22. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor cu creantele neincasate

Studiu de caz 1.

O societate a facturat marfa unei firme in valoare de 10.000 lei, incasand partial factura.

Pentru restul de marfa neincasata, la data de 31.12.2011 a constituit depreciere 6814=491 (deductibil 30%).

Societatea este de acord sa nu mai incaseze restul facturii, dat fiind faptul ca marfa aflata client este deteriorata. Vom vedea care sunt inregistrarile contabile si in ce masura aceste cheltuieli sunt deductibile.

La data de 31.12.2011, odata cu inregistrarea provizionului, trebuia inregistrat clientul neincasat la Clienti incerti: 4118 = 4111, conform punctului 189 din OMFP 3055/2009.

a) Ajustarea pentru deprecierea creantei constituita la 31.12.2011, are la baza art. 22 alin. (1) litera c) din codul fiscal :

Astfel , pentru suma de incasat in valoare de 10.000 lei, deprecierea constituita la 31.12.2011 este in valoare de 10.000 lei, din care 3.000 lei este partea deductibila (30%) si 7.000 lei partea nedeductibila (70%).

La data cind se decide inchiderea clientului (pe baza de hotarare AGA si decizie a administratorului) se fac urmatoarele inregistrari:

- trecerea clientului incert pe cheltuieli astfel:

654 = 4118 3000 lei - cheltuiala deductibila - parte acoperita de provizion deductibil constituit conform art. 22.

Confom punctului 53 ultimul alineat din normele date in aplicarea art. 22 alin. (1) litera c) din codul fiscal : "Cheltuielile reprezentind pierderile din creantele incerte sau in litigiu neincasate, inregistrate cu ocazia scoaterii din evidenta a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperita de provizionul constituit potrivit art. 22 din Codul fiscal ." si

654 = 4118 7000 lei - cheltuiala nedeductibila - parte neacoperita de provizion deductibil.

Conform art. 21 alin. (4) litera o): ""pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, pentru partea neacoperita de provizion, potrivit art. 22, precum şi pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, in alte situatii decât cele prevazute la art. 21 alin. (2) lit. n). In aceasta situatie, contribuabilii care scot din evidenta clientii neincasati sunt obligati sa comunice in scrisacestora scoaterea din evidenta a creantelor respective, in vederea recalcularii profitului impozabil la persoana debitoare, dupa caz;"

1

22. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor cu creantele neincasate

b) In situatia in care clientul incert achita pana la urma debitul , reluarea la venituri a cheltuielilor cu ajustarile pentru depreciere constituite, se va face conform urmatoarelor considerente fiscale :

Reluarea la venituri a cheltuielilor cu ajustarea in suma de 3000 lei , va genera un venit impozabil : 491 = 7814 3000 lei , intrucat cheltuiala a fost deductibila initial (cheltuiala deductibila 30% la constituirea provizionului la 31.12.2011)

Reluarea la venituri a cheltuielilor cu ajustarea in suma de 7000 lei , va genera un venit neimpozabil : 491 = 7814 7000 lei , intrucat cheltuiala a fost nedeductibila initial :491 = 7814 7000 lei - venit neimpozabil - corespunde unei cheltuieli care a fost nedeductibila initial (cheltuiala nedeductibila 70% la constituirea provizionului la 31.12.2011) - conform art. 20 litera c) din codul fiscal si punctului 20 din normele de aplicare ale acestuia.

c) La scoaterea din evidenta a clientilor incerti, in cazul in care s-a incheiat procedura de faliment a clientului, cheltuiala este deductibila integral si se procedeaza si la ajustarea bazei impozabile a TVA.

Dupa scoaterea din evidenta a creantei, trebuie notificat si partenerul in acest sens, astfel incit acesta sa opereze anularea datoriei in contabilitatea sa.

Studiu de caz 2. Scoaterea din active a creantei neincasate provenind de la un debitor care inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul

Vom analiza, in cele ce urmeaza, cazul de scoatere din activ a creantelor neincasate si vom vedea daca se deduc integral cheltuielile la impozitul pe profit in situatia in care debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul (art.21, alin.2, lit.n, pct.4 Cod fiscal ), precum si care sunt documentele necesare care atesta acest fapt.

Baza legala :

Conform prevederilor art. 21 alin (4) lit. o), din Legea 571/2003 privind Codul fiscal , cu modificarile ulterioare, pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, sunt cheltuieli nedeductibile, pentru partea neacoperita de provizion, cu exceptia pierderilor inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor in conditiile prevazute la art. 21 alin. (2) lit. n).

In aceasta situatie, societatea este obligata sa comunice sa comunice in scris clientilor ca au fost scosi din evidenta.  

2

22. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor cu creantele neincasate

In consecinta :

a) in cazul in care sunt constituite provizioane conform prevederilor art. 22 din Codul fiscal , pierderile inregistrate ca urmare a scoaterii din evidenta a creantelor neincasate, sunt deductibile in limitele prevazute de lege, respectiv 30 % sau 100% din valoarea creantelor asupra clientilor, dupa caz.

De retinut este faptul ca se pot constitui provizioane deductibile fiscal numai pentru creantele care reprezinta sumele datorate pentru produsele vandute, lucrarile executate si serviciile prestate, pe baza de facturi, si neincasate intr-o perioada de 270 de zile incepand cu anul 2004.

b) in alte cazuri, cum sunt cele expres prevazute la art. 21 alin (2) lit. n), din Codul fiscal , cheltuielile reprezentand scoaterea din evidenta a creantelor neincasate sunt deductibile.

Dificultatile financiare majore se refera, conform prevederilor pct. 32 indice 1, din normele metodologice pentru aplicarea Codului fiscal, la calamitati naturale, epidemii, epizotii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe si in caz de razboi. Pentru majoritatea acestor situatii institutiile abilitate (ministerele de resort, in principal) emit acte normative pe care le publica in Monitorul oficial al Romaniei.

De exemplu, in agricultura, conform prevederilor Legii 381/2002 , cu modificarile ulterioare, prin forta majora se intelege acel eveniment imprevizibil si imposibil de inlaturat, independent de vointa omului, cum ar fi decesul fermierului, o catastrofa de mari proportii care afecteaza grav suprafetele agricole, care determina pierderi cantitative si calitative de recolte, mortalitatea animalelor etc.Fenomenele sociale sau economice, conjuncturile externe si razboaiele sunt cele prevazute de Legea 82/1992 privind rezervele de stat, cu modificarile ulterioare.

Dificultatile financiare majore sunt cele care se refera la fenomene care afecteaza o zona mare a populatiei, a suprafetelor, a constructiilor, stocurilor etc.

Studiu de caz 3.

O societate a acordat sub forma de imprumut asociat suma de 100.000 lei in cursul anilor 2009-2011, iar societatea imprumutata nu poate restitui actualmente suma imprumutata din cauza unor dificultati financiare. Se pune problema daca societatea care a acordat imprumutul poate sa renunte la suma acordata, urmand ca societatea imprumutata sa includa suma respectiva in venituri impozabile si daca o astfel de cheltuiala generata la societatea care a acordat imprumutul, va fi deductibila la calculul impozitului pe profit pentru aceasta din urma.

In baza prevederilor art. 21 alin. (4) lit. o) din Codul fiscal , nu sunt deductibile la determinarea profitului impozabil pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, pentru partea neacoperita de provizion, potrivit

3

22. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor cu creantele neincasate

art. 22, precum si pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, in alte situatii decat cele prevazute la art. 21 alin. (2) lit. n).

Astfel, sunt deductibile la determinarea profitului impozabil:

-pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu pentru partea acoperita de provizion, potrivit art. 22;

-pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, in situatiile prevazute la art. 21 alin. (2) lit. n) din Codul fiscal , respectiv:

 1. procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti; 2.debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori; 3.debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat, fara succesor; 4.debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul.

Asadar, cheltuielile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantei neincasate sunt deductibile doar in situatiile mai sus mentionate, astfel incat, numai daca societatea creditata se afla intr-una dintre situatiile de mai sus, creanta neincasata este deductibila la calculul profitului impozabil.

4