Corpul Experilor Contabili i a Contabililor AutorizaiFiliala Bucureti

Bilet 922Cadrul legislativ i studiu de caz privind deprecierea activelor necorporale

Daniel GinContabili AutorizaiAnul II

BIBLIOGRAFIE3Introducere4Caracterul indentificabil al unei imobilizri necorporale6Controlul imobilizrilor necorporale6Avantajele economice viitoare ale unei imobilizri necorporale7Principalele categorii de imobilizri necorporale7Imobilizrile necorporale prin prisma standardelor internaionale de contabilitate9Evaluarea iniiala a unei imobilizri necorporale9Recunoaterea unei cheltuieli11Evaluarea ulterioar a recunoaterii iniiale11Recuperarea valorii contabile pierderi din depreciere13Retrageri din uz si cedri14Prezentarea informaiilor privind imobilizrile necorporale n cadrul situaiilor financiare15Dispoziii generale15Imobilizarile necorporale contabilizate conform celeilalte prelucrri autorizate16Cheltuielile de cercetare i de dezvoltare17Alte informaii17Evaluarea activelor imobilizate17Metodologia recunoasterii si a derecunoasterii deprecierii unui activ n contabilitatea romneasc18Testul de depreciere a activelor dup prevederile IAS 36 revizuit19Tratamentul fiscal al ajustrilor pentru deprecierea de valoare21Recunoasterea, evaluarea si reflectarea n situatiile financiare a deprecierii activelor din perspectiv national si international21Studiu de caz23nregistrari contabile23Exemple24

BIBLIOGRAFIE

M. Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare; M. Toma Iniiere n evaluarea intreprinderii; Ghid de aplicare a OMFP 3055/2009 ed. CECCAR; OMFP 3055/2009; OMFP 2861/2009; IAS IFRS; ISA; Codul fiscal; Normele de aplicare a codului fiscal; Codul de procedur fiscal; Legea 85/2006; SP 21 ed.CECCAR; SP 22 ed. CECCAR; OMFP 3512/2008; M. Ristea Contabilitate aprofundat

Introducere

Activele imobilizate sunt definite n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare ca fiind acele active care nu sunt clasificate n categoria activelor circulante (curente). Ele sunt active generatoare de beneficii i deinute de ntreprindere pe o perioad mai mare de un an.

Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de trezorerie sau de echivalente de trezorerie ctre entitate. Potenialul poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale entitii.

Pe lng caracteristicile (condiiile) generale ale tuturor elementelor de activ i pasiv pe care le au (ndeplinesc) i activele imobilizate pentru a fi recunoscute n situaiile financiare (1. caracter productiv, fr a fi supuse comercializrii; i: 2. evaluare corect), activele imobilizate au i dou caracteristici specifice, care genereaz fiecare cte o consecin: Au o valoare individual ridicat (o sum important de bani este blocat ntr-un activ imobilizat), ceea ce le face greu transformabile n lichiditi. Exemplu pentru activele corporale: minimum 1.800 lei. Consecina: nu se consum / nu se nlocuiesc de la prima utilizare i i transmit valoarea n mod treptat asupra produciei, prin mecanismul amortizrii. Au o durat de via (respectiv o durat de utilizare normat DUN) mai ndelungat (mai mare de un an). Consecina: particip la mai multe cicluri de producie.

Activele imobilizate, n raport de comportamentul lor economic, de natura i structura lor material, se grupeaz astfel: imobilizri necorporale; imobilizri corporale; imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri; imobilizri financiare.

Imobilizrile necorporale sunt definite de IAS 38 Imobilizri necorporale ca active identificabile nemonetare, fr suport material i deinute pentru utilizare n procesul de producie sau de furnizare de bunuri ori servicii, pentru a fi nchiriate altora sau pentru nevoi administrative. Pentru ca un activ necorporal s fie recunoscut n situaiile financiare este necesar ca el s ndeplineasc n mod simultan dou cerine, respectiv: ndeplinirea celor dou condiii ale definiiei de activ necorporal: identificabilitatea (denumire i descriere scurte) i separabilitatea (posibilitatea ntreprinderii proprietare de a-l utiliza, nchiria, schimba ca pe un element separat, individual, de-sine-stttor sau de a distribui beneficiile viitoare generate de respectivul activ necorporal); i: controlul asupra activului corporal, exprimat prin capacitateantreprinderii de a dispune liber de activ i de a obine beneficii economice viitoare din utilizarea activului i de a restriciona accesul terilor la aceste beneficii; beneficiile economice viitoare se refer la veniturile provenite fie din vnzarea produselor sau serviciilor la care contribuie acel activ necorporal, fie din reducerea unor elemente de cost;

ntrunirea celor dou criterii (generale) de recunoatere a activului necorporal: posibilitatea real ca beneficiile economice viitoare generate de ctre activul necorporal s fie obinute de ctre ntreprinderea proprietar, i costul (valoarea iniial) a activului necorporal s poat fi estimat n mod credibil (corect).

Imobilizrile corporale sunt definite de IAS 16 Imobilizri corporale ca active materiale nemonetare care: Sunt deinute de ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri adminsitrative, i Pot fi utilizate de ntreprindere pe parcursul mai multor perioade de gestiune.

Activele de natura imobilizrilor corporale care nu sunt utilizate n scop productiv sau pentru necesiti administrative, ci mai curnd pentru creterea valorii capitalului, pentru nchiriere sau pentru vnzare, sunt considerate investiii imobiliare sau stocuri, dup caz.

Imobilizrile n curs i avansurile pentru imobilizri sunt acele imobilizri corporale i necorporale realizate cu mijloace proprii n cadrul ntreprinderii, dar nefinalizate nc la data inventarierii i/sau ntocmirii bilanului (cldiri, utiliaje, modernizri semnificative, programe de calculator, etc.), respectiv sume de bani achitate n avans pentru achiziionarea de imobilizri corporale i necorporale. De ndat ce respectivele imobilizri sunt finalizate, ele i schimb forma (contabil) i devin imobilizri corporale sau necorporale, dup caz. ntr-o situaie identic se gsesc avansurile pentru imobilizri.Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare sau de portofoliu, sunt active deinute de o societate n vederea creterii valorii averii sale prin ncasarea unor sume din repartizri (dobnzi, redevene, dividende i chirii), prin creterea valorii capitalizate sau prin obinerea unor beneficii de genul celor rezultate prin vnzarea acestor investiii. Sunt cuprinse aici aciunile, obligaiunile, prile sociale, titlurile puse n echivalen la societile din cadrul grupului, precum i creanele imobilizate pe termen lung (bunuri cedate n regim de leasing financiar, mprumuturi financiare sau credite comerciale acordate, depozite constituite, cauiuni depuse, garanii de bun execuie acordate clienilor), diferenele favorabile de curs valutar i dobnzile aferente.

Caracterul indentificabil al unei imobilizri necorporale

Definiia unei imobilizri necorporale impune ca aceast imobilizare sa fie identificabil, pentru a o distinge cu claritate de goodwill. Goodwill-ul ce rezult dintr-o grupare de ntreprinderi ce constituie o achiziie reprezint o plat efectuat de cumprtor, n ateptarea avantajelor economice viitoare. Aceste avantaje economice viitoare pot s rezulte din sinergia ntre activele identificabile achiziionate sau din activele care, luate izolat, nu ndeplinesc condiiile cerute pentru o contabilizare in situaiile financiare, dar pentru care cumprtorul este dispus s efectueze o plat, cu ocazia achiziiei.O imobilizare necorporal poate s fie distins n mod clar de goodwill, daca ea este separabil. O imobilizare este separabil, dac ntreprinderea poate s nchirieze, s vnd, s schimbe sau s distribuie avantajele economice viitoare specifice, atribuibile activului, far s se separe, de asemenea, de avantajele economice viitoare ce rezult din alte active utilizate n aceeai activitate generatoare de venituri.Caracterul separabil nu este o condiie necesar a caracterului identificabil, n masura n care ntreprinderea poate ea nsi s identifice un activ, ntr-un alt mod. Dac, de exemplu, o imobilizare necorporal este achiziionat cu un grup de active, tranzacia poate s implice transferul de drepturi ce permit unei ntreprinderi s identifice imobilizarea necorporal. De asemenea, dac un proiect intern vizeaz crearea de drepturi pentru ntreprindere, natura acestor drepturi poate s-o ajute s identifice o imobilizare necorporal derivat de aici, generat in interiorul unitii. n plus, chiar dac un activ nu genereaz avantaje viitoare, dect dac el este utilizat n mod conjunctiv cu alte active, acesta este identificabil n msura n care ntreprinderea poate s identifice avantajele economice viitoare ce decurg din activ.

