96528488 Contabilitatea Cheltuielilor Şi Veniturilor Instituţiilor Publice

26
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR INSTITUŢIILOR PUBLICE Organizarea contabilităţii de angajamente în instituţiile publice determină ca ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, alte autorităţi publice, instituţiile publice autonome şi instituţiile din subordinea acestora, ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite, precum şi unităţile administrativ-teritoriale, instituţiile şi serviciile publice de subordonare locală care au personalitate juridică, să organizeze şi să conducă contabilitatea drepturilor constatate şi a veniturilor încasate, precum şi a angajamentelor şi a plăţilor efectuate, potrivit bugetului aprobat.Aceeaşi cerinţă se aplică şi instituţiilor publice finanţate din bugetul asigurărilor sociale de stat, ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credit. Punerea în aplicare a principiilor contabilităţii de angajamente, precum şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public impune gruparea cheltuielilor şi veniturilor în contabilitate după natura activităţii în cheltuieli şi venituri ordinare (operaţionale) şi cheltuieli şi venituri extraordinare. Activităţile ordinare sunt „orice activităţi care sunt angajate de o entitate, ca parte a serviciilor sau activităţilor sale comerciale. Activităţile ordinare includ orice activităţi conexe în care entitatea se angajează în promovarea incidentă sau care derivă din aceste activităţi. In urma înregistrării veniturilor şi cheltuielilor din activităţi ordinare rezultă surplusul sau deficitul din activităţi ordinare, care reprezintă valoarea reziduală ce rămâne după ce cheltuielile ce derivă din activităţile ordinare au fost deduse din veniturile ce derivă din activităţi ordinare.Activităţile ordinare sau activităţi de exploatare, în contextul situaţiilor financiare, se referă la acele activităţi pe care entitatea le desfăşoară pentru a-şi atinge obiectivele fundamentale. De aceea, trebuie făcută distincţie între veniturile curente, respectiv cheltuielile generate din activităţile de exploatare, de cele ce apar din deţinerea activelor sau de cele legate de finanţarea operaţiunilor entităţii.Cu toate acestea, cele din urmă nu pot fi incluse nici în categoria activităţilor extraordinare. 1

description

cheltuieli si venituri publice

Transcript of 96528488 Contabilitatea Cheltuielilor Şi Veniturilor Instituţiilor Publice

Page 1: 96528488 Contabilitatea Cheltuielilor Şi Veniturilor Instituţiilor Publice

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR INSTITUŢIILOR PUBLICE

Organizarea contabilităţii de angajamente în instituţiile publice determină ca ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, alte autorităţi publice, instituţiile publice autonome şi instituţiile din subordinea acestora, ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite, precum şi unităţile administrativ-teritoriale, instituţiile şi serviciile publice de subordonare locală care au personalitate juridică, să organizeze şi să conducă contabilitatea drepturilor constatate şi a veniturilor încasate, precum şi a angajamentelor şi a plăţilor efectuate, potrivit bugetului aprobat.Aceeaşi cerinţă se aplică şi instituţiilor publice finanţate din bugetul asigurărilor sociale de stat, ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credit.

Punerea în aplicare a principiilor contabilităţii de angajamente, precum şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public impune gruparea cheltuielilor şi veniturilor în contabilitate după natura activităţii în cheltuieli şi venituri ordinare (operaţionale) şi cheltuieli şi venituri extraordinare.

Activităţile ordinare sunt „orice activităţi care sunt angajate de o entitate, ca parte a serviciilor sau activităţilor sale comerciale. Activităţile ordinare includ orice activităţi conexe în care entitatea se angajează în promovarea incidentă sau care derivă din aceste activităţi. In urma înregistrării veniturilor şi cheltuielilor din activităţi ordinare rezultă surplusul sau deficitul din activităţi ordinare, care reprezintă valoarea reziduală ce rămâne după ce cheltuielile ce derivă din activităţile ordinare au fost deduse din veniturile ce derivă din activităţi ordinare.Activităţile ordinare sau activităţi de exploatare, în contextul situaţiilor financiare, se referă la acele activităţi pe care entitatea le desfăşoară pentru a-şi atinge obiectivele fundamentale. De aceea, trebuie făcută distincţie între veniturile curente, respectiv cheltuielile generate din activităţile de exploatare, de cele ce apar din deţinerea activelor sau de cele legate de finanţarea operaţiunilor entităţii.Cu toate acestea, cele din urmă nu pot fi incluse nici în categoria activităţilor extraordinare.

Contabilitatea cheltuielilor instituţiilor publice

IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare" defineşte cheltuielile ca fiind „descreşteri ale beneficiilor economice sau ale potenţialului de servicii în timpul perioadei de raportare sub formă de ieşiri sau de consum de active sau apariţii de datorii care au ca rezultat descreşteri în activele nete/capitaluri proprii, altele decât cele legate de distribuirile către proprietari”. În situaţiile financiare cheltuielile trebuie prezentate utilizând una din metodele de mai jos:

1) metoda clasificării după natura cheltuielilor;

2) metoda funcţională, care clasifică cheltuielile după programul sau scopul pentru care sunt făcute.

În situaţia în care se alege pentru prezentarea performanţei financiare cea de-a doua metodă, obligatoriu vor prezenta informaţii suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizările şi deprecierile, cu beneficiile angajaţilor şi costurile de finanţare.

1

Page 2: 96528488 Contabilitatea Cheltuielilor Şi Veniturilor Instituţiilor Publice

În cazul contabilităţii de angajamente, potrivit principiilor contabile general acceptate prevăzute în Sistemul European de Conturi 95, cheltuielile reflectă suma bunurilor şi serviciilor consumate de către instituţie în decursul unui exerciţiu financiar, chiar dacă acestea au fost plătite sau nu in perioada respectivă.

