemului); b2) Date punctuale (la anumite termene) Sunt complementare celor repetitive, dar care sunt reflectate în evidenţă la intervale de timp mai mult sau mai puţin regulate, cum este cazul celor rezultate din inventarierile anuale sau în urma evaluărilor de la sfârşitul exerciţiului. De asemenea, pot fi incluse în această categorie şi datele referitoare la amortizări, provizioane, coeficienţi de repartizare, diferenţe de conversie, etc. Aceste date pot fi purtătoare de riscuri semnificative când colectarea lor nu este organizată de o manieră fiabilă (permanenţa metodei). Ele trebuie analizate de către auditor pentru a putea stabili din timp ce verifcări se vor face asupra lor. b3) Date excepţionale Rezultă din operaţiuni sau decizii care nu pot fi incluse în activitatea curentă, cum ar fi datele rezultate în urma reevaluărilor, fuziunilor, restructurărilor, modificărilor în legislaţie etc. Pentru aceste date riscul de a produce erori sau ca acestea să nu fie detectate este mai mare, în special dacă întreprinderea nu dispune de personal experimentat pentru aceste operaţiuni şi dacă nu are criterii precis stabilite din timp ori nu posedă elemente comparative. Cu cât valoarea individuală sau cumulată a unei categorii de operaţiuni (repetitivă, punctuală sau excepţională) este mai mare, cu atât erorile ce sunt posibil să se producă vor avea o influenţă mai semnificativă asupra conturilor anuale. c) Riscuri legate de conceperea şi funcţionarea sistemelor Conceperea sistemului de culegere şi de tratare (prelucrare) a datelor trebuie astfel făcută încât să dea posibilitatea prevenirii, descoperirii şi eliminării erorilor. Riscurile pot fi mai uşor limitate în cazul datelor repetitive dacă sistemul de culegere şi prelucrare a acestora a fost conceput fiabil. Astfel, posibilitatea ca o ieşire din stoc să nu fie facturată este mai mică dacă sistemul folosit prevede că orice livrare să facă obiectul unui document (aviz de expediţie) şi că toate aceste documente să facă obiectul unei facturi. Dar chiar şi un sistem fiabil conceput poate să prezinte defecţiuni în funcţionarea sa atunci când controalele interne prevăzute pe fluxul de derulare a operaţiunilor de prelucrare a datelor nu funcţionează eficient. Asupra riscurilor legate de conceperea şi funcţionarea sistemului vom reveni în paragratul

Page 78: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

78

referitor la aprecierea controlului intern. d) Riscuri de nedetectare a erorilor de către audit Alegerea de către auditor a procedurilor folosite, a întinderii şi a datei intervenţiilor sale se face în funcţie de experienţa şi pregătirea sa profesională. Această alegere prezintă, în mod inevitabil, un anumit nivel de risc. Riscurile de audit rezultă din faptul că unele erori semnificative pot să nu fie descoperite şi ca urmare auditorul ajunge în situaţia de a exprima o opinie eronată asupra conturilor anuale. Dar auditorul trebuie să conceapă programul de lucru (planificarea misiunii) astfel încât să obţină o asigurare rezonabilă asupra faptului că nu există riscuri semnificative, iar în conturile anuale să nu fie incluse informaţii care pot aduce neajunsuri utilizatorilor acestora. Cunoscând factorii de risc, auditorul trebuie să dea atenţie erorilor posibile care pot avea o influenţă semnificativă asupra conturilor anuale şi să-şi orienteze atenţia asupra acestora cu ocazia planificării misiunii sale.

Pentru fundamentarea deciziei auditorului de acceptare sau menţinere a mandatului şi pentru definitivarea planului de muncă este necesar să se procedeze la o sinteză a riscurilor astfel . 3.1.8. Planificarea activitaţii de audit

Auditorul trebuie sa-şi planifice activitatea de audit astfel încât auditul să fie efectuat într-un mod eficient. Prin planificare se înţelege construirea unei strategii generale şi o abordare detaliată în ceea ce priveşte natura, durata şi gradul de cuprindere preconizat al auditului. Intinderea planificării va fi diferită în funcţie de mărimea entităţii, complexitatea auditului, experienţa auditorului şi de cunoaşterea activităţii unităţii auditate. Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un plan general de audit prin care să se descrie sfera de cuprindere şi desfăşurarea auditului. Aspectele ce trebuie luate în considerare de către auditor în dezvoltarea unui plan general de audit se referă la:

a) cunoaşterea activităţii auditate: - factorii economici generali şi condiţiile specifice sectorului de activitate ce

influenţează activitatea unităţii auditate; - caracteristicile importante ale entităţii, activitatea sa, performanţele financare; - nivelul general de competenţă al conducerii. b) înţelegerea sistemului contabil şi de control intern: - politicile contabile adoptate şi schimbările intervenite în acestea; - efectele noilor reglementări contabile sau de audit; - cunoaşterea de către auditor atât a sistemului contabil cât şi a celor de audit. c) riscul şi pragul de semnificaţie: - evaluarea estimativă a riscurilor inerente şi de control, identificarea

Page 79: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

79

domeniilor semnificative de audit; - stabilirea nivelurilor pragului de semnificaţie; - identificarea domeniilor complexe de contabilitate. d) natura, durata şi întinderea procedurilor: - schimbările posibile privind importanţa domeniilor specifice de audit; - activitatea internă de audit. ; . e) coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea: - implicarea altor auditori în auditul de exemplu a filialelor, sucursalelor,

diviziunilor, etc; - implicarea experţilor; - cerinţe de personal. Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un program de audit care să

stabilească natura, durata şi întinderea procedurilor de audit planificate, cerute pentru punerea în aplicare a planului general de audit. Acest program de audit serveşte şi ca set de instrucţiuni adresate asistenţilor implicaţi în audit şi ca mijloc de control şi evidenţă a desfăşurării activităţii. 3.2. Aprecierea controlului intern

3.2.1 . Conţinutul controlului intern

Controlul intern constă în ansamblul măsurilor adoptate într-o întreprindere

menită să asigure: a) integritatea patrimoniului; b)creşterea eficienţei operaţiunilor desfăşurate şi limitarea operaţiunilor neeconomice şi neeficiente; c) respectarea normelor legale şi dispoziţiilor conducerii; d) fidelitatea şi exactitatea informaţiilor contabile. Control intern nu se limitează la controlul gestionar (exercitat de către revizorii contabili şi comisiile de inventariere) şi controlul financiar-preventiv. Controlul intern are o sferă de cuprindere mai largă care cuprinde: a) controlul administrativ intern, exercitat sub forma controlului ierarhic de către persoanele cu funcţii de conducere asupra compartimentelor şi persoanelor din subordine; b) controlul gestionar şi controlul financiar preventiv; c) controlul reciproc exercitat între compartimente şi salariaţi pe baza fluxurilor materiale şi informaţionale din întreprindere şi pe baza separaţiunii funcţiilor; d) autocontrolul salariaţilor asupra lucrărilor executate; e) controlul contabil intern, plasat în toate etapele circuitului de culegere şi prelucrare a datelor, controlul bazat în special pe principiile de bază ale metodei contabilităţii: dubla înregistrare şi egalitatea bilanţieră. De asemenea, la baza controlului contabil intern stau corelaţiile dintre conturile sintetice, dintre evidenţa

Page 80: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

80

cronologică şi sistematică, dintre evidenţa operativă şi contabilitatea analitică, dintre contabilitatea analitică şi sintetică, dintre datele contabile şi realitatea faptică etc. In unele lucrări de specialitate în locul noţiunii de control intern.se utilizează termenul de audit intern. Apreciem că nu se justifică această înlocuire de termeni deoarece auditul se exercită numai de către specialişti care au obţinut această calitate pe bază de examen - specialiştii care trebuie să fie independenţi faţă de obiectul şi subiectul controlului. Controlul intern se exercită de către salariaţii diferitelor compartimente din întreprindere. Pentru asigurarea fidelităţii informaţiei contabile în cadrul fiecărei întreprinderi trebuie să existe un control intern raţional conceput şi corect aplicat. Auditorul cu ocazia acceptării mandatului, planificării misiunii şi a controlului conturilor trebuie să analizeze elementele de bază ale controlului intern. Deci, aprecierea controlului intern este atât o etapă distinctă a auditului, cât şi un complex de lucrări care trebuie efectuate în cadrul tuturor etapelor muncii de audit. Controlul intern are menirea de a asigura conducerea întreprinderii asupra: eficienţei activităţii desfăşurate, integrităţii patrimoniului şi calităţii informaţiilor furnizate de către contabilitate. Controlul intern presupune: o structură organizatorică, riguros ierarhizată şi delimitată, care asigură separarea sarcinilor şi supervizarea activităţilor; un ansamblu de instrucţiuni şi norme interne de lucru (manual de proceduri); un sistem informaţional corespunzător etc. Conţinutul controlului intern Ansamblul măsurilor adoptate de întreprindere menite să asigure: a. integritatea patrimoniului; b. eficienţa activităţilor desfăşurate; c. respectarea normelor legale şi a dispoziţiilor conducerii; d.fidelitatea informaţiilor furnizate de evidenţa economică. Sfera de cuprindere (elemente): a. controlul administrativ (ierarhic); b. control gestionar; c. control financiar-preventiv; d. control reciproc între compartimente şi executanţi, bazat pe: - separarea funcţiilor; - fluxurile materiale şi informaţionale din întreprindere. e. control contabil plasat în fluxul de prelucrare a datelor, bazat pe: - principiile de bază ale contabilităţii: dubla înregistrare şi egalitatea balanţieră; - controale încrucişate între documente şi situaţii diferite; - corelaţii contabile dintre: - conturile sintetice (corespondenţa conturilor); - contabilitate sintetică şi analitică; - contabilitatea şi evidenţa operativă;

Page 81: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

81

- evidenţa cronologică şi sistematică; - soldurile scriptice şi realitatea stabilită prin inventariere;

- soldurile iniţiale ş bilanţul de închidere. 3.2.2 . Obiectivele aprecierii auditului controlului intern

Cu ocazia analizei elementelor de bază ale controlului intern, auditorul are obligaţia să urmărească: a) dacă în întreprindere s-au luat măsuri organizatorice corespunzătoare, menite să asigure gestiunea eficientă a patrimoniului şi reflectarea corectă în contabilitate a tuturor elementelor patrimoniale şi a tuturor operaţiunilor economico-financiare; b) dacă întreprinderea este asigurată cu personal competent şi dacă activitatea personalului este verificată în permanenţă; c) dacă în cadrul întreprinderii există un sistem riguros de întocmire a documentelor, de prelucrare a datelor şi de arhivare a acestora. a) Referitor Ia organizarea controlului intern, auditorul trebuie să urmărească: a1 dacă sarcinile de serviciu sunt precis definite şi delimitate pe compartimente şi pe salariaţi, încât fiecare persoană să fie responsabilă de ducerea Ia îndeplinire a acestor sarcini; a2 dacă limitele de competenţă (ierarhiile) şi responsabilităţile sunt riguros stabilite, încât autoritatea să fie indiscutabilă, excluzându-se improvizaţiile, fanteziile şi neglijenţele; a3 dacă există circuite informaţionale precis elaborate (manuale de proceduri) încât să se asigure o unitate de metodă în prelucrarea datelor. b) Dacă întreprinderea este asigurată cu personal competent şi integru. Această cerinţă este direct proporţională cu nivelul ierarhic, deoarece o decizie luată la nivelul conducerii influenţează compartamentul întregului personal din subordine. Auditul trebuie să analizeze în ce măsură în întreprinderea respectivă se exercită un control asupra personalului. Acest control se poate realiza prin controale ierarhice şi controale reciproce. b1 controale ierarhice. Auditul trebuie să urmărească: 1. care sunt procedurile de aprobare şi verificare a activităţii subalternilor; 2. care sunt persoanele care au dreptul să dispună mişcarea activelor patrimoniale (intrări, ieşiri, transformări); 3. care sunt persoanele care au acces la aceste active; 4. care este politica de angajare a salariaţilor. b2 controale reciproce dintre executanţi, bazate pe separarea sarcinilor (principiul separaţiunii funcţiilor incompatibile). In cadrul întreprinderilor se pot distinge trei funcţii a căror separare asigură un

Page 82: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

82

control reciproc între compartimente şi executanţi. Toate operaţiunle elementare efectuate într-o întreprindere urmăresc realizarea acestor funcţii: - funcţia de realizare a obiectivelor unităţii. O întreprindere îşi realizează obiectivele propuse prin intermediul compartimentelor comercial, cercetare, producţie, personal, control de calitate etc; , - funcţia de conservare a patrimoniului se realizează, de regulă, de către personalul care are sarcini privind depozitarea şi gestionarea bunurilor, gestionarea mijloacelor băneşti şi a valorilor asimilate acestora, gestionarea şi conducerea activităţilor de stocare, întreţinerea imobilizărilor etc. - funcţia contabilă se realizează prin compartimentele contabilitate generală (financiară), contabilitate de gestiune şi control gestionar. în cadrul acestei funcţii se înregistrază şi verifică veniturile, cheltuielile şi rezultatele unităţii. Separarea sarcinilor de serviciu între aceste trei funcţii, neadmiterea cumulării de către aceeaşi persoană a acestor funcţii reprezintă o premisă esenţială pentru asigurarea unui control intern eficient. Majoritatea operaţiunilor dintr-o întreprindere antrenează cel puţin două din aceste funcţii şi ca urmare o eroare sau o fraudă determină o necorelare între compartimente sau executanţi. Excepţie fac cazurile de complicitate sau de dublă eroare. Astfel, o aprovizionare cu bunuri presupune:

- stabilirea necesarului de aprovizionat şi emiterea comenzii (realizează obiectul de activitate al întreprinderii);

- recepţia, depozitarea, gestionarea bunurilor (realizează conservarea bunurilor);

- înregistrarea facturii primite de la furnizor şi a celorlalte documente (realizează contabilitatea stocurilor şi terţilor);

- plata facturii afectează disponibilităţile băneşti (funcţia de conservare a patrimoniului). Dacă două din aceste funcţii sunt cumulate de către aceaşi persoană, sporeşte riscul de eroare sau de fraudă. Astfel, dacă într-o unitate se aplică metoda inventarului intermitent şi dacă aceeaşi persoană are sarcină să emită comanda, să recepţioneze şi să depoziteze bunurile şi să accepte plata furnizorului, atunci această persoană poate fi tentată să sustragă sau să distrugă bunurile aprovizionate neeconomicos (cantităţi prea mari, calitate slabă, inutilizabile în unitate) sau tot atât de bine se poate înţelege cu furnizorul în sensul ca acesta să emită facturi şi să ceară plata pentru bunuri care nu au fost livrate. O situaţie similară se poate înregistra şi în cazul metodei inventarului permanent dacă aprovizionările se înregistrază direct ca o cheltuială, ocolindu-se conturile de stoc, recepţiile, fişele de magazie etc. In cadrul prelucrării integrale a datelor cu ajutorul calculatorului se concentrază procesul de prelucrare a datelor (culegerea datelor se face o singură dată la tastatură) şi ca urmare asistăm la: - o defectuasă separare a funcţiilor; - accesul la date a unor persoane neautorizate datorită slăbiciunilor codurilor

Page 83: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

83

de protecţie care se pot penetra; - introducerea în sistemul de prelucrare a unor date neautorizate sau manipularea programelor de prelucrare etc. Pentru aprecierea modului în care se asigură separarea sarcinilor de aprobare (A), control (C), execuţie (E) şi înregistrare în contabilitate (I) se recomandă întocmirea pentru fiecare domeniu a unei grile de repartizate a sarcinilor. Cu ajutorul acestei grile auditorul înţelege mai bine modul de separare a funcţiilor, modul cum funcţionează controlul intern. In continuare prezentăm, în sinteză, grila separării sarcinilor pentru imobilizări şi stocuri. Auditorul trebuie să analizeze dacă persoanele împuternicite să execite controlul intern au posibilitatea să efectueze verificările cu exigenţă, obiectivitate, imparţialitate şi responsabilitate. Pentru realizarea, în condiţii corespunzătoare, a laturii constatative şi a laturii constructive a controlului se impune asigurarea independenţei şi autorităţii organelor de control sau cu atribuţiuni de control din cadrul unităţilor patrimoniale. Independenţa organelor de control sau cu atribuţiuni de control trebuie asigurată atât faţă de subiectul controlului (persoanele controlate) cât şi faţă de obiectul controlului (operaţiunile, documentele verificate). Independenţa faţă de subiectul controlului se poate sigura prin:

- ierarhizarea; pe trepte organizatorice, a competenţelor şi responsabilităţilor de efectuare a controlului, astfel, încât, cei ce efectuează verificările să aibă posibilitatea şi responsabilitatea nu numai să constate neregulile, ci şi să impună măsurile necesare pentru prevenirea, eliminarea şi sancţionarea lor;

- subordonarea organelor care exercită controlul, astfel încât acestea să nu depindă de deciziile celor pe care-i controlează. Independenţa faţă de obiectul controlului se asigură, aşa cum ,s-a arătat, respectându-se principiul separaţiunii. In general, nu pot exercita controlul gesturilor cei care participă: la întocmirea documentelor respective, la efectuarea operaţiunilor în cauză, la gestionarea valorilor materiale şi băneşti, la înregistrarea în contabilitate a acestor operaţiuni. Autoritatea persoanelor care exercită controlul intern îmbracă două laturi: autoritatea oficială şi autoritatea autentică. Autoritatea oficială (formală) este în legătură directă cu independenţa organelor de control dar, în acelaşi timp, ea depinde de drepturile pe care le au cei ce exercită controlul. Drepturile organelor de control intern de a impune luarea unor măsuri pentru prevenirea, eliminarea şi sancţionarea neajunsurilor trebuie fixate între anumite limite. Atributul de control al conducătorilor de unităţi patrimoniale este supraordonat faţă de competenţele celor ce exercită verificarea pe baza unei decizii interne. Conducătorii de unităţi trebuie să aibă posibilitatea să analizeze şi să aprobe propunerile organelor din subordine. Dar, această limitare a drepturilor celor ce exercită controlul intern nu trebuie să ducă la anularea autorităţii lor, la scăderea exigenţei şi operativităţii controlului.

Page 84: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

84

Autoritatea autentică (reală) a organelor de control depinde de garanţiile moral-profesionale ale persoanelor atrase în această activitate. c) Auditorul trebuie să urmărească dacă în cadrul întreprinderii există un sistem de documente corespunzător şi dacă toate operaţiunile sunt verificate şi contabilizate corect. Pentru ca într-o întreprindere să existe un sistem corespunzător de documente este necesar ca emiterea, completarea ulterioară, verificarea şi înregistrarea acestora să se facă pe baza unor instrucţiuni scrise (Manual de proceduri), iar arhivarea acestora (memoria întreprinderii) influenţează exercitarea în bune condiţiuni a controalelor ulterioare. Pentru aprecierea eficienţei controlului instituit de întreprindere asupra înregistrărilor contabile auditul urmăreşte respectarea criteriilor auditului. c1. Exhaustivitatea şi integritatea înregistrărilor Pentru a se putea convinge dacă toate operaţiunile au fost înregistrate în contabilitate, fără omisiuni şi fără înregistrarea aceleiaşi operaţiuni de mai multe ori, auditul trebuie să urmărească: - existenţa şi respectarea seriilor numerice ale documentelor, inclusiv fiabilitatea sistemului de numerotare automată a acestora (dacă documentele se editează cu ajutorul calculatorului) inclusiv evidenţa acestora cu ajutorul fişei de magazie a formularelor cu regim special; - modul cum se exercită controlul reciproc dintre documente diferite în care se înregistrează aceleaşi operaţiuni (factura, nota de intrare-recepţie, ordinul de plată) sau între fişiere diferite. In condiţiile prelucrării automate a datelor există riscul ca unele înregistrări contabile să nu fie materializate pe un suport de hârtie. Pentru controlul aplicaţiilor informatice este recomnadat jocul de încercare care presupune prelucrarea manuală a unui eşantion de operaţiuni sau prelucrarea după un alt program şi compararea rezultatelor obţinute. Aceste jocuri de încercare verifica procedurile de prelucrare, dar nu verifică datele de intrare. - ţinerea la zi şi arhivarea fişelor de cont sintetice şi analitice (memoria întreprinderii), analiza soldurilor anormale; - ţinerea scadenţelor de plăţi şi încasări privind obligaţiile fiscale, creditul comercial etc. c2 realitatea înregistrărilor Pentru a putea stabili dacă înregistrările din contabilitate pot fi justificate printr-o operaţiune reflectată într-un document şi pot fi verificate, auditorul foloseşte diferite tehnici de adunare a elementelor probante, dintre care amintim: - verificarea modului de întocmire a documentelor primare; - verificarea modului de înregistrare în contabilitate a datelor din documentele

Page 85: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

85

primare, urmărindu-se dacă la baza fiecărei înregistrări stau documente justificative corespunzătoare; - observaţia fizică; - controlul fizic prin inventariere; - confirmări primite de la terţi; - discuţii cu conducătorii şi salariaţii; - verificarea veniturlor şi cheltuielilor, urmărindu-se realitatea lor şi dacă ele privesc întreprinderea. c3 Exactitatea înregistrărilor Pentru verificarea exactităţii înregistrărilor din contabilitate auditorul trebuie să urmărească, aşa cum s-a arătat mai sus, următoarele aspecte: - dacă perioada înregistrărilor este corectă, dacă se respectă principiul independenţei exerciţiului. în acest scop se folosesc diferite tehnici de control, cum ar fi:

- se studiază primele şi ultimele documente dintr-un exerciţiu financiar pentru a stabili dacă ele au fost reportate între exerciţii;

- se analizează modul de delimitare în timp a veniturilor şi cheltuielilor, modul de constituire a provizioanelor, modul de repartizare a diferenţelor de preţ, modul de calcul a diferenţelor de conversie etc. - dacă operaţiunile au fost înregistrate în conturile corespunzătoare (imputarea corectă), Astfel, se urmăresc corecta contabilizare a creşterilor sau scăderilor de activ (imobilizări, stocuri etc.) sau a creşterilor sau scăderilor de pasiv (capital propriu, datorii etc). Corespondenţele eronate dintre conturi pot duce la mascarea fraudelor sau la denaturarea unor indicatori; - dacă evaluările şi calculaţiile sunt corecte; - dacă au fost preluate corect în conturile anuale informaţiile din contabilitatea curentă. Pentru a se convinge că nu sunt erori în contabilizarea sumelor sau daca calculele sunt corecte, auditul apelează la comparaţii globale şi la controale aritimetice. Comparaţiile globale se pot face atunci când aceleaşi operaţiuni fac obiectul a două totalizări cum ar fi: valoarea ieşirilor dintr-o gestiune se compară cu valoarea intrărilor în alte gestiuni sau secţii consumatoare, suma cecurilor depuse spre încasare se compară cu suma încasărilor etc. Controalele aritmetice constau în reefectuarea unor calcule din documentele primare şi centralizatoare, ştiut fiind că acestea se pot greşi, uneori, intenţionat.

Asupra verificării documentelor primare şi a înregistrărilor contabile vom reveni în cadrul subcapitolului controlul conturilor. Pentru exemplificare, prezentăm, în continuare modalitatea în care auditorul poate să stabilească dacă întreprinderea respectă aceste criterii cu ocazia contabilizării imobilizărilor :

Page 86: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

86

1. Integritatea înregistrărilor - toate intrările de imobilizări sunt contabilizate - toate ieşirile de imobilizări sunt contabilizate - toate mişcările interne sunt reflectate în evidenţă - toate amortizările sunt contabilizaze - toate veniturile şi cheltuielile privind imobilizările sunt contabilizate 2. Realitatea înregistrărilor - operaţiunile referitoare Ia imobilizări sunt reflectate în documente corespunzătoare - imobilizările înregistrate în contabilitate există şi aparţin întreprinderii - nici o cheltuială curentă nu este trecută la imobilizări 3. Evaluarea corectă - preţul de înregistrare al imobilizărilor este corect calculat - amortizările calcualte respectă principiile legale 4. Perioada corectă - mişcarea mobilizărilor este comunicată în mod operativ contabilităţii 5. Imputarea corectă - documentele referitoare la mişcarea şi amortizarera imobilizărilor sunt înregistrate corect în contabilitate. Obiectivele controlului intern a) Analiza modului de organizare a controlului intern din întreprindere: - competenţele ierarhice şi responsabilităţile sunt precis stabilite şi delimitate? - sarcinile de serviciu sunt riguros definite şi coordonate? - circuitele informaţionale sunt precis stabilite? b) Urmărirea modului cum se exercită controlul asupra personalului întreprinderii: controale ierarhice: .

- cine şi prin ce procedee exercită controlul ierarhic şi cum se face dovada exercitării lui?

- cine are dreptul să dispună efectuarea operaţiunilor economico-financiare? - cine gestionează elementele patrimoniale? - care este politica de angajare şi antrenare a personalului? controale reciproce dintre executanţi bazate pe separarea funcţiilor: - funcţia de realizare a obiectivelor unităţii - funcţia de conservare a patrimoniului - funcţia contabilă (de evidenţă)

- asigurarea independenţei şi autorităţii persoanelor ce exercită controlul intern.

Page 87: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

87

c) Stabilirea procedurilor folosite pentru emiterea, completarea ulterioară, verificarea, prelucrarea şi arhivarea documentelor. Aceste proceduri includ şi un control intern menit să asigure respectarea criteriilor auditului:

- exhaustivitatea înregistrărilor - realitatea înregistrărilor - corectitudinea înregistrărilor din punct de vedere al perioadei, evaluării,

imputării şi centralizării 3.2.3 . Etapele aprecierii controlului intern

Pentru aprecierea controlului intern auditorul nu apelează la verificarea ansamblului controlului intern, ci îşi orientează efortul asupra răspunsului la trei întrebări în funcţie de care acesta se realizează. Aceste întrebări sunt:

- care sunt procedurile efective aplicate în întreprindere pentru realizarea unui control intern eficient?

- aceste proceduri sunt aplicate continuu? - în ce măsură aceste proceduri asigura un control intern de calitate şi duc la

elaborarea de documente financiar contabile corect. Insuficienţa controlului intern poate duce la transmiterea către contabilitate a unor date eronate, ceea ce pune la îndoială valoarea probantă a contabilităţii. In aceste condiţii există posibilitatea ca auditorul să nu detecteze erorile care pot afecta conturile, ceea ce impune certificarea cu rezerve sau refuzul de certificare a conturile anuale. Dimpotrivă, dacă în întreprindere controlul intern este bine conceput şi funcţionează corect, auditorul îşi poate reduce propriile sale controale asupra conturilor, se poate sprijini pe controlul intern. Toate lucrările desfăşurate cu ocazia aprecierii controlului intern au ca obiectiv alegerea deciziilor cu privire la etapa următoare controlul conturilor. Cu alte cuvinte, aprecierea controlului intern nu este un scop al auditului, ci un mijloc a cărui finalitate este controlul conturilor. In cadrul acestei etape a auditului, profesionistul contabil îşi propune să găsescă răspuns la următoarele întrebări:

- Care sunt controalele interne instituite în întreprinderea respectivă, pe care auditul se poate sprijini?

- Care sunt riscurile de erori în tratarea datelor sau de fraude, asupra cărora auditul trebuie să-şi orienteze eforturile cu ocazia definitivării programului de control al conturilor? Pentru evaluarea (aprecierea) controlului intern investigaţiile auditului pot fi grupate în cinci categorii de lucrări care corespund unor etape de lucru, astfel:

a) Descrierea procedurilor; b) Testele de conformitate; c) Evaluarea preliminară;

Page 88: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

88

d) Testele de permanenţă; e) Evaluarea definitivă şi întocmirea documentului de sinteză.

a) Descrierea sistemului de culegere şi prelucrare a datelor Scopul acestei etape este acela de a stabili, pentru fiecare domeniu, semnificaţia (aprovizionări, stocuri, producţie, vânzări, salarii, etc.) şi de a fixa care sunt procedurile utilizate de întreprindere pentru culegerea informaţiilor, întocmirea documentelor justificare, prelucrarea datelor, circuitul documentelor, înregistrarea datelor în contabilitatea sintetică şi analitică, în evidenţa cronologică (Registrul jurnal) şi sistematică (Cartea mare), arhivarea documentelor şi registrelor contabile. Pentru descrierea procedurilor utilizate auditorul trebuie să urmărească: 1. Care sunt documentele interne şi externe utilizate pentru fiecare domeniu semnificativ. Informaţiile pe care le conţin documentele primare stau la baza întregului sistem informaţional dintr-o întreprindere. Documentele primare marchează prima consemnare în scris a operaţiunilor economico-financiare, motiv pentru care modul lor de întocmire, verificare, prelucrare, circulaţie şi arhivare influenţează nemijlocit, operativitatea şi integritatea întregului sistem de evidenţă dintr-o unitate patrimonială. Nici o operaţiune economico-financiară nu poate fi efectuată fără să fie înscrisă într-un document şi nici o înregistrare în evidenţa economică nu poate fi făcută decât pe baza documentelor corespunzătoare. Legea contabilităţii15 stabileşte: orice operaţiune patrimonială se consemnează în momentul efecuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. Ca urmare, singura modalitate de reconstituire a condiţiilor în care s-au desfăşurat operaţiunile economico-financiare şi s-au efectuat înregistrările în contabilitate o reprezintă aceste documente. Documentele primare şi centralizatoare reprezintă un mijloc eficient pentru controlul modului cum s-au îndeplinit sarcinile stabilite, au fost gospodărite mijloacele materiale şi băneşti şi s-au asigurat integritate patrimoniului. Prin semnarea acestor documente de către persoanele care au dispus sau au participat la desfăşurarea operaţiunilor economico-financiare şi de către persoanele care exercită controlul intern, se asigură premisele pentru stabilirea resposabilităţilor în eventualitatea în care aceste operaţiuni nu s-au desfăşurat conform cerinţelor prestabilite.

