www.referat.ro

Contabilitatea salariilor

INTRODUCERE

Auditul se efectueaz n conformitate cu Legea Republicii Moldova cu privire la activitatea de audit Nr 61-XVI din 16.03.07 i Standardele Naionale de Audit. Conform acestor Standarde trebuie s se planifice i s se desfoare auditul, cu scopul de a se asigura de o manier rezonabil c situaiile financiare nu conin erori semnificative. Un audit include examinarea, pe baz de teste, a elementelor probante care justific sumele i prezentrile. Un audit include de asemenea, analiza principiilor contabile folosite i estimrilor semnificative ale conducerii, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Auditul efectuat de compania specializat trebuie s asigure o baz rezonabil pentru formarea unei opinii.

Auditul remunerrii muncii i a personalului verific ciclul salarii-personal care ncepe cu angajarea de personal i se ncheie cu remunerarea angajailor pentru serviciile prestate i cu plile ctre stat i alte instituii n contul impozitelor i a altor contribuii salariale reinute la surs i acumulate n conturile ntreprinderii.

ntre aceste dou extreme, ciclul implic obinerea serviciilor de la angajai n conformitate cu obiectivele companiei i contabilizarea acestor servicii de o manier adecvat.

Auditul remunerrii muncii i a personalului include obinerea unei nelegeri a controlului intern, estimarea riscului de control, teste substaniale ale operaiunilor, proceduri analitice i teste ale detaliilor soldurilor. ntr-un audit tipic extern exist cteva deosebiri importante ntre ciclul salarii-personal i celelalte cicluri, dup cum urmeaz:

Exist o singur categorie de operaiuni legate de salarii. Majoritatea ciclurilor cuprind cel puin dou categorii de operaiuni. Salariile nu au dect o categorie, deoarece primirea serviciilor de la angajai i achitarea acestor servicii prin plata salariilor se deruleaz ntr-o perioad scurt de timp.

Operaiunile sunt cu mult mai semnificative dect conturile bilaniere corespunztoare lor. Conturile legate de salarii, cum ar fi salariile acumulate i impozitele reinute, sunt, de regul, mici n comparaie cu suma total a operaiunilor derulate n cursul exerciiului contabil.

Mecanismele de control intern aplicate salariilor sunt eficace n majoritatea companiilor, chiar i n cele mici. Eficacitatea controlului intern se explic prin sanciuni foarte severe aplicate n cazul comiterii de erori n reinerea la surs i plata impozitelor legate de salarii i prin problemele de moral al forei de munc ce pot aprea n cazul n care angajaii nu sunt remunerai sau sunt insuficient remunerai.

Din cauza acestor trei caracteristici, de regul, n auditul salariilor auditorii pun accent pe testele mecanismelor de control, pe testele substaniale ale operaiunilor i pe procedurile analitice.

Problemele menionate, deopotriv cu alte situaii nedeterminate sunt soluionate, asigurnd comparabilitatea actelor normative i legislative, precum i posibilitatea dezvoltrii contabilitii i auditului remunerrii muncii. Astfel, actualitatea deosebit a problemelor indicate, complexitatea, studierea insuficient i semnificaia enorm n procesul activitii economice a entitii n condiiile contemporane au determinat alegerea temei.

innd cont de actualitatea i complexitatea problemei, scopul principal al tezei const n studierea i cercetarea bazelor teoretice i metodologice ale auditului remunerrii muncii i a personalului. n atingerea scopului trasat au fost stabilite urmtoarele obiective:

analiza profund a problemelor metodologice privind noiuni fundamentale a auditului remunerrii muncii i a personalului, dezvoltarea conceptelor privind abordrile generale aferente informaiei contabile i rolul acesteia n efectuarea auditului;

examinarea obiectivelor, scopului i sarcinilor auditului remunerrii muncii i a personalului;

argumentarea necesitii identificrii caracteristicilor principale ale entitii;

aprecierea sistemului contabil i identificarea riscurilor de audit;

examinarea planului i programului general de audit al remunerrii muncii i a personalului;

examinarea procedurilor de audit a remunerrii muncii i a personalului;

examinarea raportului de audit.

n cadrul cercetrilor s-a utilizat metoda dialectic cu elementele sale fundamentale analiza, sinteza, inducia, deducia, precum i metodele inerente a disciplinelor economice observarea, compararea, selectarea, gruparea. Ca suport teoretico tiinific au servit lucrrile savanilor autohtoni i strini. Baza informaional a tezei constituie actele legislative i normative n domeniul contabilitii i auditului din Republica Moldova i alte ri. Teza de masterat a fost elaborat n baza materialelor practice ale entitii M Steinel Electronic S.R.L.

ntreprinderea Mixt Steinel Electronic SRL este nregistrat la Camera Inregistrrii de Stat cu numrul de identificare de stat i codul fiscal 1007600048369 pe data de 16.08.2007, nregistrat la adresa din RM, municipiul Chiinu, bd. Moscova 20. Entitatea a fost format cu forma juridic de organizare Societate cu Rspundere Limitat, fiind ca persoan juridic i are dreptul s participe la orice gen de activitate, exceptind cele interzise de legislaie, are balan independent, conturi bancare, tampil cu denumirea sa, precum i alte rechizite de persoan juridic n conformitate cu legislaia R.Moldova n baza statutului.

Activitatea M Steinel Electronic SRL se desfoar n strict conformitate cu actele legislative i normative n vigoare. Scopurile principale ale M Steinel Electronic SRL constau n prestarea serviciilor de prelucrare n lohn.

Pentru o caracteristic mai aprofundat, autorul examineaz unii indicatori economico-financiari de baz ai activitii M Steinel Electronic SRL. Ca baz pentru calculul acestor indicatori au servit datele din anexa la bilanul contabil, raportul privind rezultale financiare din anul 2009. http://www.tube8.com/hardcore/blacked-curvy-blonde-payton-simmons-vs-bbc/21209771/#Tabelul 1

Principalii indicatori economico financiari ai M Steinel Electronic SRL pentru anii

2008 - 2009

d/o Indicatorii

economici Sursa de informare sau formula de calculAnul precedent

(2008)Anul curent

(2009)Abaterea absolut

(+/-) Ritmul

creterii, %

AB1234=3-25=(3/2)*100

1.Venitul din

vinzri, mii leird.010

forma nr.24 631,610 559,5+5 927,9228

2.Costul vinzrilor, mii leird.020

forma nr.24 208,87 289,2+3 080,4173

3.Profitul brut, mii leird.030

forma nr.2422,83 270,3 +2 847,5773,5

4.Profitul pn la

impozitare, mii leird.130

forma nr.2(4 167,2)(498,1)+3 669,111,95

B1234=3-25=(3/2)*100

5.Profit net, mii leird.150

forma nr.2(4 153,6)(498,1)+3 655,512

6,Rentabilitatea vnzrilor % (rd.4: rd.1)*100

89,974,71+85,26-

7.Numrul mediu

scriptic salariai, pers.Anexa la bilanul contabil

6593 - -

8.Productivitatea

medie aunui

salariat mii lei/pers.(rd.1 : rd.7)

71,26113,54+42,281,59

Sursa : Rapoarte financiare anii 2008 2009

Analizind dinamica principalilor indicatori economici putem constata c M Steinel Electronic SRL n urma desfurrii activitii economico-financiare n anul 2009 a obinut venit dublu de la prestarea serviciilor fa de 2009. Profitul net s-a majoorat comparativ cu perioada precedent cu 3 655,5 mii lei sau cu 12 %. Venitul obinut n urma activitii de baz constituie 10 559,5mii lei, care comparativ cu anul precedent a nregistrat o scaden de +5 927,9mii lei sau cu 228 %.

Observm c la entitatea analizat profitul perioadei de gestiune pn la impozitare a avut o tendin negativa de cretere fa de anul precedent respectiv cu +3 669,1 mii lei. Numrul mediu scriptic de salariai a crescut deasemenea fa de anul precedent, respectiv productivitatea medie a unui salariat care s-a majorat comparativ cu perioada precedent cu 42,28 mii lei/persoan.

Scopul i sarcinile cercetrii au determinat urmtoarea structura a tezei: introducere, trei capitole, concluzii i recomandri, bibliografie, adnotare (n limbile roman i englez).

n Introducere este argumentat actualitatea, importana i necesitatea temei de cercetare. Sunt definite scopul cercetrii, obiectivele i obiectul lucrrii.

Primul capitol ,, Generalizri privind auditul remunerrii muncii i a personalului cuprinde noiuni introductive privind auditul remunerrii muncii i a personalului, caracteristica, tipurile, funciile, coninutul i structura acestuia.

n capitolul II ,, Planificarea auditului remunerrii muncii i a personalului se examineaz argumentarea necesitii identificrii caracteristicilor principale ale entitii, aprecierea sistemului contabil i identificarea riscurilor de audit, utiliznd exemple concrete ntlnite la entitatea analizat.

n capitolul III ,, Exercitarea auditului remunerrii muncii i a personalului autorul descrie proceduri de audit a remunerrii muncii i a personalului precum i etapa de finalizarea a auditului i prezentarea raportului de audit n Concluzii i recomandri snt stipulate principalele concluzii i recomandri privind tema exercitat n cadrul entitii analizate.

CAPITOLUL I. GENERALIZRI PRIVIND AUDITUL REMUNERRII MUNCII I A PERSONALULUI

1.1 Noiuni fundamentale privind auditul remunerrii muncii i a personalului

Activitatea de audit reprezint o examinare profesional a unei informaii, n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu sau standart de calitate. [2.17]Auditul financiar reprezint o activitate important exercitat de ctre un segment al profesiontilor contabili auditori financiari prin informaiile pe care le furnizeaz rapoartele sale asupra situaiilor financiare ale unei entiti utilizatorilor diveri, care devin din ce n ce mai interesai i mai numeroi odat cu accentuarea procesului de globalizare.

Obiectivul general al unui audit financiar este acela de a furniza asigurarea c situaiile financiare examinate sunt complete i ntocmite cu acuratee, iar operaiile economice s-au efectuat n conformitate cu legile i reglementrile relevante n vigoare. ndeplinirea acestui obiectiv n condiii de certitudine absolut, chiar dac este posibil de realizat, presupune o activitate costisitoare. Pentru a diminua aceste costuri exist ns posibilitatea realizrii auditurilor pe baz de teste. n acest context auditorii, prin rapoartele lor, caut s ofere o asigurare rezonabil nu o asigurare absolut c situaiile financiare examinate sunt complete i ntocmite n conformitate cu prevederile legilor i reglementrilor relevante n vigoare.

n literatura de specialitate se disting mai multe tipuri de audit si anume: audit ale situaiilor financiare, audit operaional i audit ale conformitii. Aceast clasificare este menionat n majoritatea surselor de informaii ca fiind n funcie de obiectivul urmrit.

