Specializarea: Contabilitate i Informatic de Gestiune Anul III ID Anul universitar: 2010/2011

CONTROL I AUDIT INTERNSUPORT DE CURS

Lect. dr. Ionela - Corina CHERSAN

IAI 2011

CUPRINSCAPITOLUL 1. BAZELE TEORETICE ALE CONTROLULUI ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR. 3 CONTROL I AUDIT....................................................................................................................................................................1 INTERN...........................................................................................................................................................................................1Capitolul 1. Bazele teoretice ale controlului economic, financiar i..........................................................................................................3 gestionar....................................................................................................................................................................................................3

1.1. DEFINIREA NOIUNII DE CONTROL......................................................................................................................................................3 1.2. ROLUL CONTROLULUI N CONDUCEREA ACTIVITILOR ECONOMICE...........................................................................................................4 1.3.CONDIIILE PE CARE TREBUIE S LE NDEPLINEASC UN BUN SISTEM DE CONTROL........................................................................................7 1.4.FUNCIILE CONTROLULUI ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR.................................................................................................................8 1.5. CLASIFICAREA FORMELOR DE CONTROL...............................................................................................................................................9Capitolul 2. Organizarea controlului economic, financiar i gestionar...................................................................................................11

2.2. PRINCIPIILE CE STAU LA BAZA ORGANIZRII UNITARE A CONTROLULUI....................................................................................................12 2.3. STRUCTURA ORGANIZATORIC I FUNCIONAL A SISTEMULUI DE CONTROL DIN ROMNIA.........................................................................13 2.3.1. CONTROLUL ECONOMIC L FINANCIAR EXERCITAT DE STAT................................................................................................................13 2.3.2. CONTROLUL INTERN AL UNITILOR PATRIMONIALE.........................................................................................................................50 2.3.3. CONTROLUL EXTERN INDEPENDENT SAU NEUTRU.............................................................................................................................57 2.3.4. ALTE FORME DE CONTROL ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR.........................................................................................................58 Capitolul 3. Metode i metodologii de control.............................................................................................................................603.1.Consideraii general-teoretice asupra metodei i metodologiilor de control......................................................................................60 3.2.Metode i tehnici utilizate n controlul economic, financiar i gestionar............................................................................................60 3.2.1. Metode i tehnici specifice controlului...........................................................................................................................................61

C.UTILIZAREA DE MIJLOACE PROPRII DE CONSEMNARE I CONFIRMARE A CONSTATRILOR.................................................................................633.2.2. Metode i procedee comune utilizate n controlul economic, financiar i gestionar.......................................................................64 3.3 Metodologii de control.......................................................................................................................................................................65 3.3.1. Metodologiile de planificare a controlului.....................................................................................................................................65 3.3.2. Metodologii de exercitare a controlului economic, financiar i gestionar......................................................................................67

A. METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR PREVENTIV....................................................................................................67 B. METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI ULTERIOR.....................................................................................................................70F)

CONTROLUL NDEPLINIRII MSURILOR STABILITE PE BAZA CONCLUZIILOR REZULTATE DIN ACIUNEA DE VERIFICARE...........................................75

Capitolul 4. Controlul administrrii i al integritii patrimoniului public.............................................................................75 i privat...........................................................................................................................................................................................754.1.Aspecte generale ale aprrii i consolidrii proprietii publice i private......................................................................................75 4.2.Controlul msurilor de prevenire a pgubirii patrimoniului public i privat.....................................................................................76 4.2.1. Controlul organizrii i exercitrii formelor proprii de control.....................................................................................................76 4.2.2. Controlul msurilor de bun gospodrire a patrimoniului.............................................................................................................76

C. N SFRIT, ORGANIZAREA PAZEI I ASIGURAREA SECURITII VALORILOR MATERIALE I BNETI...................................................................774.2.3. Controlul respectrii condiiilor de ncadrare a gestionarilor i de constituire a garaniilor materiale........................................79 4.2.4. Controlul organizrii i conducerii corecte a evidenei patrimoniului...........................................................................................82 4.3. Controlul efectiv al integritii patrimoniului....................................................................................................................................83 4.3.1. Rolul inventarierii patrimoniului....................................................................................................................................................83 4.3.2. Periodicitatea operaiunilor de inventariere..................................................................................................................................85 4.3.3. Pregtirea operaiunilor de inventariere........................................................................................................................................86 4.3.4. Msuri organizatorice ce preced inventarierea propriu-zis..........................................................................................................88 4.3.5. Efectuarea inventarierii propriu-zise..............................................................................................................................................90 4.3.6. Tehnici specifice de inventariere a diferitelor elemente patrimoniale............................................................................................93

A. INVENTARIEREA ACTIVELOR IMOBILIZATE I A IMOBILIZRILOR N CURS DE EXECUIE..................................................................................93

2

B. INVENTARIEREA STOCURILOR DE VALORI MATERIALE..............................................................................................................................94 C. INVENTARIEREA STOCURILOR DE PRODUSE I PRODUCIE N CURS.............................................................................................................96 D. INVENTARIEREA STOCURILOR DE MRFURI I AMBALAJE DIN GESTIUNILE COMERCIALE..................................................................................97 E. INVENTARIEREA MIJLOACELOR BNETI I A CELORLALTE VALORI GESTIONATE N CASIERIE...........................................................................99 F. INVENTARIEREA DISPONIBILITILOR DIN CONTURILE LA BNCI I A DECONTRILOR CU TERII.....................................................................1004.3.7. Stabilirea rezultatelor inventarierii..............................................................................................................................................100 4.4 Rolul controlului n aprarea i consolidarea patrimoniului public i privat...................................................................................103 4.4.1. Stabilirea pagubelor suferite de agenii economici sau de alte uniti patrimoniale....................................................................103

A. CONSTATAREA PAGUBELOR I CONSEMNAREA LOR...............................................................................................................................103 B. EVALUAREA PREJUDICIILOR PROVOCATE AVUTULUI PUBLIC SAU PRIVAT...................................................................................................104 C. COMPENSAREA MINUSURILOR CU PLUSURILE DE INVENTAR....................................................................................................................106 D. CALCULUL I ACORDAREA SCZMINTELOR NORMALE (NATURALE)........................................................................................................1074.4.2. Stabilirea rspunderilor pentru administrarea patrimoniului i pentru pagubele provocate avutului public i privat.................107

A. RSPUNDEREA DISCIPLINAR...........................................................................................................................................................108 B. RSPUNDEREA CONTRAVENIONAL.................................................................................................................................................109 C. RSPUNDEREA PATRIMONIAL.........................................................................................................................................................111 D.RSPUNDEREA CIVIL.....................................................................................................................................................................113 E.RSPUNDEREA PENAL....................................................................................................................................................................113FURTUL;...........................................................................................................................................................................................113 NELCIUNEA;..................................................................................................................................................................................114 SPECULA...........................................................................................................................................................................................114 FALSUL INTELECTUAL;.........................................................................................................................................................................114 UZUL DE FALS....................................................................................................................................................................................114 ABUZUL N SERVICIU;..........................................................................................................................................................................114 NEGLIJENA N SERVICIU......................................................................................................................................................................114

4.4.3. Stabilirea i controlul msurilor de recuperare a pagubelor........................................................................................................115

Capitolul 5. Auditul intern.........................................................................................................................................................1175.1. Auditul intern - standardizri actuale..............................................................................................................................................117 5.2. Auditul intern la instituiile publice.................................................................................................................................................119 5.2.1. Organizarea auditului intern........................................................................................................................................................120 5.2.2. Normele aplicabile compartimentului de audit intren i auditorilor interni.................................................................................122 5.2.3. Etapele unei misiuni de audit intern ntr-o instituie public........................................................................................................127 Bibliografie selectiv..............................................................................................................................................................................138

Capitolul 1. Bazele teoretice ale controlului economic, financiar i gestionar1.1. Definirea noiunii de controln epoca modern controlul dobndete o nsemntate deosebit, fiind exercitat n virtutea dreptului inalienabil al societii de a-i apra interesele sale generale, fundamentale. Prin intermediul controlului societatea i manifest exigenele ei, omolognd numai acele activiti i practici economice sau de alt natur care sunt n concordan cu normele generale de comportament social, cu obiectivele i programele sale prioritare i numai acele rezultate care ndreptesc eforturile depuse.

3

ntr-o manier foarte simpl, controlul ar putea fi definit prin aprecierea conformitii cu o norm, un standard, un model. ntr-o accepiune mult mai larg, controlul reprezint o activitate specific uman (ceea ce vrea s nsemne c se desfoar n mod contient i urmrete ntotdeauna un scop), care const n verificarea i analiza permanent, periodic sau inopinat a unor procese, fenomene, operaii, informaii, rezultate dintrun domeniu sau sector oarecare, n scopul prentmpinrii i lichidrii eventualelor neajunsuri. Controlul asigur cunoaterea temeinic i detaliat a realitilor economico-sociale, dar nu se poate limita la att. El trebuie s fac judeci de valoare sau de conformitate, interpretnd strile de lucruri sau realitile constatate printr-o raportare continu a acestora la obiectivele de atins, normele fixate anticipat sau regulile de desfurare prestabilite. n felul acesta controlul face posibil determinarea abaterilor nregistrate, stabilind semnificaia i implicaiile lor, cauzele care le-au generat i msurile ce se impun pentru evitarea repetrii lor n viitor. Din cele de mai sus desprindem concluzia c activitatea de control presupune cel puin trei elemente eseniale1: cunoatere, constatare, comparare, respectiv cunoaterea strilor de lucruri ideale, constatarea realitilor practice i compararea (confruntarea) acestora. n unele situaii pot interveni anumite tolerane, care trebuie judecate n context, iar concluziile (inerente oricrui raionament logic) finalizeaz aciunile de control. De altfel, literatura de specialitate2 definete aceast activitate printr-o suit de cinci operaiuni, etape sau faze, care dau modelul general al aciunilor de control, model aplicabil n toate ocaziile, indiferent de coninutul sau natura verificrii efectuate. n sintez, etapele ce compun modelul general al controlului se prezint astfel: a. Stabilirea situaiei ideale (care ar trebui s existe sau "de dorit"), lucru care se realizeaz pe baza programelor, planurilor, normelor sau normativelor, sarcinilor concrete, devizelor, modelelor, organigramelor, liniilor directoare, criteriilor de rezolvare, previziunilor etc.; b. Precizarea toleranelor admise, adic a devierilor sau abaterilor maxime de la situaia ideal, care sunt permise n desfurarea activitii i care trebuie cunoscute anticipat; c. Determinarea situaiei reale, existent la un moment dat sau rezultat dup executarea integral a sarcinilor, constatat direct sau indirect de ctre organele de control; d. Confruntarea celor dou situaii (ideal i real) i stabilirea abaterilor sau a diferenelor dintre ele; se vor avea n vedere aici i eventualele tolerane admise; e. Formularea concluziilor ce se desprind din aciunea de control; este vorba n primul rnd de interpretarea abaterilor i de precizarea semnificaiei lor, dar poate cuprinde i propunerea sau adoptarea msurilor ce se impun. Evident, finalizarea oricrui control se realizeaz prin stabilirea unor msuri care vizeaz nlturarea strilor de lucruri neconforme i perfecionarea activitilor viitoare. Dar, asemenea msuri sunt adesea de competena altor organe, putnd depi cadrul propriu-zis al aciunilor de control.

