1

Conf. dr.ec. FLORENTINA MOISESCU

BAZELE CONTABILITATII

- note de curs -

ISBN 978-973-7845-77-1 Editura Europlus

Galati 2007

2

CUPRINS

Capitolul 1 Informaia contabil i utilizatorii acesteia .................................................... 5 Capitolul 2 Obiectul i metoda contabilitii.................................................................... 14

2.1. Patrimoniul obiectul de studiu al contabilitii ............................... 14 2.2. Metoda contabilitii.......................................................................... 17

2.2.1 Procedeele metodei contabilitii ...................................... 17 2.2.2 Principiile contabile........................................................... 19

Capitolul 3 Poziia i situaia financiar a ntreprinderii................................................ 24

3.1. Bilanul contabil ................................................................................ 25 3.2. Contul de rezultate............................................................................. 47 3.3. Tipuri de modificri bilaniere .......................................................... 52 3.4. Teme de cas ..................................................................................... 56

Capitolul 4 Documentarea - procedeu al metodei contabilitatii ..................................... 63

Capitolul 5 Tratamente contabile...................................................................................... 73 Capitolul 6 Contul i dubla nregistrare ........................................................................... 87 Capitolul 7 Contabilitatea ciclurilor de operaii din activitatea ntreprinderii........... 103 7.1 Contabilitatea operaiilor de exploatare ................................................... 104 7.2 Contabilitatea operaiilor de investiii ...................................................... 129 7.3 Contabilitatea operaiilor de finanare ...................................................... 142 7.4 Contabilitatea operaiilor de trezorerie .................................................... 155 7.5 determinarea rezultatului exerciiului financiar ....................................... 158 Capitolul 8 Inventarierea patrimoniului ........................................................................ 166 Capitolul 9 Balana de verificare .................................................................................... 172 Bibliografie ................................................................................................... 187

5

Capitolul 1

Informaia contabil i utilizatorii acesteia

Bazele contabilitii are rolul de iniiere n cunoaterea principalelor elemente teoretice i practice ale obiectului i metodei de cercetare a contabilitii, a principiilor, procedeelor i instrumentelor specifice utilizate pentru reflectarea strii, structurii i transformrii patrimoniului.

In accepiunea modern, contabilitatea, rolul su reprezentativ i multiplele

funcii n activitatea economic, financiar i social are o istorie proprie, ale crei nceputuri sunt greu de delimitat datorit trecutului ndeprtat al genezei contabilitii. Ceea ce constituie o certitudine este faptul ca apariia contabilitii i evoluia lent, sinuoas a acesteia au ca factor determinant necesitatea practic de a cunoate anumite realiti de natur economic, financiar, social.

Apariia contabilitii este nemijlocit de un anumit context economico-social. A avut la nceput un caracter rudimentar, care pe msura dezvoltrii a crescut rolul ei de cunoatere a realitilor. Numai experiena practic dobndit treptat n domeniul cunoaterii, cu ajutorul evidenei a creat premisele elaborrii de reguli, principii i norme cu caracter teoretic privind contabilitatea.

Noiunea de contabilitate n nelesul ei de astzi nu este echivalent cu niciuna din nsemnrile sau urmele scrise folosite de unele triburi indiene, nici cu tbliele de lut ars, nici cu alte nsemnri descoperite n Persia, aceasta constituind etapa evidenei rudimentare.

Contabilitatea a nceput s se contureze n evul mediu odat cu apariia capitalismului, a extinderii economiei monetare.

Stadii superioare de dezvoltare a atins contabilitatea n unele orae mari ale Italiei de Nord - Florena, Veneia - dezvoltarea afacerilor n sec.XV impunnd conceperea i aplicarea metodei veneiene de organizare a contabilitii. In anul 1494 a aprut la Veneia prima lucrare de literatur contabil aparinnd italianului Luca Paciolo sub titlul Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita

In cartea a-IX-a a acestei lucrri, denumit Tractatus de computis et scripuris descrie pentru prima data partida dubl, care reprezint i astzi una din trsturile definitorii ale contabilitii.

Opera lui Paciolo a rspuns nevoilor vieii economice, ale caselor de comer, deoarece prin partida dubl (Scrittura doppia) se punea ordine n socotelile afacerilor companiei, aceasta fiind apreciat ca una din cheile succesului .

6

Aplicarea metodei dublei partide ncepe sa se generalizeze ntre secolele XVII-XVIII, ndeosebi n Europa Occidental, etap caracterizat i prin conturarea unei literaturi contabile. n Italia profesia de contabil era superioar tuturor celorlalte. Contabilii au nceput s-i nfiineze organizaii profesionale i pstrau secretul asupra partidei duble, ceea ce a contribuit la creterea prestigiului lor.

ncepnd cu a doua jumtate a sec XIX se remarc dezvoltarea societilor pe aciuni, a cror conducere se separ de proprietarii acestora. Aceasta a dus la apariia contabilitii de ntreprindere, cu 2 circuite distincte:

- contabilitatea generala - denumita i financiar; - contabilitatea de gestiune (dualism contabil)- se ocupa cu calculaia

costurilor. In primele decenii ale secolului XX contabilitatea de ntreprindere ncepe s

fie supus procesului de normalizare (stabilirea de reguli i norme privind modul de organizare ale contabilitii)

ncepnd cu a doua jumtate a sec. XIX se remarc evoluia contabilitii romneti, ndeosebi n planul literaturii contabile, care apare cu un decalaj de aproape 3 secole fa de rile europene occidentale, deoarece n spaiul romnesc formele economice capitaliste au aprut cu ntrziere.

Pn n prima parte a secolului XVIII n rile Romne se foloseau lucrri de contabilitate ale unor autori strini (lucrri franceze n rile Romne, italiene n Moldova).

Cercetarea contabil fundamental are ca obiect definirea conceptelor, principiilor, ale funciilor contabilitii, ceea ce dei nu are implicaii directe i certe asupra activitii practice contribuie la promovarea i orientarea anumitor practici contabile.

Cercetarea contabil aplicativ const n studierea cilor i modalitilor de perfecionare i inovare a mijloacelor concrete de lucru cu care opereaz contabilitatea, aceasta implicnd i o confirmare a valabilitii acestora.

Ca i celelalte activiti umane i celelalte discipline care cad sub incidena

tiinelor sociale, contabilitatea este n mod fundamental produsul mediului su. Mediul contabilitii este dat de condiiile, de restriciile, de influenele societii, economiei, politicii i cadrului juridic. El evolueaz odat cu timpul. Printre multiplele situaii i diverii factori care au influenat contabilitatea, o atenie special merit acordat: oamenilor, deoarece ei triesc ntr-o lume n care resursele sunt limitate; ca

atare, ei se strduiesc s prezerve aceste resurse, s le utilizeze ct mai raional posibil i s-i ncurajeze pe cei ce pot s obin un randament maximal;

societii, deoarece ea trebuie s determine ceea ce este just n repartizarea diferitelor interese; ntrebrile care se pot pune sunt: cum se definesc drepturile de proprietate protejate de societate? Care sunt valorile privilegiate sau considerate a fi juste sau echilibrate?

contabilitatea trebuie s in cont de faptul c, ntr-un sistem economic complex i foarte dezvoltat, unii actori (proprietarii i investitorii) ncredineaz pstrarea i controlul averii lor conductorilor i auditorilor ntreprinderii.

7

Partea vizibil a contabilitii financiare, inerea registrelor i ntocmirea

situaiilor financiare, este foarte adesea perceput ca o aplicare de capaciti elementare la sarcini comune care nu comport provocri i nu solicit nicio imaginaie. Cu totul altfel se discut atunci cnd este vorba despre un cadru teoretic care cuprinde obiective filosofice, speculaii teoretice, judeci, creativiti sau discuii. Vorbim despre teorii normative, idei organizate, definiii precise, ipoteze, postulate, principii, restricii preliminare.

Elementele definitorii proprii oricrei tiine sunt, ca i n cazul contabilitii domeniul ce formeaz obiectul de cercetare i metoda de cercetare folosit pentru ai demonstra independena i particularitile ei fa de alte tiine. Ca obiect de studiu contabilitatea studiaz latura valoric a activitii economice la nivel micro i macroeconomic sub forma mijloacelor materiale i bneti folosite de unitile patrimoniale n activitatea lor, procesele economice (aprovizionarea, producie, desfacere) sursele de proveniena i rezultatele activitii agenilor economici .Metoda proprie de cercetare const n utilizarea de principii i procedee specifice sau comune altor discipline economice. Conducerea i organizarea activitilor economice presupune cunoaterea permanent a tuturor elementelor componente ale agenilor economici, starea i funcionarea acestora. In acest sens contabilitatea utilizeaz informaiile furnizate de organele de execuie .

In accepia general informaia reprezint o comunicare, o tire despre un obiect, un proces material, un fenomen, deci ea trebuie neleas ca o cunoatere sau aciune de constatare aducnd elemente noi n raport cu alte cunotine prealabile . Informaiile se pot grupa dup diferite criterii: a) Dup rolul pe care le au n sistemul de management se divid n :

- informaii de conducere (decizii, hotrri, dispoziii ) ; - informaii de raportare furnizate de subsistemele conduse (informaii

financiare, contabile, indicatori statistici etc. ). b) n funcie de reflectarea n timp a proceselor i fenomenelor deosebim:

- informaii active sau dinamice care sunt culese n timpul desfurrii economice;

- informaii pasive sau istorice - care reflect fenomene i procese ncheiate (bilanul contabil, contul de profit i pierdere, raportri statistice, etc.)

- informaii previzionale care se refer la fenomene i procese ce vor avea loc .

Dup natura proceselor i fenomenelor pe care le reflect - tehnice, economice, tiinifice - informaia contabil este o informaie economica specific.

Informaia contabil ocupa un loc important n cadrul sistemului informaional economic .

Sistemul informaional economic reprezint un ansamblu organizat i integrat al principiilor, metodelor, mijloacelor i procedeelor utilizate ntr-o unitate pentru culegerea, nregistrarea, prelucrarea, stocarea sau transmiterea, analiza i valorificarea informaiilor economice necesare organelor de conducere n vederea lurii deciziilor .

Etapele succesive parcurse din momentul culegerii pn la valorificarea informaiilor reprezint fluxurile informaionale.

8

In cadrul sistemului informaional economic, contabilitate ocupa un loc primordial. Principala sursa de date i informaii care se nregistreaz, prelucreaz i vehiculeaz n cadrul sistemului informaional o reprezint evidena economic .

Evidena economic constituie un sistem unitar de nregistrare, urmrire i control pe baza unor principii bine stabilite, a mijloacelor economice, surselor de proveniena a acestora, proceselor economice i a rezultatelor acestor procese. Sarcinile evidenei economice :

- nregistrarea i asigurarea integritii patrimoniului economic; - reflectarea proceselor economice i rezultatul acestor procese; - controlul realizeaz indicatorilor economico financiari stabilii i compararea

lor cu cei din evidena economic; - determinarea costului produciei, a veniturilor i a rezultatelor financiare; - urmrirea respectrii i urmrirea legislaiei; - obinerea tuturor informaiilor n vederea lurii deciziilor.

Condiii : - s fie organizat pe principii i norme fundamentate tiinific: - s dispun de o metodologie care s asigure un sistem unitar de indicator; - s asigure operativ i eficient toate informaiile necesare: - s fie simpl, clar, precis, documentat, nentrerupt i s reflecte

fenomenele economice; - s poat fi adaptat continuu modificrilor ce se impun.

Pentru exprimarea cantitativ i valoric a mijloacelor i proceselor economice, evidena economic folosete uniti de msur denumite i etaloane de eviden respectiv:

- etalon natural sau cantitativ care msoar mijloacele i procesele n uniti de msur specifice proprietilor fizice ;

- etalonul bnesc valoric sau monetar; - etalonul n munc care msoar volumul de munc folosit n producie (ore

munc, zile ) ; - etalonul natural convenional care exprim mai multe feluri de produse ntr-un

anumit produs principal utilizat n industria srmei, sticlei . In funcie de obiectul supus nregistrrii, de metoda utilizat pentru

identificarea, colectarea, prelucrarea i prezentarea datelor, evidena economic se prezint sub trei forme :

1. evidena operativ 2. statistic 3. contabilitatea

Evidena operativ are ca obiect nregistrarea, urmrirea i controlul operativ de regul cu ajutorul unor aparate tehnice a operaiilor i fenomenelor economice n momentul i la locul producerii lor. Astfel, se urmrete consumul de materiale, prezena la lucru a salariailor, folosirea timpului de lucru, executarea contractelor i comenzilor, utilizarea utilajelor etc. . Pentru organizarea acesteia nu exist norme metodologice unitare ea putnd utiliza toate cele trei etaloane de eviden .

Statistica nregistreaz dup criterii unitare fenomenele social economice de mas, grupeaz i totalizeaz datele pentru obinerea de indicatori generalizatori .Ea se

9

realizeaz pe doua ci. Printr-o cale proprie ,respectiv prin anchete, recensminte, monografii, bugete de familie sau prin utilizarea informaiilor furnizate de celelalte dou forme ale evidenei economice.

Contabilitatea este forma principal a evidenei economice. Ea nregistreaz, urmrete i controleaz n mod documentar complect, nentrerupt acele fenomene i procese economice care se pot exprima valoric. Sarcinile i funciile contabilitii Ca disciplin tiinific, contabilitii ii revin urmtoarele sarcini :

- definirea cu exactitate a obiectului de studiu i a sferei de cuprindere; - precizarea metodei de cercetare a obiectului i a procedeelor ei urmrind

definirea de norme i principii generale bazate pe terminologie precis; - stabilirea rolului i locului n cadrul tiinelor i a evidenei economice ; - elaborarea mijloacelor pentru aplicarea n practic a contabilitii (documente,

registre, fie) . Organizat n fiecare unitate gestionar, contabilitii aplicate ii revin o serie

de atribuii specifice : 1. Furnizarea datelor i a informaiilor necesare elaborrii programelor n care un

loc important l ocupa bugetul de venituri i cheltuieli (BVC) care prevede veniturile, cheltuielile ,profitul impozabil, profitul net i modul de repartizare al acestuia .

2. nregistrarea cronologic a operaiilor economice i financiare, prelucrarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimoniului, informaii necesare att pentru nevoi proprii ct i n relaiile cu clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale, alte persoane fizice sau juridice .

3. Controlul operaiilor patrimoniale efectuate, a exactitii datelor contabile n vederea asigurrii integritii patrimoniului. Astfel contabilitatea utilizeaz pentru controlul faptic inventarierea, iar pentru asigurarea exactitii datelor contabile balanele de verificare .

4. Contabilitatea are sarcina de a contribui prin datele i informaiile ei la creterea eficienei economice prin urmrirea folosirii judicioase a factorilor de producie care s asigure recuperarea cheltuielilor din venituri i obinerea de profit .

5. Furnizarea datelor i a informaiilor necesare ntocmirii situailor financiare anuale sau a documentelor de sintez (bilan, cont de profit i pierderi, note explicative ).

Funciile contabilitii

1.Funcia de nregistrare const n capacitatea ei de a reflecta operativ, precis i n complexitatea lor procesele i fenomenele economice ce apar n cadrul unitilor patrimoniale care se pot exprima valoric .

2.Funcia de informare (de cunoatere) const n furnizarea de informaii asupra structurii i dinamicii patrimoniului a stadiului desfurrii proceselor economice i a rezultatelor obinute la sfritul unei perioade de gestiune n scopul fundamentrii deciziilor .

10

3.Funcia de control gestionar const n verificarea cu ajutorul datelor contabile a modului de pstrare i utilizarea valorilor materiale i bneti, de gospodrire a fondurilor, verificarea gradului de realizare a indicatorilor previzionai, a termenelor de achitare a datoriilor, de recuperarea drepturilor etc. Datele, contabilitatea i documentele de eviden servesc ca mijloc de prob n justiie .

4.Functia previzional. Contabilitatea d posibilitatea descoperirii tendinelor viitoare a fenomenelor i proceselor economice, adic a prevederii lor i a lurii deciziilor corecte i de perspectiv . Tipuri de informaie contabil

Informaia contabil dintr-o ntreprindere se poate clasifica n dou mari categorii: informaie contabil financiar i informaie contabil de gestiune.

Informaia contabil financiar este destinat utilizatorilor externi i este desemnat prin situaiile financiare de sintez compuse din: bilanul contabil, contul de rezultate, situaia modificrilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de numerar, politicile contabile i notele explicative.

Informaia contabil de gestiune este destinat utilizatorilor interni, respectiv conducerii ntreprinderii. Utilizatorii informaiei contabile1

Principalii utilizatori ai informaiei contabile produse ntr-o entitate sunt: Investitorii actuali i poteniali sunt interesai de ctigurile care pot fi obinute

din investiia ntr-o anumit ntreprindere, mpreun cu riscurile aferente; Conducerea ntreprinderii Managerii folosesc informaiile contabile la ntocmirea

sistemului de bugete, dar mai ales n faza de control a realizrii planurilor i programelor;

Salariaii doresc informaii privind stabilitatea locurilor de munc, dar i despre gradul n care li se repartizeaz o fraciune corect din valoarea adugat de ntreprindere;

Creditorii financiari sunt bncile i alte instituii similare interesate de lichiditatea i solvabilitatea pe termen lung a ntreprinderii, de capacitatea ei de a rambursa la termen creditele contractate, mpreun cu dobnzile aferente;

Creditorii comerciali sunt furnizorii de bunuri i servicii, a cror preocupare este lichiditatea pe termen scurt a ntreprinderii;

Clienii au n vedere continuitatea relaiilor comerciale cu ntreprinderea, n special n situaiile n care aceasta se afl n situaie de monopol sau oligopol pe piaa respectiv;

Nevoile informaionale ale guvernului se individualizeaz la nivelul instituiilor sale;

Publicul se ateapt ca ntreprinderile s furnizeze informaii despre impactul activitii asupra comunitilor locale, asupra mediului natural, iar organizaiile pentru protecia consumatorilor sunt interesate de reflectarea n preuri a calitii produselor i serviciilor.

1 Moisescu Florentina, Bazele contabilitii, Editura Didactic i pedagogic, Bucureti, 2004

11

Reglementarea contabilitii n Romnia n Romnia, contabilitatea este reglementat de principiile Legii 82/1991,

republicat n ianuarie 2005 (Legea Contabilitii). n conformitate cu Legea Contabilitii, toate persoanele juridice i persoanele

fizice autorizate s desfoare activiti independente au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie n limba romn i n moneda romneasc. n scopul informrii la nivel intern, entitile pot alege s i ntocmeasc situaii i n alt moned.

Persoanele juridice sau fizice au obligaia s menin evidena tuturor tranzaciilor efectuate i s nregistreze aceste tranzacii n evidenele lor contabile. Registrele contabile obligatorii conform Legii contabilitii sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar (pe baza inventarierii anuale a activelor i pasivelor), i Cartea mare (pe baza informaiilor contabile preluate din documentele-surs sau Registrele-jurnal). Registrele i nregistrrile contabile pot fi pstrate pe hrtie sau n format electronic i pot fi folosite ca dovezi n justiie, putnd face obiectul controalelor din partea autoritilor fiscale i judiciare. Contabilii trebuie s ntocmeasc anual balane de verificare pe baza informaiilor din Cartea mare, aceasta constituind baza pentru situaiile financiare periodice.

Reglementrile contabile emise prevd utilizarea unui plan de conturi specific i un coninut specific al informaiilor prezentate n situaiile financiare, precum i un format specific al acestora. Anterior, acestea au fost indicate n OMF 94/2001, OMF 306/2002 i n reglementrile aferente. ncepnd cu 1 ianuarie 2006, OMF 1752/2005 prevede baza care trebuie aplicat i este nsoit de dou reglementri:

- Reglementrile contabile pentru conformitatea cu Directiva a 4-a a Comunitilor Economice Europene; i

- Reglementrile contabile pentru conformitatea cu Directiva a 7-a a Comunitilor Economice Europene.

ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006, se aplic OMF 1752/2006 care, mpreun cu reglementrile contabile aferente abordeaz: formatul i coninutul prescris pentru situaiile financiare anuale, principiile contabile i regulile de evaluare, regulile pentru ntocmirea, aprobarea, auditarea i publicarea situaiilor financiare statutare.

Subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin

persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul n Romnia, precum i sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie.

Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele 3 criterii, denumite criterii de mrime: total active: 3.650.000 euro; cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 - ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind:

- bilan; - cont de profit i pierdere; - situaia modificrilor capitalului propriu; - situaia fluxurilor de trezorerie; - note explicative la situaiile financiare anuale.

12

Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute anterior, ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind:

- bilan prescurtat; - cont de profit i pierdere; - note explicative la situaiile financiare anuale simplificate.

Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie.

Potrivit legii contabilitii, situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.

Raportul are rolul de a furniza comentarii asupra activitilor desfurate de ctre entitate n anul curent, poziiei financiare a acesteia, precum i o descriere a principalelor riscuri i incertitudini cu care se confrunt entitatea. De asemenea, este ncurajat i prezentarea indicilor financiari i nefinanciari:

- Evenimente semnificative care au avut loc - Evoluia probabil a entitii - Activiti de cercetare-dezvoltare - Cumprri de aciuni proprii - Sucursale ale entitii - Utilizarea de instrumente financiare i poteniale riscuri asociate.

Normalizarea (standardizarea) contabilitii

Globalizarea pieelor i n special a celor financiare a influenat normalizarea (standardizarea) contabilitii firmelor la nivel mondial. Scopul normalizrii contabile internaionale este crearea de norme contabile care s permit prezentarea de situaii financiare comparabile pentru companiile cu activitate transfrontalier i o bun comunicare financiar ntre actorii unei piee financiare globale.

Globalizarea pieelor i n special a celor financiare a influenat normalizarea (standardizarea) contabilitii firmelor la nivel mondial. Scopul normalizrii contabile internaionale este crearea de norme contabile care s permit prezentarea de situaii financiare comparabile pentru companiile cu activitate transfrontalier i o bun comunicare financiar ntre actorii unei piee financiare globale. Putem spune c IASB tinde s devin autoritatea recunoscut la nivel mondial ca unic normalizator pentru contabilitatea marilor ntreprinderi, organism care produce norme contabile internaionale cu caracter facultativ i cu soluii care duc la uniformizarea practicilor contabile pentru aceeai situaie. n msura n care diferite organisme internaionale sau state le impun ca norme contabile pentru operatorii lor, normele emise de IASB devin obligatorii i deci imperative. Deci, pe fondul unor piee globalizate, ntreprinderile multinaionale comunic printr-o informaie contabil tot mai reglementat, de o instan internaional, cu soluii uniforme i cu norme care tind s devin imperative. Considerm c intrm ntr-o alt etap a comunicrii financiare a marilor ntreprinderi, bazat pe un drept contabil internaional, din ce n ce mai uniform i imperativ, ca una din condiiile necesare funcionrii economiei globale.

13

Acquis-ul comunitar, ca sistem de referin n domeniul contabilitii Pentru a se altura U.E., Romnia, ca i celelalte ri membre, trebuie s

ndeplineasc anumite criterii, printre care i adoptarea acquis-ului comunitar. Astfel, dou directive pot fi considerate baza acquis-ului comunitar pentru domeniul contabilitii corporaiilor: Directiva a Patra a Consiliului (78/660/EEC) privind conturile anuale ale societilor comerciale i Directiva a aptea a Consiliului (83/349/EEC) privind Conturile consolidate ale societilor comerciale. ntruct aceste dou directive nu acoper sectorul bancar i cel al asigurrilor, au fost adoptate alte dou directive pentru a acoperi problematica conturilor anuale (situaiilor financiare) ale acestor dou sectoare (Directiva Conturilor Sectorului Bancar din 1986 i Directiva Conturilor Societilor de Asigurri din 1991). Aceste patru directive sunt considerate stlpii fundamentali ai acquis-ului, cu relevan pentru contabilitatea sectorului corporativ.

Directiva a Patra a Consiliului coordoneaz ansamblul cerinelor impuse statelor membre i n curs de aderare privind prezentarea i coninutul situaiilor financiare anuale i a rapoartelor la acestea, principiile generale privind evaluarea poziiei i performanei financiare a unei entiti, reguli specifice de evaluare a activelor i pasivelor i de publicare a conturilor anuale. Totodat, directiva prevede cerinele privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale de ctre persoane autorizate s auditeze n acest scop, conform cerinelor europene. Reguli mai puin severe sunt stabilite pentru societile mici i mijlocii, astfel c statele membre pot decide ca obligaiile privind ntocmirea, auditarea i publicarea situaiilor financiare s fie mai puin stricte sau pot excepta companiile mici de la respectarea cerinei privind auditarea conturilor anuale.

Directiva a aptea a Consiliului coordoneaz legislaia cu privire la conturile consolidate (la nivel de grup) i definete mprejurrile n care urmeaz s fie ntocmite conturile consolidate. O companie-mam i toate filialele sale urmeaz s consolideze atunci cnd compania-mam sau una sau mai multe filiale sunt nfiinate ca i companie cu rspundere limitat. O companie-mam care controleaz legal o alt companie (filial) are obligaia de a ntocmi conturi consolidate. n cele mai multe cazuri, controlul legal este dat de deinerea majoritii drepturilor de vot. Statele membre pot cere s fie ntocmite conturi consolidate n cazurile n care este deinut doar o minoritate de voturi, dar de fapt se exercit controlul. Pot fi prevzute excepii de la cerina privind conturile consolidate, de exemplu pentru grupurile mici i mijlocii care pot fi complet scutite de obligaia de ntocmire a conturilor consolidate.

n condiiile n care Romnia este membr a Uniunii Europene, orice modificare i completare a legislaiei comunitare trebuie transpus n legislaia naional. n ceea ce privete aplicarea la aceast dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, n relaia cu instituiile statului, obligaia aplicrii lor se limiteaz la situaiile financiare anuale consolidate ntocmite de societile comerciale ale cror valori mobiliare, la data bilanului, sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat. Pentru celelalte cazuri situaii financiare anuale consolidate ale entitilor necotate i situaii financiare anuale individuale aplicarea acestor standarde este doar o opiune.

14

CCaappiittoolluull 22

OObbiieeccttuull ii mmeettooddaa ccoonnttaabbiilliittiiii

2.1 Patrimoniul obiect de studiu al contabilitii Obiectul de studiu al contabilitii este averea entitii, numit n continuare

patrimoniu. Patrimoniul reprezint totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare

economic, aparinnd unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile la care se refer.

Deci, patrimoniul este format din dou elemente interdependente: ) persoana fizic sau juridic, respectiv subiectul, titularul de patrimoniu sau

proprietarul, care posed i gestioneaz bunurile, i asum drepturi i obligaii asupra unor bunuri. n aceast calitate subiectul de patrimoniu poate exercita acte de dispoziie i administrare asupra patrimoniului;

) obiectul patrimoniului, respectiv bunurile economie care compun patrimoniul, reprezentnd materializarea drepturilor i obligaiilor. Patrimoniul poate fi determinat: fizic, economic, contabil i juridic.

1. Din punct de vedere fizic, patrimoniul cuprinde: bunurile materiale; serviciile de diverse categorii; avuia spiritual disponibil i alte bunuri atrase n circuitul economic.

2. Din punct de vedere economic, patrimoniul delimiteaz valorile economice prin prisma: resurselor (proprii i strine) i a utilizrilor (permanente/stabile, temporare/curente i utilizri rezultat-pierderea generat de o activitate nerentabil).

3. Din punct de vedere contabil, patrimoniul este considerat o unitate indivizibil ce cuprinde elemente materiale i nemateriale care pot fi exprimate valoric.

4. Din punct de vedere juridic, patrimoniul se reflect prin relaiile de drepturi i obligaii.

Contabilitatea, prin cmpul ei de aciune este grefat pe o entitate patrimonial. ns, obiectul contabilitii depete limitele unitii patrimoniale i a persoanei fizice care desfoar activiti comerciale. El se extinde i asupra grupurilor de societi comerciale (contabilitatea consider grupul ca o singur entitate, pe care-o abordeaz prin intermediul tehnicilor de consolidare), respectiv economia naional n ansamblul ei.

15

Potrivit reglementrilor contabile n vigoare, organizarea i conducerea contabilitii proprii revine urmtoarelor categorii de persoane (denumite n continuare entiti): a) societile comerciale:

- societile n nume colectiv; - societile n comandit simpl; - societile pe aciuni; - societile n comandit pe aciuni; i - societile cu rspundere limitat.

b) societile/companiile naionale; c) regiile autonome; d) institutele naionale de cercetare-dezvoltare; e) societile cooperative i celelalte persoane juridice care, n baza legilor speciale de organizare, funcioneaz pe principiile societilor comerciale; f) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor prevzute la pct. a) - e), cu sediul sau domiciliul n Romnia, precum i sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate.

Aceste uniti patrimoniale au obligaia s asigure: - ntocmirea documentelor justificative pentru operaiile care afecteaz

patrimoniul unitii; - nregistrarea n contabilitate a operaiilor patrimoniului; - inventarierea patrimoniului unitii; - ntocmirea bilanului contabil; - controlul asupra operaiilor patrimoniale efectuate; - furnizarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia

patrimoniului i rezultatelor obinute de unitate. Principalele trsturi ale obiectului contabilitii sunt: 1. Contabilitatea reflect n expresie valoric patrimoniul: nregistreaz n

condiii concrete de loc i timp circuitul elementelor patrimoniale; msoar i calculeaz n expresie valoric mrimea elementelor patrimoniale i dezvluie prin analiz i control n ce msur se asigur integritatea material i gestionarea eficient a acestor valori.

2. Contabilitatea studiaz modul n care se asigur gestiunea patrimoniului: prin contabilitate se organizeaz controlul privind realizarea deciziilor, se asum drepturi i obligaii, se stabilesc rspunderi cu privire la gospodrirea, la integritatea i dezvoltarea patrimoniului.

3. Contabilitatea studiaz echilibrul global al patrimoniului. Acest echilibru se creeaz ntre bunurile economice pe de o parte i drepturile

i obligaiile de valoare economic pe de alt parte. Poate fi scris sub forma unei egaliti, cunoscut sub denumirea de ecuaia echilibrului global al patrimoniului, astfel:

Bunuri economice = Drepturi + Obligaii

16

4. Contabilitatea studiaz echilibrul intern al patrimoniului, echilibrul specific proceselor sau activitilor economice interne care produc transformri cantitative i calitative n volumul i structura patrimoniului.

Relaia: Venituri = Cheltuieli Rezultat net

este cunoscut n contabilitate sub denumirea de ecuaia echilibrului intern al patrimoniului.

Nevoia de armonizare i uniformitate n contabilitate la nivel internaional, impune normalizarea sa.

Norma contabil reprezint o regul sau mai multe reguli constituite ca

sistem de referin pentru producia de informaii contabile i validarea social a situaiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de sintez sau bilan contabil).

Normele contabile sunt prezente sub forma principiilor, regulilor i

procedurilor constituite ca sistem de referin pentru producia de informaii i ratificarea situaiilor financiare de ctre profesionitii acreditai i recunoscui.

Acceptarea normelor de ctre prile afectate poate fi forat sau voluntar, sau ambele n acelai timp. n mod corespunztor se disting dou forme ale normalizrii:

- normalizarea legal sau reglementat se impune tuturor n virtutea textelor legale (legi) i altor texte reglementate (ordonane, hotrri de guvern, ordine ministeriale i intraministeriale) i

- normalizarea profesional care se impune profesiunilor corespunztoare, iar prin profesiune n producia de informaii contabile i validarea social a acestora.

Obiectul normalizrii contabile l poate constitui situaiile financiare

anuale sau planul contabil. ) Normalizarea situaiilor financiare anuale este proprie rilor anglo-

saxone i cuprinde: componena situaiilor financiare; elementele descrise n situaiile financiare, recunoaterea i evaluarea acestor elemente; reglementrile, standardele i procedurile de contabilitate referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.

n sfera normalizrii nu sunt prescrise ordinea sau formatul n care trebuie prezentate elementele reprezentate n situaiile financiare.

) Normalizarea cu plan contabil general este proprie rilor Europei

continentale, iar sintagma de plan contabil aparine contabilitii din Frana. Elementele normalizate sunt: situaiile financiare anuale, inclusiv forma i formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, coninut i funcie contabil); organizarea documentelor de contabilitate i a procedurilor de nregistrare, de validare i de control a operaiilor.

17

Toate normele contabile impuse n mod obligatoriu printr-o norm juridic sunt denumite reglementri contabile. Ele cuprind totalitatea legilor, normelor, ordinelor, instruciunilor i a altor acte normative referitoare la organizarea i conducerea contabilitii i la ntocmirea situaiilor financiare

Dispozitivul de normalizare i reglementri contabile, dei nuanabil sau difereniabil de la o ar la alta, se definete prin urmtoarele componente2:

cadrul contabil sau cadrul conceptual; reeaua de norme sau standarde contabile naionale (locale); sistemul de reglementare normativ contabil (dreptul contabil); planul de conturi i schema de contabilizare a operaiilor economice i

financiare; ghiduri contabile profesionale; dicionarele de conversie contabil; politica de contabilitate; instituia normalizrii contabile i legea contabilitii.

2.2 Metoda contabilitii Metoda contabilitii este constituit dintr-un sistem logic de convenii,

principii, procedee i instrumente aflate ntr-o strns intercondiionare, n vederea stabilirii normelor i principiilor cu caracter special pe care se fundamenteaz contabilitatea i cu ajutorul crora cerceteaz starea i micarea elementelor patrimoniale, se calculeaz rezultatele i se analizeaz activitatea desfurat.

2.2.1. Procedeele metodei contabilitii

Metoda contabilitii folosete o serie de procedee care permit furnizarea de

informaii cu privire la fenomenele i procesele economice care au loc n cadrul activitii patrimoniale.

a. Procedee comune tuturor disciplinelor tiinifice. Dintre procedeele comune tuturor tiinelor metoda contabilitii utilizeaz:

observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza, sinteza etc. - Observaia este faza iniial a cercetrii obiectului de studiu al oricrei

tiine - Raionamentul se aplic de ctre metoda contabilitii pentru ca pe baz

de judeci logice, pornind de la fenomenele i procesele economice care au fost observate, s ajung la concluzii noi

- Comparaia se folosete de metoda contabilitii prin alturarea a dou sau mai multe fenomene i procese economice care se pot exprima

2 Mihai Ristea, Mirela Dima, Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, Bucureti, 2002

18

valoric, cu scopul de a stabili asemnrile i deosebirile dintre ele, ca pe aceast baz s se fixeze anumite noiuni, s se trag o serie de concluzii.

- Clasificarea este operaia de distribuire, mprire, repartizare sistemic pe clase sau ntr-o anumit ordine a obiectelor sau fenomenelor n funcie de deosebirile dintre ele.

- Analiza reprezint procedeul care se bazeaz pe examinarea, pe studierea sistemic a fiecrui element n parte.

- Sinteza se bazeaz pe trecerea de la particular la general, de la simplu la compus, pentru a se ajunge la generalizare.

b. Procedeele metodei contabilitii, comune i altor discipline economice. Aceste procedee sunt necesare metodei contabilitii pentru completarea

procedeelor specifice, cu care se ntreptrund i formeaz un tot unitar. Dintre procedeele metodei contabilitii, comune i altor discipline economice,

mai importante sunt: documentaia, evaluarea, calcularea i inventarierea. - Documentarea const n faptul c orice operaie economic i

financiar referitoare la existena i micarea elementelor patrimoniale trebuie s fie consemnat n documentele care fac dovada nfptuirii lor.

- Evaluarea este procedeul prin care datele contabilitii sunt reprezentate ntr-o singur unitate de msur, crend posibilitatea centralizrii lor cu ajutorul balanelor de verificare i generalizare cu ajutorul bilanului.

- Calculaia este strns legat de evaluare, i i gsete aplicarea cea mai larg n domeniul calculaiei costurilor de producie.

- Inventarierea este utilizat de contabilitate pentru cunoaterea situaiei reale a patrimoniului; pentru verificarea existenei faptice a acestuia n scopul descoperirii neconcordanelor dintre datele nregistrate n costuri i realitile de pe teren.

Toate aceste procedee fac obiectul urmtoarelor capitole din curs.

c. Procedee specifice metodei contabilitii Procedeele specifice metodei contabilitii, utilizate pentru studierea i

cercetarea obiectului su, sunt: bilanul, contul i balana de verificare. - Bilanul este procedeul metodei contabilitii prin care se nfptuiete

dubla reprezentare a patrimoniului entitii. Cu ajutorul bilanului se prezint la un moment dat n expresie valoric, patrimoniul unitii sub dublul su aspect i anume: pe de o parte sub aspectul destinaiei economice i pe de alt parte, sub aspectul surselor de procurare.

- Contul se deschide n contabilitatea curent pentru reflectarea fiecrui element patrimonial de activ i pasiv precum i a fiecrei poziii noi pe care o ocup fiecare element n micare i transformarea sa de-a lungul fazelor circuitului economic. Aceste conturi au legturi reciproce, att ntre ele, ct i cu bilanul, legturi determinate de unitatea obiectului contabilitii. Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate n scopul realizrii obiectivului su, formeaz sistemul conturilor.

19

Legtura dintre cont i bilan se realizeaz cu ajutorul altui procedeu specific metodei contabilitii, numit balan de verificare.

- Balana de verificare asigur respectarea n contabilitate a dublei nregistrri a elementelor patrimoniale din cadrul unitii economice, dnd prin aceasta garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi. Datele din balana de verificare stau la baza ntocmirii bilanului.

2.2.2 Principiile contabile

Principiile contabile se refer, n principal, la coninutul i calitatea

informaiilor contabile furnizate i publicate prin intermediul situaiilor financiare anuale i pot fi:

principii teoretice fundamentale; principii prevzute n legislaia romneasc armonizat cu normele

internaionale; alte principii.

1. Principiile teoretice fundamentale sunt principiile universal valabile n orice condiii i oricrui sistem de contabilitate.

a. Principiul dublei reprezentri. Acest principiu presupune reflectarea elementelor patrimoniale sub cele dou aspecte: sub aspectul componenei i al destinaiei i sub aspectul raporturilor de proprietate n cadrul crora se procur i se gestioneaz bunurile economice.

Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redat sintetic prin ecuaia dublei reprezentri:

TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV

Acest principiu st la baza contabilitii n partid dubl.

b. Principiul dublei nregistrri este o consecin a dublei reprezentri, deoarece pe fazele circuitului economic, n timpul micrii i transformrii elementelor patrimoniale, acestea sunt tratate tot sub dublul aspect al destinaiei lor i al resurselor de procurare.

Pornind de la relaia general de echilibru prin dubla nregistrare se creeaz cea de-a doua relaie specific, cunoscut sub denumirea de ecuaia dublei nregistrri: Creterea mijloacelor economice + Micorarea surselor economice =

Micorarea mijloacelor economice + Creterea surselor economice

c. Principiul calculelor periodice de sintez. Calculele periodice de sintez se realizeaz prin intermediul bilanului (trimestrial i anual), anexelor la bilan, balanei de verificare i contului de rezultate.

2. Principiile contabile prevzute explicit n reglementrile contabile din Romnia1 sunt:

1 OMFP nr. 1752/2005

20

- Principiul continuitii activitii. Acest principiu presupune c entitatea i continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. Dac administratorii unei entiti au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative.

- Principiul permanenei metodelor. Metodele de evaluare trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul.

Exemplu: Societatea A a achiziionat un utilaj a crui durat util de funcionare este de 10 ani i pentru care a pltit suma de 10.000 lei. Managementul societii estimeaz c utilajul va fi folosit constant n timp i, de aceea, amortizarea linear este cea mai potrivit metod contabil, adic, n fiecare an, a zecea parte din costul utilajului va fi transferat n contul de profit i pierdere, sub forma unei cheltuieli. Dup doi ani de activitate deosebit de profitabil, managementul ajunge la concluzia c profitul este prea mare, iar cererile de dividende din partea acionarilor frneaz continuarea investiiilor n noi utilaje. De aceea, din dorina de a micora profitul, managementul decide modificarea metodei de amortizare de la linear la degresiv. Metoda degresiv presupune transferarea unei fraciuni mai mari din costul gaterului n contul de profit i pierdere n prima parte a vieii utile a utilajului, i, deci, un profit mai mic. Principiul consecvenei interzice punerea n practic a unei asemenea decizii; o metod contabil poate fi schimbat doar atunci cnd s-au modificat condiiile economice pe care aceasta i propune s le reprezinte sau dac astfel se prezint mai fidel realitatea.

- Principiul prudenei. Evaluarea trebuie fcut pe o baz prudent, i n special:

a) poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanului; b) trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului

financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia;

c) trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i pierderile poteniale aprute n cursul. exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia;

d) trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit.

Exemplu: n luna septembrie, societatea A. a acionat n judecat un furnizor pentru plata unor despgubiri datorate ntrzierii livrrii materiilor prime. Societatea a ctigat procesul, dar furnizorul prt a naintat apel. La nchiderea exerciiului N, societatea A. are anse bune de a obine o sentin definitiv favorabil, dar nu se va recunoate un venit din despgubiri, ntruct obinerea lui nu este cert. Principiul prudenei presupune i situaia n care contabilul este pus n faa alegerii unei metode de evaluare a unui activ. n aceast situaie, el trebuie s o aleag pe cea mai mic. Principiul prudenei se traduce astfel prin regula evalurii stocurilor la cea mai mic valoare dintre cost (de achiziie sau de producie) i valoarea de pia.

21

Exemplu: Societatea A este angrosist de ceai i cafea. La 31 decembrie are n depozit un stoc de ceai achiziionat cu 50.000 lei i un stoc de cafea al crui cost de achiziie a fost de 75.000 lei. Valoarea de pia a celor dou produse la nchiderea exerciiului este de 40.000 lei, respectiv 100.000 lei. Conform principiului prudenei, se va recunoate o cheltuial de 10.000 lei datorat scderii preurilor la ceai, dar nu se va recunoate nici un venit ca urmare a creterii preului cafelei, datorit lipsei de certitudine c aceasta va putea fi vndut la preul actual.

- Principiul independenei exerciiului. Trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii sau plii acestor venituri i cheltuieli.

Exemplu: Societatea comercial A. a achiziionat n 1994 un imobil pentru echivalentul n lei al sumei de 10.000 de dolari. ase ani mai trziu, ca urmare a creterii cererii de imobile de locuit n zona respectiv, cldirea valoreaz echivalentul n lei a 15.000 dolari. Creterea valorii imobilului de 5.000 de dolari nu reprezint un venit pentru societatea A., dect n msura n care exist o tranzacie cu un cumprtor care accept s plteasc 15.000 de dolari pentru a dobndi cldirea. n absena tranzaciei, contul de profit i pierdere al soc. A nu nregistreaz nici un venit.

Exemplu: Pe 24 aprilie 2000, societatea comercial H achiziioneaz 10 imprimante. Datoria fa de furnizor este achitat pe 15 mai 2000. Imprimantele sunt livrate unui client pe 2 iunie. Clientul achit contravaloarea acestora pe 7 iulie. Cnd trebuie recunoscut venitul din vnzarea imprimantelor de ctre H S.R.L.?

Venitul trebuie recunoscut n momentul livrrii mrfurilor, adic atunci cnd are loc tranzacia dintre pri, ceea ce n drept este echivalent cu existena acordului de voin al prilor.

- Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii. Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat.

- Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent.

- Principiul necompensrii. Orice compensare ntre elementele de activ i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis.

- Eventualele compensri ntre creane i datorii ale entitii fa de acelai agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral.

Exemplu: Societatea A a achiziionat materii prime de la un furnizor n sum de 30.000 lei i i-a livrat n schimb produse finite n valoare de 50.000 lei. n bilanul societii A va figura o crean de 50.000 lei (n activ) i o datorie de 30.00 lei (n pasiv), iar nu o crean net de 20.000 lei.

- Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se

22

face innd seama de fondul. economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora.

O aplicare a acestui principiu este tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar. De exemplu, societatea A., n calitate de locator, ncheie un contract de leasing financiar cu societatea comercial B, n calitate de locatar, obiectul contractului fiind un echipament industrial. Clauzele contractului prevd ca locatarul s foloseasc bunul pe perioada contractului (5 ani), care este aproape egal cu durata de via a echipamentului (5 ani), dar titlul de proprietate asupra bunului nu este transferat ntre pri dect la terminarea contractului. Un asemenea contract nu difer n substana sa economic de o cumprare n rate, contract n care cumprtorul dobndete titlul de proprietate asupra bunului, chiar dac nu l-a achitat integral. De aceea, conform acestui principiu, locatarul recunoate ca activ un bun preluat printr-un contract de leasing financiar, simultan cu datoria corespunztoare redevenelor ce vor fi pltite n viitor.

- Principiul pragului de semnificaie. Elementele de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dac:

a) acestea reprezint o sum nesemnificativ, sau b) o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condiia

ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative.

Exemplu: Dac societatea comercial A. deine mai multe investiii financiare, fiecare reprezentnd aproximativ 10% din capitalul altor societi comerciale, aceste active pot fi nsumate. Dac ntreprinderea deine, pe lng aceste investiii, o participaie de 51% n capitalul unei alte societi comerciale, dat fiind existena pachetului de control, aceast investiie trebuie prezentat separat.

Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai n cazuri excepionale. Asemenea abateri se vor prezenta n notele explicative. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri i o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i profitului sau pierderii ntreprinderii.

3. Pe lng aceste principii prevzute n mod explicit n legislaia din Romnia, n practic sunt aplicate i alte principii chiar dac, din punct de vedere teoretic, ele sunt controversate n literatura de specialitate. Dintre acestea prezint interes urmtoarele principii :

- Cuantificarea monetar. Aceast convenie nu este prevzut n mod distinct n legislaia noastr, dar Legea contabilitii precizeaz : contabilitatea se inen moneda naional i contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda naional, ct i n valut .

- Costul istoric. Acest principiu presupune nregistrarea n contabilitate a bunurilor la valoarea lor de achiziie sau de producie, iar creanele i obligaiile, la valoarea lor nominal.

De exemplu, un utilaj industrial, achiziionat pentru suma de 70.000 lei n decembrie 1998 i cu o durat util de funcionare de 5 ani, va figura n bilanul

23

ncheiat la 31 decembrie 1998 cu costul su de achiziie (istoric). n bilanul de la 31 decembrie 1999 va fi reflectat la costul de achiziie mai puin amortizarea calculat pentru o cincime din durata util de via, adic la valoarea de 56.000 lei (70.000 70.000 x 1/5)

- Entitatea. Contabilitatea consider unitatea patrimonial ca o entitate autonom, distinct de proprietarii ei, indiferent de forma juridic a acestuia. n aceste situaii, separarea celor dou patrimonii este dificil de asigurat.

- Principiul meninerii capitalului pornete de la premisa c orice eveniment sau tranzacie din viaa ntreprinderii trebuie s permit meninerea capacitii de finanare a capitalului.

n elaborarea situaiilor financiare ntreprinderile pot adopta urmtoarele concepte privind capitalul: conceptul financiar al capitalului i conceptului fizic al capitalului.

- Contabilitatea de angajamente: Cheltuiala va fi nregistrat n contabilitate cnd exist obligaia de a o plti i nu n momentul plii, iar venitul atunci cnd exist dreptul de a primi numerar i nu n momentul ncasrii.

Exemplul: Societatea comercial A nchiriaz parterul unui imobil pentru show-room. Chiria se ridic la 5.000 lei lunar, dar proprietarul insist ca plata s fie efectuat n avans pentru urmtoarele ase luni. Cnd trebuie nregistrat cheltuiala cu chiria n contul de profit i pierdere al societii A? Plata chiriei precede angajarea cheltuielii. Societatea A se folosete de cldirea nchiriat pe msura trecerii timpului, deci cheltuiala va fi recunoscut lunar. Suma pltit n avans nu este o cheltuial i nu va fi nregistrat n contul de profit i pierdere; din punctul de vedere al societii A, proprietarul devine un debitor, fa de care societatea are dreptul de a-i utiliza spaiul nchiriat.

- Conectarea cheltuielilor la venituri. Conectarea cheltuielilor la venituri presupune mai nti nregistrarea veniturilor i apoi recunoaterea cheltuielii aferente. Acest principiu st la baza deductibilitii cheltuielilor, din punct de vedere fiscal.