Auditul situaiilor financiare const n colectarea probelor care privesc situaiile financiare ale unei entiti patrimoniale i n utilizarea acestor probe pentru evaluarea conformitii elaborrii, prezentrii i publicrii acestor situaii, cu normele naionale sau internaionale de contabilitate sau cu orice alt criteriu prestabilit.[2.18] De cele mai multe ori, situaiile financiare incluse n acest audit snt: situaia poziiei financiare (bilanul contabil), contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, precum i notele i anexele nsoitoare.[2.7]

Auditul situaiilor financiare implic noiunea de atestare, adic de comunicare a unei opinii de ctre o persoan (fizic sau juridic) independent, competent i care s aib autoritatea necesar de a emite o astfel de opinie. Aceast opinie trebuie s fie bazat pe probe suficient de persuasive. Atestarea poate fi privit i ca o mrturie a gradului n care situaiile financiare de sintez corespund cu criteriile de raportare. De cele mai multe ori, auditul financiar este asociat cu auditorii externi (independeni).[2.18]

Scopul unui audit al conformitii este de a determina dac entitatea examinat respect anumite proceduri, reguli sau reglementri definite de o autoritate supraordonat. Un audit al conformitii pentru o ntreprindere privat ar putea include: a determina dac procedurile recomandate de contabilul-ef sunt respectate de ctre personalul contabil, a examina salariile pentru a determina respectarea privind remunerarea minim sau a examina acordurile contractuale cu bncile i cu ali creditori pentru a se asigura c ntreprinderea respect clauzele juridice definite. n cadrul verificrii entitilor guvernamentale, cum ar fi un inspectorat colar, se efectueaz numeroase audite ale conformitii, din cauza reglementrii puternice a activitii acestor entiti de ctre autoritile guvernamentale supraordonate. n practic, n orice organizaie privat i nonprofit exist politici prestabilite, acorduri contractuale i reglementri legislative care pot impune efectuarea de audite ale conformitii. [2.7]

n practic, de cele mai multe ori, auditurile de conformitate i situaiilor financiare se deruleaz concomitent i se numesc audituri de regularitate sau audituri legislative.

Unele Instituii Internaionale de Audit folosesc pentru auditul conformitii i auditul situaiilor financiare termenul generic de audituri financiare.

Auditul operaional. Auditul operaional mai poart i denumirea de audit al performanei i reprezint analiza oricrei poriuni a procedurilor i metodelor operaionale ale unei organizaii, n scopul evalurii eficienei i eficacitii lor. Dup ncheierea unui audit operaional, managerii ateapt, n mod normal, recomandri pentru ameliorarea activitilor operaionale. Un exemplu de audit operaional este evaluarea eficienei i acurateei prelucrri operaiunilor legate de salarii n cadrul unui sistem computerizat nou instalat, fapt ce se va realiza la MSteinel ElectronicSRL dup implementarea unei noi programe SAP ce va nlocui programa 1C.

Realizarea unui audit operaional i raportarea rezultatelor acestuia snt mai greu de definit dect celelalte dou tipuri de audit. Eficiena i eficacitatea operaiunilor sunt cu mult mai complicat de evaluat de manier obiectiv dect conformitatea sau prezentarea situaiilor financiare n acord cu principiile contabile general acceptate. Mai mult dect att, definirea criteriilor de evaluare a informaiilor din cadrul unui audit operaional este o problem extrem de subiectiv. n acest sens, activitatea de audit operaional se apropie mai curnd de consultana managerial dect de ceea ce se nelege n mod normal prin audit. Importana auditului operaional a crescut mult n ultimul deceniu. [2.17]

O expunere sintetic a tipurilor de audit clasificate n funcie de obiectivul urmrit este prezentat comparativ n tabelul 1.1 de mai jos.

Tabelul 1.1

Tipuri de audit clasificate n funcie de obiectivul urmrit

Tip de auditObiectivul urmritCriteriul Coinutul raportului

Auditul situaiilor financiareinformaiile din situaiile financiare de sinteznormele naionale sau internaionale de contabilitateexprimarea unei opinii cu privire la prezentarea unei imagini fidele a acestor situaii, conform cu croteriul stabilit

Auditul de conformitateaciunile unei persoane fizice sau juridicepolitici stabilite, coduri, norme, reglementri etc.conformitatea cu criteriul stabilit

Auditul operaionalactivitile unei entiti sau doar o parte a acestoradiferite obiective ale entitiirecomandri de mbuntire a activitilor auditate

Sursa: elaborat de autor dup sursele bibliografice [2.18, p.36]n funcie de domeniul acoperit deosebim:

Auditul financiar n ntregime sau o parte a conturilor anuale;

Auditul bugetelor-previziunile;

Auditul procedurilor: conformitate, fiabilitate, eficien, cost, termene;

Auditul informaticii-serviciul informatic, prelucrri informatice;

Auditul fiscal, social juridic, conformitate, optimizare;

Auditul unei funcii: trezorerie, plat, informatic, control de gestiune, cumprri.

n funcie de momentul efecturii:

Audit a priori- auditul este implicat n avizarea prealabil a efecturii de cheltuieli publice. Ordinele de plat i documentele justificative supuse controlului pentru a verifica dac tranzaciile au fost avizate corespunztor, dac sunt legale i conforme practiciii, precum i dac prevederile bugetare sunt suficiente.

Auditul a posteriori- reprezint auditul financiar care cuprinde examinarea documentelor referitoare la o serie de tranzacii care permite instituiilor supreme de control SAI-uri ntocmirea de rapoarte privind conturile publice pe baza crora legislativul poate formula opinii.

n funcie de modul de organizare a activitii de audit se disting tipurile de audit intern i extern.

Auditul intern reprezint o evaluare sau monitorizare organizat de ctre conducerea unei entiti sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate i de control intern. n conformitate cu definiia Institutului Auditorilor Interni, auditul intern este, practic, o activitate independent de asigurare obiectiv i consultativ destinat s adauge valoare i s antreneze mbuntirea activitii unui organism, pe care l susin n ndeplinirea obiectivelor printr-o abordare sistematic i ordonat a evalurii i creterii proceselor de gestionare a riscului de control i de conducere.

Ca activitate independent, auditul intern se refer att la independena funciei de audit intern n raport cu activitile auditate, ct i la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, statutul organizatoric al funciei de audit intern trebuie s fie de natur a permite ndeplinirea independent a responsabilitilor sale de audit. Obiectivitatea se refer la atitudinea de independen a raionamentului pe care auditorii interni trebuie s-l menin n desfurarea auditurilor.

Ca activitate de asigurare obiectiv i consultativ, destinat s adauge valoare i s antreneze mbuntirea activitii unui organism, auditul intern constituie o activitate de estimare stabilit n cadrul unui organism ca o funcie a acestuia. Rolul primordial al auditului intern este de a acorda asisten personalului organismului auditat n ndeplinirea responsabilitilor oferind conducerii asgurarea c politicile, procedurile i controalele, efectuate n scopul evitrii erorilor umane i combaterii fraudelor sau aciunilor greite , acioneaz eficient. Astfel, auditorii interni sunt rspunztori n faa conducerii, n general, i fa de cei care rspund direct de funcia de audit intern, n special. [2.16, p.14]

Din punct de vedere organizatoric, departamentul de audit intern face parte din structura de control intern a entitii, ceea ce nu se confrunt cu departamentul de control intern; cele dou departamente trebuie s fie distincte i independente unul fa de altul, n nici un caz n relaii de subordonare. Una dintre ideile centrale care face posibil existena auditului este cea de independen, (fapt explicat mai sus): conceptul de audit const tocmai n faptul c examinarea este fcut de o alt persoan dect cea care a fost implicat n obinerea unui rezultat.

Att auditul de conformitate, ct i auditul operaional se pot efectua de ctre auditori interni. n aceste cazuri, auditorul evalueaz msura n care diversele funcii ale ntreprinderii repective se execut n conformitate cu politicile sau cerinele stabilite de conducere sau cu anumite reglementri. Spre deosebire de auditorii externi, auditorii interni pot fi implicai direct, chiar i pe baz zilnic, n implementarea recomandrilor pe care le-au fcut. [2.18, p.37]

Auditul extern este efectuat de un profesionist independent i rspunde nevoilor terilor i entitii auditate n ceea ce privete gradul de ncredere care poate fi acordat tranzaciilor i situaiilor fianciare ale acestuia (auditul de atestare finaciar), respectarea reglementrilor legale, statutelor, regulamentelor i deciziilor manageriale (auditul conformitii sau legalitii), precum i respectarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii (cei 3 E) n activitatea desfurat (auditul performanei). [2.16, p.14]

Auditorii externi independeni, fie personae fizice, fie personae juridice (cabinete de expertiz, de audit etc.) nu sunt angajai permaneni ai organizaiilor, entitile ale cror declaraii, situaii financiare sau de alt natur sunt auditate, chiar dac primesc o remunerare pentru serviciile prestate. Ei ofer servicii de audit pe baza unor contracte de prestri servicii. Chiar dac, etnic vorbind, auditorul este angajat de conducerea unitii auditate (conducerea fiind cea abilitat s ncheie orice fel de contracte n numele companiei respective), raportul de audit este adresat tuturor utilizatorilor interesai i n mod special acionarilor firmei. n ultimul timp, auditorii independeni sunt tot mai des solicitai n vederea prestrii de servicii conexe. [2.18, p.36]

Tipurile de audit clasificate dup modul de organizare a activitii de audit sunt prezentate comparativ n tabelul 1.2 de maijos.

Tabelul 1.2

Tipuri de audit clasificate n funcie de modul de organizare a activitii de audit

Tip de auditEfectuat de...Poate include...

