1
UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI
FACULTATEA MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANȚA
PROGRAM DE STUDII: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
ANUL II, SEM I
AN UNIVERSITAR: 2014-2015
CONTABILITATEA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE - APROFUNDATĂ
LECT. UNIV. DR. BEBEŞELEA MIHAELA
Capitolul I Contabilitatea fuziunii entităţilor economice
1.1. Fuziunea
1.1.1.Consideraţii generale
1.1.2. Felurile fuziunii
1.1.3. Etapele fuziunii
1.2. Contabilitatea operaţiunilor privind fuziunea prin absorbţie
1.2.1. Contabilitatea operaţiunilor privind fuziunea prin absorbţie fără participaţii de capital
una faţă de cealaltă
1.2.2. Contabilitatea operaţiunilor privind fuziunea prin absorbţie când entitatea absorbantă A
are participaţii de capital la entitatea absorbită B
1.2.3. Contabilitatea operaţiunilor privind fuziunea prin absorbţie când entitatea absorbită B
are participaţii de capital la entitatea absorbantă A
1.3. Contabilitatea operaţiunilor privind fuziunea prin reunire (contopire)
Capitolul II Contabilitatea operaţiilor de divizare (sciziune) a entităţilor economice
2.1. Aspecte economice şi juridice privind divizarea (sciziunea) entităţilor economice
2.2. Contabilitatea operaţiunilor de divizare a entităţilor economice
Capitolul III Contabilitatea operaţiunilor de dizolvare şi lichidare a entităţilor
economice
3.1. Cadrul general privind dizolvarea şi lichidarea entităţilor economice
3.2. Organele care aplică procedura de lichidare
3.3. Etapele procedurii de lichidare juridică
3.4. Contabilitatea operaţiilor de lichidare a entităţilor economice
Capitolul IV Contabilitatea operaţiunilor de leasing
4.1. Delimitări conceptuale
4.2. Clasificarea operaţiunilor de leasing
4.3. Avantajele şi limitele operaţiunilor de leasing
4.4. Tratamentul fiscal al operaţiunilor de leasing
4.5. Contabilitatea operaţiunilor de leasing financiar
4.6. Contabilitatea operaţiunilor de leasing operaţional
Capitolul VContabilitatea operaţiunilor de import –export
5.1. Cadrul general privind operaţiunile de import-export
5.2. Contabilitatea operaţiunilor de import
5.2.1. Contabilitatea operaţiunilor de import pe cont propriu
5.2.2. Contabilitatea operaţiunilor de import pe bază de comision
5.3. Contabilitatea operaţiunilor de export
5.3.1. Contabilitatea operaţiunilor de export pe cont propriu
5.3.2. Contabilitatea operaţiunilor de export pe bază de comision
Bibliografie
2
CAPITOLUL I
CONTABILITATEA FUZIUNII ENTITĂŢILOR ECONOMICE
1.1. Fuziunea
1.1.1. Consideraţii generale
Fuziunea reprezintă o combinare de entităţi economice. Dispoziţiile juridice în legătură cu
fuziunile diferă de la stat la stat dar, de obicei, printr-o astfel de operaţiune se înţelege
combinarea unor entităţi economice în care:
a) activele şi pasivele uneia din entităţi sunt transferate celeilalte, iar prima entitate este
dizolvată;
b) activele şi pasivele ambelor entităţi sunt transferate unei terţe entităţi şi amândouă entităţile
iniţiale sunt dizolvate.
Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, actualizată cu modificările şi completările
ulterioare stabileşte următoarea definiţie: fuziunea este operaţiunea prin care:
a) una sau mai multe entităţi economice sunt dizolvate fără a intra în lichidare şi transferă
totalitatea patrimoniului lor unei alte entităţi economice în schimbul repartizării către
acţionarii entităţii sau entităţilor absorbite de acţiuni la entitatea economică absorbantă şi,
eventual, al unei plăţi în numerar de maximum 10% din valoarea nominală a acţiunilor astfel
repartizate (plata este numită sultă); sau
b) mai multe entităţi economice sunt dizolvate fără a intra în lichidare şi transferă
totalitatea patrimoniului lor unei entităţi economice pe care o constituie, în schimbul
repartizării către acţionarii lor de acţiuni la entitatea economică nou-constituită şi, eventual,
al unei plăţi în numerar de maximum 10% din valoarea nominală a acţiunilor astfel
repartizate.
În prima variantă este vorba de fuziunea prin absorbţie, ce se caracterizează prin faptul că, una
din entităţile care fuzionează îşi continuă funcţionarea ca persoană juridică (este vorba despre
entitatea absorbantă), în timp ce o altă entitate sau mai multe (absorbite) îşi vor transmite
patrimoniile (activele şi pasivele) către absorbantă, ele încetându-şi existenţa ca persoane
juridice. Cea de-a doua variantă corespunde fuziunii prin contopire, care presupune dispariţia
juridică a entităţilor economice care fuzionează şi apariţia alteia noi care preia patrimoniul
celor dispărute. Fuziunea se poate face şi între entităţi de forme diferite. De asemenea,
fuziunea poate fi efectuată chiar dacă entităţile economice dizolvate sunt în lichidare, cu
condiţia ca acestea să nu fi început încă distribuirea între asociaţi a activelor ce li s-ar cuveni în
urma lichidării. Fuziunea se hotărăşte de fiecare entitate în parte, în condiţiile stabilite pentru
modificarea actului constitutiv al entităţii. Dacă în urma fuziunii se înfiinţează o nouă entitate,
aceasta se constituie în condiţiile prevăzute de Legea 31/1990 pentru forma de entitate
convenită.
Operaţiunile specifice fuziunii pot fi sistematizate astfel:
- pentru fuziunea prin absorbţie: la entitatea economică absorbantă are loc o creştere de
capital prin aport în active şi în datorii; la entitatea absorbită se consemnează dizolvarea şi
atribuirea de acţiuni ale absorbantei către acţionarii sau asociaţii absorbitei;
Creştere A B Dizolvare
de
capital A
3
- pentru fuziunea princontopire: lanoua societatese consemnează constituirea prinaporturi în
activeşi în datorii, în timp ce la entităţile care dispar se înregistrează dizolvarea şi atribuirea
de acţiuni sau părţi sociale ale noii entităţi către acţionarii sau asociaţii celor dispărute.
Dizolvare A B Dizolvare
C Constituire
Fuziunea se hotărăşte de către fiecare entitate economică în parte, în condiţiile stabilite prin
modificarea actului constitutiv. Fiecare entitate economică va efectua inventarierea şi
evaluarea activelor şi datoriilor, după care va întocmi bilanţul de fuziune.
Administratorii entităţilor care participă la operaţiunea de fuziune vor întocmi un proiect de
fuziune, care constituie documentul justificativ pentru contabilizarea operaţiei în entitatea
absorbantă sau în noua entitate creată, care va cuprinde:
a) forma, denumirea şi sediul social ale tuturor entităţilor implicate în fuziune;
b) fundamentarea şi condiţiile fuziunii;
c) condiţiile alocării de acţiuni la entitatea absorbantă;
d) data de la care acţiunile sau părţile sociale emise ca urmare a fuziunii dau deţinătorilor
dreptul de a participa la beneficii şi orice condiţii speciale care afectează acest drept;
e) rata de schimb a acţiunilor sau părţilor sociale şi cuantumul eventualelor plăţi înnumerar;
f) cuantumul primei de fuziune;
g) drepturile conferite de către entitatea absorbantă deţinătorilor de acţiuni carecomportă
drepturi speciale şi celor care deţin alte valori mobiliare în afară de acţiuni sau măsurile
propuse în privinţa acestora;
h) orice avantaj special acordat experţilor numiţi de către judecătorul-delegat pentru a
examina proiectul de fuziune şi a întocmi un raport scris către acţionari, precum şi
membrilor organelor administrative sau de control ale entităţilor implicate în fuziune;
i) data la care au fost aprobate situaţiile financiare ale entităţilor participante, care au fost
folosite pentru a se stabili condiţiile fuziunii;
j) data de la care tranzacţiile entităţii absorbite sunt considerate, din punct de vedere contabil,
ca aparţinînd entităţii absorbante.
Proiectul de fuziune, semnat de reprezentanţii entităţilor participante, se depune la Oficiul
Registrului Comerţului unde este înmatriculată fiecare entitate, însoţit de o declaraţie a entităţ
ii care încetează a exista în urma fuziunii, despre modul cum a hotărît să stingă pasivul său.
Proiectul de fuziune vizat de judecătorul delegat, se publică în Monitorul Oficial al României,
pe cheltuiala părţilor, integral sau în extras, potrivit dispoziţiei judecătorului delegat sau
cererii părţilor, cu cel puţin 30 de zile înaintea datelor sedinţelor în care adunările generale
extraordinare urmează a hotărî asupra fuziunii. Creditorii entităţilor care iau parte la fuziune
au dreptul la o protecţie adecvată a intereselor lor. Orice astfel de creditor, a cărui creanţă este
anterioară datei publicării proiectului de fuziune şi care nu este scadentă la data publicării,
poate face opoziţie. Opoziţia suspendă executarea fuziunii până la data la care hotărîrea
judecătorească devine irevocabilă, în afară de cazurile în care entitatea debitoare face dovada
plăţii datoriilor sau oferă garanţii acceptate de creditori ori încheie cu aceştia un acord pentru
plata datoriilor. În cazul unei fuziuni, deţinătorilor de valori mobiliare, altele decât acţiuni,
care conferă drepturi speciale, trebuie să li se acorde în cadrul entităţii absorbante drepturi cel
puţin echivalente cu cele pe care le deţineau la entitatea absorbită, cu excepţia cazului în care
modificarea drepturilor în cauză este aprobată de o adunare a deţinătorilor de astfel de titluri, ori
individual de către deţinătorii de astfel de titluri sau a cazului în care deţinătorii au dreptul de
a obţine răscumpărarea titlurilor lor.
Administratorii entităţilor care participă la fuziune trebuie să întocmească un raport scris
detaliat, în care să explice proiectul de fuziune şi să precizeze fundamentul său juridic şi
economic, în special cu privire la rata de schimb a acţiunilor; raportul trebuie să descrie, de
4
asemenea, orice dificultăţi speciale apărute în realizarea evaluării. Cu cel puţin o lună înainte
de data adunării generale extraordinare care urmează să se pronunţe asupra proiectului de
fuziune, organele de conducere ale entităţilor care iau parte la fuziune vor pune la dispoziţia
acţionarilor/asociaţilor, la sediul entităţii, următoarele documente:
a) proiectul de fuziune;
b) raportul scris întocmit de către organele de conducere;
c) situaţiile financiare anualeşi rapoartele de gestiune pentru ultimele 3 exerciţii financiare ale
societăţilor care iau parte la fuziune;
d) situaţiile financiare, întocmite nu mai devreme de prima zi a celei de-a treia luni anterioare
datei proiectului de fuziune, dacă ultimele situaţii financiare anuale au fost întocmite pentru
un exerciţiu financiar încheiat cu mai mult de 6 luni înainte de această dată;
e) raportul cenzorilor sau, după caz, raportul auditorului financiar;
f) raportul experţilor desemnaţi pentru a analiza proiectul de fuziune;
g) evidenţa contractelor cu valori depăşind 10.000 lei fiecare şi aflate în curs de executare.
Administratorii entităţii absorbite răspund civil faţă de acţionarii sau asociaţii acelei entităţi
pentru neregularităţile comise în pregătirea şi realizarea fuziunii sau divizării. În cel mult
două luni de la expirarea termenului de opoziţie sau, dupăcaz, de la data lacare fuziunea poate
fi efectuată, adunarea generalăa fiecărei societăţi participante va hotărî asupra fuziunii.
Fuziunea produce efecte:
a) în cazul constituirii unei entităţi noi, de la data înmatriculării în Registrul Comerţului a noii
entităţi;
b) în alte cazuri, de la data înregistrării hotărârii ultimei adunări generale care a aprobat
operaţiunea, cu excepţia cazului în care, prin acordul părţilor, se stipulează că operaţiunea va
avea efect la o altă dată, care nu poate fi însă ulterioară încheierii exerciţiului financiar curent al
entităţii absorbante, nici anterioară încheierii ultimului exerciţiu financiar încheiat al entităţii
sau entităţilor ce îşi transferă patrimoniul. Nicio acţiune sau parte socială la entitatea
absorbantă nu poate fi schimbată pentru acţiuni/părţi sociale emise de entitatea absorbită şi
care sunt deţinute:
a) de către entitatea absorbantă, direct sau prin intermediul unei persoane acţionând înnume
propriu, dar în contul entităţii; sau
b) de către entitatea absorbită, direct sau prin intermediul unei persoane acţionând în nume
propriu, dar în contul entităţii.
1.1.2. Felurile fuziunii
Practica operaţiilor de fuziune a pus în evidenţă o diversitate a acestora. În aceste condiţii, se
poate realiza o clasificare a fuziunilor din mai multe puncte de vedere, şi anume:
a) În funcţie de modalitatea juridică de realizare, deosebim:
fuziunea prin reunire sau contopire (fuziunea creare) este rezultatul operaţiunii prin
care două sau mai multe entităţi econimice se asociază pentru constituirea unui nou ansamblu
economic prin transmiterea integral a patrimoniului care fuzionează către entitatea care se
constituie;
fuziunea prin absorbţie denumită şi fuziune statutară este operaţiunea prin care o
entitate achiziţionează integral o altă entitate care dispare iar acţionariia cesteia primesc în
schimbul aportului lor titluri ale entităţii cumpărătoare. Denumirea de statutară este dată de
faptul că operaţiunea se realizează în conformitate cu prevederile statutului entităţii
economice care realizează încorporarea;
fuziunea ca mijloc de restructurare internă este o modalitate prin care grupurile se
restructurează pentru a reduce numărul entităţilor componente sau pentru lichidarea entităţilor
rămase fără obiect de activitate ori pentru eliminarea entităţilor care înregistrează pierderi.
b) Dacă se are în vedere raportul dintre entităţile implicate în operaţiunea de fuziune,
deosebim următoarele tipuri:
5
fuziunea orizontală presupune implicarea unor entităţi concurente care, de regulă,
produc acelaşi produs;
fuziunea verticală se realizează între entităţi economice partenere de tip furnizor
client;
fuziunea congenerică implică participarea unor entităţi economice care prin obiectul
lor de activitate sunt complementare;
fuziunea conglomerat se realizează între entităţi economice din ramuri de activitate
diferite, scopul fiind diversificarea activităţii cu riscuri minime.
c) Din punct de vedere economic se poate realiza o clasificare tradiţională distingându-se:
fuziunile-anexări - caracterizate prin supremaţia unei entităţi asupra alteia şi constau în
transferuri de putere şi control prin mutaţii patrimoniale. Din punct devedere juridic, acestui
tip îi corespunde fuziunea prin absorbţie;
fuziunile-combinări – caracterizate prin alianţa dintre două sau mai multe entităţi
distincte în scopul creării unei noi entităţi. Acestui tip de fuziune îi corespunde din punct de
vedere juridic fuziunea prin contopire;
restructurările interne - au ca obiect remodelarea juridică a puterii în cadrul unui grup
fără a schimba controlul dominant şi modificarea organizării interne pentru a face faţă
imperativelor creşterii economice.
d) Dacă avem în vedere motivaţiile care stau la baza fuziunii, distingem următoarele categorii:
fuziunea dezvoltare-realizată din motive economice poate avea loc între entităţi din
aceeaşi ramură sau din ramuri diferite;
fuziunea salvare-se bazează pe motive juridice sau financiareşi realizează pentru a evita
falimentul sau lichidarea unor entităţi gestionate defectuos dar care dispun de tehnologie
avansată şi de dotare superioară;
fuziunea realizată din motive cu caracter social - vizează, după caz, evitarea şomajului
sau sprijinirea dezvoltării unor sectoare care se confruntă cu situaţii de criză. Potrivit legii
societăţilor comerciale republicată, noţiunea de fuziune este una generică, iar absorbţia şi
contopirea sunt modalităţi de realizare a fuziunii.