Controlul imobilizrilor necorporale

O ntreprindere controleaz un activ, dac ea are putere s obina avantaje economice viitoare ce decurg din resursa implicat i dac ea poate, de asemenea, s restrng accesul terilor la aceste avantaje. Capacitatea unei ntreprinderi de a controla avantajele economice viitoare ale unei imoblizri necorporale rezult, n mod normal, din drepturile pe care ntreprinderea poate s le obina ntr-un tribunal. n absena drepturilor, demonstrarea controlului este mai dificil. Totui, faptul de a obine, din punct de vedere juridic, un drept nu constituie o condiie necesar a controlului, n msura n care o ntreprindere poate s fie ea nsi capabil s controleze avantajele economice viitoare, ntr-un alt mod.Cunoaterea pieei i cunotinele tehnice pot s genereze avantaje economice viitoare. O ntreprindere controleaz aceste avantaje dac, de exemplu, cunotinele sale sunt din punct de vedere juridic protejate, de exemplu datorit drepturilor de autor, prin restricii n acordurile comerciale (atunci cnd acest fapt este autorizat) sau printr-o obligaie juridic a membrilor personalului de a menine confidenialitatea.Totui, ca regul general, controlul avantajelor economice viitoare ateptate de la o echip de persoane calificate i dintr-un efort de formare nu este suficient pentru a considera c aceste elemente satisfac definiia unei imobilizri necorporale.

Avantajele economice viitoare ale unei imobilizri necorporale

Avantajele economice viitoare, care rezult dintr-o imobilizare necorporal, pot s includ venituri ce provin din vnzarea de bunuri sau de servicii, economiile de costuri sau alte avantaje rezultnd din utilizarea activului de ctre ntreprindere. De exemplu, utilizarea unei proprieti intelectuale n cadrul unui proces de producie pot s reduc mai degrab mrimea costurilor viitoare de producie dect s creasc veniturile viitoare.IAS 38 nu permite ca produsele, mrcile, licenele, titlurile de publicaii, listele de clieni i alte categorii similare din punct de vedere economic, care sunt produse din resurse proprii, s fie contabilizate la active necorporale.IAS 38 prevede ca toate cheltuielile pentru cercetare s fie recunoscute drept cheltuieli, atunci cnd sunt efectuate. Alte cheltuieli care nu vor da natere unui activ necorporal care s poat fi recunoscut n situaiile financiare sunt: cheltuieli cu nfiinarea unui nou domeniu de activitate sau a unei societi; cheltuiala pentru specializri; cheltuiala pentru publicitate; cheltuiala la mutarea sau reorganizarea unei pri sau a ntregii societi.Cheltuiala cu aceste elemente este recunoscut ca i cheltuial atunci cnd este efectuat.

Principalele categorii de imobilizri necorporale

Imobilizrile necorporale sau imobilizrile nemateriale sunt reprezentate de: cheltuieli de constituire cheltuieli de cercetare i dezvoltare concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric i alte drepturi similare fond comercial alte imobilizri necorporale.

CHELTUIELILE DE CONSTITUIRECheltuielile de constituire sau stabiliment, denumite i de fondare, cuprind cheltuielile cu nfiinarea, dezvoltarea i fuzionarea societilor comerciale, cum sunt cele privind taxele i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuielile privind emiterea i vnzarea de aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizrii pe cel mult cinci ani.

CHELTUIELI DE CERCETARE I DEZVOLTARECheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi, produse noi i investiii utile i eficiente n raport cu activitatea viitoare a societii comerciale. Aceste cheltuieli se amortizeaz, n general, n maximum cinci ani.

CONCESIUNI, BREVETE, LICENELE, MRCILE DE FABRIC I ALTE DREPTURI SIMILAREConcesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric i alte drepturi similare cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, n cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licene, a unei mrci de fabric i alte drepturi similare de proprietate industrial i intelectual.

Concesiunea. Pot face obiectul concesiunii activitile economice, serviciile publice, unitile de producie ale unor regii autonome i terenurile proprietate de stat.Concesiunea se realizeaz pe baz de contract de concesiune, n care o parte (concedentul) transmite pri (concesionarul) spre administrare rentabil pe un termen determinat, n schimbul unei redevene, o activitate economic, un serviciu public, o subunitate productiv sau un teren proprietate de stat. Ea se acord pe baz de licitaie public i cu condiia ca prin concesionare s se asigure statului un venit fix anual, cel puin egal cu media beneficiilor nete realizate prin exploatarea n ultimii cinci ani a obiectului concesiunii ori a unor obiecte similare. Superficia este dreptul de proprietate al unei persoane asupra construciei pe care a cldit-o pe terenul altuia mpreun cu dreptul ei real de folosin asupra terenului pe care s-a ridicat construcia. Un asemenea drept dobndit de ctre un agent economic se consider imobilizare necorporal i se supune amortizrii. Uzufructul este dreptul de folosire de ctre un agent economic al unui lucru (bun sau valoare) care aparine altei persoane i de a beneficia de foloasele bunului respectiv. La ncetarea acestui drept se restituie bunul sau valoare n cauz proprietarului. Agentul economic supune amortizrii uzufructul dobndit.Brevetele sunt documente oficiale prin care se certific calitatea de inventator i prin a cror aplicare practic se realizeaz obiecte economice cu efecte financiare deosebite. Ele pot fi aduse n unitate ca aport la capitalul social, prin achiziie sau prin alte ci.Licenele sunt titluri prin care posesorul unei invenii acord altei persoane fizice sau juridice, inclusiv statului, dreptul de a exploata n interes economic invenia sa. Se dobndesc, n general, prin achiziie. Know-how-urile reprezint cunotine tehnice i procedee tehnologice ce nu fac obiectul unui brevet, dar care aparin celor care le-au creat i pot face obiectul comercializrii. Pot fi dobndite de o unitate prin aport n natur la capitalul social sau prin achiziie.Mrcile de fabric sunt certificate de origine ale unor firme constituite din cuvinte, litere, cifre, reprezentri grafice, prin care se individualizeaz produsele sau serviciile sale. Se pot valorifica i ca aport n natur la capitalul social al unitii sau prin vnzare.Mrcile de comer confirm c un anumit bun este comercializat de o anumit firm care garanteaz calitatea lui cumprtorului. Se transmite altor uniti, de regul, prin vnzarea lor, de ctre unitatea patrimonial care le deine.Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toat durata ct ntreprinderea a achiziionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizri.

FONDUL COMERCIALFondul comercial reprezint cheltuieli efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate al ntreprinderii. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmente de pia etc. De asemenea, cuprinde i sumele pltite n cazul prelurii unei ntreprinderi reprezentnd vadul comercial, anumite legturi comerciale etc. De regul, fondul comercial nu se amortizeaz. Dac se constat o depreciere ireversibil, acesta poate fi amortizat.