1.2. Rolul controlului n conducerea activitilor economiceControlul are o sfer de aciune aproape nelimitat, fiind implicat n toate activitile umane organizate. El se manifest ca un atribut de baz al conducerii, contribuind la armonizarea aciunilor individuale, la asamblarea acestora ntr-un tot organic i unitar. Rolul controlului n conducerea activitilor economico-sociale este mai uor de apreciat dac privim lucrurile n mod sistemic. Este cunoscut faptul c, n viziunea lor cibernetic, activitile economico-sociale, au o desfurare ciclic, ncepnd cu definirea scopului sau obiectivelor de atins, alegerea mijloacelor i metodelor de lucru, organizarea i desfurarea muncii, ncheindu-se cu evaluarea efectului obinut. Prin compararea efectului cu scopul propus se stabilesc parametrii i modalitile de reglare sau de autoreglare a sistemului vezi fig. nr. 2, pe care o prezentm n paragraful urmtor. Intervenia controlului se manifest n toate etapele proiectrii, organizrii i desfurrii activitilor economico-sociale, dar mai ales n faza final, cnd rezultatele obinute (concepute ca realiti concrete) trebuie raportate la scop (adic la situaia care ar trebui s existe, denumit generic "situaie ideal" sau

1Pe care specialitii le recunosc simbolic prin "cei 3 c" sau i mai simplu prin "ccc". 2M. Vaes, Le contrle dans l'entreprise, Ed.Dunod, Paris, 1964, pp. 48 - 49.

4

"situaie de dorit"). Cu aceast ocazie controlul stabilete nu numai abaterile nregistrate, dar i cile de remediere a lor. Ori de cte ori scopul urmrit a fost atins numai parial sau ntr-un mod nesatisfctor, controlul trage concluzia c mijloacele, metodele sau organizarea activitii sunt insuficiente ori inadecvate i intervine cu msuri de corecie. n domeniul economic, controlul vizeaz n principal cele trei laturi de baz (eseniale) ale activitilor ce se desfoar n unitile patrimoniale: latura tehnic sau profesional (care se refer la specificul sau coninutul propriu-zis al activitii); latura economic (legat de ansamblul mijloacelor antrenate n realizarea respectivei activiti); latura financiar (care vizeaz procurarea resurselor, eficiena muncii i rezultatele obinute). Corespunztor acestor trei laturi, vom avea un control tehnic, un control economic i un control financiar, ale cror sarcini de baz vizeaz msurarea cu discernmnt a eforturilor i efectelor, prevenirea dezechilibrelor i aprecierea realist a strilor calitative. Controlul tehnic are n vedere cu prioritate aspectele tehnologice ale proceselor de producie i de circulaie, proprietile fizice i chimice ale bunurilor i caracteristicile sau parametrii mijloacelor ce particip la desfurarea unei activiti. El se exercit de cadre sau organe specializate, n mprejurri cum sunt: recepionarea materialelor, utilajelor sau mrfurilor aprovizionate; obinerea unor produse sau semifabricate din producie proprie; terminarea unor operaiuni, procese, lucrri sau unor faze ale acestora. Mai pot fi asimilate aici controlul unor proiecte sau documentaii, urmrirea pe parcurs a desfurrii proceselor tehnologice, asistena tehnic de specialitate. Aspectele tehnice sau profesionale au nenumrate legturi, directe i indirecte, cu activitatea economic i financiar a unitilor patrimoniale, astfel nct controlul lor mbrac adesea un caracter combinat sau mixt, de factur tehnico-economic, nelegnd prin aceasta c el urmrete concomitent i influenele sau implicaiile economico-financiare ale fenomenelor tehnice verificate. Controlul economic urmrete n principal activitatea de producie i cea gestionar a agenilor economici, modul de gospodrire i utilizare a resurselor materiale i umane, realizarea integral i la timp a obiectivelor propuse. intr sub incidena acestui control modul de utilizare (complet i raional) a bazei tehnice, organizarea muncii i productivitatea acesteia, nivelul i structura costurilor, specializarea unitilor sau subunitilor economice i raporturile lor de cooperare, respectarea angajamentelor economice i a disciplinei contractuale. La nivelul macroeconomic, un asemenea control poate viza ndeplinirea programelor naionale de dezvoltare economico-social sau respectarea proporiilor, nivelurilor i ritmurilor de dezvoltare a diferitelor ramuri i subramuri n cadrul politicii de stabilizare economic structural. Controlul financiar acioneaz n sfera relaiilor financiare, fiscale i de credit, urmrind cu prioritate constituirea i utilizarea fondurilor la toate nivelurile economiei naionale i asigurarea unei eficiene maxime. La nivelul unitilor patrimoniale, controlul financiar urmrete, ntre altele: elaborarea bugetelor de venituri i cheltuieli i execuia acestora; rentabilizarea tuturor activitilor, produselor si sectoarelor; sporirea acumulrilor bneti i asigurarea capacitii de plat; creterea resurselor proprii de finanare; integritatea patrimoniului, prevenirea, descoperirea i recuperarea pagubelor suferite; lichidarea cheltuielilor supradimensionate i stoparea cazurilor de risip; respectarea disciplinei financiare i fiscale. Dar controlul financiar nu se rezum la ceea ce se petrece n ntreprindere i nu se limiteaz la perimetrul acesteia. El vizeaz, n egal msur, relaiile financiare ale unitilor patrimoniale cu exteriorul, cu mediul economic, administrativ i social n care acestea i desfoar activitatea. Vom include aici obligaiile financiare i fiscale ale ntreprinderilor i instituiilor, raporturile lor cu organismele de asigurare i protecie social, eventualele subvenii primite i chiar (dac ne este permis s form un pic nota) relaiile de creditare i alte operaiuni efectuate prin bnci. consideraiile de mai sus ne conduc la ideea c n economia noastr naional se exercit de fapt i de drept un control economic-financiar care cumuleaz att prerogativele controlului economic, ct i pe cele ale controlului financiar. Mai mult dect att, sfera de cuprindere a controlului economic, financiar i gestionar depete adesea perimetrul micrilor de valori i al relaiilor economice exprimate n bani; multe aciuni de control au n vedere aspecte tehnico- economice, sociale sau administrative, precum i raporturile economico-juridice ale unitilor de orice tip. n asemenea cazuri controlul utilizeaz forme i procedee ale controlului tehnic, metode socio-statistice i analize comparative, folosind n procesul conducerii pentru orientarea strategic i tactic sau pentru realizarea unor obiective de ordin calitativ.5

n sfera de cuprindere a controlului economic, financiar i gestionar cteva module se particularizeaz n mod distinct. Astfel, un loc important l ocup controlul gestionar, care urmrete n principal asigurarea integritii valorilor corporale i a celor de trezorerie aflate n administrarea operativ a unitilor economico-sociale i utilizarea acestor valori n conformitate cu interesele proprii, dar i cu normele legale n vigoare. Sarcina principal a controlului gestionar este de a prentmpina producerea unor fenomene negative i de a preveni pgubirea avutului public i privat, dar nu se reduce la asta. Atunci cnd msurile preventive nu sunt destul de eficiente, controlul gestionar intervine cu promptitudine pentru identificarea abaterilor, pentru descoperirea i evaluarea prejudiciilor provocate agenilor economici, pentru stabilirea i urmrirea msurilor de recuperare a pagubelor. Controlul gestionar este o component de baz a controlului propriu exercitat n cadrul unitilor patrimoniale i, prin urmare, rolul su n conducerea gestiunilor economice se ncadreaz n modelul prezentat de noi n fig. nr. 2.

Fig. nr. 2. - Rolul controlului intern n conducerea i gestiunea ntreprinderii

n cazul particular al gestiunilor publice (regii autonome, instituii de stat, uniti administrativteritoriale), controlul gestionar propriu este dublat de controlul din partea statului efectuat de ctre Curtea de Conturi i Camerele sale de conturi judeene, singurele organisme abilitate de lege s dea certifice acurateea i veridicitatea datelor din conturile de execuie verificate. Dar, acest control (dei se realizeaz prin mijloace i metode contabile) este un control de esen financiar, iar Curtea de Conturi este recunoscut ca fiind instituia suprem de audit din Romnia. Ea acioneaz ntr-o manier asemntoare cu cea a altor organisme de control financiar ale statului, cum sunt de exemplu Inspecia fiscal i Garda financiar, urmrind n principal respectarea de ctre agenii economici i instituiile publice a prevederilor legale din domeniul economic, financiar i fiscal. De altfel, controlul exercitat de stat reprezint un modul distinct n cadrul controlului economic, financiar i gestionar (conceput ca sistem), integrat n conducerea administrativ a societii, ceea ce nseamn c rolul lui trebuie reprezentat dup un model distinct, aa cum se poate vedea n fig.nr. 3.