Efectele fuziunii entităţilor sunt următoarele:
- dizolvarea fără lichidare a entităţilor care îşi încetează existenţa;
- transferarea patrimoniului (activelor şi datoriilor) entităţilor care îşi încetează existenţa către
entitatea beneficiară de aport, în starea în care acesta se află în momentul realizării operaţiei
de fuziune;
- dobândirea calităţii de asociaţi ai entităţii beneficiare de aport de către asociaţii entităţilor
care se dizolvă, prin atribuirea de acţiuni sau părţi sociale şi, eventual, a unei sume de bani
care nu poate depăşi 10% din valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale atribuite.
Fuziunea se hotărăşte de către fiecare entitate în parte, în condiţiile stabilite prin modificarea
actului constitutiv. Fiecare entitate va efectua inventarierea şi evaluarea activelor şi datoriilor,
după care va întocmi bilanţul de fuziune.
Administratorii entităţilor care participă la operaţiunea de fuziune vor întocmi un proiect de
fuziune, care constituie documentul justificativ pentru contabilizarea operaţiei în entitatea
absorbantă sau în noua entitate creată. Conform articolului 241 din Legea societăţilor
comerciale republicată cu modificările şi completările ulterioare, proiectul de fuziune va
cuprinde următoarele:
a) forma, denumirea şi sediul social al tuturor entităţilor implicate în fuziune;
b) fundamentarea şi condiţiile fuziunii;
c) condiţiile alocării de acţiuni la entitatea absorbantă sau la noua entitate creată;
d) data la care acţiunile sau părţile sociale alocate dau deţinătorilor dreptul de a participa la
beneficii;
e) rata de schimb a acţiunilor şi părţilor sociale şi cuantumul eventualelor plăţi în numerar;
6
f) cuantumul primei de fuziune;
g) drepturile conferite de către entitatea absorbantă sau beneficiară deţinătorilor de acţiuni
care conferă drepturi speciale şi celor care deţin alte valori mobiliare;
h) orice avantaj special acordat experţilor şi membrilor organelor administrative sau de
control ale entităţilor implicate în fuziune;
i) data la care au fost aprobate situaţiile financiare ale entităţilor participante, care au fost
folosite pentru a stabili condiţiile fuziunii;
j) data la care tranzacţiile entităţii absorbite sunt considerate din punct de vedere contabil ca
aparţinând entităţii absorbante sau noii entităţi constituite.
Proiectul de fuziune, semnat de reprezentanţii entităţilor participante, se depune la oficiul
Registrului Comerţului unde este înmatriculată fiecare entitate, însoţit de o declaraţie a
entităţii care îşi încetează existenţa în urma fuziunii, despre modul cum a hotărât să-şi stingă
datoriile (articolul 242, aliniatul 1 din Legea societăţilor comerciale).
În cadrul adunărilor generale care urmează să aprobe fuziunea fiecărei entităţi în parte, se vor
prezenta următoarele documente:
- proiectul de fuziune;
- raportul administratorilor entităţii;
- raportul experţilor desemnaţi de către judecătorul-delegat pentru a examina proiectul de
fuziune;
- situaţiile financiare anuale şi rapoartele de gestiune pentru ultimele 3 exerciţii financiare;
- raportul cenzorilor sau auditorului financiar;
- evidenţa contractelor cu valori de peste 10.000 lei fiecare şi aflate în curs de executare.
Data la care fuziunea produce efecte este (conform articolului 249 din Legea societăţilor
comerciale):
a) în cazul constituirii uneia sau mai multor entităţi noi, data înmatriculării în Registrul
comerţului a noii entităţi sau a ultimei dintre ele;
b) în alte cazuri, data înregistrării hotărârii ultimei adunări generale care a aprobat fuziunea.
Aspectele fiscale ale fuziunii entităţilor sunt reglementate în Codul fiscal, şi se referă la
următoarele aspecte, prezentate distinct pe fiecare entitate care participă la operaţia de
fuziune.
I. În cazul entităţii absorbite
1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 „Venituri din vânzarea activelor şi
alte operaţii de capital”) sunt venituri neimpozabile, iar cheltuielile privind activele cedate
(Contul 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”) sunt cheltuieli
nedeductibile (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal).
2. Entitatea absorbită trebuie să transmită entităţii absorbante valoarea fiscală a fiecărui
element de activ şi de pasiv transferat.
Valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile, definite în conformitate cu prevederile
Codului fiscal, se determină luând în calcul valoarea utilizată pentru calculul amortizării
fiscale (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal), fără a folosi datele din contabilitate sau
orice reevaluare contabilă a acestor active, urmând să se amortizeze pe durata normală
rămasă.
3. În conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, reducerea sau
anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului
impozabil se include în veniturile impozabile ale entităţii absorbite, cu excepţia situaţiei în
care entitatea absorbantă preia provizionul sau rezerva respectivă.( de exemplu: rezerva legală
de 5% din profitul brut contabil, dar nu mai mult de 20% din capitalul social; rezervele
constituite ca urmare a facilităţii fiscale privind neimpunerea unei părţi din profitul impozabil;
rezervele din reevaluare.)
7
4. Entitatea absorbită are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul
pe profit cu 10 zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la Registrul Comerţului
(Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal).
II. În cazul entităţii absorbante
1. Pierderea fiscală înregistrată de entitatea absorbită nu se recuperează de către entitatea
absorbantă (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal).
2. Entitatea absorbantă foloseşte la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale
activelor şi pasivelor transmise de către entitatea absorbită.
3. În situaţia în care valoarea rezervei legale rezultată în urma operaţiei de fuziune depăşeşte
20% din capitalul social al entităţii absorbante, diferenţa nu se tratează ca venit impozabil
atâta timp cât această rezervă se menţine la valoarea rezultată.
III. În cazul entităţilor care îşi încetează existenţa
1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 „Venituri din vânzarea activelor şi
alte operaţii de capital”) sunt venituri neimpozabile, iar cheltuielile privind activele cedate
(Contul 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”) sunt cheltuieli
nedeductibile (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal).
2. Entităţile care îşi încetează existenţa trebuie să transmită entităţii care se înfiinţează
valoarea fiscală a fiecărui element de activ şi de pasiv transferat. Valoarea fiscală a
mijloacelor fixe amortizabile, definite în conformitate cu prevederile Codului fiscal, se
determină luând în calcul valoarea utilizată pentru calculul amortizării fiscale (Legea nr.
571/2003 privind Codul fiscal), fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare
contabilă a acestor active, urmând să se amortizeze pe durata normală rămasă.
3. În conformitate cu prevederile Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, reducerea sau
anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului
impozabil se include în veniturile impozabile ale entităţilor care îşi încetează existenţa, cu
excepţia situaţiei în care entitatea care se înfiinţează preia provizionul sau rezerva respectivă.
4. Entităţile care îşi încetează existenţa au obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să
plătească impozitul pe profit cu 10 zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la
registrul comerţului (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal).
IV. În cazul entităţii care se înfiinţează
1. Pierderea fiscală înregistrată de entităţile care îşi încetează existenţa nu se recuperează de
către entitatea care ia fiinţă (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal).
2. Entitatea care ia fiinţă foloseşte la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale
activelor şi pasivelor transmise de către entităţile care îşi încetează existenţa.
3. În situaţia în care valoarea rezervei legale rezultată în urma operaţiei de fuziune depăşeşte
20% din capitalul social al întreprinderii care se înfiinţează, diferenţa nu se tratează ca venit
impozabil atâta timp cât această rezervă se menţine la valoarea rezultată.
4. Valoarea fiscală a titlurilor de participare primite de persoanele care contribuie cu active
este egală cu valoarea fiscală a activelor aduse drept contribuţie de către persoanele respective
şi se înregistrează în Registrul fiscal.
1.1.3. Etapele fuziunii
În general, procedura de fuziune se desfăşoară în timp în următoarele şase etape succesive:
1. prima etapă constă în pregătirea operaţiunii prin întocmirea proiectului de fuziune, care
după întocmire este semnat de reprezentanţii legali ai entităţilor ce fuzionează;
2. a doua etapă este cea în care are loc vizarea şi publicarea proiectului de fuziune; acest
proiect este depus, împreună cu declaraţia de stingere a pasivului la Biroul Unic, unde este
înregistrată fiecare entitate, după care el trebuie vizat de judecătorul delegat la Oficiul
Registrul Comerţului; judecătorul delegat trebuie să numească unul sau mai mulţi experţi care
trebuie să-şi dea avizul asupra fuziunii;
8
3. după publicarea proiectului de fuziune în Monitorul Oficial începe a treia etapă, aceea de
asigurare a opozabilităţii faţă de terţi; depunerea opoziţiei se poate face la Oficiul Registrul
Comerţului de către orice creditor al entităţii care fuzionează pentru o creanţă anterioară
publicării;
4. a patra etapă a procesului de fuziune se concretizează în adoptarea hotărârii privind
fuziunea de către Adunarea Generală extraordinară a fiecăreia din entităţile implicate în
fuziune;
5. în cea de-a cincea etapă trebuie să se realizeze pregătirea documentelor pentru înscrierea în
Registrul Comerţului a menţiunii privind fuziunea; este vorba de redactarea actelor adiţionale
la actele constitutive ale entităţilor participante în care se va înscrie, după caz menţiunea de
majorare a capitalului social (în cazul fuziunii prin absorbţie) sau înregistrarea şi autorizarea
funcţionării entităţilor nou constituite (în cazul fuziunii prin contopire);
6. ultima etapă constă în radierea din Oficiul Registrul Comerţului a entităţilor economice care
îşi încetează existenţa ca persoane juridice, însă, fără lichidare.
I. Etapele fuziunii prin absorbţie
În cazul fuziunii prin absorbţie, operaţiunile presupun parcurgerea următoarelor etape:
a) Inventarierea şi evaluarea elementelor de active şi de datorii ale entităţilor care
fuzionează, precum şi înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării, efectuate cu
această ocazie.
b) Întocmirea situaţiilor financiare înainte de fuziune de către entităţile care urmează să
fuzioneze.
c) Evaluarea globală a entităţilor şi determinarea aportului net
Evaluarea din punct de vedere economic constă în determinarea pe baza bilanţului întocmit
înainte de fuziune a activului net contabil (ANC), potrivit formulei:
Activ net contabil = Activul bilanţier – Active fictive – Datorii
sau
Activ net contabil = Capitaluri proprii – Active fictive
Activele fictive cuprind: cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare, concesiunile,
brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare; cheltuielile înregistrate
în avans, prime de rambursare a obligaţiunilor.
Pe baza activului net se determină valoarea patrimonială care este exprimată prin valoarea
matematică contabilă şi valoarea intrinsecă.
Valoarea matematică contabilă
VMC = Activ net contabil (Anc)
Numărul de acţiuni sau de părţi sociale
Valoarea intrinsecă exprimă activul net corectat cu plusurile sau minusurile de active latente
ce revin pe o acţiune (valorile latente etc).
VI = Activ net contabil corijat (Ancc)
Numărul de acţiuni sau de părţi sociale
Activul net contabil corectat ţine cont de eventualele plusuri sau minusuri de valoare latente,
în acest caz evaluarea fiind mai obiectivă. El se determină astfel:
Activul net contabil corectat (Ancc) = Anc ± Valorile latente
Valorile latente cuprind Plusvaloarea/Minusvaloarea rezultatădin evaluarea activelor şi
datoriilor la fuziune, provizioanele de riscuri şi cheltuieli care nu au apărut în execiţiul încheiat
şi care nu s-au soldat prin conturile de venituri.
d) Determinarea raportului (ratei) de schimb al acţiunilor sau al părţilor sociale, pentru a
acoperi capitalul entităţilor absorbite. În cadrul acestei etape se efectuează:
Rs = VMC absorbită
VMC absorbantă
9
e) Determinarea numărului de acţiuni sau de părţi sociale de emis pentru remunerarea
aportului net de fuziune ce trebuie emise de entitatea care absoarbe:
1) Nr. Acţiuni de emis = capitalul propriu (activul net contabil) absorbită
VMC absorbantă
sau
2) Nr. Acţiuni de emis = Nr. de acţiuni absorbită x Rs;
e) Determinarea majorării (creşterii) capitalului social la entitatea care absoarbe = Nr.
Acţiuni de emis de entitatea absoarbantă x Valoarea 9ffectu a unei acţiuni sau a unei părţi
sociale de la această entitate (VN absorbantă);
f) Calcularea primei de fuziune, ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor de la
entitatea absorbită sau a părţilor sociale (ANC absorbită) şi Creşterea de capital social.
g) Înregistrarea în contabilitatea entităţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii
II. Etapele fuziunii prin contopire
a) Inventarierea şi evaluarea elementelor de active şi de datorii ale entităţilor care
fuzionează, precum şi înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării, efectuate cu
această ocazie.
b) Întocmirea situaţiilor financiare înainte de fuziune de către entităţile care urmează să
fuzioneze prin contopire
c) Evaluarea globală a entităţilor şi determinarea aportului net
Pe baza bilanţului întocmit înainte de fuziune se determină activul net contabil (ANC),
potrivit formulei:
Activ net contabil = Activul bilanţier – Active fictive – Datorii
sau
Activ net contabil = Capitaluri proprii – Active fictive
Activele fictive cuprind: cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare, concesiunile,
brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare; cheltuielile înregistrate
în avans, prime de rambursare a obligaţiunilor.
Pe baza activului net se determină valoarea matematică contabilă a acţiunilor sau a părţilor
sociale ale entităţilor care fuzionează, (VMC).
VMC = Aportului net
Numărul de acţiuni sau de părţi sociale
d) Stabilirea numărului de acţiuni pe care trebuie să le emită entitatea nou înfiinţată
ANC A+ ANCB
Numărul de acţiuni ce trebuie să le emită entitatea C =
VN C
f) Contabilizarea acestor operaţiuni va fi exemplificată în cadrul fiecărei entităţi în
parte aplicând metoda capitalizării.
1.2. Contabilitatea operaţiunilor privind fuziunea prin absorbţie
1.2.1. Contabilitatea operaţiunilor privind fuziunea prin absorbţie fără participaţii de
capital una faţă de cealaltă
Managerii entităţilor A şi B au decis fuziunea acestora, prin absorbţia entităţii B de către A.
I. Bilanţurile (Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii) celor două entităţi
economice înainte de fuziune se prezintă în tabelul nr. 1.1.
Tabel nr. 1.1.
- lei –
Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii înainte de fuziune
Denumirea elementului Entitatea A absorbantă Entitatea B absorbită
10
A. Active imobilizate
• Construcţii ct. 212 - ct.2812
(8.600.000 -6.600.000)
• Instalaţii tehnice şi maşini
ct.213 -2813
(3.000.000 – 1.160.000)
Active imobilizate – Total
2.000000
-
2.000.000
-
1.840.000
1.840.000
B. Active circulante
• Mărfuri ct. 371- ct.397
(320.000 -20.000)
(180.000 -20.000)
• Creanţe comerciale ct.4111- ct- 491
(1.100.000 -60.000)
( 410.000 -10.000)
• Conturi la bănci ct. 5121
Active circulante – Total
300.000
1.040.000
60.000
1.400.000
160.000
400.000
40.000
600.000
C. Cheltuieli în avans ct. 471 - -
D. Datorii – sumele care trebuie
plătite într-o perioadă de până la un
an
• Datorii comerciale – furnizori ct.
401
• Credite bancare ct. 519
Total
200.000
400.000
600.000
400.000
100.000
500.000
E. Active circulante nete /datorii
curente nete (B+C-D-I)
800.000 100.000
F. Total active minus datorii
curente (A +E)
2.800.000 1.940.000
G. Datorii: sumele care trebuie
plătite într-o perioadă mai mare de
un an
• Sume datorate instituţiilor de credit
ct.162
Total datorii care trebuie plătite
într-o perioadă mai mare de un an
400.000
400.000
1.100.000
1.100.000
Total activ net (F-G) 2.400.000 840.000
H. Provizioane ct. 151
- -
I. Venituri în avans ct. 472 - -
11
J. Capital şi rezerve
• Capital subscris şi vărsat ct.1012
(număr de acţiuni)
• Rezerve ct.106
Total capitaluri proprii
2.000.000
(100.000 acţ.x20 lei VN )
400.000
2.400.000
600.000
(20.000 acţ.x30 lei VN)
240.000
840.000
II. După evaluarea activului rezultă următoarele plusuri de valoare:
De comun acord, imobilizările corporale ale celor două entităţi au fost evaluate astfel:
- imobilizările corporale ale entităţii A: 2.600.000 lei;
- imobilizările corporale ale entităţii B: 2.200.000 lei.