Cheltuielile efectuate de instituţiile publice mai pot fi numite şi cheltuieli bugetare, deoarece efectuarea acestora are la bază un buget ce nu trebuie depăşit.Cheltuielile bugetare sunt definite ca fiind cheltuieli aprobate şi efectuate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetele instituţiilor publice şi a serviciilor publice de interes local şi din bugetele activităţilor finanţate integral din venituri extrabugetare, în limita şi cu destinaţiile prevăzute în bugetele respective. Aceste cheltuieli sunt grupate conform clasificaţiei bugetare stabilite prin lege,clasificaţie care determină gruparea într-o ordine obligatorie şi după criterii unitare,precis determinate,a cheltuielilor cuprinse în bugete.

Cheltuielile bugetare au destinaţie precisă şi limitată şi sunt determinate de autorizările conţinute în legi specifice şi în legile bugetare anuale.Potrivit Cadrului general elaborat de IASC (Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate),contabilitatea de angajamente se referă la modul cum trebuie întocmite situaţiile financiare, pentru ca acestea să-şi îndeplinească obiectivele. Conform acestui concept, „efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când evenimentele şi tranzacţiile se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în evidenţele contabile şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente."

Conform contabilităţii de angajamente, cheltuielile se vor recunoaşte în contabilitate astfel:

• pentru bunurile achiziţionate, cheltuielile se vor recunoaşte în contabilitate în momentul transferului dreptului de proprietate;

• pentru serviciile primite, cheltuielile se vor recunoaşte în momentul încheierii prestaţiei;

• pentru consumul propriu, cheltuiala se recunoaşte în momentul în care se desfăşoară efectiv producţia;

• salariile şi indemnizaţiile brute se recunosc în contabilitate în cursul perioadei pentru care s-a prestat activitatea;

• primele şi alte plăţi excepţionale se recunosc drept cheltuieli în momentul în care trebuie plătite;

• cotizaţiile sociale efective din sarcina angajatorilor sunt recunoscute drept cheltuieli în momentul în care sunt recunoscute şi salariile angajaţilor;

• consumul propriu se recunoaşte în contabilitate atunci când producţia are loc;

• costurile cu dobânzile se recunosc în perioada în care sunt datorate conform contractului şi nu în perioada când sunt plătite;

2

Page 3: 96528488 Contabilitatea Cheltuielilor Şi Veniturilor Instituţiilor Publice

• cheltuielile cu transferurile neconsolidabile se recunosc la instituţia care transferă fondurile;

• costurile de capital - amortizările se recunosc lunar, pe parcursul duratei de viaţă utile a activului fix.

Clasificarea cheltuielilor instituţiilor publice

A. Din interpretarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, respectiv IPSAS 1 „Prezentarea Situaţiilor financiare", IPSAS 9 „Venituri", IPSAS 12 „Stocuri", reiese faptul că, cheltuielile se împart în două categorii, şi anume:

• Cheltuieli (costuri) ale perioadei, sunt cheltuielile care se înregistrează în contabilitate indiferent dacă instituţia desfăşoară o activitate consumatoarede resurse şi producătoare de rezultate. Aceste cheltuieli sunt recunoscute în contabilitate în momentul în care se efectuează.

• Cheltuieli (costuri) de prelucrare, care cuprind cheltuielile directe, precum şi cheltuieli de producţie indirecte, fixe şi variabile, care sunt angajate în transformarea materiei prime în producţie finită. Aceste cheltuieli se recunosc în contabilitate în momentul efectuării activităţii de producţie.

B.În general, cheltuielile pot fi recunoscute în contabilitate în următoarele momente:

• în momentul efectuării tranzacţiei legate de achiziţia bunurilor, lucrărilor sau serviciilor;

• în momentul consumului efectiv;

• în momentul efectuării tranzacţiilor legate de vânzarea bunurilor lucrărilor sau serviciilor efectuate în scopul vânzării;

• în momentul plăţii.

Momentul efectuării tranzacţiei legate de achiziţia bunurilor, lucrărilor sau serviciilor presupune recunoaşterea cheltuielilor atunci când acestea sunt achiziţionate,acest moment,este specific operaţiilor legate de achiziţia de lucrări şi servicii de la terţi sau achiziţiei de bunuri de natura stocurilor, pentru instituţiile care utilizează pentru evidenţierea stocurilor metoda inventarului intermitent.

Momentul consumului efectiv presupune ca în contabilitatea instituţiei să se înregistreze cheltuielile atunci când acestea se fac efectiv. Acest moment este specific utilizării în contabilitatea instituţiilor publice pentru evidenţierea stocurilor a metodei inventarului permanent, care presupune ca în momentul achiziţiei să se creeze stocurile de materii prime, materiale consumabile etc. după caz, iar în momentul în care acestea se consumă, să se înregistreze şi cheltuiala instituţiei legată de consumul de astfel de elemente. Deoarece instituţiile publice au rolul de a furniza servicii gratuite pentru colectivitate, servicii ce sunt evaluate la preţul factorilor, atunci cheltuielile sale sunt preponderent cheltuieli ale perioadei şi

3

Page 4: 96528488 Contabilitatea Cheltuielilor Şi Veniturilor Instituţiilor Publice

deci, se vor înregistra în contabilitate în primele doua momente, cel de-al treilea moment fiind specific agenţilor economici.

Momentul plăţii presupune ca cheltuiala să se înregistreze în contabilitate concomitent cu efectuarea plăţii. Acest moment este specific contabilităţii de casă, însa uneori se poate utiliza şi în contabilitatea de angajamente. Spre exemplu, primele şi alte plăţi excepţionale acordate angajaţilor instituţiei se înregistrează drept cheltuieli în momentul în care se face efectiv plata; de asemenea, cheltuielile cu dobânzile aferente unor credite se înregistrează în contabilitate în momentul în care acestea apar în extrasul de cont, adică atunci când banii sunt retraşi efectiv din contul de disponibil al instituţiei.