2. Care este forma de contabilitate utilizată în cadrul întreprinderii (maestru şah, pe jurnale, mixtă): Cum este organizată evidenţa analitică a stocurilor (cantitativ-valoric, operativ contabilă pe solduri etc); cu ajutorul inventarului permanent sau intermitent etc. 3. Cum este organizată evidenţa cheltuielilor de producţie şi calculaţia costurilor (pe comenzi, pe faze, global etc); 15 Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, modificată şi actualizată

Page 89: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

89

4. Ce lucrări se execută cu ajutorul calculatorului şi ce lucrări se execută manual şi corelaţiile dintre aceste lucrări. 5. Pentru fiecare domeniu semnificativ se urmăreşte cine întocmeşte documentele şi pe baza căror surse informaţionale. 6. Cine verifică datele din documente, ce controale reciproce şi încrucişate se efectuează asupra acestor documente şi cum se atestă efectuarea acestor controale (o ştampilă sau o semnătură pe document, o evidenţă operativă a documentelor verificate etc). Cum se asigură separarea sarcinilor între funcţia de realizare a obiectivelor întreprinderii, funcţia de stocare şi funcţia contabilă. In acest scop se întocmeşte pentru fiecare domeniu semnificativ o grilă de repartizare a sarcinilor pe salariaţi. Acesta grilă permite auditoriului să înţeleagă incompatibilitatea funcţiilor şi să aprecieze dacă separarea funcţiilor contribuie la limitarea riscului de erori, aşa cum s-a arătat. Urmărind descrierea procedurilor utilizate în întreprindere, auditorul se poate confrunta cu una din următoarele situaţii: 1. In cadrul întreprinderii au fost elaborate instrucţiuni scrise (manual de proceduri) după care se derulează întreaga tehnologie contabilă; 2. Deşi nu există instrucţiuni scrise, în întreprindere se practica un sistem unitar de lucru, sistem care asigură respectarea principiului permanenţei metodei; 3. In întreprindere nu există un sistem de lucru unitar, activitatea desfaşurându-se după inspiraţia de moment a persoanelor implicate, ceea ce nu garantează exercitarea unui control eficient care să asigure exhaustivitatea, realitatea şi exactitatea înregistrărilor din contabilitate. Pentru stabilirea circuitului informaţiilor contabile şi a controalelor plasate de întreprindere în acest circuit şi pentru identificarea zonelor de risc care pot afecta conturile anuale, auditorul poate utiliza procedee descriptive şi procedee grafice (diagrame de circuit). Procedeele descriptive se bazează pe descrierea narativă a procedurilor. Această descriere are la bază manualul de proceduri şi chestionare de control intern la care răspund persoanele implicate din întreprindere. Intrucât există riscul ca unele aspecte să fie omise, chestionarele de control se întocmesc din timp, iar răspunsurile primite se înscriu pe documente separate, care sunt denumite foi de lucru. 3.2.4 . Etape in stabilirea obiectivelor controlului intern

Analiza sistemului de control intern al imobilizărilor trebuie să permită asigurarea ca:

- Separarea funcţiilor este suficientă; - Toate achiziţionările de imobilizări sunt corect autorizate şi contabilizaze; - Toate imobilizările sunt corect evaluate (valoare brută şi valoare netă); - Imobilizările există în mod real şi aparţin întreprinderii;

Page 90: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

90

- Protecţia activelor este asigurată; - Angajamentele în afara bilanţului privind imobilizările sunt corect

înregistrate; - Toate cesiunile de imobilizări sau casările sunt corect autorizate şi

contabilizate. B. Etapa I Informaţii generale 1. Dacă există, descrieţi procedura stabilirii bugetelor de investiţii. In lipsa acestora, informaţi-vă asupra principalelor achiziţii prevăzute pentru anul respectiv, descrieţi politica de achiziţionare sau renunţare la imobilizări aparţinând întreprinderii. 2. Asiguraţi-vă că diferenţele între buget şi realizări sunt analizate regulat şi supuse aprobării. Descrieţi procedura privind eventual reportarea de operaţii de la un exerciţiu la altul. 3. Obţineţi criteriile ce servesc la deosebirea imobilizărilor şi a cheltuielilor, definite eventual de către conducere. Achiziţii de imobilizări 4. Descrieţi procedura de achiziţie a imobilizărilor şi a obiectivelor de inventar:

- decizia de cumpărare, eventual organul abilitat în funcţie de sumele angajate (precizaţi-le);

- procedura de licitaţie, solicitarea devizului, precizaţi pentru ce tip de investiţii; - comanda, aprobarea; - recepţia şi controlul de calitate, eventual; - punerea în funcţie şi identificarea (plăcuţa de imobilizare permiţând să fie

reperată în fişier); - înregistrarea în fişier (registrul numerelor de inventar, fişa mijlocului fix etc); - modul de informare din fişier; - plata.

Cesiuni de imobilizări - casări 5. Pentru vânzările sau casările de imobilizări şi de obiecte de inventar, verificaţi dacă ele:

- sunt autorizate; - fac obiectul unui bon de ieşire (sau unui document echivalent) prenumerotat şi

transmis regulat la contabilitate; 6. Asiguraţi-vă că seria numerică a bonurilor de ieşire pentru imobilizări este controlată pentru a verifica dacă:

- toate vânzările sunt facturate; - toate vânzările şi casările au fost scoase din fişierul de imobilizări; - toate vânzările şi casările au ieşit din conturile de imobilizări.

7. Dacă ele există, obţineţi situaţiile periodice ale elementelor de imobilizări devenite inutilizabile sau care necesită reparaţii. 8. In caz că el există, obţineţi fişierul de imobilizări şi verificaţi dacă

Page 91: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

91

informaţiile următoare sunt menţionate: - descrierea imobilizării; - numărul de identificare; - localizarea; - costul de achiziţie (inclusiv costurile de transformare şi de modernizare); - data punerii în funcţiune; - metoda şi cota de amortizare; ._ . . - datele inventarului fizic; - data de ieşire; - cheltuielile de reparaţii.

9. Asiguraţi-vă că: - acest fişier este comparat cu imobilizările existente în mod regulat

(inventariere). - diferenţele sunt analizate. - corecţiile sunt supuse unui responsabil. Această actualizare a fişierului poate fi utilizată cu ocazia unui inventar fizic

(precizaţi periodicitatea) dar poate să provină, de asemenea, dintr-o solicitare de informaţii făcută diferitelor servicii pentru a verifica dacă imobilizările pe care le utilizează sunt în concordanţă cu extrasele din fişierul imobilizărilor referitoare la ele. Protecţia activelor (asigurarea integrităţii) 10. Protecţia fizică Asiguraţi-vă că accesul la activele care pot fi uşor deplasate (utilaj, echipamente mici) este protejat suficient. Verificaţi dacă titlurile de proprietate:

- sunt toate pe numele societăţii - sunt păstrate într-o casă de bani sau la un terţ de încredere

11. Asigurare Obţineţi:

- modul de determinare a valorii de asigurare a imobilizărilor - calculul actualizării capitalurilor asigurate.

Verificaţi dacă este realizată o evaluare periodică de către un cabinet de expertiză generală. 12. întreţinere : Dacă există, obţineţi contractele de întreţinere cu constructorii. Verificaţi dacă aceste contracte fac obiectul unei autorizări comparabile celei necesare în caz de achiziţie. 13.A fost creat un serviciu de întreţinere generală? Există un caledar de întreţinere preventivă a maşinilor (graficul de întreţineri). Verificaţi dacă realizarea lucrărilor de întreţinere este controlată. 14. Precizaţi dacă înregistrările contabile legate de mişcările de imobilizări fac obiectul unei aprobări de către un responsabil. De asemenea, în ceea ce priveşte distincţia care se face între cheltuieli şi

Page 92: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

92

imobilizări. Concluzii-evaluări 15. Evidenţiaţi punctele tari şi cele salabe ale procedurilor privind imobilizările. 16. Pregătiţi un program de controale ale procedurilor. 17. Formalizaţi efectul concluziilor asupra controlului intern realizat, asupra programului de control al conturilor. Diagramele de circuit (flow-chart) sunt utilizate pentru formalizarea (reprezentarea grafică) a circuitului documentelor şi a controalelor documentelor plasate în acest circuit. Procedurile trebuie controlate pe parcursul întregului exerciţiu. O atenţie specială se acordă aplicării procedurilor în perioadele când anumite persoane sunt în concediu. b) Testele de conformitate Testele de conformitate au rolul de a stabili dacă procedurle descrise mai sus există, indiferent dacă ele se aplică sau nu. In această etapă nu se pune problema descoperirii erorilor în funcţionarea sistemului, ci numai de a stabili dacă sistemul descris este bine înţeles, este cel real. Testele de conformitate se realizează concomitent cu descrierea sistemului asupra unui număr limitat de operaţiuni prin intermediul: 1. Observaţiei directe asupra modului de lucru; 2. Confirmările verbale date de către cei care utilizează aceste proceduri; 3.Mijloacele specifice utilizate pentru confirmarea efectuării operaţiunilor respective: aplicarea pe documente a unor vize sau ştampile, înregistrarea documentelor respective într-un fişier (evidenţă operativă) etc; 4. Observaţiei ulterioare, care constă în reluarea circuitului unor documente începând cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs; 5. Jocurilor de încercare. c) Evaluarea preliminară (a riscului de erori) După ce s-a obţinut o descriere corespunzătoare a sistemului de culegere şi prelucrare a datelor contabile, se procedează la o evaluare preliminară a fiabilităţii acestei organizări pentru a putea pune în evidenţă punctele forte şi punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil. In această etapă se analizează dacă sistemul este bine conceput, scoţându-se în evidenţă riscurile de concepţie, urmând ca în etapa următoare să se verifice modul de funcţionare a acestui sistem. 1. Punctele forte sunt constituite din controalele plasate în fluxul de prelucrare a datelor care garantează o corectă contabilizare a acestora. 2. Punctele slabe sunt reprezentate de deficienţe ale sistemului, care pot da naştere unor riscuri de erori sau fraude. Pentru evaluarea preliminară a punctelor forte şi punctelor slabe ale sistemului auditul procedează la:

- examinarea sistemului descris mai sus pentru a pune în evidenţă ceea ce are bun sistemul şi limitele sistemului. Dar, această examinare comportă riscul ca unele

Page 93: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

93

aspecte să fie omise sau uitate; - punerea unor întrebări executanţilor. Aceste întrebări se formulează din timp

sub forma chestionarelor de control intern. Aceste chestionare permit compararea controlului intern teoretic descris în manualele de proceduri cu cel existent în întreprindere. Intrebările se adresează pe sectoare de activitate şi urmăresc dacă există controalele, sunt cunoscute de executanţi şi dacă absenţa acestor controale influenţează calitatea informaţiilor. d) Teste de performanţă Urmăresc dacă procedurile sunt aplicate într-o manieră permanentă, fără defecţiuni. Aceste teste trebuie să fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de funcţionare a sistemului. Pentru depistarea riscurilor în funcţionarea sistemului se procedează la analiza controalelor de prevenire şi a controalelor de detectare prevăzute de întreprindere. 1. Controalele de prevenire se realizează în timpul derulării operaţiunilor înainte de a se trece la faza următoare şi, de regulă, înaintea înregistrării operaţiunii respective. Aceste controale se materializează într-o semnătură sau viză pe documente. 2. Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaţiuni de aceeaşi natură (prin sondaj), cu scopul de a descoperi anomaliile în funcţionarea sistemului sau a asigurării că aceste anomalii nu există. Pentru verificarea modului de funcţionare a controlului intern auditul dispune de mai multe tehnici,care sunt: 1. urmărirea evidenţei controalelor efectuate de către întreprindere. Cu ajutorul acestei tehnici se asigură realizarea unor sondaje foarte mari într-un timp foarte scurt. Astfel, se analizează existenţa unor vize de control pe documente, existenţa confruntărilor lunare între evidenţa operativă, contabilitatea analitică şi sintetică etc; 2. repetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal unele controale reciproce şi încrucişate pentru a se convinge asupra manierei în care acestea au fost efectuate de către întreprindere; 3. observarea executării unor controale permite auditului să înţeleagă modalitatea în care se realizează aceste controale de către întreprindere şi să aprecieze eficienţa lor. Pentru aceasta, auditorul urmăreşte nemijlocit (observă),maniera în care salariaţii efectuează aceste controale. e) Evaluarea definitivă şi redactarea raportului de sinteză , In această etapă a aprecierii controlului intern auditorul determină: 1. dacă dispozitivele de control ale întreprinderii sunt efective şi permanente (realitatea punctelor forte); 2. care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului; 3. care sunt punctele slabe datorate aplicării greşite a procedurilor (funcţionării sistemului). Riscurile identificate de către auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru intitulată sinteza aprecierii controlului intern cu ajutorul căreia se scot în evidenţă:

Page 94: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

94

- slăbiciunile sistemului care pot antrena riscuri de erori; - incidenţa acestora asupra conturilor anuale; - incidenţa acestora asupra programului de lucru.

Auditorul semnalează conducerii întreprinderii observaţiile sale asupra controlului intern şi poate, după caz, să organizeze propriile sale controale pentru asigurarea fiabilităţii conturilor sau poate refuza certificarea bilanţurilor sau să acorde o certificare cu rezerve. Comunicarea observaţiilor în urma aprecierii controlului intern poate fi făcută printr-un raport asupra controlului intern, care are următoarea structură: 1. Notă de introducere şi sinteză. In această parte a raportului se arată condiţiile în care s-a executat aprecierea controlului intern, metodele folosite şi concluziile la care s-a ajuns, făcându-se trimiteri la partea de detaliere a raportului. Nota de introducere şi sinteză permite conducerii întreprinderii să cunoască rapid concluziile la care a ajuns auditul. 2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri şi puncte care vor fi prezentate în partea de detalii sau se face o reluare rapidă a tuturor punctelor slabe. 3. Detaliile raportului sunt structurate în funcţie de sumarul raportului, fără să se reia concluziile prezentate în prima parte a raportului (sinteza). La prezentarea detaliilor se au în vedere următoarele principii: - prezentarea problemelor în ordinea importanţei lor; . - se fac recapitulaţii ale problemelor pe secţiuni, funcţii sau grupe de conturi; - se grupează distinct sfaturile de mai mică importanţă; - se grupează distinct riscurile de eroare care pot avea o incidenţă asupra certificării conturilor anuale; • se reiau sfaturile date în cursul exerciţiilor precedente cărora nu li s-a dat curs. Schematic, etapa privind aprecierea controlului intern se prezintă astfel: Aprecierea controlului intern 1. Descrierea sistemului de culegere şi prelucrare a datelor - Care sunt procedurile utilizate în întreprindere pentru culegerea şi prelucrarea datelor? - procedee descriptive (chestionare de control intern); - diagrame de circuit . - Cum sunt stabilite aceste proceduri? - există manuale de proceduri (instrucţiuni scrise, grafice de circulaţie şi prelucrare a documentelor); - se lucrează după inspiraţia de moment a executanţilor. - Care sunt controalele plasate de întreprindere în circuitul informaţional contabil? 2. Testele de conformitate - Procedeele de prelucrare a datelor şi de control intern descrise: - există în realitate? - sunt cunoscute şi înţelese de executanţi?

Page 95: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

95

3. Evaluarea preliminară - Prin examinarea sistemului descris şi testat: - se apreciază dacă sistemul informaţional contabil este bine conceput şi este fiabil; - care sunt riscurile de concepţie?

1. care sunt punctele forte şi punctele slabe ale sistemului? 4. Testele de permanenţă - Procedurile descrise, testate şi evaluare: - funcţionează în permanenţă (fără derogări)? - pentru garantarea funcţionării în permanenţă a acestor proceduri, care sunt controalele interne instituite de întreprindere? -controale de prevenire ; - controale de detectare 5. Evaluarea definitivă - Pentru fiecare domeniu semnificativ se sintetizează: - care sunt punctele forte ale sistemului care garantează imaginea fidelă, clară şi completă? - care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului? - care sunt punctele slabe datorate funcţionării sistemului? - Sinteza aprecierii controlului intern - riscuri identificabile; - incidenţa lor asupra conturilor anuale; - recomandări către conducerea întreprinderii.

• Raport asupra controlului intern (informarea conducerii întreprinderii).

3.3. Controlul conturilor

3.3.1 . Obiectivul principal

In etapele precedente, auditorul a determinat domeniile semnificative, specificul întreprinderii, zonele de risc şi a identificat controalele interne pe care se poate sprijini în cursul misiunii sale. Obiectivul principal al etapei controlul conturilor îl reprezintă procurarea elementelor probante suficiente şi juste care să îi permită auditorului să exprime o opinie motivată asupra modului cum au fost respectate normele legale şi dispoziţiile conducerii, cum ar fi: - reglementările de evaluare şi prezentare stabilite prin normele legale şi profesionale; - principiile contabilităţii: prudenţa, permanenţa metodei, continuitatea activităţii, independenţa exerciţiului, intangibilitatea bilanţului de deschidere, necompensarea; - reglementările referitoare la inventariere;

Page 96: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

96

- regulile de organizare a contabilităţii şi de ţinere a registrelor contabile; - existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii; - pasivele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile ce privesc întreprinderea respectivă.

Aprecierea controlului intern şi Controlul conturilor sunt două etape ale auditului financiar-contabil care se pot derula, in practică, fie succesiv, fie concomitent, în funcţie de experienţa auditorilor.

3.3.2 . Funcţia de control a contabilităţii

Funcţia de control a contabilităţii este inseparabil legată de funcţia de înregistrare şi funcţia de informare a acesteia. Nu se pot controla decât acele fenomene şi procese economico-financiare care au fost în prealabil reflectate (înregistrate) în evidenţă. Intre evidenţa economică şi auditul financiar-contabil există o strânsă intercondiţionare, o legătură biunivocă. Această intercondiţionare rezidă din faptul că exactitatea şi operativitatea sistemului informaţional influenţează nemijlocit calitatea şi eficienţa auditului. In acelaşi timp, auditorul presupune luarea unor măsuri menite să asigure exactitatea, sinceritatea, integritatea şi operativitatea sistemului informaţional economic şi în special a contabilităţii. Generalizarea procesului de prelucrare automată a datelor determină anumite mutaţii în ceea ce priveşte funcţia de control a contabilităţii. Dacă în condiţiile prelucrării manuale a datelor funcţia de control a contabilităţii poate fi separată într-o anumită măsură de funcţia de reflectare şi funcţia de informare, pe măsura genralizării prelucrării automate a datelor, aceste funcţii se sincronizează tot mai mult în timp şi în spaţiu. Integrarea evidenţei economice în cadrul sistemului informaţional economic şi integrarea între ele a funcţiilor contabilităţii contribuie la perfecţionarea procesului de conducere, la standardizarea şi automatizarea procesului de control, dar această integrare nu poate să ducă la diminuarea sau diluarea funcţiei de control a contabilităţii, funcţie care decurge şi din procedeele de bază ale metodei contabilităţii: dubla înregistrare şi egalitatea bilanţieră. Generalizarea prelucrării automate a datelor nu modifică principiile de bază ale contabilităţii, şi anume:

- la baza tuturor înregistrărilor stau documentele justificative, chiar dacă apar purtători de informaţii intermediari, necesari pentru introducerea datelor în echipamentele de calcul;

- operaţiile economico-financiare sunt înregistrate integral, neadmiţându-se sondajele sau extrapolările;

- înregistrarea operaţiunilor se face atât în ordine cronologică, cât şi sistematică. Dacă se asigură o organizare corespunzătoare a procesului de culegere, transmitere şi prelucrare a datelor, cu ajutorul calculatoarelor, informaţiile obţinute

Page 97: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

97

sunt mai riguroase, operative şi analitice; se poate stabili mai uşor legătura dintre documentele primare si situaţiile centralizatoare şi, ca urmare, se asigură premisele necesare pentru dezvoltarea funcţiei de control a contabilităţii. Dimpotrivă, daca procesul de culegere, transmitere şi prelucrare a datelor nu este riguros organizat, atunci posibilitatea producerii erorilor şi denaturării rezultatelor este mai mare decât în condiţiile prelucrării manuale, iar depistarea lor, a locului şi cauzelor care le-au generat este mult îngreunată mai ales dacă ele sunt intenţionate şi mascate în diferite moduri. In condiţiile integrării procesului de prelucrare automată a datelor auditul si controlul primesc noi valenţe calitative şi cantitative, ele pot interveni mai eficient pentru prevenirea şi eliminarea neajunsurilor. Cele mai semnificative mutaţii cantitative şi calitative pe care le primeşte auditul în condiţiile perfecţionării procesului de prelucrare automată a datelor sunt: - sporeşte caracterul unitar al informaţiilor furnizate de către evidenţele conduse în cadrul diferitelor compartimente sau în diferite scopuri. Datele care se referă la o anumită operaţiune economică sau financiară sunt introduse o singură dat în echipamentele de calcul şi sunt prelucrate în diferite moduri, în funcţie de necesităţile diferitelor compartimente (depozite, aprovizionare, contabilitate, financiar etc). Ca urmare, nu mai este necesar să se verifice sinceritatea şi integritatea prelucrării lor (culegerii de la tastatură) de fiecare dată separat, prin aceasta asigurându-se o identitate între diferite situaţii, jurnale, fişe de cont etc; - sporeşte exactitatea şi operativitatea informaţiilor. Intregul proces de culegere a datelor se desfăşoară sub un autocontrol permanent realizat de către aparatul financiar-contabil care pregăteşte documentele pe baza cărora se introduc datele în tehnica de calcul şi de operatorii de la tehnica de calcul prin programele de validare şl de control cuprinse în lanţul de prelucrare a datelor. In acelaşi timp, evidenţele sunt ţinute la zi, iar gruparea datelor sau informaţiilor după diferite criterii se face foarte uşor. Ca urmare, auditorul nu trebuie să întocmească o serie de situaţii care nu se regăsesc în unitatea sau compartimentul respectiv. Se pot obţine în mod automat o serie de situaţii selective necesare muncii de control, cum ar fi: situaţia creanţelor şi obligaţiilor pe furnizori şi clienţi, pe documente şi pe perioade de gestiune, sutuaţia abaterilor de la normele de consum; situaţia TVA colectate şi deductibile, situaţia diferenţelor dintre preţul standard (de evidenţă) şi preţul efectiv al mărfurilor etc; - reducându-se efortul necesar pentru verificarea calculelor aritimetice, pentru întocmirea unor situaţii comaparative, pentru stabilirea corelaţiilor dintre diferitele registre contabile (cronologice, sistematice, sintetice, analitice etc), auditul are posibilitatea să se deplaseze spre analiza laturii calitative a activităţilor controlate. In acealaşi timp are posibilitatea să verifice un număr mai mare de obiective, documente şi perioade de gestiune, ceea ce duce la îmbunătăţirea calitativă a concluziilor şi măsurilor propuse.

Page 98: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

98

3.3.3 . Programul de control al conturilor

Pentru a imprima şi acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru prevenirea suprapunerilor şi a repetărilor inutile între etapele auditului, pentru evitarea omisiunilor se întocmeşte programul de control a conturilor. Acest program se întocmeşte pe baza informaţiilor culese în etapele precedente ale auditului şi, în special, pe baza informaţiilor cuprinse în planul de misiune şi în sinteza aprecierii controlului intern . După cum s-a arătat, există o relaţie invers proporţională între eficienţa controlului intern dintr-o întreprindere şi mărimea efortului depus de către auditor cu ocazia controlului conturilor. Ca urmare, nu se poate pune problema unui program de control al conturilor standard. Programele de control al conturilor pot să varieze între o limită minimă şi o limită maximă. Programele minime sau restrânse de control al conturilor se elaborează atunci când în urma aprecierii controlului intern se ajunge la concluzia că există un grad rezonabil de asigurare, că înregistrările contabile sunt fiabile. In această situaţie se vor limita sondajele numai la soldul conturilor deoarece funcţionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmărită în atapa precedentă a auditului (teste de conformitate, evaluare preliminară, teste de permanenţă, evaluarea definitivă). Pentru asigurarea coerenţei cu etapele precedente ale auditului, rulajele conturilor sunt totuşi verificate cu ocazia examinărilor analitice, aşa cum se va arăta în continuare. Programele extinse de control a conturlor se elaborează în situaţia în care în urma parcurgerii etapelor precedente se ajunge la concluzia că auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din întreprindere. In acest caz, volumul sondajelor este mai mare, se cuprind în sondaj atât soldurile cât şi rulajele conturilor. Aceste sondaje se stabilesc în funcţie de punctele slabe şi riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoaşterii caracteristicilor proprii ale întreprinderii şi cu ocazia aprecierii controlului intern. Programul de control a conturlor se întocmeşte de regulă, separat de planul de misiune şi foaia de sinteză a aprecierii controlului intern, fiind o continuare a acestora.

Programul de control a conturilor cuprinde: a) Lista controalelor de efectuat, ordonată pe posturi ale bilanţului. Această listă trebuie să fie suficient de detaliată pentru a se evita omisiunile şi pentru a se putea stabili cu uşurinţă documentele şi informaţiile ce urmează a se solicita de la întreprindere; b) Intinderea eşantionului (mărimea sondajului) care se stabileşte în funcţie de pragul de semnificaţie şi de erorile posibile a se produce care urmează a fi avute în vedere în această etapă a auditului. Mărimea sondajului se poate stabili, în diferite variante cum ar fi: facturi cu o valoare mai mare de cinci facturi pe lună, trei facturi pentru fiecare partener de afaceri (clienţi, furnizori) principal etc; c) Indicarea datei la care urmează să se efectueze controlul: precizarea datei are loc pe măsura derulării controlului. Prin acesta se poate stabili cronologia lucrărilor de

Page 99: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

99

control şi se poate delimita răspunderea auditorului pentru operaţiunile care au avut loc până la acea dată; d) Precizarea referinţei (codului) pentru foaia de lucru în care s-au consemnat constatările controlului. Foile de lucru sunt documente care se anexează la programele de control, în ele se înscriu operaţiunile şi documentele verificate prin sondaj. Pentru a putea fi uşor sistematizate constatările din foile de lucru, acestea sunt codificate printr-o referinţă care are corespondenţă în documentul de planificare. e) Numele şi prenumele specialistului contabil care verifică obiectivele respective. Această coloană se utilizează în cadrul birourilor sau societăţilor de expertiză care utilizează mai mulţi colaboratori sau salariaţi. f) Probleme întâlnite. In aceată coloană se face o sinteză a rezultatelor controlului. Această coloană serveşte şi la supervizarea lucrărilor efectuate de către expertul contabil care a apelat la colaboratori.

3.3.4 . Exercitarea controlului asupra conturilor

Pentru a-şi putea exprima o opinie fundamentată asupra conturilor, auditul trebuie să colecteze cu ajutorul procedurilor de conformitate şi validitate elementele probante suficiente şi juste care să-i permită să tragă concluzii rezonabile. Caracterul suficient se referă la volumul elementelor probante ce trebuie colectate. Acest caracter suficient se apreciază de către auditor în funcţie de mai multe criterii, cum ar fi:

a) Experienţa dobândită de către auditor cu ocazia misiunilor precedente. b) Tipurile de informaţii disponibile, forma de contabilitate aplicată, modul de

organizare a evidenţei analitice şi sintetice. c) Riscurile de erori descoperite cu ocazia orientării şi planificării misiunii şi cu

ocazia aprecierii controlului intern. Importanţa riscului de inexactitate se determină aşa cum s-a arătat, în funcţie de: - natura operaţiunilor respective (curente, punctuale, excepţionale); - complexitatea tehnicilor contabile, de evaluare, de calculaţie sau de regularizare; - variaţia anormală a soldurilor; - importanţa relativă a elementelor sau operaţiunilor respective (ponderea soldurilor în bilanţ sau în contul de profit şi pierderi, rulaje importante, regularizări purtătoare de riscuri mari etc); - calitatea controlului intern; - situaţii deosebite care pot influenţa comportamentul conducerii (incapacitatea de plată, credite ruinătoare, recesiune etc). Caracterul just al elementelor probante colectate se apreciază în funcţie de pertinenţa şi fiabilitatea lor. In unele situaţii auditorul se sprijină pe elemente probante care nu sunt

Page 100: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

100

concludente prin ele însele, dar care contribuie la definitivarea concluziilor. Certitudinea autorului sporeşte dacă elementele probante din surse diferite şi de naturi diferite sunt concordante între ele. Dacă aceste elemente nu sunt concordante este necesar să se apeleze la proceduri suplimentare de control a conturlor. Fiabilitatea elementelor probante colectate este apreciată în funcţie de: originea lor internă sau externă, natura lor scrisă sau orală, circumstanţele în care s-au obţinut, astfel: - elementele probante externe (confirmări primite de la terţi) sunt mai fiabile decât cele interne; - elementele probante interne sunt cu atât mai fiabile cu cât în întreprindere există un control intern mai riguros; - elementele probante obţinute personal de auditor sunt mai fiabile decât cele furnizate de salariaţii întreprinderii; - elementele probante materializate în documente sau confirmări scrise sunt mai fiabile decât afirmaţiile verbale. Procedurile de conformitate folosite de auditor permit acestuia să aprecieze: - dacă procedurile descrise în manualul de proceduri, în instrucţiuni, în hotărârile conducerii etc. există în practică; - dacă aceste proceduri sunt eficiente şi concepute în funcţie de caracteristicle proprii ale întreprinderii; - dacă aceste proceduri se aplică în permanenţă fără abateri sau derogări. Procedurile de validitate permit auditorului să stabilească: - existenţa unor elemente de activ sau de pasiv; - realitatea operaţiunilor consemnate în documente şi reflectate în contabilitate; - exhaustivitatea înregistrărilor din contabilitate; - înregistrarea corectă a operaţiunilor; - evaluarea corectă şi calcule corecte ale elementelor patrimoniale, ale veniturilor şi cheltuielilor care privesc întreprinderea etc. Aplicarea în practică a acestor proceduri de conformitate şi de validitate se realizează cu ajutorul mai multor tehnici de control. 3.3.5 . Verificarea modului de completare şi utilizare a documentelor contabile

Pentru aprecierea caracterului suficient şi just al informaţiilor colectate de către auditor, pentru a-şi putea exprima o opinie fundamentată asupra imaginii fidele, clare şi complete, furnizate de către contabilitate, experţii contabili, contabilii autorizaţi şi cenzorii pot folosi mai multe procedee şi tehnici de control al conturilor. Cu ocazia alegerii tehnicilor de control al conturilor, auditorii trebuie să ţină seama de caracteristicile proprii ale întreprinderii identificate cu ocazia acceptării mandatului şi cu ocazia orientării şi planificării misiunii. De asemenea, trebuie să se bazeze pe concluziile la care au ajuns cu ocazia aprecierii controlului intern.

