Alegerea pragului de semnificaţie

global în auditul financiarCodrut BENEDIC*

Abstract

Scopul articolului de faţă este de a arată în funcţie de ce criterii este recomandabil să alegem pragul de

semnificaţie global în auditul financiar.

Problema dimensionării corecte a pragului de semnificaţie este una complexă, care ţine seama de

raţionamentul profesional al auditorului.

Alegerea unui prag de semnificaţie global la un nivel prea ridicat poate duce la neevidenţierea unor

erori semnificative. Acest lucru poate necesita o mărire a ariei auditului, a probelor de audit necesare,

ceea ce duce la costuri suplimentare implicate de activitatea de audit. De asemenea, pot exista cazuri

când să nu se descopere erorile semnificative, tocmai datorită dimensionării incorecte a pragului de

semnificaţie. Se poate da, astfel, opinie favorabilă în raportul de audit, deşi în realitate, datorită erorilor

existente şi nedescoperite, să fie necesar un raport de audit cu opinie modificată.

Pe de altă parte, alegerea unui prag de semnificaţie global la un nivel prea scăzut duce la luarea în

considerare a unor eşantioane care ar putea să fie nesemnificative, ceea ce, de asemenea, duce la costuri

inutile.

Metodologia de cercetare considerată pentru realizarea studiului – analiza calitativă a surselor

documentare indicate şi recursul la raţionamente de tip inductiv - deductiv – se înscrie în gama

metodelor utilizate în studii similare.

Cuvinte cheie: audit financiar, prag de semnificaţie global, eroare, denaturare semnificativă,

entitate, situaţii financiare

* masterand, A.S.E. Bucureşti, facultatea C.I.G., Master „Audit financiar şi consiliere”, e-mail: codrut_benedic@yahoo.com

Cercetare în audit Alegerea pragului de semnificaţie global în auditul financiar

Introducere

Conform ISA 320 „Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea

influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de

semnificaţie depinde de dimensiunea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale

omisiunii sau declarării greşite. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât să

reprezinte o însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.”1

Nivelul pragului de semnificaţie este strâns legat de cel al riscului de audit. Cele doua elemente sunt

invers proporţionale. Se pune problema cum se poate determina nivelul pragului de semnificaţie, astfel

încât să nu existe denaturari semnificative asupra situaţiilor financiare.

Noţiuni privind pragul de semnificaţie

Prin prag de semnificaţie se înţelege nivelul unei sume a cărei depăşire influenţează situaţiile

financiare. În acest fel sunt afectate şi deciziile utilizatorilor care se iau pe baza situaţiilor financiare.

Când se face auditului unei entităţi, auditorul trebuie să determine mărimea pragului de semnificaţie

pentru evaluarea riscului.

Posibilitatea existenţei unei erori în situaţiile financiare auditate este reprezentată de risc. Limita până

la care poate fi tolerată acea eroare este dată de pragul de semnificaţie.

Cu cât riscul de audit este mai mare, cu atât pragul de semnificaţie este mai mic şi invers.

Astfel, în activitatea de audit este important cum dimensionăm pragul de semnificaţie. Trebuie avut în

vedere că atunci când se face auditul unei entităţi se ia un eşantion considerat semnificativ. Prin

urmare, este posibil ca unele elemente semnificative să nu fie puse în evidenţă.

Determinarea pragului de semnificaţie global este relativ subiectivă, în funcţie de raţionamentul

profesional al auditorului.

1 Standardul Internaţional de Audit, ISA 320 „Pragul de semnificaţie în audit” – paragraful 3

2

Cercetare în audit Alegerea pragului de semnificaţie global în auditul financiarMetode pentru alegerea pragului de semnificaţie

Normele Minimale de Audit2 propun alegerea unuia din referenţiale, ca o valoare cuprinsă în intervalul:

- 1% - 2% · Active totale (înainte de scăderea datoriilor);

- 0,5% - 1% · Cifra de afaceri;

- 5% - 10% · Profit înainte de impozitare.

Statistica arată că în practică se alege ca element de referinţă mărimea profitului înainte de impozitare.