Exemplu: Societatea A are un magazin de specialiti din ciocolat. Pe 20 septembrie se achiziioneaz ciocolat; 1.000 de buci cu preul de 10.000 lei/bucat, iar n aceeai lun se revinde jumtate din cantitatea de ciocolat cu 13.000 lei/bucat. n contul de profit i pierdere al acestei ntreprinderi pentru luna septembrie, cheltuielile sunt conectate la venituri astfel: Venituri din vnzarea mrfurilor (500 buc.13.000 lei/buc.) 6.500.000 lei Cheltuieli privind mrfurile (500 buc.10.000 lei/buc.) 5.000.000 lei Marja (profit) brut 1.500.000lei

Unele cheltuieli nu sunt expresia unor tranzacii generatoare de venit, ci ele exist indiferent dac ntreprinderea are sau nu asemenea tranzacii. Astfel de cheltuieli se numesc costuri ale perioadei i sunt concretizate n: amortizarea cldirii administrative, salariile personalului administrativ i de vnzri, diferite materiale consumabile i utiliti pentru administraia ntreprinderii, alte costuri care nu sunt direct legate de producie.

24

CCaappiittoolluull 33

PPoozziiiiaa ii ssiittuuaaiiaa ffiinnaanncciiaarr aa nnttrreepprriinnddeerriiii Obiectivul situaiilor financiare l constituie furnizarea de informaii despre

poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori, n luarea de decizii economice1

Cadrul conceptual al Standardelor Internaionale de Contabilitate (IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare i IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar), ca i OMF 1752/2005, prevd ca situaiile financiare s-i realizeze obiectivul prin intermediul urmtoarelor documente: ) bilanul (poziia financiar); ) contul de profit i pierderi (situaia financiar); ) situaia modificrilor capitalurilor proprii reflect modificarea poziiei

financiare cu ajutorul detaliilor privind : - profitul/pierderea net a perioadei - unele venituri/cheltuieli/ctiguri/pierderi recunoscute direct in

capitalurile proprii cum este cazul : diferenelor din reevaluare i a anumitor diferene de curs valutar

- efectul modificrii politicilor contabile si a corectiei erorilor fundamentale

) situaia fluxurilor de numerar - reflect modificarea pozitiei financiare cu ajutorul fluxurilor de numerar (ncasri i pli) ale activitii de exploatare, de finanare i investiional

) politici contabile i notele explicative. Ca i form de prezentare, notele explicative sunt redate narativ, precum i sub forma unor situaii sau tabele. Poziia financiar a unei ntreprinderi (capacitatea de a se adapta schimbrilor

mediului) este reflectat prin bilan, cu ajutorul resurselor economice controlate (activele), structurii de finanare (datorii i capitaluri proprii), precum i cu ajutorul unor indicatori economico-financiari importani precum lichiditate i solvabilitate. Bilanul ofer informaii eseniale despre capacitatea ntreprinderii de a degaja fluxuri viitoare de numerar i echivalente de numerar, despre necesitile de creditare viitoare i capacitatea de onorare a acestora, despre repartizrile viitoare ctre creditori, acionari i alte categorii.

Performanele ntreprinderilor (capacitatea de a genera profit) reprezint o alt dimensiune a interesului utilizatorilor de informaii financiare, reflectat n contul

1 Standardele Internaionale de Contabilitate - 2001

25

de profit i pierdere. Performana sau neperformana ntreprinderii reflect capacitatea de a genera fluxuri viitoare de numerar (venituri realizate), prin utilizarea resurselor existente (cheltuieli ale perioadei), precum i prin gradul de eficien n utilizarea de noi resurse (profit sau pierdere).

Indiferent de mrimea ntreprinderii i de sistemul contabil aplicat, situaiile financiare au drept obiectiv asistarea proceselor decizionale referitoare la acea entitate patrimonial, n principal asistarea lurii deciziilor de investiie. De aceea, informaia contabil trebuie s fie credibil i relevant, dar n acelai timp inteligibil i comparabil.

3.1. Bilanul contabil Bilanul este definit ca un tablou al situaiei patrimoniului care prezint n

uniti monetare mrimea valoric a bunurilor economice (activul), n corelaie cu sursele lor de finanare (pasivul), precum i cu rezultatul obinut.

Bilanul reflect poziia financiar a ntreprinderii (capacitatea de a se adapta schimbrilor mediului) cu ajutorul resurselor economice controlate (active) i a structurii de finanare (capitaluri proprii, datorii).

Activul bilanier, cuprinde mijloacele economice ca forme funcionale de investire a capitalului, precum i rezultatul negativ obinut sub forma pierderilor, iar pasivul bilanier, reflect sursele de provenien ale mijloacelor economice n cadrul procesului de reproducie a patrimoniului i rezultatul pozitiv obinut sub forma profitului. Pierderile, ca element de activ bilanier, exprim mrimea capitalului consumat n activitatea economic care nu poate fi acoperit din veniturile proprii. Profitul, ca element de pasiv bilanier, reprezint sursa de finanare proprie a activelor create ca excedent al veniturilor proprii fa de cheltuieli.

Rezultatul (profit sau pierdere) poate fi reprezentat i n pasivul bilanului ca o component a capitalurilor proprii: profitul cu semnul (+), iar pierderea cu semnul (-). Modelul de principiu al unui bilan se prezint astfel: Bilan contabil ntocmit la data de ..

Exerciiul Specificare PASIV

ExerciiulSpecificare ACTIV

N N+1 N N+1 1. Active imobilizate 2. Active circulante 3. Active de regularizarei asimilate

1. Capitaluri proprii 2. Provizioane pentru

riscuri i cheltuieli 3. Datorii 4. Pasive de regularizare i

asimilate

Indicatorii bilanieri prin care sunt grupate i generalizate elementele de activ i pasiv poart denumirea de posturi de bilan. Fiecare element de activ i pasiv constituie, dup caz, un post de activ sau pasiv. La rndul lor, posturile sunt grupate i

26

sistematizate n capitole i grupe de activ i, respectiv de pasiv. Ordonarea posturilor se face, de regul, n funcie de criteriul lichiditii activului i exigibilitii pasivului. Indiferent de tipul schemei de bilan, datele privind mrimea elementelor patrimoniale de activ i pasiv sunt prezentate la nceputul i la sfritul exerciiului financiar. Mrimea fiecrui element patrimonial se determin pe baza relaiei de sold, astfel:

Soldul la sfritul perioadei de raportare a elementului bilanier

=

Soldul la nceputul perioadei de raportare a elementului bilanier

+

Creterea n timpul perioadei de raportare a elementului bilanier

-

Micorarea n timpul perioadei de raportare a elementului bilanier

n practic se ntocmesc mai multe feluri de bilanuri, fapt pentru care se pot

clasifica dup mai multe criterii, fiecare dintre ele avnd un coninut adecvat scopului pentru care se ntocmesc i surselor din care se procur informaiile pentru elaborarea lui. a. Dup statutul juridic al unitii patrimoniale pentru care se ntocmete,

bilanul poate fi: - bilan iniial se ntocmete la nfiinarea unei uniti patrimoniale; - bilan curent este bilanul ntocmit n cursul activitii patrimoniale; - bilan final se ntocmete atunci cnd o unitate patrimonial i nceteaz

activitatea. b. Din punct de vedere al perioadei legale cnd unitile patrimoniale sunt obligate

s ntocmeasc bilanul curent, acesta poate fi: - bilan anual presupune n mod obligatoriu verificarea prealabil a realitii

datelor nregistrate n conturi prin inventariere; - bilan intermediar.

c. n funcie de mrimea unitii patrimoniale, bilanurile contabile curente pot fi: - bilan contabil n sistem de baz, ntocmit de unitile patrimoniale mari; - bilan contabil simplificat ntocmit de unitile mici i mijlocii.

d. Din punct de vedere al sferei de cuprindere, a nivelului organizatoric la care se refer informaiile pe care le conin, bilanurile se clasific n:

- bilanuri primare - pot fi considerate bilanurile unitilor patrimoniale i sunt ntocmite exclusiv pe baza datelor din conturi;

- bilanurile centralizatoare pot fi considerate bilanurile ntocmite la nivelul organelor centrale, pe ramuri i pe economie naional, prin preluarea succesiv i centralizatoare a datelor i informaiilor din bilanurile primare.

Analiza structurilor bilaniere

Structurile calitative prin care bilanul realizeaz dubla reprezentare a patrimoniului sunt cele de activ i pasiv. Activul bilanier cuprinde mijloacele economice ca avere concret i drepturile de crean, iar pasivul bilanier cuprinde sursele acestor mijloace, proprii i

27

strine. Astfel, activul i pasivul sunt interpretate i definite prin prisma a dou categorii economice: mijloace economice i surse de finanare. Mijloacele economice formeaz coninutul activului, iar sursele de finanare, coninutul pasivului.

STRUCTURI BILANIERE DE ACTIV

Activele bilaniere pot fi grupate i clasificate dup diferite criterii. Criteriile cele mai utilizate n literatura i practica de specialitate pentru structurarea activelor patrimoniale au n vedere:

coninutul economic i natura activelor patrimoniale, modul de valorificare;

lichiditatea activelor patrimoniale.

Modul de valorificare a mijloacelor economice se refer la felul n care acestea particip la procesul de producie, n care se consum i i transmit valoarea asupra produselor obinute, inclusiv la felul cum se asigur reproducia lor. Din acest punct de vedere, mijloacele economice utilizate ntr-o unitate patrimonial pot fi:

mijloace economice cu o durat mare de funcionare i care se consum i se valorific n mod treptat pe parcursul mai multor cicluri de exploatare (construcii, instalaii, utilaje, etc.);

mijloace economice care se consum dintr-o dat i care trebuie rennoite cu exemplare noi n fiecare ciclu de exploatare (materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, etc).

Lichiditatea presupune capacitatea fiecrui mijloc economic de a parcurge calea

normal a ciclului de exploatare pn la transformarea lui n bani. Timpul necesar sau gradul de lichiditate este termenul n care un bun economic sau un drept poate fi transformat n bani lichizi n cursul circuitului lor.

Din punct de vedere al criteriilor menionate: valorificarea i lichiditatea, se pot determina urmtoarele structuri de activ: 1. Active imobilizate

a. Imobilizri corporale; b. Imobilizri necorporale; c. Imobilizri financiare.

2. Active circulante a. Stocurile b. Creanele c. Investiiile financiare pe termen scurt d. Casa i conturile la bnci

3. Active de regularizare i asimilate Un activ patrimonial, reprezint o surs controlat de ntreprindere ca

rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare.

28

I. RECUNOATEREA ACTIVELOR IMOBILIZATE Activele imobilizate sunt denumite i bunuri de investiii, active pe termen lung

sau bunuri imobile. Cuprind acele categorii de bunuri care se caracterizeaz prin aceea c:

- au o existen durabil n ntreprindere (mai mare de un an); - particip la desfurarea mai multor cicluri economice; - nu se consum i nu se nlocuiesc dup prima ntrebuinare; - nu sunt destinate direct comercializrii.

Acestea sunt grupate astfel: a. Imobilizrile necorporale (intangibile, nemateriale) sunt activele care se

prezint sub forma unor bunuri fr materializare.

Imobilizrile necorporale sunt activele identificabile nemonetare, fr suport corporal care sunt deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri i servicii, pentru locaie la teri sau n scopuri administrative.

ntreprinderile trebuie s recunoasc un activ necorporal, dac, i numai dac

se estimeaz c beneficiile economice viitoare care sunt atribuite activului vor fi obinute de ctre societate i costul activului poate fi evaluat n mod fidel. Pentru imobilizrile necorporale generate cu resurse proprii (de exemplu costurile efectuate pentru un proiect de dezvoltare tehnologic), pe lng respectarea celor dou criterii generale, sunt prevzute condiii suplimentare de recunoatere (fezabilitate tehnic, intenia de finalizare, capacitatea de a utiliza sau de a vinde activul necorporal, existena unei piee, etc).

Imobilizrile necorporale se amortizeaz liniar n urmtoarele durate de timp: - cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz n

maximum 5 ani; - brevetele, licenele, know-how-urile, mrcile de fabric, de comer i de

serviciu i alte drepturi de proprietate industrial i comercial similare se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor;

- programele informatice create de agenii economici sau achiziionate de la teri, se amortizeaz n funcie de durata probabil de utilizare, dar nu mai mult de 3 ani.

- imobilizrile necorporale de natura concesiunii, superficiei i a uzufructului se amortizeaz pe durata contractului.

Valoarea amortizabil a activelor necorporale trebuie alocat sistematic pe durata de via util. Durata de via util a unui activ necorporal este discutabil, existnd prezumia rezonabil i justificabil, conform creia durata de utilizare nu poate depi 20 de ani de la data cnd este pregtit pentru utilizare.

n structura imobilizrilor necorporale sunt incluse: cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare; concesiuni, brevete, licene, mrci i alte drepturi i valori similare; fondul comercial; alte imobilizri necorporale i imobilizri necorporale n curs de execuie.

Cheltuielile de constituire (de stabiliment sau de fondare), sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea persoanei juridice (taxe i alte cheltuieli de

29

nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei, de publicitate i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii persoanei juridice).

O persoan juridic poate imobiliza cheltuieli de constituire. n aceast situaie, suma reflectat n contul de imobilizri necorporale trebuie amortizat potrivit legii, iar elementele de natura cheltuielilor de constituire se prezint detaliat n notele explicative.

Cheltuieli de dezvoltare. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare se efectueaz conform legislaiei n vigoare.

Potrivit IAS 38Active necorporale, un activ necorporal provenit din faza de cercetare nu trebuie recunoscut pentru c, de regul, nu se poate demonstra c va genera beneficii economice viitoare. Prin urmare, cheltuielile efectuate n faza de cercetare trebuie recunoscute ca atare, atunci cnd au fost efectuate. Dintre activitile de cercetare care nu genereaz active necorporale menionm: activitile desfurate pentru obinerea de noi cunotine; evaluarea i selecia final a aplicaiilor din cercetare sau alte cunotine; cutarea de alternative pentru materiale, aparate, produse, sisteme sau servicii, etc.

Potrivit aceluiai IAS, un activ necorporal provenit din dezvoltare sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern trebuie s fie recunoscut, dac i numai dac, o societate poate demonstra urmtoarele:

- fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal n aa fel, nct s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare;

- intenia sa de a finaliza acel activ necorporal; - abilitatea sa de a folosi sau vinde activul; - modul n care activul necorporal va genera probabile beneficii viitoare.

Pe lng acestea, societatea trebuie s demonstreze existena unei piee pentru produsele obinute de acel activ necorporal sau pentru nsui activul necorporal sau, dac este folosit intern, utilitatea activului necorporal.

- existena resurselor tehnice, financiare i a altor resurse adecvate, pentru a duce la bun sfrit dezvoltarea sa, n vederea utilizrii sau vinderii activului necorporal;

- abilitatea sa de a evalua cheltuiala atribuit activului necorporal n timpul dezvoltrii sale4.

n msura n care cheltuielile de constituire i de dezvoltare nu au fost amortizate complet, este interzis orice distribuire a profiturilor, dac suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profiturilor reportate nu este cel puin egal cu suma cheltuielilor neamortizate, cu excepia situaiei n care legislaia nu prevede altfel.

Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric i alte valori similare cuprind toate cheltuielile ocazionate cu achiziionarea sau realizarea pe cont propriu a brevetelor, licenelor, mrcilor de fabricaie, know-how-urilor i a altor drepturi similare de proprietile industrial i intelectual, inclusiv valoarea acestora aduse ca aport de ctre acionari sau primite gratuit.

4 Standarde Internaionale de Contabilitate 2000, Editura Economic, Bucureti, 2005

30

Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toat perioada ct ntreprinderea a achiziionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizri

Fondul comercial reprezint acele cheltuieli care sunt efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate a agentului economic cum ar fi: clientela, vadul comercial, segmentul de pia, reputaia etc.

Fondul comercial apare, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just, la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o persoan juridic.

n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ ca urmare a achiziiei de ctre o societate a aciunilor altei societi, se au n vedere urmtoarele prevederi:

- valoarea fondului comercial achiziionat trebuie amortizat sistematic; - perioada de amortizare nu trebuie s depeasc durata de via util.

Potrivit IAS 22 Combinri de ntreprinderi, fondul comercial poate fi: ) pozitiv, cnd costul de achiziie a unei afaceri este mai mare dect valoarea just a

activelor i datoriilor identificabile mai mici, la data achiziiei afacerii. Acest fond comercial este amortizabil ntr-o perioad de 5-20 ani de la data achiziiei. De asemenea, n caz de depreciere, poate fi supus provizionrii.

) negativ, cnd valoarea just a activelor i datoriilor identificabile la data achiziiei afacerii este mai mare dect costul achiziiei afacerii.

Fondul comercial negativ nu este nici amortizabil, nici provizionabil. El trebuie recunoscut ca venit:

- la data achiziiei afacerii, pentru partea din valoarea sa care depete valorile juste ale activelor nemonetare achiziionate;

- n mod sistematic, pe toat durata de via a activelor amortizabile, pentru partea din valoarea sa care nu depete valorile juste ale activelor nemonetare achiziionate.

Alte imobilizri necorporale cuprind active nenominalizate n grupele menionate, cum ar fi: programele informatice, create de ntreprindere sau achiziionate de la teri n scopul utilizrii pentru nevoi proprii, precum i alte imobilizri necorporale.

Dreptul de proprietate intelectual asupra acestor programe se stabilete prin achiziie, prin aportul ntreprinztorului sau al asociailor i prin crearea cu eforturi proprii. Amortizarea acestor imobilizri necorporale se realizeaz sistematic pe durata de utilizare n limita prevederilor legale.

Imobilizrile necorporale n curs, sunt active imobilizate care nu au fost terminate la sfritul exerciiului financiar.

b. IMOBILIZRILE CORPORALE (sau fizice, tangibile) sunt activele corporale:

- deinute de o ntreprindere fie pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, fie pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i

- pentru care se ateapt o utilizare pe o perioad mai mare de un exerciiu contabil.

Un element de imobilizri corporale sau necorporale trebuie s fie contabilizat ca activ dac:

31

- este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantajele economice viitoare asociate acestuia; i

- costul lui poate fi determinat n mod fiabil. Valorificarea i implicit reproducia imobilizrilor corporale se realizeaz pe

calea amortizrii, adic prin includerea n cheltuieli a unor cote-pri din valoarea lor. Din punct de vedere economic, amortizarea reprezint un ansamblu de

procedee tehnice prin care se recupereaz parte cu parte preul de achiziionare a capitalului fix, pe msura deprecierii, a uzurii fizice i uzurii morale.

Amortizarea este o cheltuial inclus n costuri i recuperat prin preul de vnzare, sum ce servete la reconstituirea i sporirea capitalului fix. Un activ corporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru persoana juridic i costul activului poate fi evaluat n mod credibil.

n structura imobilizrilor corporale se includ: terenurile, construciile, instalaii tehnice i maini, alte instalaii, utilaje i mobilier, avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie.

Terenurile sunt o categorie aparte de imobilizri corporale i cuprind: terenurile agricole i silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i alte categorii. Terenurile au durat de utilizare nelimitat, fiind singurele elemente ale imobilizrilor corporale care nu se supun amortizrii. n schimb, investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor i alte lucrri similare se supun amortizrii.

Amenajrile de terenuri reprezint investiii efectuate pentru punerea n valoare a terenurilor, lacurilor, blilor, iazurilor i alte lucrri similare. Tot ca amenajri de terenuri sunt considerate sistemele de irigaii, de desecare, racordri la sistemele de alimentare cu energie, mprejmuiri, drumuri de acces, etc.

Investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad de maximum 10 ani, cu aprobarea consiliului de administraie. Celelalte terenuri, pduri, lacuri, bli etc. dac nu sunt rezultatul unor investiii se asimileaz imobilizrilor corporale, dar nu se amortizeaz. Mijloacele fixe cuprind, urmtoarele categorii de imobilizri corporale:

- construcii; - instalaiile tehnice, mijloacele de transport, animale i plantaii; - mobilier, aparatur de birou, echipamentele de protecie a valorilor umane i

materiale i alte active corporale. Sunt considerate mijloace fixe, conform legislaiei, obiectul singular sau

complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i ndeplinete, cumulativ, urmtoarele condiii:

- o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin Hotrre de Guvern3 (n prezent 1.500 lei);

3 Valoarea de intrare a mijloacelor fixe se actualizeaz periodic n funcie de rata inflaiei.

32

- are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Construciile sunt mijloace fixe reprezentate de cldiri achiziionate de la

teri sau din producie proprie, care se supun amortizrii, deoarece ele au durat de utilizare limitat. Cu toate c o construcie nu poate fi separat de terenul pe care l ocup, este important s se evidenieze separat terenurile i construciile.

Instalaiile tehnice i mainile sunt mijloace fixe reprezentate de echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru), aparate i instalaii de msurare, control i reglare, mijloace de transport, animale i plantaii.

Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau formeaz un singur corp, la ncadrarea lor ca mijloace fixe se are n vedere valoarea ntregului lot, set sau corp.

Costul de achiziie sau de producie al mijloacelor fixe se include treptat n cheltuielile activitii prin procesul amortizrii, cu scopul msurrii corecte a rezultatelor activitii. Amortizarea se determin pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora n funciune i pn la expirarea duratei utile de via, innd seama de condiiile specifice de utilizare a mijloacelor fixe.

Alte instalaii, utilaje i mobilier includ active nenominalizate n grupele menionate, cum ar fi: mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale.

Avansurile i imobilizrile corporale n curs de execuie includ imobilizrile n curs de execuie (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii efectuate de ntreprindere sau de teri, inclusiv sumele de bani achitate n contul activelor corporale.

Sunt considerate active corporale, dar nu sunt supuse amortizrii, mijloacele fixe aparinnd proprietii publice incluse n aceast categorie n baza prevederilor legale, precum i lacurile, blile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investiii, precum i terenurile, inclusiv cele mpdurite.

c. IMOBILIZRILE FINANCIARE numite i investiii financiare pe

termen lung sau imobilizri de portofoliu, sunt acele titluri a cror posesiune durabil asigur realizarea unor venituri financiare sub forma dividendelor i a dobnzilor sau care permit exercitarea unui control asupra societii emitente

Dobnzile, redevenele, dividendele i chiriile ataate unei imobilizri financiare sunt considerate, de regul, venituri, constituind performana investiiei.

Imobilizrile financiare cuprind: titlurile de participare, interese de participare deinute, alte titlurile imobilizate i creanele imobilizate.

Titlurile de participare reprezint titlurile de valoare sub form de aciuni

sau pri sociale deinute de o societate n capitalul altor societi comerciale sau ageni economici, a cror deinere pe o perioad ndelungat este considerat util acesteia.

Amortizarea participaiilor se realizeaz sub forma dividendelor distribuite din profitul obinut de societatea comercial emitoare de titluri de participare.

Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi comerciale. Sunt deinute pe termen lung n scopul garantrii contribuiei la activitile persoanei juridice respective. Ele cuprind investiiile n ntreprinderi asociate i investiii strategice.

33

O participare de 10% pn la 20% n capitalul altei societi este o investiie strategic.

Titlurile de participare deinute n capitalul ntreprinderilor asociate ntr-o proporie de 20 50% asigur posibilitatea exercitrii unei influene semnificative.

Dac o societate deine controlul asupra unei alte societi, aceasta din urm este filial pentru societatea care deine controlul (societate mam).

Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei societi pentru a obine beneficii din activitatea ei.

Alte titluri imobilizate, constau n titlurile dobndite de ntreprindere (altele dect cele de participare), n vederea realizrii unor venituri financiare, fr a putea interveni n gestiunea unitii patrimoniale emitente i pe care nu are nici intenia, nici posibilitatea s le vnd.

Creanele imobilizate cuprind: creanele legate de participaii, respectiv titlurile de participare i interesele de participare, mprumuturi acordate pe termen lung, aciuni proprii deinute pe termen lung i alte creane imobilizate.

Creana reprezint dreptul unei persoane (persoan fizic sau juridic) numit creditor, de a pretinde altei persoane (fizice sau juridice) numit debitor, s dea, s fac sau s nu fac ceva. Creanele constituie un activ pentru creditori i n acelai timp ele reprezint un pasiv pentru debitori.

Creanele legate de participaii reprezint acele creane ale persoanei juridice rezultate din acordarea de mprumuturi societilor la care deine titluri de participare/interese de participare. Sunt cunoscute i sub numele de creane ataate participaiilor.

mprumuturile acordate pe termen lung sunt sumele acordate de ntreprindere terilor n baza unor contracte pentru care ntreprinderea percepe dobnzi, potrivit normelor legale. Dobnda negociat reprezint venitul financiar al creditorului.

Aciunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate n funcie de intenia societii cu privire la durata de deinere de peste un an, stabilit cu ocazia achiziiei sau reclasrii.

Alte creane imobilizate cuprind garaniile i cauiunile depuse de unitatea patrimonial la teri n vederea garantrii bunei execuii a unei obligaii.

Garania este contractul prin care o parte numit garant, garanteaz celeilalte pri (beneficiarul sau creditorul) executarea cert a unei obligaii. Creditorul are dreptul s scoat la licitaie bunurile sau hrtiile de valoare constituite drept garanie n cazul neexecutrii obligaiei de ctre debitor.

Cauiunea este contractul prin care o persoan garanteaz pentru o alt persoan, fa de teri, c va ndeplini ea obligaiile persoanei garantate, n cazul cnd aceasta nu i respect angajamentul.

Att garania ct i cauiunea implic pentru persoana care le accept asumarea deliberat a unor riscuri.

II. RECUNOATEREA ACTIVELOR CIRCULANTE

Activele circulante (active curente, valori circulante, bunuri mobile sau

34

mijloace circulante) sunt acele bunuri care se caracterizeaz prin faptul c particip la procesul de producie cu ntreaga lor valoare de utilitate i care se consum i i transmit dintr-o dat valoarea de utilitate i valoarea asupra noului produs.

Din punct de vedere economic i financiar, activele (mijloacele) circulante se caracterizeaz prin aceea c:

- se afl ntr-o continu fluen valoric, ele i schimb forma natural i funcional (marf, bani, creane) n cadrul stadiilor circuitelor economice (aprovizionare, producie, desfacere). Cu ocazia finalizrii fiecrui ciclu de exploatare, diferite forme concrete de mijloace circulante sunt nlocuite continuu cu exemplare noi de acelai fel;

- durata ciclului de exploatare este mai mic de un an; - ele intr i ies n i din unitate de mai multe ori sau cel puin o dat n cursul

unui exerciiu financiar.

Un activ se clasific ca activ circulant atunci cnd: - este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul

comercializrii i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului;

- este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; - este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu

este restricionat.

Ciclul de exploatare reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare i finalizarea acestora n numerar sau sub forma unui echivalent de numerar.

Prin echivalente de numerar se nelege investiiile financiare pe termen scurt, uor convertibile n numerar i al cror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ.

n funcie de forma concret pe care o mbrac i de funcia pe care o ndeplinesc n cadrul ciclului de exploatare, activele circulante se mpart n: stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit factur; creane; investiii financiare pe termen scurt; casa i conturile la bnci.

a. STOCURILE, reprezint acele valori economice de natura bunurilor i

serviciilor: - deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; - n curs de producie n vederea vnzrii n condiiile prezentate; - sau sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a

fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n sfera stocurilor se includ:

Materiile prime constituie substana principal care compune produsul finit, n care se regsesc total sau parial, n forma lor iniial sau transformat. Materialele consumabile particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit. Principalele materiale consumabile sunt: materialele auxiliare, combustibilii, piesele de schimb etc.

35

Materialele auxiliare se adaug materiei prime n scopul de a ajuta la transformarea ei, de a contribui la fabricarea produselor finite sau sunt utilizate pentru asigurarea condiiilor necesare desfurrii n bune condiii a activitii.

Combustibilii iau parte direct sau indirect la procesele ce au loc ntr-o unitate patrimonial.

Piesele de schimb servesc pentru nlocuirea unor componente ale mainilor i utilajelor n vederea reparrii acestora.

Din categoria materialelor consumabile fac parte i: materialele pentru ambalat, seminele i materialele de plantat, furajele, i alte materiale consumabile.

Materiale de natura obiectelor de inventar sunt acela mijloace economice ce nu ndeplinesc cumulativ cele dou condiii impuse de existena mijloacelor fixe. Deservesc mai multe cicluri de exploatare, se uzeaz treptat i au o valoare individual mai mic dect limita prevzut pentru mijloacele fixe sau au o valoare peste aceast limit dar o durat de utilizare mai mic de un an.

Din categoria obiectelor de inventar fac parte: sculele, mobilierul mrunt, uneltele etc., precum i bunurile asimilate acestora: echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, dispozitivele de verificat cu destinaie special, matriele, modelele etc.

Produsele sunt acele bunuri, lucrri i servicii obinute din procesul de exploatare, destinate n principal, livrrilor ctre teri. Ele sunt reprezentate de: Semifabricatele sunt acele bunuri care au suferit un anumit grad de prelucrare, au

parcurs un numr de faze tehnologice i au fost recepionate, urmnd a fi prelucrate n continuare sau vndute ctre teri.

Produsele finite sunt bunurile materiale care au parcurs toate fazele procesului tehnologic, corespund normelor de calitate, au fost recepionate i pentru care s-au ntocmit documentele de predare ctre depozit;

Produsele reziduale sunt bunurile rmase din procesul de producie ce pot fi valorificate la preuri inferioare, cum sunt: rebuturile, materialele recuperabile, deeurile.

Mrfurile sunt bunurile materiale achiziionate de la teri n vederea vnzrii lor ca atare, sau fabricate n unitate i trecute n magazinul propriu de desfacere n vederea vnzrii lor.

Ambalajele sunt bunuri materiale folosite pentru protejarea altor bunuri pe timpul transportului i al depozitrii. Ambalajele, la rndul lor, contribuie la promovarea vnz