ALTE IMOBILIZRI NECORPORALEAlte imobilizri necorporale sunt constituite din programe informatice create n cadrul unitii patrimoniale sau achiziionate de la teri, pentru necesiti proprii, precum i alte imobilizri necorporale, evaluate la costul de producie, respectiv la costul de achiziie.Potrivit prevederilor Legii amortizrii nr.15/1994 n sfera imobilizrilor necorporale figureaz ca poziie distinct cheltuielile cu descoperirea rezervelor de substane minerale utile, neconcretizate n mijloace fixe, la zcmintele puse n exploatare. De asemenea, spre deosebire de PCG nu fac parte din cheltuielile de constituire, cele privind emisiunea i vnzarea de obligaiuni.

Imobilizrile necorporale prin prisma standardelor internaionale de contabilitate

Evaluarea iniiala a unei imobilizri necorporale

Un activ necorporal trebuie msurat iniial la cost.

COSTUL DE ACHIZIIE. Dac un activ necorporal este achiziionat separat, costul acestuia poate fi evaluat cu fidelitate. Costul unui activ necorporal conine preul su de cumprare, inclusiv:a) orice taxe i impozite nereturnabile;b) orice cheltuial direct atribuibil pregtirii bunului pentru folosirea sa, cum sunt comisioanele profesionale pentru servicii legale.Orice sconturi comerciale i rabaturi sunt deduse pentru a ajunge la valoarea de cost.Dac plata pentru un activ necorporal este amnat mai mult dect termenul normal de creditare, costul su este echivalentul n numerar al preului; diferena dintre aceast sum i totalul plilor este recunoscut drept cheltuial cu dobnda pe toat perioada creditului, cu excepia cazului n care este capitalizat conform tratamentului alternativ permis n IAS 23 Costurile ndatorrii.Dac un activ necorporal este achiziionat n schimbul instrumentelor de capital propriu ale societii, costul activului este valoarea just a instrumentelor de capital propriu emise, care este egal cu valoarea just a activului.Costul unui activ necorporal achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi de tipul achiziiei se bazeaz pe valoarea sa just la data achiziiei.

COSTUL DE PRODUCIE. Uneori este greu s se precizeze dac un activ necorporal produs din resurse proprii poate fi recunoscut.Pentru a preciza dac un activ necorporal realizat cu resurse proprii ntrunete criteriile pentru recunoatere se impune separarea n dou faze a procesului de realizare a activului necorporal, n vederea recunoaterii acestuia: o faz de cercetare; i o faz de dezvoltare.Dac o societate nu poate distinge cele dou faze ale unui proiect intern pentru crearea unui activ necorporal, societatea trateaz cheltuiala cu acel proiect ca i cum ar fi fost realizat numai n faza de cercetare.

Faza de cercetare. Nici un activ. necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscut ca o cheltuial atunci cnd este efectuat. Exemple de activiti de cercetare: activiti desfurate n scopul obinerii de noi cunotine; cutarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor din cercetare sau alte cunotine; cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, sisteme sau servicii; i formularea, designul, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale noi sau mbuntite, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii.

Faza de dezvoltare. Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie s fie recunoscut dac i numai dac o societate poate demonstra urmtoarele: fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal, n aa fel nct s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; intenia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vndut; abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal;modul n care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. Printre altele, societatea trebuie s demonstreze existena unei piee pentru produsele obinute de acel activ necorporal sau pentru nsui activul necorporal respectiv sau, dac este folosit intern, utilitatea activului necorporal; existena resurselor tehnice, financiare i a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfrit dezvoltarea sa n vederea utilizrii sau vnzrii activului necorporal; i abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibil activului necorporal n timpul dezvoltrii sale.Exemple de activiti de dezvoltare: designul, construcia i testarea preproducie sau prefolosire a prototipurilor i modelelor; designul uneltelor i matrieior care implic tehnologie nou; designul, construcia i operarea unei uzine-pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; designul, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, pro-dusele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite.

COSTUL UNUI ACTIV NECORPORAL PRODUS DIN RESURSE PROPRII. Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii este cheltuiala suportat de la data la care activul necorporal ntrunete pentru prima oar criteriile de recunoatere i cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o baz rezonabil i consecvent producerii i pregtirii activului pentru folosina sa.Costul include: cheltuiala cu materialele i serviciile folosite sau consumate pentru producerea activului necorporal; salariile i alte costuri legate de personalul angajat direct n producerea activului necorporal; orice cheltuial direct atribuibil generrii activului; cheltuielile fixe care pot fi alocate pe o baz rezonabil pentru activ.Costul producerii unui activ nu include: cheltuielile de regie pentru comercializare, administrative sau generale, cu excepia cazului n care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregtire a activului pentru folosin ineficienele identificate n fazele de nceput i n pierderile din exploatarea iniial, aprute nainte ca un activ s realizeze performana planificat cheltuiala cu pregtirea personalului pentru exploatarea activului.

Recunoaterea unei cheltuieli

Cheltuiala cu un element necorporal trebuie s fie recunoscut direct n contul de profit i pierdere atunci cnd este efectuat, cu excepia cazului n care: face parte din costul unui active necorporal care ntrunete criteriile de recunoatere; elemental este achiziionat n combinri de ntreprinderi de tipul unei achiziii i nu poate fi recunoscut ca un activ necorporal.Exemple de alte cheltuieli recunoscute la realizare: cheltuielile de constituire, pn cnd acestea sunt incluse n costul unui element din categoria terenuri i mijloace fixe, conform IAS 16 Imobilizri corporale; cheltuielile cu activitile de specializare;cheltuielile cu activitile promoionale i de publicitate; i che1tuielile cu mutarea i reorganizarea parial sau total a unei societi.Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute atunci cnd sunt efectuate, cu excepia cazului n care: este probabil c aceast cheltuial s permit activului s genereze beneficii economice viitoare suplimentare fa de cele estimate iniial; i aceast cheltuial poate fi evaluat cu fidelitate i atribuit activului. Dac aceste condiii sunt ntrunite, cheltuielile ulterioare trebuie s fie adugate la costul activului necorporal. Cheltuielile ulterioare pentru un activ necorporal sunt recunoscute dac acestea sunt necesare pentru a menine activul la standardul de perforrnan stabilit iniial. Datorit naturii activului necorporal, n multe cazuri nu este posibil s se determine dac toate cheltuielile ulterioare mresc sau menin beneficiile economice care vor intra n societate prin exploatarea acestor active. n consecin, numai rareori cheltuiala efectuat dup recunoaterea iniial a unui activ necorporal achiziionat sau finalizat din resurse proprii va fi adugat costul unui activ necorporal.

Evaluarea ulterioar a recunoaterii iniiale

Prelucrarea de referinDup contabilizarea sa iniial, o imobilizare necorporal trebuie s fie contabilizat la costul su, diminuat cu suma amortizrilor i suma pierderilor de valoare.