Page 101: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

101

Pentru fiecare grupă de conturi, pentru fiecare domeniu semnificativ, controlul conturilor presupune: a) determinarea eşantionului ce va fi controlat; b) controlul elementelor cuprinse în eşantion: operaţiuni, documente, registre contabile, perioade de gestiune etc. Acest control urmăreşte respectarea normelor legale, a statutului societăţii comerciale şi a hotărârilor conducerii privind modul de reflectare a acestora în contabilitate; c) analiza rulajelor şi soldurilor conturilor, a corelaţiilor dintre conturi, a rezultatelor şi a variaţiilor unor indicatori (ratio), precum şi reluarea sau extinderea unor controale, dacă este cazul; d) consemnarea rezultatelor în foile de lucru deschise pentru fiecare obiectiv verificat şi în dosarul exerciţiului. Principalele procedee şi tehnici de control al conturlor sunt: Verificarea documentelor primare întocmite în întreprindere sau primite de la terţi, vizează atât forma acestora, cât şi conţinutul operaţiunilor consemnate în ele. A. Verificarea documentelor primare sub aspectul formei Sub aspectul formei se verifică: a) dacă toate înregistrările din contabilitate au la bază documentele legale, respectiv dacă se utilizează imprimatele corespunzătoare naturii operaţiunilor consemnate în ele. b) modul de completare a acestor documente, dacă ele se întocmesc la timp şi conţin toate elementele necesare, fără simplificări artificiale şi omisiuni care pot favoriza sau genera erori de prelucrare, fraude, falsuri şi care îngreunează controlul. Formularele care se întocmesc în mai multe exemplare se completează o singură dată prin indigo,iar spaţiile libere se barează. Potrivit Legii contabilităţii şi , orice operaţiune patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. Documentele justificative cuprind, de regulă, următoarele elemente principale: - denumirea documentelor; - denumirea şi sediul emitentului; - numărul şi data întocmirii; - menţionarea, când este cazul, a părţilor care participă la efectuarea operaţiunii; - conţinutul operaţiunii (uneori şi temeiul legal); - parametrii cantitativ şi valorici ai operaţiunii; - numele, prenumele şi semnătura persoanelor care au întocmit, vizat şi aprobat documentul şi a celor care au participat la efectuarea operaţiunilor patrimoniale respective etc. Potrivit reglementărilor legale înscrisurile provenite din relaţiile de vânzare-

Page 102: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

102

cumparare şi prestări de servicii cu persoanele fizice dobândesc calitatea de document justificativ şi pot fi înregistrate în contabilitate numai dacă:

- conţin toate elementele de identificare a persoanei respective (nume, prenume, adresa, actul de identificare);

- conţin suma cuvenită, impozitul reţinut şi suma achitată; - se face dovada intrării în gestiune a bunurilor respective prin întocmirea unei

note de intrare - recepţie; - au la bază un contract sau convenţie, în cazul prestărilor de servicii. Controlul

modului de completare a documentelor primare se face în mod diferit, în funcţie de natura operaţiunilor consemnate, în funcţie de mijloacele folosite pentru culegerea şi consemnarea datelor şi în funcţie de regimul ordinar sau special al acestora. De regulă, documentele care atestă primirea, predarea sau consumarea unor valori materiale şi băneşti au un regim special de tipografierc, multiplicare, gestiune şi folosire menit să înlăture posibilitatea folosirii lor în scopuri frauduloase. Practica a dovedit că acolo unde nu s-au asigurat măsurile necesare pentru evidenţierea şi urmărirea corectă a acestor formulare, ele au putut fi folosite pentru scoaterea din circuitul legal a unor valori materiale şi băneşti în scopul sustragerii, eschivării de la plata impozitelor şi taxelor şi în scopul mascării proastei gospodăriri, a risipei etc. Nu sunt considerate formulare cu regim special cele care au o valoare nominală (mărcile poştale, timbrele fiscale, biletele de călătorie, bonurile valorice etc.) certificatele medicale; cărţile de muncă, autorizaţiile de funcţionare şi alte formulare similare a căror tipărire, numerotare, gestiune şi justificare a fost reglementată distinct. In categoria formularelor cu regim special intră: chitanţe, cecuri şi alte instrumente de plată, avize de însoţire a mărfii, facturi fiscale, foi de parcurs etc; c) dacă se respectă normele legale referitoare la corectarea erorilor din documente, respectiv dacă întotdeauna corectarea erorilor se face pe toate exemplarele documentelor, fără ştersături, cu precizarea datei corecturilor şi sub semnătura persoanelor care au întocmit şi aprobat documentele respective; d) dacă documentele respective sunt autentice. Pentru a putea stabili dacă semnăturile de pe documente sunt ale persoanelor autorizate se compară între ele semnăturile de pe documentele respective cu cele din fişele specimenelor de semnături. In ultimă instanţă se procedează la recunoaşterea şi confirmarea scrisului şi semnăturii de către autorii acestora. e) dacă la baza înregistrărilor în evidenţă stau documentele centralizatoare, se verifică ca acestea să cuprindă numai operaţiuni de aceeaşi natură şi din aceeaşi perioadă de gestiune; f) dacă se respectă graficele de circulaţie a documentelor, dacă ele se întocmesc şi se predau la termen şi în numărul de exemplare prevăzut şi dacă se exercită îm mod corespunzător controlul preventiv asupra lor înainte de a fi supuse procesului de prelucrare a datelor. în ce măsură controlul financiar se exercită numai pe originalul documentelor şi dacă pe aceste documente se face o menţiune de

Page 103: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

103

anulare(achitat, înregistrat) astfel încât ele să nu poată fi utilizate de mai multe ori. Deosebit de cele de mai sus, în cazul formularelor cu regim special se verifică respectarea prevederilor legislative privind întărirea disciplinei financiar-valutare modificată şi completată. Principalele obiective ale auditului sau ale controlului referitoare la formularele cu regim special sunt: - dacă procurarea lor s-a făcut numai de la furnizori agreaţi. Verificându-se documentele de aprovizionare şi recepţie ale acestor formulare se stabilesc eventualele situaţii în care ele au fost introduse în unitate şi utilizate fără să fie evidenţiate în categoria formularelor cu regim special; - dacă evidenţa operativă a acestor formulare la depozitul de imprimate se ţine pe fiecare fel de formulare, cu precizarea seriei şi a numerelor de ordine, cu ajutorul fişei de magazie a formularelor cu regim special (în unele acte normative se utilizează şi denumirea fişa de magazie a documentelor fiscale). Această fişă serveşte la stabilirea stocului de formulare, la evidenţierea formularelor anulate şi restituite şi numerotarea serială, pe compartimente, a acestora. Pentru formularele numerotate în cadrul untăţilor care le utilizează se urmăreşte: dacă numerotarea lor s-a făcut în continuare, sau serial pe compartimente, astfel încât să nu se atribuie mai multe documente similare acelaşi număr de ordine (formularele în stoc la sfârşitul anului se utilizează în continuare fără o altă numerotare); dacă toate exemplarele unui document au acelaşi număr de ordine; dacă numărul de regim special este şi numărul documentelui nefiind necesară o altă numerotare Persoanele care gestionează sau primesc spre folosire formulare cu regim special sunt obligate să justifice în orice moment existenţa lor şi să asigure condiţiile necesare pentru consemnarea în ele numai a operaţiilor reale şi legale. Formularele cu regim special neutilizate, greşit completate sau defectuos tipărite se anulează în diagonală fără a se detaşa de registru. Cele sub formă de foi volante se anulează în acelaşi fel şi se restituie sub semnătură depozitului de imprimate unde periodic sunt distruse după regulile obişnuite privind arhiva generală, în prezenţa unei comisii numită în acest scop care va întocmi un proces-verbal de distrugere. Formularele fiscale pierdute sau sustrase se declară nule prin Monitorul Oficial al României, după sesizarea organelor în drept. Formularele după completare devin documente justificative şi se păstrează la sediul declarat, în ordinea numerelor, prin aceasta asigurându-se un control permanent asupra lor. Neevidenţierea corectă sau nejustificarea acestor formulare constituie contravenţie. Dacă gestionarea defectuoasă a lor a favorizat producerea unui prejudiciu, atunci se naşte o răspundere materială, civilă şi penală, după caz, atât în sarcina autorilor pagubei, cât şi în sarcina celor care prin omisiuni şi neglijenţe nu au prevenit aceste fapte. Tot sub aspectul formei, dar afectând şi conţinutul, se efectuează şi o verificare aritmetică, urmărindu-se exactitatea cifrelor înscrise în documente, a unităţilor de

Page 104: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

104

măsură, a indicilor de calitate, a calculelor şi reporturilor, ştiut fiind faptul că uneori acestea se greşesc intenţionat cu scopul ascunderii vremelnice a unor cazuri de proastă gospodărire, de fraude sau a altor nereguli. Datele din documentele primare pot conţine erori de natură logică sau sintactică. Erorile de natură logică se datoresc neînţelegerii şi neaplicării corecte a principiilor completării documentelor (codificării greşite, manipulare greşită a tehnicii de calcul).

Erorile de natură sintactică se datoresc omisiunilor sau adăugării de date, substituirea unor date cu altele, inversiuni de cifre, poziţionarea greşită a virgulei pentru zecimale, consemnarea greşită a unităţilor de măsură sau a indicilor de calitate. B. Verificarea documentelor primare sub aspectul conţinutului lor Verificarea de fond a conţinutului operaţiilor consemnate în documente se referă la urmărirea realităţii, legalităţii, necesităţii, oportunităţii şi economicităţii operaţiilor respective. Realitatea şi exactitatea operaţiunilor consemnate în documente se verifică prin intermediul mai multor procedee, dintre care cele mai semnificative sunt: a) Verificările faptice Constau în examinarea nemijlocită pe teren, la faţa locului, a realităţii fenomenelor şi proceselor consemnate în documente. Cadrele cu funcţii de conducere apelează la observaţia fizică (inspecţia personală) atunci când doresc să vadă cum se desfăşoară o activitate, stadiul execuţiei unei lucrări, modul cum se respectă procedurile de culegere şi prelucrare a datelor, modul cum funcţionează controlul intern etc. Formele tipice ale verificărilor faptice sunt inventarierile de control şi recepţionările de bunuri sau lucrări. Verificarea faptică este mijlocul cel mai eficient de a controla existenţa şi starea unor elemente patrimoniale, dar, cu ajutorul ei se colectează numai o parte din elementele probante necesare auditului. Astfel, nu este suficientă constatarea că bunul există, această constatare trebuie completată cu alte informaţii, cum ar fi: proprietatea bunului, valoarea de inventar este atribuită cu respectarea principiului prudenţei, starea bunului etc.Aceste informaţii se culeg cu ajutorul altor tehnici de, control.Auditul trebuie să analizeze modul în care întreprinderea: a respectat normele legale referitoare la inventariere, pe etape ale inventarierii, prezentate în capitolul 1 al prezentei lucrări,astfel: - modul de constituire a comisiilor de inventariere; - efectuarea tuturor lucrărilor pregătitoare ale inventarierii; - desfăşurarea propriu-zisă a inventarierii şi completarea listelor de inventariere; - stabilirea diferenţelor, regularizarea şi înregistrarea lor în contabilitate. b) Verificările încrucişate (contraverificările) Constau în confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiaşi document, aflate în unităţi, compartimente sau locuri diferite. Astfel, se confruntă originalul chitanţei

Page 105: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

105

aflate la plătitor cu copia rămasă în chitanţier sau anexată la registrul de casă. Pentru controlul activităţii de aprovizionare şi /sau desfacere se confruntă originalul facturii fiscale de la beneficiar cu copia rămasă la furnizor. Controlul mişcării materialelor între depozite şi secţiile consumatoare se realizează confruntând exemplarul din fişa limită de consum aflat la depozite, cu exemplarul aflat la secţia consumatoare. c) Verificările reciproce Se bazează pe confruntarea unor documente diferite sau evidenţe diferite, dar în care sunt reflectate operaţiuni similare sau între care trebuie să existe anumite corelaţii.

Astfel, pentru stabilirea cantităţii de produse fabricate se confruntă cantităţile din bonurile de predare-transfer-restituire sau din rapoartele de fabricaţie cu bonurile de lucru (consumul de manoperă), cu bonurile de consum (consumul de materii prime), cu fişele de magazie etc. Controlul aprovizionărilor presupune compararea informaţiilor din: dispoziţiile de livrare-avize de însoţire a mărfii şi/sau din facturi fiscale cu cele din notele de recepţie şi constatare de diferenţe, din situaţia materialelor intrate, din jurnalul cumpărărilor, din fişele de magazie, din contabilitatea analitică a gestiunilor şi a furnizorilor etc. In activitatea practică verificările încrucişate şi verificările reciproce se desfăşoară concomitent, ele se completează reciproc. Astfel, pentru controlul mijloacelor băneşti se fac controale între registrul de casă, chitanţe, state.de plată, cecuri de numerar, foi de vărsământ, extrase de cont de la bănci, dispoziţii de plată-încasare către casierie etc. şi concomitent se fac controale încrucişate între exemplarele diferite ale documentelor de încasare şi plăţi. d) Probele de laborator şi expertizele tehnice Se utilizează în munca de control alunci când complexitatea unor operaţiuni înscrise în documente depăşeşte nivelul de pregătire, competenţa legală sau aparatura de care dispune auditorul sau organul de control financiar şi gestionar. In această situaţie se recurge la serviciile unor specialişti în materie, unor laboratoare de specialitate sau a unor organe de control specializate în analize tehnice şi fizico-chimice. Astfel de probe de laborator şi expertize tehnice se fac pentru a stabili: compoziţia unor produse; respectarea reţetelor de fabricaţie; rezistenţa şi fiablitatea unor bunuri; randamentul energetic sau termic ale unei instalaţii etc. Pentru înţelegerea şi verificarea sistemului de prelucrare automată a datelor, auditul apelează la serviciile unui specialist în informatică (audit informatic). e) Confirmarea constatărilor de către cei controlaţi prin intermediul scrisorilor de afirmare sau de către auditor Informaţiile verbale sau scrise sunt obţinute de către auditor de la persoanele care participă la efectuarea operaţiunilor şi la întocmirea documentelor, efectuează verificarea şi aprobarea acestora, asigură înregistrarea lor în contabilitate etc. Aceste informaţii îl ajută pe auditor să înţeleagă procedurile folosite, dar pentru definitivarea concluziilor trebuie verificată sinceritatea lor prin alte tehnici de control, pe parcursul

Page 106: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

106

derulării auditării întreprinderii, salariaţii şi conducătorii acesteia formulează numeroase afirmaţii spontane sau ca răspuns la întrebările ce le-au fost puse. Dacă aceste informaţii sunt considerate senmnifîcative pentru îndeplinirea misiunii sale, auditorul are obligaţia: - să verifice cu ajutorul surselor interne şi externe realitatea şi sinceritatea acestor informaţii; - să aprecieze dacă informaţiile sunt coerente cu celelalte elemente probante colectate; - să aprecieze dacă cei ce au furnizat aceste informaţii sau au făcut aceste afirmaţii sunt bine documentaţi şi bine informaţi. Dacă aceste informaţii se contrazic cu celelalte elemente probante, auditorul se află în situaţia fie să caute explicaţii pentru aceste contraziceri, fie să pună la îndoială fiabilitatea tuturor informaţiilor făcute, ceea ce are incidenţă asupra raportului. Pentru colectarea acestor informaţii, auditorul poate folosi două variante de lucru: - cere salariaţilor să întocmească un document scris cuprinzând aspectele arătate mai sus (Scrisoare de afirmare); - auditorul întocmeşte un document scris care cuprinde sinteza acestor afirmaţii obţinute oral, document ce se semnează de către personalul întreprinderi. Aceste scrisori de afirmare se solicită numai pentru elementele probante care nu pot fi obţinute satisfăcător prin celelalte tehnici de control. Unele afirmaţii primite constituie singurul element probant: intenţia de încetare a activităţii, intenţia de fuziune cu o altă întreprindere, intenţia de acţionare in justiţie a unui terţ etc. Scrisorile de afirmare au caracterul unei dovezi suplimentare care poate servi la susţinerea concluziilor proprii. Informaţiile verbale şi scrise culese de către auditori nu se confundă cu Notele explicative şi Notele de constatare folosite de către organele de control financiar şi gestionar pentru confirmarea sau dovedirea unor nereguli. Pentru evitarea confuziilor între scrisorile de afirmare folosite de către audit şi Notele explicative sau Notele de constatare utlizate de către organele de control sau cu atribuţiuni de control, vom prezenta în continuare aceste două documente (în acelaşi timp şi procedee) specifice controlului. Notele explicative sunt informaţii scrise pe care le dau cei controlaţi la cererea organelor de control. Ele au un caracter de declaraţii făcute de către cei controlaţi, dar pentru organul de control ele reprezintă un mijloc suplimentar de informare şi confirmare. In nici un caz organul de control nu-şi poate definitiva concluziile numai pe baza lor. In toate cazurile, organele de control trebuie să verifice prin alte procedee exactitatea acestor declaraţii şi numai după aceea să-şi definitiveze concluziile. Notele explicative pot fi luate de la cei controlaţi în orice etapă a controlului, însă numai după ce au fost epuizate celelalte procedee ale verificării, adică numai atunci când organele de control sunt în măsură să pună întrebări precise şi complete, să completeze aceste întrebări dacă răspunsurile sunt evazive sau nesincere.

Page 107: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

107

Inainte de definitivarea constatărilor, organele de control trebuie să analizeze răspunsurile primite, iar dacă consideră necesar să formuleze noi întrebări suplimentare. Dacă din notele explicative rezultă alte elemente noi, care nu au fost sesizate cu ocazia controlului, este necesar, sa se clarifice şi aceste aspecte şi numai după aceasta să se definitiveze concluziile şi să redacteze procesul verbal de control. Notele de constatare se întocmesc de către organele de control pentru consemnarea unor deficienţe care ulterior nu ar mai putea fi dovedite sau reconstituite, cum ar fi cazul: absenţei de la locul de muncă; starea de ebrietate; folosirea nelegală a mijloacelor de transport; depozitarea necorespunzătoare a bunurilor; încălcarea regulilor de comerţ (speculă, marfă fără documente de provenienţă, marfă degradată etc). Aceste deficienţe ar putea fi remediate până la terminarea controlului sau cei vinovaţi ar putea să nu mai recunoască producerea lor.

f) Ridicarea documentelor originale de către organele de control Se folosesc în situaţia în care există riscul că unele documente să fie sustrase sau distruse de către cei interesaţi, mai ales dacă ele reprezintă singurul mijloc de dovedire a unor nereguli constatate sau există riscul ca aceste documente să fie modificate ori completate cu menţiuni suplimentare faţă de cele constatate iniţial. De asemenea, se recurge la ridicarea documentelor originale şi atunci când acestea prezintă corecturi sau ştersături neadmise de normele legale ori atunci când semnăturile şi sigiliile de pe ele sunt îndoielnice sub aspectul autenticităţii, ceea ce impune continuarea cercetărilor prin intermediul expertizelor grafologice. In toate aceste situaţii documentde originale ridicate de către organele de control sunt înlocuite cu copii certificate de către organul de control şi conducerea unităţii verificate. Pe aceste copii se menţionează, obligatoriu: locul unde se află documentele originale, organul care le-a ridicat si calitatea acestuia sau se întocmeşte un proces verbal de predare-primire a acestor documente; Experţii contabili, contabilii autorizaţi şi cenzorii au ocazia îndeplinirii misiunii lor nu sunt autorizaţi să ridice documente de la unitatea patrimonială auditată. Când se constată că există riscul ca unele documente sa fie sustrase, distruse, refăcute sau completate de către salariaţii interesaţi, auditorii fac diligente pe lângă conducerea întreprinderii pentru prevenirea acestor fapte sau pentru sesizarea altor organe. Auditorii răspund dacă nu informează organele în drept asupra neregulilor constatate. g) Confirmările primite de la terţi Reprezintă o variantă a controalelor încrucişate. Organele de control sau auditorii apelează la confirmarea de către terţi a datelor cuprinse într-un document întocmit de către aceştia, la confirmarea rulajelor şi soldurilor unor conturi de creanţe şi obligaţi atunci când există indicii că aceste documente au fost falsificate sau că nu toate documentele au fost înregistrate în contabilitate. Tehnica confirmărilor directe se demarează de catre auditor numai cu acordul conducerii întreprinderii auditate. Când conducerea intreprinderii nu este de acord cu această tehnică de control, auditorul are două alternative: - să considere că tehnicile alternative de control ii permit sa adune elemente

Page 108: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

108

probante suficiente; - să constate că nu poate aduna suficienţe elementea probante ceea ce îl obligă să refuze certificarea bilanţului sau să o facă cu, rezerve. h) Sondajul In decursul unui exerciţiu, într-o unitate patrimoniala, numărul operaţiunilor înregistrate în contabilitate poate fi foarte mare. Din acest motiv, nu se poate asigura cuprinderea în control a tuturor acestor operaţiuni, deoarece, costul auditului ar fi prea mare, comparativ cu utilitatea informaţiilor obţinute în urma verificării unor operaţiuni nesemnificative. De regulă, tehnicilede control prezentate mai sus se aplică pe un eşantion sau cu ajutorul unui rest. Privit ca o tehnică a auditului, sondajul constă in : 1. Selectarea unui anumit număr de elemente din ansamblul operaţiunilor şi conturilor care formează mulţimea ce urmează a fi controlata; 2. Aplicarea la aceste elemente a tehnicilor de obţinere a elementelor probante; 3. Extrapolarea rezultatelor obţinute pe eşantion la ansamblul mulţimii cercetate. In funcţie de caracteristica comună şi scopul urmarit deosebim: - sondaje asupra atribuţiilor. Acest tip de sondaje se utilizează, în special, în cadrul aprecierii controlului intern, când caracteristica cornună urmărită poate fi: dacă o comandă de aprovizionare este aprobată; daca bunurile intrate în întreprindere fac obiectul unei note de recepţie; dacă documentele de plăţi sunt anulate prin aplicarea pe ele a ştamplei achitat, astfel încât să nu mai poata fi folosite ulterior etc - sondaje asupra valorii. Acest tip de sondaje se aplică, în special, cu ocazia controlului conturilor, când caracteristica urmarita este valoarea elementelor patrimoniale şi a operaţiunilor consemnate în rulajul şj soldul conturilor. In funcţie de pregătirea profesională a auditorului şi în funcţie de gradul de credibilitate pe care doreşte să îl dea concluziilor sale, se deosebesc două tipuri de sondaje:

- sondaje statistice; - sondaje nestatistice;

Sondajele nestatistice se bazează pe experienţa şi intuiţia auditorului, ele nu asigură o exploatare riguroasă a rezultatelor obţinute pe baza unui eşantion la întreaga masă a mulţimii. Oricare ar fi tipul de sondaj, pentru asigurarea rigurozităţii cerute este necesar să se respecte următoarele etape: h1. Definirea precisă a obiectivelor Auditorul trebuie să stabilească precis: - ce urmează să demonstreze (să probeze), adică să definească caracteristicile care sunt considerate o eroare sau anomalie. Comparând avizele de expediţie cu facturile, auditul poate constata livrările în curs de facturare sau poate constata livrări pentru care s-au omis facturările; . . - rata de eroare maximă acceptată în funcţionarea controlului intern sau în

Page 109: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

109

ţinerea conturilor; h2. Precizarea naturii elementelor în funcţie de care se va efectua sondajul şi a limitelor de timp cuprinse în sondaj Astfel, pentru controlul aprovizionărilor se vor lua în sondaj notele de recepţie care sunt numerotate în întreprindere şi nu facturile sosite de la furnizor, a căror numere de ordine sunt discontinue. h3. Executarea propriu-zisă a sondajului Presupune: alegerea tehnicilor de sondaj, stabilirea mărimii eşantionului, selectarea eşantionului, determinarea şi evaluarea rezultatelor, stabilirea concluziilor sondajului.

Apelând la sondaje, auditul este supus unor riscuri, deoarece poate să ajungă la concluzii diferite faţă de concluziile la care ar ajunge în cazul unui control exhaustiv. i) Examinarea analitică Este o tehnică comună controlului conturilor şi controlului situaţiilor anuale de sinteză. Examinarea analitică presupune: - stabilirea unor ratio specifici analizei economico-financiare; - comparaţii cu datele din execuţii anterioare şi cu cele previzionale; - comparaţii între rulajele şi soldurile diferitelor conturi din contabilitatea curentă (balanţa de verificare); - analiza fluctuaţiilor şi tendinţelor (rulaje şi solduri exagerate). Analizând rezultatul acestor comparaţii şi fluctuaţii, specialistul contabil are posibilitatea să depisteze unele anomalii care pot să nu fie sesizate cu ajutorul tehnicilor precedente de control. In capitolul următor vom prezenta principalii indicatori folosiţi pentru examinarea analitică.

3.3.6 . Verificarea modului de organizare a evidenţei economice

In vederea asigurării obiectivitătii, exactităţii şi operativităţii informaţiilor, procesul de organizare a sistemului informaţional economic dintr-o unitate patrimonială trebuie să se desfăşoare sub un strict autocontrol din partea consilului de administraţie, şefilor de compartimente şi a executanţilor. De asemenea, comisiile de cenzori, organele de control gestionar şi organele de control din afara unităţilor patrimoniale trebuie să urmărească şi modul de organizare a evidenţei economice din sectoarele controlate. Principalele sarcini ale auditului financiar-contabil referitoare la organizarea evidenţei economice sunt: A. Să analizeze dacă sistemul informaţional adoptat corespunde reglementărilor legale şi caracteristicilor specifice ale unităţii respective In cadrul unităţilor patrimoniale există grade diferite de implementare a procesului de prelucrare automată a datelor, s-au adoptat sisteme diferite de codificare, se utilizează scheme şi pachete de programe diferite după care se pregătesc, culeg şi prelucrează datele. Ca urmare, activitatea de control trebuie să

Page 110: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

110

înceapă cu o temeinică documentare asupra modificărilor intervenite în structura documentelor primare, a situaţiilor şi jurnalelor contabile, în circuitul, prelucrarea şi arhivarea purtătorilor de informaţii. Controlul trebuie să analizeze în ce măsură aceste modificări sunt impuse de particularităţile organizatorice şi tehnologice ale unităţii respective, în ce măsură ele respectă cerinţele normelor legale şi ale conducerii unităţii respective. Cu ocazia acestei documentări, organele de control trebuie să stabilească locurile unde pot să apară erori sau denaturări ale datelor şi informaţiilor, să stabilească compartimentele în care se întocmesc documentele primare şi sursele de informaţii care stau la baza completării lor ulterioare, pe etape ale circuitului parcurs de aceste documente. ConformLegii contabilităţii, toate unităţile patrimoniale sunt obligate să respecte: a) planul de conturi general şi normele metodologice pentru utilizarea acestuia; b) modelele registrelor contabile, formularele comune privind utilizarea acestora. Ministerele, departamentele, asociaţiile profesionale şi unităţile patrimoniale pot elabora şi folosi în activitatea financiar-contabilă şi formulare specifice, în funcţie de necesităţi. Aşa cum s-a arătat, dacă se utilizează calculatoarele electronice pentru întocmirea documentelor justificative şi pentru prelucrarea şi înregistrarea datelor în contabilitate, se admite ca registrele contabile şi formularele privind activitatea financiar-contabilă să fie adaptate în funcţie de specificul şi nevoile unităţii respective, dar numai în condiţiile respectării conţinutului de informaţii ale formularelor şi registrelor comune aprobate de Ministerul Economiei şi Finanţelor; . c) modelele bilanţurilor contabile şi normele metodologice privind întocmirea acestora. Contabilitatea financiară (generală)are la bază norme unitare de organizare şi conducere. Contabilitatea de gestiune (mangerială) se organizează de către fiecare unitate patrimonială în funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile proprii, astfel încât să asigure informaţiile necesare pentru calculaţia costurilor şi controlul rentabilităţii pe activităţi şi pe produse. Unităţile patrimoniale mici şi mijlocii pot utliza numai conturile sintetice de gradul I(cu 3 cifre) şi pot ţine evidenţa valorilor materiale după metoda inventaruluiintermitent: In funcţie de specificul activităţii şi nevoile proprii ale unităţilor patrimoniale, contabilitatea analitică a stocurilor se poate organiza după metodele: - operativ-contabilă (pe sold); - cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic); - global-valorică. Prin procedee specifice fiecărei din aceste metode, periodic se verifică exactitatea şi concordanţa înregistrărilor din evidenţele de la locurile de depozitare (gestiuni) cu cele din contabilitate. Auditul financiar-contabil are sarcina să analizeze corelaţiile dintre metodele şi procedeele contabile folosite şi mărimea şi specificul activităţii unităţii controlate.