Audit internAngajai permaneni ai entitii patrimoniale respectiveAuditul de conformitate

Audit externAuditori independeni, pe o baz contractual (liber profesioniti)Diverse tipuri de audit, dar

Sursa: elaborat de autor dup sursele bibliografice [2.6, 2.7, p.748]

Auditul financiar l gsim ancorat n tiina contabilitii, care i-a dat via i l hrnete permanent cu tot ceea ce ofer ea, fr de care el, auditul, nu ar putea exista. De aceea rolul auditului financiar i ndreapt atenia spre modul cum sunt aplicate dar i respectate Standardele Nationale de Contabilitate SNC-urile, lund n considerare prevederile Standardelor Internaionale de Audit, a regulilor de etic i deontologie profesional promovate de Codul de etic I.F.A.C., precum i respectrii de ctre toi titularii situaiilor financiare a cadrului aplicabil de raportare financiar i a reglementrilor naionale. [2.15, p.12]

Numeroi utilizatori ai situaiilor financiare i membri ai publicului larg confund auditul i contabilitatea. Aceast confuzie provine din faptul c cea mai mare parte a activitilor de audit vizeaz informaiile contabile, iar numeroi auditori au o experien semnificativ n domenii legate de contabilitate. Confuzia este intensificat i de acordarea titlului de contabil public autorizat sau expert contabil majoritii persoanelor care efectueaz audite.

n cadrul unui audit al datelor contabile, cel mai important este s se determine dac informaiile nregistrate reflect corect evenimentele economice care s-au produs n cursul exerciiului contabil. Deoarece regulile contabile reprezint criteriile de evaluare a nregistrrii adecvate a informaiilor contabile, orce auditor implicat n activiti legate de aceste date trebuie, deasemenea, s neleag perfect aceste reguli. n contextul unui audit al situaiilor financiare regulile aplicate sunt, n cele mai multe cazuri, principiile contabile general acceptate.

Principiile economice, juridice i organizatorice ale salarizrii angajailor snt determinate de legea salarizrii 847-15 din 14.02.2002 i Codul Muncii, legea 154-15 din 28.03.2003.

Remuneraea muncii reprezint principala form a cointeresrii materiale care presupune pe de o parte recompensarea fiecruia n dependen de munca prestat, iar pe de alt parte rspunderea material pentru nendeplinirea sarcinii de producie.

Salariul mbrac dou forme:

1) Salariul nominal reprezint suma de bani pe care o primete salariatul pentru munca prestat. Salariul ca venit al muncii este impozabil i se mparte: salariul nominal brut, salariul nominal net.

2) Salariul real- exprim cantitatea de bunuri materiale i servicii care poate fi procurat la un moment dat cu salariul nominal.

Salariul este compus din dou pri: salariul de baz; salariul suplimentar.

Totalitatea salariilor de baz i suplimentare stabilite pe diferite categorii de personal constituie Fondul de remunerare a muncii.

n unitile economice are loc repartizarea salariailor dup domeniul de activitate n urmtoarele categorii: 1)personal ocupat n activitatea de baz; 2) personal ocupat n activitatea auxiliar.

n scopul repartizrii salariului pe conturi i articole de calculaie, precum i completrii rapoartelor, efectivul de personal se clasific: muncitori si funcionari.

Evidena operativ a personalului scriptic este inut la ntreprinderea M''Steinel Electronic''SRL de ctre secia resurse umane prin utilizarea documentelor de angajare, eliberare, transferare a lucrtorilor. n baza cererilor respective se emit de ctre conductorul ntreprinderii ordine de angajare, ordin de transfer, ordin de acordare a concediului, ordin de reziliere a contractului de munc. La angajarea lucrtorului cu el se ncheie un contract de rspundere material idividual sau colectiv. La angajare n mod obligatoriu se fac nscrieri peste 5 zile n Carnetul de munc, n caz c salariatul nu are carnet de munc, el este deschis de ctre secia cadre. n baza carnetului de munc se fac nscrieri n Fia personal a salariatului.Pentru organizarea muncii n corespundere cu cerinele stabilite, o importan mare o are sistemul tarifar.

Tarifele de stat de salarizare se modific n corespundere cu reexaminarea salariului minim.

n economia naional sunt cunoscute dou forme de retribuire a muncii:

1) remunerarea muncii n regie, n acest caz se face remunerarea n funcie de timpul lucrat fr s se ia n considerare cantitatea de munc pe unitatea de timp. [2.1, p.409]

2) remunerarea muncii n acord, reprezint salarizarea potrivit cruia remunerarea lucrtorilor se face n dependen de cantitatea de bunuri produse, servicii prestate ntr-o unitate de timp.

Salariul este un cost major pentru business pentru MSteinel ElectronicSRL, deoarece salariile calculate reprezint consumuri de producie directe sau indirecte, acestea se includ n costul produselor fabricate sau serviciilor prestate i se reflect prin formula contabil:

debit conturile 811 Activitatea de baz, 813 Consumuri indirecte de producie credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii [2.26, p.206]Fondul de remunerare a muncii este cea mai important arie de analiz pentru auditul extern i intern, ntruct reprezint un nivel nalt de risc pentru entitate. Pentru multe companii angajaii sunt apreciai la un nivel nalt i astfel remunerarea corect, la timp i efectiv a lor este esenial. Fondul de plat este verificat regulat de ctre auditul intern i este un punct int de control pentru auditul extern.

1.2 Obiectivele, scopul i sarcinile auditului remunerrii muncii i a personalului

n literatura de specialitate scopul efecturii unui audit obinuit al situaiilor financiare de ctre un auditor independent se defineste printr-o exprimare a unei opinii privind msura n care aceste situaii prezint o imagine fidel, sub toate aspectele semnificative, a poziiei financiare, a rezulatatelor exploatrii i a fluxurilor de trezorerie, n conformitate cu principiile contabile general acceptate. Aceast seciune a standardului pune n mod foarte justificat accentul pe exprimarea unei opinii n legatur cu situaiile financiare. Auditorii colecteaz probe n scopul unic de a fi n msura s ajung la o concluzie privind prezentarea fidel a situaiilor financiare, sub toate aspectele lor semnificative, i s ntocmeasc un raport de audit adecvat.

Salarii, ndemnizaii,

prime i comisioane

acumulate

Pli Sold iniial

Salarii,Manoper direct

Cont bancar curent ndemnizaii (indirect, prime etc.)

etc.

Plata

salariilor Sold final

PlataImpozite pe salarii

impozitelor reinute i alte deduceri

pe salarii

din salarii

Sold iniial

Pli

Reineri din

salarii

Sold final

Cheltuieli acumulate

privind impozitele pe

salarii

Sold iniial

SHAPE

Pli Cheltuieli privind

Cheltuieli impozitele pe salarii

privind

impozitele

pe salarii

Sold final

Figura 1.1 Conturile din ciclul salarii-personal

Sursa: A. Arens, J. Loebbecke, [7, p.637]

Conform metodei ciclurilor, auditorii realizeaz auditele prin efectuarea de teste de audit asupra operaiunilor care compun soldurile finale ale conturilor, dar i prin aplicarea unor teste de audit asupra soldurilor conturilor propriu-zise. Figura 1.1. ilustreaz acest concept important prin prezentarea conturilor tipice din ciclul salarii-personal cu ajutorul formei T.

Modul n care informaiile contabile circul prin diveresele conturi ale ciclului salarii-personal este ilustrat de T-urile conturilor. n majoritatea sistemelor, contul de salarii i ndemnizaii acumulate (angajate) este folosit numai la sfritul unui exerciiu contabil. Pe parcursul exerciiului, conturile de cheltuieli sunt folosite cnd angajaii snt efectiv remunerai mai curnd dect n momentul anagajrii costurilor legate de fora de munc. Angajamentele legate de fora de munc snt nregistrate prin regularizri la sfritul exerciiului pentru a se reflecta orice cheltuieli privind fora de munc acumulate, dar neachitate. [2.7, p.636]ns s-ar putea s nu fie practic ca auditorul s caute s obin o asigurare absolut privind corectitudinea fiecrei categorii de operaiuni, rezultnd o certitudine nu chiar perfect privind soldul final al contului de remunerare a muncii. ntr-un asemenea caz, asigurarea de ansamblu poate fi mbuntit prin auditarea soldului final al contului de remunerare a muncii. Auditorii au descoperit c, de regul, cea mai eficient modalitate de auditare a conturilor const n obinerea unei anumite combinaii de asigurri (certitudini) privind fiecare categorie de opeaiuni i privind soldul final al contului asociat operaiunilor respective.

Pentru orice categorie de operaiuni dat exist mai multe obiective de audit ce trebuie atinse nainte ca auditorul s fie n msur de a ajunge la concluzia c operaiunile au fost corect nregistrate. Acestea sunt numite obiective de audit legate de operaiuni. De exemplu, exist obiective specifice de audit legate de operaiunile de remunerare a muncii i obiective specifice de audit legate de reinerile din salarii.

n mod asemntor, exist o serie de obiective de audit ce trebuie atinse n legtur cu soldul fiecrui cont. Ele snt numite obiective de audit legate de solduri. De exemplu, exist obiective specifice de audit legate de soldul datoriilor fa de personal privind remunerarea muncii. n continuare termenul obiective de audit va desemna att obiectivele legate de operaiuni, ct i cele referitoare la soldurile conturilor.

nainte de a examina mai detailat obiectivele auditului, este necesar s nelegem aseriuniunile managementului.

Aseriunile managementului reprezint afirmaii implicite sau explicite ale managementului privind categoriile de operaiuni i conturile din situaiile financiare asociate acestora.

Aseriunile managementului snt direct legate de principiile contabile general acceptate. Aceste aseriuni fac parte din criteriile utilizate de management pentru nregistratrea i prezentarea informaiilor contabile n situaiile financiare. Auditorii trebuie s neleag aceste aseriuni pentru a putea face audite temeinice.

Aseriunile se clasific n cinci categorii generale i anume:

1. Existen sau apariie (reducere)

2. Exhaustivitate

3. Evaluare sau afectare (alocare)

4. Drepturi i obligaii

5. Prezentare i dezvluire

Aseriunile privind existena sau apariia (producerea). Aseriunile privind existena se refer la faptul c activele, datoriile i capitalurile proprii incluse n bilanul contabil au existat cu adevrat la data ntocmirii bilanului. Aseriunile privind apariia se refer la faptul c operaiunile incluse n situaiile financiare s-au produs cu adevrat pe parcursul exerciiului contabil n cauz. De exemplu, managemnetul afirm c suma datoriilor fa de personal privind remunerarea muncii inclus n bilanul contabil este corect.

Aseriunile privind exhaustivitatea. Aceste aseriuni ale managementului afirm c toate operaiunile i conturile care ar trebui prezentate n situaiile financiare snt incluse. De exemplu, managementul afirm c toate datoriile fa de personal privind remunerarea muncii snt nregistrate i incluse n situaiile financiare.

Aseriunea referitoare la exhaustivitate se refer la aspecte contrare celor vizate de aseriunile privind existena sau producerea. Aseriunile de exhaustivitate se refer la posibilitatea omiterii unor elemente din situaiile financiare, elemente care ar trebui s fie incluse, n timp ce aseriunea de existen sau producere vizeaz includerea unor sume care nu ar fi trebuit incluse n situaiile financiare. Astfel, nclcarea aseriunii de existen este legat de supraevaluarea conturilor, pe cnd nclcarea aseriunii de exhaustivitate privesc subevaluarea conturilor.

nregistrarea n lista de salarizare a unei persoane care nu mai este angajat al entitii ar constitui o nclcare a aseriunii privind producerea operaiunii, n timp ce necalcularea salariului unui angajat care prestat servicii companiei ar reprezenta o nclcare a aseriunii privind exhaustivitatea.