Cealalt prelucrare autorizatDup contabilizarea sa iniial, o imobilizare necorporal trebuie s fie contabilizat la nivelul mrimii sale reevaluate, corespunztoare valorii sale juste la data reevalurii, diminuat cu suma amortizrilor ulterioare i suma pierderilor de valoare ulterioare. Pentru reevalurile efectuate n conformitate cu norma IAS 38, valoarea just trebuie s fie determinat prin referire la o pia activ. Reevalurile trebuie s fie efectuate cu o regularitate suficient, pentru ca valoarea contabil s nu difere de o manier semnificativ de cea care ar fi fost determinat, prin utilizarea valorii juste la data nchiderii.Cealalt prelucrare autorizat nu permite:- reevaluarea imobilizrilor necorporale ce nu au fost n prealabil contabilizate n categoria activelor- contabilizarea iniial a imobilizrilor necorporale pentru alte valori dect costul lor.Cealalt prelucrare autorizat este aplicat dup ce un activ a fost iniial contabilizat la costul su. Totui, dacp numai o parte a costului unei imobilizri necorporale este contabilizat n activ, pentru c ea nu a satisfcut criteriile de contabilizare dect ncepnd cu un moment dat al procesului, cealalt prelucrare autorizat poate s fie aplicat la totalitatea activului. De asemenea, cealalt prelucrare autorizat poate s fie aplicat la o imobilizare necorporal, primit ca urmare a unei subvenii publice i contabilizat la o valoare simbolic. Se ntmpl foarte rar ca, pentru o imobilizare necorporal, s existe caracteristicile descrise anterior, dar aceast situaie poate s apar. De exemplu, n unele jurisdicii, o pia activ poate s existe pentru licene de taxiuri, licene de pescuit sau cote de producie, ce se ntrerup in mod liber. Totui, nu exist o pia actv pentru mrci, titluri de ziare, drepturi pentru ediie muzical si cinematografic, brevete sau mrci comerciale, pentru c fiecare dintre aceste active este unic. De asemenea, cu toate c imobilizrile necorporale se cumpr i se vnd, contractele se negociaz ntre vnztori individuali si cumprtori, iar tranzaciile sunt relativ puin frecvente. Pentru toate aceste motive, preul pltit pentru un activ poate s nu furnizeze o indicaie suficient a valorii juste a unui alt activ. n sfrit, adesea, preurile acestor active, nu sunt puse la dispoziia publicului. Frecvena reevalurilor depinde de valabilitatea valorii juste a imobilizrilor necorporale, care sunt reevaluate. Dac valoarea just a unui activ reevaluat difer n mod semnificativ de valoarea sa contabil, este necesar o reevaluare necesar. Unele imobilizri necorporale pot s cunoasc variaii importante i volatile ale valorilor juste, ceea ce face necesar o reevaluare anual. Pentru imobilizrile necorporale a cror valoare just nu cunoate dect variaii puin importante, este necesar s se procedeze la reevaluri la fel de frecvente. Dac o imobilizare necorporal este reevaluat, suma amortizrilor la data reevalurii este:- fie retratat n funcie de prorata evoluiei valorii brute contabile a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu mrimea sa reevaluat- fie dedus din valoarea brut contabil a activului, iar valoarea net este retratat pentru a obine mrimea reevaluat a activului.Dac o imobilizare necorporal este reevaluat, toate celelalte active ale categoriei sale trebuie, de asemenea, s fie reevaluate, cu condiia s existe o pia activ, pentru aceste active.Dac o imobilizare necorporal ce aparine unei categorii de imobilizri necorporale reevaluate nu poate sa fie reevaluat, deoarece nu exist o pia activ pentru acest activ, imobilizarea trebuie s fie contabilizat la costul su, diminuat cu suma amortizrilor i suma piederilor de valoare.Dac valoarea just a unei imobilizri necorporale reevaluate nu mai poate sa fie determinat prin referire la o pia activ, valoarea contabil a acestui activ trebuie s fie mrimea sa reevaluat, la data ultimei reevaluri fcute prin referire la o pia activ, diminuat cu suma amortizrilor si suma pierderilor de valoare ulterioare.Atunci cnd valoarea contabil a unei imobilizri necorporale este majorat ca urmare a unei reevaluri, creterea trebuie s fie creditat n capitaluri proprii la rubrica diferene din reevaluare. Totui, o reevaluare pozitiv, trebuie s fie contabilizat la venituri, n msura n care ea compenseaz o reevaluare negativ a aceluiai active, anterior contabilizat la cheltuieli.Atunci cnd, ca urmare a unei reevaluri valoarea contabil a unui active scade, aceast diminuare trebuie s fie contabilizat la cheltuieli. Totodat, o reevaluare negativ trebuie s fie indirect imputat asupra diferenei din reevaluare corespondente, n msura n care diminuare nu depete mrimea contabilizat la diferene din reevaluare, n numele aceluiai activ.

Recuperarea valorii contabile pierderi din depreciere

Pentru a determina dac un activ necorporal este depreciat, o ntreprindere aplic IAS 36, Deprecierea activelor. Acest standard explic modul n care o ntreprindere revizuiete valoarea contabil a activelor sale, cum determin valoarea recuperabil a unui activ, precum i momentul n care recunoate sau reia o pierdere din depreciere. Conform IAS 22 (revizuit 1998), Combinri de ntreprinderi, dac are loc o pierdere din depreciere nainte de sfritul primului exerciiu financiar care a nceput dup momentul achiziiei unui activ necorporal, cu ocazia unei combinri de ntreprinderi reprezentat de o achiziie, atunci pierderea din depreciere este recunoscut ca ajustare att la valoarea desemnat activului necorporal, ct i la fondul comercial (fondul comercial negativ) recunoscut la data achiziiei. Oricum, dac pierderea din depreciere este corelat cu nite evenimente specifice sau schimbri de circumstane care au avut loc dup data achiziiei, atunci pierderea din depreciere este recunoscut conform IAS 36 i nu ca o ajustare la valoarea desemnat fondului comercial (fondului comercial negativ) recunoscut la data achiziiei. n completare la urmtoarele solicitri incluse n IAS 36, Deprecierea activelor, o ntreprindere trebuie s estimeze valoarea recuperabil a urmtoarelor active necorporale cel puin la sfritul fiecrui exerciiu financiar, chiar dac nu este nici o indicaie c activul depreciat este:a) un activ necorporal care nu este nc disponibil pentru utilizare;b) un activ necorporal care este amortizat pe o perioad care depete douzeci de ani de la data de cnd activul este disponibil pentru utilizare. Valoarea recuperabil trebuie determinat pe baza IAS 36 i pierderea din depreciere trebuie recunoscut n consecin. Abilitatea unui activ necorporal de a genera beneficii economice viitoare suficiente pentru a recupera costul su este, de obicei, subiectul unei mari nesigurana pn cnd activul este disponibil pentru utilizare. n consecin, acest standard solicit ca o ntreprindere s testeze, cel puin anual, valoarea contabil a unui activ necorporal care nu este nc disponibil pentru utilizare n vederea estimrii apariiei unei deprecieri. Cteodat este dificil s identifici dac un activ necorporal poate fi depreciat din cauz c nu este necesar vreo dovad evident a uzurii morale. Aceast dificultate apare n special dac activul are o durat de via util lung. Ca o consecin, acest standard solicit, ca un minim, un calcul anual al valorii recuperabile a unui activ necorporal dac durata de via util depete douzeci de ani de la data la care devine disponibil pentru utilizare. Testarea anual a deprecierii unui activ necorporal este cerut ori de cte ori durata total de via util estimat la momentul curent depete douzeci de ani de la momentul in care activul a devenit disponibil pentru utilizare. n consecin, dac durata, de via util a unui activ necorporal a fost evaluat iniial la mai puin de douzeci de ani, dar durata de via util este prelungit de cheltuielile ulterioare la mai mult de douzeci de ani de cnd activul a devenit disponibil pentru utilizare, o ntreprindere aplic testul, de depreciere solicitat prin paragraful 99(b): un activ necorporal care este amortizat pe o perioad care depete douzeci de ani de la data de cnd activul este disponibil pentru utilizare i, de asemenea, face prezentarea solicitat prin paragraful 111(a): dac un activ necorporal este amortizat n mai mult de 20 de ani, motivul pentru care este respins prezumia c durata de via util a unui activ necorporal nu va depi 20 de ani de la data la care devine disponibil. n prezentarea acestor motive, ntreprinderea va descrie factorii care au jucat un rol semnificativ n determinarea duratei de via util a activului.