Page 111: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

111

Astfel, evidenţa stocurilor după metoda global-valorică se poate aplica numai în unităţile comerciale cu amănuntul care nu sunt încă dotate cu tehnica de calcul corespunzătoare. Metoda de calculaţie a costurilor se alege în funcţie de tipul producţiei, în funcţie de tehnologiile de fabricaţie aplicate, în funcţie de metodele de conducere utilizate . B. Să urmărească modul cum se asigură delimitarea atribuţiunilor şi responsabilităţilor între compartimentele şi persoanele implicate în culegerea, transmiterea, prelucrarea şi utilizarea informaţiilor Pentru asigurarea condiţiilor necesare respectării disciplinei financiar-contabile, pentru evitarea influenţelor pe care le-ar putea exercita celelalte compartimente asupra compartimentului financiar-contabil în interpretarea şi aplicarea corectă a normelor contabile, reglementările legale prevăd organizarea distinctă a acestui compartiment.

Legea contabilităţii16 prevede că unităţile patrimoniale organizează şi ţin contabilitatea, de regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul financiar-contabil, contabilul -şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Aceste persoane trebuie să posede studii economice superioare. Contabilitatea unităţilor patrimoniale poate fi organizată şi ţinută şi de persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de contabil autorizat sau de expert contabil, pe bază de contract de prestări de servicii sau pe bază de convenţie civilă. Răspunderea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii în conformitate cu prevederile legale revine administratorilor, ordonatorilor de credite sau altor persoane care au obligaţia gestionării patrimoniului. Aceste persoane trebuie să asigure condiţiile necesare pentru: - întocmirea documentelor justificative privind operaţiunile patrimoniale; - organizarea şi ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii; - organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului, precum şi valorificarea rezultatelor acesteia; - respectarea regulilor de întocmire a bilanţului contabil, depunerea în termen la organele în drept şi publicarea acestuia în Monitorul Oficial al României; - păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi a bilanţurilor contabile; - organizarea contabilităţii de gestiune potrivit specificului unităţii. Conducătorii unităţilor patrimoniale au obligaţia să stabilească, prin decizii interne, atribuţiile directorilor financiari-contabili sau ale altor persoane împuternicite să îndeplinească această funcţie, precum şi ale persoanelor din subordinea acestora. In cazul în care contabilitatea unităţilor patrimoniale nu este ţinută de către persoane autorizate, răspunderea asupra respectării normelor contabile revine patronului sau altor persoane care au obligaţia gestionării patrimoniului (admnistratori, manageri, directori etc). In cazul în care contabilitatea unităţilor patrimoniale este organizată şi ţinută de către persoane fizice sau juridice autorizate, pe bază de contract de prestări de servicii, 16 Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată, modificată şi actualizată

Page 112: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

112

răspunderea pentru respectarea normelor contabile revine şi acestor persoane. Unităţile de informatică sau persoanele care efectuează lucrări cu ajutorul tehnicii de calcul poartă răspunderea prelucrării cu exactitate a informaţiilor din documente, iar celelalte persoane din compartimentele funcţionale ale unităţii răspund pentru exactitatea şi realitatea datelor pe care le transmit spre prelucrare. Aceste responsabilităţi se delimitează prin decizii interne ale conducerii (regulamente interne, fişa postului, grafice de circulaţie a documentelor etc. In lipsa acestor decizii interne răspunderea revine conducătorilor de unităţi patrimoniale. Persoanele care efectuează auditarea conturilor au sarcina să urmărească respectarea normelor legale prezentate mai sus şi în special trebuie să verifice: a) dacă forma de contabilitate aleasă este corect aplicată, astfel încât toate fenomenele şi operaţiunile economico-financiare, de la toate nivelurile organizatorice , să fie înregistrate, urmărite şi controlate, în mod operativ sau periodic, prin contabilitate, asigurându-se caracterul unitar şi universal al evidenţei şi controlului. Pentru înregistrarea operaţiunilor patrimoniale în contabilitate, unităţile pot folosi forma de înregistrare pe jurnale, maestru-şah, jurnal-cartea mare sau alte forme de înregistrare contabilă adaptate la specificul unităţilor respective, cu condiţia conducerii ordonate şi complete a registrelor de contabilitate: registrul jurnal, registrul inventar şi cartea mare. b) dacă gradul de centralizare sau descentralizare a lucrărilor de evidenţă corespunde: mărimii unităţii, organizării ei administrativ-teritoriale, dotării ei cu tehnică de calcul, particularităţilor tehnologice, metodelor de conducere folosite etc; c) dacă evidenţa operativă şi contabilitatea analitică (financiară şi de gestiune) asigură o delimitare corespunzătoare a responsabilităţilor necesară pentru evitarea compensărilor nelegale şi a altor situaţii păgubitoare d) dacă graficele de circulaţie a documentelor şi de prelucrare a informaţiilor asigură evitarea paralelismelor din munca de evidenţă, dacă se asigură o prelucrare costisitoare şi care generează erori. Prin aceste grafice, regulamente (proceduri) interne, atribuţii de serviciu etc. trebuie să se asigure condiţiile necesare pentru: conducerea corectă a întregului sistem de evidenţă; prelucrarea informaţiilor într-o succesiune logică fără circuite speciale pentru control; exercitarea în condiţii corespunzătoare a controlului gestionar intern şi stabilirea operativă a abaterilor; respectarea termenelor de depunere la organele în drept a rapoartelor, declaraţiilor fiscale şi a altor situaţii prevăzute în normele legale; e) dacă personalul din cadrul compartimentului financiar-contabil şi din celelalte compartimente are stabilite, prin decizii interne, atribuţiuni de serviciu, judicios delimitate şi coordonate, astfel încât să se asigure, pe de o parte, eliminarea paralelismelor şi suprapunerilor, iar pe de altă parte, caracterul unitar al lucrărilor de evidenţă. Repartizarea atribuţiunilor de serviciu pe compartimente şi executanţi trebuie făcută în funcţie de importanţa lucrărilor, de calificarea şi experienţa personalului, de nevoile reale ale unităţii etc. asigurându-se încărcarea echitabilă şi ritmică a personalului şi respectarea cerinţelor separării funcţiilor(separaţiunii).

Page 113: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

113

3.3.7 . Verificarea modului de conducere a evidentei economice

Caracterul unitar şi atotcuprinzător al controlului cere ca verificarea modului de întreţinere şi utilizare a sistemului informaţional economic să se facă etapă cu etapă, de la desfăşurarea operaţiunilor şi până la reflectarea lor în documentele primare; de la pregătirea şi codificarea datelor şi până la obţinerea, inerpretarea şi valorificarea situaţiilor finale. Bazându-se pe înlănţuirea: documente primare, documente secundare, evidenţe operative, contabilitate analitică, contabilitate sintetică, documente de sinteză contabilă, control financiar şi în special cel gestionar poate fi structurat în trei etape: a) controlul iniţial asupra datelor ce urmează a fi supuse prelucrării; b) controlul prelucrării datelor; c) controlul final asupra situaţiilor obţinute. a) Controlul iniţial asupra datelor de intrare Se derulează, la rândul său, în trei faze: - verificarea corectitudinii completării documentelor primare; - verificarea preluării datelor în tehnica de calcul sau a introducerii datelor în registrele contabile (jurnale, fişe de cont etc); • controlul automat al datelor de intrare. a1) Verificarea corectitudinii întocmirii documentelor primare sub aspectul formei şi al conţinutului operaţiunilor consemnate a fost prezentată şi ca urmare nu vom mai insista asupra acestei faze a controlului. După ce verifică forma şi conţinutul documentelor primare, organele de control sau cu atributiuni de control urmăresc corectitudinea şi integritatea preluării datelor în sistemele (manuale sau automatizate) de evidenţă şi calcul. a2) In scopul asigurării preluării integrale - fără omisiuni şi fără repetări - a datelor din documentele primare, se poate utiliza procedeul prin număr curent, care se bazează pe confruntarea manuală sau automatizată a numărului de poziţii din borderoul de predare a documentelor cu numărul de poziţii din situaţiile sau jurnalele obţinute în urma prelucrării. In acest scop, documentele se predau spre prelucrare pe baza unui borderou de predare a documentelor sau grupate în pachete (dosare) pe care se fac menţiuni necesare controlului, cum ar fi: numărul total de documente, numerele extreme existente în pachet (cel mai mic şi cel mai mare), felul documentelor, perioada la care se referă etc. Aceste borderouri sau aceste menţiuni permit verificarea faptului că toate documentele au fost preluate spre prelucrare o singură dată, fără omisiuni şi fără repetări (vezi criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor). Prin acest procedeu nu se depistează erorile compensate (numărul omisiunilor fiind egal cu numărul repetărilor). Aceste erori se pot pune în evidenţă prin alte procedee de control cum ar fi: - controlul corelaţiilor dintre soldurile şi rulajele conturilor;

Page 114: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

114

- controlul respectării seriilor numerice ale documentelor; - controlul prin jocuri de încercare etc. Controlul corelaţiilor dintre solduri şi rulaje pune în evidenţă înregistrările contabile anormale. Controlul prin jocuri de încercare se bazează pe prelucrarea manuală a unui eşantion de documente sau pe prelucrarea după un alt program informatic şi compararea rezultatelor cu cele din contabilitatea întreprinderii. a3) Controlul automat asupra datelor iniţiale este realizat cu ajutorul procedurilor automate de control sintactic şi semantic pe care le conţin pachetele de programe după care sunt prelucrate datele cu ajutorul calculatorului. Aceste controale automate se fac individual, la nivelul fiecărui articol, cât şi global, între articole şi fişiere. Datorită acestor proceduri automate de control sunt semnalate operatorului de la tehnica de calcul o serie de mesaje de eroare cum ar fi: cod operaţiune eronat, cod material sau produs eronat, unitate de măsură eronată, normă de consum sau de muncă eronată, curs de schimb valutar eronat, stoc inexistent pentru bunurile care ies din gestiune, codul partenerilor de afaceri inexistent. Operatorii care culeg datele din documente au posibilitatea ca după fiecare document cules la tastatură să compare totalul obţinut cu totalul valoric sau cantitativ al documentului respectiv. Prin aceasta se depistează fie erorile din documente, fie erorile de culegere.

b) Controlul prelucrării datelor Urmăreşte depistarea erorilor care pot să apară, fie ca urmare a conceperii defectuoase a sistemului (inclusiv a programelor de prelucrare), fie ca urmare a unor greşeli de operare sau manipulare a suporturilor de date. Echipamentele moderne de calcul asigură un grad înalt de precizie în prelucrarea datelor, dar ele operează după anumite reguli stabilite de către analişti şi programatori. Din aceste motive, auditul trebuie să urmărească dacă aceste programe de prelucrare nu sunt influenţate de experienţa profesională, opţiunile şi dorinţele celor care le-au întocmit. In acest scop, se apelează la serviciile unor specialişti în audit informatic. Tratarea automată a datelor face ca rezultatele să fie obţinute în urma unor prelucrări în lanţ, după scheme complexe de prelucrare, ca urmare activitatea de urmărire şi control devine tot mai dificilă. In aceste Condiţii, se impune analiza temeinică a schemelor şi programelor de prelucrare, cunoscut fiind faptul că un program de prelucrare, corect întocmit, poate fi modificat printr-un altul. Sinceritatea programelor de prelucrare se verifică prin testarea concordanţei dintre programul descris în dosarul de programe şi programul real utilizat de către echipamentul de calcul. Un accent deosebit trebuie să fie pus pe urmărirea controalelor plasate prin programe în lanţul de prelucrare, controale menite să asigure sinceritatea şi

Page 115: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

115

integritatea prelucrărilor. Pentru asigurarea sincerităţii şi exactităţii prelucrărilor, în lanţul de prelucrare se introduc diferite sisteme de control, dintre care cele mai des folosite sunt controalele prin balanţe, care pot îmbrăca două variante de bază: - balanţe şah (pătrate) pe determinarea fiecărui rezultat în două modalităţi distincte. La terminarea lucrării aceste rezultate se compară între ele; - balanţe permanente, bazate pe obţinerea, în cadrul fiecărui program, a unor totaluri speciale pentru control care se compară cu totalurile obţinute pe baza altor programe. Aceste balanţe se utilizează pentru verificarea atât a integrităţii prelucrărilor (numărul total de articole din fişierele de intrare şi ieşire), cât şi pentru controlul exactităţii prelucrărilor. Spre exemplu, valoarea consumurilor dintr-un anumit sortiment de materiale se calculează cumulat, pe de o parte făcând suma produselor dintre cantitatea fiecărei eliberări în consum şi preţul unitar, iar pe de altă parte cumulând cantităţile eliberate în consum şi înmulţind în final suma acestor cantităţi cu preţul unitar. Dacă cele două rezultate nu sunt egale înseamnă că sistemul de prelucrare funcţionează defectuos. c) Controlul final sau al rezultatelor obţinute, în urma prelucrării automate a datelor Vizează forma şi conţinutul situaţiilor de ieşire. Sub aspectul formei se verifică dacă aceste situaţii conţin toate elementele necesare, dacă eventualele stornări s-au făcut pentru corectarea unor erori sau pentru a masca unele operaţiuni nereale, dacă sunt semnate de către persoanele autorizate şi de către cele care răspund de întocmirea şi verificarea lor. Sub aspectul conţinutului, verificarea acestor situaţii se poate face prin: - controale logice (de verosimilitate), care urmăresc corelaţiile dintre diferitele situaţii obţinute; - controale prin simulare pe baza unui set de date de test; - controale pe baza unor programe speciale (destinate organelor de control); - controale manuale (prin sondaj) etc. Generalizarea şi perfecţionarea continuă a sistemelor de prelucrare automată a datelor impune luarea unor măsuri organizatorice care să asigure completarea pregătirii profesionale a auditorilor şi a organelor de control financiar, astfel încât să poată benefi-cia de avantajele oferite de aceste sisteme şi, în acelaşi timp, să poată verifica realitatea şi exactitatea operaţiilor de prelucrare a datelor. Ei nu pot deveni specialişti şi în informatică, dar trebuie să aibă o pregătire de bază care să le permită analiza sistemelor informatice adoptate şi a rezultatelor obţinute. Controlul modului de ţinere a evidenţei economice, parcurgând etapele arătate mai sus, urmăreşte atât ansamblul de mijloace folosite în munca de evidenţă, cât şi procedeele şi tehnicile de lucru utilizate pentru culegerea, înregistrarea şi prelucrarea datelor. Acest control are la bază respectarea principiului dublei reprezentări în contabilitatea patrimoniului (sub aspectul componenţei bunurilor economice şi sub aspectul raporturilor de proprietate, al modului de dobândire) şi a pricipiului dublei înregistrări care presupune asigurarea unei egalităţi între mijloace şi resurse, între

Page 116: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

116

intrări şi ieşiri, intre venituri, cheltuieli şi rezultate. Controlul contabil parcurge succesiunea logică în care sunt folosite procedeele şi instrumentele contabilităţii. Ca urmare, controlul contabil presupune urmărirea modului cum se asigură: - conservarea operaţiunilor în documente; - evaluarea elementelor patrimoniale, a veniturilor şi cheltuielilor; - corectitudinea calculelor; - gruparea şi sistematizarea datelor cu ajutorul conturilor; - centralizarea şi verificarea datelor cu ajutorul balanţelor de verificare ; - verificarea concordanţei dintre informaţiile contabile şi realitate cu ajutorul inventarierii; - sintetizarea şi generalizarea informaţiilor contabile cu ajutorul conturilor anuale (bilanţ, cont de profit şi pierderi, anexe). Controlul modului de ţinere a evidenţei economice trebuie să urmărească şi următoarele obiective: a) dacă se asigură corelaţiile dintre: - evidenţa cronologică (Registrul Jurnal) şi evidenţa sistematică (Cartea mare şi Balanţa de verificare a conturilor sintetice); - evidenţa operativă (Fişa de magazie, Registru de casă etc.) şi contabilitatea analitică; - contabilitatea analitică şi contabititatea sintetică; - rulajele şi soldurile diferitelor conturi cuprinse în balanţa de verificare; - diferitele posturi ale bilanţului contabil; • datele din Registrul inventarşi bilanţ: Controlul acestor corelaţii se face în mod diferit în funcţie de forma de înregistrare utilizată: pe jurnale, maestru.şah, jurnal-cartea-mare etc. şi în funcţie de: - mijloacele tehnice folosite pentru culegerea, prelucrarea şi transmiterea informaţiilor; - metoda de evaluare folosită(la cost de producţie sau de achiziţie, la preţ standard); - metoda folosită pentru evidenţierea stocurilor (inventarul intermitent sau inventarul permanent); - metoda folosită pentru contabilitatea analitică a stocurilor (operativ-contabilă, cantitativ valorică, global-valorică) etc. Auditorii vor urmări dacă în compartimentul de contabilitate se verifică, cel puţin odată pe lună, modul cum se conduce evidenţa operativă de la depozite, concordanţa ei cu datele din contabilitate. De asemenea, vor urmări modul cum se întocmesc - lunar şi ori de câte ori este necesar - balanţele de verificare sintetice şi analitice ( dacă forma de contabilitate adoptată nu prevede alte procedee de verificare); b) dacă se respectă instrucţiunile de aplicare a planului de conturi, respectiv dacă se respectă corespondenţa dintre conturi (corecta imputare) şi dacă dezvoltarea

Page 117: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

117

conturilor analitice este în conformitate cu cerinţele legale. Uneori corespondenţele eronate dintre conturi duc la denaturarea anumitor indicatori, la ascunderea vremelnică a unor nereguli. Nedezvoltarea în analitic - pe responsabilităţi şi obiecte de evidenţă -a conturilor poate favoriza compensarea nelegală a unor diferenţe, poate îngreuna munca de analiză şi control; c) legalitatea şi sinceritatea înregistrărilor contabile care nu au la bază documente justificative, ci note contabile (stornări, virări, etc). Auditorul trebuie să cerceteze temeinic aceste înregistrări, să stabilească natura lor, cum ar fi: corectarea unor erori de înregistrare; corectarea unor înregistrări cu caracter provizoriu (stornarea intrărilor de materiale înregistrate la preţuri provizorii); evidenţierea unor restituiri la sfârşitul perioadelor de gestiune, a materialelor neprelucrate de către secţia produselor refuzate de către clienţi etc. d) dacă situaţiile, fişele conturilor şi jurnalele, care fac parte din forma de contabilitate utilizată, sunt vizate de conducătorul compartimentului cu atribuţiuni financiar-contabile, dacă ele sunt totalizate la sfârşitul perioadelor de gestiune pe rulaje, dacă la începutul perioadelor de gestiune sunt preluate corect soldurile şi stocurile din perioadele precedente (soldurile conturilor analitice: debitori, creditori, furnizori etc. se preiau cu indicarea datei iniţiale a înregistrărilor - a vechimii lor). 3.3.8 . Clasificarea verificărilor documentare

Din punct de vedere al ordinii în care sunt grupate şi verificate documentele primare se deosebesc: - verificări cronologice; - verificări invers-cronologice; - verificări sistematice.

Verificările cronologice Presupun examinarea documentelor în ordinea în care au fost întocmite, înregistrate în contabilitate şi arhivate, indiferent de conţinutul lor. Acest mod de lucru, deşi pare simplu şi comod, nu permite o studiere aprofundată a unei categorii de operaţiuni de la început şi până la sfârşit, nu garantează cuprinderea în control a tuturor documentelor şi nu asigură o sistematizare corespunzătoare a concluziilor. De altfel, documentele primare şi centralizatoare sunt arhivate, în practică, pe probleme sau pe grupe de conturi şi ca urmare tot aşa trebuie să fie verificate. Din aceste motive verificările strict cronologice sunt rar folosite în practică. Ele se pot utiliza la unităţile patrimoniale mici, cu un volum redus de operaţiuni (asociaţii familiale, asociaţii de locatari, organizaţii culturale, sportive, de paritate, fundaţii etc).

Verificările invers-cronologice Se aseamănă cu verificările cronologice, dar se începe cu documentele cele mai recente şi se continuă cu cele mai vechi, în ordinea inversă a întocmirii, înregistrării şi arhivării lor. Verificarea invers-cronologică se utilizează, de regulă, în două situaţii, şi anume:

Page 118: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

118

- când se constată anumite omisiuni sau erori de înregistrare, pentru identificarea lor. Astfel, dacă prin verificările reciproce se constată neconcordanţe dintre evidenţa operativă (fişe de magazie, registrul de casă etc.) şi contabilitatea analitică sau între contabilitatea analitică şi sintetică, pentru identificarea cauzelor lor se cercetează document cu document, înregistrare cu înregistrare, începând cu ultimele documente sau înregistrări şi continuând cu cele mai vechi până se constată locul acestor neconcordanţe; - în cazul constatării unor falsuri, neglijenţe sau a altor abateri (chitanţe, state de plată, facturi etc. falsificate) pentru stabilirea momentului din care au început să se producă.

Verificările sistematice Presupun gruparea documentelor pe categorii de operaţiuni sau pe probleme (casă, bancă, salarizare ,venituri, cheltuieli, aprovizionări, vânzări etc.) şi verificarea lor în continuare în ordine cronologică sau invers-cronologică, dup caz. Verificarea sistematică are o frecvenţă mare în practica controlului documentar şi contabil deoarece:

- uşurează munca de sistematizare a concluziilor; - reduce posibilitatea de omitere a unor documente care în condiţiile

verificărilor nesistematice pot scăpa organelor de control; 3.4. Examinarea situaţiilor financiare de sinteză

3.4.1 . Examinarea de asamblu a situaţiilor financiare

In etapele precedente ale auditului s-au adunat un număr de elemente probante care permit auditorului să tragă unele concluzii asupra informaţiilor cuprinse în situaţiile financiare (bilanţ, contul de profit şi pierdere, anexe). Cu ocazia examinării de ansamblu a conturilor anuale, auditorul trebuie să se bazeze pe informaţiile culese în etapele precedente. Examinarea de ansamblu a bilanţului contabil are ca obiective principale verificarea conturilor anuale dacă: a) sunt coerente, în concordanţă cu datele din contabilitate, ţinând cont de cunoaşterea generală a întreprinderii, de sectorul de activitate şi de mediul social-economic; b) sunt prezentate după pricipiile contabile şi reglementările în vigoare; c) ţin cont de evenimentele posterioare închiderii exerciţiului; d) prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei financiare. d1) Pentru a se putea pronunţa asupra asigurării imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, auditorul trebuie să urmărească: - ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii; - corecta inventariere a patrimoniului şi cuprinderea rezultatelor inventarierii în

Page 119: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

119

bilanţul contabil; . - preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi concordanţa dintre acestea şi conturile analitice; - corecta determinare şi înregistrare a operaţiunilor privind modificarea capitalului social; - respectarea normelor legale referitoare la evaluarea patrimoniului; - întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de, verificare, a conturilor sintetice; - corelarea datelor dintre posturile şi formularele şi care compun bilanţul contabil.

d2) Pentru a avea certitudinea asigurării imaginii fidele asupra rezultatelor, auditorul trebuie să verifice: - întocmirea contului de profit şi perderi pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; - stabilirea profitului impozabil în funcţie de profitul contabil, veniturile neimpozabile şi cheltuielile nedeductibile; - stabilirea profitului net şi repartizarea lui conform normelor legale şi în concordanţă cu Hotărârea Adunării Generale a Acţionarilor. d3) Analizând modul cum se asigură imaginea fidelă asupra situaţiei financiare, auditorul trebuie să verifice: - existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele obţinute sau acordate; - posibilitatea încasării creanţelor; - asigurarea echilibrului financiar pe termen scurt, mediu şi lung.

3.4.2 . Examinarea analitică a situaţiilor financiare

Pentru examinarea bilanţului contabil se utilizează anume tehnici de examinare analitică, anumite reguli generale şi anumite reguli particulare, specifice bilanţului, contului de rezultate şi anexelor. Aşa cum s-a arătat, examinarea analitică presupune: - stabilirea unor raţio (indici) specifici analizei financiare şi compararea lor cu alte perioade de gestiune sau cu alte întreprinderi; - comparaţii între datele rezultând din bilanţul contabil şi datele anterioare, posterioare şi previzionale ale întreprinderii sau ale întreprinderilor similare; - comparaţia în procente a cifrei de afaceri şi a diferitelor posturi din contul de rezultat. Această examinare analitică permite actualizarea şi verificarea concluziilor trase cu ocazia examinării conturilor şi procedurilor în etape (fazele) precedente ale auditului. În cadrul acţiunilor de verificare a bilanţului contabil auditorul îşi dirijează diligenţele sale verificând şi satisfacerea unor reguli generale şi a unor reguli particulare:

- Reguli generale

Page 120: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

120

Pentru ca bilanţul contabil să fie întocmit conform reglementărilor în vigoare, conform principiilor contabile, auditorul trebuie să se încredinţeze, în special că: - principiul prudenţei şi al continuităţii activităţii sunt respectate. In cazul incetarii parţiale sau totale a activităţii auditorul ţine seama de incidenţele previzibile la inchiderea exerciţiului; - principiul independenţei exerciţiului a fost aplicat: auditorul verifică dacă inregistrările privind cheltuielile şi veniturile aferente exerciţiului respectiv au fost înregistrate; - bilanţul contabil este întocmit sub o formă comparativă, metodele de evaluare si prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dacă intervin modificări, ele sa fie inscrise şi justificate în anexă; - elementele de activ şi pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze compensatii; • bilantul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent; - auditorul procedează pentru fiecare cont la verificarea contabilă a credibilităţii componentelor sale şi a soldului său; - datele de inventar a elementelor de activ şi pasiv sunt regrupate în registrul inventar pe conturi sau grupe de conturi, după caz. Auditorul procedează la o comparare intre valorile contabile şi valorile de inventar furnizate de întreprindere, apreciind crediibilitatea lor. b) Reguli particulare privind bilanţul, contul de rezultate şi anexele b1) Bilanţul - Capitalurile proprii: auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor proprii a operaraţiilor aferente acestora, conform deciziilor adunărilor generale; - Imprumuturi şi datorii asimilate: auditorul cere să i se comunice documentele care-i permit să urmărească în detaliu operaţiile respective; - Imobilizări: auditorul verifică ţinerea documentelor care permit să se urmarească în detaliu operaţiile aferente tuturor imobilizărilor şi amortizarea lor; - Stocuri şi producţie în curs de execuţie: auditorul cere să i se prezinte situaţia detaliată şi cifrică a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie, ca şi pentru provizioanele aferente, constituite pentru deprecierea acestora, întocmite la data închiderii exerciţiului sau la o altă dată apropiată. Auditorul obţine din partea conducerii întreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs. El se asigură de conformitatea acestor metode cu regulile în vigoare şi verifică aplicarea lor, prin sondaj; - Conturile de terţi: auditorul cere să i se remită, după caz: - Balanţele conturilor analitice asigurându-se de concordanţa lor cu conturile sintetice; - Un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la finele exerciţiului. Auditorul analizează, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terţi plecând de la documentele şi informaţiile contabile puse la dispoziţia sa. El cere să se procedeze la

Page 121: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

121

efectuarea corecturilor pe care le găseşte necesare. - Conturi de regularizare şi asimilate: auditorul verifică încorporarea sau neîncorporarea în aceste conturi a conturilor de cheltuieli şi venituri care se referă strict la conţinutul acestora. - Conturile de provizioane: auditorul verifică constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare şi înregistrarea lor în bilanţ sau anexe. El se asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate, ţinând cont de riscurile şi pierderile intervenite între data închiderii exerciţiului şi întocmirea bilanţului sau între data întocmirii bilanţului şi data verificării acestuia de către auditor. - Conturile de trezorerie: auditorul se asigură că întreprinderea întocmeşte periodic o situaţie comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate şi din extrasele de cont bancare; el controlează aceste situaţii comparative cel puţin o dată pe an. B2) Contul de rezultate al exerciţiului La finele exerciţiului, auditorul: - examinează unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele şi onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, dobânzile pentru credite, declaraţiile de imputare, contracte diverse şi plăţi făcute în contul acestora; - examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe şi impozite pe baza conturilor de venituri; - examinează, eventual, cu conducerea întreprinderii, insuficienţele şi anomaliile constatate şi propune, dacă este cazul, efectuarea înregistrărilor corespunzătoare în măsura în care ele sunt justificate; - examinează situaţia comparativă a diverselor conturi de venituri şi cheltuieli, analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun. B3) Anexele Auditorul cere să i se remită anexele la bilanţul contabil, analizând: - evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, măsurile luate de conducerea întreprinderii sau propuse de acesta; - respectarea modului şi metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere;

- metodele utilizate pentru calculul amortizării şi provizioanelor şi fundamentarea lor.

CAPITOLUL IV – RAPORTUL DE AUDIT – CONŢINUTUL ŞI STRUCTURA, TIPURI DE OPINII, SITUAŢII CARE CONDUC LA

Page 122: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

122

ALTE OPINII DECÂT OPINIA FĂRĂ REZERVĂ. MODELE ALE RAPORTULUI DE AUDIT

4.1. Notiuni introductive

La finalizarea fiecărei activităţi de audit auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile ce rezultă din probele de audit ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare auditate care vor fi inscrise intr-un raport de audit. Această revizuire şi evaluare implică luarea în considerare a faptului dacă situaţiile financiare au fost întocmite în conformitate cu Cadrul general de raportare financiară acceptată, ce ar putea fi Standardele Internaţionale de Contabilitate, fie standardele şi practicile naţionale relevante. Conţinutul raportului de audit trebuie să respecte următoarele cerinţe: să fie uşor de înţeles şi lipsit de ambiguitate, să cuprindă numai informaţii susţinute de probe suficiente şi relevante, să fie complet, exact, obiectiv, convingător, concis şi uniform, astfel încât să faciliteze înţelegerea lui de către cititor.17 În rapoartele de audit pe care le întocmesc, auditorii îşi exprimă opinia de audit asupra situaţiilor financiare auditate, prezintă constatările rezultate şi formulează concluzii şi recomandări cu privire la măsurile ce urmează a fi luate în legătură cu situaţiile financiare auditate.

