91

Unitatea de învăţare nr. 7

TEHNICI SPECIFICE DE OBŢINERE A PROBELOR DE AUDIT

Cuprins 7.1. Participarea la inventarierea stocurilor........................................ 91 7.2. Confirmări externe …….........................……………..….......… 93

7.2.1. Conceptul, utilitatea şi caracteristicile confirmărilor externe.....................................................................................

94

7.2.2. Procesul de confirmare externă..................................... 96 7.3. Investigaţia privind litigiile şi revendicările................................ 99 7.4. Evaluarea şi prezentarea investiţiilor pe termen lung.................. 100 Rezumatul unităţii de studiu.............................................................. 101 Teste de autoevaluare......................................................................... 101 Răspunsuri și comentarii pentru testele de autoevaluare................... 101 Bibliografie......................................................................................... 102

Obiectivul unităţii:

• prezentarea celor două tipuri de proceduri utilizate de către auditori pentru obţinerea probelor de audit.

Timpul alocat unităţii: 2 ore

În ceea ce priveşte anumite afirmaţii sau valori specifice din situaţiile

financiare, auditorul obţine probe de audit prin următoarele proceduri: participarea la inventarierea stocurilor; confirmări externe; investigaţia privind litigiile şi revendicările; evaluarea şi prezentarea investiţiilor pe termen lung.

7.1 Participarea la inventarierea stocurilor În mod obişnuit, conducerea entităţii auditate stabileşte proceduri sau

norme interne după care stocurile sunt inventariate cel puţin o dată pe an, pentru a servi drept referinţă şi fundament pentru elaborarea situaţiilor

financiare sau pentru a evalua credibilitatea sistemului continuu de inventariere (inventarul permanent) şi să determine nivelul stocurilor (în cazul inventarului intermitent).

Atunci când stocurile sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente privind existenţa şi starea acestora prin participarea la inventariere, mai puţin dacă acest lucru nu este posibil. O astfel de activitate va permite auditorului să inspecteze stocurile, să observe conformitatea operaţiunilor desfăşurate cu procedurile stabilite de conducere privind determinarea, înregistrarea şi valorificarea rezultatelor inventarierii. Cu alte cuvinte, participarea la inventariere oferă probe şi despre credibilitatea procedurilor specifice stabilite de conducerea entităţii auditate (despre modul de funcţionare a unui mecanism de control intern extrem de important).

Dacă auditorul se află în imposibilitatea de a participa la inventarierea

stocurilor la data planificată, datorită unor circumstanţe neprevăzute, acesta trebuie

92

să ia parte sau să observe alte inventarieri la o dată ulterioară şi, dacă este necesar, să efectueze teste ale tranzacţiilor care au intervenit între timp.

Acolo unde participarea auditorului la inventarierea stocurilor nu este posibilă, datorită unor factori cum sunt natura şi localizarea acestora, auditorul trebuie să aprecieze dacă procedurile alternative pot furniza probe de audit adecvate şi suficiente despre existenţa şi starea stocurilor, pentru a concluziona că nu are nevoie să facă referiri la o limitare a ariei de aplicabilitate. De exemplu, documentaţia vânzării ulterioare a unor anumite articole de stoc, achiziţionate sau produse înainte de inventariere, poate oferi probe de audit adecvate şi suficiente despre situaţia faptică a stocurilor existentă la momentul inventarierii.

În planificarea participării la inventariere sau a utilizării procedurilor alternative, auditorul trebuie să ia în considerare următoarele:

- natura sistemului de gestiune utilizat în ceea ce priveşte stocurile; - riscul inerent, de nedetectare şi de control, precum şi pragul de semnificaţie

legate de stocuri; - dacă se estimează sau nu că au fost stabilite proceduri adecvate şi emise

instrucţiuni corespunzătoare pentru inventariere; - data sau perioada în care are loc inventarierea; - locurile în care stocurile sunt păstrate; - dacă este necesară participarea unui expert. În condiţiile inventarului intermitent1 auditorul participă efectiv la numărare. În

situaţia în care entitatea utilizează inventarul permanent şi auditorul participă la efectuarea inventarului fizic (o dată sau de mai multe ori pe parcursul unui an), în mod obişnuit, auditorul trebuie să observe procedurile de numărare şi să efectueze teste de numărare.

Dacă entitatea foloseşte proceduri de estimare a cantităţii fizice, cum este, de exemplu, estimarea cantităţii de cărbune aflată pe stoc, auditorul trebuie să fie satisfăcut de rezonabilitatea acelor proceduri.

Atunci când stocurile sunt situate în mai multe locuri, auditorul trebuie să hotărască la care dintre amplasamente este mai potrivită participarea lui, luând în considerare pragul de semnificaţie pentru stocuri şi evaluarea riscului inerent şi de control pentru diferitele amplasamente.

