-CAPITOLUL V

METODELE DE CALCULAIE BAZATE PE CONCEPTUL COSTULUI PARIAL (DIRECT COSTING)

5.1. Consideraii generale

Metodele de calculaie absorbante, permit calculul costului complet, delimitnd volumul cheltuielilor ncorporabile n costuri directe i costuri indirecte. Pe planul gestiunii ntreprinderii, aceste metode servesc unei politici de pre relativ simple: preul de vnzare trebuie s acopere costurile directe i o parte normal de costuri generale indirecte (repartizate raional n costul produsului). ns noiunea de cost complet, chiar dac ocup un loc central, att n literatura de specialitate consacrat, ct i n practic, devine insuficient pentru a cerceta i clarifica n mod util anumite alegeri adaptate nevoilor de gestiune pe termen scurt.

Metodele de calculaie a costului complet pierd din pertinena lor din cauza: evoluiei rapide a mediului i tehnicilor de producie, importanei crescnde a costurilor indirecte n ansamblul costurilor i a costului ridicat de colectare i tratare a informaiilor. Mai mult, durata de tratare a datelor determin o producie de informaie care pierde din actualitatea i interesul pretins de gestionar.

Luarea n considerare a criteriului variabilitii costurilor permite efectuarea unor analize mai operative i mai apte previziunilor. Analiza costurilor de structur i a costurilor operaionale trebuie completat cu studiul contribuiei fiecrui produs la acoperirea costurilor de structur. n acest context este mai puin pertinent repartizarea costurilor de structur asupra diferitelor produse apelnd la criterii de repartizare contestabile a calcula un cost complet mai mult sau mai puin convenional. Este preferabil, n acest sens, determinarea unei marje pentru a cunoate capacitatea contributiv a diferitelor produse la acoperirea costurilor de structur (fixe comune).

Refuznd repartizarea costurilor fixe i indirecte, metodele de calculaie a costurilor pariale nu se opun ns metodelor de calculaie absorbante. Ele rspund unor preocupri diferite dar nu contradictorii i trebuie considerate ca un instrument complementar de analiz. calculul economic ce face apel la noiunea de cost parial permite implementarea unei politici de preuri difereniate, fiind vorba de integrarea comportamentului ntreprinderii care gndete problemele n termeni de marketing.

Relund clasificarea concomitent a costurilor dup cele dou criterii de difereniere dependena fa de modificarea nivelului de activitate (a volumului fizic al produciei) i modul de identificare a consumului de resurse pe obiectul de calculaie ansamblul cheltuielilor ncorporabile pot fi reprezentate conform schemei ce urmeaz n urmtoarele categorii de costuri:

Costuri variabile Costuri fixe Costuri directe I III

Costuri indirecte II IV

n funcie de categoriile de costuri luate n considerare, privilegind una sau alta din cele dou clasificri, pot fi distinse urmtoarele metode de calculaie a costului parial:

- metoda direct costing (metoda costurilor variabile); - metoda costurilor directe; - metoda costurilor specifice (metoda direct costing evoluat).

81

5.2. Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)

5.2.1.Cadrul metodologic

Metoda direct costing const n imputarea asupra produselor numai a costurilor variabile, fie ele directe sau indirecteMetoda costurilor variabile nu reine pentru calculaia costului pe produs dect costurile variabile directe i indirecte (zonele I i II din schema).

Costuri variabile Costuri fixe Costuri directe I III

Costuri indirecte II IV Cel mai important principiu al acestei metode este acel al cauzalitii prin scoaterea n relief a relaiilor funcionale dintre costuri i activitate precum i evidenierea relaiilor funcionale dintre vnzri i activitate

Pentru acest calcul este deci indispensabil identificarea costurilor pe sectoare, centre de activitate i privete n mod esenial centrele operaionale principale i anumite centre auxiliare.

De asemenea se menine diferenierea costurilor n costuri individuale i costuri comune.Costurile comune se defalc pe elemente componente fixe i variabile.Rezult c toate costurile individuale ale purttorilor, inclusiv salariile de producie platite temporar i costurile comune dependente de activitate , sunt proporionalizate, devenind costuri variabile27

Costurile variabile permit punerea n eviden a rezultatelor intermediare prin calculul

costurilor pariale i a marjelor. Marja reprezint, n general, diferena dintre preul de vnzare i costul parial; se pot obine diferite marje prin referina la costul parial care i permite calculul.

.Marja pe costuri variabile (M/cv) se determin ca diferen ntre cifra de afaceri i costurile variabile aferente ntregii producii vndute. Se mai numete marj global (sau marj brut) i ea reprezint suma marjelor pe costurile variabile unitare stabilite pe fiecare produs (m/cv) multiplicate cu producia aferent vndut. Marja pe costul variabil unitar (sau marja unitar) se determin ca diferen ntre preul de vnzare i costul variabil unitar al produsului j:

M/CV = CA - CV

27 Klaus Ebbeken,Ladislau Possler,Mihai Ristea OP CIT pg312

82

CA = CV =

n

jqvjxpvj

1

n

jqvjxcvj

1

M / cv = ==

n

j

n

jcvjqvipjvqvi

11

..

M / cv = M / cv = =

n

jcvjpvjqvj

1

)( =

n

jcvjmqvj

1

/.

Cei trei indicatori: cifra de afaceri, costurile variabile i marja pe costurile variabile

sunt proporionale cu cantitile vndute. Dac preul de vnzare este acelai pe toat perioada de referin se poate considera c marja pe costurile variabile sunt proporionale cu cifra de afaceri.

Se pot defini astfel:

rata marjei pe costuri variabile: r = CA

cvM / x 100 sau r = pcvm / x 100

rata costurilor variabile: r = CACV x 100 sau r =

pcv x 100000

Deoarece: r = CA

cvM / x 100 = CA

CvCA x 100 = 1 - CACV x 100 rezult:

r = 1 r sau r + r = 1

Marja pe costuri variabile este destinat acoperiri costurilor de structur (fixe)

considerate costuri ale perioadei i care privesc n ansamblu capacitatea ntreprinderii de a produce i vinde. Din aceast cauz ele se programeaz i se urmresc global i nu se include n costul produselor, ci afecteaz rezultatul brut de exploatare al ntreprinderii.

Accentul se pune, n mod esenial, pe analiza costurilor variabile i imputarea, deci fr arbitrariu, a costurilor fixe asupra marjei (brute) pe costurile variabile. gestionarul resimte astfel obiectivul su de rentabilitate ca o obligaie de a maximiza marja pe costurile variabile asupra creia vor veni imputate costurile de structur i asupra crora nu se poate s-i exercite influena concret (notabil).

Determinarea rezultatului respectnd schema calculaiei n concepia metodei costurilor variabile poate fi reprezentat pentru producia omogen astfel:

83

CIFRA DE AFACERI

CA = Qv . pvCA = Qv . pv CV = QV . cv M/Cv = QV(pV CV) CF = R

COSTURI

VARIABILE CV = QV x cV

MARJA PE COSTURI

VARIABILE M/Cv = QV (pVcV)

COSTURI FIXE CF

REZULTAT R

Fiecare produs este judecat prin contribuia sa la acoperirea costurilor nerepartizate (a

costurilor de structur, fixe). Acest mod de tratare permite raionamentul asupra oportunitii de a suprima sau dezvolta vnzrile unuia sau altuia din produse.

5.2.2. Analiza COST-PROFIT-VOLUM

Analiza COST-VOLUM-PROFIT reprezint analiza modelelor de evoluie a costului, care pune in eviden relaiile dintre cost, volumul produciei i profit fiind un instrument att pentru planificare, ct i pentru controlul managerial.

Bazat pe distincia dintre costurile variabile i costurile fixe, analiza corelaiei dintre volumul activitii, costuri i profit este orientat, n mod esenial, ctre luarea deciziilor pentru a ghida gestiunea ntreprinderii n domeniul previziunii comerciale. Utilizat nc de la finele primului rzboi mondial, analiza acestei corelaii se poate realiza apelnd la urmtorii indicatori:

- punctul de echilibru (punctul critic); - intervalul de siguran i indicele de siguran dinamic; - factorul de acoperire; - indicele de prelevare; - coeficientul de volatilitate sau levierul operaional.

a) Punctul de echilibru (punctul critic)

Este indicatorul care reprezint nivelul vnzrilor ce permite acoperirea totalitii costurilor variabile aferente volumului vnzrilor i a costurilor fixe aferente perioadei de referin. Deci, punctul de echilibru exprim acel volum al activitii n care veniturile

84

obinute din vnzarea produciei i costurile totale aferente sunt n echilibru, degajnd un rezultat nul. El arat c orice suplimentare a volumului vnzrilor peste acest nivel aduce beneficii i activitatea devine profitabil, dup cum, orice reducere a vnzrilor sub acest punct, n cadrul aceleiai structuri, genereaz pierderi.

Punctul critic tradiional se bazeaz pe un anumit numr de ipoteze restrictive, de simplificare i anume: - raionamentele sunt limitate la o perioad scurt, ceea ce implic fixitatea anumitor elemente: capacitatea de producie i starea tehnic a echipamentelor sunt considerate

neschimbate pentru ansamblul perioadei de referin, deci nu se vor realiza investiii noi n perioada considerat. Rezult c nivelul costurilor fixe va rmne stabil n timpul analizei;

preurile produselor vndute sunt invariabile n perioada analizat i ele sunt insesizabile modificrilor volumului vnzrilor;

n cazul fabricaiei mai multor bunuri, repartiia produciei ntre acestea va rmne neschimbat;

preurile factorilor de producie sunt, de asemenea, stabile i insensibile schimbrilor cantitii cerute de ntreprindere.

1) Modaliti de calcul Pentru determinarea punctuli critic se utilizeaz relaiile;

a) CIFRA DE AFACERI = COSTURILE TOTALE adic: CA = CV + CF sau, nlocuind elementele de calcul pentru producia omogen, relaia devine: qV . pV = qV . cv + CF

REZULTATUL = 0b) adic CA (CV + CF) = 0 sau M/CV CF = 0 c)

MARJA/COSTURILE VARIABILE = COSTURILE

85

M/CV = CF sau qV(pV cv) = CF sau pornind de la conceptul de MARJA CONTRIBUIEI reprezentat ca diferen dintre venituri (CA) i totalul costurilor

variabile aferente unui volum dat al produciei Vz-CV=MC

dup acoperirea costurilor fixe dina marja contribuiei rezult profitul;

MC-CF=P Punctul de echilibru poate fi determinat prin procedeul matematic sau prin procedeul grafic.

Procedeul matematic .

Se poate determina un punct critic n uniti fizice (qc) i n uniti monetare, adic o cifr de afaceri critic (CAc).

Pornind de la relaiile anterioare i considernd ca necunoscut volumul fizic de producie vndut care asigur un rezultat nul, se obine relaia de calcul a punctului critic,

qe = vv

F

cpC sau qe = v

F

cmC/

Punctul de echilibru fizic este deci egal cu raporturile dintre costurile fixe totale i

marja pe costul variabil unitar. Prin multiplicarea relaiei de calcul a punctului critic fizic cu preul de vnzare (pv) se

obine relaia de calcul a punctului de echilibru valoric (sau cifra de afaceri critic).

qe . pv = v

F

cmC/

x pv adic CAe =

v

v

F

pcm

C/

sau CAe = rCF

Punctul de echilibru valoric este egal cu raportul dintre costurile fixe totale i rata

marjei pe costurile variabile. relaia de calcul a cifrei de afaceri se mai poate stanbili pornind de la volumul total al vnzrilor valorice (CA), astfel:

CAe = CACCAC

V

F adic CAe = CA

CCAC

V

F

sau

CAe = rCF1 deci CAe = r

CF

5.3. Metoda costurilor directe

Metoda costurilor directe reine pentru calculul costului pe produs (lucrare, serviciu) numai costurile directe, adic acele costuri att variabile, ct i fixe, afectabile fr ambiguitate obiectului de calculaie (zonele I i III din schema de baz):

Costuri variabile Costuri fixe Costuri directe I III

86

Costuri indirecte II IV

Costurile directe permit calcularea marjei pe costurile directe (m/cd) pentru fiecare produs, iar din suma marjelor pe costurile directe (M/Cd) se suport n mod global costurile indirecte considerate costuri ale perioadei.

Accentul se pune astfel n mod esenial pe analiza costurilor directe, pe seama crora se fundamenteaz calculaia costurilor i imputarea global a costurilor indirecte, eliminnd convenionalismul i arbitrariul din repartizarea acestora.

Fiecare produs este judecat prin contribuia sa la acoperirea costurilor indirecte nerepartizate i la obinerea rezultatului global pe ntreprindere, conform urmtorului model de calcul:

R = qvj(pvj cdj) CI sau R = qvj . m/cdj CI unde: cdj = costul direct pe unitatea de produs j

Deoarece qvj. m/cdj = M/Cd rezult R = M/Cd CIunde: m/cdj marja pe costul direct al produsului j (marja unitar) M/Cd marja pe costurile directe (marja global brut)

Aceast metod este puin utilizat, informaiile furnizate prezentnd mai puin interes n previziune i tot mai puin relevan ca urmare a creterii volumului costurilor indirecte la nivelul ntreprinderii i care, potrivit concepiei metodei, nu fac obiectul calculaiei. Rmne ns util, asigurnd un calcul operativ al costului pe produs, la unitile n care sunt predominante costurile directe (ntreprinderile de transport, unitile comerciale).

Calculul costurilor directe i al marjelor care rezult permite msurarea aportului diferitelor produse sau sectoare la acoperirea costurilor indirecte (comune).

Dezavantajul metodei rmne, ca, de altfel la toate metodele de tip parial, cel referitor la stocurile care sunt subevaluate la finele perioadei, deoarece nu conin dect costuri pariale, n acest caz, costurile directe afectate sau imputate fr ambiguitate.

Pentru reprezentarea lor n contabilitatea financiar este necesar efectuarea ajustrilor.

5.4. Metoda Direct Costing evoluat)

Aceast metod este o combinaie ntre metoda costurilor variabile i cea a costurilor directe. Determin un cost parial, reinnd pentru calculaie nu numai costurile variabile (directe i indirecte), ci i costurile de structur specifice, adic acele costuri fixe proprii, directe unui produs (obiect de calculaie) zonele I, II i III din schema de clasificare:

Costuri variabile Costuri fixe Costuri directe I III

Costuri indirecte II IV Aceast grupare a costurilor permite punerea n eviden a rezultatelor intermediare

prin calculul costurilor pariale i cel al celor dou categorii de marje: - marja pe costurile variabile (marj brut) M/CV; - marja pe costurile specifice (marja semibrut) M/CS

ca diferen ntre marja pe costurile variabile i costurile fixe directe (specifice):

M/CS = M/CV CFS

87

Cum M/CV = CA CV rezult M/CA = Ca (CV + CFS)

Deci, marja pe costurile specifice reprezint diferena dintre valoarea total a

vnzrilor i volumul costurilor totale variabile pe producie i distribuie la care se adaug costurile fixe specifice aferente produciei vndute.

Aceast marj autorizeaz o mai bun apreciere a profitabilitii reale a produselor, indicnd n ce msur produsele vndute contribuie la acoperirea costurilor fixe inditrecte (comune) i degajarea unui rezultat global, favorabil.

Modelul de calcul al rezultatului n concepia metodei Direct Costing evoluat este de forma:

R = (M/CVJ CFS) CFC adic R = M/Csj CFC sau

R = [(qvj(pvj cvj)) CFSj] CFS unde:

M/CSj marja pe costurile specifice ale produsului j; M/CVj marja pe costurile variabile ale produsului j; CFSj costurile fixe specifice ale produsului j; CFC costurile fixe comune (indirecte).

Metoda costurileo specifice exclude repartizarea arbitrar a costurilor fixe indirecte

(comune), ceea ce simplific calculaia i asigur obinerea unui cost mai apropiat costului complet dect n celelalte metode pariale i mai puin contestabil dect cel determinat prin metodele absorbante.

n ntrerpnderile cu o producie diversificat i dispersat teritorial, metoda Direct Costing evoluat ofer informaii utile pentru aprecierea gestiunii pe centre de responsabilitate doearece se rein pentru calculaie doar costurile asupra crora responsabilii au putere de control i decizie costurile operaionale i costurile de structur specifice. Costurile fixe ale ntreprinderii fiind n parte destinate i afectate responsabililor centrelor, absena controlului este limitat la costurile fixe comune, adic la costurile de structur cu caracter indirect, excluse din calculul costurilor i considerate costuri ale perioadei, afectate n mod global rezultatului.

Este o metod pertinent pe baza creia se decide meninerea sau abandonul unui produs, activitate, canal de distribuie, regiune etc. atunci cnd aceste segmente ale ntreprinderii (constituind obiecte de calculaie) au costuri de structur specifice.

Un produs (activitate, regiune, canal de distribuie etc.) merit s fie meninut atunci cnd contribuia sa la acoperirea costurilor fixe comune este pozitiv, chiar dac prin calculul costului complet se plaseaz printre produsele (activitile, regiunile etc.) deficitare i aceasta din cauza repartizrii mai mult sau mai puin arbitrare a costurilor fixe indirecte.

Metoda costurilor specifice permite determinarea punctelor de echilibru (critice) specifice pe produse, pe centre de responsabilitate (segmentarea ntreprinderii poate fi realizat pe criterii de producie produse) linii de produse, ateliere, uzine etc. sau pe criterii comerciale grupe de produse, canale de distribuire, zone geografice etc. Marjele pe costurile specifice (marje semibrute) trebuie calculate n acest scop i utilizate pentru un segment pertinent al ntreprinderii ce poate fi fcut pe niveluri dup criteriile anterior amintite. Astfel, atunci cnd ntreprinderea adopt o segmentare plecnd de la ieirire sale poate determina o marj pe costurile specifice pentru fiecare din produsele sale, apoi pentru fiecare atelier ce fabric produse (acoperind din suma marjelor pe produse costurile specifice atelierului) i la nivel superior, pentru fiecare uzin, regrupnd marjele atelierelor (costurile

88

fixe proprii uzinei diminund suma marjelor pe ateliere) i, n fine, totalul marjelor diferitelor uzine este comparat cu costurile sediului central al firmei. La fiecare nivel de determinare a marjelor este posibil aprecierea segmentelor ntreprinderii care prezint interes, iar deciziile de abandon al anumitor segmente trebuie luate numai n situaia n care se asigur n acest fel o ameliorare a eficienei globale a ntreprinderii.

Marja pe costurile specifice este deci un indicator pertinent pentru a analiza eficiena unui produs (activitate) care are costuri fixe specifice. Pentru a stabili contribuia fiecrui produs/activitate la acoperirea costurilor fixe comune (de unde i denumirea de metoda contribuiilor sau aporturilor) se determin nti volumul vnzrilor necesar acoperirii costurilor fixe, conform relaiei de echilibru: M/CV = CFS adic qv(pv cv)= CFS de unde rezult:

qv = vv

FS

cpC

Aceasta reprezint punctul critic (de echilibru) specific (qes) ce se determin pentru fiecare produs j.

qes/j = vjvj

FSj

cpC

Volumul vnzrilor peste acest punct reprezint contribuia sau aportul fiecrui produs

la acoperirea costurilor fixe comune i obinerea unui rezultat global favorabil.

5.5. Metodele de tip parial i evaluarea stocurilor

Orice metod de tip parial determin un cost parial (variabil, direct sau specific) pe produs, astfel c i stocurile de la finele perioadei sunt evaluate la acelai cost parial. Reglementrile legale i fiscale impun ns evaluarea stocurilor n contabilitatea financiar la costul complet efectiv. Pentru aceasta trebuie adugat costului parial o cot parte din costurile nerepartizate i urmrite global (fixe, indirecte).

Pentru a regsi rezultatul global din contabilitatea financiar n cazul metodei Direct Costing, de exemplu, trebuie luat n considerare cota-parte a costurilor fixe ce vin s greveze costul variabil al produciei din stoc, ca o diferen de ncorporare, conform relaiei:

RG = M/CV CF ale perioadei (CFSi CFSf)

Contul de Rezultate din Contabilitatea financiar poate fi reprezentat, ntr-o form simplificat i doar pentru activitatea de exploatare, astfel: Costul complet aferent produselor fabricate:

produselor vndute produselor stocate REZULTATUL Contabilitii financiare

Cifra de afaceri (aferent produselor vndute) producia stocat evaluat n cost

complet Producia stocat din creditul Contului de Rezultate de fapt anuleaz costul produselor

stocate din debitul contului, care nu genereaz rezultat dect n momentul comercializrii lor. Rezultatul obinut n contabilitate de gestiune, prin metoda costurilor variabile, se

obine n felul urmtor: Cifra de afaceri (aferent produselor vndute ) - Costul de producie variabil (aferent produselor vndute)

89

= Marja pe costurile variabile ale produselor vndute - Costuri fixe ale perioadei = REZULTATUL Contabilitii de gestiune

Costurile fixe ale perioadei sunt n contabilitatea financiar repartizate ntre produsele vndute i cele stocate, iar n contabilitatea de gestiune (utiliznd metoda Direct Costing) aceste costuri sunt suportate n totalitate de produsele vndute.

Partea costurilor fixe aferente produselor stocate creeaz o diferen de ncorporare pentru a regsi egalitatea rezultatelor din cele dou circuite de organizare a contabilitii.

Pentru a stabili concordana se procedeaz la urmtoarea ajustare:

REZULTATUL Contabilitii de gestiune - Costurile fixe incluse n variaia stocurilor (STOC INIIAL STOC FINAL) ------------------------------------------------------------- = REZULTATUL Contabilitii financiare

90