4.2. Cerinţele raportului de audit

Caracteristicile raportului de audit trebuie să asigure acestuia conformitatea cu standardele de raportare. Uşor de înţeles Formularea conţinutului raportului de audit trebuie să fie simplă pentru a fi accesibilă celor cărora li se adresează. La elaborarea unui raport trebuie să se utilizeze un limbaj cât mai clar şi simplu, în măsura în care subiectul o permite. În situaţia în care se utilizează termeni tehnici specifici, abrevieri sau acronime, acestea trebuie să fie clar definite într-un glosar de termeni. Lipsit de ambiguitate Auditorul se va asigura că opinia (constatările lui) este exprimată cu acurateţe şi nu lasă loc de interpretări. În acest sens se recomandă utilizarea de formulări standard, al căror conţinut este general acceptat. Cuprinde numai constatări susţinute de probe suficiente şi relevante. Este esenţial ca opinia de audit să fie susţinută de probe care să justifice

17 IFAC – Manual de Standarde internaţionale de audit şi control de calitate, Audit financiar 2009, Ed. IRECSON, 2009

Page 123: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

123

concluziile la care s-a ajuns. În anumite situaţii, poate fi utilă menţionarea modului de colectare a probelor de audit. Complet Raportul de audit trebuie să cuprindă toate informaţiile necesare pentru a satisface obiectivele auditării, în vederea asigurării înţelegerii adecvate şi corecte a aspectelor prezentate şi să întrunească cerinţele prevăzute în legătură cu conţinutul acestuia. Totodată, raportul de audit poate avea anexate situaţiile financiare care au făcut obiectul auditului, respectând regimul documentelor cu caracter secret şi care conform reglementărilor în vigoare, nu se vor anexa rapoartelor de audit cu caracter public. Exact Raportul de audit trebuie să cuprindă probe de audit reale, suficiente şi pertinente, evidenţiate şi în dosarele de lucru ale auditorilor şi care totodată să demonstreze corectitudinea şi rezonabilitatea concluziilor şi a constatărilor prezentate. Prezentarea corectă presupune: descrierea cu acurateţe a sferei de cuprindere a auditului şi a metodologiei de audit aplicată. O inexactitate apărută în raportul de audit poate crea dubii asupra validităţii întregului raport de audit şi poate sustrage atenţia de la esenţa raportului. De asemenea raportările inexacte pot prejudicia credibilitatea instituţiei care a realizat raportul de audit. Obiectiv Credibilitatea unui raport de audit este semnificativ mai mare în cazul în care probele de audit sunt prezentate într-o metodă imparţială. Dacă auditorii au relaţii sau interese legate de entitatea auditată, vor exista suspiciuni asupra independenţei şi obiectivităţii acestora. Convingător Informaţiile prezentate în raportul de audit trebuie să fie suficiente pentru a convinge utilizatorii acestora de realitatea constatărilor, de rezonabilitatea concluziile şi de beneficiul implementării recomandărilor. Claritate Organizarea reală a materialului, acurateţea şi precizia explicării faptelor şi a formulării concluziilor este esenţială pentru claritatea şi înţelegerea raportului. Structurarea raportului pe capitole şi utilizarea de titluri, fac raportul mai uşor de înţeles. De asemenea, când situaţia o permite se pot utiliza mijloace vizuale (tabele, grafice) pentru clarificarea şi sintetizarea unor materiale complexe) Concis Raportul de audit trebuie să fie concis şi să cuprindă concluzii şi recomandări care să se sprijine pe probe de audit. Standardele internaţionale definesc raportul de audit ca fiind documentul în care auditorii îşi exprimă opinia asupra situaţiilor financiare elaborate de entitatea auditată.

Page 124: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

124

4.3. Forma şi conţinutul raportului de audit

Raportul de audit cuprinde următoarele elemente de bază, prezentate de regulă sub următoarea formă18: 1.Titlu 2.Cui se adresează 3.Paragraful de deschidere sau introductiv 3.1.Identificarea situaţiilor financiare auditate 3.2.O declaraţie privind responsabilitatea conducerii entităţii, precum şi responsabilitatea auditorului. 4.Paragraful referitor la aria de aplicabilitate (în care se prezintă natura unui audit) 4.1.O referite la standardele internaţionale de audit sau la standardele naţionale de audit relevante. 4.2.O prezentare a raportului de audit efectuat 4.3.Paragraful referitor la opinie, ce conţine o prezentare a opiniei privind situaţiile financiare 4.4.Data raportului 4.5.Adresa auditorului 4.6.Semnătura auditorului Este recomandată o asemenea uniformitate privind forma şi conţinutul raportului de audit, deoarece aceasta contribuie la îmbunătăţirea gradului de înţelegere al cititorului, precum şi la identificarea situaţiilor neobişnuite când acestea apar. Se precizează că pentru auditarea fondurilor alocate de Uniunea Europeană, raportul de audit va face referire la procedurile referitoare la: -asigurarea conformităţii cu Acordul Multianual de Finanţare; -criterii de acreditare cu relevanţă semnificativă: -protejarea intereselor financiare ale Comunităţii Europene. 1. Titlul Raportul de audit trebuie să aibă un titlu corespunzător. Poate fi adecvată utilizarea în titlu a termenului „Auditor independent” pentru a face o distincţie între raportul de audit şi alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de către alte persoane, cum ar fi cele întocmite de către persoane din conducerea entităţii, Consiliul de Administraţie, sau rapoarte întocmite de către alţi auditori ce nu trebuie să îndeplinească aceleaşi cerinţe etice ca un auditor independent. 2. Cui se adresează Raportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu condiţiile prevăzute în angajament şi în reglementările legale. În general, raportul este adresat fie acţionarilor, fie consiliului de administraţie al societăţii comerciale pentru care se face auditul situaţiilor financiare. În cazul unor audituri externe efectuate de instituţia supremă de audit – Curtea de Conturi a 18 IFAC - Standard de audit nr. 700

Page 125: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

125

României, raportul de audit se adresează Parlamentului, care a solicitat astfel de audituri.19 3. Paragraful de deschidere sau introducere Raportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare ale entităţii care a fost auditată, inclusiv data şi perioada acoperită de situaţiile financiare. În cadrul raportului de audit trebuie să fie inclusă o declaraţie asupra faptului că situaţiile financiare revin în responsabilitatea conducerii entităţii, precum şi o declaraţie privind faptul că responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare pe baza auditului. Situaţiile financiare constituie declaraţii ale conducerii. Întocmirea unor astfel de situaţii, impune din partea conducerii efectuarea estimărilor şi raţionamentelor contabile semnificative, precum şi determinarea principiilor şi metodelor contabile corespunzătoare utilizate în pregătirea situaţiilor financiare. În contrast, responsabilitatea auditorului este de a acredita aceste situaţii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor. Exemplu: un model de ilustrare a acestor probleme într-un paragraf de deschidere (introductiv), este : „…am efectuat auditul bilanţului anexat la pagina nr.____ al societăţii DELTA la data de 31 decembrie 200x, precum şi contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de numerar aferente pentru anul încheiat. Aceste situaţii financiare sunt responsabilitatea conducerii societăţii. Responsabilitatea noastră constă în exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare pe baza auditului efectuat”.20 4.4. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate În acesta se prezintă natura unui audit cu referire la standardele internaţionale de audit sau la standardele naţionale de audit relevante, declarând că auditul a fost efectuat în conformitate cu standardele de audit. „Aria de aplicabilitate” a unui audit se referă la procedurile de audit considerate necesare pentru a atinge obiectivul auditat. Raportul trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că auditul a fost planificat şi desfăşurat pentru a se obţine o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor financiare şi că acestea nu conţin erori semnificative. În raportul de audit trebuie arătat că auditul efectuat include: - examinarea pe bază de teste a probelor pentru susţinerea sumelor din situaţiile financiare şi a altor informaţii prezentate; - evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor financiare; - evaluarea estimărilor semnificative făcute de către conducere la întocmirea situaţiilor financiare; - evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare şi să includă o declaraţie a auditorului asupra faptului că auditul conferă o bază rezonabilă pentru opinie.21

19 M.Boulescu,M.Ghiţă,V.Mareş – op.cit., pag.204 20 CAFR-op.cit., pag.214 21 M.Boulescu – Auditul financiar. Repere normative naţionale, pag.124, editura Economică, 2003

Page 126: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

126

O exemplificare a acestei probleme referitoare la aria de aplicabilitate poate fi următoarea : „Am efectuat acest audit în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Audit. Aceste standarde solicită planificarea şi efectuarea auditului în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile că situaţiile financiare nu conţin erori semnificative. Un audit include examinarea, pe bază de teste, a probelor ce susţin sumele din situaţiile financiare ţi situaţiile prezentate. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite şi estimările semnificative făcute de către conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Considerăm că auditul nostru oferă o bază rezonabilă pentru opinia noastră”.22 4.4.1. Paragraful referitor la opinie Raportul de audit trebuie să conţină în mod clar opinia auditorului asupra situaţiilor financiare, respectiv dacă oferă o imagine fidelă sau dacă prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative, conform unui cadru general de raportare financiară şi atunci când este cazul, conform cerinţelor statutare.23 Termenii folosiţi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: „oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în mod concret, sub toate aspectele semnificative” sunt echivalente. În ambele cazuri aceşti termeni indică, printre altele, faptul că auditorul are în vedere acele aspecte ce sunt semnificative în contextul situaţiilor financiare.24 De asemenea, pentru a aviza cititorul asupra contextului în care este exprimată „fidelitatea”, opinia auditorului trebuie să indice cadrul general în baza căruia au fost întocmite situaţiile financiare, utilizând expresia cum ar fi: „în concordanţă cu (se indică Standardele Internaţionale de Contabilitate sau standardele naţionale relevante)”.25 4.4.2. Data raportului O condiţie foarte importantă a raportului de audit, o reprezintă datarea acestuia la data când s-a încheiat auditul. Prin aceasta este informat cititorul că auditorul a analizat efectul asupra situaţiilor financiare şi asupra raportului privind evenimentele şi tranzacţiile cunoscute de auditor, şi care s-au produs până la acea dată. Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra situaţiilor financiare intocmite şi prezentate de către conducere, auditorul nu trebuie să dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare sunt semnate sau aprobate de către conducere.26

22 CAFR-op.cit., pag.215 23 M.Boulescu, M.Ghiţă,V.Mareş-op.cit., pag.204 24 L.Dobroţeanu,C.L.Dobroţeanu– Audit. Concepte şi practici. Abordare naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002.pag.309 25 CAFR-op.cit., pag.215 26 M.Boulescu-op.cit., pag.125

Page 127: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

127

4.4.3. Adresa auditorului – este un element de mare importanţă, în raport trebuie să se menţioneze un anumit amplasament care, de regulă, este oraşul în care se află biroul auditorului ce are responsabilitatea efectuării auditului. 4.4.4. Semnătura auditorului Raportul de audit este semnat, de regulă, în numele firmei de audit, deoarece firma este cea care îşi asumă responsabilitatea pentru audit. Raportul se semnează de auditor, în numele firmei, pe fiecare pagină. În raportul auditorului se exprimă o opinie fără rezerve, (necalificată) atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă în mod concret sub toate aspectele semnificative), în concordanţă cu cadrul general de raportare financiară stabilit. O opinie fără rezerve indică de asemenea în mod implicit, că orice modificări ce apar în principiile contabile sau în metodele de aplicare a acestora, precum şi efectele acestora, au fost determinate şi prezentate corespunzător în situaţiile financiare. Concluzionând: Raportul de audit trebuie să stabilească dacă, în opinia auditorului, situaţiile financiare oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare a societăţii la data raportării, a rezultatelor activităţii şi a fluxurilor de numerar pentru perioada auditată, în concordanţă cu reglementările în vigoare. De asemenea, conform Standardelor de audit 700 „Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare” cere ca auditorii să specifice în raportul lor dacă sunt respectate sau nu standardele de audit, împreună cu motivele abaterii de la acestea. Această cerinţă este necesară pentru a oferi siguranţa că auditul a fost efectuat în acord cu standardele stabilite. Se prezintă în continuare pentru ilustrare, două rapoarte de audit, incluzând elementele de bază stabilite mai înainte şi prezentat mai sus. Acest tip de raport ilustrează modul de prezentare a unei opinii, fără rezerve: (nemodificată)

Raport al auditorului

Page 128: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

128

(Destinatar)

Subsemnaţii Popescu Ion şi Marinescu Marin, auditori financiari activi membri ai camerei Auditorilor Financiari din România cu carnetul Nr. _ si Nr._, am auditat bilanţul anexat ___ al societăţii DELTA la data de 31 decembrie 200x, situaţia contului de profit şi pierdere aferentă, precum şi situaţia fluxurilor de numerar pentru anul încheiat. Responsabilitatea pentru aceste situaţii financiare revine conducerii societăţii. Responsabilitatea noastră este de a prezenta o opinie asupra acestor situaţii financiare în baza auditului efectuat. Auditul nostru a fost desfăşurat în concordanţă cu standardele de audit. Aceste standarde cer planificarea şi efectuarea auditului pentru a obţine o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor financiare, pentru a constatat dacă acestea nu conţin declaraţii eronate semnificative. Un audit include examinarea, pe bază de teste, a probelor de audit ce susţin sumele şi informaţiile prezentate în situaţiile financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite şi estimările făcute de către conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Considerăm că auditul nostru constituie o bază rezonabilă pentru opinia noastră. În opinia noastră, situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative) poziţia financiară a societăţii la 31 decembrie 200x şi a rezultatelor din exploatare precum şi a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat în conformitate cu … Standardele Internaţionale de Contabilitate… şi sunt în conformitate cu … Standardele naţionale şi politicile contabile relevante. Auditor Data________ Adresa27

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul adecvat]

27 IFAC – Op.Cit

Page 129: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

129

Raport cu privire la situaţiile financiare

Am auditat situaţiile financiare însoţitoare ale Companiei ABC, care cuprind bilanţul la data de 31 decembrie 20X 1, şi contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de trezorerie aferente exerciţiului încheiat la acea dată, şi un sumar al politicilor contabile semnificative şi alte informaţii explicative.

Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare Conducerea este responsabilă de întocmirea şi prezentarea fidelă a acestor

situaţii financiare în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi pentru acel control intern pe care conducerea îl consideră nece- sar pentru a permite întocmirea de situaţii fmanciare care sunt lipsite de denaturări semnificative, cauzate fie de fraudă, fie de eroare.

Responsabilitatea auditoru/ui Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la aceste

situaţii financiare pe baza auditului nostru. Am desfăşurat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. Aceste standarde prevăd conformitatea cu cerinţele etice şi planificarea şi desfăşurarea auditului în vederea obţinerii asigurării rezonabile cu privire la măsura în care situaţiile financiare sunt lipsite de denaturări semnificative.

Un audit implică desfăşurarea de proceduri în vederea obţinerii de probe de audit cu privire la valorile şi prezentările din situaţiile financiare. Procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare, cauzată fie de fraudă, fie de eroare. În efectuarea acelor evaluări ale riscului, auditorul ia în considerare controlul intern relevant pentru întocmirea de către entitate şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare, în vederea conceperii de proceduri de audit care să fie adecvate circumstanţelor, dar nu cu scopul exprimării unei opinii cu privire la eficienţa controlului intern al entitătii" Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile şi a caracterului rezonabil al estimărilor contabile efectuate de către conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.

Credem că probele de audit pe care le-am obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia noastră de audit.

Opinie În opinia noastră, situaţiile fmanciare prezintă fidel, din toate punctele de

vedere semnificative (sau oferă o imagine corectă şi fidelă cu privire la) poziţia financiară a Companiei ABC la data de 31 decembrie 20X 1, şi (la) performanţa sa financiară şi fluxurile sale de trezorerie aferente exerciţiului încheiat la acea dată, în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.

Raport cu privire la alte dispoziţii legale şi de reglementare

Page 130: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

130

Forma şi conţinutul acestei secţiuni din raportul auditorului vor varia în funcţie de natura altor responsabilităţi de raportare ale auditorului. Semnătura auditorului

Data raportului auditorului

Adresa auditorului

4.5. Opinia de audit

Opinia de audit trebuie să stabilească dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă, sunt întocmite sub toate aspectele semnificative în conformitate cu reglementările în vigoare. Conform standardelor internaţionale, opinia auditorului este prezentată în format standard. Termenii folosiţi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: „oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative”.28 Auditorii îşi vor exprima opinia, bazată pe probe de audit cu privire la : - existenţa de erori materiale în situaţiile financiare auditate; - respectarea standardelor contabile de raportare financiară; - respectarea legalităţii şi regularităţii tranzacţiilor şi a operaţiunilor financiare. Conform standardelor internaţionale, opinia auditorului este prezentată în format standard. Opinia are în vedere situaţiile financiare în ansamblul lor, ceea ce conduce la evitarea unei detalieri excesive. Opinia oferă utilizatorului raportului o apreciere de ansamblu asupra domeniului auditat. Termenii utilizaţi depind de cadrul juridic specific domeniului auditat, dar conţinutul opiniei va trebuie să indice fără ambiguitate, dacă sunt sau nu rezerve.

Principalele tipuri de opinie29 a) Opinie nemodificată

- opinie necalificată/favorabilă – fără rezerve b) Opinie modificată

- opinie calificată/opinie cu rezerve - opinia contrată (defavorabilă) - refuzul de a formula o opinie (imposibilitatea de a exprima o opinie).

Opinia necalificată/favorabilă Acest tip de opinie este exprimat de auditor când s-a ajuns la concluzia că:

28 CCR Manual de Audit Financiar si Rgularitate Buc. 2003 pag. 75 29 IFAC – Op.Cit, pag. 749, pct. 34-38

Page 131: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

131

a) situaţiile financiare au fost întocmite cu respectarea principiilor şi politicilor contabile aplicabile şi oferă sub toate aspectele materiale, o imagine fidelă şi reală asupra operaţiilor financiare ale entităţii; b) situaţiile financiare reflectă cu fidelitate poziţia financiară a entităţii auditate. Tranzacţiile financiare s-au efectuat în conformitate cu prevederile şi reglementările legale în vigoare; c) toate informaţiile de importanţă semnificativă cu privire la situaţiile financiare sunt corect menţionate.

Opinia calificată (cu rezerve) Această formă a opiniei este exprimată atunci când :

Auditorul are îndoieli sau nu este de acord cu unul sau mai multe elemente ale situaţiilor financiare care sunt materiale (au importanţă semnificativă) dar nu sunt fundamentale pentru buna înţelegere a situaţiilor financiare, acestea exprimă o opinie calificată sau o opinie cu rezerve. Opinia se exprimă în termeni care indică un rezultat nesatisfăcător asupra unor aspecte ale auditului, specificând clar şi precis elementele cu care auditorul nu este de acord sau pe care le consideră îndoielnice şi care l-au determinat să exprime o opinie cu rezerve.

Opinia contrară (nefavorabilă) Când auditorul nu poate exprima o opinie asupra ansamblului situaţiilor

financiare din cauza dezacordului profund ce-l împiedică să formuleze o opinie cu rezerve, acesta refuză exprimarea unei opinii cu rezerve asupra situaţiilor financiare. Declaraţia auditorului va exprima că situaţiile financiare nu sunt conforme cu standardele şi reglementările aplicabile, nu conferă o imagine fidelă şi reală şi va menţiona cu claritate toate motivele dezacordului

Refuzul de a formula o opinie (imposibilitatea de a exprima o opinie)

Auditul exprimă acest tip de opinie atunci când se află în imposibilitatea de a formula o opinie asupra ansamblului situaţiilor financiare, deoarece există inexactităţi în situaţia financiară sau limitarea ariei de cuprindere a auditului îl împiedică să obţină suficiente probe pentru a susţine o opinie cu rezerve. Auditorul trage concluzia că efectele potenţiale care decurg din lipsa probelor sunt atât de materiale (semnificative) încât situaţiile financiare în ansamblul lor ar putea prezenta eronat poziţia financiară a entităţii auditate. În acest caz, auditorul renunţă să exprime o opinie. În raportul său, acesta va specifica clar că se află în imposibilitatea de a exprima o opinie şi va preciza clar toate elementele de incertitudine. Atunci când există o limitare a ariei de aplicabilitate a activităţii auditorului ce necesită exprimarea unei opinii cu rezerve sau imposibilitatea exprimării unei opinii, raportul de audit trebuie să prezinte limitarea şi să indice posibilele ajustări ale situaţiilor financiare ce ar putea fi determinate ca fiind necesare dacă nu ar fi existat limitarea. Exemplificăm mai jos situaţii ce conduc la o opinie, alta decât aceea favorabilă

Page 132: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

132

– necalificată.

4.6 . Situaţii care pot conduce la o altă opinie decât cea fără rezerve

Conform Standardelor de audit, circumstanţele care pot conduce la o altă opinie decât cea fără rezerve sunt: - 1. limitarea întinderii lucrărilor auditorului (ariei aplicabile); - 2. dezacordul cu conducerea întreprinderii. 1) Limitarea întinderii lucrărilor de audit (ariei de aplicabilitate) Constă în imposibilitatea folosirii anumitor proceduri şi tehnici considerate necesare pentru colectarea elementelor probante. Aceste limitări pot fi: a) impuse de împrejurări, ca de exemplu: contractul de audit s-a semnat după efectuarea inventarierii şi ca urmare auditorul nu a putut să asigure observarea directă asupra etapelor inventarierii, registrele contabile prezintă neregularităţi etc; b) impuse de neajunsurile controlului intern, ceea ce determină renunţarea la sondaje şi necesită un control exhaustiv. 2) Dezacordul cu conducerea întreprinderii

Auditorul poate să nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi: acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau adecvarea prezentării informaţiilor în situaţiile financiare. În cazul în care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie calificată (cu rezerve) sau o opinie contrară. Exemplu: - conducerea refuză să aplice unele principii şi proceduri ale contabilităţii; - conducerea nu este de acord să solicite confirmări din partea terţilor; - conducerea nu pune la dispoziţia auditorului informaţiile ce-i sunt necesare. Dezacordurile cu conducerea entităţii mai pot apărea şi din . - constituirea de provizioane insuficiente pentru deprecierea stocurilor, creanţelor,etc; - stocuri ce au fost supraevaluate sau subevaluate din cauza unor erori (greşeli) în calcularea costurilor; - încălcarea principiului independenţei exerciţiului; - erori în clasificarea terţilor cum ar fi : clienţi incerţi ca clienţi obişnuiţi, etc.30 Modul de ilustrare a acestor aspecte poate fi prezentat astfel : De altfel este în conformitate cu standardele internaţionale cap. „Dezacordul asupra politicilor contabile – Metoda contabilă necorespunzătoare – Opinie calificată”: Am auditat bilanţul anexat la societăţii DELTA la 31.12.200x, situaţia contului de profit şi pierdere precum şi situaţia fluxurilor de numerar pentru anul încheiat. Responsabilitatea pentru aceste situaţii revine conducerii societăţii. Responsabilitatea noastră este de a prezenta o opinie asupra acestor situaţii financiare în baza auditului efectuat. 30 A.Rusovici,F.Cojoc,S.Rusu-op.cit., pag.197

Page 133: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

133

Am desfăşurat auditul în concordanţă cu standardele de audit. În opinia noastră, datorită efectelor aspectului discutat în paragrafele precedente situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă (sau nu prezintă în mod fidel) o poziţie financiară a societăţii la 31 decembrie 200x precum şi a rezultatelor din exploatare şi a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la data respectivă în conformitate cu Standardele şi practicile naţionale de contabilitate. Conform celor prezentate în Nota X la situaţiile financiare, în situaţiile financiare nu a fost prezentată nici o amortizare practică, ce în opinia noastră, nu este în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Provizionul pentru anul încheiat la 31 decembrie 200x trebuie să fie de _____ calculat pe baza metodei liniare de amortizare, folosind ratele anuale de 5% pentru clădiri şi 20% pentru echipamente. Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulată de _____ lei, iar pierderea anuală şi deficitul cumulat trebuie să crească cu ____ şi respectiv ____. În opinia noastră, cu excepţia efectului asupra situaţiilor financiare al problemei la care s-a făcut referire în paragrafele anterioare, situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative) poziţia societăţii la 31 decembrie 200x şi a rezultatelor din exploatare, precum şi a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat, în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi Standardele naţionale relevante.31

CAPITOLUL V – DOCUMENTARE ALUCRĂRILOR DE AUDIT: DOSARUL EXERCIŢIULUI ŞI DOSARULPERMANENT

31 CAFR-op.cit., pag.222

Page 134: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

134

5.1 . Necesitatea documentării lucrarilor de audit financiar Documentarea lucrărilor este indispensabilă pentru:

- a justifica îndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor şi normelor, precum şi faptul că concluziile şi opinia emisă sunt fondate; - a asigura supervizarea (n.n. a controla şi revizui din nou) efectivă a lucrărilor delegate colaboratorilor (coechipierilor) sau a permite utilizarea lucrărilor de control efectuate de alte persoane (alţi auditori în cadrul auditului şi certificării bilanţului contabil consolidat); - a transmite informaţia (datele) de la un exerciţiu la altul; dosarele de lucru constituie o documentare privilegiată pentru cunoaşterea generală a lucrărilor anului viitor. Ţinând seama de volumul lucrărilor efectuate de către auditor (expert contabil, contabil autorizat, cenzor), de complexitatea întreprinderilor şi a controalelor, tinerea dosarelor de lucru este condiţia unei bune organizări şi a unei bune planificări şi executii a lucrărilor.

5.2. Foile de lucru

Toate constatările făcute cu ocazia executării lucrărilor de audit sau a efectuării verificării unor situaţii de fapt (ex. starea fizică a unor mijloace fixe, circuitul sau circulaţia unor fluxuri sau documente, stabilirea incompatibilităţilor între funcţiile exercitate de anumiţi salariaţi etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau comentarii ale unor date şi/sau informaţii se vor consemna în foi de lucru.

Foaia de lucru trebuie să comporte: - o deschidere clară a obiectivului controlului efectuat - identificarea documentelor utilizate - descrierea lucrărilor efectuate - o concluzie care trebuie să arate clar dacă obiectivul cercetat a fost realizat;

concluziile parţiale pe fiecare foaie de lucru permit să se tragă concluzia finală pentru un cont sau grup de conturi; înlănţuirea logică a concluziilor pe cod de referinţa permite fundamentarea opiniei.

Natura lucrărilor efectuate trebuie atent documentată pe fiecare foaie de lucru. Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrări, permite o mai bună urmărire a evoluţiei (mersului) acestor lucrări evitând repetarea unei lungi descrieri pentru fiecare operaţie de aceeaşi natură 5.3. Chestionarele

Page 135: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

135

Atât în faza de orientare şi planificare a auditului cât şi pe parcursul executării lucrărilor, pentru obţinerea informaţiilor necesare, pentru stabilirea unor situaţii de fapt sau pentru confirmarea unor date, corelării de date sau concluzii, se poate utiliza tehnica interviului (chestionare dinainte stabilite).

5.4. Dosarul exerciţiului

5.4.1 . Utilitatea dosarului exerciţiului Informaţiile colectate de auditor pe parcursul misiunii sale, de la cunoaşterea

întreprinderii şi până la controlul conturilor sunt colectate în foi de lucru care sunt clasate (grupate) pe dosare de lucru şi pe secţiuni (capitole) ale acestora. Dosarele de lucru întocmite de către auditor în timpul îndeplinirii mandatului sunt: - dosarul exerciţiului (E); - dosarul permanent (P). Dosarul exerciţiului (E) cuprinde toate elementele unei misiuni, a căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrărilor, de la organizarea misiunii la sinteza şi formularea Raportului. Dosarul exerciţiului este indispensabil pentru: - mai buna organizare şi control ale misiunii; - documentarea lucrărilor efectuate, deciziilor luate şi asigurarea că programul s-a derulat fără omisiuni; - înlesnirea muncii în echipă şi supervizarea lucrărilor date la colaboratori; - justificarea opiniei emise şi redactarea raportului.

5.4.2 . Conţinutul dosarului exerciţiului Dosarul exerciţiului cuprinde:

planificarea misiunii: - note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de către alţii (auditori interni, diverşi specialişti); - datele şi duratele vizitelor, locurile de intervenţie; - compunerea echipei; - data pentru emiterea raportului; - buget de timp şi realizarea lui. supervizarea lucrărilor: - note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele ridicate; - aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programului lucrărilor, executarea lucrărilor, cocluziile lucrărilor, conţinutul raportului; aprecierea controlului intern:

Page 136: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

136

- evaluarea punctelor forte, punctelor slabe şi zonelor de risc; - foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcţionării sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate; - comentarii asupra anomaliilor descoperite; obţinerea de elemente probante: - program de lucru; - foi de lucru cuprinzând: obiectivul, detalii asupra lucrărilor efectuate, eventuale comentarii, concluzii; - documente sau copii de documente de la întreprindere sau terţi justificând cifrele examinate; - detalii asupra lucrărilor efectuate asupra conturilor anuale: comparaţii şi explicaţii ale variaţiilor, concluzii; - sinteza generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii şi tratarea distinctă a punctelor care ar putea avea o influenţă asupra deciziei de certificare; - foi de lucru cu privire la faptele delictuale. Dosarul exerciţiului (E) se împarte pe secţiuni (părţi) pentru a uşura utilizarea sa. In general, se foloseşte o împărţire în 6 secţiuni (părţi) simbolizate de la A la F, astfel: - E.A. (dosarul exerciţiului secţiunea A) sinteză, planificare şi rapoarte care cuprinde: elemente privind sinteza misiunii, planul misiunii, bugetul şi planificarea timpului, diverse rapoarte.; - E.B. (dosarul exerciţiului B) aprecierea controlului intern cuprinde elemente referitoare la exerciţiu şi, mai ales, verificarea funcţionării controlului intern (elementele privind descrierea şi evaluarea preliminară fac parte din dosarul permanent). - E.C. (dosarul exerciţiului secţiunea C) controlul conturilor cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilanţ şi asupra rezultatelor financiare. - E.D. (dosarul exerciţiului secţiunea D) studiul lucrărilor efectuate de terţi. Foile de lucru privind această secţiune pot fi clasate la alte secţiuni ale dosarului. - E.E. (dosarul exerciţiului secţiunea E) verificări specifice, conţine foile de lucru privind lucrările specifice, o listă a lucrărilor în suspensie şi o listă a lucrărilor rămase pentru o viitoare intervenţie. - E.F. (dosarul exerciţiului secţiunea F) intervenţii conexe, conţine toate documentele şi foile de lucru privind evenimente particulare, fapte delictuale sau operaţii particulare cum ar fi creşteri sau reduceri de capital etc. Unele informaţii şi documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toată durata mandatului. Ele nu au, deci, nevoie să fie cercetate în fiecare an. Clasarea lor într-un dosar separat, dosarul permanent, pemite utilizarea lor ulterioară după aducerea la zi.