III. Se determină activul net contabil după metoda patrimonială:
Tabel nr. 1.2.
- lei –
Determinarea activului net contabil
Denumirea elementului Entitatea A absorbantă Entitatea B absorbită
1. Capitaluri proprii
2.400.000
840.000
2. Plusvalori rezultate din
evaluare
600.000 360.000
Activul net contabil (Rd. I +
Rd. 2)
3.000.000 1.200.000
IV. Se determină valoarea intrinsecă (matematică contabilă) a unei acţiuni:
- la entitatea A: 3.000.000
= 30 lei /acţiune;
100.000
- la entitatea B: 1.200.000
= 60 lei /acţiune.
20.000
V. Stabilirea raportului de schimb privind acţiunile: 60
= 2
30
VI. Determinarea numărului de acţiuni de emis de către entitatea A (absorbantă) pentru
remunerarea aportului net la fuziune a entităţii B (absorbită):
Numărul de acţiuni remunerate = 1.200.000
= 40.000 acţiuni
30
sau
Numărul de acţiuni remunerate = 20.000 x 2 = 40.000 acţiuni
Rezultă că entitatea A va emite 40.000 de acţiuni pentru a remunera cele 20.000 de acţiuni ale
entităţii B (absorbite).
VII. Determinarea creşterii de capital social = 40.000 acţiuni x VN absorbantă 20 lei/acţiune
= 800.000
8. Determinarea primei de fuziune = ANC absorbită – Creşterea de capital =1.200.000 –
800.000 = 400.000 lei
VIII. Înregistrarea operaţiunilor de fuziune în contabilitate
Operaţiunile care trebuie contabilizate în cazul fuziunii prin absorbţie pot fi grupate astfel:
12
- operaţiuni privind creşterea capitalului la entitatea absorbantă prin aportul adus de entitatea
absorbită;
- operaţiuni privind dizolvarea entităţii absorbite;
- operaţiuni privind remunerarea acţionarilor entităţii absorbite prin primirea de acţiuni sau
părţi sociale emise de entitatea absorbantă.
Pentru contabilizarea operaţiunilor de fuziune ale entităţilor se pot utiliza două metode,
metoda rezultatului şi metoda capitalizării.
Metoda rezultatului se inspiră din contabilitatea franceză şi presupune utilizarea conturilor de
venituri şi cheltuieli pentru transmiterea patrimoniului de la entitatea absorbită la entitatea
absorbantă, sau de la entităţile care îşi încetează existenţa la entitatea nou înfiinţată. În acest
scop, în contabilitatea românească, se pot utiliza conturile 7583 „Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii de capital” şi 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii
de capital”.
Metoda capitalizării presupune:
- transmiterea patrimoniului se reflectă, la entitatea absorbantă în contul 891 „Bilanţ de
deschidere”, iar la entitatea absorbită în contul 892 „Bilanţ de închidere”.
Aceste metode se aplică în mod diferit, în funcţie de forma de fuziune, prin absorbţie (metoda
rezultatului) sau prin contopire (metoda capitalizării).
Recunoaşterea ca elemente de capitaluri proprii a plusurilor de valoarea sau a minusurilor de
valoare constatate cu ocazia inventarierii înainte de fuziune se înregistrează în contul 105
„rezerve din reevaluare”.
A. Contabilitatea operaţiunilor de fuziune la entitatea absorbită B folosind metoda
rezultatului
1. Înregistrarea diferenţei din reevaluare:
360.000 213 = 105 360.000
Instalaţii tehnice şi maşini Rezerve din reevaluare
2. Înregistrarea creanţei asupra entităţii absorbante pentru aportul calculat la valoarea
reevaluată:
1.200.000 461 = 7583 1.200.000
Debitori diverşi Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital
3. Înregistrarea transferului activelor şi pasivelor către entitatea A (absorbantă)
3.990.000 % = % 3.990.000
1.100.000 162 213 3.360.000
Credite bancare pe termen lung Instalaţii tehnice şi maşini
400.000 401 371 180.000
Furnizori Mărfuri
100.000 519 4111 410.000
Credite bancare pe termen scurt Clienţi
1.160.000 2813 5121 40.000
Amortizarea instal. tehnice Conturi la bănci în lei
20.000 397
Ajustări pentru deprecierea mărfurilor
10.000 491
Ajustări pentru deprecierea clienţilor
1.200.000 6583
Cheltuieli privind activele
cedate şi alte operaţii de capital
4. Primirea titlurilor de la entitatea absorbantă A:
1.200.000 1095 = 461 1.200.000
Acț iuni proprii reprezentând titluri Debitori diverşi
13
de societatea absorbită la
societatea absorbantă
5. Anularea capitalurilor proprii şi evidenţierea drepturilor acţionarilor de a primi acţiuni noi
la entitatea A
1.200.000 % = 456 1.200.000
600.000 1012 Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul
Capital social subscris vărsat
360.000 105
Rezerve din reevaluare
240.000 106
Rezerve
6. Distribuirea acţiunilor pentru remunerarea drepturilor acţionarilor fostei societăţi B care în
acest fel au devenit acţionari ai societăţii A:
1.200.000 456 = 1095 1.200.000
Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul Acț iuni proprii reprezentând titluri
de societatea absorbită la
societatea absorbantă
7. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli
1.200.000 7583 = 121 1.200.000
Venituri din vânzarea Profit şi pierdere
activelor şi alte operaţii de capital
şi
1.200.000 121 = 6583 1.200.000
Profit şi pierdere Cheltuieli privind activele cedate
şi alte operaţii de capital
B. Contabilitatea operaţiunilor de fuziune la entitatea absorbantă A folosind metoda
rezultatului
1. Înregistrarea diferenţei din reevaluare:
600.000 212 = 105 600.000
Construcţii Rezerve din reevaluare
2. Înregistrarea aportului net de fuziune al entităţii de preluat de la entitatea B (absorbită):
1.200.000 456 = % 1.200.000
Decontări cu 1012 800.000
asociaţii/acţionarii privind capitalul Capital subscris vărsat
1042 400.000
Prime de fuziune
3. Primirea aportului de active şi pasive de fuziune de la entitatea B:
3.990.000 % = % 3.990.000
3.360.000 213 456 1.200.000
Instal. teh. şi maşini Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul
180.000 371 401 400.000
Mărfuri Furnizori
410.000 4111 519 100.000
Clienţi Credite bancare pe termen scurt
40.000 5121 162 1.100.000
Conturi la bănci în lei Credite bancare pe termen lung
2813 1.160.000
Amortizarea instalaţiilor tehnice
397 20.000
Ajustări pentru deprecierea mărfurilor
14
491 10.000
Ajustări pentru deprecierea creanţelor
IX. Bilanţul (Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii) după fuziune se prezintă în
tabelul nr. 1.3.
Tabel nr. 1.3.
- lei –
Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
după fuziune la entitatea absorbantă A
Denumirea elementului Sume
A. Active imobilizate
• Construcţii ct. 212 - ct.2812
(9.200.000-6.600.000)
• Instalaţii tehnice şi maşini
ct.213 -2813
(3.360.000- 1.160.000)
Active imobilizate – Total
2.600.000
2.200.000
4.800.000
B. Active circulante
• Mărfuri ct. 371- ct.397
(500.000-40.000)
• Creanţe comerciale ct.4111- ct- 491
(1.510.000-70.000)
• Conturi la bănci ct. 5121
Active circulante – Total
460.000
1.440.000
100.000
2.000.000
C. Cheltuieli în avans ct. 471 -
D. Datorii – sumele care trebuie plătite într-o perioadă
de până la un an
• Datorii comerciale – furnizori ct. 401
• Credite bancare ct. 519
Total
600.000
500.000
1.100.00
E. Active circulante nete /datorii curente nete (B+C-D-
I)
900.000
F. Total active minus datorii curente (A +E)
5.700.000
G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă
mai mare de un an
• Sume datorate instituţiilor de credit ct.162
1.500.000
15
Total datorii care trebuie plătite într-o perioadă mai
mare de un an
1.500.000
Activ total net (F-G)
4.200.000
H. Provizioane ct. 151
-
I. Venituri în avans ct. 472 -
J. Capital şi rezerve
• Capital subscris şi vărsat ct.1012
(număr de acţiuni)
• Prime de fuziune ct. 1042
• Rezerve din reevaluare ct. 105
• Rezerve ct.106
Total capitaluri proprii
2.800.000
(140.000 acţ.x20 lei VN )
400.000
600.000
400.000
4.200.000
1.2.2. Contabilitatea operaţiunilor privind fuziunea prin absorbţie când entitatea
absorbantă A are participaţii de capital la entitatea absorbită B
Se consideră că entităţile economice A şi B au hotărât să fuzioneze prin absorbţia entităţii
economice B de către entitatea economică A. Entitatea A deţine 10% din capitalul entităţii B.
I. Bilanţurile (Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii) celor două entităţi
economice înainte de fuziune se prezintă în tabelul 1.4.
Tabel nr. 1.4.
- lei –
Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
înainte de fuziune
Denumirea elementului Entitatea A absorbantă Entitatea B absorbită
A. Active imobilizate
• Construcţii ct. 212
(6.000.000 – 3.000.000)
(2.000.000 – 200.000)
• Interese de participare ct. 263
(400 acţ. X 500 lei VN Absorbită)
Active imobilizate – Total
3.000.000
200.000
3.200.000
1.800.000
-
1.800.000
B. Active circulante
• Materii prime ct. 301
• Produse Finite ct. 345
• Conturi la bănci ct. 5121
Active circulante – Total
-
300.000
500.000
800.000
200.000
100.000
300.000
600.000
C. Cheltuieli în avans ct. 471 -
-
D. Datorii – sumele care trebuie
plătite într-o perioadă de până la un
an
• Datorii comerciale – furnizori ct. 401
Total
400.000
400.000
300.000
300.000
16
E. Active circulante nete /datorii
curente nete (B+C-D-I)
400.000 300.000
F. Total active minus datorii curente
(A +E)
3.600.000 2.100.000
G. Datorii: sumele care trebuie
plătite într-o perioadă mai mare de
un an
-
-
Activ total net (F-G) 3.600.000 2.100.000
H. Provizioane ct. 151
- -
I. Venituri în avans ct. 472 - -
J. Capital şi rezerve
• Capital subscris şi vărsat ct.1012
(număr de acţiuni)
• Rezerve ct.106
Total capitaluri proprii
3.500.000
(7.000 acţ.x500 lei VN)
100.000
3.600.000
2.000.000
(4.000 acţ.x500 lei VN)
100.000
2.100.000
II. După evaluarea activului rezultă următoarele plusuri de valoare:
- la entitatea A: 2.000.000 lei
- la entitatea B: 1.000.000 lei
III. Se determină activul net contabil după metoda patrimonială:
- la entitatea B:
Tabel nr. 1.5. - lei -
Determinarea activului net contabil entitatea B Denumirea elementului Sume
1. Capitaluri proprii
2.100.000
2. Plusvalori rezultate din evaluare 1.000.000
Activul net contabil (Rd. I + Rd. 2 – Rd.3)
3.100.000
VMC 3.100.000
= 775 lei /acţiune.
4.000
- la entitatea A:
Tabel nr. 1.6. - lei -
Determinarea activului net contabil entitatea A Denumirea elementului Sume
1. Active imobilizate corporale
5.000.000
17
2. Active circulante 800.000
3. Interese de participare la VMC B (400
acţ x 775 lei/acţ)
310.000
Total Activ
6.110.000
Datorii 400.000
Activ net contabil 5.710.000
VMC 5.710.000
= 815,71 lei /acţiune.
7.000
IV. Stabilirea raportului de schimb privind acţiunile: 775
= 0,95009
815,71
V. Determinarea numărului de acţiuni de emis de către entitatea A (absorbantă) pentru
remunerarea aportului net la fuziune a entităţii B (absorbită):
Numărul de acţiuni de emis = 3.100.000
= 3.800 acţiuni
815,71
sau
Numărul de acţiuni de emis = 4.000 x 0,95009 = 3.800 acţiuni
Întrucât entitatea absorbantă A are o participaţie de 10% din valoarea entităţii B absorbită, ea
va emite un număr de acţiuni noi, mai mică cu ponderea de participaţie. Numărul de acţiuni ce
urmează să le emită se va calcula astfel:
Nr. de acţiuni noi de emis = Nr. total de acţiuni necesare x90% = 3.800 acţ.x90% = 3.420
acţ.
Nr. de acţiuni noi ce se vor anula = Nr. total de acţiuni necesare x10% =3.800 acţ.x10% =
380 acţ.
Sau
Nr. de acţiuni noi ce se vor anula = Nr. total de acţiuni necesare - Nr. de acţiuni necesare =
3.800 acţ - 3.420 acţ. = 380 acţ.
VI. Determinarea creşterii de capital social = 3.420 acţiuni x VN absorbantă 500 lei/acţiune =
1.710.000
VII. Determinarea primei de fuziune = ANC absorbită 90% – Creşterea de capital =
2.790.000 (90%x 3.100.000) – 1.710.000 = 1.080.000 lei
Calculul părţii din aport care are în vedere anularea titlurilor achiziţionate şi deţinute la
entitatea absorbantă:
Aportul (10% din 3.100.000 ANC B) = 310.000
Valoarea nominală a acţiunilor anulate = 200.000
(400 acţ. x 500 lei VNB)
Profit din primă de fuziune = 110.000
Total primă de fuziune = 1.080.000 + 110.000 = 1.190.000
VIII. Înregistrarea operaţiunilor de fuziune în contabilitate
A. Contabilitatea operaţiunilor de fuziune la entitatea absorbită B folosind metoda
rezultatului
1. Înregistrarea diferenţei din reevaluare:
1.000.000 212 = 105 1.000.000
Construcţii Rezerve din reevaluare
2. Înregistrarea creanţei asupra entităţii absorbante pentru aportul calculat la valoarea
reevaluată:
18
3.100.000 461 = 7583 3.100.000
Debitori diverşi Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital
3. Înregistrarea transferului activelor şi pasivelor către entitatea A (absorbantă)
3.600.000 % = % 3.600.000
300.000 401 212 3.000.000
Furnizori Construcţii
200.000 2812 301 200.000
Amortizarea construcţiilor Materii prime
3.100.000 6583 345 100.000
Cheltuieli privind activele Produse finite
cedate şi alte operaţii de capital 5121 300.000
Conturi la bănci în lei
4. Primirea titlurilor de la entitatea absorbantă A:
2.790.000 1095 = 461 2.790.000
Acț iuni proprii reprezentând titluri Debitori diverşi
de societatea absorbită la
societatea absorbantă
5. Anularea capitalurilor proprii precum şi a creanţelor reprezentând participaţia A şi
evidenţierea drepturilor celorlalţi acţionari de a primi acţiuni noi la entitatea A
3.100.000 % = % 3.100.000
2.000.000 1012 456 2.790.000
Capital social subscris vărsat Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul
1.000.000 105 461 310.000
Rezerve din reevaluare Debitori diverşi
100.000 106
Rezerve
6. Distribuirea acţiunilor pentru remunerarea drepturilor acţionarilor fostei societăţi B care în
acest fel au devenit acţionari ai societăţii A:
2.790.000 456 = 1095 2.790.000
Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul Acț iuni proprii reprezentând titluri
de societatea absorbită la
societatea absorbantă
7. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli
3.100.000 7583 = 121 3.100.000
Venituri din vânzarea Profit şi pierdere
activelor şi alte operaţii de capital
şi
3.100.000 121 = 6583 3.100.000
Profit şi pierdere Cheltuieli privind activele cedate
şi alte operaţii de capital
B. Contabilitatea operaţiunilor de fuziune la entitatea absorbantă A folosind metoda
rezultatului
1. Înregistrarea diferenţei din reevaluare:
2.000.000 212 = 105 2.000.000
Construcţii Rezerve din reevaluare
2. Înregistrarea aportului net de fuziune al entităţii de preluat de la entitatea B (absorbită):
3.100.000 456 = % 3.100.000
Decontări cu 1012 1.710.000
asociaţii/acţionarii privind capitalul Capital subscris vărsat
1042 1.190.000
19
Prime de fuziune
263 200.000
Interese de participare
3. Primirea aportului de active şi pasive de la entitatea B:
3.600.000 % = % 3.600.000
3.000.000 212 456 3.100.000
Construcţii Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul
200.000 301 401 300.000
Materii prime Furnizori
100.000 345 2812 200.000
Produse finite Amortizarea construcţiilor
300.000 5121
Conturi la bănci în lei
IX. Bilanţul (Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii) după fuziune se prezintă în
tabelul nr. 1.7
Tabel nr. 1.7.