. După natura activităţii şi destinaţia cheltuielilor, acestea sunt grupate astfel:

1. Cheltuieli operaţionale;

2. Cheltuieli financiare;

3. Cheltuieli extraordinare;

4. Alte cheltuieli finanţate din buget

1.Cheltuielile operaţionale cuprind:

• cheltuieli privind stocurile;

• cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi;

• cheltuieli cu alte lucrări şi servicii executate de terţi;

• cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;

• cheltuieli cu personalul;

• alte cheltuieli operaţionale;

Cheltuielile privind stocurile se referă la cheltuielile legate de:

• consumurile de materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, materiale nestocate consumate de instituţie în scopul desfăşurării normale a activităţii proprii, animale şi pasări aflate în laboratoarele de cercetare, mărfurile şi ambalajele vândute, consumul de muniţie şi furnituri pentru apărarea naţională, ordine publică şi siguranţa naţională;

• consumurile de produse monopol de stat;

4

Page 5: 96528488 Contabilitatea Cheltuielilor Şi Veniturilor Instituţiilor Publice

Cheltuielile cu lucrările şi serviciile executate de terţi se referă Ia lucrările şi serviciile achiziţionate de la terţe persoane fizice sau juridice în scopul asigurării condiţiilor normale de desfăşurare a activităţii instituţiei. Aceste cheltuieli constau în:

• lucrări de întreţinere şi reparaţii efectuate de către terţe persoane Iaactivele aflate în folosinţa instituţiei;

• cheltuielile legate de redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile plătite altor persoane juridice pentru bunurile date în folosinţa temporară a instituţiei publice;

• primele de asigurare plătite întreprinderilor de asigurare;

Cheltuielile cu alte servicii executate de terţi se referă la alte servicii executate de terţi, cum ar fi:

• comisioanele şi onorariile plătite de instituţie altor organizaţii;

• cheltuielile efectuate de instituţie cu protocolul, reclama şi publicitatea, pentru bunul mers al activităţii acesteia;

• cheltuieli cu transportul bunurilor sau al personalului instituţiei;

• cheltuieli cu serviciile poştale şi taxele de comunicaţii;

• cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate;

• alte lucrări şi servicii executate de terţi;

• alte cheltuieli autorizate prin dispoziţii legale;

Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate se referă la cheltuielile de instituţie pentru impozitele, taxele şi alte vărsăminte datorate bugetului local (mai ales la taxele pentru clădiri, mijloace de transport, terenuri etc).

Cheltuielile cu personalul se referă la cheltuielile efectuate de instituţia publică pentru:

• a plata salariaţilor instituţiei publice;

• cheltuielile legate de asigurările şi protecţia socială a salariaţilor;

• cheltuielile cu deplasările în ţară şi străinătate, detaşările şi transferările personalului;

În structura „Alte cheltuieli de operaţionale" sunt reflectate alte cheltuieli efectuate de instituţie care nu se regăsesc în structurile de mai sus, precum:

• pierderi din creanţe şi debitori diverşi (în cazul prescrierii unor creanţe ca urmare a insolvabilităţii debitorilor);

• cheltuielile legate de cedarea sau dezmembrarea activelor fixe amortizabile, precum şi alte operaţiuni de capital;

5

Page 6: 96528488 Contabilitatea Cheltuielilor Şi Veniturilor Instituţiilor Publice

• alte cheltuieli operaţionale;

Tot în categoria cheltuielilor operaţionale pot fi incluse şi cheltuielile de capital. Cheltuielile de capital se referă la cheltuielile instituţiei legate de achiziţia sau realizarea în regie proprie a activelor fixe corporale şi necorporale neamortizabile, dar şi la cheltuielile cu amortizarea activelor fixe corporale şi necorporale amortizabile, precum şi la cele legate de rezerva de stat şi de mobilizare. Acestea se regăsesc sub forma:

• cheltuieli cu amortizările şi provizioanele activelor fixe corporale şi necorporale;

• cheltuieli privind activele fixe corporale şi necorporale neamortizabile;

• cheltuielilor privind rezerva de stat şi de mobilizare

2.Cheltuielile financiare ale instituţiei publice sunt legate de activitatea financiară a acesteia şi se referă la;

• pierderi din creanţe legate de participaţii, determinate de plata garanţiilor către alte societăţi - gaze, telefon, energie - şi care au devenit nerecuperabile;

• cheltuieli cu diferenţele de curs valutar, determinate de reevaluareadisponibilităţilor băneşti şi a împrumuturilor în valută, operaţie efectuată la finele fiecărei luni, precum şi în urma încasării creanţelor şi plăţii datoriilor exprimate în valută;

• cheltuielile cu dobânzile plătite pentru împrumuturile contractate deinstituţie;

• cheltuielile determinate de diferenţele din reevaluare şi diferenţele de curs aferente dobânzilor încasate (diferenţe nefavorabile);

• dobânzi de transferat Comunităţii Europene, în cadrul programului SAPARD, precum şi sume transferate bugetului de stat reprezentând câştiguri din schimb valutar în cadrul programului SAPARD şi alte pierderi legate de acest program;

• alte cheltuieli financiare care nu se regăsesc în structurile de mai sus;

• cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele;

3.Alte cheltuieli finanţate de la buget se referă la cheltuielile efectuate din resurse bugetare provenite din subvenţii de la buget, transferuri consolidabile transferuri neconsolidabile etc.