5.5. Dosarul permanent

Page 137: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

137

5.5.1 . Uilitatea dosarului permanent Dosarul permanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi

transmiterea de la un exerciţiu la altul a elementelor de cunoaştere a întreprinderii. 5.5.2 . Conţinutul dosarului permanent

Elementele cele mai caracteristice conţinute de dosarul permanent sunt: - fişa de caracterizare; - iscurt istoric al întreprinderii; - organigrame; - persoanele care angajează întreprinderea; - conturile anuale ale ultimelor exerciţii; - note asupra organizării sectorului de activitate, producţie etc; - note asupra statutului; -procese verbale ale Consiliului de administraţie şi Adunării generale; - structura grupului; - contracte, asigurări. Dosarul permanent se organizează în secţiuni (părţi) care uşurează clasarea documentelor şi consultarea lor. Fiecare secţiune poate fi materializată printr-un despărţitor comportând un sumar al conţinutului. Ţinerea la zi se efectuează pe suma indicând data introducerii documentului. Dosarul permanent (P) comportă secţiunile (părţile) A-F, după cum urmează: - P.A.-generalităţi: identificarea întreprinderii, organizarea şi documentarea generală; - P.B. - Control intern: analiza diferitelor secţiuni; - P.C. - Conturi anuale ale ultimelor trei exerciţii; - P.D. - Analize permanente ale principalelor rubrici ale conturilor anuale; - P.E. - Fiscal şi social: documente privind mediul fiscal şi social al întreprinderii; - P.F. -Juridic statute, procese-verbale ale Consiliului de administraţie şi Adunării generale, diverse contracte (sau extrase din aceste documente) care pot avea o incidenţă asupra certificării sau verificării specifice. Pentru a-şi îndeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie: -ţinut la zi; - să fie eliminate informaţiile perimate; - să nu conţină documente voluminoase ale întreprinderii (ci numai extrasele acestora). De fiecare dată când se lucrează asupra unor posturi din conturile anuale sau în alte domenii auditorul poate:

- cerceta dacă informaţiile privind subiectul respectiv se găsesc în dosarul permanent;

- prevede aducerea la zi a dosarului permanent.

CAPITOLUL VI - MISIUNI SPECIALE ŞI MISIUNI CONEXE DE

Page 138: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

138

AUDIT

6.1. Misiuni de audit cu scop special

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 800 stabileşte procedurile şi

principiile fundamentale, precum şi modalităţile lor de aplicare cu privire la misiunile de audit cu scop special.

Misiunile de audit cu scop special se pot referi la: - situaţii fmanciare stabilite după un referenţial contabil diferit de standardele

internaţionale de raportare financiară şi de normele naţionale; - conturi sau elemente de bilanţ sau rubrici din situaţiile financiare (care în

continuare vor fi denumite ,,rubrică din situaţiile fmanciare"); - respectarea clauzelor contractuale; - situaţii financiare condensate (rezumate).

Auditorul trebuie să examineze şi să evalueze concluziile trase din elementele probante reunite în timpul misiunii de audit speciale pentru a determina dacă ele pot servi ca bază a opiniei sale, care trebuie să fie scrisă şi clar exprimată.

Înaintea acceptării unei astfel de misiuni, auditorul trebuie să se asigure de existenţa unui acord cu clientul asupra naturii precise a misiunii, formei şi conţinutului raportului ce va fi emis.

a. Situatii financiare stabilite după un referential contabil diferit de

standardele internationale de raportare financiară si de normele nationale Astfel de referenţiale diferite pot fi:

- cel folosit de întreprindere pentru stabilirea declaraţiilor fiscale; - cel al contabilităţii ţinute pe bază de încasări şi plăţi; - dispoziţii în materie de raportare financiară impuse de către o entitate

guvernamentală. Auditorul trebuie să precizeze în raportul său sau într -o anexă

la situaţiile financiare referenţialul contabil utilizat de întreprindere. El trebuie să se asigure că situaţiile financiare conţin menţiunea că nu au fost stabilite conform standardelor internaţionale de contabilitate sau normelor contabile naţionale. De exemplu, un document financiar stabilit conform regulilor fiscale pentru impozitare poate fi intitulat "cont de profituri şi pierderi stabilit conform regulilor fiscale".

Dacă situaţiile fmanciare stabilite conform unui alt referenţial contabil nu sunt corect intitulate sau acest alt referenţial nu este clar identificat, auditorul trebuie să emită un raport modificat (calificat).

Page 139: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

139

b. Raport asupra unor rubrici din situatiile financiare Auditorului i se poate cere să exprime o opinie asupra uneia sau mai multor

rubrici din situaţiile fmanciare, ca, de exemplu, creanţe, stocuri, calculul participării la beneficii sau efectuarea unui provizion. Această cerere poate face obiectul unei misiuni distincte sau să fie realizată în cadrul misiunii de audit de bază. O astfel de misiune nu conduce la un raport de audit asupra situaţiilor financiare în ansamblullor şi, în consecinţă, opinia auditorului se va referi numai la rubrica (rubricile) auditată (auditate).

Pentru a defini întinderea misiunii, auditorul trebuie să ţină seama de rubricile din situaţiile fmanciare care sunt interdependente, susceptibile de a avea o influenţă semnificativă asupra informaţiilor în legătură cu care i s-a cerut opinia; aceasta pentru că numeroase rubrici din situaţiile fmanciare sunt legate între ele, de exemplu: creanţele (clienţii) de vânzări, stocurile de furnizori etc.

Auditorul trebuie să fixeze un prag de semnificaţie pentru rubricile din situaţiile financiare asupra cărora îşi va exprima opinia; de regulă aceste pagini sunt mult mai reduse faţă de cele care s-ar fi stabilit în cazul auditării situaţiilor financiare în ansamblu.

Raportul auditorului trebuie să menţioneze referenţialul contabil pe baza căruia a fost auditată rubrica respecti vă din situaţiile financiare.

Atunci când auditorul a formulat o opinie defavorabilă sau o imposibilitate de exprimare a opiniei asupra situaţiilor financiare în ansamblul lor, el poate emite o altfel de opinie în raportul asupra unei rubrici numai dacă această rubrică nu constituie o parte semnificativă a acestor situaţii financiare.

c. Raport asupra respectării clauzelor contractuale Auditorul poate să accepte o astfel de misiune numai dacă misiunea se referă

exclusiv la examinarea respectării clauzelor care vizează aspecte contabile şi financiare; dacă numai unele chestiuni particulare nu sunt acoperite de competenţa auditorului, acesta va recurge la serviciile unui expert.

Opinia auditorului poate face obiectul unui raport distinct sau va fi inclusă în raportul de audit de bază.

d. Raport asupra situatiilor financiare condensate (rezumate) O întreprindere poate avea nevoie să stabilească situaţii financiare care

rezumă situaţiile sale fmanciare auditate, pentru a informa anumite grupuri de utilizatori, interesate de cunoaşterea doar a cifrelor-cheie privind situaţia fmanciară şi rezultatele acesteia.

Auditorul nu trebuie să emită vreun raport asupra situaţiilor financiare condensate decât în cazul în care acesta a emis un raport de audit asupra situaţiilor financiare în ansamblul lor.

Conducerea întreprinderii este obligată să indice clar că situaţiile financiare sunt

Page 140: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

140

condensate, iar lectorul, pentru o mai bună înţelegere, trebuie să le citească împreună cu situaţiile financiare în ansamblullor auditate. Titlul care poate fi dat acestor situaţii financiare condensate este "Situaţii financiare condensate, pregătite pe baza situaţiilor financiare auditate pentru exerciţiul fmanciar închis la data de 31 decembrie 200X.

6.2. Misiuni de examen limitat al situaţiilor financiare

Standardul Internaţional pentru Misiunile de Examen Limitat

(Revizuire) ISRE 2400 stabileşte procedurile şi principiile fundamentale, precum şi modul lor de aplicare în cazul unei misiuni de examen limitat (revizuire) al situaţiilor financiare; standardul poate fi aplicat şi în cazul misiunilor de examen limitat al informaţiilor financiare, contabile sau de altă natură.

Scopul acestui standard este de a oferi îndrumări asupra responsabilităţilor profesionale ale practicianului atunci când acesta, care nu este auditorul entităţii respective, efectuează o misiune de examen limitat al situaţiilor fmanciare anuale sau interimare; în cazul situaţiilor financiare interimare, dacă practicianul este şi auditorul entităţii, acesta va folosi standardul (ISRE) nr, 2410, "Examenul limitat al situaţiilor fmanciare interimare de către auditorul independent al entităţii".

a) Obiectivul şi principiile generale ale unei misiuni de examen limitat Obiectivul unei misiuni de examen limitat este să permită unui

practici an să conc1uzioneze - pe bază de proceduri care nu pun în lucru toate diligenţele necesare pentru un audit - că nu a fost descoperit niciun fapt semnificativ care să-l facă să creadă că situaţiile financiare nu au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative conform unui referenţial contabil identificat (asigurare negativă).

Practicianul trebuie să respecte regulile de etică înscrise în Codul etic, şi anume: independenţa, integritatea, obiectivitatea, competenţa profesională, confidenţialitatea, profesionalismul şi respectul faţă de normele tehnice şi profesionale.

Practicianul trebuie să planifice şi să execute examenul limitat fiind conştient că pot exista anumite circumstanţe care să conducă la anomalii semnificative în situaţiile financiare.

Pentru a exprima o asigurare negativă în raportul său asupra examenului limitat, practicianul trebuie să reunească elemente probante suficiente şi adecvate în vederea fondării concluziilor folosind în mod esenţial proceduri constând în cereri de informaţii sau de explicaţii, precum şi proceduri analitice.

O misiune de examen limitat furnizează un nivel de asigurare moderat că informaţiile examinate nu conţin anomalii semnificative; asigurarea este în acelaşi timp negativă.

Termenii şi condiţiile realizării unei misiuni de examen limitat se convin de practician şi de clientul său; aceştia se înscriu într-o scrisoare de misiune sau în

Page 141: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

141

contract. Punctele principale care nu pot lipsi din scrisoarea de misiune sau din contract se referă la:

- obiectivul misiunii; - responsabilitatea conducerii cu privire la situaţiile financiare; - întinderea examenului limitat, făcând trimitere la standardele internaţionale sau

la normele sau practicile naţionale; - accesul nelimitat al practicianului la orice document sau informaţii considerate

necesare pentru realizarea misiunii; - conţinutul raportului care va fi emis de practician; - faptul că nu se poate aştepta de la misiunea de examen limitat descoperirea

erorilor, actelor sau faptelor ilegale, fraudelor sau altor manopere frauduloase în gestiune;

- faptul că niciun audit nu va fi efectuat şi, în consecinţă, nu va fi emisă o opinie de audit. Pentru a sublinia acest punct şi evita orice confuzie, practicianul poate preciza că o misiune de examen limitat nu are ca obiectiv satisfacerea exigenţelor legale sau ale unor terţi întrucât nu este vorba de un audit.

b) Proceduri de realizare Într-un examen limitat practicianul recurge la propriul său raţionament

profesional pentru a determina natura, calendarul şi întinderea procedurilor de examen limitat.

Pentru aceasta el se sprijină pe elementele următoare: - cunoştinţele obţinute cu ocazia unor misiuni de audit sau misiuni de examen

limitat efectuate anterior; - cunoaşterea activităţilor întreprinderii, a principiilor şi convenţiilor contabile

aplicate în sectorul din care face parte întreprinderea, precum şi a sistemului contabil al acesteia;

- caracterul semnificativ al tranzacţiilor şi soldurilor conturilor. Pentru stabilirea pragului de semnificaţie vor fi aplicate aceleaşi principii ca şi în

cazul misiunilor de audit de bază. Procedurile examenului limitat presupun etapele următoare: - cunoaşterea activităţilorîntreprinderii şi ale sectorului din care face parte; - analiza principiilor şi practicilor contabile urmate de întreprinderi; - analiza procedurilor practicate de întreprindere pentru contabilizarea,

clasificarea şi întocmirea documentelor de sinteză, strângerea informaţiilor ce vor fi înscrise în notele anexe şi pregătirea situaţiilor financiare;

- primirea în lucru a procedurilor analitice destinate identificării variaţiilor, tendinţelor şi elementelor neobişnuite, căutând în mod deosebit în:

● compararea situaţiilor financiare cu cele ale exerciţiilor precedente; ● compararea situaţiilor financiare cu situaţiile bugetare ale perioadei şi cele

previzionale; ● studiul diferenţelor dintre cifrele înscrise în situaţiile financiare pentru anumite

Page 142: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

142

rubrici şi cele planificate sau comparativ cu cele realizate de alte întreprinderi din acelaşi sector.

În cazul examenului limitat, practicianul nu este ţinut să aplice proceduri vizând identificarea unor evenimente care se produc după data raportului său privind examenul limitat (evenimente posterioare).

În cazul în care se consideră că informaţiile supuse examenului limitat pot conţine anomalii semnificative, practicianul trebuie să pună în lucru proceduri complementare sau mai extinse, care să-i permită să exprime o asigurare negativă sau să confmne necesitatea de a modifica raportul său.

c) Raportarea

Raportul de examen limitat trebuie să conţină o concluzie scrisă, clar exprimată, sub forma unei asigurări negative.

Pe baza lucrărilor realizate sunt evaluate informaţiile strânse în timpul examenului limitat; raportul trebuie să indice dacă situaţiile financiare nu dau o imagine fidelă (sau "nu prezintă în mod sincer în toate aspectele lor semnificative") conform unui referenţial contabil identificat.

Raportul de examen limitat al situaţiilor financiare descrie întinderea misiunii, permiţându-i lectorului să înţeleagă natura lucrărilor realizate. El trebuie să precizeze de asemenea că nicio opinie de audit nu este exprimată.

Principalele elemente care se regăsesc într-un raport de examen limitat sunt: - titlul; - destinatarul; - un paragraf de prezentare sau introducere care cuprinde:

● identificarea situaţiilor financiare supuse examenului limitat; ● responsabilităţile practicianului şi ale conducerii întreprinderii;

- paragraful întinderii examenului limitat, cuprinzând: ● trimiterea la Standardul Internaţional pentru Misiuni de Examen

Limitat nr. 2400 referitor la examenele limitate (sau la norme naţionale); ● menţiunea că examenul este limitat la întreţineri cu clientul şi la

proceduri analitice; ● menţiunea că niciun audit nu a fost realizat, că procedurile puse în

lucru furnizează un nivel de asigurare mai puţin ridicat decât în cazul auditului şi că nicio opinie de audit nu este exprimată;

- exprimarea unei asigurări negative; data raportului; - adresa practicianului şi semnătura. Raportul de examen limitat trebuie de asemenea:

- să exprime o asigurare negativă, precizând că practicianul nu a descoperit fapte care să-I facă să considere că situaţiile financiare nu dau o imagine fidelă conform unui referenţial contabil identificat;

- dacă practicianul a descoperit fapte care afectează imaginea fidelă conform referenţial ului contabil identificat, descrie aceste fapte şi, în măsura posibilului,

Page 143: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

143

cuantifică incidenţele asupra situaţiilor financiare, şi în acest caz: ● fie însoţeşte asigurarea negativă de o rezervă; ● fie - atunci când incidenţa faptelor descoperite asupra situaţiilor financiare

este atât de semnificativă încât practicianul concluzionează că o rezervă nu este suficientă pentru a califica natura incompletă sau înşelătoare a situaţiilor financiare - pune o concluzie nefavorabilă, indicând că situaţiile financiare nu dau o imagine fidelă conform referenţialului contabil identificat;

- dacă există o limitare importantă a întinderii examenului limitat, descrie această situaţie şi:

● fie însoţeşte asigurarea negativă de o rezervă privind eventualele ajustări care ar fi trebuit făcute dacă nu ar fi existat limitarea respectivă;

● fie nu furnizează vreo asigurare, dacă incidenţele limitării întinderii examenului limitat sunt semnificative şi privesc mai multe rubrici ale situaţiilor financiare.

6.3. Misiuni de examen pe bază de proceduri convenite Standardul Internaţional pentru Misiuni Conexe (ISRS) nr. 4400 stabileşte

procedurile şi principiile fundamentale, precum şi modalităţile lor de aplicare cu privire la responsabilităţile practicianului în cadrul unei misiuni de examinare a informaţiilor fmanciare pe bază de proceduri convenite.

a) Obiectivul si principiile fundamentale Obiectivul unei misiuni de examinare pe bază de proceduri

convenite constă în punerea în lucru, de către practician, a procedurilor şi tehnicilor care au fost definite în prealabil de comun acord cu întreprinderea-client şi eventual cu terţii interesaţi, şi în comunicarea constatărilor rezultate din lucrările misiunii.

Întrucât practicianul prezintă un raport numai asupra constatărilor reieşite din procedurile convenite, nicio asigurare nu este furnizată în raportul său; destinatarii raportului sunt cei care evaluează procedurile şi constatările practicianului şi trag ei înşişi propriile concluzii din lucrările acestuia.

Raportul se adresează exclusiv părţilor cu care s-au convenit procedurile de lucru, deoarece alţi utilizatori ar ignora motivele punerii în lucru a procedurilor şi ar risca să interpreteze greşit rezultatele.

Practicianul trebuie, în astfel de misiuni, să respecte regulile de etică: integritate, obiectivitate, competenţă profesională, confidenţialitate, profesionalism şi respect faţă de normele telmice şi profesionale. Independenţa nu este o exigenţă pentru astfel de misiuni; dacă totuşi practici anul nu este independent va face menţiune în raportul său.

Practicianul trebuie să se asigure că întreprinderea şi ceilalţi utilizatori au înţeles bine procedurile convenite şi în mod deosebit în legătură cu:

- natura misiunii, inclusiv faptul că procedurile puse în lucru nu constituie nici

Page 144: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

144

un audit, nici un examen limitat, şi în consecinţă nicio asigurare nu va fi furnizată; - obiectivul misiunii; - identificarea informaţiilor financiare care vor fi supuse procedurilor

convenite; - natura, calendarul şi introducerea procedurilor specifice care vor fi aplicate; - forma raportului cuprinzând constatările efectuate; - limitele difuzării raportului de constatare; dacă aceste limitări sunt contrare

normelor legale sau profesionale practicianul nu poate accepta misiunea. Definiţiile şi termenii misiunii sunt înscrise în scrisoarea de misiune sau în

contract, din care nu pot lipsi: - prevederi referitoare la rezumatul procedurilor convenite între toate părţile

interesate; - o menţiune care aminteşte că raportul de constatare nu va fi transmis decât

părţilor identificate care au convenit procedurile; - modelul raportului cuprinzând constatările. b) Procedurile aplicate si raportarea Practicianul trebuie să pună în lucru procedurile convenite şi

să utilizeze elementele probante reunite în timpul lucrărilor sale ca bază a raportului său asupra constatărilor făcute.

Procedurile puse în lucru se pot referi la: - cereri de informaţii, explicaţii şi analize; - o verificare şi o comparaţie a rezultatelor, calculelor şi controalelor; - observaţii şi inspecţii; - cereri de confirmare. Din raportul asupra constatărilor reieşite într-o misiune de examen pe bază de

proceduri convenite nu pot lipsi elementele următoare: - titlul; - destinatarul (în general este clientul care a angajat lucrarea); - identificarea informaţiilor financiare sau nefinanciare specifice care au fost

supuse procedurilor convenite; - o menţiune precizând că procedurile aplicate sunt cele convenite cu destinatarul

raportului; - o menţiune care confirmă că misiunea s-a derulat conform

standardelor sau normelor şi practicilor naţionale aplicabile; - menţiunea faptului că practici anul nu este independent (dacă este cazul); - obiectivul misiunii; - lista procedurilor specifice puse în lucru; - descrierea constatărilor, inclusiv o detaliere a erorilor şi abaterilor descoperite; - o menţiune că procedurile puse în lucru nu constituie nici un audit, nici un

examen limitat, şi în consecinţă nicio asigurare nu este furnizată; - o menţiune că dacă practici anul ar fi pus în lucru proceduri

Page 145: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

145

complementare ar fi efectuat un audit sau un examen limitat, putând descoperi şi alte aspecte;

- o menţiune că difuzarea raportului este limitată doar la părţile care au convenit procedurile de pus în lucru;

- o menţiune (dacă este cazul) că raportul se referă numai la elementele, conturile, rubricile sau informaţiile financiare sau nefinanciare identificate, şi nu la situaţiile financiare în ansamblu;

- data raportului; - adresa şi semnătura practicianului.

6.4. Misiuni de compilare a informaţiilor financiare

Standardul Internaţional pentru Misiuni Conexe (lSRS) nr. 4410 stabileşte procedurile şi principiile fundamentale, precum şi modalităţile lor de aplicare în ce priveşte responsabilitate practicianului în cadrul unei misiuni de compilare a situaţiilor financiare.

a) Obiectivul si principiile generale Obiectivul unei misiuni de compilare constă în utilizarea competenţelor

contabile (şi nu a celor de audit) în vederea strângerii, clasării şi efectuării sintezei informaţiilor fmanciare. Această misiune constă, în general, în efectuarea unei sinteze a informaţiilor detaliate în scopul prezentării sub o formă rezumată, inteligibilă.

Procedurile puse în lucru nu permit şi nici nu-şi propun furnizarea vreunei asigurări asupra informaţiilor financiare; utilizatorii informaţiilor financiare astfel compilate beneficiază însă de încrederea că lucrările respective au fost efectuate de un profesionist contabil posesor al competenţelor necesare.

O misiune de compilare cuprinde în general pregătirea situaţiilor financiare (complete sau nu), dar şi colectarea, clasarea şi sinteza altor informaţii financiare.

Într-o misiune de compilare practici anul trebuie să respecte regulile generale de etică, şi anume: integritatea, obiectivitatea, competenţa profesională, confidenţialitatea, profesionalismul şi respectul faţă de normele tehnice şi profesionale. Independenţa nu este o cerinţă, dar dacă practicianul nu este independent trebuie să facă o menţiune în raport.

Practicianul trebuie să se asigure că nu există nicio neînţelegere cu clientul în ce priveşte termenii misiunii şi de acordul clientului în ce priveşte:

- natura misiunii, inclusiv faptul că nu constituie nici un audit, nici un examen limitat, şi în consecinţă nicio asigurare nu va fi furnizată;

- faptul că nu poate aştepta ca misiunea să descopere erori sau ilegalităţi; - natura informaţiilor ce vor fi furnizate; - faptul că conducerea întreprinderii este responsabilă de exactitatea şi

exhaustivitatea informaţiilor fmanciare compilate; - referenţialul contabil pe baza căruia vor fi compilate informaţiile financiare şi

Page 146: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

146

că orice abatere de la acesta va fi menţionată; - obiectivul şi difuzarea informaţiilor compilate; forma raportului. Practicianul şi clientul său vor conveni conţinutul scrisorii de misiune sau al

contractului de prestări de servicii. b) Procedurile si raportarea Pentru a compila informaţiile financiare practici anul trebuie să posede o

cunoaştere generală despre natura operaţiilor efectuate de întreprindere, documentele contabile folosite şi referenţialul contabil utilizat pentru prezentarea informaţiilor financiare.

În această misiune practicianul nu este ţinut: - să procedeze la investigaţii pentru a determina fiabilitatea şi exhaustivitatea

informaţiilor fumizate; - să evalueze controlul intern; - să verifice datele primite; - să verifice temeinicia explicaţiilor fumizate. Însă, dacă el constată că informaţiile furnizate de conducerea întreprinderii sunt

incorecte, incomplete sau nesatisfăcătoare, trebuie să prevadă punerea în lucru a procedurilor de mai sus şi să ceară conducerii să furnizeze informaţii complementare; dacă aceasta refuză, practicianul trebuie să întrerupă misiunea.

Practicianul trebuie să revadă informaţiile compilate pentru a se asigura că au forma adecvată şi că nu conţin anomalii semnificative.

În acest context, prin anomalii se înţelege: - erori în aplicarea referenţial ului contabil identificat; - absenţa referenţial ului contabil sau abateri de la acesta. Referenţialul contabil utilizat şi abaterile constatate de la acesta sunt menţionate

în anexele la informaţiile financiare; incidenţele acestor abateri nu sunt cuantificate. Dacă practicianul are cunoştinţă de anomalii semnificative trebuie să ceară

întreprinderii să le cerceteze; dacă refuză, va întrerupe misiunea. Practicianul trebuie să obţină o confirmare de la conducerea întreprinderii că

aceasta este conştientă de responsabilitatea sa pentru prezentarea corectă a situaţiilor financiare şi pentru aprobarea lor.

Confirmarea poate fi făcută sub forma unei scrisori de afirmare din partea conducerii care atestă că datele contabile fumizate sunt exacte şi exhaustive şi că toate informaţiile semnificative au fost comunicate practicianului.

Raportul asupra misiunii de compilare trebuie să conţină elementele următoare: -titlul; - destinatarul; - o menţiune confirmând că misiunea s-a derulat conform standardelor

internaţionale sau normelor şi practicilor naţionale; - indicarea faptului, dacă este cazul, că practicianul nu este independent de

întreprindere;

Page 147: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

147

- identificarea informaţiilor financiare, cu precizarea că ele rezultă din detalii furnizate de conducerea întreprinderii;

- o menţiune indicând responsabilitatea conducerii întreprinderii pentru informaţiile financiare compilate de către practician;

- o menţiune că misiunea de compilare nu reprezintă nici un audit, nici un examen limitat, şi în consecinţă nicio asigurare nu este furnizată;

- un paragraf, dacă este cazul, pentru atragerea atenţiei asupra diferenţelor semnificative menţionate în anexe faţă de referenţialul contabil utilizat;

- data raportului; - adresa şi semnătura practicianului. Pe fiecare pagină a informaţiilor financiare compilate sau pe prima pagină a

situaţiilor financiare compilate, se face una dintre menţiunile: "neauditate" sau "compilate fără audit, nici examen limitat".

CAPITOLUL VII - NORMELE DE COMPORTAMENT ÎN AUDIT

Page 148: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

148

7.1. Aplicarea Codului Etic Naţional al profesioniştilor contabili

Etica profesională constituie o necesitate de a adera la cele mai înalte standarde,

astfel încât activitatea profesională să se poată bucura de credibilitate şi acceptare. Activitatea este inutilă dacă este pusă la îndoială credibilitatea sau dacă profesioniştii contabili au o reputaţie îndoielnică. Profesionistul contabil trebuie să aibă o etică corectă. Aceasta cerinta este statuata de Codul etic national al profesionistilor contabiliali .

Codul etic naţional al profesioniştilor contabili din România stabileşte norme de conduită pentru profesioniştii contabili şi formulează principiile fundamentale care trebuie respectate de către profesioniştii contabili în vederea realizării obiectivelor comune. Profesioniştii contabili din România acţionează în diferite entităţi şi ramuri ale economiei naţionale ca liber-profesionişti sau ca angajaţi; scopul de bază al Codului trebuie însă întotdeauna respectat.32

Codul recunoaşte că obiectivele profesiunii contabile sunt stabilite să îndeplinească cele mai înalte standarde de profesionalism, să atingă cele mai înalte niveluri de performanţă şi să răspundă cerinţelor interesului public. Realizarea acestor obiective presupune satisfacerea a patru cerinţe de bază:

Credibilitate. În întreaga societate există nevoia de credibilitate în informaţie şi în sistemele de informaţii. Profesionalism. Există o necesitate pentru clienţi,patroni şi alte părţi interesate de a putea fi clar îndrumaţicate persoanele profesioniste în domeniul contabil.

Calitatea serviciilor. Este nevoie de asigurarea că toate serviciile obţinute din partea profesionistului contabil sunt executate la standardul cel mai ridicat de per-formanţă,

Incredere. Utilizatorii serviciilor profesioniştilor contabili trebuie să se poată simţi încredinţaţi că există un cadru al eticii profesionale care guvernează prestarea acestor servicii.

Necesitatea de a asigura apărarea onoarei şi independenţei profesiei impune acestor profesionişti contabili să aibă calităţi esen ţiale, cum sunt:

- ştiinţă, competenţă şi conştiinţă; - independenţă de spirit, dezinteres material; - moralitate/probitate şi demnitate. Se impune ca fiecare profesionist contabil să facă efortul necesar dezvoltării

acestor calităţi şi îndeosebi: a) să îşi dezvolte necontenit cultura, nu numai profesională chiar şi

Cunoştinţele de cultură generală; singurele capabile să-i întărească discernământul; b) să acorde fiecărei tranzacţii şi situaţii examinate toată atenţia şi timpul

32 CECCAR – Codul Etic naţional al profesioniştilor contabili, Ed. A IV-a revizuită şi reclasificată, conform Codului internaţional al profesioniştilor contabili al IFAC, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2007

Page 149: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

149

necesar pentru a-şi fundamenta o opinie personală, înainte de a face propuneri; c) să îşi exprime opinia fără nici o reţinere faţă de dorinţa, chiar ascunsă, a celui

ce îl consultă şi să se pronunţe cu sinceritate, fără ocolişuri, exprimându-şi, dacă e ne-voie, rezervele necesare asupra valorii ipotezelor şi concluziilor formulate;

d) să nu dea niciodată ocazia de a se afla în situaţia de a nu putea să îşi exercite libertatea de gândire sau de a fi supus îngrădirii îndatoririlor sale;

e) să considere că independenţa sa trebuie să îşi găsească manifestarea deplină în exercitarea profesiei şi în protejarea ei. cu respectarea integrală a dispoziţiilor legale şi regulilor stabilite de organismul profesional.