Aseriuni privind evaluarea sau afectarea (alocarea). Aceste aseriuni se refer la faptul c orice cont de active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli a fost inclus n situaiile financiare cu un sold adecvat.

Aseriunile privind drepturile i obligaiile. Aceste aseriuni manageriale se refer la faptul c activele reprezint drepturile entitii i datoriile reprezint obligaiile acesteia la un moment dat. n cazul de fa salariul reprezint o datorie a entitii i respectiv o obligaie fa de personal.

Aseriunile privind prezentarea i dezvluirea. Aceste aseriuni se refer la faptul c elementele incluse n situaiile financiare snt corect combinate, divizate, descrise i dezvluite. Astfel tipurile de remunerare a muncii trebuie clasificate corect deoarece se impoziteaza diferit, de exemplu indemnizaia pentru incapacitate temporara de munca si ajutorul material.

Obiectivele de audit legate de operaiuni pe care le urmrete un auditor corespund aseriunilor manageriale i snt strns legate de acestea. Aceste obiective snt definite n scopul de a crea un cadru de referin, care l va ajuta pe auditor s colecteze cantitatea suficient de probe temeinice pe care o cere cel de-al doilea standard referitor la activitatea de teren, precum i s determine tipul adecvat de probe de colectat pentru fiecare categorie de operaiuni, innd cont de circumstanele specifice fiecrui angajament. Obiectivele rmn identice de la un audit la altul, ns probele difer, n funcie de circumstane.

Trebuie s se fac o deosebire ntre obiectivele generale ale auditului n ceea ce provete opraiunile i obiectivele de audit specifice pentru fiecare categorie de operaiuni. Obiectivele generale de audit referitoare la operaiuni se refer la orice categorii de operaiuni, dar snt formulate n termeni generali. Obiectivele specifice se aplic, de asemenea, fiecrei categorii de operaiuni, ns snt formulate n termeni adaptai unei anumite categorii, cum ar fi remunerarea muncii i a personalului dup ce se definesc obiectivele generale privind operaiunile, acestea pot fi utilizate pentru definirea unor obiective de audit specifice pentru fiecare categorie de operaiuni supus auditului. Cele ase obiective generale de audit privind operaiunile snt discutate n continuare.

Existen operaiunile nregistrate exist. Acest obiectiv se refer la faptul c operaiunile nregistrate s-au produs i n realitate. Includerea unei persoane n lista de salarizare care nu mai este angajat al entitii constituie o nclcare a obiectivului de existen, plata trebuie efectuat ctre angajatul corespunztor. Acest obiectiv reprezint contrapartida auditorului la aseriunea managerial referitoare la existen sau producere.

Exhaustivitate operaiunile existente snt nregistrate. Acest obiectiv se refer la faptul c toi angajaii care ar trebui inclui n lista de salarizare au fost ntr-adevr inclui (nregistrai). Nenregistrarea unui angajat n lista de salarizare ncalc obiectivul de exhaustivitate. Acest obiectiv reprezint contrapartida auditorului la aseriunea de exhaustivitate a managementului.

Obiectivele de existen i exhaustivitate pun accentul pe dou aspecte contrare ale unui audit; existena vizeaz potenialele supraevaluri, iar exhaustivitatea privete operaiunile nenregistrate (subevalurile).

Exactitate operaiunile nregistrate snt exprimate n sume corecte. Acest obiectiv se refer la exactitatea informaiilor legate de operaiunile contabilizate. Pentru operaiunile de remunerare a muncii i a personalului, de exemplu, s-ar nclca obiectivul de exactitate n cazul n care este utilizat un tarif incorect la calcularea salariului, pentru salariul n acord recompensele i salariile trebuie s corespund cu volumul serviciilor prestate de angajat. Exactitatea este una dintre componentele aseriunii privind evaluarea i afectarea (alocarea).

Clasificare operaiunile incluse n jurnalele clientului snt corect clasificate. Printre exemple de clasificare greit a tipurilor de remunerare a muncii se poate meniona nregistrarea ndemnizaiei pentru incapaciate temporar de munc ca ndemnizaie pentru concediu de odihn sau nregistrarea unui ajutor material ca premiu in jurnalul de salarii. Aceste erori genereaz alte greeli n ceea ce ine de reinerea impozitelor din salariu, alocarea n conturi contabile, obligaiile fa de organele fiscale pentru impozitul pe venit, asigurarea social i alte taxe trebuie s fie calculate i reinute corespunztor. Clasificarea face, de asemenea, parte din aseriunea de evaluare sau afectare (alocare).

Cronologie operaiunile snt nregistrate la datele corecte. O eroare de cronologie (alocare n timp) se produce dac operaiunile nu snt nregistrate la datele la care se produc. Operaia de calculare a salariului unui angajat care se elibereaz ar trebui nregistrat la data concedierii i achiatarea se efectueaz n aceeai zi, calculul remunerrii muncii se nregistreaz la sfritul lunii n care angajaii au prestat servicii, suma ndemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc trebuie s fie atribuit perioadei n care angajatul a avut de suferit.

Sistematizarea i sintetizarea operaiunile nregistrate snt adecvat transferate n fiierele sistematice i snt corect sintetizate. Acest obiectiv se refer la caracterul adecvat al transferului informaiilor din operaiunile nregistrate n jurnale (evidena cronologic) ctre registrele auxiliare (evidenele analitice/sistematice) i ctre cartea mare (evidena sintetic). De exemplu, dac operaiunile de remunerare a muncii sunt nregistrate eronat i sistemul informatic va calcula impozitele din salariu greit, se va produce o nclcare a acestui obiectiv. Sistematizarea i sintetizarea fac , de asemenea, parte din aseriunea de evaluare sau afectare (alocare).

Deoarece transferul operaiunilor din jurnale n registrele analitice, n cartea mare i n alte fiiere sistematice conexe este, de regul, realizat automat de sisteme de contabilitate informatizate, riscul apariiei unei erori umane ntmpltoare n cursul transferului datelor este minim. Dac auditorul reuete s determine c sistemul informatic funcioneaz corect, preocuprile privind erorile din procesul de transfer snt minime.

Obiectivele de audit legate de solduri snt similare obiectivelor legate de operaiuni. i ele rezult din aseriunile managementului i ofer un cadru de referin care l ajut pe auditor s colecteze o cantitate suficient de probe temeinice. La rndul lor, i obiectivele de audit referitoare la solduri se mpart n dou categorii: generale i specifice.

Totui exist dou deosebiri ntre obiectivele de audit legate de operaiuni i cele legate de soldurile conturilor. n primul rnd, aa cum o sugereaz i denumirile lor, obiectivele de audit legate de solduri se aplic soldurilor conturilor, n timp ce obiectivele de audit legate de operaiuni se aplic diverselor categorii de operaiuni. n al doilea rnd, exist mai multe obiective de audit pentru soldurile conturilor dect pentru categoriile de operaiuni. Exist nou obiective de audit referitoare la solduri, comparativ cu numai ase obiective de audit legate de operaiuni.

Din cauza modului n care este realizat un audit, obiectivele privind soldurile snt aproape ntotdeauna aplicate soldului final al conturilor bilaniere, cum ar fi datoriile fa de personal privind remunerarea muncii. Totui, anumite obiective referitoare la solduri se aplic i anumite conturi de rezultate (venituri i cheltuieli). De obicei, acestea vizeaz operaiunile cu caracter excepional i cheltuieli neprevzute, cum ar fi cheltuielile privind litigiile. Alte conturi de rezultate snt strns legate de anumite conturi bilaniere i snt testate concomitent cu acestea, exemple fiind contul de cheltuieli privind ntreinerea personalului i contul de datorii fa de personal privind retribuirea muncii.

Utiliznd obiectivele de audit referitoare la solduri ca un cadru de referin pentru auditarea solduilor conturilor, auditorul acumuleaz probe pentru a confirma informaiile detaliate care justific soldul unui cont i nu verific soldul propriu-zis al contului.

Urmeaz o scurt prezentare a celor nou obiective de audit legate de solduri.

Existena sumele incluse exist. Acest obiectiv verific dac sumele incluse n situaiile financiare ar fi trebuit ntr-adevr incluse. De exemplu, valoarea salariului pentru o persoan care nu trebuie s fie remunerat deoarece se afl n concediu din cont propriu, aceasta constituie o nclcare a obiectivului de existen. Acest obiectiv este contrapartida auditorului la aseriunea managerial privind existena sau apariia.

Exhaustivitate sumele existente snt incluse. Ecest obiectiv verific dac toate sumele care ar trebui incluse n situaiile financiare au fost ntr-adevr incluse. Nenregistrarea unei datorii fa de personal privind remunerarea muncii n balana de verificare a contului atunci cnd o astfel de datorie exist n realiate constituie o nclcare a obiectivului de exhaustivitate. Acest obiectiv este contrapartida auditorului la aseriunea managerial privind exhaustivitatea.

Obiectivele existenei i exhaustivitii pun accentul pe dou probleme de audit opuse; existena se refer la o potenil supraevaluare, iar exhaustivitatea la operaiunile i sumele nenregistrate (subevaluare).

Exactitate sumele incluse snt prezentate la valori corecte. Obiectivul exactitii verific dac sumele snt incluse la o valoare matematic just. Suma datorat unui angajat privind retribuirea muncii poate fi eronat inclus n balana de verificare din cauza calculrii greite a salariului n urma necorespunderii tarifului de plat prestabilit ce a fost folosit, calculrii greite a ndemnizaiei pentru concediu de odihn (incapacitate temporar de munc) din cauza numrului de zile stabilit incorect. Fiecare dintre aceste erori reprezint nclcri ale obiectivului de exactitate. Exactitatea face parte din aseriunea de evaluare sau afectare (alocare).

Clasificare sumele incluse n evidenele salariilor snt corect clasificate. Clasificarea presupune a determina dac elementele din evidenele salariului snt atribuite la tipurile de remunerare corecte. De exemplu, n balana de verificare dup contul 531.1 Datorii fa de personal privind remunerarea muncii suma total a salariului unui angajat este clasificat n calculare salariu, concediale, medicale, premiu de srbtori, ore de noapte etc. i clasificarea face parte din aseriunea de evaluare sau afectare (alocare).