Retrageri din uz si cedri

Conform IAS 38, un activ necorporal trebuie s fie eliminat din contabilitate (eliminat din bilan) la cedare sau atunci cnd nici un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea i cedarea sa ulterioar. Ctigurile sau pierderile provenite din casarea sau cedarea unui activ necorporal trebuie s fie determinate ca diferen dintre ncasrile nete aferente cedrii l valoarea contabil a activului i trebuie recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere. Dac un activ necorporal este schimbat cu un activ similar n circumstanele descrise n paragraful 35: Un activ necorporal poate fi achiziionat n schimbul unui activ similar care are o folosin similar n aceeai categorie de activitate i care are o valoare just similar. Un activ necorporal poate fi, de asemenea, vndut n schimbul unei contribuii Ia capitalul social al unui activ similar. n ambele cazuri, de vreme ce procesul de nsuire a ctigurilor este incomplet, nici un ctig sau pierdere nu este recunoscut() n tranzacie. n loc, costul noului activ este valoarea contabil a activului cedat. Oricum, valoarea just a activului primit poate furniza dovada unor pierderi din deprecieri n activul cedat. n aceste mprejurri, o pierdere din depreciere este recunoscut pentru activul cedat, iar valoarea contabil, dup depreciere, este transferat noului activ, costul activului achiziionat este egal cu valoarea contabil a activului cedat i nu rezult nici un ctig sau pierdere. Un activ necorporal care este retras din folosina activ i deinut n vederea cedrii este meninut la valoarea sa contabil de la data la care activul este retras din folosina activ. Cel puin la sfritul fiecrui exerciiu financiar, o ntreprindere testeaz activul pentru depreciere, conform IAS 36, Deprecierea activelor, i recunoate orice pierdere din depreciere n concordan.

Prezentarea informaiilor privind imobilizrile necorporale n cadrul situaiilor financiareDispoziii generale

Pentru fiecare categorie de imobilizri necorporale, situaiile financiare trebuie s furnizeze urmtoarele informaii, prin efectuarea unei distincii ntre imobilizrile necorporale generate intern i celelalte imobilizri necorporale:a) duratele de utilitate sau normele de amortizare utilizate;b) modurile de amortizare utilizate;c) valoarea brut contabil i suma amortizrilor (grupat cu suma pierderilor de valoare), la deschiderea i la nchiderea exerciiului;d) postul contului de profit i pierdere n care sunt incluse cheltuielile privind amortizrile imobilizrilor necorporale;e) o comparaie ntre valorile contabile la deschiderea i la nchiderea exerciiului, n care s apar: - intrrile de imobilizri necorporale, prin indicarea separat a celor generate intern i a celor ce rezult din gruprile de ntreprinderi;- scoaterile din funciune i celelate ieiri;- creterile sau diminurile n cursul exerciiului ce rezult din reevaluri i pierderi de valoare contabilizate sau reluate direct, la capitaluri proprii, conform normei IAS 36 Deprecierea activelor;- pierderile de valoare contabilizate n contul de profir i pierdere (creteri de pierderi), n cursul exerciiului, conform normei IAS 36;- pierderile de valoare reluate n contul de profit i pierdere (diminuare de pierdere), n cursul exerciiului, conform normei IAS 36;- amortizrile contabilizate n cursul exerciiului;- diferenele de curs nete, ce rezult din conversiunea situaiilor financiare unei uniti strine;- celelalte variaii ale valorii contabile, n cursul exerciiului.Informaiile comparative nu sunt impuse.

O categorie de imobilizri necorporale este o grup de active de natur i de utilizare similare n cadrul activitii unei ntreprinderi. Exemple de categorii de imobilizri necorporale:a) mrcile;b) titlurile de ziare i de reviste;c) produsele program;d) licenele;e) drepturile de reproducere, brevete i alte drepturi de proprietate industriale, drepturi de serviciu i de exploatare;f) reete, formule, modele, schie i prototipuri;g) imobilizrile necorporale n curs de dezvoltare.

O ntreprindere furnizeaz, n conformitate cu norma IAS 36, informaii privind imobilizrile necorporale ce s-au depreciat.O ntreprindere indic natura i incidena unei schimbri de estimare contabilce are un impact semnificativ asupra exerciiului sau de la care se ateapt s aib un impact semnificativ asupra exerciiilor ulterioare, n conformitate cu norma IAS 8. Aceast informare trebuie s fie furnizat ca urmare a schimbrii:- duratei de amortizare;- modului de amortizare;- valorilor reziduale.

De asemenea, situaiile financiare trebuie s indice:a) dac o imobilizare necorporal este amortizat, dincolo de douzeci de ani, motivele pentru care este respins prezumia conform creia durata de utilitate a unei imobilizri necorporale nu depete douzeci de ani, ncepnd de la data la care activul este pus n serviciu; prin indicarea acestor motive, ntreprinderea trebuie s descrie factorul ce a jucat un rol important n determinarea duratei de utilitate a activului;b) o descriere a oricrei imobilizri necorporale semnificative pentru situaiile financiare ale ntreprinderii, luate n ansamblul lor, ct i valoarea sa contabil i durata sa ramas de amortizare;c) pentru imobilizrile necoporale achiziionate ca urmare a unei subvenii publice i contabilizate iniial la valoarea lor just: - valoarea lor just contabilizat iniial pentru aceste active;- valoarea lor contabil;- dac ele sunt contabilizate, pentru evaluarea lor posterioar, conform prelucrrii de referin sau conform celeilalte prelucrri autorizate;d) existena i valorile contabile ale imobilizrilor necorporale a cror proprietate este supus restriciilor i valorile contabile ale imobilizrilor necorporale, date drept garanie pentru datorii.e) mrimea angajamentelor pentru achiziionarea de imobilizri necorporale.

Imobilizarile necorporale contabilizate conform celeilalte prelucrri autorizate

Dac imobilizrile necorporale sunt contabilizate la nivelul mrimii lor reevaluate, urmtoarele informaii trebuie s fie furnizate:a) pe categorii de imobilizri necorporale; - data la care a fost efectuat reevaluarea; - valoarea contabil a imobilizrilor nocorporale reevaluate; - valoarea contabil care ar fi fost nscris n situaiile financiare, dac imobilizrile necorporale reevaluate ar fi fost contabilizate conform prelucrrii de refrin expuse in paragraful Evaluarea ulterioar a recunoaterii iniialeb) mrimea diferenei din reevaluare ce raporteaz la imobilizrile necorporale la deschiderea i la nchiderea exerciiului, prin indicarea schimbrilor survenite n cursul exerciiului i orice restricie relativ la distribuirea acestui sold, acionarilor.

Cheltuielile de cercetare i de dezvoltare

Situaiile financiare trebuie s indice mrimea global a cheltuielilor de cercetare i de dezvoltare, contabilizate la cheltuielile exerciiului.Cheltuielile de cercetare i de dezvoltare cuprind toate cheltuielile direct atribuibile activitilor de cercetare sau de dezvoltare sau care pot s fie afectate acestor activiti pe o baz raional, coerent i permanent.

Alte informaii

O ntreprindere este ncurajat, dar nu obligat, s furnizeze urmtoarele informaii:a) o descriere a oricrei imobilizri necorporale integral amortizate, care mai este i utilizat.b) o descriere succint a imobilizrilor necorporale importante, controlate de ntreprindere, dar necontabilizate ca active, deoarece ele nu rspund criteriilor de contabilizare ale normei IAS 38 sau pentru c ele au fost deja achiziionate sau generate, inaintea intrrii n vigoare a prezentei norme.Evaluarea activelor imobilizate

Evaluarea activelor si a datoriilor, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit si valoare de inventar, stabilit n functie de utilitatea bunului, starea acestuia si pretul pietei. Pentru diferentele constatate n minus ntre valoarea de inventar si valoarea de intrare a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama amortizrii, n cazul n care deprecierea este ireversibil sau se constituie un provizion pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil. Provizioanele pentru deprecieri intervin de regul n cazul structurilor neamortizabile. Ele se delimiteaz ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizrilor neamortizabile. Mrimea lor se determin, n principiu, pe baza relatiei:

Deprecierea constatat la inventar in exercitiul N=Valoarea contabil de intrare-Valoarea de inventar estimata cu ocazia inventarierii

Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor se nuanteaz n cazul activelor amortizabile. n principiu, pentru aceast structur bilantier nu opereaz provizioanele pentru deprecieri, care sunt efect al deprecierii reversibile. Totusi, asa cum se arat n IAS 16, Imobilizri corporale, dac utilitatea unui bun sau a unui grup de bunuri este definitiv modificat ca urmare a unei deteriorri sau a uzurii morale, valoarea sa actual poate deveni inferioar valorii sale nete contabile. n aceste cazuri, valoarea net contabil este adus la valoarea actual, diferenta fiind nregistrat imediat n rezultate. O interpretare mai nuantat rezult din modelul contabil francez, conform cruia: a) dac deprecierea este ireversibil sau judecat definitiv, se procedeaz la modificarea planului de amortizare, nregistrndu-se un supliment de amortizare; b) dac deprecierea este reversibil sau nu este judecat definitiv, se constituie un provizion pentru depreciere. Folosirea conturilor de provizioane pentru deprecieri ridic problema relurii provizioanelor. Pentru sincronizare cu metoda ajustrii valorii, provizionul trebuie reluat la data bilantului, n toate cazurile n care se constat c valoarea recuperabil a activului depreciat n perioadele anterioare a crescut. De asemenea, un provizion recunoscut pentru activele imobilizate amortizabile trebuie, n fiecare exercitiu financiar, s fie alocat rational, similar amortizrii, pe durata de viat util rmas pn la iesire. De fiecare dat, la recunoasterea sau reluarea unei pierderi din depreciere, provizionul activului trebuie ajustat pentru perioadele contabile viitoare, fr a astepta iesirea activului.

Metodologia recunoasterii si a derecunoasterii deprecierii unui activ n contabilitatea romneasc

Reglementrile contabile aplicabile nainte de 1 ianuarie 2006, este vorba despre Ordinul nr. 94/2001 si, respectiv, Ordinul nr. 306/2002, permiteau, de regul, recunoasterea si, implicit, contabilizarea deprecierii unui activ, ca urmare a aplicrii regulilor de evaluare la data nchiderii unui exercitiu financiar. Prin urmare, diferentele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere si valoarea net contabil a activelor se nregistreaz sub forma provizioanelor pentru depreciere, atunci cnd deprecierea nu are un caracter definitiv, ea fiind de natur reversibil, adic temporar. De asemenea, ar fi de amintit c activele necurente, n general imobilizrile, sunt prezentate n bilant la cost mai putin amortizarea cumulat si provizioanele constituite pentru deprecieri temporare ale acestora, iar activele circulante sunt nregistrate si prezentate n bilant la cea mai mic valoare dintre cost si valoarea realizabil net. n conditiile n care provizionul constituit pentru deprecierea activelor imobilizate sau circulante, dup caz, devine total sau partial fr obiect, ntruct motivele care au dus la constituirea acestuia au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acesta trebuie reluat n mod corespunztor la venituri. Ordinul nr. 94/2001 mai mentioneaz c ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se efectueaz n functie de intentia ntreprinderii de a pstra activul n scopul utilizrii sau neutilizrii sale n productie. Dac ntreprinderea intentioneaz s utilizeze activul n procesul de productie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este calculat prin compararea valorii de recuperare prin utilizare cu valoarea contabil. Dac ntreprinderea nu intentioneaz s utilizeze activul n procesul de productie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se calculeaz prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabil, n conformitate cu prevederile IAS 36. Totodat n Notele explicative ale situatiilor financiare ntocmite de ntreprindere o sectiune este dedicat provizioanelor pentru depreciere, prezentnd valoarea provizioanelor constituite la nceputul perioadei, cresterile si diminurile din cursul perioadei, pe structura activelor cuprinse n bilantul firmei. n mod concret, reglementrile contabile aplicabile n practica contabil a ntreprinderilor romnesti nainte de 1 ianuarie 2006 recunosc dou categorii de provizioane: provizioanele pentru riscuri si cheltuieli; provizioanele pentru deprecierea activelor si datoriilor.

Odat cu aprobarea Ordinului nr. 1752/2005 si implementarea sa, sunt calificate si recunoscute ca provizioane n contabilitatea romneasc numai provizioanele pentru riscuri si cheltuieli, pentru deprecierile determinate, de regul, pentru activele ntreprinderii constatndu-se ajustri de valoare. n consecint, aceast solutie adoptat nu numai c este n conformitate cu Directivele contabile europene, ci ne apropie si mai mult de litera si spiritul IAS, care recunosc numai provizioanele pentru riscuri si cheltuieli. Prin urmare, este limpede c un provizion este o datorie cu o valoare sau exigibilitate incert, care poate fi recunoscut n contabilitate dac si numai dac: ntreprinderea are o obligatie curent sau actual generat de un eveniment anterior; este probabil ca o iesire de resurse s fie necesar pentru a onora obligatia respectiv; poate s fie realizat o estimare credibil a valorii obligatiei.

De asemenea, valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data bilantului a costurilor necesare stingerii obligatiei curente.

Testul de depreciere a activelor dup prevederile IAS 36 revizuit

IAS 36 Deprecierea activelor, revizuit n anul 2004, stipuleaz c se recunoaste o depreciere a unui activ atunci cnd valoarea contabil a unui activ este mai mare dect valoarea sa recuperabil. Valoarea contabil este valoarea la care un activ este contabilizat n bilant, dup deducerea amortizrii cumulate si tuturor pierderilor de valoare nregistrate la acest activ. Valoarea recuperabil este cea mai mare valoare dintre valoarea just net a activului si valoarea sa de utilitate sau de utilizare. Mergnd mai departe cu rationamentul si explicatiile, valoarea just net este pretul net de vnzare al activului, adic suma care poate fi obtinut din vnzarea unui activ, cu ocazia unei tranzactii, n conditii de concurent normal, ntre prti bine informate si care si dau acordul, din care sunt deduse costurile aferente vnzrii. Valoarea de utilitate este o valoare actualizat a fluxurilor viitoare de trezorerie asteptate si generate de utilizarea continu a activului si de cesiunea sa la sfrsitul duratei sale de utilizare. Pentru estimarea fluxurilor de trezorerie se va tine cont de cele mai recente bugete ntocmite de conducerea ntreprinderii. Se precizeaz ns c pentru perioade mai mari de 5 ani ar fi adecvat s se utilizeze o rat stabil sau descresctoare n determinarea fluxurilor. IAS recomand, dar nu impune prudenta. Nu se pot include n calculul valorii de utilitate urmtoarele fluxuri: cele generate de activitatea de investitii; cele generate de activitatea de finantare; cele generate de activitatea de restructurare n care ntreprinderea nu este nc angajat; si cele generate de impozitul pe profit.

La calculul valorii de utilitate este utilizat o rat de actualizare care este rata de randament pe care ar pretinde-o un investitor dac ar face un plasament ce ar genera fluxuri de aceeasi mrime, cu aceleasi scadente si cu aceleasi riscuri.

Un model de efectuare a unui test de depreciere se poate prezenta astfel: Se cunosc urmtoarele informatii privind un activ: n u.m. Valoarea just netValoarea de utilitateValoarea recuperabilValoarea contabilMeniuni

200.000 275.000 275.000 250.000 Nu exist depreciere

200.000 238.000 238.000 250.000 Exist o depreciere de 12.000 u.m., prin contabilizarea acesteia valoarea acesteia devine 238.000

230.000 225.000 230.000 250.000 Exist o depreciere de 20.000 prin contabilizarea careia valoarea contabila devine 230.000

Testul de depreciere prezentat anterior se efectueaz doar pentru acele active pentru care exist indicii c au pierdut din valoare. Aceste indicii se refer la schimbrile importante care au survenit n mediul tehnologic, la uzura moral a activelor sau la modificri ale ratei dobnzii pe piat. Totusi, IAS 36 revizuit precizeaz c exist trei categorii de imobilizri pentru care se efectueaz testul de depreciere cel putin o dat pe an, indiferent c exist sau nu indicii de depreciere: fondul comercial; imobilizrile necorporale n curs; imobilizrile necorporale cu durat de utilizare nedeterminat.