Un semn distinctiv al profesiei contabile îl constituie asumarea responsabilităţii de a acţiona în interes public. Aşadar, responsabilitatea unui profesionist contabil nu constă exclusiv în a satisface nevoile unui client sau unui angajator individual. Acţionând în interes public un profesionist contabil ar trebui să respecte şi să se conformeze prevederilor etice ale Codului .Publicul profesiunii contabile este format din clienţi, ordonatori de credite, guvernanţi, angajatori, angajaţi, investitori, comunitatea oamenilor de afaceri, a finanţatorilor şi alte persoane care se bazează pe obiectivitatea şi integritatea profesioniştilor contabili pentru a menţine funcţionarea corespunzătoare a economiei. Această încredere impune profesiunii contabile o răspundere publică. Interesul public este definit drept bunăstarea colectivă a comunităţii şi a instituţiilor deservite de profesionistul contabil.

Standardele profesiei contabile sunt puternic determinate de interesul public. Profesioniştii contabili au un rol important în societate. Investitorii, creditorii,

patronii şi alte sectoare ale comunităţii financiare, inclusiv guvernul şi publicul contează pe profesioniştii contabili pentru o contabilitate financiară şi raportări corecte, pentru un management financiar eficient şi sfaturi competente referitoare la o varietate de aspecte legate de afaceri şi impozite. Atitudinea şi comportamentul profesioniştilor contabili atunci când prestează astfel de servicii au un impact asupra bunăstării economice a comunităţii şi tării lor. Profesioniştii contabili pot rămâne în această poziţie avantajoasă numai continuând să ofere publicului aceste servicii unice la un nivel care să demonstreze că încrederea publicului este bine fundamentată. Este în interesul profesiunii contabile din România de a face cunoscut utilizatorilor serviciilor oferite de profesioniştii contabili că ele sunt executate la cel mai înalt nivel de performanţă şi în conformitate cu cerinţele etice asociate acestor servicii. Codul este structurat în trei părţi. Partea A stabileşte principiile fundamentale ale eticii profesionale pentru profesioniştii contabili şi oferă un cadru conceptual pentru aplicarea acestor principii. Cadrul conceptual oferă îndrumări legate de principiile fundamentale de etică. Profe-sioniştilor contabili li se cere să aplice acest cadru conceptual în identificarea ameninţărilor la adresa conformităţii cu principiile fundamentale, în evaluarea importanţei,lor şi dacă aceste ameninţări sunt altfel decât în mod clar nesemnificative să aplice măsuri de protecţie pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil astfel încât să nu fie compromisă conformitatea cu principiile fundamentale,

Page 150: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

150

Părţile B şi C ilustrează modul în care Cadrul conceptual trebuie aplicat în situaţii specifice. Ele oferă exemple de măsuri de protecţie care vor putea fi adecvate pentru a soluţiona ameninţările la adresa conformităţii cu principiile fundamentale, de asemenea, oferă exemple de situaţii în care nu sunt disponibile măsuri de protecţie pentru a soluţiona ameninţările şi, în consecinţă, activitatea sau relaţia care generează ameninţările trebuie evitată. Partea B se adresează profesioniştilor contabili independenţi. Partea C se aplică profesioniştilor contabili angajaţi. Profesioniştii contabili independenţi pot, de asemenea, găsi îndrumări referitoare la situaţiile lor specifice, în partea C. De asemenea Codul stabileşte cadrul general conceptual pentru condiţiile privind independenţa profesionistului contabil în cazul misiunii de audit şi servicii conexe; niciunui organism membru sau cabinet, societate, nu îi este permisă aplicarea unor standarde mai puţin riguroase decât cele prevăzute în această secţiune.

Codul se bazează pe aceea că, dacă nu se prevede în mod special o limitare, obiectivele şi principiile fundamentale sunt valabile în mod egal pentru toţi profesioniştii contabili, indiferent dacă ei practică în calitate de liber-pro-fesionişti sau ca angajaţi în industrie, comerţ, sectorul public, învăţământ etc.

7.2. Principiile fundamentaleale eticii profesionistului contabil33 Un profesionist contabil trebuie să respecte următoarele principii fundamentale: (a) Integritate. Un profesionist contabil trebuie să fie drept şi onest în toate

relaţiile profesionale şi de afaceri. (b) Obiectivitate. Un profesionist contabil trebuie să fie imparţial şi nu

trebuiesă permită prejudecăţilor, confuziilor, conflictelor de interese sau influenţelor nedorite să intervină în raţionamentele profesionale sau de afaceri. (c) Competenţa profesională şi prudenţa. Un profesionist contabil are o datorie permanentă de a-şi menţine cunoştinţele şi aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura că un client sau un angajator 1 primeşte servicii profesionale competente, bazate pe ultimele evoluţii din practică, legislaţie şi tehnică. Un profesionist contabil ar trebui să acţioneze cu prudenţă şi în conformitate cu standardele tehnice şi profesionale aplicabile în furnizarea de servicii profesionale. (d) Confidenţialitate. Un profesionist contabil trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiilor dobândite ca urmare a unei relaţii profesionale sau de afaceri şi nu trebuie să divulge astfel de informaţii unei terţe părţi fără o autorizaţie specifică, cu excepţia cazului în care există un drept sau o obligaţie legală sau profesională de a dezvălui aceste informaţii. Informaţiile confidenţiale obţinute în cadrul unei relaţii profesionale sau de afaceri nu trebuie utilizate în avantajul personal al profesionistului contabil sau al unor terţe părţi. (e) Comportament profesional. Un profesionist contabil ar trebui să se conformeze legilor şi normelor relevante şi ar trebui să evite orice acţiune ce poate 33 Secţiunea 100-150 din Codul Etic naţional al profesioniştilor contabili, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2007

Page 151: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

151

discredita această profesie. (f) Respectul faţă de normele tehnice şi profesionale. Profesionistul contabil trebuie să-şi îndeplinească sarcinile profesionale în conformitate cu normele tehnice şi profesionale relevante. Profesioniştii contabili au datoria de a executa cu grijă şi abilitate instrucţiunile clientului sau patronului în măsura în care sunt compatibile cu cerinţele de integritate, obiectivitate şi, în cazul liber-profesioniştilor contabili, cu independenţă în plus, ei trebuie să se conformeze normelor profesionale şi tehnice emise de: IFAC, IASB, CECCAR, CAFR şi legislaţia relevantă.

Circumstanţele în care acţionează profesioniştii contabili pot permite apariţia unor ameninţări la adresa conformităţii cu principiile fundamentale. Este imposibil de definit fiecare situaţie care lasă loc unor astfel de ameninţări şi de specificat măsurile care trebuie luate pentru a le diminua. Mai mult, natura misiunilor şi sarcinile de serviciu pot varia, aşadar pot exista ameninţări diferite, care cer aplicarea unor alte tipuri de măsuri de protecţie. Un cadru conceptual care îi cere profesionistului contabil să identifice, să evalueze şi să răspundă acestor ameninţări conform principiilor fundamentale, şi nu doar pentru a respecta un set de reguli specifice ce pot fi arbitrare, este, aşadar, în interesul publicului. Codul oferă un cadru general ce îl poate asista pe profesionistul contabil în identificarea, evaluarea şi depăşirea acestor ameninţări în conformitate cu principiile fundamentale. Dacă ameninţările identifi-cate sunt altfel decât în mod clar nesemnificative, un profesionist contabil ar trebui, dacă este cazul, să aplice măsuri de protecţie pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil, astfel încât conformitatea cu principiile fundamentale să nu fie compromisă.

Un profesionist contabil are obligaţia de a evalua orice ameninţări la adresa conformităţii cu principiile fundamentale atunci când are cunoştinţă sau se preconizează că are cunoştinţă de circumstanţe sau relaţii ce pot compromite conformitatea cu principiile fundamentale. Un profesionist contabil trebuie să ia în calcul atât factorii calitativi, cât şi cantitativi atunci când apreciază importanţa unei ameninţări. Dacă un profesionist contabil nu poate pune în practică măsuri de protecţie adecvate, atunci profesionistul contabil va trebui să refuze să mai furnizeze serviciul profesional respectiv, sau dacă este cazul să renunţe la clientul respectiv (în cazul unui profesionist contabil independent) sau la organizaţia angajatoare (în cazul unui profesionist contabil angajat).Un profesionist contabil poate să nu respecte involuntar o prevedere a acestui Cod. O asemenea violare a Codului poate să nu compromită conformitatea cu principiile fundamentale enunţate, dacă odată ce încălcarea a fost descoperită ea a fost corectată prompt şi s-au luat măsurile de protecţie necesar Părţile B şi C ale acestui Cod includ exemple menite să ilustreze modul de aplicare al acestui cadru conceptual. Exemplele nu se doresc a fi, nici nu trebuie să fie interpretate ca fiind o listă exhaustivă a tuturor circumstanţelor experimentate de un profesionist contabil ce pot constitui ameninţări la adresa conformităţii cu principiile funda mentale, în consecinţă, nu este suficient ca un profesionist contabil să respecte

Page 152: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

152

exemplele prezentate; este mai indicată aplicarea cadrului general situaţiilor specifice întâlnite de către un profesionist contabil. Cu privire la Integritate

Principiul integrităţii impune ca obligaţie tuturor profesioniştilor contabili de a fi drepţi şi oneşti în relaţiile profesionale şi de afaceri. Integritatea implica de asemenea, tranzacţii corecte şi juste.

Un profesionist contabil nu trebuie să se asocieze cu rapoartele, evidenţele, comunicatele sau alte informaţii când apreciază că acestea:

- conţin o declaraţie în mod semnificativ falsă sau care induce în eroare; - conţin declaraţii sau informaţii eronate; - omit sau ascund informaţii, atunci când aceste omisiuni induc în eroare.

Cu privire la Obiectivitate Principiul obiectivitătii impune o obligaţie tuturor profesioniştilor contabili de a nu îşi compromite profesia din cauza unor erori, conflicte de interese sau din cauza influenţei nedorite a unor alte persoane. Un profesionist contabil poate fi pus în "situaţii în care obiectivitatea îi este afectată. Este imposibil ca toate aceste situaţii să fie definite şi descrise. Relaţiile care aduc un plus de confuzii sau influenţează în mod negativ raţionamentele profesionale ale profesionistului contabil ar trebui evitate. Profesioniştii contabil îşi desfăşoară activitatea în multe domenii diferite şi trebuie să-şi demonstreze obiectivitatea în împrejurări diferite. Liber-profesioniştii contabili realizează rapoarte de certificare, prestează servicii fiscale şi alte servicii, de consultanţă managerială. Alţi profesionişti contabili angajaţi întocmesc situaţii financiare fiind subordonaţi altora, execută serviciile de audit intern şi servesc în diferite funcţii financiare de conducere din industrie, comerţ, sectorul public şi educaţie. De asemenea, unii profesionişti contabili pregătesc şi instruiesc pe cei care aspiră să intre în profesie. Indiferent de poziţie sau serviciul prestat, profesioniştii contabili trebuie să protejeze integritatea serviciilor profesionale şi să menţină obiectivitatea în raţionamentul profesional. În selecţionarea situaţiilor şi practicilor de care se vor ocupa în mod specific potrivit cerinţelor etice legate de obiectivitate trebuie acordată atenţia corespunzătoare următorilor factori: a) Profesioniştii contabili sunt expuşi unor situaţii în care asupra lor se pot exercita presiuni ce le pot diminua obiectivitatea. b) Este practic imposibil să se definească şi să se descrie toate situaţiile în care ar exista aceste posibile presiuni, în stabilirea standardelor pentru identificarea relaţiilor care pot ori par să afecteze obiectivitatea profesionistului contabil trebuie să domine un caracter rezonabil. c) Trebuie evitate relaţiile care permit ca idei preconcepute, părtinirea ori influenţele altora să încalce obiectivitatea. d) Profesioniştii contabili au obligaţia de a se asigura că personalul angajat pentru serviciile profesionale contabile şi-au însuşit principiul obiectivitătii.

Profesioniştii contabili nu trebuie să accepte sau să ofere cadouri sau invitaţii

Page 153: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

153

(la mese, spectacole) care pot fi considerate a avea o influenţă importantă şi dăunătoare asupra raţionamentului lor profesional sau asupra acelora cu care negociază.

Cu privire la Competenţa profesională şi atenţia cuvenită Principiul competenţei profesionale şi al prudenţei impune următoarele

obligaţii profesioniştilor contabili: a) menţinerea cunoştinţelor şi aptitudinilor profesionale la nivelul necesar astfel

încât clienţii sau –angajatorii săi să fie siguri că primesc servicii profesionale com-petente; şi

b) să acţioneze cu prudenţă în conformitate cu standardele tehnice şi profesionale, atunci când oferă servicii profesionale.

Serviciile profesionale competente necesită un raţionament solid în aplicarea cunoştinţelor şi aptitudinilor profesionale în furnizarea unor astfel de servicii. Competenţa profesională poată fi împărţită în două faze separate:

(a) obţinerea unui nivel de competenţă profesională; (b) Menţinerea unui nivel de competenţă profesională. Menţinerea unui nivel de competenţă profesională necesită o permanentă

conştientizare şi înţelegere a evoluţiei lor relevante pe plan profesional tehnic şi în mediul de afaceri. Dezvoltarea profesională continuă elaborează şi menţine capacităţile care îi permit unui profesionist contabil să desfăşoare o activitate competentă într-un mediu profesional. Seriozitatea include responsabilitatea de a acţiona în conformitate cu prevederile unei sarcini, cu atenţie şi meticulozitate ţinând cont de un interval de timp. Un profesionist contabil ar trebui să se asigure treptat că cei care îşi desfăşoară activitatea sub tutela unui profesionist contabil beneficiază de instruire şi supervizare adecvată. Dacă este cazul, un profesionist contabil ar trebui să îi atenţioneze pe clienţi, angajatori şi alţi utilizatori de servicii profesionale de limitele inerente serviciilor pentru a evita înţelegerea eronată a unei opinii exprimate drept afirmarea unui fapt

Cu privire la Confidenţialitate Principiul confidenţialităţii impune ca obligaţie profesioniştilor contabili de a se abţine de la: a) Dezvăluirea de informaţii confidenţiale în afara firmei sau organizaţiei angajatoare ca urmare a unei relaţii profesionale sau de afaceri, cu excepţia cazului în care a fost autorizat în mod special să facă publică o anumită informaţie sau dacă există o obligaţie legală sau profesională de a face publice acele informaţii. b) Folosirea informaţiilor confidenţiale dobândite în timpul executării sarcinilor de serviciu în avantajul personal sau în avantajul unei terţe părţi. Un profesionist contabil trebuie să respecte întotdeauna confidenţialitatea, chiar şi într-un mediu social. Profesionistul contabil trebuie să fie conştient de posibilitatea unor scurgeri de informaţii, în special în situaţii ce implică o asociere de afaceri pe termen lung cu un asociat sau cu un afin. Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, să menţină confidenţialitatea în prezentarea de informaţii către un

Page 154: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

154

posibil client sau angajator. Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, să ia în considerare menţinerea confidenţialităţii în cadrul firmei sau al organizaţiei angajatoare. Un profesionist contabil trebuie să facă tot posibilul pentru a se asigura că personalul aflat sub controlul său şi persoanele care îi furnizează consultanţă sau asistenţă respectă principiul confidenţialităţii. Obligaţia de confidenţialitate continuă şi după încheierea relaţiei dintre profesionistul contabil şi client sau an gajator. Când profesionistul contabil schimbă organizaţia angajatoare sau obţine un nou client el are dreptul să utilizeze experienţa anterioară. Profesionistul contabil nu ar trebui, totuşi, să folosească sau să divulge informaţii confidenţiale primite sau obţinute dintr-o relaţie profesională sau de afaceri.

În următoarele situaţii profesioniştii contabili sunt sau pot fi obligaţi să divulge informaţii confidenţiale:

- Atunci când divulgarea este autorizată de către client sau angajator - Atunci când divulgarea este autorizată prin lege, de a furniza documente sau

alte probe în cursul ^nor proceduri judiciare; şi pentru a aduce la cunoştinţa autorităţilor publice în măsură eventuale încălcări ale legii.

- Atunci când există o obligaţie profesională sau un drept de a le divulga atunci când nu este interzis prin lege:

• pentru a se conforma controlului calităţii unui corp membru sau al organismului profesional;

• pentru a răspunde unei anchete sau unei investigaţii din partea organizaţiei membre sau a unui organism normalizator; pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist contabil în cursul procedurilor judiciare; şi pentru a respecta standardele tehnice şi cerinţele

Atunci când profesionistul contabil a concluzionat că informaţia confidenţială poate fi divulgată trebuie avute în vedere următoarele aspecte: - Dacă interesele tuturor părţilor, inclusiv ale terţelor părţi ale căror interese ar putea fi afectate, ar fi prejudiciate în cazul în care clientul sau angajatorul consimt ca profesionistul contabil să divulge informaţii;

- Dacă sunt cunoscute sau nu toate faptele semnificative şi dacă pot fi susţinute cu dovezi, în măsura în care acest lucru est posibil; când situaţia implică fapte sau opinii nefondate trebuie să se recurgă la raţionamentul profesional. Cu privire la Comportamentul profesional

Principiul comportamentului profesional impune ca obligaţie profesioniştilor contabili de a se conforma legilor şi reglementărilor relevante şi de a evita orice acţiuni care pot discredita profesia contabilă. Acestea includ acţiuni pe baza cărora o terţă parte raţională şi informată, la curent cu toate informaţiile relevante, ar concluziona că este afectată în mod negativ buna reputaţie a profesiei.

În cadrul strategiei de promovare şi de marketing a lor şi a activităţii pe care o efectuează, profesioniştii contabili nu trebuie să furnizeze informaţii eronate despre profesia lor. Profesioniştii contabili trebuie să fie cinstiţi şi loiali şi nu trebuie

Page 155: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

155

- să facă revendicări exagerate pentru serviciile pe care le oferă, calificările pe care le posedă şi experienţa pe care o deţin;

- să ofere referinţe compromiţătoare sau comparaţii lipsite de fundament privind munca desfăşurată de alţii.

7.3. Independenţa în audit Principiul independenţei se aplică tuturor profesioniştilor contabili în practica

liberă (liber-profesioniştii contabili) indiferent de natura serviciului profesional prestat. În cazul executării, însă, a unor misiuni de audit prin care se furnizează o asigurare (certitudine) în ce priveşte credibilitate a situaţiilor sau informaţiilor financiare în faţa publicului, independenţa devine cea mai sigură garanţie că profesionistul contabil şi-a îndeplinit misiunea în condiţii de integritate şi cu obiectivitate.

7.3.1. Abordarea conceptuală Independenţa are două componente fundamentale: - Independenţa de spirit (raţionamentul profesional): Este caracterizată prin starea de spirit care înlesneşte obţinerea unei opinii

neafectate de influenţe care pot compromite acest raţionament profesional, permiţând profesionistului contabil să acţioneze cu integritate, cu obiectivitate şi cu prudenţă profesională.

- Independenţa în aparenţă (comportamentală): Se caracterizează prin evitarea faptelor şi circumstanţelor care pot fi atât de

semnificative încât o terţă persoană, logică şi informată (deţinând toate informaţiile relevante şi aplicând toate măsurile de prevedere necesare), ar putea ajunge la concluzia normală că integritatea, obiectivitatea şi prudenţa profesională ale cabinetului/societăţii sau grupului sau ale unui membru al acestora au fost compromise. Utilizarea termenului independentă în mod singular poate crea neînţelegeri. Luat separat, termenul poate induce presupunerea că o persoană care exercită un raţionament profesional trebuie să fie independentă în sensul izolării sale de relaţiile economice, financiare sau de altă natură.

Această ipoteză este imposibilă, deoarece fiecare membru al societăţii are relaţii cu alte persoane. Prin urmare, importanţa relaţiilor economice, fmanciare şi de altă natură trebuie evaluată şi din punctul de vedere al unei terţe persoane, rezonabilă şi informată, care, având toate informaţiile relevante, ar putea trage concluzia în mod firesc că sunt inacceptabile. Multe circumstanţe diferite sau combinaţii ale acestora pot fi relevante, nefiind astfel posibil să se definească fiecare situaţie care poate da naştere unor ameninţări la adresa independenţei şi, corespunzător, să se determine măsurile necesare pentru atenuarea lor. De altfel, natura misiunilor profesioniştilor contabili fiind diferită, pot exista ameninţări la adresa independenţei, de asemenea, diferite, care necesită aplicarea unor măsuri de prevedere corespunzătoare.

Page 156: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

156

Un cadru conceptual care ar indica profesioniştilor contabili modalitatea de identificare, evaluare şi abordare a ameninţărilor la adresa independenţei ar fi mai folositor interesului public decât un set de reguli specifice, care pot fi arbitrare.

Natura ameninţărilor la adresa independenţei şi măsurile de eliminare sau reducere a acestora la un nivel acceptabil diferă în funcţie de caracteristicile individuale ale misiunii, respectiv dacă misiunea este un angajament de audit sau o altă misiune.

În cazul unei misiuni care nu este un angajament de audit se va avea în vedere scopul, obiectivul şi utilizatorul anume precizat al raportului.

Cabinetul/societatea sau grupul este necesar, prin urmare, să evalueze circumstanţele relevante, natura misiunii şi ameninţările la adresa independenţei profesioniştilor contabili, hotărând dacă este oportun să accepte sau să continue misiunea, precum şi măsurile de prevedere utile; totodată, se va aprecia şi dacă, în acest context, se impune completarea echipei cu specialişti din afara cabinetului/societăţii sau grupului.

Misiunile de audit furnizează nivelul certitudinii (asigurării) angajate pentru o categorie largă de utilizatori potenţiali: în conse- cinţă, pe lângă independenţa raţionamentului profesional, independenţa comportamentală este de o importanţă deosebită. Prin urmare, faţă de clienţii de audit, membrilor echipei de profesionişti contabili în audit, inclusiv ai cabinetelor/societăţilor de profil şi grupurilor li se cere să fie total independenţi. Consideraţii similare de independenţă faţă de clienţi se cer şi atunci când sunt prestate servicii conexe auditului şi alte servicii profesionale.

În cazul acestor misiuni este necesar să se ţină seama de orice ameninţare la adresa independenţei despre care cabinetul are moti ve să creadă că poate fi creată de interesele şi relaţiile dintre profesioniştii contabili şi clienţii lor.

Cerinţele cu privire la independenţa profesioniştilor contabili se pot sintetiza astfel:

- pentru misiunile (contractele) de audit, membrii cabinetelor/societăţilor de audit trebuie să fie independenţi faţă de clienţii lor;

- pentru misiunile ( contractele) de servicii conexe şi alte servicii profesionale prestate clienţilor - care nu sunt clienţi în cadrul unui contract de audit (deci de non-audit) -, când utilizatorul anume precizat nu este restrâns contractual la una sau anumite persoane, membrii cabinetelor/societăţilor de expertiză contabilă trebuie să fie independenţi faţă de client;

- pentru misiunile (contractele) de servicii conexe şi alte servicii profesionale prestate clienţilor - care nu sunt clienţi în cadrul unui contract de audit (deci de non-audit) -, când utilizatorul anume precizat este restrâns contractual la una sau anumite persoane, membrii cabinetelor/societăţilor de expertiză contabilă trebuie să fie independenţi faţă de client.

Evaluarea ameninţărilor la adresa independenţei şi măsurile ulterioare trebuie să fie bazate pe dovezile obţinute înainte de acceptarea misiunii (contractului) şi în timp ce acesta este în derulare. Obligaţia de a proceda astfel apare atunci când un membru

Page 157: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

157

al cabinetului/societăţii cunoaşte sau s-ar putea să se aştepte să apară şi să cunoască împrejurări sau relaţii care ar fi posibil să compromită independenţa. Ar putea exista situaţii în care cabinetul/societatea sau un membru al acestora să încalce, din neglijenţă, principiul independenţei. Astfel de situaţii de neglijenţă nu vor compromite, în general, independenţa faţă de client dacă există stabilite, de către cabinet/societate, politici şi proceduri interne corespunzătoare de control al calităţii, destinate a promova independenţa şi a corecta imediat abaterile, aplicând orice măsuri necesare de prevenire a ameninţărilor la adresa independenţei.

7.3.2. Ameninţări la adresa independenţei Independenţa este potenţial ameninţată în următoarele situaţii: interes propriu,

slăbirea autocontrolului, renunţarea la propriile convingeri, manifestări de familiarism şi acţiuni de intimidare.

7.3.2.1. Cauze datorate interesului propriu Au loc atunci când un cabinet, o societate sau membrii acestora ar putea

beneficia de un interes (participare) financiar(ă) din partea clientului sau dacă un interes propriu al acestor cabinete ar intra în conflict cu clientul respectiv. Astfel de exemple pot fi:

- participarea financiară directă sau indirectă la capitalul propriu al clientului respectiv;

- un împrumut sau o garanţie la sau de la un client sau de la persoane care gestionează patrimoniul clientului;

- onorarii totale provenind de la un singur client; - preocuparea cauzată de posibilitatea pierderii unui contract (unei misiuni); - relaţii de afaceri cu clientul contractului de prestări de servicii profesionale; - potenţiala angajare ca salariat al clientului; - onorarii neprevăzute în contractul de audit sau de prestări de servicii

profesionale. 7.3.2.2. Cauze legate de slăbirea autocontrolului De regulă, pentru contractele (misiunile) de audit sau de nonaudit este necesar să

fie reevaluată modalitatea de asigurare a independenţei cabinetului/societăţii sau a membrilor acestuia/acesteia pentru a fundamenta concluzia finală a nivelului de asigurare a angajamentului.

Ameninţarea la adresa independenţei legată de slăbirea autocontrolului apare atunci când unul dintre membrii cabinetului/societăţii a fost anterior una dintre persoanele care a gestionat patrimoniul clientului şi din această poziţie poate exercita o influenţă semnificativă directă asupra nivelului de asigurare al angajamentului faţă de client.

Exemple în acest sens, neexhaustive, de situaţii care pot crea acest gen de ameninţări la adresa independenţei pot fi:

- un membru al cabinetului/societăţii care este sau a fost recent una dintre persoanele care a gestionat patrimoniul clientului;

- un membru al cabinetului/societăţii care este sau a fost recent un angajat al

Page 158: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

158

clientului într-o poziţie din care poate exercita o influenţă semnificativă directă asupra nivelului de certitudine - asigurare - a contractului faţă de client;

- prestarea de servicii pentru un client al unui contract de audit sau de non-audit care poate afecta direct nivelul certitudinii asigurării profesionistului contabil faţă de client;

- pregătirea datelor originale utilizate la generarea situaţiilor financiare sau pregătirea unor înregistrări care fac obiectul nivelului de asigurare a profesionistului contabil faţă de client.

7.3.2.3. Cauze datorate manifestărilor de familiarism Au loc atunci când, în virtutea unor relaţii strânse cu un client, cu cei care

gestionează patrimoniul sau cu angajaţii acestuia, cabinetul/societatea de profil sau un membru al acestora devine prea înţelegător faţă de interesele clientului.

Exemple în acest sens, fără a fi exhaustive, de situaţii care pot crea ameninţări de acest fel la adresa independenţei pot fi:

- un membru al cabinetului!societăţii care are un membru de familie (afin) sau o rudă apropiată care are o funcţie de răspundere în întreprinderea clientului;

- un membru al cabinetului!societăţii care are un afin sau o rudă apropiată care, ca angajat al clientului, este în măsură a exercita o influenţă directă şi importantă asupra realizării obiectului contractului încheiat cu clientul;

- un fost partener al cabinetului!societăţii care a devenit o persoană care gestionează patrimoniul clientului sau este angajat al clientului, care ar putea exercita o influenţă directă şi importantă asupra realizării obiectului contractului încheiat cu clientul; asocierea de lungă durată a unui membru al cabinetuluii societăţii cu un client al acestuia/acesteia

- acceptarea de daruri sau ospitalitate, în afară de cazul când valoarea acestora este nesernnificativă, de către membrii cabinetului/societăţii de la clientul acestuia/acesteia sau de la persoanele care gestionează patrimoniul sau sunt angajaţi ai clientului.

7.3.2.4. Cauze datorate unor actiuni de intimidare Au loc atunci când un membru al cabinetului sau societăţii poate fi împiedicat să

acţioneze obiectiv şi să exercite prudenţă profesională prin ameninţări reale sau percepute de la persoanele care gestionează patrimoniul sau de la angajaţii clientului.

Fără a exista o limitare a exemplelor ameninţărilor de acest fel la adresa independenţei, acestea pot fi:

- ameninţarea cauzată de cererea din partea clientului către cabinetul/societatea respectiv(ă) de a înlocui un membru al acestuia/acesteia în cazul unui dezacord de aplicare a unui principiu de contabilitate;

- presiunea din partea clientului pentru a reduce necorespunzător cantitatea de muncă executată de membrii cabinetului/ societăţii, în scopul reducerii onorariilor.

7.3.3. Măsuri de protejare a independenţei Membrii echipei de profesionişti contabili în audit, servicii conexe şi alte servicii

Page 159: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

159

profesionale contabile au responsabilitatea de a rămâne independenţi, luând în considerare condiţiile în care îşi exercită profesia şi ameninţările la adresa independenţei, şi de a lua toate măsurile de prevedere disponibile pentru a elimina aceste ameninţări sau a le reduce la un nivel acceptabil.