Decupajul temporal (cezura) operaiunile produse aproape de data de nchidere a bilanului snt nregistrate n exerciiul contabil corespunztor. n testarea delimitrii sumelor n timp, obiectivul este de a determina dac operaiunile snt nregistrate n exerciiul contabil adecvat. Operaiunile care prezint cea mai mare probabilitate de a fi greit prezentate snt cele nregistrate mai aproape de sfritul exerciiului contabil. Ar fi bine s ne gndim la testele de cezur ca fiind o parte din verificarea fie a conturilor bilaniere, fie a operaiunilor asociate acestora, ns, din motive de comoditate, auditorii fac de obicei aceste teste ca parte a auditului conturilor de bilan. La rndul su, cezura face parte din aseriunea de evaluare dau afectare (alocare).

Concordana detaliilor detaliile soldului contului corespund sumelor din fiierul sistematic aferent, totalului calculat al soldului contului i totalului din carte mare. Soldurile conturilor din situaiile finaciare snt justificate de detaliile din registrele i tabelele sistematice (analitice) ntocmite de client. Obiectivul concordanei detaliilor verific dac detaliile din liste snt corect ntocmite, corect totalizate i corespund informaiilor din cartea mare. De exemplu, salariile din lista de salarizare ar trebui s fie identice cu sumele din balana de verificare a datoriilor fa de personal privind retribuirea muncii, iar totalul lor ar trebui s fie egal cu soldul contului sintetic din cartea mare. Concordana detaliilor face, i ea, parte din aseriunea de evaluare i afectare (alocare).

Prezentare i dezvluire soldurile conturilor i informaiile suplimentare obligatorii aferente lor snt corect prezentate n situaiile financiare. Pentru a confirma respectarea obiectivului de prezentare i dezvluire, auditorul aplic o serie de teste n scopul de a se asigura c toate conturile bilaniere i de rezultate, precum i informaiile conexe, snt corect dezvluite n situaiile financiare i adecvat descrise n corpul textului i n notele informative ale situaiilor. Acest obiectiv are o contrapartid n aseriunile managementului privind prezentarea i dezvluirea.

Prezentarea i dezvluirea snt strns legate de clasificare, dar diferite de aceasta. Informaiile contabile aferente obiectivele de audit legate de solduri snt corect clasificate dac toate datele ntr-un tabel detaliat care justific un sold de cont au fost sintetizate n conturile corespunztoare. Informaiile snt corect prezentate dac respectivele solduri de conturi i informaiile complementare din notele informative snt adecvat combinate, descrise i dezvluite n situaiile financiare.

Valoarea realizabil activele snt incluse la sumele estimate a se obine prin comercializarea lor. Acest obiectiv verific dac soldul unui cont a fost redus corespunztor cu diminuarea costului istoric pn la atingerea valorii nete realizabile. Exemple de aplicare a acestui obiectiv ar putea fi: analiza caracterului adecvat al provizioanelor pentru concediile neutilizate dup modelul urmtor:

Tabel 1.3

Provizion pentru concediu neutilizat 2011 (Romanciuc Lilia)

LunaSalariul calculat (conf. art.3 HG 426 din 26.04.2004)Zile calendaristice (fr zile de srbtoare)Zile lucrtoareZile lucrateZile de concediu neutilizateSuma provizionului pentru concediile neutilizate

1234567=2/5*4/3*6

Octombrie1 488,10302010

Noiembrie2 581,53302222

Decembrie2098,21312319

Total6167,84

9165594298,68

Drepturi i obligaii. Pe lng faptul c trebuie s existe n realitate, majoritatea activelor trebuie s se afle n proprietatea entitii nainte de a putea fi incluse n situaiile financiare. n mod asemntor, datoriile trebuie s aparin entitii. Drepturile snt ntotdeauna asociate cu activele, iar obligaiile cu pasivele din bilan. Acest obiectiv este contrapartida auditorului la aseriunea managerial privind drepturile i obligaiile entitii.

Dup nelegerea obiectivelor generale de audit referitoare la soldurile conturilor pot fi definite obiectivele specifice de audit privind soldul fiecrui cont n situaiile financiare. Ar trebui s existe cel puin cte un obiectiv specific legat de soldul conturilor pentru fiecare obiectiv general legat de solduri, cu excepia situaiilor n care auditorul consider c un anumit obiectiv general de audit referitor la solduri nu este relevant sau important n circumstanele date. S-ar putea ca unui obiectiv general legat de solduri s-i corespund mai multe obiective specifice.

Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit temeinice pentru a confirma toate aseriunile manageriale din situaiile financiare. Acest lucru este realizat prin acumularea de probe care s justifice o anumit combinaie adecvat de obiective de audit legate de operaiuni i obiective de audit legate de soldurile conturilor, care se suprapun. Singurele aseriuni care ar trebui abordate prin intermediul obiectivelor de audit legate de soldurile conturilor i nu printr-o oarecare combinaie de obiective legate de operaiuni i obiective legate de solduri snt aseriunea privind drepturile i obligaiile i aseriunea privind prezentarea i dezvluirea. [2.7, p.184-191]

Auditorul planific o combinaie adecvat de obiective de audit i probele care trebuie colectate pentru atingerea acestor obiective, aplicnd un proces de audit.

Sarcina auditorului este asigurarea corespunderii activitii ntreprinderii, inclusiv evidena contabil i rapoartele anuale cu:

cerinele legislative,

instruciunile managementului,

standardele de contabilitate,

indicaiile fiscale,

alte cerine,

stabilind prin urmare autenticitatea rapoartelor financiare anuale. Dup ndeplinirea auditului utilizatorul informaiei trebuie s fie sigur, c afacerile realizate i reflectarea lor n contabilitate, n general, nu conin erori i rapoartele anuale corespund normelor legislative.

Obiectivul principal al auditului este stabilirea autenticitii rapoartelor financiare ai subiecilor economici, precum i corespunderea operaiilor financiare i economice ndeplinite cu actele normative n vigoare.

n afar de legile i actele normative ale Guvernului i altor instituii publice, aici se include statutul ntreprinderii cu urmtoarele particulariti:

activitatea antreprenorial;

structura intern;

strucura organelor interne de control.

Managerii i proprietarii ntreprinderii public instruciuni cu urmtoarele scopuri:

ndeplinirea scopurilor antreprenoriale;

a da angajailor instanelor finale indicaii necesare aferente ndeplinirii operaiunilor;

a confirma regulile de comportare;

a determina structura oragnizatoric i sfera de rspundere.

Proprietarii nu pot verifica independent respectarea acestor instruciuni. De regul, auditorul este ales de partenerii ntreprinderii i trebuie s controleze i s comunice c:

organizarea contabilitii este corect i adecvat;

sferele responsabilitii snt limitate i obligaiile colaboratorilor snt repartizate astfel nct fiecare colaborator poart responsabilitate doar pentru domeniul atribuit lui;

structura oragnizaional stabilit este respectat;

colaboratorii seciei contabile snt asigurai cu instruciuni i tabele de calcul, necesare pentru lucrul curent.

Verificarea corespunderii cu indicaiile conducerii este important ndeosebi cnd unitatea economic reprezint o ntreprindere fiic a unui concern internaional i toate ntreprinderile fiice snt obligate s ndeplineasc toate instruciunile biroului central, drept exemplu fiind ntreprinderea Mixt Steinel Electronic SRL, ntreprindere fiic a companiei mam Steinel Holding Germania.

n procesul verificrii auditorul urmeaz s analizeze:

1) corectitudinea aplicrii palnului de conturi i dispoziiilor privind organizarea i inerea contabilitii;

2) caracterul oportun i corectitudinea inerii registrelor de eviden, corespunderea datelor sintetice cu folosirea prelucrrii automatizate a documentelor privind retribuirea muncii .a.

3) corectitudinea evidenei volumului de munc n procesul de producie;

4) corectitudinea evalurii mrimilor salariilor, trecute la consumuri n procesul de producie;

5) organizarea circuitului documentar i caracterul oportun al intrrilor de documente primare n contabilitatea remunerrii muncii i a personalului;

6) corespunderea datelor evidenei contabile cu datele bilanului contabil i alte rapoarte financiare, prezentate la organele superioare, cum ar fi 4 BASS, IRV 09 .a.O etap important n verificarea de audit a remunerrii muncii i a personalului este examinarea situaiei evidenei contabile n domeniul dat. Verificnd starea evidenei contabile i drilor de seam a entittii, auditorul urmeaz s se conduc de urmtoarele legi:

1. Legea salarizrii nr. 847-XV din 14.02.20022. Standarde naionale de contabilitate.

3. Planul de conturi contabile a activitii financiar-economice a ntreprinderilor nr.174 i instruciunea de utilizare a lui, introdus n vigoare de Ministerul Finaelor RM n 25.12.97 cu modificri ulterioare.

4. Codul fiscal

5. Codul Muncii

Suplimentar, auditorul urmeaz s verifice dac activitatea aparatului contabil de calculare a salariilor este corect organizat; dac sunt repartizate ndatoririle de serviciu lucrtorilor contabilitii respectiv pentru ca fiecare lucrtor s duc responsabilitate pentru efectuarea lor; dac este aprobat de conductorul organizaiei controlate graficul de prezentare a documentaiei primare ctre persoanele oficiale, dac exist controlul asupra respectrii graficului i sunt ntreprinse msuri disciplinare sau de alt gen fa de persoanele vinovate de nerespectare a lui; dac exist graficul circuitului documentelor n cadrul contabilitii cu indicarea termenelor de finisare a lucrrilor (ntocmirea borderourilor de plat a salariilor, situaia micrii materialelor, nchiderea registrelor de eviden i ntocmirea rapoartelor financiare trimestriale).(Anexa 1)

Practica internaional indic, c activitatea auditorului urmeaz a fi n conformitate cu dou grupe importante de documente normative:

actele legislative statale, n special legea cu privire la activitatea de audit;

standardele de audit.

n prezent, actul legislativ, care stabilete baza juridic a exercitrii activitii de audit, reprezint Legea cu privire la activitatea de audit n Republica Moldova.[2.19, p.22]CAPITOLUL II PLANIFICAREA AUDITULUI REMUNERRII MUNCII I A PERSONALULUI

2.1 Identificarea caracteristicilor principale generale ale entitii

Auditorul trebuie s planifice auditul ntr-o manier care s asigure c misiunea va fi ndeplinit n condiii de economicitate, eficien, eficacitate i la termenul convenit.

Planificarea auditului const n construirea unei strategii generale i abordri detaliate cu privire la natura, durata i gradul de cuprindere preconizat al auditului.

Figura 2.1 prezint cele apte componente de baz ale planificrii unui audit. Fiecare din primele ase componente are drept scop s-l ajute pe auditor s realizeze ultima etap, adic ntocmirea unui plan general de audit eficient i eficace i redactarea unui program de audit. Primele patru etape ale fazei de planificare a unui audit snt studiate n subcapitolul de fa.