-lei-
Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
după fuziune la entitatea absorbantă A
Denumirea elementului Sume
A. Active imobilizate
• Construcţii ct. 212
(11.000.000 – 3.200.000)
Active imobilizate – Total
7.800.000
7.800.000
B. Active circulante
• Materii prime ct. 301
• Produse Finite ct. 345
• Conturi la bănci ct. 5121
Active circulante – Total
200.000
400.000
800.000
1.400.000
C. Cheltuieli în avans ct. 471 -
D. Datorii – sumele care trebuie plătite într-o
perioadă de până la un an
• Datorii comerciale – furnizori ct. 401
Total
700.000
700.000
E. Active circulante nete /datorii curente nete
(B+C-D-I)
700.000
F. Total active minus datorii curente (A +E)
8.500.000
G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o
perioadă mai mare de un an
-
Activ total net (F-G) 8.500.000
20
H. Provizioane ct. 151
-
I. Venituri în avans ct. 472 -
J. Capital şi rezerve
• Capital subscris şi vărsat ct.1012
(număr de acţiuni)
•Prime de fuziune ct. 1042
•Rezerve din reevaluare ct. 105
• Rezerve ct.106
Total capitaluri proprii
5.210.000
(10.420 acţ.x500 lei VN)
1.190.000
2.000.000
100.000
8.500.000
1.2.3. Contabilitatea operaţiunilor privind fuziunea prin absorbţie când entitatea
absorbită B are participaţii de capital la entitatea absorbantă A
Se consideră că entităţile economice A şi B au hotărât să fuzioneze prin absorbţia entităţii
economice B de către entitatea economică A. Entitatea B deţine 8% din capitalul entităţii A,
respectiv 560 de acţiuni a 500 lei VN.
I. Bilanţurile (Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii) celor două entităţi
economice înainte de fuziune se prezintă în tabelul 1.8.
Tabel nr. 1.8.
- lei –
Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
înainte de fuziune
Denumirea elementului Entitatea A absorbantă Entitatea B absorbită
A. Active imobilizate
• Construcţii ct. 212
(6.000.000 – 3.000.000)
(2.000.000 – 200.000)
• Interese de participare ct. 263
(560 acţ. x 500 lei VN Absorbită)
Active imobilizate – Total
3.000.000
-
3.000.000
1.800.000
280.000
2.080.000
B. Active circulante
• Produse finite ct. 345
• Clienţi ct. 4111
• Conturi la bănci ct. 5121
Active circulante – Total
300.000
200.000
500.000
1.000.000
20.000
-
300.000
320.000
C. Cheltuieli în avans ct. 471 -
-
D. Datorii – sumele care trebuie
plătite într-o perioadă de până la un
an
• Datorii comerciale – furnizori ct. 401
Total
400.000
400.000
300.000
300.000
E. Active circulante nete /datorii
curente nete (B+C-D-I)
600.000 20.000
21
F. Total active minus datorii curente
(A +E)
3.600.000 2.100.000
G. Datorii: sumele care trebuie
plătite într-o perioadă mai mare de
un an
-
-
Activ total net (F-G) 3.600.000 2.100.000
H. Provizioane ct. 151
- -
I. Venituri în avans ct. 472 - -
J. Capital şi rezerve
• Capital subscris şi vărsat ct.1012
(număr de acţiuni)
• Rezerve ct.106
Total capitaluri proprii
3.500.000
(7.000 acţ.x500 lei VN)
100.000
3.600.000
2.000.000
(5.000 acţ.x400 lei VN)
100.000
2.100.000
II. După evaluarea activului rezultă următoarele plusuri de valoare:
- la entitatea A: 2.000.000 lei
- la entitatea B: 1.000.000 lei
III. Se determină activul net contabil după metoda patrimonială:
- la entitatea A:
Tabel nr. 1.9. - lei -
Determinarea activului net contabil entitatea A Denumirea elementului Sume
1. Capitaluri proprii
3.600.000
2. Plusvalori rezultate din evaluare 2.000.000
Activul net contabil (Rd. I + Rd. 2 – Rd.3)
5.600.000
VMC 5.600.000
= 800 lei /acţiune.
7.000
- la entitatea B:
Tabel nr. 1.10. - lei -
Determinarea activului net contabil entitatea B Denumirea elementului Sume
1. Active imobilizate corporale
2.800.000
2. Active circulante 320.000
3. Interese de participare la VMC B (560
acţ x 800 lei/acţ)
448.000
Total Activ
3.568.000
Datorii 300.000
22
Activ net contabil 3.268.000
VMC 3.268.000
= 653,6 lei /acţiune.
5.000
IV. Stabilirea raportului de schimb privind acţiunile: 653,6
= 0,817
800
V. Determinarea numărului de acţiuni de emis de către entitatea A (absorbantă) pentru
remunerarea aportului net la fuziune a entităţii B (absorbită):
Numărul de acţiuni de emis = 3.268.000
= 4.085 acţiuni
800
sau
Numărul de acţiuni de emis = 5.000 x 0,817 = 4.085 acţiuni
VI. Determinarea creşterii de capital social
a) Creşterea iniţială de capital social = 4.085 acţiuni x VN absorbantă 500 lei/acţiune =
2.042.500
VII. Determinarea primei de fuziune = ANC – Creşterea de capital = 3.268.000 – 2.042.500
= 1.225.500 lei
b) Diminuarea de capital social ulterioarăla entitatea A, cu valoarea acţiunilor preluate de la
B:
Valoarea acţiunilor preluate (560 act. X 800 VMC A) = 448.000
Valoarea nominală a acţiunilor preluate = 280.000
(560 acţ. x 500 lei VNA)
Valoare ce afectează prima de fuziune = 168.000
Total primă de fuziune = 1.225.500 - 168.000 = 1.057.500
VIII. Înregistrarea operaţiunilor de fuziune în contabilitate
A. Contabilitatea operaţiunilor de fuziune la entitatea absorbită B folosind metoda
rezultatului
1. Înregistrarea diferenţei din reevaluare atât la construcţii cât şi la interese de participare:
1.000.000 212 = 105 1.000.000
Construcţii Rezerve din reevaluare
168.000 263 = 105 168.000
Interese de participare Rezerve din reevaluare
2. Înregistrarea creanţei asupra entităţii absorbante pentru aportul calculat la valoarea
reevaluată:
3.268.000 461 = 7583 3.268.000
Debitori diverşi Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital
3. Înregistrarea transferului activelor şi pasivelor către entitatea A (absorbantă)
3.768.000 % = % 3.768.000
300.000 401 212 3.000.000
Furnizori Construcţii
200.000 2812 263 448.000
Amortizarea construcţiilor Interese de participare
3.268.000 6583 345 20.000
Cheltuieli privind activele Produse finite
cedate şi alte operaţii de capital 5121 300.000
Conturi la bănci în lei
4. Primirea titlurilor de la entitatea absorbantă A:
23
3.768.000 1095 = 461 3.768.000
Acț iuni proprii reprezentând titluri Debitori diverşi
de societatea absorbită la
societatea absorbantă
5. Anularea capitalurilor proprii precum şi a creanţelor şi evidenţierea drepturilor acţionarilor
de a primi acţiuni noi la entitatea A
3.268.000 % = 456 3.268.000
2.000.000 1012 Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul
Capital social subscris vărsat
1.168.000 105
Rezerve din reevaluare
100.000 106
Rezerve
6. Distribuirea acţiunilor pentru remunerarea drepturilor acţionarilor fostei societăţi B care în
acest fel au devenit acţionari ai societăţii A:
3.268.000 456 = 1095 3.268.000
Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul Acț iuni proprii reprezentând titluri
de societatea absorbită la
societatea absorbantă
7. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli
3.268.000 7583 = 121 3.268.000
Venituri din vânzarea Profit şi pierdere
activelor şi alte operaţii de capital
şi
3.268.000 121 = 6583 3.268.000
Profit şi pierdere Cheltuieli privind activele cedate
şi alte operaţii de capital
B. Contabilitatea operaţiunilor de fuziune la entitatea absorbantă A folosind metoda
rezultatului
1. Înregistrarea diferenţei din reevaluare:
2.000.000 212 = 105 2.000.000
Construcţii Rezerve din reevaluare
2. Înregistrarea aportului net de fuziune al entităţii de preluat de la entitatea B (absorbită):
3.268.000 456 = % 3.268.000
Decontări cu 1012 2.042.500
asociaţii/acţionarii privind capitalul Capital subscris vărsat
1042 1.225.500
Prime de fuziune
3. Primirea aportului de active şi pasive de la entitatea B:
3.768.000 % = % 3.768.000
3.000.000 212 456 3.268.000
Construcţii Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul
448.000 1092 401 300.000
Acţiuni proprii deț inute pe terme lung Furnizori
20.000 345 2812 200.000
Produse finite Amortizarea construcţiilor
300.000 5121
Conturi la bănci în lei
4. Anularea acţiunilor proprii preluate
448.000 % = 1092 448.000
24
280.000 1012 Acţiuni proprii deț inute pe terme lung
Capital social subscris vărsat
168.000 1042
Primă de fuziune
IX. Bilanţul (Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii) după fuziune se prezintă în
tabelul 1.11.
Tabel nr. 1.11. - lei -
Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
după fuziune la entitatea absorbantă A
Denumirea elementului Sume
A. Active imobilizate
• Construcţii ct. 212
(11.000.000 – 3.200.000)
Active imobilizate – Total
7.800.000
7.800.000
B. Active circulante
• Produse finite ct. 345
• Clienţi ct. 4111
• Conturi la bănci ct. 5121
Active circulante – Total
320.000
200.000
800.000
1.320.000
C. Cheltuieli în avans ct. 471 -
D. Datorii – sumele care trebuie plătite într-o
perioadă de până la un an
• Datorii comerciale – furnizori ct. 401
Total
700.000
700.000
E. Active circulante nete /datorii curente nete
(B+C-D-I)
620.000
F. Total active minus datorii curente (A +E)
8.420.000
G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o
perioadă mai mare de un an
-
Activ total net (F-G) 8.420.000
H. Provizioane ct. 151
-
I. Venituri în avans ct. 472 -
J. Capital şi rezerve
• Capital subscris şi vărsat ct.1012
(număr de acţiuni)
•Prime de fuziune ct. 1042
• Rezerve din reevaluare ct.105
5.262.500
(10.525 acţ.x500 lei VN)
1.057.500
2.000.000
25
• Rezerve ct.106
Total capitaluri proprii
100.000
8.420.000
1.3. Contabilitatea operaţiunilor privind fuziunea prin reunire (contopire)
Fuziunea prin contopire presupune dizolvarea fără lichidare a două sau mai multe entităţi,
drepturile şi datoriile acestora trecând asupra noii entităţi care ia fiinţă. Acţionarii sau asociaţii
entităţilor care se dizolvă vor primi acţiuni sau părţi sociale emise de noua entitate care se
înfiinţează.
Operaţiile care au loc cu ocazia fuziunii prin contopire sunt următoarele:
inventarierea şi evaluarea activelor şi datoriilor întreprinderilor care fuzionează;
întocmirea bilanţurilor contabile ale întreprinderilor care fuzionează;
determinarea activului net corectat şi a valorii intrinseci a acţiunilor;
stabilirea numărului de acţiuni pe care trebuie să le emită noua entitate constituită;
determinarea raportului de schimb dintre acţiunile noii entităţi înfiinţate şi acţiunile
entităţilor dizolvate;
reflectarea operaţiilor de fuziune în contabilitatea entităţilor dizolvate şi a celei nou
înfiinţate.
Se consideră că entităţile A şi B au hotărât să fuzioneze prin contopire, înfiinţându-se o nouă
entitate C, care va primi activele şi datoriile celor două entităţi dizolvate. Valoarea nominală
a unei acţiuni la entitatea C va fi de 1.000 lei.
I. Se porneşte de la bilanţurile (Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii) celor
două entităţi înainte de fuziune, prezentate în tabelul nr. 1.12.
Tabel nr. 1.12.
- lei –
Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
înainte de fuziune
Denumirea elementului Entitatea A Entitatea B
A. Active imobilizate
• Terenuri ct. 2111
• Construcţii ct. 212
• Instalaţii tehnice şi maşini ct.213
• Alte instalaţii, utilaje şi mobilier ct. 214
Active imobilizate – Total
300.000
200.000
400.000
50.000
950.000
100.000
100.000
220.000
20.000
440.000
B. Active circulante
• Stocuri clasa 3
• Creanţe comerciale ct.4111
• Casa ct.5311
• Conturi la bănci ct. 5121
Active circulante – Total
50.000
10.000
10.000
510.000
580.000
40.000
12.000
10.000
70.000
132.000
C. Cheltuieli în avans ct. 471
26
D. Datorii – sumele care trebuie plătite
într-o perioadă de până la un an
• Datorii comerciale – furnizori ct. 401
• Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi
datoriile privind asigurările sociale clasa 4
Total
80.000
7.000
87.000
30.000
8.000
38.000
E. Active circulante nete /datorii curente
nete (B+C-D-I)
493.000 94.000
F. Total active minus datorii curente (A
+E)
1.443.000 534.000
G. Datorii: sumele care trebuie plătite
într-o perioadă mai mare de un an
• Sume datorate instituţiilor de credit ct.162
Total datorii care trebuie plătite într-o
perioadă mai mare de un an
420.000
420.000
140.000
140.000
Activ total net (F-G) 1.023.000 394.000
H. Provizioane ct. 151
I. Venituri în avans ct. 472
J. Capital şi rezerve
• Capital subscris şi vărsat ct.1012
(număr de acţiuni)
• Rezerve ct.106
• Profitul sau pierderea reportată ct.117
Total capitaluri proprii
900.000
(900 de acţiuni)
100.000
23.000
1.023.000
300.000
(200 de acţiuni)
90.000
4.000
394.000
II. După evaluarea patrimoniului rezultă următoarele plusuri de valoare:
- la entitatea A: 100.000 lei, compusă din 85.000 lei la Construcţii şi 15.000 lei la Instalaţii
tehnice şi maşini;
- la entitatea B: 50.000 lei, compusă din 40.000 lei la Construcţii şi 10.000 lei la Instalaţii
tehnice şi maşini.
III. Activul net corectat la cele două entităţi este cel prezentat în tabelul 1.5.
Tabel nr. 1.13.
- lei –
Determinarea activului net contabil
Denumirea elementului Entitatea A Entitatea B
1. Capitaluri proprii
1.023.000
394.000
2. Plusvalori rezultate din
evaluare
100.000 50.000
27
Activul net corectat (Rd. I +
Rd. 2)
1.123.000 444.000
IV. Determinarea valorii matematice contabile (intrinseci) a acţiunilor:
- la entitatea A: 1.123.000
= 1.248 lei /acţiune;
900
- la entitatea B: 444.000
= 2.220 lei /acţiune.
200
V. Stabilirea numărului de acţiuni pe care trebuie să le emită entitatea C.
Aportul entităţilor A şi B în cadrul entităţii C este egal cu suma activului net corectat al celor
două entităţi dizolvate, adică : 1.123.000 le + 444.000 lei = 1.567.000 lei.
Numărul de acţiuni ce trebuie să le emită entitatea C se obţine împărţind suma activului net
corectat la valoarea nominală a unei acţiuni C, adică:
1.567.000 lei : 1.000 lei /acţiune = 1.567 acţiuni C.
VI. Determinarea raportului de schimb dintre acţiunile entităţiii C şi acţiunile entităţilor A şi
B.
Raportul de schimb acţiuni C /acţiuni A = 1.248 : 1.000 = 1,248.
Raportul de schimb acţiuni C /acţiuni B = 2.220 : 1.000 = 2,22 .
Cele 1.543 de acţiuni C vor fi împărţite între acţionarii entităţilor A şi B astfel:
- numărul de acţiuni ce revin acţionarilor entităţii A = 1.567 acţiuni C x (1.123.000
/1.567.000) = 1.123 acţiuni C;
- numărul de acţiuni ce revin acţionarilor entităţii B = 1.567 acţiuni C x (444.000 / 1.567.000)
= 444 acţiuni C.
VII. Contabilizarea acestor operaţiuni va fi exemplificată în cadrul fiecărei entităţi în parte
şi prin aplicarea metodei capitalizării.
A. Contabilizarea operaţiilor la entitatea A
1. Înregistrarea diferenţei din reevaluarea imobilizărilor corporale:
100.000 % = 105 100.000
85.000 212 Rezerve din reevaluare
Construcţii
15.000 213
Instalaţii tehnice şi maşini
2. Înregistrarea activului net transmis entităţii C:
1.123.000 % = 456 1.123.000
900.000 1012 Decontări cu asociaţii/acţionerii privind capitalul
Capital subscris vărsat
100.000 106
Rezerve
23.000 117
Rezultatul reportat
100.000 105
Rezerve din reevaluare
3. Înregistrarea transferării activelor:
1.630.000 892 = % 1.630.000
Bilanţ de închidere
211 300.000
Terenuri
28
212 285.000
Construcţii
213 415.000
Instalaţii tehnice şi maşini
214 50.000
Alte instalaţii, utilaje şi mobilier
Clasa 3 50.000
Stocuri
411 10.000
Clienţi
5311 80.000
Casa în lei
5121 440.000
Conturi la bănci în lei
5. Înregistrarea transferării datoriilor:
1.630.000 % = 892 1.630.000
420.000 162 Bilanţ de închidere
Credite bancare pe termen lung
80.000 401
Furnizori
7.000 Clasa 4
Alte datorii
1.123.000 456
Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul
B. Contabilizarea operaţiilor la entitatea B
1. Înregistrarea diferenţei din reevaluarea imobilizărilor corporale:
50.000 % = 105 50.000
40.000 212 Rezerve din reevaluare
Construcţii
10.000 213
Instalaţii tehnice şi maşini
2. Înregistrarea activului net transmis entităţii C:
444.000 % = 456 444.000
300.000 1012 Decontări cu asociaţii/acţionerii privind capitalul
Capital subscris vărsat
90.000 106
Rezerve
4.000 117
Rezultatul reportat
50.000 105
Rezerve din reevaluare
3. Înregistrarea transferării activelor:
622.000 892 = % 622.000
Bilanţ de închidere
211 100.000
Terenuri
212 140.000
Construcţii
213 230.000
Instalaţii tehnice şi maşini
29
214 20.000
Alte instalaţii, utilaje şi mobilier
Clasa 3 40.000
Stocuri
411 12.000
Clienţi
5311 10.000
Casa în lei
5121 70.000
Conturi la bănci în lei
4. Înregistrarea transferării datoriilor:
622.000 % = 892 622.000
140.000 162 Bilanţ de închidere
Credite bancare pe termen lung
30.000 401
Furnizori
8.000 Clasa 4
Alte datorii
444.000 456
Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul
C. Contabilizarea operaţiilor la entitatea C
1. Înregistrarea capitalului primit de la entităţile A şi B:
1.567.000 456 = 1012 1.567.000
Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul Capital subscris vărsat
A 1.123.000
B 444.000
2. Înregistrarea preluării activelor:
- de la entitatea A:
1.630.000 % = 891 1.630.000
300.000 211 Bilanţ de deschidere
Terenuri
285.000 212
Construcţii
415.000 213
Instalaţii tehnice şi maşini
50.000 214
Alte instalaţii, utilaje şi mobilier
50.000 Clasa 3
Stocuri
10.000 411
Clienţi
80.000 5311
Casa în lei
440.000 5121
Conturi la bănci în lei
- de la entitatea B:
622.000 % = 891 622.000
100.000 211 Bilanţ de deschidere
Terenuri
30
140.000 212
Construcţii
230.000 213
Instalaţii tehnice şi maşini
20.000 214
Alte instalaţii, utilaje şi mobilier
40.000 Clasa 3
Stocuri
12.000 411
Clienţi
10.000 5311
Casa în lei
70.000 5121
Conturi la bănci în lei
4. Înregistrarea preluării datoriilor:
- de la entitatea A
507.000 891 = % 507.000
Bilanţ de deschidere 162 420.000
Credite bancare pe termen lung
401 80.000
Furnizori
Clasa 4 7.000
Alte datorii
- de la entitatea B
178.000 891 = % 178.000
Bilanţ de deschidere 162 140.000
Credite bancare pe termen lung
401 30.000
Furnizori
Clasa 4 8.000
Alte datorii
VIII. Bilanţul (Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii) după fuziune se prezintă
în tabelul 1.14.
Tabel nr. 1.14.
- lei –
Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
după fuziune la entitatea C nou înfiinţată
Denumirea elementului Sume
A. Active imobilizate
• Terenuri ct. 2111
• Construcţii ct. 212
• Instalaţii tehnice şi maşini ct.213
• Alte instalaţii, utilaje şi mobilier
ct.214
Active imobilizate – Total
400.000
425.000
645.000
70.000
1.540.000
B. Active circulante
• Stocuri clasa 3
• Creanţe comerciale ct.4111
• Casa ct.5311
90.000
22.000
90.000
31
• Conturi la bănci ct. 5121
Active circulante – Total
510.000
712.000
C. Cheltuieli în avans ct. 471 -
D. Datorii – sumele care trebuie plătite într-o
perioadă de până la un an
• Datorii comerciale – furnizori ct. 401
• Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi datoriile
privind asigurările sociale clasa 4
Total
110.000
15.000
125.000
E. Active circulante nete /datorii curente nete
(B+C-D)
587.000
F. Total active minus datorii curente (A +E)
2.127.000
G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o
perioadă mai mare de un an
• Sume datorate instituţiilor de credit ct.162
Total datorii care trebuie plătite într-o perioadă
mai mare de un an
560.000
560.000
Activ total net (F-G) 1.567.000
H. Provizioane ct. 151
-
I. Venituri în avans ct. 472 -
J. Capital şi rezerve
• Capital subscris şi vărsat ct.1012
(număr de acţiuni)
Total capitaluri proprii
1.567.000
(1.567 de acţiuni)
1.567.000
32
CAPITOLUL II
CONTABILITATEA OPERAŢIILOR DE DIVIZARE (SCIZIUNE) A ENTITĂŢILOR
ECONOMICE
2.1. Aspecte economice şi juridice privind divizarea (sciziunea) entităţilor economice
Divizarea sau sciziunea reprezintă operaţiunea de împărţire a întregului patrimoniu al unei
entităţi care îşi încetează existenţa între două sau mai multe entităţie conomice existente sau
care se înfiinţează cu ocazia acestei operaţiuni. Divizarea are ca efect dizolvarea, fără
lichidare, a entităţii care îşi încetează existenţa şi transmiterea integral a patrimoniului său
către entităţile beneficiare, în starea în care el se găseşte la data divizării. În schimbul părţilor
sociale sau acţiunilor pe care le deţin, asociaţii sau acţionarii entităţii care se divizează
primesc părţi sociale sau acţiuni la entităţile beneficiare existente sau nou înfiinţate.
Sub aspect juridic divizarea entităţilor economice este reglementată prin Legea nr. 31/1990
privind societăţile comerciale, la „Fuziunea şi divizarea societăţilor”, care prevede că„
Divizarea este operaţia prin care: a) o entitate, după ce este dizolvată fără a intra în lichidare,
transfer mai multor entităţi totalitatea patrimoniului său, în schimbul repartizării de acţiuni la
entităţile beneficiare şi, eventual, al unei plăţi în numerar de maximum 10% din valoarea
nominal a acţiunilor astfel repartizate către acţionarii entităţii divizate;
b) o entitate, dupăce este dizolvată fără a intra în lichidare, transfer toate activele şi pasivele
sale mai multor entităţi nou constituie, în schimbul repartizării de acţiuni la entităţile
beneficiare şi, eventual, al unei plăţi în numerar de maximum 10% din valoarea nominal a
acţiunilor astfel repartizate către acţionarii entităţii divizate.”
Rezultă că divizarea se poate realiza prin două forme: prin absorbţie (punctul „a” din lege),
sau prin constituirea de noi entităţi (punctul „b” din lege).
Divizarea prin absorbţie se realizează prin transferarea integral a patrimoniului unei entităţi la
mai multe entităţi existente, acţionarii săi primind în schimb acţiuni la entităţile beneficiare şi
eventual o sumă de bani care să nu depăşească10% din valoarea nominal a acţiunilor atribuite.
Divizare prin constituirea de noi entităţi se realizează prin transferarea integral a
patrimoniului unei entităţi la mai multe entităţi nou constituite, acţionarii săi primind în
schimb acţiuni la entităţile nou constituite şi eventual o sumă de bani care să nu depăşească
10% din valoarea nominală a acţiunilor atribuite.
Entitatea divizată sau scindată se află în aceeaşi situaţie cu o entitate absorbită, cu diferenţa că
ea aportează ansamblul bunurilor şi datoriilor, nu numai la o singură entitate, ci la mai multe
entităţi, preexistente sau noi.
Efectele divizării unei entităţi sunt următoarele:
- dizolvarea fără lichidare a entităţii care îşi încetează existenţa;
33
- transferarea patrimoniului (activelor şi datoriilor) entităţii care îşi încetează existenţa către
entităţile beneficiare de aport, în starea în care acesta se află în momentul realizării operaţiei
de divizare;
- dobândirea calităţii de asociaţi ai entităţilor beneficiare de aport de către asociaţii entităţii
care se dizolvă, prin atribuirea de acţiuni sau părţi sociale şi, eventual, a unei sume de bani
care nu poate depăşi 10% din valoarea nominal a acţiunilor sau părţilor sociale atribuite.
Divizarea se hotărăşte de către fiecare entitate în parte, în condiţiile stabilite prin modificarea
actului constitutiv. Fiecare entitate va efectua inventarierea şi evaluarea activelor şi datoriilor,
după care va întocmi bilanţul de divizare.
Administratorii entităţilor care participăla operaţiunea de divizare vor întocmi un proiect de
divizare, care conţine aceleaşi elemente ca şi proiectul de fuziune. În plus mai cuprinde
următoarele:
- descrierea şi repartizarea exactă a activelor şi pasivelor care urmează a fi transferate
fiecăreia dintre entităţile beneficiare;
- repartizarea către acţionarii/asociaţii entităţii divizate de acţiuni/părţi sociale la entităţile
beneficiare şi criteriul pe baza căruia se face repartizarea.
Proiectul de divizare, semnat de reprezentanţii entităţilor participante, se depune la oficiul
Registrului Comerţului unde este înmatriculată fiecare entitate, însoţit de o declaraţie a
entităţii care îşi încetează existenţa în urma divizării, despre modul cum a hotărât să-şi stingă
datoriile (articolul 242, aliniatul 1 din Legea societăţilor comerciale).
În cadrul adunărilor generale care urmează să aprobe divizarea fiecărei entităţi în parte, se vor
prezenta următoarele documente:
- proiectul de divizare;
- raportul administratorilor entităţii;
- raportul experţilor desemnaţi de către judecătorul-delegat pentru a examina proiectul de
divizare;
- situaţiile financiare anuale şi rapoartele de gestiune pentru ultimele 3 exerciţii financiare;
- raportul cenzorilor sau auditorului financiar;
- evidenţa contractelor cu valori de peste 10.000 lei fiecare şi aflate în curs de executare,
precum şi repartizarea lor în caz de divizare.
Data la care divizarea produce efecte este, potrivit Legii societăţilor comerciale):
a) în cazul constituirii uneia sau mai multor entităţi noi, data înmatriculării în Registrul
Comerţului a noii entităţi sau a ultimei dintre ele;
b) în alte cazuri, data înregistrării hotărârii ultimei adunări generale care a aprobat divizarea.
Se poate aprecia că divizarea entităţilor economice este operaţiunea inversă fuziunii, cu
următoarele deosebiri:
- entitatea absorbită în, cazul fuziunii, este entitatea care se divizează, în cazul divizării;
- entitatea absorbită în, cazul fuziunii, aportează activele şi datoriile la o singură entitate, iar
entitatea divizată la mai multe entităţi, existente sau nou înfiinţate;
- entitatea absorbantă, în cazul fuziunii, este entitatea beneficiară în cazul divizării;
- în cazul fuziunii, pot fi una sau mai multe entităţi absorbite, iar în cazul divizării entitatea
care se divizează este una singură;
- în cazul fuziunii, entitatea absorbantă este una singură, iar în cazul divizării există două sau
mai multe entităţi beneficiare.
Problemele financiare pe care le implică divizarea entităţilor economice Principalele probleme financiare pe care le implicădivizarea întreprinderilor sunt
asemănătoare cu cele din cazul fuziunii, adică: evaluarea global a fiecărei entităţi care
participăla divizare; stabilirea raportului de schimb şi determinarea numărului de acţiuni sau
părţi sociale de emis pentru remunerarea aportului net la divizare a acţionarilor sau asociaţilor
întreprinderii care se divizează.
34
Operaţiunile efectuate cu ocazia divizării presupun următoarele etape
1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv, înregistrarea rezultatelor
inventarierii şi ale evaluării, efectuate în conformitatecu prevederile legii;
2. a) întocmirea situaţiilor financiare înainte de divizare de către societăţile comerciale care
urmează să se divizeze şi care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a
a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate,
aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, cu modificările şi
completările ulterioare, utilizând formatul prevăzut la cap. III din reglementările respective;
b) întocmirea situaţiilor financiare înainte de divizare de către societăţile comerciale care
urmează să se divizeze şi care aplică Reglementările contabile simplificate, armonizate cu
directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002,
respectând formatul prevăzut la cap. IV din reglementările respective;
3. Împărţirea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii comerciale care se divizează, care
se transmit societăţilor beneficiare pe baza protocolului de predare-primire;
4. Stabilirea realităţii creanţelor, obligaţiilor, provizioanelor şi a altor elemente de activ şi de
pasiv;
5. Calcularea primei de divizare, ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor sau părţilor
sociale şi valoarea nominală a acestora;
6. Reflectarea în contabilitatea entităţilor economice beneficiare a elementelor de activ şi de
pasiv primite de la entitatea economică care s-a divizat;
7. Reflectarea în contabilitatea entităţii economice care s-a divizat a transmiterii elementelor
de activ şi de pasiv ca urmare a divizării.
Entităţile economice care au aplicat Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a
a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, iar în
urma divizării nu mai îndeplinesc criteriile de mărime stabilite prin Ordinul ministrului
finanţelor publice nr. 94/2001 au obligaţia să continue aplicarea acestor reglementări pentru
asigurarea comparabilităţii situaţiilor financiare.
Tratamentul fiscal al divizării
La entitatea care se divizează
Veniturile provenite din transferul activelor sunt venituri neimpozabile în conformitate cu
prevederile art. 27 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal. În mod similar, cheltuielile privind activele
cedate sunt cheltuieli nedeductibile.
Entitatea care se divizează trebuie să stabilească valoarea fiscală a fiecărui element de activ şi
pasiv transferat şi să o comunice societăţii care ia fiinţă. Valoarea fiscală a mijloacelor fixe
amortizabile transferate, definite în conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determină
luând în calcul valoarea utilizată pentru calculul amortizării fiscale (art. 24 din Codul fiscal)
fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabilă a acestor active.
În conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) din Codul fiscal, reducerea sau anularea
oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului
impozabil se include în veniturile impozabile ale societăţilor care îşi încetează existenţa, cu
excepţia situaţiei în care societatea care ia fiinţă preia provizionul sau rezerva respectivă.
Potrivit prevederilor art. 34 alin. (8) din Codul fiscal, societăţile care îşi încetează existenţa au
obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 10 zile
înainte de data înregistrării încetării existenţei la Registrul Comerţului.
Atunci când debitorul nu face plata obligaţiilor fiscale, sunt obligaţi la plata acestora,
dobândind calitatea de debitori, cei care preiau, în tot sau în parte, drepturile şi obligaţiile
debitorului persoană juridică, supus divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare. În cazul în
care debitorul persoană juridică este supus divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare, la
plata obligaţiilor fiscale sunt obligate, conform răspunderii proporţionale: persoana juridică
care preia patrimoniul prin absorbţia debitorului; persoana juridică care se înfiinţează ca
35
urmare a fuziunii debitorului cu altă persoană juridică; persoanele juridice care se înfiinţează
ca urmare a divizării totale a debitorului sau care preiau patrimoniul ca urmare a acesteia;
debitorul, persoanele juridice înfiinţate ori care îşi sporesc patrimoniul ca urmare a divizării
parţiale a debitorului.