Se consideră că acesta reflectă cel mai bine performanţele unei entităţi. Dacă nivelul pragului de

semnificaţie este stabilit la 10% din nivelul profitului, erorile care egalează sau depăşesc acest prag,

individual sau cumulat, sunt considerate erori semnificative. Auditorul va trebui să le acorde o atenţie

deosebită.

Se impune atenţie şi asupra erorilor nesemnificative, dar care se pot repeta, ceea ce poate să ducă la o

eroare totală semnificativă.

Astfel, conform ISA 320 „Auditorul trebuie să ia în considerare posibilitatea apariţiei denaturărilor la

nivelul valorilor relativ mici care, cumulate, ar putea avea un efect semnificativ asupra situaţiilor

financiare. De exemplu, o eroare apărută în procedura de închidere de lună ar putea fi un indiciu al unei

potenţiale denaturări semnificative dacă acea eroare se repetă în fiecare lună.”3

Pentru entităţile care au un profit care diferă substanţial de la un an la altul si, in special, când profitul

este în scădere nu este recomandabil să se ia ca element de referinţă mărimea profitului. Acest lucru se

poate întâlni atunci când indicatorii reprezentativi din bilanţ şi contul de profit şi pierdere sunt

exprimaţi în Euro, iar la data auditului cursul valutar Euro - Lei diferă substanţial de la un an la altul şi

când este o economie inflaţionistă.

În acest caz, se aplică procentele corespunzătoare fiecărui indicator de mai sus, respectiv 1%, 2%

pentru total active; 0,5%, 1% pentru cifra de afaceri (total venituri) şi 5%, 10% pentru profitul înainte

de impozitare.

2 „Norme minimale de audit, Secţiunea F – Abordarea auditului” – note explicative privind raţionamentul selecţiei pragului de semnificaţie, paragraful 1, pagina 1123 Standardul Internaţional de Audit, ISA 320 „Pragul de semnificaţie în audit” – paragraful 6

3

Cercetare în audit Alegerea pragului de semnificaţie global în auditul financiarPragul de semnificaţie se ia cel corespunzător sumei celei mai mari (risc de audit mic) sau celei mai

mici (risc de audit mare) de la activele totale şi cifra de afaceri, obţinută prin aplicarea procentului de

1%. Se ignoră sumele obţinute în urma aplicării procentelor pentru profit.

Dacă entitatea înregistrează pierderi, pragul de semnificaţie se poate calcula folosind o medie a

profiturilor în anii precedenţi în condiţiile în care acestea (profiturile) nu diferă prea mult. Dacă

profiturile diferă substanţial se pot lua în considerare doar activele totale şi cifra de afaceri.

Dacă unul dintre indicatori nu este semnificativ pentru activitatea entităţii, se pot lua în calcul

capitalurile proprii.

O altă modalitate de dimensionare a pragului de semnificaţie este cea în funcţie de abateri (variaţii).

Astfel, se aplică aceleaşi procente ca mai înainte, doar că pentru fiecare sumă, exceptând valoarea

totală a indicatorului, se calculează şi abaterea (variaţia) în modul.

În final, se ia în considerare pragul de semnificaţie corespunzător ca fiind valoarea cea mai mare de pe

linia corespunzătoare variaţiei celei mai mari (risc de audit mic). Dacă este risc de audit mare, se ia

pragul de semnificaţie ca fiind valoarea cea mai mică de pe linia corespunzătoare variaţiei celei mai

mici.

Dacă profiturile totale înainte de impozitare diferă, sunt în scădere sau entitatea înregistrează pierdere,

se aplică acelaşi procedeu, numai că se ia în considerare ca prag de semnificaţie valorile

corespunzătoare variaţiilor obţinute la activele totale şi la total venituri (cifra de afaceri).

La fel, dacă unul dintre indicatori nu este semnificativ pentru activitatea entităţii, se pot lua în calcul

capitalurile proprii.

În practică, valorile obţinute pentru pragul de semnificaţie prin aplicarea celor două proceduri pot să

difere. Depinde de raţionamentul profesional al auditorului ce bază de calcul foloseşte.

4

Cercetare în audit Alegerea pragului de semnificaţie global în auditul financiarPentru exemplificare se prezintă mai jos un tabel, unde se consideră un risc de audit scăzut, deci un

prag de semnificaţie ridicat.