SHAPE

Figura 2.1 Etapele de baz ale planificrii unui audit

Sursa: elaborat de autor dup sursele bibliografice [2.13, 2.7, p.253]Preplanificarea auditului presupune trei aciuni, fiecare trebuid ntreprins n fazele timpurii ale auditului. Mai nti, auditorul decide dac accept clientul nou sau dac accept s deserveasc un client cu care colaboreaz deja. De obicei, aceast alegere i revine unui auditor cu experien, care este n msur s ia decizii importante. Auditorul ar trebui s ia aceast decizie de timpuriu, nainte de se angaja anumite cheltuieli care nu vor putea fi recuperate. n al doilea rnd, auditorul identific motivele pentru care un client dorete sau are nevoie de un audit. Aceast informaie va afecta probabil restul etapelor procesului de planificare. n sfrit, auditorul trebuie s ajung la un acord cu clientul n ceea ce privete termenii i condiiile angajamentului, pentru a se evita orice nenelegeri ulterioare.

Figura 2.2 Aprecierea sistemului contabil i a controlului intern i identificarea riscurilor.

Sursa: elaborat de autor dup sursele bibliografice [2.13, 2.7, p.266]Investigarea noilor clieni nainte de a acepta un nou client, cele mai multe firme de expertiz contabil fac o analiza a respectivei companii pentru a determina daca ea poate fi aceptat in calitate de cient de audit. n msura posibilitii, ar trebui evaluate reputaia clientului potential n comunitatea de afaceri respectiva, stabilitatea lui financiar i relatiile sale cu firmele de expertiz contabil cu care a colaborat i trecut. De exemplu,numeroase firme de expertiz contabil sunt de deosebit de prudente n aceptarea noilor clienti care opereaza n ramuri economice nou-create i aflate n creterea rapid. Numeroase astfel de ntreprinderi suport un eec financiar i expun firma de expertiz contabil unui risc de rspundere juridic semnificativ.

n cazul clienilor poteniali care au mai fost supui unui audit de ctre o alt firm de expertiz contabil, noul auditor (succesor) este obligat s comunice cu auditorul precedent. Scopul aceste obligaii este de a-l ajuta pe auditorul succesor s decid asupra acceptrii noului angajament. Acest tip de comunicare l-ar putea, de exemplu, informa pe auditor c respectivul client nu este integru sau c au existat dispute pe marginea principiilor contabile, al procedurilor de audit sau a onorariilor practicate. Totui, dat fiind obigaia de confodenialitate definut prin codul dee conduit profesional, auditorul predecesor trebuie s obin acordul clientului nainte de a se instala aceast comunicare ntre auditori.

Printre sursele de informaii se pot numra juriti locai, ali experi contabili, bnci i alte ntreprinderi. n anumite situaii, auditorul ar putea chiar angaja un anchetator profesionust n scopul de a obine informaiilor necesare privind reputaia i trecutul principalilor membri ai echipei manageriale a clientului potenial. O verificare mult mai aprofundat este adecvat atunci cnd clientul nu angajat niciodat unui audit, cnd auditorul precedent nu furnizeaz informaiile solicitate sau cnd din comunicarea cu auditorul precedent se contureaz o setie de probleme.

Pstrarea clienilor. Numeroase firme de expertiz contabil i evalueaz n fiecare an clienii cureni, n scopul de a determina dac exist motive de a ntrerupe relaia de audit cu acetia. Conflicte anterioare din cauze legate de perimetrul adecvat al lucrrilor auditului, de tipul de opinie exprimat, sau de onorariile pentru audit ar putea determina auditorul s ntrerup colaborarea cu un client. Auditorul poate, de aseemenea, constata c un client d dovad de lips de integritate i c, drept rezultat, ntreprinderea respectiv nu ar mai trebui s fie un client al firmei. n cazul n care clientul d n judecat firma de expertiz contabil (sau viceversa), firma nu poate continua auditul.

Chiar dac nu se manifest nici una dintre condiiile de mai sus, firma de expertiz contabil ar putea hotr s nu continue relaia de audit cu un client din cauza unui nivel de risc prea ridicat.

Investigarea noilor clieni i reevaluarea clienilor existeni este o component esenial a procesului decizional prin care se determin riscul de audit acceptabil. [2.7]ntre client i firma de expertiz contabil ar trebui s existe un acord clar n ceea ce privete termenii i condiiile angajamentului. La aceast cerin se rspunde printr-o scrisoare de angajament sau contract de audit sub form de scrisoare, avnd ca baz Standardul internaioal de audit 210 Termenii contractelor de audit. (Anexa 4)

Scrisoarea de angajament (contractul de audit) trebuie s specifice exact ce intr n obligaiile auditorului: auditul, verificarea de revizuire sau ntocmirea rapoartelor financiare, inclusiv alte servicii de felul ntocmirii declaraiilor fiscale sau serviciilor administraiei. n scrisoare sunt fixate de asemenea limitrile sferele de activitate a auditorului introduse de ctre client, termenii limit de finisare a auditului, obligaiile personalului clientului de a ajuta auditorul la colectarea datelor contabile i documentelor, pregtirea notelor auxiliare. Scrisoarea de angajament constituie de asemenea un mijloc de informare a clientului c auditorul nu poart responsabilitate pentru descoperirea oricror aciuni frauduloase. [2.19]

Obinerea informaiilor de context

Figura 2.2 Aprecierea sistemului contabil i a controlului intern i identificarea riscurilor.

Sursa: elaborat de autor dup sursele bibliografice [2.13, 2.7, p.266]Exist trei motive de baz care explic necesitatea ajungerii la o bun nelegere a ramurii de activitate a clientului. n primul rnd, numeroase ramuri economice au circumstane contabile unice, pe care auditorul trebuie s le neleag pentru a determina dac situaiile financiare ale clientului snt conforme principiilor contabile general acceptate. Auditorul poate adesea identifica riscuri specifice ramurii, care ar putea afecta modul n care el va estima riscul de audit acceptabil sau chiar modul n care el va determina dac este potrivit s accepte s fac auditul unei companii din respectiva ramur.

Compania de audit a entitii analizate n lucrarea dat este Moldauditing SRL care cere pregtirea unei liste de documente pentru auditarea ulterioar, astfel lista documentelor necesare efecturii auditului salariului este prezentat n tabelul 2.3:

Tabelul 2.3

Lista documentelor necesare efecturii auditului la data de 31 decembrie 2010

Nr. d/oSALARIITermen de predareData primirii documentului

1.Actele adiionale la contractual colectiv de munc valabile n perioada 1 ianuarie-31 decembrie 2010

2.Detalii privind concediile neluate la data 31 decembrie 2010

3.Detalii privind primele i bonusurile acordate n perioada ianuarie decembrie 2010

4.Copie a centralizatorului de salarii pe luna decembrie 2010

Sursa: elaborat de autor n baza raportului de auditDosarele permanente ale auditorului conin deseori un istoric al companiei, o list a principalelor domenii de activitate i o prezentare a celor mai importante politici contabile care au fost aplicate n anii anteriori. Moldauditing SRL sistematizeaz toate aceste date n Raportul de audit, preciznd informaiile generale ale entitii auditate M Steinel Electronic S.R.L. referitoare nregistrarea la Camera nregistrrii de Stat a Ministerului Dezvoltrii Informaionale al Republicii Moldova la 16.08.2007, numrul de identificare de stat 1007600048369 i sediul ntreprinderii: (MD-2045, bd Moscova., 20, mun. Chiinu, Republica Moldova).

n istoricul permanent al companiei se evideniaz i principalele tipuri de activitate desfurat de M Steinel Electronic S.R.L., i anume :

Producia articolelor din material plastic;

Fabricarea produselor metalice finite sau semifinite prin forjare, ambutisare, tanare i laminare;

Fabricarea produselor metalice prin metoda metalurgiei pulberilor;

Fabricarea de echipamente de iluminat;

Producia de alte aparate i echipamente electrice;

Fabricarea altor articole din metal;

Alte genuri de activitate.

Obinerea informaiilor privind obligaiile juridice ale clientului. Exist trei tipuri strns nrudite de documente i evidene cu caracter juridic, care ar trebui examinate din etapele timpurii ale angajamentelui. Statutul de nfiinare i regulamentele interne, procesele-verbale ale edinelor consiliului de administraie i ale adunrilor acionarilor i contractile ntreprinderii. Cunoaterea din timpuriu a acestor documente i evidene cu caracter juridic i permite auditorului s interpreteze probele asociate lor pe tot parcursul angajamentului de audit i s se asigure c n situaiile financiare exist toate dezvluirile de informaii necesare.

Figura 2.4 Aprecierea sistemului contabil i a controlului intern i identificarea riscurilor.

Sursa: elaborat de autor dup sursele bibliografice,[2.13, 2.7, p.266]Statutul (actul) de nfiinare este aprobat de administraia statului n care compania este nregistrat i reprezint documentul juridic necesar pentru recunoaterea unei societi cu rspundere limitat ca entitate distinct. El cuprinde numele exact al societii, data nfiinrii, tipurile i cantitile de aciuni pe care societatea este autorizat s le desfoare

Regulamentele interne cuprind regulile i procedurile adoptate de acionarii societii. Ele specific precum: anul fiscal (exerciiul contabil) al societii, frecvena adunrilor acionarilor, metoda de vot pentru alegerea membrilor consiliului de administraie i ndatoririle i mputernicirile responsabililor cu funcii executive ale societii.

Auditorul trebuie s neleag clauzele i condiiile din statutul de nfiinare i din regulamentele interne pentru a putea determina dac situaiile financiare snt corect prezentate. Dezvluirea adecvat a informaiilor privind capitalul social, inclusiv a informaiilor privind plata corespunztoare a dividendelor, depinde foarte mult de aceste clauze i condiii.

Procesele-verbale reprezint evidenele oficiale ale ntrunirilor consiliului de administraie i ale adunrilor acionarilor. Ele cuprind un rezumat a celor mai importante subiecte discutate n cadrul acestor edine i al deciziilor luate de membrii consiliului i de acionari.

Cu puin timp nainte de nchiderea auditului, trebuie s se fac o verificare mai aprofundat a acestor informaii, pentru a se asigura c managementul a respectat msurule aprobate de membrii consiliului de administraie.

Efectuarea procedurilor analitice preliminare.