Deprecierile constatate reprezint cheltuieli ale exercitiului curent. Exceptie de la contabilizarea deprecierii pe seama cheltuelilor se face n cazul imobilizrilor anterior reevaluate, pentru care se nregistreaz o reevaluare negativ. Cnd este imposibil s se determine valoarea recuperabil a unui activ, se convine s se identifice unitatea generatoare de trezorerie la care aceasta se ataseaz. Unitatea generatoare de trezorerie este cel mai mic grup de active legate care genereaz intrri de trezorerie ce sunt n mod evident independente de fluxurile de trezorerie provenind din alte active sau grupuri de active. Deprecierea care afecteaz o UGT este imputat cu prioritate fondului comercial, iar contrar altor active aceast depreciere este ireversibil.

Tratamentul fiscal al ajustrilor pentru deprecierea de valoare

Din punct de vedere fiscal, ajustrile de valoare se mpart n dou categorii: - ajustri deductibile fiscal, care presupun dreptul de deducere din rezultatul exercitiului a cheltuielilor aferente constituirii acestora. n aceast situatie, societtile beneficiaz de o amnare a impozitului pe profit, deoarece acesta se calculeaz si se plteste numai n momentul trecerii la venituri. n cazul n care se constituie ajustri deductibile fiscal, societtile si diminueaz rezultatul exercitiului cu valoarea ajustrii si, ca atare, obligatiile fiscale fat de buget se reduc. n momentul diminurii sau anulrii ajustrii de valoare prin preluarea acesteia la venituri, creste rezultatul exercitiului, dar efectul financiar al impozitului pe profit amnat este mult mai benefic pentru societate, deoarece n toat aceast perioad s-a realizat o autofinantare temporar, prin retinerea unor sume la dispozitia societtii, a cror exigibilitate se amn; - ajustri nedeductibile fiscal, care impun trecerea cheltuielilor aferente constituirii lor n categoria cheltuielilor nedeductibile la calculul rezultatului exercitiului, situatie aparent deloc ncurajatoare, deoarece societatea trebuie s plteasc un impozit suplimentar aferent valorii provizioanelor. Dar lund n considerare c veniturile obtinute din diminuarea sau anularea provizioanelor sunt neimpozabile, neexistnd o dubl impozitare, retinerile manifestate n constituirea lor nu sunt justificate.

Delimitarea fiscal, n general, st la baza atractivittii nregistrrii ajustrilor de ctre societti, dar aceasta nu trebuie s constituie un criteriu hotrtor, deoarece realizarea obiectivului de imagine fidel pe care trebuie s o ofere contabilitatea impune respectarea tuturor principiilor contabile si deci si nregistrarea pierderilor de valoare suferite de active, indiferent dac sunt deductibile sau nu. Astfel, la ntocmirea situatiilor financiare anuale se va acorda prioritate regulilor contabile, iar la determinarea rezultatului impozabil (fiscal) se va tine seama de regulile fiscale. Aceast deductibilitate poate s fie diferit sau identic n diverse tri, n functie de politica fiscal a fiecreia. Politica fiscal este esential n sprijinirea cresterii economice, iar regimul fiscal reprezint un element-cheie n atragerea investitorilor strini si, implicit, n dezvoltarea economic a unei tri. De aceea, armonizarea legislatiei fiscale n Uniunea European va fi de un interes deosebit pentru toate statele membre, deoarece ea presupune armonizarea pe trei niveluri: armonizarea impozitelor aplicate companiilor din regiune; armonizarea modului n care companiile calculeaz impozitele corporatiste (armonizarea modalittilor de calcul al obligatiilor fiscale de ctre companii), instituirea unei cote minime de impunere.

Recunoasterea, evaluarea si reflectarea n situatiile financiare a deprecierii activelor din perspectiv national si international

Am artat deja divergentele de definire ntre provizioanele pentru deprecierea activelor, ajustrile pentru depreciere si, respectiv, pierderile de valoare, dar totusi, la prima vedere, efectul bilantier al acestora este acelasi: reducerea valorii contabile a activelor. La o analiz mai atent si minutioas descoperim diferentele. Deprecierea de valoare, n acceptiunea IAS 36, se refer de regul la o deteriorare a valorii unui activ, deteriorare care are putine sanse de a disprea n viitor, cauzat de uzura moral, conditii nefavorabile de pe piat etc. Pentru a determina pierderea de valoare, trebuia nti estimat valoarea recuperabil a activului si, implicit, estimate pretul net de vnzare si valoarea de utilitate. Provizioanele pentru depreciere sunt evaluate la inventariere, ca diferent dintre valoarea contabil a respectivului activ si valoarea sa de inventar (valoarea de utilitate). Aceast din urm valoare se determin pe baza valorii de piat si a utilittii bunului pentru ntreprindere. Problema este cum se estimeaz matematic aceast utilitate, pentru c un activ poate fi util si n N si n N+1, numai c n N+1 poate c este mai putin util n termeni reali dect n anul precedent. Din punct de vedere contabil, constituirea unui provizion de depreciere presupune debitarea unui cont de cheltuieli si creditarea altui cont de provizioane pentru depreciere, clasificate n functie de natura activului. Pierderea de valoare, n acceptiunea IAS, trebuie nti localizat n timp. Numai dac exist indicii interne sau externe, ntreprinderea va trece la testarea activului pentru depreciere. Rationamentul profesional va stabili care este pragul de semnificatie pentru considerarea deprecierii unui activ; prin urmare, nu orice diminuare de valoare va fi analizat, ci numai cele considerate semnificative. Din punct de vedere contabil, nregistrarea deprecierii de valoare genereaz debitarea unui cont de cheltuieli si creditarea contului de activ. Respectivul activ depreciat va aprea la noua valoare nu numai n bilant, ci si n evidentele primare si vor fi eventual revizuite durata de viat rmas, valoarea rezidual si metoda de amortizare. O alt diferentiere este legat de anularea deprecierii. n cazul provizioanelor anularea se face atunci cnd valoarea de inventar este mai mare dect cea de intrare sau mai mare dect valoarea de inventar din anul trecut si se contabilizeaz pe seama veniturilor. Anularea deprecierii de valoare, n acceptiunea IAS, se face atunci cnd valoarea recuperabil creste fat de valorile anilor precedenti, ns aceast crestere nu trebuie s depseasc valoare contabil net la data respectiv, dac deprecierea nu ar fi fost nregistrat, iar contabilizarea presupune o nregistrare invers dect cea efectuat pentru a consemna deprecierea activului.

Studiu de caznregistrari contabile

Avand in vedere aceste prevederi legale, rezulta faptul ca, atunci cand se constata o depreciere a imobilizarilor in curs de executie, cu ocazia inventarierii, se pot constitui ajustari pentru depreciere prin formula contabila:

6813 - "Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor" = 2931 - "Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale in curs de executie"

Cu ajutorul contului 293 se tine evidenta ajustarilor pentru deprecierea imobilizarilor necorporale si corporale in curs de executie.In creditul contului 293 "Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor in curs de executie" se inregistreaza: sumele reprezentand constituirea sau suplimentarea ajustarilor pentru deprecierea imobilizarilor in curs de executie (681).In debitul contului 293 "Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor in curs de executie" se inregistreaza: sumele reprezentand diminuarea sau anularea ajustarilor pentru deprecierea imobilizarilor in curs de executie (781).Soldul contului reprezinta valoarea ajustarilor aferente imobilizarilor in curs de executie.Pentru a stabili daca exista deprecieri ale imobilizarilor corporale si necorporale, in afara constatarii faptice cu ocazia inventarierii, pot fi luate in considerare surse externe si interne de informatii.