Tabelul 1: Modalităţi de alegere a pragului de semnificaţie global

Indicatori 31.12.2008 31.12.2009 Variatia ( ) 31.12.2008 31.12.2009 Variatia ( )

  EUR EUR EUR LEI LEI LEIActive totale 822.000 820.000   2975722,2 3267864  

1% 8220 8200 20 29757,22 32678,64 2921,422% 16440 16400 40 59514,44 65357,28 5842,84

Cifra de afaceri 600.000 700.000   2172060 2789640  0,5% 3000 3500 500 10860,30 13948,20 3087,90

1% 6000 7000 1000 21720,60 27896,40 6175,80

Profitul brut 150.000 107.000   543015 426416,40  5% 7500 5350 2150 27150,75 21320,82 5829,93

10% 15000 10700 4300 54301,50 42641,64 11659,86

Cursul cotat la BNRLEI/EUR

3,6201 LEI/EUR

3,9852

(Sursă: Problemă din cursul de „Teoria şi practica auditului financiar” – prof. univ dr. Ana Morariu)

În cazul în care se aplică prima metodă, pragul de semnificaţie se obţine la nivelul de 8.220 EUR (la

total active).

Dacă se aplică a doua metodă pragul de semnificaţie se obţine la un nivel de 6.000 EUR (pentru cifra

de afaceri), profitul fiind afectat de fluctuaţii datorate influenţelor ratei inflaţiei şi ratei de schimb a

monedei naţionale. În funcţie de raţionamentul profesional al auditorului, se poate merge tot pe a doua

metodă, luându-se în calcul un prag de semnificaţie la valoarea de 15.000 EUR (pentru profitul brut).

Dacă se merge pe un prag de semnificaţie de 15.000 EUR, acest lucru poate să ducă la neincluderea în

aria auditului a unor eşantioane semnificative, cu influenţă majoră asupra situaţiilor financiare. Se

poate pune problema modificării pragului de semnificaţie din etapa de planificare, ceea ce duce la

costuri suplimentare afectate de activitatea de audit. În acest caz este necesară obţinerea de probe

suplimentare de audit, riscul de audit fiind supradimensionat în etapa de planificare.

5

Cercetare în audit Alegerea pragului de semnificaţie global în auditul financiarAlegerea unui prag de semnificaţie la valoarea de 8.220 EUR sau la 6.000 EUR ar putea fi o variantă

mai bună pentru a elimina din start posibilitatea apariţiei unor erori de eşantionare.

„Pragul de semnificaţie stabilit în etapa de planificare se utilizează, în principal, pentru determinarea

mărimii eşantioanelor; cel din etapa exprimării opiniei – pentru a se determina dacă sunt necesare

ajustări finale. Nu se vor folosi pragurile de semnificaţie pentru a se verifica remuneraţiile directorilor

şi alte elemente sensibile.”4

Concluzii

Pragul de semnificaţie poate fi ales în mai multe moduri. Un rol foarte important pentru aceasta îi

revine auditorului, prin raţionamentul profesional. Depinde de auditor, de experienţa acestuia, la ce

nivel dimensionează pragul de semnificaţie, astfel încât să se surprindă toate aspectele semnificative.

Un prag de semnificaţie prea ridicat poate duce la neincluderea în aria auditului a unor sume

semnificative, după cum un prag de semnificaţie scăzut poate complica inutil munca de audit, prin

includerea unor eşantioane nerelevante (nereprezentative).

4 „Norme minimale de audit, Secţiunea F – Abordarea auditului” – note explicative privind raţionamentul selecţiei pragului de semnificaţie, paragraful 2, pagina 112

6

Bibliografie

Revista Audit Financiar, nr. 3/2010, editor Camera Auditorilor Financiari din România – pagina 19

Standardul Internaţional de Audit, ISA 320 „Pragul de semnificaţie în audit”

http://www.oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/820061/7.pdf

http://www.econ.ubbcluj.ro/~vmuller/Download/Audit/curs7audit2007.pdf

http://www.scribd.com/doc/9709411/tezaAUDIT

http://www.revista.comunicare.ro/arhiva/9%20abstract.pdf