Auditorii snt obligai s aplice proceduri analitice preliminare n cursul planificrii auditului, cu scopul de a determina natura, programarea n timp i profunzimea lucrrilor de audit. Procedurile analitice utilizate n planificare snt deseori bazate pe date agregate, reflectnd compania n ansamblu. Pentru anumii clieni, verificarea schimbrilor intervenite n soldurile conturilor n balana de verificare ar putea fi suficient pentru atingerea obiectivelor planificrii.[2.7, p.254-264]

Tabelul 2.1 prezint un indicator financiar important al companiei M Steinel Electronic SRL, stabilitatea personalului pe care auditorii i-ar putea analiza pe parcursul planificrii auditului.

n legtur direct cu dinamica personalului este stabilitatea acestuia n cadrul ntreprinderii, care constituie o condiie important pentru utilizarea eficient a forei de munc.

Mobilitatea forei de munc apare att sub forma intrrilor, ct i a ieirilor, indifernt de cauza generatoare. Totui trebuie s se fac distincie ntre circulaie i fluctuaie.

Tabelul 2.1

Fluctuaia forei de munc la MSteinel ElectronicSRL pentru 2010 i 2009

M Steinel Electronic SRL

Perioada: 01.01.10-31.12.10

EliberaiAngajai

Denumire centru de costTotal angajaidin care.Total eliberaidin care:

iniiativa angajatoruluiiniiativa angajatuluipensionarecreterea copiluiarmatexpirarea contractuluinocuire eliberatsuplinirea funcieialtele

motiv profesionaldisciplinmotive de sntatedisciplinmotive personale

Terenuri 312422

Depozit7161082

Calitate00

intretinere11321

HL54121401944549

SEHO52299311613625

Conducere sucursal011

Contabilitate011

Personal1111

Import-export011

Achiziii011

IT011

Planificare011

Total11822301180000217995840

Perioada: 01.01.09-31.12.09

EliberaiAngajai

Total79632003300089751460

Sursa: elaborate de autor n baza datelor ntreprinderii

Circulaia forei de munc reprezint micarea personalului n cursul unei perioade (intrri i ieiri) determinat de cause social-economice (pensionare, decese, transferuri, etc.)

Pentru caracterizarea acestui fenomen se folosesc indicatorii:

Coeficientul intrrilor = intrri n cursul perioadei/numrulmediu de personal; (2.1)

Coeficientul plecrilor = plecri n cursul perioadei/numrul mediu de personal; (2.2)

Coeficientul micrii totale = intrri + ieiri/ numrul mediu de personal; (2.3)

n cadrul plecrilor poate fi remarcat fluctuaia forei de munc, ca un fenomen nenormal, reprezentnd plecrile din ntreprinderi fr aprobarea conducerii ntreprinderii sau ca urmare a nerespectrii legislaiei muncii. [2.20]

Tabelul 2.2Analiza stabilitii personalului

Indicatori20102009

Numrul mediu de personal

Numrul mediu al intrrilor

Numrul mediu al plecrilor,

din care fluctuaii

Coeficientul intrrilor

Coeficientul plecrilor,

din care fluctuaii

Coeficientul micrii totale155

179

118

1,15

0,76

1,9293

97

79

1,04

0,85

1,89

Sursa: Elaborat de autor n baza Raportului statistic Numrul i remunerarea salariailor

Nr. 1-M anul 2009-2010 (Anexa 2,3)

Din tabelul 2.2 rezult c din punct de vedere al stabilitii personalului la MSteinel ElectronicSRL situaia practic este stabil, ntruct micarea total i fluctuaia nregistreaz aproximativ aceleai valori cu o tendin foarte mic de cretere. n urma analizei efectuate asupra numrului mediu al plecrilor i intrrilor de personal se observ un nivelul ridicat al fluctuaiei de personal, fapt care genereaz cheltuieli suplimentare cum ar fi cele de recrutare, angajare, pregtire i acomodare. Analiznd concomitent i tabelul 2.4 se observ c principalul motiv ar fi cel personal, iar din discuiile ulterioare cu angajaii aceasta ar proveni de la orarul de lucru n dou schimburi, ceea ce creaz probleme de transport.

Tabelul 2.3

Analiza variaiei numrului mediu de personal i a salariului mediu pentru adminstraie

LunaSalariu calculatNumrul mediu de personal administrativSalariul mediu

170 928174 299

271 272174 192

383 796174 655

474 365183 914

586 208194 537

682 490194 125

7127 278206 061

8109 580214 981

998 290224 273

10105 939234 324

11121 375254 668

12150 393265 784

Total1 181 91320

Sursa: Elaborat de autor n baza Raportului statistic Numrul i remunerarea salariailorNr. 1-M anul 2009-2010

Figura 2.5 Analiza salariului mediu lunar al administraiei

Sursa: Elaborat de autor n baza Raportului statistic Numrul i remunerarea salariailorNr. 1-M anul 2009-2010

Figura 2.6 Variaia numrului personalului administrative

Sursa: Elaborat de autor n baza Raportului statistic Numrul i remunerarea salariailorNr. 1-M anul 2009-2010 n concluzie putem spune c variaia numrului de angajai n secia administrativ are tendin de cretere pe parcursul anului 2010. Salariul mediu al personalului administrativ se menine pe parcursul anului in limitele 4 000 - 5 000 lei, cu excepia lunilor iulie i decembrie cnd s-au nregistrat cele mai inalte cote ale salariului mediu. Explicaie: n ambele luni administraia a primit prime.

La MSteinel ElectronicSRL concomitent cu creterea numrului de personal administrativ crete i numrul clasei de muncitori cu ritmuri puin mai mari, fapt ce denot o dovad de dezvoltare a entitii.

Tabelul 2.4

Analiza variaiei numrului mediu de personal i a salariului mediu pentru muncitori

LunaSalariul calculatNumrul mediu muncitoriSalariul mediu

123

1270 5241022 665

2312 7221023 081

3338 2081162 916

4359 5691282 820

5364 5971342 731

6334 2851432 338

7546 2291493 678

123

8383 6411502 558

9412 1071512 738

10401 1491482 710

11408 6201482 770

12426 9901492 875

Total4 558 641135

Sursa: Elaborat de autor n baza Raportului statistic Numrul i remunerarea salariailorNr. 1-M anul 2009-2010

Figura 2.7 Analiza salariului mediu lunar pentru muncitori

Sursa: Elaborat de autor n baza Raportului statistic Numrul i remunerarea salariailorNr. 1-M anul 2009-2010

Figura 2.8 Variaia numrului de muncitori

Sursa: Elaborat de autor n baza Raportului statistic Numrul i remunerarea salariailorNr. 1-M anul 2009-2010Numarul de muncitori pe parcursul anului 2010 a avut, cu mici devieri, tendine de cretere. Salariul mediu al muncitori se menine n limitele 2000-3000 lei, cu excepia lunii august, cnd salariul mediu a atins nivelul de 3678 lei. Explicaie: n luna iulie 2010, conform contractului de munc, toi angajaii au primit prime pentru performana n munc n sum total de 136 mii lei.

2.2 Apreierea sistemului contabil i identificarea riscurilor de audit

Conform SNA 400 Evaluarea riscului i controlul intern controlul intern are urmtoarea structur.

Sistemul contabil, conform paragrafului 8 al SNA 400 Evaluarea riscului i controlul intern, constituie un ansamblu (totalitate) de principii (reguli) i nregistrri contabile, prin intermediul crora agentul economic i organizeaz i i ine contabilitatea financiar. Cu ajutorul acestui sistem tranzaciile economice sunt identificate(depistate), acumulate (colectate), evaluate, clasificate, nregistrate, generalizate i reflectate n rapoartele financiare.

Sistemul contabil este utilizat nu numai pentru ntocmirea rapoartelor financiare, declaraiilor fiscale, dar i pentru fuzrnizarea informaiilor utile conducerii agentului economic la luarea deciziilor. Din acest motiv, cunoaterea sistemului contabil presupune nu numai studierea principiilor SNC; politicii de contabilitate, dar i a regulilor contabilitii manageriale.

Sistemul de control intern este definit ca ansamblul politicilor i tehnicilor utilizate de conducerea agentului economic pentru organizarea eficient a activitii economice, protejarea activelor agentului economic, prevenirea i descoperirea cauzelor de fraud i eroare, asigurarea exactitii i plenitudinii nregistrrilor contabile, pregtirea la timp a unor informaii financiare credibile.

Mediul de control i procedurile de control mpreun cu sistemul contabil formeaz controlul intern al agentului economic. [2.21, p.273] Primele dou elemente de baz ale controlului intern (mediul de control i procedurile de control) alctuiesc sistemul de control intern.

Mediul de control const n ansamblul preocuprilor (atitudinii), aciunilor membrilor consiliului director i conducerii n ce privete controlul intern i importana ce se acord acestuia pentru agentul economic. Factorii care determin mediul de control sunt: modul de funcionare a consiliului directo i celorlalte organe de conducere; filozofia i stilul de conducere; strucutra ntreprinderii; procedurile ce in de cadre; modul de stabilire a responsabilitilor i competenei angajailor agentului economic. [2.13 , p.60]

Categoriile principale de msuri de control promovate de M Steinel Electronic SRL cu privire la asigurarea fiabilitii nregistrrilor contabile a operaiunilor de remunerare a muncii i a personalului sunt prezentate mai jos.

1. Msuri de nregistrare a operaiunilor economice msuri promovate de conducerea entitii n privina nregistrrii tuturor operaiunilor economice cu privire la salarizare n documentaia contabil i anume corespunderea mrimii fondului de salarizare cu volumul realizrilor efectuate, numrul corect de zile folosite pentru concediu de odihn, concediu pentru incapacitate temporar de munc .a. n tabelele de pontaj, ordinele pentru plile la card a salariilor, rapoartele cu volumul realizrilor primite de la efii de secii (SEHO i HL), cu borderourile de decontri, alte documente primare, registre i conturi corespunztoare ale evidenei contabile (531, 227, 229, 533, 534). 2. Proiectarea i utilizarea unor formulare de documente contabile adecvate activitilor economice efectuate de ntreprindere constituie, de asemenea, o categorie principal de msuri ntru asigurarea fiabilitii nregistrrilor contabile. Pentru orice tip de operaiune economic ntreprinderea trebuie s dispun de documente justificative, documente de stocare a informaiilor din documentaia justificativ, de registre contabile, formulare ce trebuie s fie elaborate n baza cerinelor actelor normative i legislative cu privire la contabilitate. De exemplu, scutirea folosit la reinerea impozitului pe venit trebuie verificat cu cererile lucrtorilor cu privire la scutirile la impozitul pe venit i compararea acestei informaii cu datele din fia personal i situaia de calcul a retribuiilor.