6

Fig. nr. 3. - Rolul controlului exercitat de stat n organizarea i conducerea administrativ a vieii economice

ntr-o accepiune mai larg, sfera de cuprindere a controlului economic, financiar i gestionar poate include i activitatea de expertiz contabil, conceput ca o treapt calitativ superioar a controlului propriu-zis, legat de valorificarea valenelor decizionale i probatorii ale contabilitii i marcat de exigene calitative sporite. n cele mai multe cazuri expertiza contabil vine s ateste sau s infirme, de pe poziiile unei nalte competene profesionale, constatrile sau concluziile organelor de control economic financiar i ndeosebi ale celor de control gestionar. n condiiile economiei de pia i ale evoluiei contemporane a sistemului economic mondial, expertiza contabil, asociat cu alte forme de verificare de aceeai esen, se realizeaz, n principal, sub forma unui control independent care are ca obiectiv de baz examinarea profesional a informaiilor contabil-financiare destinate unor teri utilizatori. Rolul acestei examinri este acela de a exprima o opinie competent i motivat cu privire la calitatea respectivelor informaii (n cazul auditului financiar), sau cu privire la nelesul pe care acestea l conin (n cazul celorlalte tipuri de expertize contabile). Principala form a controlului independent sau neutru se regsete n noiunea modern de audit financiar i rolul acestui tip de control este s garanteze pentru teri integritatea (respectiv regularitatea, sinceritatea i fidelitatea) datelor contabile fcute public de fiecare agent economic. 1.3. Condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un bun sistem de control Pentru a rspunde multiplelor cerine de ordin economic, juridic i social, controlul economic, financiar i gestionar, conceput ca sistem, trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: a. n primul rnd trebuie s aib un caracter unitar, fundamentat pe o concepie clar cu privire la coninutul, organizarea i metodologiile sale. Caracterul unitar nltur posibilitatea unor paralelisme sau suprapuneri n munca de control, dar i riscul omiterii unor sectoare, obiective sau laturi ale activitilor economice. Asta implic o bun organizare a muncii, cunoaterea temeinic a formelor i metodelor de control, respectarea riguroas a periodicitii controlului, fr a exclude intervenia unor aciuni inopinate care s surprind realitatea fenomenelor la un anumit moment dat. b. n al doilea rnd, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s fie multilateral i sistematic, cuprinznd toate laturile activitilor economice, fiecare organism sau form de control avnd precis delimitate atribuiile i competenele lor. c. Pe de alt parte, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s aib un profund caracter democratic, nelegnd prin aceasta c el trebuie s fie exercitat de o reea larg de organe i cu participarea unor efective mari de specialiti n domeniul economic i mai ales n cel contabil, financiar i fiscal.

7

d. n egal msur controlul economic, financiar i gestionar trebuie s se caracterizeze prin operativitate i promptitudine; pentru a avea eficiena scontat, orice aciune de control trebuie declanat la momentul potrivit i desfurat ntr-un timp ct mai scurt pentru a nu stingheri activitile controlate i pentru a nu permite acoperirea formal a deficienelor existente. e. n condiiile unui stat de drept controlul economic, financiar i gestionar trebuie s ndeplineasc i un rol educativ, determinndu-i pe protagonitii vieii economice s respecte legile rii, s ocroteasc avutul public i privat, s asigure protecia consumatorului i s nu recurg la mijloace de concuren neloial. f. n sfrit, dar nu n ultimul rnd, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s aib un caracter constructiv, concretizat n obligarea organelor de control s sprijine, n calitatea lor de specialiti, unitile i activitile controlate, indicndu-le cile legale de urmat pentru prevenirea, identificarea i lichidarea propriilor neajunsuri. Un asemenea demers are la baz obiectivitatea i principialitatea examinrii problemelor i deriv din raiunea c nimeni nu este ndreptit s aduc vtmri inutile agenilor economici i reprezentanilor lor.

1.4.

Funciile controlului economic, financiar i gestionar

Ca atribut al conducerii, controlul economic, financiar i gestionar asigur ndeplinirea unor funcii specifice. De altfel, nsi esena controlului rezid n coninutul i structura funciilor sale. Avem n vedere, n principal, cinci asemenea funcii, dup cum urmeaz: a. Mai nti, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete o funcie de prevenire (preventiv), care se materializeaz n prentmpinarea producerii unor deficiene sau nclcri ale disciplinei economice i financiare. Lucrul acesta este posibil prin identificarea din timp a factorilor sau a cauzelor generatoare de rezultate negative i contracararea lor prin msuri sau contramsuri preliminare. n economia rii noastre, funcia de prevenire se realizeaz prin toate formele de control, dar mai ales prin controlul financiar preventiv, care este o form instituionalizat de control. b. n al doilea rnd, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete n economia produciei i o funcie de reglare, n sensul c urmrete coordonarea i sincronizarea aciunilor individuale, adaptarea continu a mijloacelor i metodelor de lucru, astfel nct rezultatele obinute s fie ct mai apropiate de sarcinile propuse sau de obiectivele stabilite anticipat. Este cunoscut faptul c activitatea de conducere presupune cunoaterea realitilor i adoptarea unor decizii eficiente. Urmrind continuu stadiul realizrilor i abaterile nregistrate, controlul este n msur s contribuie la reglarea sau autoreglarea activitilor economico-sociale, prin aciuni de conducere operativ. c. Atunci cnd abaterile de la normele prestabilite depesc toleranele admise, cnd efectul util este departe de scopul propus, cnd se ncalc principiile generale ale strategiei ori tacticii economice, sau cnd metodele i mijloacele utilizate sunt total neadecvate, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete o funcie de corectare (corectiv), indicnd conducerii erorile comise, mrimea sau gravitatea acestora i cile de nlturare a lor. Spre deosebire de funcia de reglare, care acioneaz pe toat durata desfurrii unei activiti i se realizeaz prin adaptarea continu a deciziilor conducerii, funcia corectiv intervine, de regul, la ncheierea unor etape, cicluri sau faze i se manifest prin nlocuirea total a deciziei iniiale. Deciziile de corectare sunt de fapt decizii noi, avnd o fundamentare mai realist, i pot interveni att n faza de proiectare, ct i n faza de execuie. Mai mult dect att, misiunea controlului nu se consider ncheiat n momentul adoptrii deciziilor de corectare; el trebuie s vegheze la corelarea acestora cu celelalte decizii ale conducerii, s urmreasc modul n care au fost comunicate, nelese i aplicate n practic. d. n condiiile economiei de pia, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete i o funcie de atestare-certificare, localizat ndeosebi la nivelul auditului financiar, a crui principal misiune este s certifice situaiile financiare anuale ale agenilor economici, atestnd ca acestea dau o imagine fidel, clar i complet a poziiei financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat. e. n sfrit, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete i o funcie de prevedere (previzional), concretizat n descifrarea tendinelor sau mersului evenimentelor viitoare. Pe baza

8

analizei tiinifice a realitilor, pe baza rezultatelor estimative ale msurilor preconizate i innd cont de legile obiective ale dezvoltrii economico-sociale, controlul poate anticipa evoluia unor procese i fenomene sau consecinele lor. n acest fel, controlul economic, financiar i gestionar ajut conducerea n asigurarea unei gestiuni previzionale, ale crei principale caracteristici sunt date de desfurarea echilibrat a activitilor viitoare, securitatea mpotriva riscurilor posibile i descoperirea unor noi posibiliti de valorificare a rezervelor existente n interiorul oricrui sistem. Funciile controlului economic, financiar i gestionar ar putea fi abordate i prin prisma practicii economice, innd cont de latura formal a participrii controlului la mecanismul de funcionare al economiei n general i al ntreprinderii n particular. Din acest punct de vedere controlul financiar ndeplinete trei funcii3 specifice: f. Funcia de cunoatere-evaluare a rezultatelor i performanelor. Funcia de cunoatere presupune o analiz riguroas a tuturor activitilor verificate n vederea sesizrii operative a eventualelor nereguli i tendine negative n activitatea agenilor economici. Funcia de cunoatere este completat de funcia de evaluare a controlului care stabilete i individualizeaz consecinele gestionare, financiare, fiscale i sociale ale constatrilor. g. Funcia de ndrumare i sprijin are n vedere rolul educativ i constructiv al controlului economic, financiar i gestionar. h. Funcia de constrngere sau coercitiv deriv, n special, din funciile de reglare i de corectare pe care le ndeplinete controlul economic, financiar i gestionar.

1.5. Clasificarea formelor de controlFormele controlului economic, financiar i gestionar pot fi clasificate din mai multe puncte de vedere, cum sunt: momentul exercitrii, aria de cuprindere, scopul urmrit, modalitile de executare, poziia organelor de control fa de unitile controlate. Toate aceste criterii au n vedere raportul de interdependen care se stabilete ntre activitatea economic i financiar, pe de o parte, i coninutul aciunilor de control, pe de alt parte. a. n funcie de momentul exercitrii lui, controlul poate fi anterior, concomitent sau posterior. Controlul anterior se exercit nainte de efectuarea operaiunilor economice i are drept scop prevenirea unor nclcri ale disciplinei financiare sau angajrii unor cheltuieli supradimensionate, urmrind concomitent necesitatea, legalitatea, oportunitatea i economicitatea respectivelor operaiuni. controlul anterior sau preventiv se realizeaz n practic ndeosebi prin analiza documentelor de dispoziie prin care se contracteaz drepturi i obligaii de natur patrimonial. Controlul concomitent se caracterizeaz prin aceea c se exercit n timpul efecturii sau desfurrii operaiunilor economice i financiare. n cadrul unitilor patrimoniale asemenea controale exercit consiliile de administraie i toate persoanele cu funcii de conducere (controlul ierarhizat sau operaional), precum i organele tehnice i de recepie, reprezentanii salariailor etc. O form specific a controlului concomitent o reprezint autocontrolul pe care l exercit fiecare salariat asupra propriei activiti n scopul perfecionrii stilului de munc i mbuntirii rezultatelor individuale. Tot un control concomitent este i controlul mutual sau reciproc, care se exercit n mod obiectiv ntre membrii unui colectiv sau unei formaii de lucru ce ndeplinesc sarcini comune ori complementare. Controlul posterior este acela care se exercit dup consumarea sau efectuarea operaiunilor economice, avnd ca suport datele nregistrate n documentele de execuie, n evidenele tehnicooperative i n contabilitate. El cade n sarcina unor organe specializate de control i are drept scop analiza rezultatelor obinute sau a situaiilor de fapt, depistarea eventualelor deficiene, a cauzelor i a vinovailor de producerea lor, precum i stabilirea msurilor pentru lichidarea acestora i prentmpinarea repetrii lor n viitor. Indiferent de momentul exercitrii lui (anterior, concomitent sau posterior), controlul economic, financiar i gestionar, efectuat cu competen i sim de rspundere, contribuie n egal msur la evitarea unor nereguli financiare i la consolidarea integritii patrimoniului. De altfel, ntre aceste forme de control nu exist limite rigide; dac sunt efectuate n bune condiiuni, i controlul concomitent i cel3 M. Boulescu (coordonator), I. Florea .a., Control financiar i expertiz contabil, Atelier Poligrafic ASE Bucureti, 1989, pp.7-8.