În legătură cu evaluarea activităţii de inventariere a clientului, auditorul trebuie să revizuiască instrucţiunile conducerii privind:

a) aplicarea procedurilor de control, de pildă, numerotarea, distribuirea şi colectarea listelor de inventar folosite, înregistrarea listelor de inventar nefolosite şi proceduri de numărare şi renumărare;

b) identificarea exactă a stadiului de finalizare a produselor în curs de execuţie, a stocurilor fără mişcare sau cu mişcare lentă, a stocurilor învechite sau deteriorate şi a stocurilor aparţinând terţilor, de exemplu, mărfurile aflate în consignaţie, în custodie şi altele;

c) dacă sunt efectuate pregătiri adecvate privind transferurile de stocuri în diverse locuri şi, respectiv, livrarea şi recepţia acestora înainte şi după data de separare a exerciţiilor.

Pentru a fi sigur că procedurile stabilite de conducere sunt implementate în mod adecvat, auditorul trebuie să observe procedurile utilizate de angajaţi şi să efectueze numărări de control. Atunci când testează numărările, auditorul trebuie să verifice atât exhaustivitatea, cât şi acurateţea înregistrărilor în listele de inventar. El trebuie să acţioneze în două direcţii, prin urmărirea:

1. elementelor selectate din listele de inventar, care trebuie să se regăsească în stocul fizic; 1 Atunci când cantităţile trebuie să fie determinate prin numărare.

93

2. elementelor selectate din stocul fizic, care trebuie să se regăsească în listele de inventar. Auditorul trebuie să stabilească măsura în care copii ale unor liste de inventar trebuie reţinute pentru testare şi comparare ulterioară.

De asemenea, auditorul trebuie să considere procedurile de separare a

exerciţiilor, incluzând detalii ale circulaţiei stocului chiar înainte de, în timpul şi după numărătoare, astfel încât contabilizarea unor astfel de mişcări să poată fi verificată la o dată ulterioară.

Din motive de ordin practic, inventarierea stocului fizic poate fi făcută la o

altă dată decât la sfârşitul exerciţiului financiar. În mod obişnuit, acest lucru va fi adecvat pentru scopurile unui audit numai atunci când riscul de control este stabilit ca fiind la un nivel mai puţin ridicat. Prin efectuarea procedurilor adecvate, auditorul trebuie să evalueze dacă mişcările de stocuri ce apar între data inventarierii (a numărării efective) şi sfârşitul exerciţiului sunt corect înregistrate.

Atunci când entitatea operează cu un sistem continuu de inventariere, folosit pentru a determina soldul scriptic de la sfârşitul exerciţiului, prin efectuarea procedurilor suplimentare, auditorul trebuie să evalueze dacă sunt înţelese

motivele existenţei oricăror diferenţe semnificative între stocul faptic şi cel scriptic. De asemenea, trebuie să evalueze dacă înregistrările sunt în mod

corespunzător ajustate. Atunci când stocurile se află în custodia şi sub controlul unei terţe părţi, în

mod obişnuit, auditorul trebuie să obţină confirmarea directă din partea terţei părţi privind cantităţile şi starea stocurilor deţinute în numele entităţii. În funcţie de pragul de semnificaţie considerat pentru aceste stocuri, auditorul trebuie să ia în considerare următoarele:

- integritatea şi independenţa terţei părţi; - observarea directă sau angajarea unui alt auditor pentru a observa

inventarierea acestor stocuri; - obţinerea raportului unui alt auditor privind gradul de adecvare al sistemului

de gestiune al terţei părţi pentru a se asigura că acele stocuri sunt corect numărate şi păstrate în mod corespunzător;

- inspectarea sau verificarea documentaţiei privind stocurile deţinute de terţe părţi (de exemplu, recipise de depozit, proces verbal de predare primire) sau obţinerea confirmării din partea altor părţi, atunci când astfel de stocuri au fost gajate.

7.2 Confirmări externe

În vederea evaluării riscului de denaturare semnificativă, auditorul obţine o înţelegere suficientă în legătură cu entitatea şi mediul în care îşi desfăşoară activitatea, inclusiv a controlului său intern. În acest sens, stabileşte şi efectuează procedurile de audit necesare pentru a estima toate componentele acestui risc, iar pentru consolidarea rezultatelor efectuează testele mecanismelor de control intern.

Ulterior, profesionistul determină răspunsurile la riscurile identificate de denaturare semnificativă din situaţiile financiare la nivel general şi la nivel de afirmaţii proiectând şi efectuând proceduri ulterioare de audit. În cadrul acestor răspunsuri, mai exact între procedurile de fond, se regăsesc şi testările detaliilor afirmaţiilor sau procedurile de substanţă. Altfel spus, practicianul determină natura şi întinderea probelor de audit care urmează să fie obţinute prin efectuarea unor proceduri de substanţă. Indiferent de riscul estimat, auditorul proiectează şi efectuează proceduri sau teste de substanţă pentru fiecare clasă semnificativă de

94

tranzacţii, solduri de conturi şi prezentări. Testele de substanţă pot include

folosirea unor confirmări externe pentru anumite afirmaţii.