In această categorie de cheltuieli sunt incluse:

• cheltuielile privind subvenţiile de Ia buget, care se referă la cheltuielile efectuate din subvenţiile provenite de la bugetul de stat;

• cheltuielile privind sumele alocate, care cuprind cheltuielile determinatede sumele alocate de ordonator principal de credite, conform bugetuluiaprobat;

6

Page 7: 96528488 Contabilitatea Cheltuielilor Şi Veniturilor Instituţiilor Publice

• cheltuieli privind transferurile consolidabile, care se referă la cheltuielilelegate de sumele alocate de la buget, considerate transferuri consolidabile;

• cheltuieli privind transferurile neconsolidabile, care sunt cheltuieliledeterminate de transferurile neconsolidabile;

• cheltuielile privind dobânzile şi comisioanele aferente datoriei publiceexterne şi interne;

• cheltuielile privind împrumuturile acordate;

• cheltuielile privind rambursările de credite;

4.Cheltuielile extraordinare sunt cheltuieli ce apar în instituţie ca urmare a fenomenelor naturale care determină pierderi pe care instituţia nu Ie-a prevăzut, precum şi cheltuieli legate de valoarea neamortizată a activelor fixe scoase din funcţiune înainte de expirarea duratei normale de utilizare.

Ţinând seama de clasificaţia economică, cheltuielile bugetare se clasifică în:

A. Cheltuieli curente

B. Cheltuieli de capital

C. Operaţiuni financiare

D. Rezerve, excedent/deficit

A. Cheltuielile curente se grupează la rândul lor pe titluri, astfel:

• titlul I - Cheltuieli salariate, care cuprinde cheltuielile cu salariile, defalcate pe salarii în bani şi în natură, iar la rândul lor, în salarii de bază, salarii de merit, indemnizaţii de conducere, spor de vechime etc, contribuţiile aferente salariilor, sume destinate deplasărilor, tichetele de masă;

• titlul II- Bunuri şi servicii, care cuprinde cheltuielile cu rechizitele, cuhrana animalelor şi a oamenilor, cu medicamentele, cu furniturile debirou, cu obiectele de inventar, cu lucrările şi serviciile executate de terţi;

• titlul III- Dobânzi, care se refera la dobânzile şi comisioanele aferente datoriei publice interne şi externe;

• titlul IV - Subvenţii, care cuprinde alocaţiile de la buget acordateinstituţiilor publice, precum şi subvenţiile acordate pentru acoperireadiferenţelor de preţ şi tarif;

• titlul V - Fonduri de rezervă, care cuprinde fondurile aflate la dispoziţiaguvernului şi a administraţiei publice locale în vederea utilizării lorconform dispoziţiilor legale;

7

Page 8: 96528488 Contabilitatea Cheltuielilor Şi Veniturilor Instituţiilor Publice

• titlul VI şi VII - Transferuri, care cuprinde transferurile dintre diverselebugete şi reprezintă transferuri consolidabile şi transferurileneconsolidabile, care cuprind burse, ajutoare sociale, contribuţii şi plăţi ladiverse programe etc. şi transferurile curente;

• titlul VIII - Asistenţa socială, care se referă la cheltuieli legate de asigurărişi de asistenţă socială;

B.Cheltuieli de capital, în care apar titlurile:

• titlul IX unde se reflectă cheltuielile cu investiţiile instituţiilor publice, aleregiilor autonome, ale companiilor şi societăţilor cu capital de stat, precumşi ale activităţilor autofinanţate, precum şi cheltuielile cu reparaţiilecapitale aferente activelor fixe corporale şi necorporale; pentru efectuareacheltuielilor de capital, instituţiile publice prezintă unităţilor de trezorerieprogramul de investiţii aprobai.

• titlul X - Stocuri, care cuprinde fondurile de rezerve de stat şi demobilizare, precum şi fondul seminţelor de rezerva.

C. Operaţiuni financiare, în care apar următoarele cheltuieli:

• titlul XI - Împrumuturi acordate, care reflectă cheltuielile cuîmprumuturile acordate pentru înfiinţarea unor instituţii sau acordate dediverse agenţii guvernamentale prin agenţii de credit;

• titlul XII - Rambursări de credite, plăţi de dobânzi şi comisioane lacredite.

D.Rezerve, excedent / deficit.

Fazele efectuării cheltuielilor

Cheltuielile bugetare, pentru a fi angajate şi efectuate, trebuie să fie stipulate într-o bază legală.Pentru efectuarea cheltuielilor, instituţiile publice prezintă unităţilor de trezorerie şi contabilitate publică la care au deschise conturile, bugetul de venituri şi cheltuieli aprobat şi repartizat pe trimestre.

Legile bugetare anuale cuprind creditele bugetare pentru fiecare exerciţiu bugetar, precum şi structura economică a acestora. Sumele aprobate prin buget la partea de cheltuieli, în cadrul cărora se angajează, se ordonanţează şi se efectuează plăţi, reprezintă limite maxime care nu pot fi depăşite.Pentru efectuarea propriu-zisă a cheltuielilor trebuie parcurse mai multe faze, şi anume: angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata.

I. Angajarea este prima fază a execuţiei bugetare în care se urmăreşte casumele prevăzute în buget pe partea de cheltuieli să nu fie depăşite. Angajarea cheltuielilor îmbracă două forme, şi anume:

8

Page 9: 96528488 Contabilitatea Cheltuielilor Şi Veniturilor Instituţiilor Publice

• Angajament bugetar care reprezintă actul prin care o autoritate competenta afectează fonduri publice unei destinaţii, în limita creditelor bugetare aprobate. Tot angajament bugetar este şi actul administrativ prin care rezerva creditul bugetar pentru plata unei obligaţii ce rezultă din execuţia ulterioară a angajamentului legal. Angajamentul bugetar precede angajamentului legal.

•Angajamentul legal este o fază în cadrul execuţiei bugetare care se referă la actele juridice din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie pe seama fondurilor publice sau actul juridic prin care se creează sau se constată obligaţii de plată pe seama fondurilor publice.