3. Limitarea accesului ctre documentaia contabil i sistemul contabil prezint o politic de control aferent limitrii accesului ctre documentaia contabil de calcul a remunerrii muncii i sistemul contabil automatizat. La M Steinel Electronic SRL acces la informaiile aferente datelor de baz a angajailor, documentelor de calcul al salariului i rapoartelor coresunztoare au doar persoana responsabil de calcularea remunerrii muncii i a personalului i contabilul-ef care verific corectitudinea nregistrrilor contabile generate.

4. Verificarea i reconcilierea periodic a conturilor n cazul nostru constituie totalitatea msurilor de verificare a datoriilor privind retribuirea muncii fa de personal cu termen mai mar de o lun (531.2).

Un impact semnificativ asupra desfurrii i costurilor auditului o au dou categorii de riscuri: riscul de audit acceptabil i riscul inerent. O mare parte din planificarea timpurie a auditelor const n obinerea informaiilor care i vor ajuta pe auditori s evalueze aceste dou riscuri.

Riscul de audit acceptabil este o msur a gradului n care auditorul este dispus s accepte c situaiile financiare ar putea conine prezentri eronate semnificative dup ncheierea auditului i emiterea unei opinii fr rezerve. Cnd auditorul stabilete un nivel de risc mai sczut, aceasta nseamn c el vrea s fie ct mai sigur posibil c situaiile financiare nu snt semnificativ eronate. Un risc nul ar nsemna certitudine perfect, iar un risc de 100% ar corespunde unei stri de incertitudine absolut.

Cnd auditorul decide c pentru un audit este adecvat un nivel mai sczut de risc acceptabil, atunci exist trei direcii de aciune poteniale. Aceste aciuni vor fi ntreprinse mpreun sau separat, n funcie de decizia auditorului, astfel:

1. Este nevoie de mai multe probe pentru a mri certitudinea auditorului c nu exist erori semnificative. Aceast msur, presupunnd colectarea unei cantiti mai mari de probe, este greu de pus n aplicare, deoarece riscul de audit acceptabil se aplic ntregului audit. Este prea costisitor i, deseori, chiar irealist s se majoreze cantitatea de probe n toate sfere supuse auditului.

2. Angajamentul de audit ar putea necesita implicarea unor angajai cu mai mult experien. Firmele de expertiz contabil ar trebui s includ n echipele tuturor auditelor personal calificat, ns n cazul clienilor cu un risc acceptabil foarte mic, trebuie s se acorde o atenie deosebit numirii personalului care va participa la misiune.

3. Angajamentul va fi controlat cu mai mult rigurozitate dect de obicei. Firmele de expertiz contabil trebuie s fie sigure c foile de lucru, care vor documenta planificarea, colectarea probelor, concluziile deduse de auditori precum i alte aspecte ale auditului snt corespunztor verificate. Atunci cnd nivelul riscului acceptabil este redus, se practic un control mai aprofundat, inclusiv verificri operate de angajaii care nu au fost inclui n echipa de audit a angajamentului respectiv. [2.7, p.252]

Riscul inerent este o msur a estimrii pe care o face auditorul n ceea ce privete probabilitatea existenei unor prezentri eronate semnificative n soldul unui cont nainte de verificarea eficacitii controlului intern. De exemplu, dac auditorul conclude c exist o probabilitate mica de apariie a unor prezentri eronate semnificative ntr-un cont cum ar fi datoriile fa de personal privind remunerarea muncii, atunci el va deduce c riscul inerent pentru remunerarea muncii este mic, spre deosebire de ciclul cumparari-plati si stocuri-depozitare.

Atunci cnd auditorul conclude c un cont sau o categorie de operaiuni prezint un risc inerent mare, vor fi valabile aceleai trei aciuni poteniale ca i n cazul riscului acceptabil sczut. Totui colectarea unei cantiti mai mari de probe este mai simpl i mai frecvent aplicat n cazul riscului inerent dect n cel al riscului acceptabil, deoarece riscul inerent poate fi, n cele mai multe cazuri, identificat de manier mai specific, adic pentru unul sau mi multe conturi. De exemplu, dac riscul inerent este nalt numai pentru remunerarea muncii i a personalului, atunci auditorul poate limita colectarea unei cantiti mai mari de probe numai la auditul datoriilor fa de personal privind remunerarea muncii. [2.7, p.253]

Riscul de detectare planificat reprezint o masur a riscului ca probele de audit aferente unui segment s nu permit detectarea unor erori sau abateri a cror valoare depeste o limit tolerabil, n cazul n care asemenea abateri sau erori exist. Riscul de detectare planificicat prezint dou aspecte-cheie. n primul rnd, acest risc depinde de ceilali trei factori din model. Riscul de detectare planificat se va schimba numai dac auditorul modific unul din ceilali trei factori. n al doilea rnd, acest indicator determin cantitatea de probe substaniale pe care auditorul planific s o colecteze i care este invers proportional cu dimensiunea riscului de detectare planificat. Dac riscul de detectare planiifcat este mic, atunci auditorul va trebui s acumuleze o cantitate mai mare de elemente probante pentru a obine riscul planificat redus. De exemplu, n tabelul 2.5 riscul de detectare planificat este mic pentru ciclul stocuri-depozitare, fapt ce determin o cretere a cantitii de probe planificate. Inversul este valabil pentru operaiunile privind salariile i personalul.

Riscul de detectare planificat de 0,05 din exemplul numeric anterior nseamn c auditorul planific s acumuleze probe pn la nivelul la care riscul existenei unor prezentri eronate a cror valoare depete eroarerea tolerabil este redus la 5%. Dac riscul de control ar fi fost de 0,1, iar cantitatea planificat de probe ar fi putut fi, prin urmare, redus.

Riscul legat de control reprezinta o masura a aprecierii pe care o face auditorul privind probabilitatea ca erorile cu o valooare depasind limita tolerabila dintr-un segment sa nu fie preintimpinatesau detectate prin mecanismele de control intern aplicate de client. Riscul de control reprezinta(1) o apreciere a eficacitatii controlului intern al clientului in ceea ce priveste prevenirea sau detectarea erorilor si (2) intentia auditorului de a plasa aceasta apreciere la un nivel sub pragul maxim(100%) in cursul planificarii auditului.

Ca si in cazul riscului inerent, relatia dintre riscul de control si riscul de planificare planificat este invers proportionala, in timp ce relatia dintre riscul de control si probele substantiale este direct propotionala. De exemplu, dac auditorul conclude c mecanismele de control intern snt eficace, atunci riscul de detectare planificat poate fi majorat, iar cantitatea de probe, n consecin, diminuat. Auditorul poate majora riscul de detectare planificat atunci cnd controlul intern este eficace, deoarece existena unor mecanisme de control intern eficace reduce probabilitatea apariiei de prezentri eronate n situaiile financiare. [2.7, p.300]

Tabelul 2.5

Compararea tipurilor de riscri n funcie de cicluri

Auditorul estimeaz probabilitatea existenei de prezentri eronate semnificative nainte de a analiza controlul intern (riscul inerent)Auditorul estimeaz eficacitatea controlului intern n prentmpinarea sau detectarea prezentrilor eronate semnificative (riscul legat de control)Auditorul definete msura n care este dispus s permit existena unor prezentri eronate semnificative dup ncheierea auditului (riscul de audit acceptabil)Auditorul definete cantitatea de probe pe care planific s le acumuleze (riscul de detectare planificat)

Ciclul salarii-personalSe ateapt puine erori (mic)Eficacitate mare (mic)Predispoziie redusa (mic)Cantitate medie (mare)

Ciclul stocuri-depozitareSe ateapt numeroase erori (mare)Eficacitate sczut (mare)Predispoziie redus (mic)Cantitate medie (mediu)

Sursa: elaborat de autor dup sursele bibliografice [2.7, p.298]Principala tehnica prin care auditorii abordeaza riscul in cadrul planificarii probelor unui audit este aplicarea modelului de risc pentru audit. Acest model este folosit in principal in planificare, in scopul luarii deciziei privind cantitatea de probe de colectat in fiecare ciclu. De obicei, acest model se prezinta sub forma urmatoare, prezentat pe baza ciclului salarii-personal (tabelul 2.5): [2.7, p.299]

RDP=RAA/RI*RC (2.4)

RDP=0,05/0,05*0,05=2

unde:

RDP= risc de detectarea planificat

RAA= risc de audit acceptabil

RI= risc inerent

RC= risc de controlului

Potrivit Standardului de Audit 320 Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a permite unui auditor exprimarea unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite sub

toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru general de raportare financiar

identificat

Pragul de semnificaie (nivelul de materialitate) adoptat va constitui valoarea n raport cu care se determin dac erorile, omisiunile sau greelile identificate n conturi, considerate individual

sau cumulat, indic dac acele conturi ofer o imagine fidel, complet i exact rezultatului, a situaiei financiare si a patrimoniului ntreprinderii.

n general, prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume peste care auditorul considera ca o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si sinceritatea situaiilor financiare , ct si imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare si a patrimoniului ntreprinderii. Altfel spus , pragul de semnificaie reprezint ceea ce in contabilitatea anglo-saxon poarta denumirea de materialitate, adic nivelul de eroare sub care nelegerea si interpretarea situaiilor financiare nu vor fi afectate semnificativ. Altfel spus, pragul de semnificaie exprim nivelul maxim admisibil de eroare acceptat pentru a putea decide dac conturile sunt corecte sau nu.

Exist o corelaie strns intre pragul de semnificaie si riscul de audit. n Cadrul general pentru ntocmirea si prezentarea situaiilor financiare al Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, pragul de semnificaie a fost definit astfel: Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor , luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii judecate in mprejurrile specifice ale omisiunii dau declarrii eronate. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit dect o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. Atunci cnd efectueaz un audit , auditorul trebuie s ia in considerare pragul de semnificaie si legtura acestuia cu riscul de audit.

Aa cum se precizeaz in Standardul de Audit 320 pragul de semnificaii, relaia n acesta i riscul de audit este invers proporional. Cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaii, cu att este mai sczut riscul de audit i invers. Auditorul consider relaia invers dintre pragul de semnificaie si riscul de audit cnd determin natura, durata si ntinderea procedurilor de audit. De exemplu dac dup planificarea procedurilor specifice de audit al remunerarii muncii, auditorul determin c nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este sczut, riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa aceasta fie prin reducerea nivelului evaluat al riscului de control, unde reducerea este posibil sau prin susinerea nivelului redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare de control, fie prin reducerea riscului de nedetectare prin modificarea naturii, duratei si ntinderii procedurilor de fond planificate.

Potrivit Standardul de Audit 320 Evaluarea de ctre auditor al pragului de semnificaie si a riscului de audit la momentul iniial al planificrii angajamentului poate diferi de cea din momentul evalurii rezultatelor procedurilor de audit. Aceste schimbri sunt determinate in primul rnd de apariia unor circumst