9

posterior pot ndeplini o funcie preventiv, n sensul c stopeaz la timp fenomenele negative i mpiedic majorarea unor prejudicii sau pagube. n sfrit, caracterul sincronizat i unitar al controlului economic, financiar i gestionar presupune mbinarea raional a celor trei forme, sporind prin aceasta operativitatea i eficiena aciunilor de control. b. n funcie de aria de cuprindere, controlul poate mbrca mai multe forme, cum sunt: control general i control parial; control total i control prin sondaj; control combinat sau mixt. Controlul general sau de fond se caracterizeaz prin aceea c el cuprinde totalitatea actelor i faptelor referitoare la activitatea economic i financiar a ntreprinderii, instituiei sau organizaiei supuse verificrii. Asta nseamn c nici un sector de activitate i nici un grup de operaiuni nu rmn n afara controlului. Spre deosebire de aceasta, controlul parial se exercit numai asupra unor sectoare, activiti sau grupuri de operaii, care formeaz o subdiviziune sau o funcie a unitii verificate (de exemplu, o secie, un atelier, un depozit, o magazie, sau activitatea de desfacere, de aprovizionare, de investiii, de remunerarea muncii etc.). Este evident faptul c att controlul general ct i cel parial delimiteaz pe orizontal aria de cuprindere i obiectivele aciunilor de control. Controlul total i cel prin sondaj delimiteaz pe vertical sarcinile organului de control, indicnd profunzimea cercetrilor ntreprinse i caracterul mai mult sau mai puin analitic al operaiunilor de verificare. Astfel, n cazul controlului total se supun verificrii, fr excepie, toate actele i faptele ce caracterizeaz activitatea dintr-un sector sau chiar din toate sectoarele ntreprinderii. n schimb, controlul prin sondaj se exercit numai asupra unor documente, operaiuni sau bunuri, considerate ca fiind reprezentative pentru fenomenul verificat, alese dup anumite criterii sau luate la ntmplare. pe baza acestui control se poate formula o prere de ordin general privind modul de desfurare a ntregului fenomen, dar temeinicia concluziilor rezultate din controlul prin sondaj este influenat n mare msur de modul n care au fost stabilite obiectivele i alese eantioanele. Din aceast cauz, controlul prin sondaj se folosete numai n anumite cazuri i situaii, din cauza posibilitilor de omitere tocmai a actelor i faptelor generatoare de deficiene. Controlul combinat sau mixt se caracterizeaz prin folosirea concomitent a formelor de mai sus, precum i prin combinarea acestora cu forme ale controlului tehnic, administrativ, juridic sau social. Cu titlu de exemplu, asemenea verificri combinate pot fi reprezentate printr-un control general i total, control parial efectuat prin sondaj, folosirea probelor de laborator sau a expertizelor tehnice ntr-un control prin sondaj etc. c. n funcie de scopul urmrit, controlul poate fi: tematic, complex, repetat i sub form de anchet. Controlul tematic urmrete anumite aspecte concrete din viaa unitilor controlate, putndu-se exercita asupra unei singure ntreprinderi sau asupra mai multor uniti de acelai fel, n care caz controlul permite efectuarea unor analize comparative i formularea unor concluzii mai analitice cu privire la evoluia fenomenului cercetat. Controlul tematic poate avea ca obiect modul de aplicare a unor hotrri ale consiliilor de administraie, a normelor legale noi sau rezultatele introducerii unor sisteme perfecionate de conducere i organizare a muncii. Controlul complex urmrete o arie mai larg de probleme, depind, de regul, cadrul activitilor economice i financiare ale unitilor supuse verificrii. Obiectivele sale se extind i asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice sau chiar politice, cum ar fi nivelul tehnic al produciei, productivitatea muncii, disciplina n munc, sistemul de recompense i sanciuni, rolul stimulator sau ncurajator al unor msuri juridice ori administrative .a. Exercitarea controlului complex presupune participarea unor specialiti din diverse domenii, nu numai din cel economic- financiar, organizndu-se aa-zisele "brigzi mixte de control", formate din economiti, ingineri, tehnicieni, medici, psihologi, sociologi, cadre din aparatul puterii sau administraiei de stat. Cuprinznd o sfer larg de probleme, controlul complex are o eficien mai mare, permind cunoaterea aprofundat a realitilor, a factorilor care le influeneaz i a cauzelor care le genereaz. n acest fel, controlul complex reprezint o baz temeinic pentru orientarea aciunilor viitoare ale unitilor economice verificate sau a organelor cu atribuii de coordonare i sintez n economie. Controalele repetate au ca obiect urmrirea evoluiei unui fenomen sau proces, a schimbrilor cantitative i calitative ce se produc n starea acestuia, ntr-o perioad determinat de timp. n cadrul10

unitilor economice i sociale, controlul repetat se efectueaz, de regul, atunci cnd rezultatele unei activiti sunt constant nesatisfctoare sau cnd se experimenteaz noi sisteme de organizare, administrare, gestiune i conducere. Controalele repetate se exercit la anumite intervale de timp, urmrindu-se aceleai obiective i progresele nregistrate de la verificarea precedent, indiferent dac se efectueaz de aceeai persoan sau de ctre alte organe de control. Controlul sub form de anchet intervine n mprejurri speciale, putnd fi generat de existena unor sesizri i reclamaii, de constatarea nesinceritii documentelor ntocmite la diferite compartimente sau apariia unor lipsuri nejustificate n gestiuni. Spre deosebire de celelalte forme ale controlului economic, financiar i gestionar, anchetele au ca punct de plecare strile de lucruri sesizate, presupuse sau constatate, avnd drept obiectiv confirmarea sau infirmarea acestora i stabilirea exact a ntinderii lor. La anchet pot participa i alte categorii de organe (de jurisdicie, de urmrire sau de cercetare penal), verificarea efectundu-se printr-un contact mai strns cu persoanele implicate, crora li se solicit adesea explicaii verbale, note scrise sau declaraii. d. n funcie de modalitile de exercitare controlul poate fi faptic i documentar. Controlul faptic se realizeaz prin verificarea la faa locului a operaiunilor economice i financiare, a existenelor de active i a strii calitative a acestora, a stadiului n care se gsesc anumite procese (de prelucrare, montaj, construcie etc.). Principala form de executare a controlului faptic este inventarierea, care se realizeaz prin msurare, numrare, cntrire, urmrindu-se, n principal, determinarea strilor cantitative. n unele cazuri, inventarierea face necesar determinarea unor stri calitative, operaiune care se realizeaz prin observare direct, degustare, analize de laborator i expertize tehnice asupra bunurilor supuse inventarierii. Controlul faptic este cea mai eficient form de control, care permite cunoaterea temeinic a realitii, descoperirea eventualelor lipsuri i a rezervelor nemobilizate, contribuind astfel, ntr-o msur sporit, la aprarea i consolidarea patrimoniului public sau privat. Controlul documentar se realizeaz prin verificarea indirect a operaiunilor i proceselor economice consemnate n acte, care pot fi: documente justificative i centralizatoare, evidene tehnicoperative, conturi (fie de cont), jurnale contabile, calcule periodice de sintez (balane de verificare sintetice i analitice, bilanul contabil i anexele sale, situaii comparative, etc.). Controlul documentar poate fi preventiv, concomitent sau postoperativ, n funcie de timpul n care se execut, urmrind n fiecare caz obiective specifice. ntr-o economie liberalizat, controlul documentar are un rol deosebit de important, dat fiind c el este n msur s reconstituie cu fidelitate modul de desfurare a aciunilor, proceselor i operaiunilor ce au avut loc sau s prevad consecinele operaiunilor care urmeaz s fie efectuate n viitor. e. n sfrit, controlul mai poate fi difereniat i din punct de vedere al poziiei organelor de control fa de ntreprinderea, instituia sau organizaia verificat. Din acest punct de vedere, controlul poate fi exercitat de organe din interiorul sau din afara unitii supuse verificrilor. Controlul din interiorul unitii este un atribut al conducerii i el trebuie exercitat obligatoriu n cadrul fiecrei ntreprinderi, instituii, organizaii etc. Acest control se realizeaz de organele de conducere i de efii diferitelor compartimente i poate mbrca forma controlului preventiv, operaional i post-operativ. n cadrul unitilor patrimoniale, controlul din interior are legturi strnse cu funcia financiar-contabil a ntreprinderii. Controlul economic i financiar exercitat din afara unitilor cuprinde verificrile fcute i informrile cerute de organele ierarhic superioare, diferitele forme ale controlului bancar, controlul exercitat de Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor i organele sale specializate, precum i controlul inspeciilor i inspectoratelor de profil. La nivelul unitilor patrimoniale, diferitele forme de control economic, financiar i gestionar se ntreptrund, se condiioneaz i se completeaz reciproc, asigurnd n felul acesta verificarea integral i cunoaterea deplin a activitilor desfurate, rezultatelor obinute, neregulilor existente i perspectivelor.