7.2.1 Conceptul, utilitatea şi caracteristicile confirmărilor externe

Confirmarea externă este procesul de obţinere şi evaluare a răspunsului primit de la o terţă parte independentă la o cerere de informaţii privind un anumit element care afectează aserţiunile din situaţiile financiare

sau din prezentările conexe. Ea se constituie într-o tehnică de mare fiabilitate la dispoziţia auditorilor financiari, însă deciziile privind utilizarea şi interpretarea rezultatelor obţinute pe această cale sunt influenţate de o serie de elemente.

Astfel, pe parcursul misiunii sale, auditorul trebuie să stabilească dacă

utilizarea confirmărilor externe este necesară pentru a obţine suficiente probe de audit adecvate pentru afirmaţiile conducerii clientului. Pentru aceasta, auditorul trebuie să ia în considerare atât caracteristicile mediului intern şi a celui în care operează entitatea auditată, mai concret riscul evaluat de denaturare semnificativă la nivel de afirmaţie, cât şi modul în care probele rezultate din alte proceduri de audit planificate vor reduce respectivul risc până la un nivel acceptabil de scăzut. De asemenea, nu trebuie neglijate practicile folosite de potenţialii respondenţi în tratarea cererilor de confirmare directă.

Cu cât este mai ridicat gradul de risc apreciat de auditor, cu atât mai credibile şi mai relevante trebuie să fie probele de audit căutate de auditor. În consecinţă, pe măsură ce riscul estimat de denaturare semnificativă creşte, auditorul proiectează teste de substanţă pentru a obţine probe mai credibile şi mai relevante, sau probe mai convingătoare la nivel de afirmaţii. În aceste situaţii, folosirea procedurilor de confirmare externă, recunoscute prin fiabilitatea ridicată, poate fi eficientă pentru a oferi probe adecvate şi suficiente. Totodată, menţionăm că obţinerea confirmărilor externe este relativ costisitoare pentru auditor şi poate crea anumite inconveniente adresanţilor. Prin urmare, ele nu sunt folosite în orice situaţii în care pot fi utilizate.

La polul opus, cu cât este mai scăzut nivelul estimat al riscului de denaturare semnificativă, cu atât mai puţine asigurări sunt necesare auditorului din testele de substanţă pentru a stabili o concluzie în legătură cu o afirmaţie. De exemplu, entitatea ar putea avea un credit pe care-l rambursează conform unui grafic convenit şi pentru ale cărui condiţii auditorul a obţinut confirmare în anii precedenţi. Dacă altceva din ceea ce face auditorul (inclusiv testele necesare asupra controalelor) indică faptul că termenii creditului nu s-au modificat şi a condus la evaluarea unui nivel mai scăzut al nivelului riscului de denaturare semnificativă la verificarea soldului rămas din credit, auditorul ar putea limita testele de substanţă la examinarea plăţilor făcute în loc să confirme din nou soldul direct cu creditorul.

Atunci când a identificat un risc ca fiind semnificativ, auditorul poate acorda o atenţie deosebită măsurii în care confirmările anumitor aspecte ar fi un mod

adecvat de reducere a riscului de denaturare semnificativă, indiferent de costuri şi inconveniente. Spre exemplu, tranzacţiile neobişnuite sau semnificative pot fi asociate cu un risc estimat mai mare în comparaţie cu tranzacţiile obişnuite. Dacă entitatea a încheiat o tranzacţie neobişnuită sau complexă, care are ca rezultat un risc mai înalt de denaturare semnificativă, auditorul are în vedere confirmarea condiţiilor tranzacţiei cu celelalte părţi pe lângă examinarea documentelor păstrate de entitate.

Confirmările externe sunt frecvent utilizate în legătură cu soldurile

conturilor şi componentelor acestora, dar nu trebuie să se limiteze la acestea. De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea externă a termenilor contractelor

95

sau tranzacţiilor pe care entitatea le-a încheiat cu terţe-părţi. Cererea de confirmare este menită să clarifice dacă respectivul contract a suferit modificări şi dacă da, care sunt informaţiile relevante. Confirmările externe pot fi folosite, de asemenea, pentru a obţine probe de audit în legătură cu absenţa anumitor condiţii, spre exemplu, absenţa unui acord „cu partea terţă” care poate influenţa recunoaşterea venitului. Alte exemple de situaţii în care pot fi folosite confirmările externe sunt:

- soldurile conturilor la bănci şi alte informaţii de la bănci; - soldurile creanţelor; - stocurile aflate la terţi în depozite pentru a fi prelucrate sau în consignaţie; - titluri de proprietate ţinute în custodie sau ca garanţie de avocaţi sau creditori; - titluri de valoare cumpărate de la brokeri de valori mobiliare dar nelivrate la

data bilanţului; - credite; - soldurile datoriilor comerciale. Aşa cum am prezentat deja, credibilitatea probelor de audit este influenţată de

sursa şi natura lor, precum şi de împrejurările individuale în care sunt obţinute. În consecinţă, credibilitatea probelor de audit obţinute prin confirmări externe depinde, printre altele, de:

• controlul pe care auditorul îl exercită asupra cererilor de confirmare şi răspunsurilor;

• restricţiile şi condiţiile impuse de management; • caracteristicile respondenţilor; • excepţiile şi restricţiile cuprinse în răspuns. În acest sens reţinem că răspunsurile scrise în original la cererile de

confirmare primite direct de auditor de la terţi care nu sunt afiliaţi ai entităţii auditate, atunci când sunt avute în vedere individual sau cumulativ cu alte probe, pot ajuta la reducerea riscului de denaturare semnificativă pentru aserţiunile aferente la un nivel acceptabil.

Confirmările externe oferă probe referitoare la unele afirmaţii ale conducerii entităţii auditate, însă capacitatea de a oferi informaţii relevante pentru o diversele aserţiuni variază.

º Astfel, confirmarea externă a unei creanţe oferă probe credibile şi relevante de audit privind existenţa contului la o anumită dată. Confirmarea oferă şi probe de audit privind independenţa exerciţiilor financiare. Totuşi, astfel de confirmări nu oferă de regulă toate probele de audit necesare cu privire la valoarea creanţei, pentru că nu se poate cere debitorului să confirme informaţii cu privire la capacitatea sa de plată a respectivelor sume.

º În mod similar, în cazul bunurilor aflate în consignaţie, confirmarea externă va aduce probabil probe credibile şi relevante de audit care să susţină afirmaţiile privind existenţa, drepturile şi obligaţiile, dar s-ar putea să nu aducă probe de audit care să susţină aserţiunea privind valoarea.

Relevanţa confirmărilor externe pentru auditul unei anumite aserţiuni este, de asemenea, afectată de obiectivul auditorului la selectarea informaţiilor pentru confirmare. De exemplu, pentru auditul aserţiunii privind exhaustivitatea datoriilor comerciale, auditorul trebuie să obţină probe de audit că nu există datorii semnificative neînregistrate. Aşadar, trimiterea cererilor de confirmare către furnizorii principali ai entităţii prin care se solicită furnizarea de copii de pe extrasele de cont auditorului în mod nemijlocit, chiar dacă evidenţele nu arată vreo sumă datorată lor, momentan, va fi de obicei mai eficientă pentru detectarea datoriilor neînregistrate decât selectarea conturilor de confirmat pe baza valorilor mai mari prezentate de clientul de audit în soldul datoriilor comerciale.

96

În vederea obţinerii probelor pentru aserţiuni nerezolvate în mod adecvat

prin confirmări, auditorul ia în considerare alte proceduri de audit cu scopul completării procedurilor de confirmare sau pentru a fi utilizate în locul procedurilor de confirmare, apelează aşa-numitele proceduri alternative.

7.2.2 Procesul de confirmare externă

Atunci când aplică procedurile de confirmare, auditorul trebuie să

menţină controlul asupra procesului de selectare a destinatarilor cererilor, asupra întocmirii şi expedierii cererilor de confirmare şi

asupra răspunsurilor la acele cereri. Controlul asupra comunicărilor între destinatarii vizaţi şi auditor este menţinut pentru a minimiza posibilitatea ca rezultatele procesului de confirmare să fie distorsionate datorită interceptării şi modificării cererilor de confirmare sau răspunsurilor la acestea. Auditorul se asigură că el este cel care expediază cererile de confirmare, că cererile sunt abordate în mod corespunzător de destinatari şi că este obligatoriu ca toate răspunsurile să fie trimise direct auditorului. Practicianul verifică dacă răspunsurile provin de la expeditorii pretinşi.

Profesionistul trebuie să adapteze conţinutul cererilor de confirmare externă la obiectivul specific de audit. Atunci când concepe cererea, auditorul are în vedere factorii ce pot afecta credibilitatea confirmărilor, precum:

• forma cererii de confirmare externă, • experienţa anterioară în audit şi angajamente similare, • natura informaţiilor ce se urmăresc a fi confirmate2 şi • destinatarul vizat. Aceşti factori afectează modul în care sunt concepute

cererile, deoarece au un efect direct asupra credibilităţii şi relevanţei probelor de audit obţinute prin confirmare externă.

Astfel, la redactarea cererii, auditorul ia în considerare tipul informaţiilor pe

care destinatarii le vor putea confirma cu celeritate, întrucât aceasta ar putea afecta rapiditatea răspunsurilor şi natura probelor de audit obţinute. De exemplu, sistemele informatice ale anumitor respondenţi pot facilita confirmarea externă a tranzacţiilor singulare în loc de cea a tuturor soldurilor conturilor. În plus, respondenţii s-ar putea să nu fie întotdeauna apţi să confirme anumite tipuri de informaţii, cum ar fi soldul general al creanţelor, dar s-ar putea să fie apţi să confirme valoarea unor facturi individuale din soldul total.

Cererile de confirmare de regulă menţionează autorizarea dată de conducere

respondentului de a dezvălui informaţiile respective auditorului. Respondenţii s-ar putea să fie mai dornici să răspundă unei cereri de confirmare conţinând autorizarea conducerii şi, în anumite cazuri, este posibil să nu poată răspunde decât dacă cererea conţine autorizarea conducerii.

Auditorul poate folosi cereri de confirmare externă pozitivă sau negativă (infirmare) ori o combinaţie între cele două.

Cererea de confirmare externă pozitivă solicită destinatarului să răspundă auditorului în toate cazurile fie prin a menţiona acordul său cu privire la informaţiile furnizate, fie prin a completa informaţiile cu observaţiile sale. De regulă, răspunsul la o cerere de confirmare externă pozitivă este de aşteptat să furnizeze probe de audit credibile. Există riscul, totuşi, ca respondentul să răspundă cererii fără a verifica dacă informaţiile cuprinse în aceasta sunt corecte. De cele mai multe ori, auditorul nu este în măsură să afle dacă s-a întâmplat aşa. Auditorul poate, totuşi, reduce acest risc prin utilizarea unor cereri de confirmare

2 De pildă se urmăreşte confirmarea unui element de sold sau a unor clauze contractuale etc.

97

externă pozitivă care să nu menţioneze valoarea (sau alte informaţii), ci să ceară destinatarului să completeze valoarea sau să furnizeze alte informaţii. Este cea mai credibilă formă a confirmării externe. Pe de altă parte, utilizarea acestui tip de cerere de confirmare cu „spaţiu liber” poate cauza o frecvenţă şi o viteză mai scăzută de răspuns din partea respondenţilor întrucât aceştia trebuie să depună un efort în plus.

Cererea de confirmare externă negativă (infirmare) solicită destinatarului să

răspundă doar în eventualitatea unui dezacord faţă de informaţiile menţionate în cerere. Totuşi, atunci când nu primeşte nici un răspuns la o cerere de confirmare negativă, auditorul rămâne conştient că nu vor exista probe de audit explicite că terţii vizaţi au primit cererile de confirmare şi că au verificat corectitudinea informaţiilor cuprinse în acestea. Aşadar, utilizarea cererilor de confirmare negative de regulă asigură probe de audit mai puţin credibile decât utilizarea cererilor pozitive, iar auditorul are în vedere efectuarea altor teste detaliate în completarea utilizării infirmărilor.

Cererile de infirmare pot fi utilizate pentru a reduce riscul de denaturare semnificativă la un nivel acceptabil atunci când:

- nivelul evaluat al riscului de denaturare semnificativă este mai scăzut; - este implicat un număr mare de solduri mici; - nu este aşteptat un număr substanţial de erori; - auditorul nu are motive să creadă că respondenţii vor ignora aceste cereri. Se poate utiliza o combinaţie între confirmările externe pozitive şi cele

negative. De exemplu, dacă soldul total al creanţelor este alcătuit dintr-un număr mic de solduri mari şi un număr mare de solduri mici, auditorul poate decide că este bine să confirme toate sau un eşantion din soldurile mari prin cereri de confirmare pozitivă şi un eşantion din soldurile mici utilizând cereri de infirmare.

Dacă auditorul intenţionează să confirme anumite solduri sau alte informaţii, iar conducerea îi solicită să nu facă acest lucru, profesionistul trebuie să analizeze dacă există motive întemeiate pentru o astfel de solicitare şi să obţină probe de audit în sprijinul validităţii solicitărilor din partea conducerii.

Pentru a analiza motivele oferite de conducere, auditorul are o atitudine de scepticism profesional şi are în vedere dacă solicitarea are vreo implicaţie privind integritatea conducerii. Practicianul are în vedere dacă restricţia conducerii poate indica posibila existenţă a unor fraude sau erori. Dacă profesionistul consideră că există fraude sau erori, atunci procedurile apelate vor fi afectate în consecinţă.

În situaţia în care auditorul este de acord cu doleanţa conducerii să nu obţină confirmarea externă a unui aspect anume, el trebuie să aplice proceduri alternative pentru a obţine suficiente probe de audit adecvate cu privire la acel aspect.

Dacă practicianul nu acceptă validitatea solicitării conducerii şi este împiedicat de la obţinerea confirmărilor, atunci există o limitare a sferei activităţii auditorului şi acesta trebuie să ia în considerare impactul posibil asupra raportului de audit.

Credibilitatea probelor de audit furnizate de o confirmare este afectată de

caracteristici ale celor ce răspund, respectiv de: competenţa, independenţa, autoritatea de a răspunde, cunoştinţele despre aspectul care se cere a fi confirmat şi obiectivitatea respondentului.

º Din acest motiv, auditorul încearcă să se asigure, acolo unde este posibil, că cererea de confirmare este adresată persoanei competente. De exemplu, pentru a confirma că entitatea a fost scutită de la respectarea unei clauze speciale aferente unui împrumut pe termen lung, auditorul adresează cererea unui reprezentant al creditorului care are cunoştinţe despre scutirea respectivă şi autoritatea de a furniza informaţii.

98

º Totodată, auditorul verifică dacă există posibilitatea ca anumite persoane să nu ofere un răspuns obiectiv sau nepărtinitor la cererea de confirmare. Pot ajunge în atenţia auditorului informaţii despre moralitatea, onestitatea şi capacitatea sau dorinţa de a răspunde a destinatarului cererii. Practicianul ia în considerare efectul unor astfel de informaţii asupra redactării cererii de confirmare şi a evaluării rezultatelor, inclusiv asupra stabilirii eventualei nevoi de proceduri suplimentare de audit. Practicianul are în vedere, de asemenea, dacă există un temei suficient pentru a concluziona că cererea de confirmare a fost trimisă unui respondent de la care auditorul poate aştepta un răspuns care să ofere suficiente probe adecvate de audit. De exemplu, auditorul poate întâlni tranzacţii semnificative neobişnuite la sfârşitul anului care au un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare, tranzacţiile fiind încheiate cu o terţă-parte care este economic dependentă de entitate. În astfel de circumstanţe, auditorul verifică dacă terţa-parte poate fi motivată să ofere un răspuns inexact.

Auditorul trebuie să aplice proceduri alternative atunci când nu primeşte nici

un răspuns la o cerere de confirmare externă pozitivă. Procedurile de audit alternative trebuie să fie de aşa natură încât să furnizeze probele de audit, despre aserţiunile verificate, pe care cererea de confirmare a fost menită să le ofere.

Dacă nu primeşte nici un răspuns la solicitarea pozitivă de informaţii, auditorul contactează de regulă destinatarul cererii pentru a obţine un răspuns. În situaţia în care auditorul nu poate obţine un răspuns nici ca urmare a acestei acţiuni, utilizează proceduri de audit alternative. Natura procedurilor alternative variază în funcţie de contul şi aserţiunea în cauză.

º La auditarea creanţelor, procedurile alternative pot include examinarea încasărilor ulterioare, examinarea documentelor de expediţie sau alte documente referitoare la clienţi care să aducă probe de audit pentru aserţiunea privind existenţa şi realizarea testelor de independenţă a exerciţiilor asupra vânzărilor care să aducă probe de audit pentru aserţiunea privind exhaustivitatea.

º Cu ocazia examinării datoriilor comerciale, procedurile alternative de audit pot include examinarea plăţilor ulterioare sau a corespondenţei cu terţii, care să aducă probe de audit pentru aserţiunea privind existenţa şi examinarea altor evidenţe, cum ar fi procesele de recepţie a bunurilor sau a comenzilor de cumpărare, care să aducă probe de audit pentru afirmaţia privind exhaustivitatea.

Auditorul are în vedere dacă există vreun indiciu că respectivele confirmări

externe primite ar putea să nu fie credibile. Auditorul ia în considerare autenticitatea răspunsului şi efectuează teste pentru a risipi orice îndoială.

º Auditorul poate alege să verifice sursa şi conţinutul unui răspuns printr-o convorbire telefonică cu pretinsul expeditor al răspunsului. În plus, auditorul solicită pretinsului expeditor să-i trimită lui direct confirmarea în original.

º Cu o utilizare din ce în ce mai răspândită a tehnologiei, auditorul ia în considerare validitatea sursei răspunsurilor primite în format electronic (de exemplu, fax sau e-mail). Se pot avea în vedere atât apelări telefonice directe, cât şi solicitări ale documentelor în original.

º Confirmările verbale sunt transpuse în documentele de lucru. Dacă informaţiile din confirmările verbale sunt semnificative, auditorul cere părţilor implicate să-i trimită lui, în mod direct, confirmări scrise ale informaţiilor respective.

Auditorul ia în considerare cauzele şi frecvenţa excepţiilor raportate de

respondenţi. O excepţie poate indica o denaturare a evidenţelor entităţii, caz în care, auditorul stabileşte motivele denaturării şi verifică dacă aceasta are un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. Dacă o excepţie indică o denaturare, auditorul reconsideră natura, timpul şi întinderea procedurilor de audit necesare a

99

oferi probele de audit căutate. Nu se consideră o eroare situaţia în care răspunsul clientului este diferit ca urmare a decalajului de timp în care se operează în evidenţele partenerilor de afaceri sau alte cauze de formă. În acest caz, răspunsul primit se reconciliază cu evidenţele entităţii auditate. Spre ilustrare, o plată efectuată de debitor pe 31 decembrie, care a ajuns în contul clientului de audit şi a fost reflectată în evidenţe pe 03 ianuarie etc.

Auditorul trebuie să evalueze dacă rezultatele procesului de confirmare externă împreună cu rezultatele celorlalte proceduri de audit aplicate, generează probe de audit suficiente şi adecvate privind afirmaţia auditată din situaţiile financiare.

Dacă auditorul formulează concluzia că procesul de confirmare şi procedurile alternative nu au generat suficiente probe privind o aserţiune, el trebuie să efectueze noi proceduri de audit pentru a obţine suficiente probe adecvate. Pentru formularea concluziei, auditorul ia în considerare:

- credibilitatea confirmărilor şi procedurilor alternative de audit; - natura excepţiilor, inclusiv implicaţiile, atât cantitative cât şi calitative ale

acelor excepţii; - probele oferite de alte proceduri de audit. Pe baza acestei evaluări, profesionistul stabileşte dacă sunt necesare proceduri

de audit suplimentare pentru a obţine suficiente probe de audit. Dacă auditorul utilizează confirmări pentru o dată anterioară datei

bilanţului pentru a obţine probe în sprijinul unei aserţiuni, acesta va obţine suficiente probe că tranzacţiile relevante pentru aserţiunea respectivă din perioada intervenită nu au fost semnificativ denaturate. În funcţie de riscul estimat de denaturare semnificativă, practicianul poate hotărî să confirme soldurile la o altă dată decât cea de închidere a perioadei, de exemplu atunci când auditul urmează a fi finalizat la puţin timp după data bilanţului. Ca în cazul tuturor lucrurilor făcute înainte de finele anului, auditorul ia în considerare nevoia de a obţine şi alte probe de audit referitoare la restul perioadei.

7.3. Investigaţia privind litigiile şi revendicările Litigiile şi revendicările care implică o entitate pot avea un efect semnificativ

asupra situaţiilor financiare. Acest efect poate fi reprezentat de: descrierea pur şi simplu a aspectelor referitoare la diferendele juridice în care entitatea este implicată; constituirea provizioanelor pentru evenimente de acest gen la care s-au acumulat elementele necesare recunoaşterii în contabilitate; ajustarea valorii unor active care se află în relaţie directă cu demersurile juridice întreprinse de entitate. În consecinţă, auditorul va fi nevoit să examineze aspectele referitoare la aceste aspecte.

Într-o primă faza, practicianul trebuie să efectueze procedurile necesare pentru a deveni conştient de orice revendicare sau litigiu care implică entitatea şi care poate avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. Aceste proceduri trebuie să includă:

- efectuarea unei investigări adecvate a conducerii incluzând obţinerea de declaraţii;

- revizuirea proceselor-verbale încheiate la şedinţele consiliului de administraţie şi a corespondenţei purtate cu avocaţii entităţii auditate;

- examinarea conturilor de cheltuieli cu taxe de timbru, judiciare şi altele; - utilizarea oricărei informaţii obţinute privind afacerile entităţii, incluzând

informaţii obţinute din discuţiile cu propriul departament juridic.

100

Atunci când au fost identificate litigii şi revendicări sau atunci când auditorul crede că ele pot exista, acesta trebuie să stabilească o comunicare directă cu

avocaţii entităţii. O asemenea comunicare va ajuta la obţinerea de probe de audit adecvate şi suficiente pentru a clarifica dacă litigiile şi revendicările potenţiale semnificative sunt cunoscute şi dacă estimările conducerii privind implicaţiile financiare, inclusiv costurile aferente, sunt credibile.

Scrisoarea care trebuie întocmită de conducerea entităţii şi trimisă de auditor, trebuie să ceară avocatului să comunice direct cu auditorul. Atunci când este puţin probabil că avocatul va răspunde unei investigaţii cu caracter general, în mod obişnuit scrisoarea trebuie să specifice următoarele:

- o listă de litigii şi revendicări; - evaluarea de către conducere a rezultatului litigiilor şi revendicărilor, precum

şi estimarea implicaţiilor financiare; - o cerere prin care avocatul să confirme rezonabilitatea evaluărilor conducerii

şi care să-i ofere în continuare informaţii auditorului (dacă lista litigiilor şi revendicărilor este considerată de către avocat a fi incompletă sau incorectă).

Auditorul trebuie să considere situaţia problemelor juridice până la data raportului de audit. În unele cazuri, auditorul poate avea nevoie de informaţii actualizate de la avocaţi.

În anumite circumstanţe, de exemplu, acolo unde problemele sunt complexe sau există neînţelegeri între conducere şi avocat, poate fi necesar ca auditorul să se întâlnească cu avocatul şi să discute despre rezultatul probabil al litigiilor şi revendicărilor. Aceste întâlniri trebuie să aibă loc cu acordul conducerii şi de preferat în prezenţa unui reprezentant al acesteia.

În cazul în care conducerea refuză să-i dea auditorului permisiunea de a

comunica cu avocaţii entităţii, acest fapt va fi considerat o limitare a activităţii şi va conduce în mod obişnuit la o opinie calificată sau la imposibilitatea de a exprima o opinie. Acolo unde un avocat refuză să răspundă într-o manieră adecvată şi auditorul se află în imposibilitatea de a obţine probe de audit suficiente prin aplicarea procedurilor alternative, auditorul trebuie să considere dacă acest fapt reprezintă o limitare a ariei de aplicabilitate care poate conduce la o opinie calificată sau la imposibilitatea de a exprima o opinie.

7.4. Evaluarea şi prezentarea investiţiilor pe termen lung

Atunci când investiţiile pe termen lung sunt semnificative pentru situaţiile

financiare, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente în

ceea ce priveşte evaluarea şi prezentarea lor. Procedurile de audit privind investiţiile pe termen lung includ, cel puţin: - considerarea de probe privind abilitatea entităţii de a continua să păstreze

investiţiile pe termen lung, - discutarea problemelor privind păstrarea şi evoluţia în continuare cu

conducerea entităţii, - obţinerea unei declaraţii scrise în legătură cu efectul acestora. Alte proceduri vor include, în mod obişnuit, considerarea situaţiilor financiare

conexe3 şi a altor informaţii, cum ar fi cotaţiile pe piaţă, care oferă informaţii privind valoarea acestora, şi compararea acestor valori cu valoarea contabilă a investiţiilor până la data raportului auditorului.

Dacă aceste valori nu depăşesc valorile contabile, auditorul trebuie să considere dacă este necesară o reducere a valorii contabile a acestora. Dacă nu 3 Emise de entitatea la care se deţin participaţii.

101

este sigur că valoarea contabilă va fi recuperată, auditorul trebuie să aibă în vedere dacă au fost efectuate ajustările şi/sau prezentările de informaţii adecvate.

REZUMATUL UNITĂŢII DE STUDIU

În misiunea sa, auditorul utilizează şi tehnici specifice de obţinere a probelor de audit care fac referire la: participarea la inventarierea stocurilor, confirmarea externă, investigaţia privind litigiile şi revendicările, evaluarea şi prezentarea investiţiilor pe termen lung. Prin confirmarea externă nu se înţelege doar utilizarea extrasului de cont pe care îl remitem clienţilor sau furnizorilor, ci ea trebuie interpretată mai mult ca o solicitare de informaţii şi nu neapărat ca o confirmare a unui sold. Aceste informaţii pot fi solicitate băncilor, terţilor, brokerilor de valori mobiliare şi, nu în ultimul rând, clienţilor şi furnizorilor

TESTE DE AUTOEVALUARE Test descriptiv-creativ

1. Enumeraţi tehnicile specifice de obţinere a probelor de audit. Răspuns:

2. Ce reprezintă confirmarea externă, ca tehnică specifică de audit? Răspuns:

3. Relevaţi ce presupune investigaţia privind litigiile şi revendicările.

Răspuns: 4. Care sunt principalele proceduri de audit privind evaluarea şi prezentarea

investiţiilor pe termen lung? Răspuns:

RĂSPUNSURI ȘI COMENTARII PENTRU TESTELE DE

AUTOEVALUARE

Test descriptiv-creativ

1. Tehnicile specifice utilizate de auditorii financiari pentru obţinerea probelor de audit

sunt următoarele: participarea la inventarierea stocurilor; confirmări externe;

investigaţia privind litigiile şi revendicările; evaluarea şi prezentarea investiţiilor pe

termen lung .

102

BIBLIOGAFIE

� CAFR – Ghid privind auditul calităţii, Editura IRECSON, Bucureşti, 2011; � Colecţia revistei Audit financiar, Editura CAFR, Bucureşti, 2007-2014; � Dănescu, T. – Proceduri şi tehnici de audit financiar, Editura Irecsson, Bucureşti,

2007; � Domnişoru S. – Audit statutar şi comunicare financiară, vol. 1, Editura

Economica, Bucureşti, 2011; � IFAC şi CAFR – Audit financiar 2006, Editura Irecsson, Bucureşti, 2007; � Rusovici, A. şi colab. – Manager în misiunea de audit, Editura Monitorul Oficial,

Bucureşti, 2008; � Toma, M. – Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura

CECCAR, Bucureşti, 2002.