Când sunt identificate ameninţări la adresa independenţei, altele decât cele care, în mod evident, sunt fără importanţă, trebuie stabilite măsurile de protejare corespunzătoare a independenţei şi aplicate pentru a elimina aceste ameninţări sau a le reduce la un nivel acceptabil.

Natura măsurilor de protejare care urmează a fi aplicate va varia în funcţie de împrejurări. Trebuie întotdeauna acordată atenţie situaţiilor în care o terţă persoană responsabilă şi informată, cunoscând toate informaţiile relevante, inclusiv măsurile de protejare aplicate, ar putea trage concluzia în mod rezonabil că aceste măsuri sunt inacceptabile.

Această concluzie a unei terţe persoane va fi influenţată de factori cum ar fi: semnificaţia ameninţării la adresa independenţei, natura serviciilor profesionale contractate, utilizatorii anume precizaţi ai raportului misiunilor de audit sau servicii conexe şi structura cabinetului/societăţii.

Misiunile de protejare a independenţei se împart în trei mari categorii: - măsuri de protejare create de profesie, legislaţie sau reglementări; - măsuri de protejare stabilite în cadrul contractului încheiat

cu clientul beneficiar al serviciilor profesionale; - măsuri de protejare stabilite în cadrul propriilor sisteme şi proceduri ale

cabinetelor/societăţilor. Cabinetul/societatea de expertiză contabilă sau de audit şi membrii

acestuia/acesteia trebuie să aleagă măsuri de protejare corespunzătoare pentru a elimina sau reduce ameninţările la adresa independenţei la un nivel acceptabil.

7.3.3.1. Măsurile de protejare a independentei dispuse de profesie. legislatie sau reglementări

Constau în: - cerinţe de educaţie, instruire şi experienţă pentru accesul la profesie; - cerinţe de educaţie (formare) continuă; - standarde profesionale, monitorizare şi metode disciplinare; - control extern al sistemului de control al calităţii serviciilor

profesionale prestate de cabinetul/societatea de expertiză contabilă sau audit; - legislaţie care guvernează cerinţele de independenţă a

profesiei şi a profesioniştilor contabili. 7.3.3.2. Măsurile deproteiare stabilite în cadrul contractului încheiat cu clientul Constau în: - aprobarea sau ratificarea de către Adunarea generală a clientului a numirii

cabinetului/societăţii prestatoare de servicii profesionale, atunci când alte persoane împutemicite să adrninistreze patrimoniul şi să-I reprezinte juridic pe client au semnat contractul;

Page 160: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

160

- nominalizarea angajaţilor competenţi ai clientului, împuterniciţi a lua decizii manageriale;

- stabilirea de către client a politicilor şi procedurilor pentru o raportare financiară (situaţii financiare) corectă;

- procedurile interne ale clientului privind asigurarea delegării obiective a angajaţilor pentru buna gestionare a bunurilor şi valorilor;

- structura conducerii corporative a clientului, printre care şi comitetul de audit care asigură supravegherea procesului de validare a informaţiilor şi situaţiilor fmanciare şi legătura, comunicaţiile cu cabinetul/societatea care prestează servicii profesionale pentru client.

7.3.3.3. Măsurile de protejare a independentei stabilite în interiorul vropriilor sisteme si proceduri ale cabinetelo/lsocietătilor

Astfel de măsuri constau în: - importanţa independenţei acordată de conducerea cabinetului/societăţii şi

modalitatea de implicare a membrilor echipelor de profesionişti contabili în audit, servicii conexe şi alte servicii profesionale, pentru satisfacerea interesului public;

- politici şi proceduri de implementare şi monitorizare a controlului calităţii nivelului de asigurare al angajamentului cu clientul;

- politici de independenţă documentate privind identificarea ameninţărilor la adresa independenţei, evaluarea importanţei acestor ameninţări şi stabilirea măsurilor de protejare, precum şi modalitatea de aplicare a lor pentru elimi- narea sau reducerea ameninţărilor la un nivel acceptabil;

- politici interne şi proceduri de supraveghere a respectării aplicării politicilor şi procedurilor privind independenţa;

- politici şi proceduri care să permită identificarea intereselor sau relaţiilor dintre cabinete/societăţi şi membrii acestora şi clienţii serviciilor prestate;

- politici şi proceduri privind monitorizarea evitării obţinerii veniturilor cabinetului/societăţii de la un singur client;

- modalitatea de folosire a diferiţilor parteneri şi echipe pentru prestarea unor servicii profesionale care reprezintă părţi dintr-un contract încheiat cu un client;

- politici şi proceduri care să interzică membrilor cabinetului/societăţii şi altor persoane, care nu fac parte din echipa de audit şi servicii conexe, să influenţeze rezultatul nivelului de asigurare angajat;

- comunicarea sincronizată a politicilor şi procedurilor cabinetului/societăţii, inclusiv orice schimbări ale acestora, tuturor colaboratorilor şi angajaţilor, incluzând instruirea corespunzătoare şi formarea lor continuă;

- desemnarea unui membru cu experienţă al managementului cabinetului/societăţii drept delegat responsabil pentru supravegherea funcţionării adecvate a sistemului de protejare a independenţei;

- mijloace de a informa partenerii şi personalul de conducere al clienţilor şi al entităţilor lor raportoare că trebuie să rămână in dependenţi faţă de cabinetul/societatea prestatoare de servicii profesionale;

Page 161: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

161

- un mecanism disciplinar, pentru a asigura conformarea cu politicile şi procedurile stabilite;

- politici şi proceduri pentru a însărcina colaboratorii şi angajaţii cabinetului/societăţii să comunice nivelurilor superioare orice chestiune privind independenţa şi obiectivitatea care îi preocupă; acestea includ şi informarea membrilor cabinetului/societăţii asupra procedurilor deschise îrnpotriva lor;

- includerea suplimentară în echipă a unui profesionist contabil care să supravegheze lucrările efectuate sau pentru a da recomandările necesare ceru te. Această persoană ar putea fi angajată din afara cabinetului/societăţii/grupului sau să fie cineva din interiorul lor care nu a fost membru al echipei de audit şi servicii conexe;

- consultarea unei terţe persoane, cum ar fi un comitet de administratori independenţi, un organism profesional de reglementare sau un alt profesionist contabil;

- rotirea personalului cu funcţii de conducere; - comentarea problemelor privind independenţa cu comitetul de audit sau cu

alte persoane din conducerea clientului; - elucidarea, cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea

clientului, a naturii serviciilor prestate şi a mărimii onorariilor percepute; - politici şi proceduri care să protejeze membrii echipelor de audit şi servicii

conexe să nu ia decizii manageriale sau să-şi asume responsabilităţi care, de drept, revin clientului;

- implicarea altui cabinet/altei societăţi pentru a realiza sau a realiza din nou o parte din nivelul de asigurare al angajamentului;

- implicarea altui cabinet/altei societăţi pentru realizarea din nou a serviciilor care nu necesită un nivel de asigurare acordat clientului, în măsura în care acesta îşi asumă responsabilitatea serviciilor prestate;

- eliminarea unei persoane din echipa de audit şi servicii conexe când are participări financiare personale care pot crea o ameninţare la adresa independenţei.

Când măsurile de protejare a independenţei arătate mai înainte sunt insuficiente pentru a elimina sau reduce la un nivel acceptabil ameninţările la adresa independenţei sau când cabinetul/societatea consideră necesar să nu elimine activităţile, situaţiile sau interesele care creează ameninţarea, singura măsură utilă va fi aceea de a refuza contractul privind acordarea nivelului de asigurare angajat sau de a se retrage din acest contract.

VIII. CONTROLUL DE CALITATE AL SERVICIILOR DE AUDIT

Page 162: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

162

8.1. Controlul de calitate la nivelul organismului profesional Controlul de calitate reprezintă un ansamblu de măsuri luate de organismele

profesionale, care vizează analiza modului de organizare şi funcţionare a unui cabinet şi aprecierea modului de aplicare în cadrul cabinetului a standardelor internaţionale şi a normelor profesionale emise de aceste organisme.

Obiectivele urmărite prin controlul de calitate se referă la: - oferirea către public a unei bune percepţii despre calitatea serviciilor; - armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor; - contribuirea la buna organizare a cabinetelor şi la perfecţionarea metodelor de

lucru; - aprecierea modului de aplicare a regulilor şi normelor profesionale; - dezvoltarea solidarităţii în rândul profesiei, prin favorizarea contactelor dintre

colegi, aproprierea şi respectul profesioniştilor faţă de organismul profesional. Principiile fundamentale care stau la baza organizării controlului de calitate sunt:

universalitatea, confidenţialitatea, colegialitatea, adaptarea controlului şi urmărirea. Documentele europene (Recomandarea CEE din 15 noiembrie 2000) prevăd că

activitatea de control al calităţii poate fi organizată şi exercitată prin două metode: controale colegiale şi controale prin personal angajat, ambele metode fiind echivalente.

În primul caz, membrii activi ai profesiei sunt desemnaţi drept colegi care efectuează controlul.

În al doilea caz, sunt persoane angajate de o organizaţie profesională sau o autoritate de reglementare care girează sistemul de control şi efectuează controlul de calitate.

În ambele metode trebuie asigurate cu grijă atât calitatea controlorilor, cât şi obiectivitatea lor.

Sunt stabilite unele reguli cu caracter general: - Cine poate fi controlat: auditorul statutar (persoană fizică sau juridică). - Selecţia controlaţilor se face de o manieră coerentă, astfel ca, la finele unei

perioade anume, toţi auditorii statutari să fie controlaţi. Poate fi avut în vedere pentru selecţie riscul (de exemplu, în funcţie de calitatea clienţilor, de cifra de afaceri, de rezultatele controalelor anterioare etc.).

- Când un cabinet are mai multe birouri se controlează un număr suficient de birouri.

- Perioada controlată nu poate depăşi şase ani; dacă este vorba despre un cabinet de talie mică ce controlează numai întreprinderi de talie redusă cu risc slab, se admite o periodicitate de control de 10 ani, dacă la controalele anterioare nu au rezultat probleme deosebite.

Controlul de calitate priveşte misiunile de verificare a situaţiilor financiare încredinţate cabinetului respectiv; el priveşte, de asemenea, sistemul de control intern în cadrul cabinetului respectiv. Controlul de calitate într-un cabinet

Page 163: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

163

de audit trebuie să se organizeze conform ISA 220 "Controlul de calitate al lucrărilor de audit".

Controlul de calitate trebuie să cuprindă, pentru fiecare dosar de audit, următoarele puncte:

- calitatea elementelor probante din dosarul de audit ca bază a aprecierii lucrării de audit;

- respectarea normelor de audit; - respectarea principiilor şi regulilor deontologice, cu deosebire cele legate de

independenţă; - rapoartele de audit sub aspectele: conformitatea formei cu tipul de opinie,

conformitate a situaţiilor fmanciare cu cadrul de prezentare a informaţiilor fmanciare din raport, cazuri de nesemnalare a neconformităţii situaţiilor financiare cu alte obligaţii legale.

Există o distincţie din punct de vedere al metodelor de control între auditorii care au drept clienţi organisme de interes general (societăţi cotate, instituţii de credit, de asigurări, de investiţii, organisme de plasament colectiv în valori mobiliare şi fonduri de pensii) şi ceilalţi auditori.

Distincţia constă în: - o frecvenţă a controalelor mai ridicată; - dreptul publicului de a avea cunoştinţă de aceste controale; - posibilitatea pentru autorităţile competente responsabile cu organizarea

controlului de a avea acces la dosarele de control al calităţii, în condiţii de confidenţialitate.

Sistemul de control al calităţii trebuie să fie suficient de credibil; pentru aceasta publicul trebuie să aibă posibilitate a să aibă cunoştinţă despre existenţa acestuia; cea mai bună cale este aceea de a participa nepracticieni în structurile de supraveghere ale sistemelor de control. Aceasta presupune o extindere a atribuţiilor celor care asigură supravegherea profesiei (reprezentanţii Ministerului Finanţelor Publice, de exemplu). Dreptul de supraveghere a publicului are ca obiect:

- supravegherea gestiunii sistemului de control intern (planificarea şi controlul); - evaluarea rezultatelor controlului de calitate; - publicitatea rezultatelor controlului; publicarea rezultatelor se face fără a fi

nominalizat vreun cabinet de audit; pentru o mai mare credibilitate rezultatele pot fi însoţite de măsuri luate la nivelul profesiei.

Aplicarea de sancţiuni disciplinare. Trebuie să fie adoptate sancţiuni disciplinare pentru rezultatele negative care să meargă până la radierea din Tablou. Controlul de calitate poate fi considerat ca un mijloc de a face să fie respectate regulile.

Confidenţialitate. Auditorul nu poate invoca regulile de confidenţialitate în legătură cu dosarele clienţilor săi ce vor face obiectul controlului de calitate; aceste reguli de confidenţialitate şi obligaţii se transferă la controlorul de calitate.

Calitatea controlului de calitate depinde de experienţa adecvată şi de o formare (instruire) în controlul de calitate.

Page 164: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

164

Independenţa şi obiectivitatea controlorului de calitate: selecţia unui controlor de calitate pentru o misiune de control trebuie să se bazeze pe criterii care să asigure independenţa şi obiectivitatea controlorului respectiv.

Controlul de calitate are două componente: - controlul structural, care are ca obiectiv general cunoaşterea cabinetului de

audit; - controlul tehnic, care urmăreşte aprecierea modului de aplicare de către

cabinetul de audit a normelor profesionale; el se realizează prin sondaj şi se efectuează asupra dosarelor de lucru ale cabinetului.

Controlul de calitate are drept referinţă regulile şi normele profesionale în vigoare în momentul efectuării auditului, precum şi uzanţele profesionale.

Fiecare organism profesional are obligaţia de a organiza controlul de calitate asupra activităţilor desfăşurate de membrii săi. Regulamentul privind controlul de calitate în profesia contabilă elaborat de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România a fost emis în anul 2000 şi publicat în Monitorul Oficial al României, Partea 1, nr. 38 din 23 noiembrie 2001.

8.2. Controlul de calitate la nivelul cabinetului Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr, 220 stabileşte procedurile şi

principiile fundamentale, precum şi modalităţile lor de aplicare cu privire la controlul de calitate şi în mod deosebit la politicile şi procedurile folosite de un cabinet în lucrările de audit şi la procedurile referitoare la lucrările încredinţate unor colaboratori ai auditorului.

8.2.1. Obiective Natura, calendarul şi întinderea politicilor şi procedurilor de

control de calitate ale unui cabinet sau ale unei societăţi depind de numeroşi factori, ca: felul şi importanţa activităţii sale, dispersia geografică, nivelul de organizare, costuri etc.

Obiectivele politicilor de control de calitate adoptate de către un cabinet sau o societate sunt următoarele:

- exigenţe profesionale: personalul cabinetului sau al societăţii trebuie să se conformeze principiilor de independenţă, integritate, obiectivitate, confidenţialitate şi profesionalism, înscrise în Codul etic;

- aptitudini şi competenţe: nivelul de instruire şi formare al personalului cabinetului sau societăţii permite acestuia să se achite în mod corect şi complet de sarcinile pe care le primeşte în cadrul unei misiuni de audit;

- repartizarea lucrărilor: lucrările de audit vor fi încredinţate personalului care dispune de pregătirea şi experienţa necesare.

Page 165: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

165

- delegarea: conducerea, supervizarea şi revederea lucrărilor realizate la toate eşantioanele permit obţinerea unei asigurări rezonabile că lucrările efectuate răspund normelor de calitate stabilite.

Diverşi factori pot determina auditorul să delege o parte din lucrările sale: talia şi complexitatea întreprinderii, volumul lucrărilor necesare în raport cu termenele stabilite de predare a acestora, numărul mare de clienţi care au acelaşi termen de predare a lucrărilor, complexitatea problemelor de rezolvat care obligă auditorul să facă apel la diverşi specialişti şi experţi independenţi. Următoarele operaţiuni trebuie să fie realizate numai de auditor şi nu pot fi delegate:

- Stabilirea planului de audit şi a programului de lucru; - Desemnarea şefului de misiune, a personalului şi colaboratorilor afectaţi

fiecărei misiuni; - Supravegherea executării misiunii; - Aprecierea opţiunilor făcute de întreprindere în momentul

închiderii conturilor, cu deosebire a celor legate de evaluarea şi deprecierea activelor; Examenul şi semnătura rapoartelor; - Relaţiile exterioare în legătură cu misiunea de audit: - consultarea: de fiecare dată când este necesar vor fi consultate persoane

competente din interiorul sau din exteriorul cabinetului sau societăţii; - acceptarea şi păstrarea clienţilor: lista clienţilor potenţiali şi existenţi va fi

revăzută periodic, sub aspectele legate de independenţa cabinetului şi capacitatea sa de a satisface cererea clienţilor;

Controlul: eficacitatea şi adaptarea politicilor şi procedurilor de control de calitate existente trebuie controlate periodic;

Conducerea lucrărilor: colaboratorii cărora li se încredinţează diferite lucrări trebuie informaţi de responsabilităţile lor şi de obiectivele şi procedurile ce trebuie urmărite. Instrumentele de bază pentru asigurarea conducerii eficiente a lucrărilor sunt: planul misiunii, programul de lucru şi bugetul de timp;

Supravegherea: este strâns legată de conducerea lucrărilor şi de revizuirea lucrărilor.

Personalul investit cu responsabilităţi de revizuire în cadrul unei misiuni de audit exercită următoarele funcţiuni:

- urmăreşte desfăşurarea lucrărilor şi determină dacă: colaboratorii dispun de aptitudinile şi competenţele necesare pentru a duce la bun sfârşit sarcinile încredinţate;

- colaboratorii înţeleg desfăşurarea misiunii de audit; lucrările sunt realizate conform programului de lucru şi planului misiunii;

- se informează şi studiază problemele contabile şi de audit care apar în timpul misiunii, evaluează consecinţele şi modifică, dacă este cazul, programul de lucru şi planul misiunii;

- tranşează divergenţele de apreciere şi interpretare ale personalului şi stabileşte nivelul de consultanţă necesar;

Page 166: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

166

Revizuirea lucrărilor: lucrările realizate de fiecare colaborator sunt revăzute de către un profesionist cu un nivel de competenţă cel puţin echivalent, pentru a determina dacă:

- au fost realizate conform programului de lucru; - atât lucrările, cât şi concluziile au fost corect documentate; - toate problemele semnificative au fost rezolvate sau au fost relatate în

concluziile auditului; - obiectivele procedurilor de audit au fost atinse; - concluziile formulate concordă cu opinia auditorului.

Sunt, de asemenea, examinate periodic: - programul de lucru şi planul misiunii; - evaluarea riscurilor inerente şi a riscurilor legate de control şi eventualele

modificări aduse programului de lucru şi planului misiunii; - documentarea elementelor probante obţinute prin controalele proprii; - situaţiile financiare, propunerile de ajustări rezultate din audit şi raportul de

audit. 8.2.2. Proceduri de control de calitate care pot fi aplicate într-un cabinet

sau Într-o societate de audit Exigente profesionale:

Politici: Personalul cabinetului sau societăţii de audit va fi ţinut să se conformeze principiilor de independenţă, integritate, obiectivitate, confidenţialitate şi profesionalism.

Proceduri: Desemnarea unei persoane sau a unei structuri cu sarcina de a da sfaturi şi a rezolva problemele în domeniul integrităţii, obiectivităţii, independenţei şi confidenţialităţii.

Informarea personalului, la toate nivelurile, privind politicile şi procedurile în materie de integritate, obiectivitate, confidenţialitate şi profesionalism, prin:

- punerea accentului pe independenţa de spirit cu ocazia programelor de formare, a supervizărilor şi a revederii misiunilor;

- informarea personalului despre întreprinderile unde pot apărea aspecte legate de incompatibilităţi individuale.

- controlul aplicării politicilor şi procedurilor în materie de independenţă, integritate, obiectivitate, confidenţialitate şi profesionalism.

Personalul trebuie să semneze în mod regulat (anual) declaraţii scrise care să ateste:

- cunoaşterea politicilor şi procedurilor cabinetului; - faptul că nicio relaţie prohibită nu există şi nicio operaţiune prohibită prin

politica societăţii de audit nu a avut loc. - desemnarea unei persoane cu împutemicirile necesare pentru a rezolva

cazurile particulare.

Page 167: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

167

- desemnarea unei persoane cu puterile necesare pentru a obţine declaraţiile asupra incompatibilităţilor individuale.

- examinarea regulată a relaţiilor cabinetului şi personalului acestuia cu clienţii pentru a se asigura că regulile de independenţă ale cabinetului nu pot fi puse în cauză.

Aptitudini si competente: Politici: Nivelul de formare a personalului cabinetului va răspunde normelor tehnice şi de competenţă profesională necesare pentru a se achita corect de responsabilităţi. Proceduri: • Recrutarea: - elaborarea unui plan al necesarului de personal la toate nivelurile şi fixarea obiectivelor de recrutare ţinând seama de clientelă, evoluţia volumului de activitate al cabinetului, plecările la pensie; - punerea la punct a unui plan care să permită atingerea obiectivelor recrutării privind: identificarea surselor de candidaţi potenţiali; metode de contactare a candidaţilor potenţiali; metode pentru atragerea candidaţilor poten- ţiali şi metode pentru selectarea şi evaluarea candidaţilor potenţiali; desemnarea responsabililor cu deciziile de recrutare; fixarea calificărilor şi directivele pentru evaluarea candidaţilor potenţiali la fiecare eşalon; definirea principiilor de respectat pentru anumite tipuri de recrutări (angajarea membrilor familiei sau persoanelor care provin de la clienţi); procurarea de informaţii asupra calificării candidaţilor (curriculum vitae, scrisoare de candidatură, întreţineri, diplome obţinute, referinţe personale). • Formarea profesională: - stabilirea directivelor şi fixarea criteriilor pentru formarea profesională continuă şi cunoaşterea acestora de către toţi angajaţii sau colaboratorii: numirea persoanei sau a compartimentului responsabil de formare profesională şi stabilirea competenţelor, revederea, de către persoanele corespunzătoare, a programelor de formare elaborate de cabinet (programele cuprind: obiectivele, nivelul de formare şi experienţa dobândită); fixarea exigenţelor de formare profesională continuă a personalului cabinetului de la toate eşaloanele; controlul periodic al programelor de formare continuă şi evidenţa la zi a realizărilor atât la nivel de cabinet, cât şi la nivel individual; - informarea continuă a personalului cu privire la evoluţia normelor tehnico-profesionale şi problemele privind politicile şi procedurile tehnice ale cabinetului, şi încurajarea personalului să participe la activităţile de formare individuală; punerea la dispoziţia personalului de reviste profesionale tratând despre evoluţia normelor tehnico-profesionale; distribuirea de norme şi recomandări naţionale şi internaţionale; în cazul unor programe de formare organizate de cabinet, elaborarea sau procurarea materialului pedagogic, selecţionarea şi formarea lectorilor (prezentarea programului de formare şi a condiţiilor de participare, asigurarea că lectorii sunt calificaţi pentru subiectele tratate şi metodele pedagogice, posibilitatea

Page 168: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

168

evaluării din partea lectorilor a conţinutului programelor de formare şi a calităţii participanţilor).

• Promovarea: - determinarea calificărilor necesare pentru asumarea diferitelor niveluri de

responsabilitate în cadrul cabinetului; definirea regulilor descriind responsabilităţile la fiecare nivel şi performanţele sau calificările necesare pentru a accede la eşalonul superior, identificarea criteriilor pentru evaluarea performanţelor individuale şi cunoştinţelor obţinute în domeniile: tehnic, capacitate de analiză şi de judecată, comunicare, conducere şi formare, relaţii cu clienţii, atitudine personală şi comportament profesional (caracter, inteligenţă, judecată şi motivare);

- evaluarea performanţelor personalului; - desemnarea persoanelor responsabile cu sarcini de avansare, promovare sau

licenţiere. Repartizarea sarcinilor:

Politici: Lucrările de audit şi servicii conexe vor fi încredinţate personalului care dispune de formare tehnică şi experienţă dobândită.

Proceduri: Planificarea necesarului de personal pe total, pe activităţi, pe filiale; asigurarea unui just echilibru între efectivele aferente misiunilor de audit ţinând seama de: anvergura şi complexitatea misiunii, disponibilitatea personalului, competenţele speciale necesare, calendarul lucrărilor de efectuat, continuitatea şi rotaţia personalului, oportunitatea instruirii pe teren etc.; numirea unei persoane responsabile de repartizarea personalului pe diferite misiuni de audit, supunerea calendarului şi personalului afectat unei misiuni de audit aprobării auditorului.

Delegarea: Politici: Conducerea, supervizarea şi revizuirea lucrărilor realizate la toate eşantioanele vor permite obţinerea unei asigurări rezonabile că lucrările efectuate răspund normelor de calitate definite.

Proceduri: Elaborarea procedurilor pentru planificarea misiunilor de audit: - punerea la dispoziţie a mijloacelor pentru menţinerea normelor de calitate a

lucrărilor realizate de cabinet; - furnizarea unei instruiri pe teren în timpul realizării misiunilor de auditor.

Consultarea: Politici: De fiecare dată când este necesar, persoanele competente din interiorul sau din exteriorul cabinetului vor fi consultate.

Proceduri: Identificarea domeniilor şi situaţiilor particulare pentru care o consultare este necesară şi încurajarea personalului să consulte sau să recurgă la surse care dau autoritate unei probleme complexe sau neobiş- nuite, şi anume:

- numirea persoanelor însărcinate cu relaţiile, cunoştinţele legislative sau de reglementare;

- precizarea gradului de autoritate a avizului specialiştilor; - indicarea întinderii documentaţiei ce trebuie păstrată în timpul consultaţiilor.

Page 169: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

169

Acceptarea si păstrarea clientilor: Politici: Periodic trebuie evaluate lista clienţilor potenţiali şi cea a clienţilor existenţi. Înainte de a decide acceptarea sau păstrarea unui client trebuie evaluate independenţa cabinetului, capacitatea sa de a satisface cererile clientului şi integritatea conducerii întreprinderii -client.

Proceduri: Stabilirea procedurilor pentru evaluarea clienţilor potenţiali şi acceptarea lor drept clienţi ai cabinetului. Evaluarea, pentru fiecare client, a consecinţelor unor evenimente particulare care se produc pentru a determina dacă trebuie continuate relaţiile angajate cu aceştia.

Controlul: Politici: Trebuie controlat în permanenţă dacă politicile şi procedurile de control de calitate sunt cele mai potrivite şi sunt eficiente. Proceduri: Definirea întinderii şi conţinutului programului de control de calitate folosit în cadrul cabinetului - determinarea procedurilor de control necesare pentru obţinerea unei asigurări rezonabile că politicile şi procedurile de control de calitate ale cabinetului funcţionează efectiv; definirea nivelurilor de competenţă pentru personalul participant, revizuirea controlului de calitate, cât şi a metodelor utilizate pentru a le selecţiona; tipărirea unor lucrări privind controlul de calitate.

Page 170: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

170

B I B L I O G R A F I E

- A. Stoian, E. Ţurlea – Auditul financiar contabil, Ed. Economică, Bucureşri, 2001 - A. Cisberto Chiţu, C.Ioanăş – Auditul în instituţiile publice, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2005. - M. Toma– Initierea in auditul situatiilor financiare ale unei entitati .Ed. CECCAR, Bucuresti, 2009.

- M.Boulescu, C.Bârnă – Auditul Financiar, reorganizarea judiciară şi lichidarea societăţilor comerciale, Editura Fundaţia România de Mâine, Bucureşti, 2001. - M.Boulescu, M.Ghita,V.Mares – Fundamentele auditului. Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001 - M.Boulescu – Auditul financiar. Repere normative naţionale, Ed. Economică, 2003 - M.Dobroteanu, C.L.Dobroteanu – Audit. Concepte şi practici. Abordare naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002. - Audit – suport de curs pentru examenul de aptitudini în vederea obţinerii calităţii de expert contabil, Ed. CECCAR, 2010. - CECCAR – Codul Etic naţional al profesioniştilor contabili, Ed. A IV-a revizuită şi reclasificată, conform Codului internaţional al profesioniştilor contabili al IFAC, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2007 - CECCAR, Standard profesional nr.24 privind Misiunile de audit financiar siCadrul conceptual privind misiunile standardizate ale expertului contabil .Ed.CECCAR.2007 - CECCAR şi IFAC - Ghid de implementare, Decembrie 2007. Ghid de utilizare a Standardelor Internationale de Audit in auditarea intreprinderilor mici si mijlocii, Ed.CECCAR,2009 - CAFR – Ghid privind Auditul Calităţii, Ed. IRECSON, Bucureşti, 2010. - IFAC - Codul Etic al Profesioniştilor Contabili, Ediţia 2010, Ed. IRECSON, 2010. - IFAC şi CAFR – Reglementări Internaţionale de Audit, Asigurare şi Etică. Audit Financiar 2008, Vol.I, Ed. IRECSON, Bucureşti, 2009.

Page 171: 49637509 Audit Financiar Contabil Afanase

171

- IFAC – Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi Control de Calitate. Audit Financiar 2009, Ed. IRECSON, Bucureşti, 2009. - Legea Contabilităţii nr. 82/1991, publicată în Monitorul Oficial nr. 265/27.12.1991, modificată şi completată. - Legea societatilor comerciale nr.31/1990 ,modificata prin Legea nr.441/2006 republicată, modificată şi actualizată. - O.G.nr.65/1994 privind organizarea activitatii de expertiza contabila si a contabilililor autorizati , republicata in M.Of. nr 23/08.01.2008 ,.art.7 si art.12. - O.U.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată, modificată şi actualizată.. - Ordinul nr. 880/2002 al ministrului finanţelor publice pentru aprobarea Codului privind conduita etică a auditorului intern, publicat în Monitorul Oficial nr. 595/2002. - Ordin MFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene.