1.3. Teorii cu privire la bilan Dac n cursul secolului al-XIX-lea, teoreticienii n domeniul contabilitii s-au strduit s fundamenteze contabilitatea ca tiin, n secolul al-XX-lea, ndeosebi n literatura german preocuparea teoreticienilor s-a bazat pe elaborarea teoriilor n legtur cu bilanurile contabile. Teoriile bilanului nu i propun s explice sau s fundamenteze tehnica ntocmirii lui, ci ele urmresc s arate scopul bilanului, iar n funcie de acesta s fundamenteze coninutul lui i modul de evaluare a acestui coninut, astfel nct acesta s devin principalul sistem de informaii i date n munca de analiz i conducere a entitii economico-sociale reflectate n el.12 Aceste teorii reflect mbuntirile ce s-au adus bilanului, perfecionri care12R.Petri - Contabilitate general,vol.II,Iai,1988,p.383 BILANUL CONTABIL

vizeaz posturile din bilan i coninutul bilanului, sfera de cuprindere i ordonarea datelor din bilan. Teoriile bilanului sunt multiple i se deosebesc n funcie de diverse criterii care au stat la baza elaborrii lor. Se poate face o grupare a teoriilor bilanului n funcie de scopul i coninutul economic atribuit acestuia, de modul de ordonare a datelor n bilan precum i de modul de evaluare a posturilor bilaniere, astfel : 1. Dup scopul atribuit n funcie de acest criteriu, teoriile bilanului se grupeaz n teorii moniste i teorii dualiste sau multiple. In ce privete teoriile moniste, acestea se grupeaz n teorii ce au ca scop principal de a prezenta mijloacele i resursele ntreprinderii (averea i capitalul) cum ar fi : teoria static, teoria ntreprinderii, teoria realist i teoria previzional, precum i teorii ale cror scop principal este de a determina rezultatele ntreprinderii, cum ar fi: teoria dinamic, teoria eudinamic, teoria pagatoric i teoria bilanului aur. *Teoria static a fost elaborat de Nicklisch, iar dup alte preri de Walter le Coutre, Berliner i Leitner. Scopul bilanului se limiteaz la prezentarea patrimoniului ntreprinderii sub aspectul mijloacelor i al resurselor la un moment dat pentru a putea fi comparat cu situaia bilanului anterior, rezultatele urmnd s fie stabilite prin intermediul contului de Profit i pierdere. *Teoria ntreprinderii a fost elaborat de Osbahr n 1918. Nicklisch retiprete lucrarea lui Osbahr n 1920 i consider teoria acestuia att de valoroas nct renun la propria sa teorie, respectiv la teoria static. Osbahr consider bilanul ca fcnd parte din contabilitatea curent, avnd rolul de a prezenta conducerii ntreprinderii informaii reale, n legtur cu elementele patrimoniale din bilan, drepturile i obligaiile acestuia fa de teri, constituind deci principalul instrument de realizare a scopurilor economice ale ntreprinderii. *Teoria realist sau nominalist - elaborat de Wilhem Rieger n 1928- consider c bilanul real nu poate fi dect acela care reprezint situaia ntreprinderii n ipoteza lichidrii ei, cnd se poate vorbi de o decontare total, celelalte bilanuri anuale ale ntreprinderii constituind doar decontri intermediare. *Teoria previzional - elaborat de K. Kafer n 1962- consider bilanul drept o

calculaie de perspectiv menit s furnizeze informaiile necesare lurii deciziilor pentru activitatea viitoare a ntreprinderii. Dei Kafer pornete de la concepia teoriei realiste a lui Rieger, teoria lui rmne totui o dezvoltare a bilanului static n care : Averea = totalul perspectivei de intrri viitoare de valori i servicii Capital = totalul perspectivei ieirilor viitoare de bunuri i servicii *Teoria dinamic - elaborat de Schmalembach n 1916- consider bilanul drept instrument de analiz care permite att stabilirea rezultatelor activitii desfurate, ct ia cauzelor care le-au determinat. *Teoria eudinamic - elaborat de Sommerfeld n 1936- constituie un compromis ntre teoria dinamic i cea organic, considernd rezultate reale ale ntreprinderii numai pe cele efectiv realizate, dup transformarea produselor n lichiditi. *Teoria pagatoric - elaborat de Kosiol n 1956- se bazeaz pe bilanul dinamic al lui Schmalembach i pe teoria bilanului financiar economic a lui Walb. Bilanul, potrivit acestei teorii, trebuie s stabileasc rezultatele financiare pe baza operaiilor de ncasri i pli n numerar, beneficiul fiind considerat soldul disponibilitilor bneti. *Teoria bilanului aur aparine tot profesorului Schmalembach, elaborat n 1922, care lund n considerare influenele determinate de factorii valutari pe plan mondial, precum i de fenomenele inflaioniste, preconizeaz ncheierea bilanului cu dou valori, respectiv n moned de hrtie i n moned de aur, fapt ce le face comparabile cu cele ncheiate n perioadele anterioare.

La noi, problema evalurii elementelor de bilan n lei i n aur a fost abordat de prof. M. Ioachim (n 1925), dar i de prof. V.Slvescu i Sp. Iacobescu. Spre deosebire de teoriile moniste, teoriile dualiste sau multiple sunt acele teorii care atribuie bilanului dou scopuri principale, respectiv recunosc acestuia att rolul de a prezenta mijloacele i resursele ntreprinderii, ct i rolul de a determina rezultatele ntreprinderii. Dintre acestea pot fi enumerate: teoria organic; teoria unitar, integral sau total; teoria bilanului de perspectiv; teoria economic a bilanului; teoria calculului rentabilitii; teoria bilanului sintetic; teoria bilanului financiar-economic; teoria funciei analitice a bilanului i teoria scopurilor multiple ntregite. *Teoria organic - elaborat de Fritz Schmidt n anul 1921- pune pe prim plan meninerea n funciune a ntreprinderii considerat ca un organism viu, care face parte n mod organic din economia naional. Ca urmare, patrimoniul ntreprinderii sufer modificri nu numai ca efect al activitii proprii, ci i datorit modificrilor conjuncturale. *Teoria unitar, integral sau total - elaborat de Walter le Coutre n 1956- dei constituie o dezvoltare a teoriei statice se transform din teorie monist n teorie dualist, autorul lund n considerare pe lng rolul bilanului de reflectare a patrimoniului ntreprinderii i rolul de instrument de conducere. Aceast teorie consider c bilanul, reprezentnd un calcul integral de sintez, permite cunoaterea aprofundat a activitii ntreprinderii i deci elaborarea de decizii care s optimizeze activitatea acesteia. *Teoria bilanului de perspectiv - elaborat de Wolfram Engels n1962- atribuie bilanului, n principal, scopul de a determina perspectiva ntreprinderii, pe lng

ndeplinirea concomitent a celorlalte scopuri. Aceasta presupune analiza datelor din bilan n scopul identificrii i eliminrii influenelor subiective care au avut loc i orientarea corespunztoare a activitii viitoare. *Teoria economic a bilanului a fost susinut de Gino Zappa i Theo Limberg, ambii atribuind bilanului funcii dualiste *Teoria bilanului financiar - economic - elaborat de Ernst Walb n 1966 - este o dezvoltare a bilanului dinamic, atribuind ns acestuia mai multe funcii, principala fiind aceea de instrument de control i de elaborare a deciziilor. *Teoria calculului rentabilitii - elaborat de M.R. Lehmannn - consider teoriile bilanului static i a celui dinamic ca teorii formale, opunnd acestora teoria sa pe care o consider materialist i care preia de la Schmalembach (bilanul dinamic) comparabilitatea datelor, de la Schmidt (bilanul organic) evaluarea la preul zilei, iar de la Walb (bilanul financiar-economic) evaluarea capitalului cu valoarea de procurare, lund n considerare i oscilaiile monetare. Dup Lehmann, funciile bilanului sunt : - de a face dovada averii i capitalului; - de a determina calculaia brut a cheltuielilor i veniturilor, respectiv a beneficiului i pierderilor; - de a determina calculaia intrrilor i ieirilor (ncasri i pli) urmrind comparaia modificrilor de bilan fa de cel premergtor. *Teoria bilanului sintetic a fost dezvoltat de Horst Albach n 1965. Pe lng scopurile urmrite, Albach ia n considerare rolul bilanului ca instrument de decontare a plilor planificate i a beneficiilor planificate care se compar cu realizrile efective din perioada bilanier. Aceast teorie consider bilanul un calcul de sintez care reflect ntreprinderea ca un tot unitar i deci un instrument de conducere i control, inclusiv al activitii viitoare. *Teoria funciei analitice a bilanului a fost elaborat de Wolfgang Stutzel n 1967. El neag concepia tradiional a bilanului drept calculaie a averii sau a beneficiului i propune o teorie a msurii. n cadrul funciei analitice a bilanului W. Stutzel deosebete 5 scopuri principale : - centralizarea datelor contabile pentru asigurarea soldurilor scriptice mpotriva modificrilor ulterioare; - aprarea creditorilor prin obligarea ntreprinztorului de a se informa el nsui asupra strii averii sale; - funcia de limitare a mpririi beneficiului la societi cu un numr restrns de persoane rspunztoare; - determinarea a ceea ce se nelege prin beneficiu, pierdere sau participare la capital n sensul prevederilor contractuale; - evaluarea i considerarea bilanului ca instrument pentru determinarea competenelor diferitelor organe ale societii. n acelai timp, W. Stutzel mai consider i 5 scopuri secundare : - dare de seam dat de conductorii de subuniti; - dare de seam a conductorilor de uniti pentru ei nii; - nchiderea anului ca o concentrare i furnizare de date n vederea elaborrii deciziilor de ctre conductori; - nchiderea anului ca baz de analiz a garaniei creditelor; - bilanul pentru evaluarea prilor societare n scopul dezintegrrii lor (bilanuri de

dezintegrare). *Teoria scopurilor multiple ntregite - elaborat de E.Heinen n 1969- preconizeaz construirea unui model de baz al bilanului, care s corespund mai multor scopuri, principalul scop fiind acela de asigurare a unor decizii optime de conducere. Pentru a nltura dezavantajul caracterului static al bilanului, Heinen preconizeaz completarea acestuia cu un bilan al micrilor, care s pun fa n fa realizrile cu prevederile planurilor i s determine abaterile. Bilanul este deci completat cu date suplimentare, devenind apt s serveasc unui numr mare de scopuri. BILANUL 2. Dup coninutul economic i modul de ordonare a datelor n bilan n prima perioad, gruparea posturilor de activ i de pasiv din bilan s-a fcut dup natura lor, bilanul avnd scopul de a realiza o calculaie a averii, cu alte cuvinte de a prezenta mijloacele i resursele. Bilant Activ Pasiv 1. Patrimoniu imobilizat 1. Capital propriu 2. Patrimoniu de exploatare 2. Capital strin 3. Posturi rectificative (de regularizare) 3. Posturi rectificative (de regularizare) O astfel de grupare este susinut de Nicklisch n teoria static a bilanului i de Osbahr n teoria ntreprinderii. Cnd bilanului i se atribuie rolul de determinare a rezultatelor, gruparea elementelor de activ i de pasiv din bilan se face n funcie de legtura acestora cu elementele din contul de exploatare. Schmalembach, n teoria dinamic, ridic problema cercetrii rentabilitii ntr-o perioad de gestiune. El reprezint bilanul ca un cerc care face legtura ntre cheltuieli i ncasri, pe de o parte, i contul de exploatare al perioadei respective pe de alt parte, astfel: Bilant Activ Pasiv 1. Cheltuieli netransformate nc n obligaii 6. Obligaii nc netransformate n cheltuieli 2. Prestaii netransformate nc n ncasri 7. ncasri nc netransformate n prestaii 3. Cheltuieli nc netransformate n ncasri 8. ncasri nc netransformate n cheltuieli 4. Prestaii nc netransformate n obligaii 9.Obligaii nc netransformate n prestaii 5. Casa Se desprinde faptul c n schema lui Schmalembach, clasificarea dup natur nu are nici un rol, schema fiind axat pe opoziia temporar dintre operaiile financiare i cele de exploatare. Gruparea n funcie de gradul de lichiditate o regsim n : - teoria realist ( Rieger) care consider bilan real doar pe cel care reprezint situaia ntreprinderii n ipoteza lichidrii ei; - teoria bilanului financiar-economic (E. Walb) care ia n considerare conturile de pli pe care le nchide prin bilan i pe care le deosebete de conturile de producie care se nchid prin contul de profit i pierdere; - teoria bilanului pagatoric (Kosiol) care consider toate posturile din bilan ca transformabile n pli. 3. Dup metoda de evaluare Odat cu apariia bilanului ca instrument contabil apare i evaluarea ca problem

de rezolvat pentru teoreticienii bilanului. n funcie de acest criteriu teoriile bilanului se grupeaz astfel : A) Teorii cu un singur pre de evaluare, reprezentate prin: a) metoda preului de procurare (cost de achiziie): - Nicklisch, n teoria static, accept ca etalon de evaluare preul zilei, combtnd evaluarea peste costul de achiziie. I.N.Evian consider c teoria static este de fapt o teorie organic deoarece accept ca etalon de evaluare cursul zilei33 - Walter le Coutre, n teoria unitar, integral sau total, susine evaluarea tot la costul de achiziie, fiind adeptul unor evaluri prudente. b) metoda valorii de nlocuire sau a preului zilei din momentul ncheierii bilanului: - F.Schmidt, n teoria organic, ajunge la concluzia c evaluarea trebuie s se fac la preuri care s in seama de diferenele conjuncturale. c) metoda de evaluare la preul cel mai mic posibil: - Sommerfeld, n teoria eudinamic, apreciaz c evaluarea mijloacelor economice la valoarea cea mai mic asigur meninerea existenei ntreprinderii, indiferent de riscurile care ar putea interveni n activitatea acesteia. d) metoda preului de lichidare: - Rieger, n teoria realist, consider bilan real, numai pe cel ncheiat pe baza unei evaluri n ipoteza lichidrii ntreprinderii. Celelalte bilanuri, respectiv cele33 I.N.Evian , Teoriile conturilor, Cluj, 1940, p.80

periodice, inclusiv cele anuale sunt considerate ficiuni fcute doar n scop de control, pe baza unor evaluri prin aproximaie, deci nereale. B) Teorii cu mai multe preuri de evaluare: - n teoria dinamic, Schmalembach subordoneaz evaluarea scopului atribuit bilanului i anume acela de instrument de analiz n vederea stabilirii rezultatelor i a cauzelor care le-au generat; el susine necesitatea fixrii unor norme de evaluare pentru fiecare element patrimonial, ceea ce va permite stabilirea rezultatelor n totalitatea lor, rezultate comparabile cu cele din anii anteriori; - n teoria bilanului aur, Schmalembach sesizeaz ca efect al inflaiei din anii 1920 - 1921, faptul c evaluarea este afectat de fenomenele valutare i conjuncturale; drept urmare, el adopt soluia ncheierii bilanului n dou valori, respectiv n moneda de hrtie i n aur; - n teoria economic, Gino Zappa susine ca evaluarea elementelor de activ s se fac la pre de vnzare, cu excepia mijloacelor de producie pentru care evaluarea trebuie fcut la preul de nlocuire; - n teoria bilanului financiar-economic, E.Walb susine evaluarea capitalului la valoarea de procurare , la care ns se aplic corecii n funcie de eventualele fluctuaii monetare . Teoria realitii bilanului - elaborat de prof.dr.doc. Dumitru Rusu- consider bilanul un instrument de cunoatere, control i orientare a activitii i care trebuie s reflecte situaia patrimoniului aa cum este n realitate. Caracterul real al bilanului rezidn concordana indicatorilor si cu natura obiectiv a fenomenelor i proceselor economice reflectate n contabilitatea curent34pe baza documentelor justificative. Astfel, realitatea bilanului este condiionat de ntocmirea corect a documentelor primare, de

modul de efectuare a calculelor cronologice i sistematice, de inventariere, precum i de modul de evaluare a mijloacelor i resurselor. Teoriile bilanului au uurat raionamentul contabil dar multe dintre ele nu mai au astzi dect o valoare istoric i de bun seam c i teoriile, care n prezent se cred mai aproape de idealul spre care se ndreapt preocuprile contabilitii, vor avea acelai destin,34D.Rusu , Bazele contabilitii,Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti,1980,p.245

pentru c orice teorie se nate ca s moar, fiind folositoare numai n msura n care poate ceda locul alteia.3535D.Voina , Contabilitate general, Braov, 1947, p.401