Capitolul 2. Organizarea controlului economic, financiar i gestionarTransformarea instituiei controlului economic, financiar i gestionar ntr-un sistem sau subsistem social de sine stttor, organizat n mod unitar, impune, pe de o parte, respectarea unor principii ferme i

11

unanim acceptate, iar, pe de alt parte, structurarea sistemului de control, n funcie de cerinele concrete ale mecanismului economic-financiar din fiecare etap a evoluiei sociale.

2.2. Principiile ce stau la baza organizrii unitare a controluluin conformitate cu legitile generale ale organizrii i conducerii activitilor economice, la baza organizrii sistemului nostru de control economic, financiar i gestionar stau patru principii fundamentale, dup cum urmeaz: a. Principiul prevederii i organizrii activitilor economico-sociale Potrivit acestui principiu, activitilor economice pot face obiectul unor aciuni de control numai n msura n care sunt mai nti bine organizate, avnd stabilite anticipat, att din punct de vedere al volumului i structurii, ct i sub aspect calitativ, modalitile sau parametrii desfurrii lor. n cazul unor activiti pentru care nu s-au stabilit dinainte sarcini precise (n funcie de condiiile concrete), controlul rmne fr obiect, putndu-se face numai o informare de ansamblu asupra realitilor existente. Mai mult dect att, pentru a deveni efectiv controlabile, se impune ca, nc din faza de proiectare i organizare, s fie prevzute i incluse n sistem punctele i momentele de intervenie, formele i metodele de control care se vor utiliza. b. Principiul autonomiei, competenei i autoritii controlului Pentru a desfura o munc cu adevrat eficient, organele de control trebuie s fie relativ independente fa de unitatea sau activitatea controlat, astfel nct s poat aciona nestingherit n virtutea sarcinilor i atribuiilor pe care le au. Excluznd raporturile de subordonare direct, autonomia implic ntr-o msur mai mare responsabilitatea organelor de control pentru calitatea verificrilor efectuate. Pe de alt parte, calitatea muncii de control este influenat direct de competena profesional i juridic a celor nsrcinai cu aceast activitate. competena profesional este asigurat prin nivelul de pregtire, volumul de cunotine sau priceperea organului de control, la care se adaug unele caliti personale dintre cele nnscute ori dobndite prin experien (reprezentate, de exemplu, prin capacitatea de analiz i sintez, putere de selecie, spirit de orientare, fora de a ptrunde n intimitatea unor probleme complexe i de a sesiza aspectele lor eseniale, receptivitate fa de nou etc.). n schimb, competena juridic sau legal desemneaz sfera de atribuii recunoscute de lege i dreptul organelor de control de a aciona n cadrul acestora. competena juridic este strns legat de autoritatea controlului, reprezentnd dreptul legitim, puterea organelor de control de a dispune msuri obligatorii n sarcina unitilor sau persoanelor verificate i chiar de a aplica sanciuni celor vinovai. c. Principiul adaptabilitii controlului la structurile organizatorice i funcionale ale unitilor sau activitilor controlate Controlul are n toate cazurile un obiect bine precizat, exercitndu-se n cadrul ori asupra unor uniti, sectoare sau compartimente determinate i urmrind obiective ori avnd sarcini foarte precise. n aceste condiii, este necesar ca formele i metodele de control s fie suficient de suple sau de elastice, pentru a se adapta cu uurin la specificul activitilor controlate, la structurile lor de organizare i desfurare. n caz contrar, rigiditatea controlului sau utilizarea unor metode stereotipe nu vor putea asigura eficiena scontat. Avem n vedere faptul c astzi controlul nu este i nu poate fi un scop n sine; el reprezint un mijloc potenial de perfecionare a activitilor economice i financiare, un instrument eficient de prevenire, identificare i lichidare a strilor de lucruri neconforme din domeniul economic. Respectarea acestui principiu se nscrie n aciunea mult mai larg de perfecionare continu a tehnicilor de exercitare a controlului economic, financiar i gestionar, aciune care este impus de evoluia foarte rapid a metodelor de conducere, ca i de progresele nregistrate pe linia modernizrii sistemului informaional economic. d. Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile i unde se concretizeaz rspunderile pentru administrarea patrimoniului Aplicarea unui asemenea principiu urmrete, n principal, nlturarea verigilor intermediare i inutile din munca de control. Avem n vedere faptul c activitatea de control este o latur inseparabil a conducerii n economie, iar rspunderile pentru administrarea patrimoniului i pentru realizarea sarcinilor propuse revin, n primul rnd, unitilor patrimoniale i consiliilor lor de administraie. n consecin,

12

controlul trebuie efectuat mai nti din interiorul unitii, de ctre organele de conducere i de organele specializate proprii, sau de la nivelurile imediat superioare. Controlul direct exercitat de persoanele cu atribuii de conducere (directori, preedini, efi de secii sau de sectoare, de compartimente funcionale, de brigzi sau echipe etc.) asupra locurilor de munc de care rspund nemijlocit este n msur s contribuie efectiv la instaurarea unui climat de ordine i disciplin, la crearea premiselor pentru ndeplinirea exemplar a sarcinilor, la prevenirea pgubiii avutului public i privat.

2.3. Structura organizatoric i funcional a sistemului de control din RomniaPe baza principiilor enunate mai sus, precum i pe baza legislaiei n vigoare, sistemul de control economic, financiar i gestionar din Romnia este organizat i funcioneaz n mod unitar, cuprinznd, n principal, trei trepte distincte: controlul economic i financiar exercitat de stat; controlul propriu al unitilor patrimoniale; controlul extern independent sau neutru. Se adaug acestora, ca module distincte i cu caracter particular, alte forme de control, cum sunt, de exemplu, controlul efectuat de bnci asupra unitilor pe care le crediteaz, aciunile specifice de verificare ntreprinse de organele de urmrire i cercetare penal .a.2.3.1. Controlul economic l financiar exercitat de stat

Acest control vizeaz probleme de ansamblu, dar i unele aspecte de detaliu ale economiei naionale i implicaiile lor n viaa social-politic a rii. El cuprinde, de fapt, dou module distincte, respectiv controlul general economic al statului i controlul financiar i fiscal. 2.3.1.1. Controlul general economic al statului are particularitatea c se exercit att sub forma unui control general (reprezentnd atribuiile unor organisme ce iniiaz aciuni de control n contextul altor sarcini specifice), ct i sub forma unui control specializat (efectuat de organe ale cror sarcini de baz se circumscriu integral activitii de control). n condiiile concrete ale rii noastre, controlul general economic se exercit direct de ctre organele puterii de stat (att de puterea legislativ ct i de puterea executiv), sau prin intermediul unor organe specializate ale administraiei de stat, cuprinznd: controlul parlamentar; controlul guvernamental; controlul efectuat prin organismele specializate de control al statului. Evident, sarcinile de control ale acestor organe sunt extrem de diverse i sunt influenate de natura, coninutul i structura celorlalte atribuii (de baz) care le revin n cadrul mecanismului economico-social, dup cum urmeaz: A. Controlul parlamentar reprezint una dintre prerogativele eseniale ale statului de drept. Pe lng atribuiile politice i legislative, cele dou camere ale Parlamentului (Camera Deputailor i Senatul) ndeplinesc importante funcii de control, inclusiv n domeniul economic-financiar. Asemenea atribuii se exercit sub diferite forme i n diverse mprejurri. Avem n vedere, n primul rnd, controlul efectuat cu ocazia analizei proiectelor, dezbaterii i apoi adoptrii legilor cu caracter economic, financiar i fiscal. n egal msur, controlul parlamentar cuprinde analiza i aprobarea contului general de ncheiere a exerciiului bugetar, controlul general asupra activitii ntregului aparat de stat, ca i analizele efectuate de diferite comisii (permanente i temporare) desemnate de Parlament s cerceteze modul n care se realizeaz, n diverse sectoare, politica economic i social a statului. O form specific de manifestare a controlului parlamentar o constituie practica interpretrii guvernului, primului-ministru, minitrilor sau altor persoane ce dein demniti n economie. Rapoartele verbale sau scrise prezentate de cei interpelai folosesc parlamentului pentru adoptarea unor decizii de politic economic i social, sub form de legi sau hotrri ale Camerei Deputailor ori Senatului. B. Controlul guvernamental este n esena lui un control administrativ, derivat din sarcinile deosebit de complexe i variate ce revin puterii executive. Acest control este mai cuprinztor i mai analitic dect controlul parlamentar i are un caracter att preventive, ct i ulterior. El vizeaz ntreaga activitate economic i financiar a sectorului public al economiei (regii autonome, societi comerciale