La entităţile care preiau activele şi pasivele
Potrivit prevederilor art. 26 alin. (2) din Codul fiscal, pierderea fiscală înregistrată de
societatea care se divizează nu se recuperează de către societăţile care preiau activele şi
pasivele transferate.
Entităţile care preiau activele şi pasivele transferate folosesc la determinarea profitului
impozabil valorile fiscale ale activelor şi pasivelor transmise de către societatea care se
divizează. Societăţile amortizează din punct de vedere fiscal valoarea fiscală a mijloacelor
fixe amortizabile transferate de la societatea care se divizează, aplicând regulile prevăzute la
art. 24 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat de către societatea care se divizează în situaţia în
care divizarea nu ar fi avut loc. În situaţia în care societăţile nu cunosc valoarea fiscală pe care
activele şi pasivele transferate au avut-o la societatea care se divizează, valoarea fiscală a
activelor şi pasivelor respective, pentru societăţile care preiau activele şi pasivele, este zero.
În cazul în care se preiau de la societatea care se divizează rezerve şi/sau provizioane care au
fost deductibile la determinarea profitului impozabil, acestea urmează regimul stabilit prin
prevederile art. 22 din Codul fiscal.
În situaţia în care valoarea rezervei legale prevăzută la art. 22 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal,
rezultă în urma operaţiei de divizare, depăşeşte o cincime din capitalul subscris şi vărsat al
societăţilor care preiau activele şi pasivele în urma unei operaţiuni de divizare, diferenţa nu se
tratează ca venit impozabil atâta timp cât această rezervă se menţine la valoarea rezultată.
2.2. Contabilitatea operaţiunilor de divizare a entităţilor economice
Entitatea A, cu un capital format din 80.000 acţiuni, face obiectul unei divizări. Situaţia
acestei entităţi înainte de operaţia de divizare (sciziune) se prezintă astfel:
I. Se porneşte de la situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii celor două entităţi
înainte de fuziune, prezentate în tabelul 2.1.
Tabel nr. 2.1.
- lei –
Structuri bilanţiere Entitatea A
50.000 acţiuni
A. Active imobilizate
Imobilizări corporale (valoare brută) ct. 212
-Amortizarea imobilizărilor corporale ct. 2812
84.000.000
-24.000.000
60.000.000
B. Active circulante
Stocuri de mărfuri ct. 371
Creanţe clienţi ct. 4111
Disponibil ct. 5121
12.000.000
58.000.000
52.000.000
C. Cheltuieli în avans ct. 471 -
D. Datorii ce trebuie plătite în mai puţin de 1 an
Furnizori şi conturi asimilate ct. 401
40.000.000
E. Active circulante (obligaţii curente) nete (B+C-D-I)
82.000.000
36
F. Total active minus obligaţii curente (A+E) 142.000.000
G. Datorii ce trebuie plătite în mai mult de 1 an
Împrumuturi bancare pe termen mediu şi lung ct. 162
20.000.000
Total activ net (G-F) 122.000.000
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli ct. 151 -
I.Venituri în avans -
J. Capital şi rezerve
Capital social subscris vărsat ct. 1012
Rezerve ct. 106
Rezultat reportat ct 117
Capitaluri proprii
100.000.000
(50.000acţx2.000 lei VN)
20.000.000
2.000.000
122.000.000
II. Patrimoniul entităţii A este aportat entităţilor nou create B şi C astfel:
• Entităţii B: imobilizări corporale 40.000.000 lei, stoc de mărfuri 12.000.000 lei,
creanţe clienţi 58.000.000 lei, disponibil 40.000.000 lei, datorie furnizori 40.000.000 lei.
• Entităţii C: imobilizări corporale 20.000.000 lei, disponibil 12.000.000 lei, împrumut
bancar pe termen lung 20.000.000 lei.
Pentru remunerarea aportului entităţii A, entitatea B emite acţiuni cu o valoare nominală de
20.000 lei /acţiune, iar entitatea C emite acţiuni cu o valoare nominală de 10.000 lei /acţiune.
III. Activul net contabil la entitatea A după metoda patrimonială prezentat în tabelul 2.2.
Tabel nr. 2.2.
- lei –
Determinarea activului net contabil
Denumirea elementului Entitatea A
1. Capitaluri proprii
122.000.000
2. Plusvalori rezultate din evaluare -
Activul net corectat (Rd. I + Rd. 2–
Rd.3)
122.000.000
IV. Se determină valoareamatematică contabilă (intrinsecă) a unei acţiuni A (VMCA):
VMCA = ANC = 122.000.000 = 2.440 lei/acţ.
Nr. acţ. 50.000 acţ.
V. Determinarea aportului primit de către entităţile B şi C de la entitatea A şi a numărului de
acţiuni de emis:
Activ net contabil B = Activ – Datorii = 40.000.000 +12.000.000 + 58.000.000 + 40.000.0000
– 40.000.000 = 110.000.000 lei
Activ net contabil C = Activ – Datorii = 20.000.000 +12.000.000 – 20.000.000 = 12.000.000
lei.
Număr de titluri emise
- Entitatea B: 110.000.000 = 5.500 acţiuni
20.000 VN
- Entitatea C: 12.000.000 = 1.200 acţiuni
10.000 VN
37
VI. Calculul raportului de schimb între acţiunile entităţilor B şi C nou înfiinţate şi cele ale
entităţii A dizolvate:
Acţionarii entităţii A vor primi pentru fiecare acţiune:
- Acţiuni B/Acţiuni A: VNB = 2.000 = 8,19 acţiuni
VMCA 244
Adică 2.000 acţ. B pentru 244 acţiuni A
- Acţiuni C/Acţiuni A: VN C = 1.000 = 4,09 acţiuni
VMC A 244
Adică 1.000 acţ. C pentru 244 A
Deci acţionarii entităţii A vor primi 5.500 acţiuni B şi 1.200 acţiuni C.
IV. Contabilizarea operaţiei de divizare (sciziune)
a) La entitatea B
1. Creştere capital social cu: 5.500 acţiuni x 20.000 = 110.000.000
110.000.00 456 = 1012 110.000.000
Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul Capital social subscris vărsat
2. Primirea activelor şi pasivelor de la entitatea A
150.000.000 % = % 150.000.000
40.000.000 212 401 40.000.000
Construcţii Furnizori
12.000.000 371 456 110.000.000
Mărfuri Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul
58.000.000 4111
Clienţi
40.000.000 5121
Conturi la bănci
b) La entitatea C
1. Creştere capital social cu: 1.200 acţiuni x 10.000 = 12.000.000
12.000.00 456 = 1012 12.000.000
Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul Capital social subscris vărsat
2. Primirea activelor şi pasivelor de la entitatea A
32.000.000 % = % 32.000.000
20.000.000 212 162 20.000.000
Construcţii Credite bancare pe termen lung
12.000.000 5121 456 12.000.000
Disponibil la bănci Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul
c) La entitatea A
1. Înregistrarea creanţei faţă de entităţile B şi C pentru aportul transmis acestora
- faţă de entitatea B
110.000.000 461 = 7583 110.000.000
Debitori diverşi Venituri privind cedarea activelor şi alte operaţii de capital
- faţă de entitatea C
38
12.000.000 461 = 7583 12.000.000
Debitori diverşi Venituri privind cedarea activelor şi alte operaţii de capital
2. Cedarea activelor şi pasivelor către entităţile B şi C
- la entitatea B
150.000.000 % = % 150.000.000
40.000.000 401 212 40.000.000
Furnizori Construcţii
110.000.000 6583 371 12.000.000
Cheltuieli privind cedarea activelor Mărfuri
şi alte operaţii de capital 4111 58.000.000
Clienţi
5121 40.000.000
Conturi la bănci
- la entitatea C
32.000.000 % = % 32.000.000
20.000.000 162 212 20.000.000
Credite bancare pe termen lung Construcţii
12.000.000 6583 5121 12.000.000
Cheltuieli privind cedarea activelor Conturi la bănci
şi alte operaţii de capital
3. Primirea acţiunilor de la entităţile B şi C
- de la entitatea B
110.000.000 1095 = 461 110.000.000
Acț iuni proprii reprezentând titluri Debitori diveşi
de societatea absorbită la
societatea absorbantă
- de la entitatea C
12.000.000 1095 = 461 12.000.000
Acț iuni proprii reprezentând titluri Debitori diveşi
de societatea absorbită la
societatea absorbantă
4. Anularea capitalurilor proprii şi constituirea drepturilor acţionarilor de a primi acţiuni la
entităţile B şi C
122.000.000 % = 456 122.000.000
100.000.000 1012 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul
Capital social subscris vărsat
20.000.000 106
Rezerve
2.000.000 117
Rezultat reportat
5. Primirea acţiunilor de la entităţile B şi C
- de la entitatea B
110.000.000 456 = 1095 110.000.000
Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul Acț iuni proprii reprezentând titluri
39
de societatea absorbită la
societatea absorbantă
- de la entitatea C
12.000.000 456 = 1095 12.000.000
Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul Acț iuni proprii reprezentând titluri
de societatea absorbită la
societatea absorbantă
6. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli
122.000.000 121 = 6583 122.000.000
Profit şi pierdere Cheltuieli privind cedarea activelor şi alte operaţii de capital
122.000.000 7583 = 121 122.000.000
Venituri privind cedarea activelor şi alte oparaţii de capital Profit şi pierdere
40
CAPITOLUL III
CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR DE DIZOLVARE ŞI LICHIDARE A
ENTITĂŢILOR ECONOMICE
3.1. Cadrul general privind dizolvarea şi lichidarea entităţilor economice
Lichidarea unei entităţi constă dintr-un "ansamblu de operaţii care, după dizolvarea societăţii,
au ca obiect realizarea elementelor de activ şi plata creditorilor, în vederea partajului activului
net rămas între asociaţi"1
Cauzele dizolvării unei entitităţi sunt multiple. Unele dintre ele sunt comune tuturor
societăţilor: cauze contractuale (expirarea duratei de funcţionare a societăţii stabilită prin
statut, dacă asociaţii nu au hotărât prelungirea acesteia; realizarea sau imposibilitatea realizării
obiectului de activitate al societăţii), cauze accidentale (nulitatea contractului; reducerea
numărului de asociaţi sub limita legală; decizia judiciară a tribunalului pentru motive juste) şi
cauze excepţionale (decizia asociaţilor). Altele sunt specifice diverselor forme de societăţi
comerciale: societăţi de capitaluri (capital social inferior minimului legal sau capitaluri proprii
mai mici de 50% din capitalul social, dacă asociaţii nu decid continuarea activităţii) şi
societăţi de persoane (moartea unui asociat; decizia de lichidare judiciară, de interdicţie sau
incapacitate referitoare la un asociat).
Aşadar, lichidarea unei entităţi economice reprezintă ansamblul operaţiunilor economice şi
financiare determinate de dizolvarea sau falimentul judiciar al unei entităţi economice.
Din această definiţie rezultă că lichidarea unei entităţi economice poate avea două cauze, şi
respectiv două modalităţi de realizare:
- dizolvarea urmată de lichidare, denumită şi lichidare convenţională;
- lichidare judiciară, când entitatea economică aflată în lichidare este în stare de insolvenţă.
a. Lichidarea convenţională are loc atunci când dizolvarea entităţii economice este urmată de
lichidare şi nu de reorganizarea acesteia prin fuziune sau divizare. Dizolvarea entităţilor este
reglementată prin Legea nr. 31/1990 a societăţilor comerciale. Conform acestor reglementări
dizolvarea entităţilor poate avea loc în următoarele situaţii:
• trecerea timpului stabilit pentru durata entităţii economice; • imposibilitatea realizării obiectului de activitate al entităţii economice; • declararea nulităţii entităţii economice; • hotărârea adunării generale a asociaţilor; • capitalul social se reduce sub minimul legal; • numărul acţionarilor scade sub minimul legal. După dizolvare, entitatea economică intră în procesul de lichidare (dacă nu se reorganizează
prin fuziune ori divizare). Procesul de lichidare este reglementat tot prin Legea nr. 31/1990 a
societăţilor comerciale.
Operaţiunile de lichidare a entităţii economice vor fi gestionate de către un lichidator numit de
către adunarea generală a asociaţilor sau prin sentinţă judecătorească. Lichidatorii pot fi
persoane fizice (cu condiţia să fie lichidatori autorizaţi) sau persoane juridice.
Pe lângă puterile conferite de către asociaţi, lichidatorii mai au şi următoarele competenţe
oferite de lege:
- să dea în judecată şi să fie acţionaţi în interesul lichidării;
1 Definiţie prezentată de N. Feleagă şi I. Ionaşcu în, Tratat de contabilitate financiară, vol 2, Editura Economică,
Bucureşti, 1998.
41
- să execute şi să termine operaţiunile de comerţ referitoare la lichidare;
- să vândă, prin licitaţie publică, imobilele şi orice avere mobiliară a entităţii economice;
- să facă tranzacţii;
- să lichideze şi să încaseze creanţele entităţii economice;
- să contracteze obligaţii cambiale, să facă împrumuturi neipotecare şi să îndeplinească orice
acte necesare:
Lichidatorii sunt obligaţi să primească şi să păstreze patrimoniul, registrele încredinţate de
administratori şi actele entităţii economice.
Principalele operaţiuni care trebuie efectuate în cazul lichidării convenţionale sunt
următoarele:
• inventarierea şi evaluarea patrimoniului; • întocmirea bilanţului înainte de lichidare; • stabilirea de către AGA a operaţiunilor care urmeazăsăfie efectuate de către lichidator în
numele întreprinderii; • valorificarea elementelor de activ; • achitarea datoriilor entităţii; • stabilirea rezultatului lichidării; • calcularea, reţinerea şi vărsarea la buget a impozitului pe profit şi a impozitului pe dividende
rezultate în urma lichidării entităţii; • întocmirea bilanţului de partaj; • efectuarea partajului activului net (capitalurilor proprii). b. Lichidarea judiciară are loc atunci când entitatea economică aflată în lichidare este în stare
de insolvenţă. Aceasta este reglementată prin Legea nr. 85 din 5 aprilie 2006 (actualizată)
privind procedura insolvenţei.
Insolvenaţa este acea stare a patrimoniului debitorului care se caracterizează prin insuficienţa
fondurilor băneşti disponibile pentru plata datoriilor exigibile.
Aceasta se pronunţă de către judecătorul sindic, care dispune deschiderea procedurii
simplificate a insolvenţei. Judecătorul-sindic va desemna administratorul financiar sau
lichidatorul care va administra operaţiile privind lichidarea entităţii economice intrată în
insolvenţă.
3.2. Organele care aplică procedura de lichidare
Judecătorul sindic este numit de către preşedintele instanţei care aplică procedura
reorganizării judiciare.
Judecătorul-sindic va desemna administratorul financiar sau lichidatorul care va administra
operaţiile privind lichidarea entităţii economice intrată în insolvenţă. Principalele atribuţii ale
lichidatorului sunt:
• examinarea activităţii debitorului asupra căruia se iniţiază procedura simplificată de
lichidare şi întocmirea unui raport amănunţit asupra cauzelor şi împrejurărilor care au dus la
insolvenţă; • conducerea activităţii debitorului; • introducerea de acţiuni pentru anularea actelor frauduloase încheiate de debitor în dăuna
drepturilor creditorilor; • aplicarea sigiliilor, inventarierea bunurilor şi luarea măsurilor corespunzătoare pentru
conservarea lor; • menţinerea sau denunţarea unor contracte încheiate de debitor; • verificarea creanţelor şi, atunci când este cazul, formularea de obiecţiuni la acestea, precum şi întocmirea tabelelor creanţelor;
• urmărirea încasării creanţelor din averea debitorului; • primirea plăţilor pe seama debitorului şi consemnarea lor în contul averii debitorului; • vânzarea bunurilor din averea debitorului;
42
• încheierea de tranzacţii, descărcarea de datorii, renunţarea la garanţii reale sub condiţia
confirmării de către judecăorul-sindic; • sesizarea judecătorului-sindic cu orice problemă care ar solicita o soluţionare de către
acesta; • orice alte atribuţii stabilite prin încheiere de către judecătorul-sindic. După ce bunurile din averea debitorului au fost lichidate, lichidatorul va supune judecătorului-
sindic un raport final însoţit de situaţiile financiare finale. După ce judecătorul-sindic aprobă
raportul final al lichidatorului, acesta va trebui să facă distribuirea finală a tuturor fondurilor
din averea debitorului.
Procedura de faliment va fi închisă atunci când judecătorul-sindic a aprobat raportul final,
când toate fondurile sau bunurile din averea debitorului au fost distribuite şi când fondurile
nereclamate au fost depuse la bancă. În urma unei cereri a lichidatorului, judecătorul-sindic va
pronunţa o sentinţă de închidere a procedurii şi va dispune radierea debitorului din Registrul
Comerţului.
Aspectele fiscale ale lichidării entităţilor economice se referă la următoarele:
• impozitul pe profit; • impozitul pe dividende; • taxa pe valoarea adăugată; • alte impozite, taxe şi contribuţii sociale. Impozitul pe profit se calculează asupra următoarelor elemente:
- profitul obţinut în urma operaţiilor de lichidare, calculat ca diferenţă între veniturile obţinute
din lichidare şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora;
- capitalurile proprii constituite din profitul brut (rezerve legale, reduceri sau scutiri de
impozit pe profitul reinvestit);
Impozitul pe dividende cuprinde elementele componente ale câştigului din lichidare, adică:
profitul net din lichidare; rezervele; profitul reportat.
Taxa pe valoarea adăugată colectată calculată asupra activelor reale vândute la lichidare.
Entităţile economice care se află în lichidare au obligaţia:
- să depună declaraţiile de impozit, asigurări de sănătate, fond de şomaj şi decontul de TVA
semnate de lichidator;
- să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 10 zile înainte de data
înregistrării încetării existenţei în Registrul Comerţului.
3.3. Etapele procedurii de lichidare juridică
Primele activităţi pe care trebuie să le execute lichidatorul sunt inventarierea patrimoniului şi
întocmirea bilanţului înainte de lichidare.
Problema contabilă a inventarierii o constituie evaluarea activelor şi datoriilor.
Inventarierea şi evaluarea patrimoniului entităţilor aflate în procedura de lichidare se
efectuează în conformitate cu Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată şi cu Ordinul
ministrului finanţelor nr. 2388/1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi
efectuarea inventarierii patrimoniului.
Evaluarea patrimoniului entităţii economice aflată în lichidare se face la valoarea actuală a
fiecărui element patrimonial, denumită valoare de inventar. În cazul activelor, evaluarea se
face la valoarearea realizabilă de lichidare, stabilită în funcţie de preţul pieţei la lichidare, din
care se scad costurile estimate a fi efectuate cu ocazia vânzării, iar în cazul datoriilor, la
valoarea de decontare.
Activele fictive (cheltuielile de constituire şi cheltuielile înregistrate în avans) nu sunt
recunoscute ca elemente ale activului inventariat înainte de lichidare.
Întocmirea bilanţului înainte de lichidare se face pe aceleaşi formulare ca şi pentru entităţile
economice care îşi continuă activitatea. La elaborarea acestuia se ţine cont de rezultatele
inventarierii şi ale evaluării patrimoniului.
43
Bilanţul furnizează indicatorii pe baza cărora se va lua decizia de către Adunarea general a
asociaţilor, în cazul lichidării convenţionale, sau se fundamentează hotărârea judecătorească,
în cazul lichidării judiciare. Tot pe baza acestui bilanţ se stabilesc operaţiile pe care trebuie să
le efectueze lichidatorul în numele entităţii economice care urmează a fi lichidată.
Principalii indicatori de fundamentare a deciziei de lichidare sunt activul net înainte de
lichidare şi trezoreria netăînainte de lichidare.
Activul net contabil înainte de lichidare (Ani) se determină cu relaţia:
Anc i = Activele inventariate – Datoriile inventariate (3.1.)
Trezoreria netăînainte de lichidare (Tni) se determinăcu relaţiile:
Tni = FRN - NFR (4.2)
sau
Tni = Db – Cbc (4.3)
în care:
FRN – reprezintăfondul de rulment net;
NFR – nevoia de fond de rulment;
Db – disponibilităţile băneşti;
Cbc – creditele bancare curente (pe termen scurt).
Efectuarea operaţiunilor privind lichidarea entităţilor econimice, care pot fi grupate astfel:
a) operaţiuni privind lichidarea propriu-zisă;
Acestea au la bază situaţia prezentată în bilanţul încheiat înainte de lichidare şi se referă la
următoarele:
- vânzarea activelor materiale şi încasarea creanţelor entităţii economice;
- achitarea datoriilor entităţii faţă de furnizori, salariaţi, bugetul statului, instituţii de credit şi
alţi creditori;
- încheierea unor tranzacţii în numele entităţii în curs de lichidare;
- înregistrarea veniturilor, a cheltuielilor şi a rezultatului obţinut în urma lichidării.
După efectuarea acestora se întocmeşte bilanţul înainte de partaj.
b) operaţiuni de partaj.
Acestea au la bază situaţia prezentată în bilanţul întocmit după efectuarea operaţiunilor
propriu-zise şi constau în repartizarea activului net, rezultat în urma operaţiunilor de lichidare
propriu-zisă, între asociaţi. Acest activ net poate să fie:
- pozitiv, când se acoperă în întregime datoriile şi mai rămâne un profit de repartizat între
asociaţi;
- negativ, când disponibilităţile obţinute din realizarea activelor sunt mai mici decât datoriile
de achitat, rezultând o pierdere care trebuie acoperită de către asociaţi.
În concluzie, din punct de vedere contabil, încetarea activităţii economice normale a entităţii
presupune abandonul principiului continuităţii activităţii şi evaluarea elementelor
patrimoniale în valori lichidative.
Capitalurile proprii rămase după rambursarea valorii nominale a acţiunilor sau părţilor sociale
se partajază între asociaţi, în lipsa unor prevederi statutare contrare, în funcţie de participarea
lor la capitalul social. Altfel spus, asociaţii primesc aportul iniţial la capitalul social majorat
cu o cotă parte din câştigul din lichidare sau diminuat cu o cotă parte din pierderea din
lichidare. Dacă pierderile exced mărimea capitalului şi o parte dintre datoriile entităţii rămân
neacoperite, soluţionarea problemei se face diferit în funcţie de tipul de societate, respectiv
după forma de răspundere a asociaţilor:
- societăţi comerciale pentru care membrii asociaţi răspund nelimitat şi solidar, inclusiv cu
bunurile proprii SNC
- societăţi pentru care membrii asociaţi răspund limitat doar la valoarea capitalului social
44
subscris sunt SRL şi SA;
- societăţi ai căror membri asociaţi au răsundere mixtă (adică unii dintre membrii asociaţi
comanditari răspund limitat la valoarea aportului adus în societate iar cei comanditaţii răspund
nelimitat, inclusive cu bunurile personale) sunt SCA şi SCS.
3.4. Contabilitatea operaţiilor de lichidare a entităţilor economice Cazul I Situaţia unei entităţi economice care prezintă, ca urmare a operaţiunilor de
lichidare, un activ net pozitiv, prin care se acoperă în întregime datoriile şi mai rămâne
un profit de repartizat între asociaţi
Adunarea generală a asociaţilor entităţii economice A hotărăşte dizolvarea şi lichidarea
entităţii. Lichidatorul numit de AGA inventariază şi evaluează patrimoniul entităţii
economice, după care întocmeşte bilanţul înainte de lichidare, prezentat în tabelul 3.1.
Lichidatorul efectuează următoarele operaţii pentru lichidarea entităţii A:
- construcţiile au fost vândute cu 2.500 lei, T.V.A. 24%;
- mărfurile au fost vândute cu 1.700 lei, inclusiv T.V.A. 24%;
- din creanţele faţă de clienţii incerţi s-au încasat 24 lei;
- pentru încasarea înainte de termen a clienţilor s-au acordat sconturi în suma de 5 lei;
- pentru plata înainte de termen a datoriilor faţă de furnizori s-au primit sconturi în valoare de
600 lei;
- cheltuielile efectuate cu lichidarea societăţii au însemnat 500 lei;
Se cere:
Întocmiţi bilanţul de deschidere al lichidării
Contabilizaţi operaţiunile de lichidare a entităţii economice A
Întocmiţi bilanţul înainte de partaj contabilizaţi operaţiunile de partaj
Întocmiţi bilanţul final de lichidare
45
I.
Tabel nr. 3.1.
-lei-
Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
entităţii înainte de lichidare
Structuri bilanţiere Sume
A. Active imobilizate
Imobilizări corporale (valoare brută) ct. 212
-Amortizarea imobilizărilor corporale ct. 2812
Total active imobilizate
3.000
-1.000
2.000
2.000
B. Active circulante
Stocuri de mărfuri ct. 371
- Ajustări pentru deprecierea mărfurilor ct. 397
Creanţe clienţi ct. 4111
Clienţi incerţi ct. 4118
- Ajustări pentru deprecierea clienţilor incerţi ct. 496
Disponibil la bănci ct. 5121
Total active circulante
2.000
-200
1.800
250
50
-20
30
920
3.000
C. Cheltuieli în avans ct. 471 -
D. Datorii ce trebuie plătite în mai puţin de 1 an
Furnizori de imobilizări şi conturi asimilate ct. 404
2.700
E. Active circulante (obligaţii curente) nete (B+C-D-I)
300
F. Total active minus obligaţii curente (A+E) 2.300
G. Datorii ce trebuie plătite în mai mult de 1 an
-
Total activ net (G-F) 2.300
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli ct. 151 200
I.Venituri în avans -
J. Capital şi rezerve
Capital social subscris vărsat ct. 1012
Rezerve legale ct. 1061
Total capitaluri proprii
2.000
100
2.100
II. Operaţiuni propriu-zise de lichidare
Înregistrarea în contabilitatea entităţii A (în curs de lichidare) a acestor operaţiuni de lichidare
propriu-zisă se face astfel:
1. a) Vânzarea construcţiilor:
46
3.100 461 = % 3.100
Debitori diverşi 7583 2.500
Venituri din vânzarea activelor şi alte
operaţii de capital
4427 600
TVA colectată
b) Descărcarea gestiunii:
3.000 % = 212 3.000
1.000 2812 Construcţii
Amortizarea construţiilor
2.000 6583
Cheltuieli privind activele
cedate si alte operaţii de capital
c) Încasare debitori:
3.100 5121 = 461 3.100
Conturi la bănci în lei Debitori diverşi
d) Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:
2.500 7583 = 121 2.500
Venituri din cedarea activelor Profit şi pierdere
şi alte operaţii de capital
2.000 121 = 6583 2.000
Profit şi pierdere Cheltuieli privind activele cedate şi alte
operaţii de capital
2. a) Vânzarea mărfurilor:
1.700 4111 = % 1.700
Clienţi 707 1.370,97
Venituri din vânzarea mărfurilor
4427 329,03
TVA colectată
b) Descărcare gestiune:
2.000 607 = 371 2.000
Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri
c) Trecerea provizionului la venituri:
200 397 = 7814 200
Ajustari pentru deprecierea mărfurilor Venituri din ajustări pentru
deprecierea activelor circulante
d) Încasare clienţi:
1.700 5121 = 4111 1.700
Conturi la bănci în lei Clienţi
e) Închidere conturi de venituri şi cheltuieli:
1.570,97 % = 121 1.570,97
1.370,97 707 Profit şi pierdere
Venituri din vânzarea mărfurilor
200 7814
Venituri din ajustări pentru deprecierea
activelor circulante
2.000 121 = 607 2.000
Profit şi pierdere Cheltuieli privind mărfurile
3. a) Încasare clienţi incerţi şi evidenţierea sumei nerecuperate:
47
24 5121 = 4118 24
Conturi la bănci în lei Clienţi incerţi sau în litigiu
26 654 = 4118 26
Pierderi din creanţe şi debitori diverşi Clienţi incerţi sau in litigiu
b) Trecerea provizionului la venituri:
20 491 = 7814 20
Ajustări pentru Venituri din ajustări pentru
deprecierea creaţelor –clienţi pentru deprecierea activelor circulante
c) Închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri:
20 7814 = 121 20
Venituri din ajustări pentru Profit şi pierdere
deprecierea activelor circulante
26 121 = 654 26
Profit şi pierdere Pierderi din creanţe şi debitori diverşi
4. a) Încasare clienţi cerţi cu acordare scont de 5 lei:
250 % = 4111 250
245 5121 Clienţi
Conturi la bănci în lei
5 667
Cheltuieli privind sconturile acordate
b) Închidere conturi de cheltuieli:
5 121 = 667 5
Profit şi pierdere Cheltuieli privind sconturile acordate
5. a) Plata furnizorului cu evidenţiere scont primit:
2.700 404 = % 2.700
Furnizori de imobilizări 5121 2.100
Conturi la bănci în lei
767 600
Venituri din sconturi obţinute
b) Închidere conturi venituri:
600 767 = 121 600
Venituri din sconturi obţinute Profit şi pierdere
6. a) Trecerea provizionului la venituri:
200 151 = 7812 200
Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Venituri din provizioane
b) Închideri conturi de venituri:
200 7812 = 121 200
Venituri din provizioane Profit şi pierdere
7. a) Evidenţierea achitării cheltuielilor cu lichidarea:
500 628 = 5121 500
Alte cheltuieli cu servicii executate de terţi Conturi la bănci în lei
b) Închidere conturi cheltuieli:
500 121 = 628 500
Profit şi pierdere Alte cheltuieli cu servicii executate de terţi
8. a) Regularizare T.V.A:
929,03 4427 = 4423 929,03
TVA colectată TVA de plată
b) Achitare T.V.A:
929,03 4423 = 5121 929,03
TVA de plată Conturi la bănci în lei
48
9. a) Inregistrare impozit profit ( 16% x 359,97 = 57,60)
57,60 691 = 441 57,60
Cheltuieli privind impozitul pe profit Impozit pe profit
b) Închiderea conturilor de cheltuieli:
57,60 121 = 691 57,60
Profit şi pierdere Cheltuieli privind impozitul pe profit
c) Achitare impozit profit:
57,60 441 = 5121 57,60
Impozit pe profit Conturi la bănci în lei
D 4427 C D 5121 C D 121 C
929,03 600 920 2.100 2.000 2.500
329,03 3.100 500 2.000 1.370,97
RD 929,03 RC 929,03 1.700 929,03 26 200
Sf 0 24 57,60 5 20
245 500 600
RD 5.989 RC 3.586,63 57,60 200
RD 4.588,6 RC 4.890,97
Sfd 2.402,37 Sfc(Profit
net) 302,37
III. În urma înregistrării tuturor acestor operaţii bilanţul înainte de partaj se prezintă astfel
(tabelul 3.2.)
Tabel nr. 3.2.
-lei-
Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
înainte de partaj
Structuri bilanţiere Sume
49
A. Active imobilizate
Total active imobilizate
B. Active circulante
Disponibil la bănci ct. 5121
Total active circulante
C. Cheltuieli în avans ct. 471
D. Datorii ce trebuie plătite în mai puţin de 1 an
E. Active circulante (obligaţii curente) nete (B+C-D-I)
F. Total active minus obligaţii curente (A+E)
G. Datorii ce trebuie plătite în mai mult de 1 an
Total activ net (G-F)
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli ct. 151
I.Venituri în avans
J. Capital şi rezerve
Capital social subscris vărsat ct. 1012
Rezerve legale ct. 1061
Rezultatul lichidării ct. 121
Sold creditor
Total capitaluri proprii
2.402,37
2.402,37
2.402,37
2.000
100
302,37
2.402,37
Înregistrarea operaţiunilor de partaj
1. a) Lichidare capital social:
2.000 1012 = 456 2.000
Capital subscris vărsat Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul
b) Achitare:
2.000 456 = 5121 2.000
Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul Conturi la bănci în lei
2. a) Lichidarea rezervelor legale:
100 1061 = 456 100
Rezerve legale Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul
b) Impozit pe profit ( 16%), aferent rezervelor legale:
16 456 = 441 16
Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul Impozit pe profit
c) Plata impozitului:
16 441 = 5121 16
Impozit pe profit Conturi la bănci în lei
d) Înregistrare impozit pe dividende aferent rezervelor (84 x 16%)
13,44 456 = 446 13,44
Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
e) Plata impozitului pe dividende aferent rezervelor:
13,44 446 = 5121 13,44
Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate Conturi la bănci în lei
f) Plata rezerve nete:
70,56 456 = 5121 70,56
Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul Conturi la bănci în lei
3. a) Repartizarea profitului net acţionarilor:
302,37 121 = 456 302,37
50
Profit şi pierdere Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul
b) Reţinere impozit pe dividende din profitul net (16%):
48,37 456 = 446 48,37
Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
c) Achitare impozit:
48,37 446 = 5121 48,37
Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate Conturi la bănci în lei
d) Achitare profit net:
254 456 = 5121 254
Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul Conturi la bănci în lei
D 456 C D 5121 C
2.000 2.000 2.402,37 2.000
16 100 16
13,44 302,37 13,44
70,56 70,56
48,37 48,37
254 254
RD 2.402,37 RC 2.402,37 RD 2.402,37 RC 2.402,37
Sf 0 Sf 0
IV.