Pentru acţiuni ce se desfăşoară pe mai multe exerciţii bugetare, în buget se înscriu separat creditele de angajament şi creditele bugetare, iar ordonatorii de credite vor încheia angajamente legale în limita creditelor de angajament aprobate pentru exerciţiul bugetar respectiv.

II.Lichidarea cheltuielilor este faza în procesul execuţiei bugetare în care se verifică existenţa angajamentelor şi realitatea sumei datorate, se verifică condiţiile deexigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative ce stau la baza operaţiei respective.Verificarea existenţei obligaţiei de plată vizează pe de-o parte verificarea documentelor justificative ce au stat la efectuarea operaţiei şi, pe de altă parte, verificarea realităţii operaţiei, adică dacă bunurile au fost livrate, lucrările executate şi serviciile prestate sau, după caz, existenţa unui titlu care să justifice plata

III. Ordonanţarea cheltuielilor este faza execuţiei bugetare prin care se confirmă că operaţia a avut loc şi plata poate fi realizată.

Primele trei faze - angajarea, lichidarea, ordonanţarea - sunt de competenţa ordonatorului de credite şi se efectuează pe baza avizelor date de compartimentele de specialitate ale instituţiei publice.

IV. Plata cheltuielilor este faza în cadrul execuţiei bugetare în care instituţia publică îşi achită efectiv obligaţiile faţă de terţi

Contabilitatea veniturilor şi finanţărilor

Potrivit normelor naţionale, veniturile reprezintă „sume realizate pe parcursul unui exerciţiu, chiar dacă acestea au fost încasate sau nu".

Ca şi cheltuielile, şi veniturile sunt evidenţiate în contabilitate în concordanţă cu principiul contabilităţii de angajamente. Conform contabilităţii de angajamente „efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în evidenţele contabile şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente". Acest mod de reflectare a veniturilor în contabilitate permite utilizatorilor de informaţii contabile cunoaşterea atât a veniturilor ce au fost deja încasate, cât şi a creanţelor instituţiei ce urmează a fi încasate, cu alte cuvinte permite cunoaşterea tuturor resurselor de care dispune instituţia pe parcursul unui

9

Page 10: 96528488 Contabilitatea Cheltuielilor Şi Veniturilor Instituţiilor Publice

exerciţiu financiar.Potrivit contabilităţii de angajamente, veniturile se pot recunoaşte în contabilitate în următoarele momente:

-în momentul obţinerii activelor; aceste venituri sunt specifice creării de active fixe corporale şi necorporale în regie proprie (721, 722).

- în momentul livrării bunurilor sau serviciilor pe baza documentelorjustificative ce atestă transferul dreptului de proprietate(707).

- în momentul încasării, atunci când momentul transferului dreptului de proprietate (livrării) coincide cu momentul încasării ( 5311 = 704)

Având în vedere cerinţele IPSAS 1, privind situaţia performanţei financiare a instituţiei, veniturile pot fi grupate astfel:

• venituri din activităţile de exploatare;

• finanţări;

• venituri financiare.

Toate aceste trei tipuri de venituri reprezintă venituri din activitatea ordinară.

IPSAS 1 defineşte veniturile din activităţi curente ca fiind „intrări brute de beneficii economice şi potenţial de servicii înregistrate pe parcursul perioadei de raportare atunci când aceste intrări se concretizează în creşteri ale activelor nete/capitalurilor proprii, altele decât cele legate de contribuţii ale proprietarilor".Veniturile din activităţi curente se evaluează Ia valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit. Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţional un activ sau poate fi decontată o datorie, între părţi interesate aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.Veniturile din activităţi curente cuprind doar fluxurile brute de beneficii economice sau potenţialul de servicii primite sau de primit de către entitate în nume propriu. De aceea, spre exemplu, veniturile încasate de instituţii reprezentând impozite şi taxe cuvenite bugetului nu reprezintă venituri din activităţi curente, deoarece acestea nu produc beneficii economice sau potenţial de servicii şi nu au ca rezultat creşteri ale activelor sau scăderi ale datoriilor.

Clasa 7 de conturi cuprinde atât veniturile din tranzacţii, care fac obiectul IPSAS 9 „Venituri din tranzacţii de schimb", cât şi veniturile provenite din finanţări de la bugetele finanţatoare, din subvenţii şi alte tipuri de finanţări nerambursabile.Veniturile din tranzacţii şi evenimente de schimb rezultă în urma efectuării unor activităţi precum:

• prestarea serviciilor;

• vânzarea bunurilor;

• utilizarea de către alţii a activelor entităţii producătoare de dobânzi,redevenţe şi dividende.

10

Page 11: 96528488 Contabilitatea Cheltuielilor Şi Veniturilor Instituţiilor Publice

În Normele româneşti, veniturile sunt ţinute pe feluri de venituri, după natura lor şi sursa de provenienţă. Contabilitatea instituţiilor publice grupează veniturile, după natura lor, în :

• venituri operaţionale;

• venituri financiare;

• venituri extraordinare.

a)Veniturile operaţionale reprezintă venituri ale instituţiilor publice provenite din activitatea operaţională şi care se referă la:

• venituri din activităţi economice;

• venituri din alte activităţi operaţionale;

• venituri din producţia de active fixe;

• venituri ale bugetelor reprezentate de impozite şi taxe, contribuţii de asigurări;

• alte venituri.

b)Veniturile financiare sunt venituri obţinute de instituţie din activitatea financiară.

c)Veniturile extraordinare cuprind veniturile obţinute de instituţie dinactivitatea extraordinara. In normele româneşti, se consideră venituri extraordinare cele referitoare la despăgubirile din asigurări, precum şi veniturile obţinute de instituţie ce provin din valorificarea unor bunuri ale statului.

Conţinutul economic al conturilor de venituri şi finanţări

Conturile de venituri şi finanţări sunt utilizate de instituţiile publice pentru a evidenţia sursele ce stau la baza desfăşurării activităţii lor. Conturile de venituri şi finanţări reflectă veniturile operaţionale şi financiare obţinute de instituţie şi se regăsesc în clasa 7 de conturi - „Conturi de venituri şi finanţări" - care se împarte pe următoarele grupe de conturi:

• grupa 70 „Venituri din activităţi economice'',

• grupa 71 „Venituri din alte activităţi operaţionale",

• grupa 72 „Venituri din producţia de active fixe",

• grupa 73 „Venituri fiscale",

• grupa 74 „Venituri din contribuţii de asigurări,

• grupa 75 „Venituri nefiscale",

11

Page 12: 96528488 Contabilitatea Cheltuielilor Şi Veniturilor Instituţiilor Publice

• grupa 76 „Venituri financiare",

• grupa 77 „Finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţiespecială, fonduri cu destinaţie specială",

• grupa 78 „Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere saupierderile de valoare"

• grupa 79 „Venituri extraordinare".

Conturile de venituri şi finanţări sunt conturi de pasiv care se creditează pe tot parcursul perioadei cu veniturile înregistrate şi se debitează la finele perioadei ca urmare a repartizării asupra contului de rezultate patrimonial.

Veniturile din activităţi economice

Veniturile din activităţi economice sunt venituri obţinute de instituţia publica din alte activităţi decât activitatea pentru care a fost constituită. Din această categorie fac parte următoarele tipuri de venituri:

• venituri din vânzarea produselor finite (contul 701);

• venituri din vânzarea semifabricatelor (contul 702);

• venituri din vânzarea produselor reziduale (contul 703);

• venituri din lucrări executate şi servicii prestate (contul 704);

• venituri din studii şi cercetări (contul 705);

• venituri din chirii (contul 706);

• venituri din vânzarea mărfurilor (contul 707);

• venituri din activităţi diverse (contul 708);

• variaţia stocurilor (contul 709).

Veniturile din activităţi economice se înregistrează în contabilitatea instituţiilor publice în momentul transferului dreptului de proprietate pe baza documentelor justificative (facturi) întocmite în acest sens.

Veniturile proprii ale instituţiilor publice pot proveni din: chirii,organizarea de manifestări culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaţii,prestaţii editoriale,studii,proiecte,valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe,prestări de servicii şi altele asemenea.

Aceste conturi au funcţie contabilă de pasiv şi se creditează cu veniturile colectate din activităţi economice, pe parcursul perioadei şi se debitează prin repartizarea acestora asupra contului de rezultate patrimonial.

12

Page 13: 96528488 Contabilitatea Cheltuielilor Şi Veniturilor Instituţiilor Publice

Veniturile din alte activităţi operaţionale

Pentru desfăşurarea activităţii lor, instituţiile publice mai pot folosi şi alte surse de finanţare, precum venituri din vânzarea activelor fixe, venituri din creanţe reactivate etc. Aceste venituri se utilizează diferit de către instituţiile publice, în funcţie de modul de finanţare al acestora, astfel:

- In cazul instituţiilor publice finanţate integral de la buget, aceste venituri se varsă la bugetul finanţator şi cu aceste sume se majorează creditele bugetare ale bugetului respectiv, urmând a se utiliza potrivit legii.

- In cazul instituţiilor publice finanţate din venituri proprii sau din venituri proprii şi subvenţii de la buget, veniturile din alte activităţi operaţionale majorează bugetele de venituri şi cheltuieli ale acestora.

Conturile care se folosesc pentru înregistrarea veniturilor din alte activităţi operaţionale sunt:

714 Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi

719 Alte venituri operaţionale

Veniturile din producţia de active fixe

Instituţiile publice pot realiza în regie proprie active fixe corporale şi necorporale, producţia acestora reprezentând venituri ce se reflectă cu ajutorul conturilor 721 „Venituri din producţia de active fixe necorporale" şi 722 „Venituri din producţia de active fixe corporale". Aceste conturi răspund principiului independenţei exerciţiului, prin faptul că producţia de active fixe are un ciclu mai lung de producţie care poate depăşi un exerciţiu financiar, de la momentul începerii producţiei şi până Ia darea în folosinţă a activului. De aceea, la finele fiecărei perioade se recunosc veniturile din producţia de acutive fixe, Ia nivelul cheltuielilor efectuate pentru acestea.

Venituri fiscale.Această grupă este specifică contabilităţii instituţiilor publice, deoarece conţine conturi de venituri ale bugetului de stat şi ale bugetelor locale. Contabilitatea acestor venituri se ţine de către instituţiile care organizează contabilitatea bugetului de stat şi a bugetelor locale, respectiv de Direcţiile finanţelor publice ale judeţelor şi a municipiului Bucureşti, precum şi de primării.Aceste venituri sunt recunoscute în contabilitate în momentul constatării pe baza declaraţiilor depuse de contribuabili sau în momentul încasării pentru veniturile pentru care nu se depun declaraţii. Aceste venituri mai poartă numele şi de venituri bugetare.

13

Page 14: 96528488 Contabilitatea Cheltuielilor Şi Veniturilor Instituţiilor Publice

Veniturile bugetare sunt resurse ale bugetului de stat sau ale unităţilor administrativ - teritoriale, care se constituie pe baza impozitelor şi taxelor, şi pe baza cărora se stabilesc limitele cheltuielilor bugetare.Instituţiile publice care încasează venituri pentru bugetul de stat, bugetele locale sau bugetul asigurărilor sociale de stat, sunt obligate să vireze aceste venituri la capitolele şi subcapitolele de venituri ale bugetelor cărora acestea se cuvin.

În situaţia în care se fac propuneri de elaborare a unor acte normative a căror aplicare poate duce la micşorarea veniturilor sau creşterea cheltuielilor aprobate prin buget, iniţiatorii au obligaţia să prevadă şi mijloacele necesare acoperirii minusului de venituri şi creşterea de cheltuieli. In acest sens, iniţiatorii trebuie să întocmească fişa financiară care însoţeşte expunerea de motive sau, după caz, nota de fundamentare, care va fi actualizată cu eventualele modificări intervenite în proiectul de act normativ, în această fişă se înscriu efectele financiare produse asupra bugetului general consolidat şi trebuie să aibă în vedere:

- schimbările anticipate în venituri şi cheltuieli bugetare pe următorii 5 ani;

- eşalonarea anuală a creditelor bugetare, în cazul acţiunilor multianuale;

- propuneri realiste pentru acoperirea creşterilor de cheltuieli, respectiv a micşorărilor de venituri;

Veniturile şi cheltuielile aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele creditelor externe garantate de stat, bugetele fondurilor externe ne rambursabile şi bugetele instituţiilor publice autonome se repartizează pe trimestre, în funcţie de termenele legale de încasare a veniturilor, de termenele şi posibilităţile de asigurare a surselor de finanţare a deficitului bugetar şi de perioada în care este necesară efectuarea cheltuielilor.

Repartizarea pe trimestre a veniturilor şi cheltuielilor se aproba de către:

- H. M.F.P., pe capitole de cheltuieli şi, în cadrul acestora, pe titluri de cheltuieli, pentru bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale, la propunerea ordonatorilor principali de credite, iar pentru unele sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat şi pentru transferurile din bugetul de stat către bugetele locale, la propunerea ordonatorilor principali de credite ai bugetelor locale, transmise de direcţiile generale ale finanţelor publice ale M.F.P.;

- Ordonatorii principali de credite, pentru celelalte subdiviziuni aleclasificaţiei bugetare, pentru bugetele proprii şi pentru bugeteleordonatorilor secundari sau terţiari de credite;

- Ordonatorii secundari de credite, pentru bugetele proprii şi aleordonatorilor terţiari de credite;

Din această grupă fac parte următoarele conturi de venituri:

• 730 “Impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane juridice”

14

Page 15: 96528488 Contabilitatea Cheltuielilor Şi Veniturilor Instituţiilor Publice

• 731 “Impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane fizice”

• 732 “Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital”

• 733 “Impozit pe salarii”

• 734 “Impozite şi taxe pe proprietate”

• 735 “Impozite şi taxe pe bunuri şi servicii”

• 736 “Impozit pe comerţul exterior şi tranzacţiile internaţionale”

• 739 ”Alte impozite şi taxe fiscale”

Veniturile din contribuţii de asigurări

Aceste venituri sunt specifice bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi bugetului asigurărilor pentru şomaj. Veniturile acestor bugete sunt recunoscute în contabilitatea instituţiilor publice, care le evidenţiază în momentul în care sunt depuse declaraţiile de către contribuabili, sau în momentul încasării, în cazul în care nu există obligativitatea depunerii declaraţiilor. Conţinutul acestor conturi este specific conţinutului subdiviziunilor clasificaţiei bugetare şi se dezvoltă pe analitice conform structurii acesteia.Conturile specifice acestei grupe sunt:

• 745 „Contribuţiile angajatorilor" şi

• 746 „Contribuţiile asiguraţilor".

Venituri nefiscale

Grupa 75 „Venituri nefiscale" cuprinde veniturile specifice bugetelor, altele decât cele cuprinse în grupele 73 „Venituri fiscale" şi 74 „Contribuţii de asigurări" pe regula, veniturile nefiscale se recunosc în contabilitate în momentul încasării, deoarece pentru acestea nu se întocmesc declaraţii care să ateste obligaţia faţă de stat,în această grupă se regăsesc veniturile bugetelor de stat, ale asigurărilor de stat ale fondului de şomaj sau ale asigurărilor sociale de sănătate. Contabilitatea acestor venituri este organizată de către instituţiile care ţin evidenţa contabilă a cheltuielilor şi veniturilor specifice acelor bugete. Veniturile sunt recunoscute în contabilitate în momentul încasării lor, iar conţinutul acestor conturi este specific conţinutului subdiviziunilor clasificaţiei bugetare şi se dezvoltă în analitic pe structura acesteia.Conturile din această grupă sunt de pasiv şi se creditează în momentul încasării veniturilor, debitându-se prin repartizarea sumelor încasate asupra contului de rezultate patrimonial. Din această grupă de conturi fac parte:

• 750 “Venituri din proprietate”

• 751 “Venituri din vânzări de bunuri şi servicii”

Contul 750 „Venituri din proprietate" evidenţiază veniturile din proprietate, provenite la bugetul de stat. Veniturile din proprietate pot fi definite ca venituri primite de la proprietarii

15

Page 16: 96528488 Contabilitatea Cheltuielilor Şi Veniturilor Instituţiilor Publice

activelor financiare sau ai activelor tangibile, neproduse de o activitate productivă, de la fondurile de investiţii sau de !a alte unităţi instituţionale ce utilizează activele imobilizate în activitatea proprie.Veniturile din proprietate sunt clasificate astfel:

- Dobânzi

- Venituri distribuite de corporaţii

- Dividende

- Retrageri din venituri de la corporaţii

- Reivestirea câştigurilor in investiţii directe străine

- Venituri din proprietate atribuite deţinătorilor de poliţe de asigurare

- Chirii (venituri din terenuri şi alte active nemateriale)

Conturile 751 „Venituri din vânzări de bunuri şi servicii" este utilizat pentru evidenţierea veniturilor bugetare provenite din valorificarea bunurilor aflate în proprietatea statului.

Veniturile financiare

Veniturile financiare sunt venituri ale instituţiei publice provenite din activitatea financiară desfăşurată de aceasta. Din această grupă fac parte următoarele conturi:

763 “Venituri din creanţe imobilizate”

764 “Venituri din investiţii financiare cedate”

765 ”Venituri din diferenţe de curs valutar”

766 “Venituri din dobânzi”

767 “Sume de primit de Ia bugetul de stat pentru acoperirea

pierderii din schimb valutar - PHARE, SAPARD, ISPA”

768 “Alte venituri financiare - PHARE, SAPARD, ISPA”

769 “Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor

pierderi - PHARE, SAPARD, ISPA

Finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială

Instituţiile publice, conform Legii finanţelor publice nr. 500/2002, pot fi finanţate astfel:

• integral din bugete;

• din venituri proprii şi subvenţii acordate de la diversele bugete;

16

Page 17: 96528488 Contabilitatea Cheltuielilor Şi Veniturilor Instituţiilor Publice

• integral din venituri proprii;

• alte surse de finanţare, respectiv: fonduri externe nerambursabile, disponibilul trezoreriei sau efectuarea de compensări pe baza unor acte normative speciale.

Finanţarea propriu-zisă a instituţiilor publice din credite bugetare se realizează în două moduri, şi anume:

• pentru plăţi nete de casă, care cuprind totalitatea operaţiilor prin care trezoreriile eliberează numerar instituţiei publice ce au contul deschis la aceasta sau plăţile prin virament efectuate de trezorerie în numele instituţiei către terţi, operaţii efectuate pe baza cecurilor sau a ordinelor de plată primite de trezorerie de la instituţia publică; pentru evidenţierea în contabilitate a finanţărilor propriu-zise, pentru plăţile de casă se utilizează contul 770 „Finanţare de la buget" la ordonatorii principali finanţaţi de la bugetele centrale şi locale, conturile de fonduri speciale sau conturile de venituri din fonduri speciale.

• pentru efectuarea cheltuielilor efective ale instituţiei, operaţie care se refera Ia acoperirea cheltuielilor instituţiilor publice legate de consumurile de materiale, de forţă de muncă, de energic etc; pentru evidenţierea în contabilitate a acestor cheltuieli efective se utilizează conturile de cheltuieli din clasa 6 a planului de conturi specifice, care colectează toate cheltuielile efectuate de instituţie în cursul anului, în limita stabilită, pe capitole şi subcapitole de cheltuieli pentru care se deschid conturi sintetice de gradul II şi conturi analitice, iar la sfârşitul exerciţiului bugetar, aceste cheltuieli se decontează direct asupra contului de finanţări bugetare.

Creditele deschise pe seama ordonatorilor principali de credite, finanţaţi din bugetul de stat şi bugetele locale, se evidenţiază în conturile din clasa 8, conturi în afara bilanţului.

Conturile utilizate pentru evidenţiate finanţărilor, subvenţiilor, transferurilor şi alocaţiilor bugetare cu destinaţie specială sunt:

• 770 ”Finanţarea de la buget”

• 771 “Finanţarea în baza unor acte normative speciale (compensări)”

• 772 “Venituri din subvenţii”

• 773 “Venituri din alocaţii bugetare cu destinaţie specială”

• 774 “Finanţarea din fonduri externe ne rambursabile”

• 776 “Fonduri cu destinaţie specială”

• 778 “Venituri din cofinanţarea de la buget aferentăprogramelor/proiectelor finanţate din fonduri externe ne rambursabile”

• 779 “Venituri din bunuri primite cu titlu gratuit”

17

Page 18: 96528488 Contabilitatea Cheltuielilor Şi Veniturilor Instituţiilor Publice

Contul 770 „Finanţarea de la buget" este contul cu ajutorul căruia instituţiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali finanţate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat ţin evidenţa plăţilor efectuate din creditele bugetare, deschise pentru realizarea sarcinilor prevăzute în buget.

Contabilitatea analitică se ţine pe articole şi aliniate în cadrul fiecărui capitol şi subcapitole clasificaţiei bugetare. Acest cont are funcţia contabilă de pasiv, iar după conţinutul economic, este un cont de finanţare:

- în creditul contului se înregistrează sumele plătite în cursul anului pentru bunurile, lucrările şi serviciile achiziţionate de acestea.

- în debitul contului se înregistrează sumele recuperate din finanţarea anului curent, reprezentând reconstituiri ale creditelor bugetare ( avansuri sau sume neutilizate în totalitate din cele ridicate din cont, reconstituiri de plăţi eronat executate, sume recuperate din imputaţii ce privesc anul bugetar curent). De asemenea la finele anului, contul se debitează cu sumele reprezentând plăţile efectuate, care se repartizează asupra contului de rezultate.

Veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea operaţională

Veniturile din provizioane şi ajustări sunt utilizate pentru anularea provizioanelor şi ajustărilor constituite în cazul în care acestea nu-şi mai justifica menţinerea, fie că riscul a avut loc, fie riscul a dispărut.Conturile utilizate pentru evidenţierea veniturilor din provizioane sunt:

• - 781 “Venituri din provizioane şi ajustări privind activitatea operaţională”

• - 786 “Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare”

Veniturile extraordinare

Veniturile extraordinare sunt veniturile obţinute din activitatea extraordinară a instituţiei. Normele româneşti prevăd ca veniturile extraordinare sunt veniturile din despăgubiri de asigurări şi veniturile din valorificarea unor bunuri ale statului.

Contul 790 “Venituri din despăgubiri din asigurări” evidenţiază veniturile provenite de la întreprinderile de asigurare, ca despăgubiri pentru asigurări.

Contul 791 “Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului “ este utilizat pentru evidenţierea veniturilor instituţiei provenite din valorificarea unor bunuri deţinute de acesta.

18