13

cu capital majoritar de stat, instituii publice), precum i raporturile agenilor economici privai cu societatea i cu bugetul statului. Controlul guvernamental se realizeaz n practic n dou forme distincte. n primul caz, avem n vedere atribuiile de control ce revin n mod direct i nemijlocit guvernului i structurilor sale subordonate (ministere, departamente, prefecturi, primrii). Aceste atribuii se mpletesc organic cu actele de administraie propriu-zise i cu sarcinile de coordonare, viznd aspecte cum sunt: elaborarea i apoi realizarea planurilor sau programelor de dezvoltare (inclusiv a celor de implementare a reformei); ntocmirea i execuia bugetului de stat; corecta aplicare n administraia de stat a legilor adoptate de Parlament i a hotrrilor proprii. n cel de-al doilea caz, controlul guvernamental se realizeaz prin intermediul unor organisme specializate4, respectiv: Autoritatea de Control a Guvernului (ACG) i Departamentul pentru lupta antifraud. Autoritatea de Control a Guvernului (pe care o vom numi i, simplu, Autoritate) exercit controlul administrativ intern privind respectarea prevederilor legale n cadrul aparatului de lucru al guvernului, n ministere, n celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, precum i la regiile autonome, companiile i societile naionale sau la societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat. n plus, mai verific aplicarea acquis-ului comunitar, eficiena i transparena activitii administraiei publice locale. n realizarea rolului su, Autoritatea de Control a Guvernului ndeplinete urmtoarele atribuii: a. exercit controlul asupra activitii autoritilor i instituiilor publice centrale, dispus de primulministru; b. urmrete implementarea politicilor i strategiilor n domeniul controlului; c. iniiaz i avizeaz proiecte de acte normative n domeniul controlului; d. face propuneri de reglementare i armonizare a cadrului legislativ privind controlul specific al entitilor cu atribuii de control aflate n coordonarea sa, potrivit reglementrilor Uniunii Europene; e. urmrete i evalueaz periodic rezultatele obinute din valorificarea actelor de control ale entitilor cu atribuii de control, n colaborare cu Ministerul Finanelor Publice; f. supravegheaz respectarea Ghidului controlului i a codului de conduit n vederea implementrii msurilor de responsabilizare a personalului cu atribuii de control; g. promoveaz politica de dialog social pe probleme specifice activitii de control; h. verific sesizrile primite direct de la primul-ministru i de la Administraia Prezidenial; i. propune msuri de corectare a disfuncionalitilor sesizate n activitatea de control, pe care le nainteaz primului-ministru sau, dup caz, ministerelor de resort; Instituiile, autoritile publice i operatorii economici au obligaia s pun la dispoziia reprezentanilor Autoritii de Control a Guvernului documentele i informaiile solicitate. Pentru realizarea atribuiilor sale, personalul Autoritii efectueaz controale directe, ntocmind rapoarte de control, procese-verbale, informri, sinteze, dup caz. Aceste acte, avizate de ministrul delegat pentru controlul implementrii programelor cu finanare internaional i urmrirea aplicrii aquis-ului comunitar, sunt prezentate primului-ministru, nsoite de propuneri. Propunerile aprobate de primul-ministru se transmit instituiilor vizate, care, n termen de 10 de zile, au obligaia de a comunica Autoritii msurile luate. Departamentul pentru lupta antifraud este instituia de contact direct cu Oficiul European de Lupt Antifraud i are urmtoarele atribuii: a. asigur coordonarea luptei antifraud i protejarea intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia; b. efectueaz controlul obinerii, derulrii sau utilizrii fondurilor provenite din programele de asisten ale Uniunii Europene n vederea identificrii de nereguli, avnd i calitatea de organ de constatare a fraudelor ce afecteaz interesele financiare ale Uniunii Europene n Romnia;

4 *** Ordonana de urgen a Guvernului nr. 49 din 1 iunie 2005privind stabilirea unor msuri de reorganizare n cadrul administraiei publice centrale, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 517 din 17 iunie 2005

14

c. asigur i faciliteaz cooperarea dintre instituiile naionale implicate n protecia intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia, precum i ntre acestea i Oficiul European de Lupt Antifraud i statele membre ale Uniunii Europene; d. iniiaz i avizeaz proiecte de acte normative privind protecia intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia n vederea armonizrii legislative n domeniu; e. culege, analizeaz i prelucreaz datele n scopul realizrii analizelor relevante n domeniul proteciei intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia; f. elaboreaz i coordoneaz programe de perfecionare, stagii de pregtire i instruire n domeniul luptei antifraud. Departamentul primete sesizrile Oficiului European de Lupt Antifraud sau din alte surse ori se sesizeaz din oficiu cu privire la posibile nereguli ce afecteaz interesele financiare ale Uniunii Europene, efectueaz controalele corespunztoare i pune la dispoziia Oficiului European de Lupt Antifraud actul de control cuprinznd aspectele constatate, precum i toate datele i informaiile cerute. n exercitarea atribuiilor sale, Departamentul poate efectua controale la faa locului, poate lua declaraii i poate solicita documentele i informaiile necesare. Toate instituiile i autoritile publice implicate, precum i operatorii economici, indiferent dac sunt cu capital de stat sau privat, sunt obligai s permit reprezentanilor Departamentului accesul necondiionat n sedii, pe terenuri, n mijloace de transport sau n alte spaii folosite n scopuri economice. Pe parcursul desfurrii controalelor Departamentul solicit tuturor instituiilor i autoritilor publice implicate, precum i operatorilor economici, indiferent dac sunt cu capital de stat sau privat, documentele i informaiile necesare ntocmirii actului de control. Dac din diverse motive acestea nu pot fi furnizate imediat, persoanele juridice amintite au obligaia s rspund corespunztor i complet n cel mult 10 zile de la data solicitrii. Fiecare din entitile menionate vor desemna una sau mai multe persoane de contact, care trebuie s beneficieze de pregtire specific i dotare tehnic pentru ndeplinirea corespunztoare i operativ a solicitrilor Departamentului. La cererea Departamentului, organele de control financiar-fiscal, organele de poliie, jandarmerie sau ali ageni ai forei publice sunt obligai s acorde sprijin echipei de control n exercitarea atribuiilor ce i revin. n cazul constatrii unor elemente de natur infracional n gestionarea fondurilor comunitare, dup efectuarea tuturor operaiunilor necesare, actul de control este transmis parchetului competent din punct de vedere material s efectueze urmrirea penal, n vederea lurii de ndat a msurilor legale pentru indisponibilizarea fondurilor, recuperarea prejudiciului i restituirea acestuia, precum i pentru tragerea la rspundere penal a persoanelor vinovate. La solicitarea Oficiului European de Lupt Antifraud reprezentanii acestuia pot participa direct la controalele efectuate de Departament. Reprezentanii Oficiului European de Lupt Antifraud au acces la toate datele i informaiile care au stat la baza ntocmirii actului de control, n condiiile legii. C. Controlul efectuat prin alte organisme specializate de control ale statului este tot un control de esen administrativ, dar care i limiteaz activitatea la domenii strict determinate ale vieii economice i sociale, cum sunt: asigurarea calitii produselor i serviciilor, respectarea politicii guvernamentale i a prevederilor legale n domeniul preurilor i tarifelor, corecta utilizare a instalaiilor cu grad ridicat de pericol (cazane, recipiente sub presiune, instalaii de ridicat, aparatur de msurare i control), activitatea comercial, protecia concurenei, respectarea standardelor romneti i internaionale, sistematizare i construcii, protecia mediului etc. Pentru controlul acestor activiti sau aspecte, n orice ar, statul nfiineaz inspecii, inspectorate i oficii de profil, care au rolul de a veghea la stricta respectare a legislaiei pentru fiecare domeniu n parte. 2.3.1.2. Controlul financiar i fiscal exercitat de ctre stat se caracterizeaz prin aceea c este n totalitate un control specializat, care urmrete n principal consolidarea echilibrului financiar, monetar i valutar, prin asigurarea resurselor financiare ale statului, ncurajarea sau descurajarea unor activiti economice, ntrirea monedei naionale i respectarea strict a legislaiei financiare i fiscale. El se exercit la toate nivelurile i n toate structurile economiei naionale de ctre organe aparinnd Curii de Conturi a Romniei, Ministerului Finanelor Publice i organelor financiare locale.

15

A. Curtea de Conturi este un organism indispensabil oricrui stat modern, care poart rspunderea administrrii gestiunilor publice. n Romnia curtea de conturi (la care ne vom referi i sub denumirea de curte) a fost renfiinat, este organizat i funcioneaz n baza legii nr. 94/8 septembrie 19925. Curtea de Conturi exercit controlul asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Funcia de control se realizeaz prin proceduri de audit public extern prevzute n standardele proprii de audit. curtea de conturi i desfoar activitatea n mod autonom i reprezint Romnia n calitatea sa de instituie suprem de audit n organizaiile internaionale ale acestor instituii. Curtea de Conturi a avut i unele atribuii jurisdicionale n domeniul financiar, dar, n prezent, litigiile rezultate din activitatea Curii de Conturi se soluioneaz de instanele judectoreti specializate. Curtea de Conturi decide n mod autonom asupra programului su de activitate, controalele iniiindu-se din oficiu i neputnd fi oprite dect de Parlament i numai n cazul depirii competenelor stabilite prin lege. De asemenea, Parlamentul este singurul care poate obliga Curtea (prin hotrre a Senatului sau a Camerei Deputailor) s efectueze unele controale. Nici o alt autoritate public nu mai poate obliga curtea de conturi la aceasta. curtea de conturi prezint anual parlamentului un raport asupra conturilor de gestiune ale bugetului general consolidat din exerciiul bugetar expirat, cuprinznd i neregulile constatate. La cererea Camerei Deputailor sau a Senatului, Curtea de Conturi controleaz modul de gestionare a resurselor publice i raporteaz cele constatate. n exercitarea atribuiilor sale, Curtea de Conturi are acces nengrdit la toate actele, documentele i informaiile necesare exercitrii atribuiilor sale, indiferent care sunt persoanele juridice sau fizice deintoare. Entitile auditate de Curtea de Conturi sunt obligate s-i transmit actele, documentele, informaiile solicitate, la termenele i n structura stabilite de Curtea de Conturi, i s-i asigure accesul n sediile acestora. La solicitarea auditorilor publici, persoanele fizice sau juridice deintoare de acte sau documente sunt obligate s le pun la dispoziia acestora. Dac, n exercitarea funciilor sale, Curtea de Conturi ia cunotin de informaii care constituie secrete de stat, de serviciu, comerciale sau individuale, aceasta este obligat s respecte caracterul acestora i s le fac cunoscute numai autoritilor ndreptite. Entitile auditate sunt obligate s sprijine activitatea auditorilor publici, n cazul efecturii misiunilor de audit la sediile acestora, prin asigurarea unor spaii de lucru adecvate i a logisticii corespunztoare. n plus, entitile auditate poart ntreaga rspundere pentru aciunile lor i nu pot fi absolvite de aceast rspundere prin invocarea rapoartelor Curii de Conturi. Autoritile publice cu atribuii de control financiar, control fiscal, precum i de control sau de supraveghere prudenial n alte domenii au obligaia s efectueze cu prioritate verificri specifice, la solicitarea Curii de Conturi. Ori de cte ori consider necesar, Curtea de Conturi nainteaz Parlamentului i, prin camerele de conturi judeene i a municipiului Bucureti, consiliilor locale, judeene i al municipiului Bucureti, rapoarte n domeniile n care este competent. Curtea de Conturi i ntocmete i aprob bugetul propriu, pe care l transmite Guvernului, n vederea includerii acestuia n proiectul bugetului de stat supus aprobrii Parlamentului. Curtea de Conturi poate s participe la activitatea organismelor internaionale de specialitate i s devin membru al acestora. Ea poate colabora cu organismele internaionale de profil i poate exercita, n numele lor, controlul asupra gestionrii fondurilor puse la dispoziia Romniei, dac prin tratate, convenii sau alte nelegeri internaionale se stabilete aceast competen. Conducerea Curii de Conturi se exercit de plenul Curii, care se compune din 18 membri, numii de Parlament, i care au calitatea de consilieri de conturi. Conducerea executiv a Curii de Conturi se exercit de ctre preedinte, ajutat de doi vicepreedini, care sunt consilieri de conturi. La edinele plenului Curii de Conturi pot participa secretarul general, precum i, n calitate de invitai, specialiti cu nalt pregtire n diferite domenii de activitate ce intr n competena Curii. Preedintele Curii de5 *** Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 282 din 29 aprilie 2009.