La sursele externe de informatii se incadreaza aspecte precum: pe parcursul perioadei au avut loc modificari semnificative, cu efect negativ asupra entitatii, sau astfel de modificari se vor produce in viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic in care entitatea isi desfasoara activitatea sau pe piata careia ii este dedicat activul etc.

Din sursele interne de informatii se exemplifica urmatoarele elemente: exista indicii de uzura fizica sau morala a imobilizarii; pe parcursul perioadei au avut loc modificari semnificative, cu efect negativ asupra entitatii, sau astfel de modificari se vor produce in viitorul apropiat, in ceea ce priveste gradul sau modul in care imobilizarea este utilizata sau se asteapta sa fie utilizata. Astfel de modificari includ: situatiile in care imobilizarea devine neproductiva, planurile de restructurare sau de intrerupere a activitatii careia ii este dedicata imobilizarea, precum si planificarea cedarii imobilizarii inainte de data estimata anterior;

Exemple

1.1 Se constituie o societate comercial al crei asociat depune la casieria unitii (cf. Dispoziie de ncasare) suma de 5.000 lei (la data de 15.12.2011). n vederea nfiinrii firmei se efectueaz urmtoarele operaiuni:-16.12.2011 se achit 1.600 lei taxe notariale (cf. Chitana) pentru autentificarea actului de constituire;-17.12.2011 se nregistreaz factura de la Registrul Comerului n sum de 2.000 lei, TVA 24%;-17.12.2011 se achit (cf. Chitana) contravaloarea facturii;La data de 20.01.2012 se restituie n numerar suma depus de asociat (cf. Dispoziia de plat). Amortizarea cheltuielilor de constituire se face pe 2 ani, metoda de amortizare fiind liniar. Dup 2 ani se scot din eviden cheltuielile de constituire complet amortizate.

Op Data Doc Explicaia CONTURI SUME

Debitoare Creditoare

1 15.12.11 Disp nc/Chit Depunere numerar asociat 5311 4551 5.000

2 16.12.11 Chitana Achitare taxe notariale 201 5311 1.600

317.12.11 Factura nregistrare factura Reg Com % 401/4042.480

201 2.000

4426 480

4 17.12.11 Chitanta Achitare factura Reg Com 401 5311 2.480

5 20.01.12 Disp plat Restituire avans asociat 4551 5311 5.000

6 2012-13 Plan am+NC nregistrare am lunar (24 luni) 6811 2801 150 x 24

7 31.12.13 NC Scoatere din eviden ch constit 2801 201 3.600

1.2 S.C. ALFA S.R.L. la data de 25.12.2011 concesioneaz un teren (cf. Contract de concesiune) pentru o perioad de 20 de ani, valoarea concesiunii fiind stabilit la 480.000 lei neindexabil la inflaie (pentru simplificarea calculelor). Redevena se achit lunar prin virament bancar (cf. OP+Extras de cont). Amortizarea concesiunii are loc pe durata contractului. Dup expirarea contractului se scoate din eviden concesiunea complet amortizat.

OpDataDocExplicatiaConturiSume

DebitoareCreditoare

1 25.12.11 Contr conces nregistrare concesiune teren 205 167 480.000

2 2012-31 OP+Extr Achitarea redevenei lunare (240 luni) 167 5121 2.000

3 2012-31 Plan am+NC nregistrarea amortizrii lunare (240 luni) 6811 2805 2.000 x 240

4 31.12.31 NC+Ctr con Scoatere din eviden concesiune 2805 205 480.000

1.3 S.C. BETA S.R.L. la data de 10.12.2011 achiziioneaz un program de contabilitate (cf. Factura) n valoare de 3.600 lei, TVA 24%. Entitatea estimeaz c programul de contabilitate va fi folosit 3 ani (se folosete metoda liniar de amortizare). Dup 3 ani programul de contabilitate este scos din eviden. Op Data Doc Explicaia CONTURISUME

DebitoareCreditoare

110.12.11Fact+PV recAchiziie aplicaie contabilitate% 404 4.464

208 3.600

4426 864

2 2012-14 Plan am+NC Amortizare program (36 luni) 6811 2808 100 x 36

3 31.12.14 NC Scoatere din eviden program 2808 208 3.600

1.4 S.C. GAMA S.R.L. la data de 01.01.2012 achiziioneaz o licenta software (cf. Factura) n valoare de 2.000 lei, TVA 24%. Entitatea estimeaz c softul respectiv va fi folosit 3 ani (se folosete metoda liniar de amortizare). Dup primul an de utilizare se constata o depreciere a valorii de piata a licentei in valoare de 300 lei.

Op Data Doc Explicaia CONTURISUME

DebitoareCreditoare

101.01.12Fact+PV recAchiziie aplicaie contabilitate% 404 2.480

205 2.000

4426 480

2 31.12.12 Plan am+NC Amortizare program (36 luni) 6811 280555,55 x 36

3 01.01.13NC Inregistrare depreciere licenta 68132905300

Potrivit prevederilor art. 7 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificarile i completrile ulterioare, persoanele juridice au obligaia s efectueze inventarierea general a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii deinute la nceputul activitii, cel putin o dat n cursul exerciiului financiar, precum i n cazul fuziunii, divizrii sau lichidrii i n alte situaii prevzute de lege.Inventarierea se efectueaz potrivit prevederilor Ordinului ministrului finantelor publice nr. 2861/2009, pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii.Astfel, la finele fiecarui exerciiu financiar are loc inventarierea elementelor de active, capitaluri proprii i datorii. Diferenele rezultate n urma evaluarii activelor la inventar la o valoare mai mic dect valoarea nregistrat n contabilitate se nregistreaz prin constituirea sau dup caz majorarea ajustrilor pentru depreciere n cazul imobilizrilor corporale i necorporale. Ulterior nregistrrii ajustrii din depreciere, la finele fiecrui exerciiu financiar urmtor instituia cu ocazia inventarierii efectuate trebuie s compare valoarea contabil net a imobilizrii, determinate ca valoare de intrare minus amortizare cumulat minus pierderi din depreciere cumulate cu valoarea de inventar determinat n urma inventarierii.n situaia n care valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabila net se nregistreaza amortizare suplimentar sau ajustare pentru depreciere, iar imobilizarea se prezint la valoarea de inventar.Dac valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil i exist constituite ajustri pentru depreciere, se nregistreaz reducerea sau anularea ajustrii pentru depreciere, iar imobilizarea se prezint la valoarea de inventar. Aceste modificri ale ajustrii pentru depreciere constituite (contul 290 "Ajustri pentru deprecierea activelor fixe necorporale") trebuie nregistrate pe baza procesului-verbal de inventariere, la finele fiecrui exerciiu financiar, de cte ori existau diferene ntre valoarea de inventar (mai mare) i valoarea contabil net (mai mic). Ajustarea pentru depreciere nu se menine pn la scoaterea din uz a imobilizarii, ci regleaz (ajusteaz) valoarea contabil net a acesteia, astfel nct s fie egal cu valoarea rezultat n urma inventarierii, respectiv valoarea de inventar.

Astfel, dac la finele exerciiului financiar 2012 valoarea de inventar a imobilizriieste 0, ajustarea pentru depreciere constituit se reia prin articolul contabil:

290 = 7813"Ajustri pentru deprecierea"Venituri din ajustri privind depreciereaactivelor fixe necorporale"activelor fixe"

Dac exist diferene ntre valoarea de inventar determinat la inventariere i valoarea contabil net, pe listele de inventariere din anii anteriori care nu a fost nregistrat n contabilitate, aceasta constituie o corectare a unei erori contabile iar pentru diferenele aferente anilor anteriori (pana la inventarierea din 2011 inclusiv) se va nregistra articolul contabil:

290=117 "Ajustri pentru deprecierea"Rezultat reportat"activelor fixe necorporale"