16

Conturi i ceilali membri ai acesteia sunt independeni n exercitarea atribuiilor i n luarea deciziilor i respect principiile conducerii colective, publicitii i transparenei. n structura Curii de Conturi se cuprind departamente, camerele de conturi judeene i a municipiului Bucureti i un secretariat general. Departamentele sunt conduse de cte un consilier de conturi, care ndeplinete i funcia de ef de departament, numit de plenul Curii. n cadrul departamentelor pot fi organizate direcii, servicii, birouri i compartimente de specialitate. Camerele de conturi judeene i a municipiului Bucureti sunt conduse de ctre un director i un director adjunct. n structura camerelor de conturi judeene pot funciona servicii i birouri. Organizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti se efectueaz potrivit regulamentului aprobat de plenul Curii de Conturi. Asupra acestor aspecte vom reveni ulterior. n vederea ndeplinirii unor obligaii n domeniul auditului extern, ce revin Romniei n calitate de stat membru al Uniunii Europene, este organizat i funcioneaz Autoritatea de Audit pentru fondurile nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European prin programele PHARE, ISPA i SAPARD, pentru fondurile structurale i de coeziune, pentru Fondul European de Garantare n Agricultur, pentru Fondul European pentru Agricultur i Dezvoltare Rural, pentru Fondul European pentru Pescuit, precum i pentru fondurile ce vor fi acordate n perioada postaderare. Aceast structur, la care ne vom referi n continuare ca la Autoritatea de Audit, are atribuii i proceduri de lucru proprii. Autoritatea de Audit este un organism independent din punct de vedere operaional fa de Curtea de Conturi i fa de celelalte autoriti responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor comunitare nerambursabile, cu sediul n municipiul Bucureti. n teritoriu, Autoritatea de Audit are structuri regionale organizate n judeele n care i desfoar activitatea agenii, autoriti de management i/sau organismele intermediare care gestioneaz fondurile comunitare. Ea este singura autoritate naional competent s efectueze audit public extern, n conformitate cu legislaia comunitar i naional, asupra fondurilor menionate anterior n forma complet a denumirii ei. Autoritatea de Audit poate efectua audit public extern i asupra altor categorii de fonduri dect cele anterior menionate, urmnd ca reglementrile care vizeaz fondurile respective s prevad i asigurarea resurselor necesare acestei activiti. n conformitate cu prevederile legislaiei comunitare i naionale, cu standardele de audit acceptate pe plan internaional, Autoritatea de Audit efectueaz audit de sistem i audit al operaiunilor. Activiti specifice Curii de Conturi6 sunt cele de control i de audit public extern, n ultima categorie fiind cuprinse auditulfinanciar i auditulperformanei. Controlul se desfoar n baza tematicilor specifice elaborate de ctre structurile de specialitate ale Curii de Conturi, dar se poate efectua i ca urmare a unor informaii aprute n mass-media, a unor sesizri primite de la diverse persoane juridice i fizice, sau din alte surse. Aceste aciuni se declaneaz operativ, n limita fondului de timp disponibil, n baza unei analize privind necesitatea i oportunitatea efecturii verificrii. Ulterior declanrii, aceste aciuni de control se includ n Programul anual de activitate. Pentru rezolvarea unor sesizri, Curtea de Conturi poate dispune altor entiti abilitate prin lege s efectueze verificarea aspectelor semnalate. Auditul financiar se exercit, potrivit Programului anual de activitate, pentru exerciiul financiar ncheiat, asupra conturilor de execuie ale bugetului general consolidat. Curtea de Conturi are competena s stabileasc limitele valorice minime de la care aceste conturi sunt supuse auditrii n fiecare exerciiu bugetar, astfel nct, n termenul legal de prescripie s se asigure verificarea tuturor conturilor. Curtea de Conturi mai efectueaz i auditul performanei utilizrii resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, n baza programului su de activitate, att la finalul, ct i pe parcursul desfurrii proiectelor, programelor, proceselor sau activitilor supuse verificrii. Pentru exercitarea activitilor specifice de control, audit financiar i audit al performanei au fost elaborate proceduri de audit public extern. Standardele proprii de audit ale Curii de Conturi sunt elaborate n baza standardelor internaionale de audit.6 *** Hotrrea Curii de Conturi nr. 1/2009 pentru aprobarea Regulamentului privind organizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 78 din 10 februarie 2009

17

n afar de atribuiile de control i de audit, Curtea de Conturi are i alte atribuii i competene, cum ar fi: a) s evalueze activitatea de control financiar propriu i de audit intern a persoanelor juridice controlate; b) s cear i s utilizeze, pentru exercitarea funciilor sale de control i audit, rapoartele celorlalte organisme cu atribuii de control financiar, fiscal, audit intern i inspecie bancar; c) s cear unor instituii specializate ale statului, ori de cte ori este necesar, s efectueze verificri de specialitate care s contribuie la clarificarea unor constatri; d) s dezvolte colaborarea cu structurile de audit intern de la nivelul persoanelor juridice, n vederea asigurrii complementaritii i a creterii eficienei activitii de audit. e) s avizeze, la cererea Senatului sau a Camerei Deputailor, proiectul bugetului de stat i proiectele de lege n domeniul finanelor i al contabilitii publice sau prin aplicarea crora ar rezulta o diminuare a veniturilor sau o majorare a cheltuielilor aprobate prin legea bugetar; f) s avizeze nfiinarea de ctre Guvern sau ministere a unor organe de specialitate n subordinea lor. n sensul celor menionate anterior, autoritile publice cu atribuii de control financiar, control fiscal, inclusiv cele de inspecie bancar ale Bncii Naionale a Romniei, precum i autoritile publice cu atribuii de control sau de supraveghere prudenial n alte domenii au obligaia s efectueze cu prioritate verificri specifice, la solicitarea Curii de Conturi. Organizarea i exercitarea controlului Domeniile care intr n competena de control a Curii de Conturi sunt: a) modul de formare i utilizare a resurselor bugetului consolidat pe parcursul execuiei bugetare i pentru perioadele expirate, dup caz; b) formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale; c) utilizarea diverselor forme de sprijin financiar acordat de stat sau de ctre unitile administrativ-teritoriale; d) situaia, evoluia i modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale de ctre instituiile publice, regiile autonome, companiile i societile naionale, precum i concesionarea sau nchirierea de bunuri care fac parte din proprietatea public; e) constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia mediului, mbuntirea calitii condiiilor de via i de munc. Curtea de Conturi exercit controlul i la autoritile cu atribuii n domeniul privatizrii, iar n baza hotrrilor Camerei Deputailor sau ale Senatului, efectueaz i alte controale, n limita competenelor sale, privind modul de gestionare a resurselor publice. Curtea de Conturi poate exercita, pe baza tematicilor specifice, funcia de control la: a) instituiile publice care intr, potrivit legii, n competena de control a Curii de Conturi, n cazul verificrilor pe parcursul execuiei bugetare i pentru perioadele expirate, dup caz; b) entitile aflate n raporturi de subordonare, coordonare, sub autoritate sau care funcioneaz pe lng instituiile publice verificate, respectiv regii autonome, companii i societi naionale, societi comerciale la care statul i/sau unitile administrativ-teritoriale dein, individual sau mpreun, majoritatea capitalului social; c) Banca Naional a Romniei; d) organisme autonome de asigurri sociale sau de alt natur care gestioneaz bunuri, valori sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru; e) autoritile cu atribuii n domeniul privatizrii, unde controlul se face cu privire la: respectarea de ctre autoritile cu atribuii n domeniul privatizrii a metodelor i procedurilor de privatizare, prevzute de lege; modul n care s-a asigurat respectarea clauzelor stabilite prin contractele de privatizare; respectarea dispoziiilor legale privind modul de administrare i ntrebuinare a resurselor financiare rezultate din aciunile de privatizare; f) persoanele fizice i juridice, indiferent de forma de proprietate, care:

18

beneficiaz de garanii guvernamentale pentru credite, de subvenii sau alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unitilor administrativ-teritoriale, a altor instituii publice; administreaz, n temeiul unui contract de concesiune sau de nchiriere, bunuri aparinnd domeniului public sau privat al statului ori al unitilor administrativ- teritoriale; administreaz i/sau utilizeaz fonduri publice. La aceste entiti verificrile se efectueaz numai n legtur cu legalitatea administrrii i/sau utilizrii acestor fonduri; g) entitile la care s-a dispus verificarea de ctre Camera Deputailor i/sau Senat a modului de gestionare a resurselor publice. Prin verificrile sale la entitile i persoanele menionate anterior, Curtea de Conturi urmrete, n principal, dup caz, urmtoarele aspecte: a) exactitatea i realitatea situaiilor financiare, aa cum sunt stabilite n reglementrile contabile n vigoare; b) evaluarea sistemelor de management i control la autoritile cu sarcini privind urmrirea obligaiilor financiare ctre bugete sau ctre alte fonduri publice stabilite prin lege; c) utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri speciale, conform destinaiei stabilite; d) calitatea gestiunii economico-financiare; e) economicitatea, eficacitatea i eficiena utilizrii fondurilor publice. Activitatea de control se desfoar conform Programului anual de activitate aprobat de plenul Curii de Conturi i a tematicilor specifice elaborate de ctre departamentele de specialitate, pe categorii de persoane juridice, domenii sau sectoare de activitate. Entitile incluse n Programul anual de activitate sunt notificate asupra controlului care urmeaz s se efectueze de ctre structurile de specialitate ale Curii de Conturi, cu cel mult 10 zile lucrtoare nainte de nceperea controlului. n cadrul aciunilor de documentare sau n cazul unor controale declanate operativ, notificarea se face cu cel puin 2 zile lucrtoare nainte de data nceperii acestora. Pentru fiecare aciune de control sunt propui, de regul, cte doi sau mai muli auditori publici externi, care formeaz echipa de control, n funcie de volumul de operaiuni ale entitii i de complexitatea aciunii. n cazul n care echipa de control este format din doi sau mai muli auditori publici externi, unul dintre acetia este desemnat ef de echip, el avnd i sarcina de a repartiza obiectivele de control pe fiecare membru al echipei, precum i de a urmri i coordona ntreaga aciune. Pentru efectuarea controlului la entitatea nominalizat n Programul anual de activitate, efii departamentelor de specialitate/directorii camerelor de conturi emit Delegaia de control. n aceasta se precizeaz n mod explicit: auditorii publici externi desemnai i denumirea aciunii, entitatea nominalizat pentru verificare, perioada de desfurare a controlului. Dup finalizarea aciunii, delegaia de control se ataeaz la actul de control. Delegaia se actualizeaz n situaia n care aciunile de control se prelungesc ca perioad de timp. Conductorii structurilor din cadrul Curii de Conturi pot participa, dup caz, la edina de deschidere de la entitatea controlat pentru prezentarea echipei de control. n cadrul acestei discuii cu managementul entitii verificate, se prezint tema aciunii i se stabilesc persoanele de contact, logistica necesar, precum i alte detalii pentru realizarea n bune condiii a respectivei aciuni de control. La entitile care in registrul unic de control, auditorii publici externi au obligaia de a consemna n acesta, att naintea nceperii, ct i dup finalizarea controlului, urmtoarele elemente: numele i prenumele persoanelor mputernicite a efectua controlul, numrul legitimaiei de control, numrul i data delegaiei, tema controlului, perioada controlului, perioada controlat, numrul i data actului de control ntocmit. Dup ce a fost desemnat pentru efectuarea aciunii, echipa de auditori i planific activitatea de control pentru a realiza o armonizare adecvat ntre obiectivele de control stabilite, probele care trebuie colectate pentru atingerea acestor obiective, metodele prin care urmeaz s se obin probe suficiente i temeinice, precum i bazele pentru evaluarea probelor. Planificarea activitii de control presupune ntocmirea de ctre auditorii publici externi a unui plan de control. Acesta se avizeaz de ctre directorul direciei din cadrul departamentului /directorul adjunct al camerei de conturi i se aprob de eful19

departamentului/directorul camerei de conturi. Planul cuprinde, n principal, urmtoarele: entitatea verificat; obiectivele controlului cuprinse n tematica de control; perioada supus verificrii; auditorii publici externi desemnai s efectueze controlul; eful de echip nominalizat; repartizarea obiectivelor de control pe fiecare auditor; perioada de efectuare a controlului. Planul de control poate fi modificat i completat pe parcursul desfurrii aciunii n funcie de situaia real constatat pe teren. n vederea elaborrii planului de control i efecturii unui control eficient, la nceputul fiecrei aciuni, auditorii publici externi trebuie s se documenteze temeinic, asupra urmtoarelor aspecte, dup caz: natura activitii entitii controlate i a ramurii din care aceasta face parte; pentru aceasta se culeg date i informaii privind cadrul legal, mediul de control i condiiile n care entitatea controlat i desfoar activitatea; cunoaterea operaiunilor, tranzaciilor efectuate de entitatea controlat, inclusiv operaiunile/tranzaciile cu prile afiliate; sistemul de control intern al entitii, rapoartele auditurilor interne i externe anterioare, precum i modul n care au fost implementate recomandrile acestora; informaiile privind statutul, regulamentele interne, contractele economice etc. Auditorii publici externi au obligaia de a examina ultimul act de control ncheiat de Curtea de Conturi la entitatea controlat, precum i, dac se impune, modul de aducere la ndeplinire a msurilor dispuse de Curtea de Conturi n procesul de valorificare i s consemneze despre acestea n actul de control. Ei au, de asemenea, obligaia de a solicita i examina actele de control ntocmite la entitatea verificat de ctre alte organe de control. Aciunea de control se efectueaz, de regul, la sediul entitii verificate. n cazuri excepionale, verificarea se poate face i la sediul Curii de Conturi sau al camerei de conturi, iar acest lucru se stabilete de ctre eful departamentului/directorul camerei de conturi, la propunerea motivat a auditorilor publici externi. n acest din urm caz, se transmite conducerii entitii ce urmeaz a fi controlat o scrisoare semnat de ctre conducerea structurii de control, cuprinznd actele i documentele tehnic-operative i financiar-contabile, n original, referitoare la obiectivele supuse verificrii, necesare pentru realizarea aciunii, precum i termenul maxim la care acestea trebuie puse la dispoziia echipei de control. Pentru actele i documentele solicitate astfel de Curtea de Conturi, precum i pentru orice alte documente solicitate pe parcursul desfurrii aciunii i aduse la sediul structurii Curii de Conturi de ctre reprezentanii entitii verificate pe cheltuiala acesteia, se ncheie proces-verbal de predare - primire ntre echipa de control i aceti reprezentani, att n momentul primirii, ct i la sfritul aciunii de control, cnd respectivele acte i documente se restituie. Auditorii publici externi sunt obligai s asigure integritatea i securitatea actelor i documentelor aparinnd entitii controlate, n cazul n care verificarea se face la sediul Curii de Conturi sau al camerei de conturi. Aspectele prezentate mai sus cu referire la documentele entitiilor controlate sunt valabile i n cazul misunilor de de audit financiar i audit al performanei. Procedurile utilizate de Curtea de Conturi pentru realizarea aciunilor de control sunt: testele de control i procedurile de fond. Ele se selecteaz n funcie de specificul activitii entitii controlate i de obiectivele de control stabilite. Testele de control au scopul de a verifica modul de funcionare a sistemului financiar-contabil utilizat de entitate i a celui de control intern, pentru a evalua n ce msur auditorii publici externi se pot baza pe rezultatele acestora. Procedurile de fond constituie, n principal, verificri directe ale operaiunilor/tranzaciilor i ale informaiilor contabile. Prin procedurile de fond se verific de ctre auditori, de asemenea, dac toate operaiunile i tranzaciile economice verificate sunt n conformitate cu legislaia i reglementrile n vigoare. Pentru obinerea elementelor probante sunt folosite urmtoarele metode i tehnici: examinarea documentelor, organizarea de grupuri de dezbatere, chestionare, interviuri, precum i observarea direct. Pentru realizarea controlului, auditorii publici externi trebuie s examineze actele i documentele tehnic-operative i financiar-contabile referitoare la obiectivele supuse verificrii. n acest scop, auditorii publici externi urmeaz s analizeze i informaii referitoare la: planificarea strategic i operaional a entitilor controlate; controalele dispuse de conducere entitii verificate; stenogramele sau procesele20

verbale ale edinelor Adunrilor generale ale acionarilor, Consiliilor de administraie i ale conducerii executive, precum i ale organelor deliberative; reclamaii i contestaii i modul de soluionare a acestora; rapoartele de activitate ale entitilor controlate i ale unitilor subordonate acestora; rapoartele de audit sau de control precedente; rapoartele de audit intern. Grupurile de dezbatere reprezint o metod utilizat de auditor pentru a colecta opinii i idei de la persoanele n msur s dea relaii n legtur cu obiectivele controlului. Chestionarele se utilizeaz de auditor, n vederea obinerii unor informaii privind o anumit problematic. Avantajele acestora constau n faptul c pot fi obinute o multitudine de informaii cu privire la problematica abordat, ntr-un timp relativ scurt. Interviurile reprezint o metod de investigare utilizat de auditor n scopul obinerii de date i informaii n legtur cu problematica de control abordat. Observarea direct este o tehnic ce poate fi utilizat de auditori pentru analiza diferitelor procese sau fenomene economice sau sub aspectul comportamentului managementului sau a personalului entitii verificate. n cadrul aciunii de control, operaiunile i documentele financiar-contabile ce se verific se selecteaz prin eantionare. Eantionarea presupune aplicarea de ctre auditor a procedurilor de audit numai asupra unei pri a operaiunilor i documentelor financiar-contabile, astfel nct, dup analizarea probelor selectate, concluziile s poat fi extinse. n cazul controalelor efectuate pe parcursul execuiei bugetare i pentru perioadele expirate, la instituiile publice, precum i la celelalte persoane supuse controlului Curii de Conturi, se ntocmesc urmtoarele tipuri de acte de control: raport de control; proces-verbal de constatare; not de constatare; not unilateral. n Raportul de control, auditorii publici externi desemnai s efectueze verificarea prezint: a) obiectivele de control prevzute n tematica specific la care s-au constatat abateri de la legalitate i regularitate care nu au determinat producerea de prejudicii; b) obiectivele de control prevzute n tematica specific la care s-au constatat abateri de la legalitate i regularitate care au determinat producerea de prejudicii; n cazul fiecrei constatri din cele enumerate anterior sunt descrise msurile luate n timpul controlului. c) obiectivele de control prevzute n tematica specific la care s-au constatat fapte pentru care exist in