Tabel nr. 3.3.
-lei-
Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
final de lichidare
Structuri bilanţiere Sume
51
A. Active imobilizate
Total active imobilizate
B. Active circulante
Disponibil la bănci ct. 5121
Total active circulante
C. Cheltuieli în avans ct. 471
D. Datorii ce trebuie plătite în mai puţin de 1 an
E. Active circulante (obligaţii curente) nete (B+C-D-I)
F. Total active minus obligaţii curente (A+E)
G. Datorii ce trebuie plătite în mai mult de 1 an
Total activ net (G-F)
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli ct. 151
I.Venituri în avans
J. Capital şi rezerve
Capital social subscris vărsat ct. 1012
Rezerve legale ct. 1061
Rezultatul lichidării ct. 121
Total capitaluri proprii
Cazul II Situaţia unei entităţi economice care prezintă, ca urmare a operaţiunilor de
lichidare activ net negativ, dar prin care se acoperă în întregime datoriile şi mai rămâne
un profit de repartizat între asociaţi. Dacă disponibilităţile obţinute din realizarea
activelor sunt mai mici decât datoriile de achitat, diferenţa trebuie acoperită de către
asociaţi (în cadrul societăţilor în nume colectiv obligaţiile sociale sunt garantate cu
patrimoniul societăţii şi cu răspunderea nelimitată şi solidară a tuturor asociaţilor).
Adunarea generală a asociaţilor entităţii economice B hotărăşte dizolvarea şi lichidarea
entităţii. Lichidatorul numit de AGA inventariază şi evaluează patrimoniul entităţii, după care
întocmeşte bilanţul înainte de lichidare, prezentat în tabelul 3.4.
Lichidatorul efectuează următoarele operaţii pentru lichidarea entităţii B:
• vânzarea imobilizărilor corporale la preţul de 600.000 lei, din care: - construcţiile 200.000 lei, T.V.A. 24%;
- instalaţiile tehnice şi maşinile 400.000, T.V.A. 24%;
• vânzarea stocurilor de mărfuri la valoarea de 30.000 lei, T.V.A. 24%;
• încasare clienţilor cerţi cu acordarea unui scont de 5%; • încasarea clienţilor incerţi în proporţie de 40%; • achitarea datoriilor faţă de furnizori, entitatea beneficiind de un scont de 8% pentru plata în
avans; • achitarea integral a altor datorii pe termen scurt, în sumă de 20.000 lei; • rambursarea integrală a creditelor bancare pe termen lung; • cheltuielile efectuate cu ocazia lichidării sunt în sumă de 10.000 lei. Se cere:
Întocmiţi bilanţul de deschidere al lichidării
Contabilizaţi operaţiunile de lichidare a entităţii economice B
Întocmiţi bilanţul înainte de partaj şi contabilizaţi operaţiunile de partaj
Întocmiţi bilanţul final de lichidare
I.
Tabel nr. 3.4.
52
-lei-
Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
entităţii înainte de lichidare
Structuri bilanţiere Sume
A. Active imobilizate
Construcţii ct. 212
-Amortizarea construcţiilor ct. 2812
Instalaţii tehnice şi maşini ct. 213
-Amortizarea instalaţiilor tehnice şi maşinilor ct. 2813
Total active imobilizate
340.000
-40.000
300.000
500.000
-70.000
430.000
730.000
B. Active circulante
Stocuri de mărfuri ct. 371
Creanţe clienţi ct. 4111
Clienţi incerţi ct. 4118
Disponibil la bănci ct. 5121
Total active circulante
30.000
12.000
8.000
120.000
170.000
C. Cheltuieli în avans ct. 471 -
D. Datorii ce trebuie plătite în mai puţin de 1 an
Furnizori ct. 401
Datorii privind asigurările sociale ct. 431
Total
100.000
20.000
120.000
E. Active circulante (obligaţii curente) nete (B+C-D-I) 50.000
F. Total active minus obligaţii curente (A+E) 780.000
G. Datorii ce trebuie plătite în mai mult de 1 an
Credite bancare pe termen lung ct. 162
530.000
Total activ net (G-F) 250.000
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli ct. 151 -
I.Venituri în avans -
J. Capital şi rezerve
Capital social subscris vărsat ct. 1012
Capitaluri proprii
250.000
250.000
II. Operaţiuni propriu-zise de lichidare
Înregistrarea în contabilitatea entităţii B (în curs de lichidare) a acestor operaţiuni de lichidare
propriu-zisă se face astfel:
1. a) Vânzarea imobilizărilor corporale:
- facturarea construcţiilor
248.000 461 = % 248.000
Debitori diverşi 7583 200.000
Venituri din vânzarea activelor şi alte
operaţii de capital
4427 48.000
TVA colectată
- facturarea instalaţiilor
53
496.000 461 = % 496.000
Debitori diverşi 7583 400.000
Venituri din vânzarea activelor şi alte
operaţii de capital
4427 96.000
TVA colectată
b) Descărcarea gestiunii:
- construcţii
340.000 % = 212 340.000
300.000 2812 Construcţii
Amortizarea construţiilor
40.000 6583
Cheltuieli privind activele
cedate si alte operaţii de capital
- instalaţii tehnice
500.000 % = 213 500.000
70.000 2813 Instalaţii tehnice şi maşini
Amortizarea instalaţiilor
430.000 6583
Cheltuieli privind activele
cedate si alte operaţii de capital
- instalaţii tehnice
c) Încasare debitori:
744.000 5121 = 461 744.000
Conturi la bănci în lei Debitori diverşi
d) Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:
600.000 7583 = 121 600.000
Venituri din cedarea activelor Profit şi pierdere
şi alte operaţii de capital
730.000 121 = 6583 730.000
Profit şi pierdere Cheltuieli privind activele cedate şi alte
operaţii de capital
2. a) Vânzarea mărfurilor:
37.200 4111 = % 37.200
Clienţi 707 30.000
Venituri din vânzarea mărfurilor
4427 7.200
TVA colectată
b) Descărcare gestiune:
30.000 607 = 371 30.000
Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri
c) Încasare clienţi:
37.200 5121 = 4111 37.200
Conturi la bănci în lei Clienţi
d) Închidere conturi de venituri şi cheltuieli:
30.000 707 = 121 30.000
Venituri din vânzarea mărfurilor Profit şi pierdere
30.000 121 = 607 30.000
54
Profit şi pierdere Cheltuieli privind mărfurile
3. a) Încasare clienţi cerţi cu acordare scont de 5% lei:
12.000 % = 4111 12.000
11.400 5121 Clienţi
Conturi la bănci în lei
600 667
Cheltuieli privind sconturile acordate
b) Închidere conturi de cheltuieli:
600 121 = 667 600
Profit şi pierdere Cheltuieli privind sconturile acordate
4. a) Încasare clienţi incerţi şi evidenţierea sumei nerecuperate:
3.200 5121 = 4118 3.200
Conturi la bănci în lei Clienţi incerţi sau în litigiu
4.800 654 = 4118 4.800
b) Pierderi din creanţe şi debitori diverşi Clienţi incerţi sau in litigiu
4.600 121 = 654 4.600
Profit şi pierdere Pierderi din creanţe şi debitori diverşi
5. a) Plata furnizorului cu evidenţiere scont primit de 8%:
100.000 401 = % 100.000
Furnizori 5121 92.000
Conturi la bănci în lei
767 8.000
Venituri din sconturi obţinute
b) Închidere conturi venituri:
8.000 767 = 121 8.000
Venituri din sconturi obţinute Profit şi pierdere
6. Plata integral a datoriilor sociale:
20.000 431 = 5121 20.000
Asigurări sociale Conturi la bănci în lei
4. Rambursarea creditelor bancare pe termen lung
530.000 162 = 5121 530.000
Credite bancare pe termen lung Conturi la bănci în lei
8. a) Evidenţierea achitării cheltuielilor cu lichidarea:
10.000 628 = 5121 10.000
Alte cheltuieli cu servicii executate de terţi Conturi la bănci în lei
b) Închidere conturi cheltuieli:
10.000 121 = 628 10.000
Profit şi pierdere Alte cheltuieli cu servicii executate de terţi
9. a) Regularizare T.V.A:
151.200 4427 = 4423 151.200
TVA colectată TVA de plată
b) Achitare T.V.A:
151.200 4423 = 5121 151.200
TVA de plată Conturi la bănci în lei
D 4427 C D 5121 C D 121 C
151.200 48.000 120.000 92.000 730.000 600.000
55
96.000 744.000 20.000 30.000 30.000
7.200 37.200 530.000 600 8.000
RD 151.200 RC 151.200 11.400 10.000 4.800
Sf 0 3.200 151.200 10.000
RD 915.800 RC 803.200 RD 775.400 RC 638.000
Sfd 112.600 Sfd (pierdere)
137.200
III. În urma înregistrării tuturor acestor operaţii bilanţul înainte de partaj se prezintă astfel
(tabelul 3.5.)
Tabel nr. 3.5.
-lei-
Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
înainte de partaj
Structuri bilanţiere Sume
A. Active imobilizate
Total active imobilizate
B. Active circulante
Disponibil la bănci ct. 5121
Total active circulante
C. Cheltuieli în avans ct. 471
D. Datorii ce trebuie plătite în mai puţin de 1 an
E. Active circulante (obligaţii curente) nete (B+C-D-I)
F. Total active minus obligaţii curente (A+E)
G. Datorii ce trebuie plătite în mai mult de 1 an
Total activ net (G-F)
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli ct. 151
I.Venituri în avans
J. Capital şi rezerve
Capital social subscris vărsat ct. 1012
Rezultatul lichidării ct. 121
Sold debitor
Total capitaluri proprii
112.600
112.600
112.600
250.000
137.400
112.600
Înregistrarea operaţiunilor de partaj
1. Lichidare capital social
250.000 1012 = 456 250.000
Capital subscris vărsat Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul
2. Suportarea pierderii de către asociaţi
137.400 456 = 121 137.400
Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul Profit şi pierdere
3. Achitarea datoriei către asociaşi
112.600 456 = 5121 112.600
Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul Conturi la bănci în lei
D 456 C D 5121 C
56
137.400 250.000 112.600 112.600
112.600
RD 112.600 RC 112.600
RD 250.000 RC 250.000
Sf 0
Sf 0
IV.
Tabel nr. 3.6.
-lei-
Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
finală de lichidare
Structuri bilanţiere Sume
A. Active imobilizate
Total active imobilizate
B. Active circulante
Disponibil la bănci ct. 5121
Total active circulante
C. Cheltuieli în avans ct. 471
D. Datorii ce trebuie plătite în mai puţin de 1 an
E. Active circulante (obligaţii curente) nete (B+C-D-I)
F. Total active minus obligaţii curente (A+E)
G. Datorii ce trebuie plătite în mai mult de 1 an
Total activ net (G-F)
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli ct. 151
I.Venituri în avans
J. Capital şi rezerve
Capital social subscris vărsat ct. 1012
Rezultatul lichidării ct. 121
Total capitaluri proprii
CAPITOLUL IV
CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR DE LEASING
4.1. Delimitări conceptuale
O problemă specifică a contabilităţii datoriilor pe termen lung este cea a înscrierii sau nu în
bilanţ a bunurilor deţinute de entitateaa ecinomică cu titlu de împrumut. Este cazul leasingului
ca metodă de finanţare realizată prin transmiterea de către proprietar (locator, finanţator,
57
capitalist) a dreptului de utilizare asupra unui bun unei alte părţi denumită utilizator (locatar,
beneficiar) la solicitarea acestuia. La sfârşitul perioadei de leasing, utilizatorul poate opta sau
nu pentru cumpărarea bunului ori de a prelungi contractul de leasing. Leasingul poate fi
financiar sau operaţional.
Distincţia dintre cele două metode este în funcţie de măsura în care riscurile şi avantajele
aferente drepturilor de proprietate asupra bunului ce constituie obiectul contractului de
leasing, aparţin locatarului sau locatorului.
Leasing financiar, în cazul în care locatorul cedeazăl ocatarului, în mare măsură toate riscurile
şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi
transferat, în cele din urmă, sau nu.
Leasing operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar.
Este o problemă de raţionament profesional care se înscrie în principiul prevalenţei
economicului asupra juridicului.
Revenind la reglementările contabile şi fiscale din România leasingul financiar presupune
respectarea următoarelor condiţii:
1. riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din
momentul încheierii contractului;
2. părţile au prevăzut expres că, la expirarea contractului de leasing se transferă utilizatorului,
dreptul de proprietate asupra bunului;
3. utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului, iar preţul de cumpărare va reprezenta cel
mult 50 % din valoarea de intrare (piaţă) pe care acesta o are, la data la care opţiunea poate fi
exprimată;
4. perioada de folosire a bunului în sistem de leasing acoperă cel puţin 75 % din durata
normală de folosire a bunului, chiar dacă în final, dreptul de proprietate nu este transferat.
Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing care nu îndeplineşte nici una din condiţiile
prezentate la leasingul financiar. În cadrul operaţiilor de leasing se opereazăcu următoarele
categorii de valori:
a) Valoarea de intrare este valoarea la care a fost achiziţionat bunul de către finanţatori,
respectiv costulde achiziţie;
b) Valoarea totală este valoarea totală a ratelor de leasing la care se adaugă valoarea reziduală;
c) Valoarea reziduală este valoarea la care, la expirarea contractului de leasing, se face
transferul dreptuluide proprietate asupra bunului către utilizatori. Ea reprezintă valoarea netă
pe care o entitate economică estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de
viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate. Durata
de viaţă utilă este perioada estimată care rămâne, de la începutul termenului de leasing, fără a
fi limitată la aceasta, pe parcursul căreia se aşteaptă ca beneficiile economice încorporate în
bun să fie consumate de către entitatea economică.
d) Rata de leasing reprezintă:
În cadrul leasingului financiar, cota parte din valoarea de intrare a bunului şi a dobânzii de
leasing (rata dobânzii cu care ar putea fi angajat un credit).
În cazul leasingului operaţional, cota de amortizare calculată în conformitate cu actele
normative în vigoare şi nu beneficiu (marja de profit) stabilit de părţile contractante.
4.2. Clasificarea operaţiunilor de leasing
4.3. Avantajele şi limitele operaţiunilor de leasing
Leasingul, ca un instrument de finanţare, poate să fie eficient şi modern numai dacă excelează
prin operativitate şi prin avantaje faţă de celelalte forme de finanţarea obiectelor pentru
investiţii şi de procurare a bunurilor de folosinţă de lungă durată. În literatura de specialitate
mondială avantajele instrumentului de finanţare prin leasing sunt tratate vast şi aprecierea
acestuia se face pe baza unor factori calitativi şi cantitativi, care în concepţia pragmatică
înclină balanţa în favoarea leasingului.
58
Făcând un studiu comparativ al avantajelor leasingului faţă de alte forme de finanţare şi luând
în calcul concepţia autorilor, din multitudinea de avantaje oferite de afacerile finanţate prin
leasing, putem schiţa anumite avantaje principale:
Leasingul nu imobilizează capitalul propriu şi menajează
lichiditatea societăţilor;
Prin înregistrarea ratelor de leasing asupra costurilor sunt
influenţate în mod favorabil obligaţiile de impozitare dar numai cu condiţia ca
legislaţia fiscală să perimtă acest lucru;
Posibilitatea de disponibilizare a capitalului şi de mobilizare a
rezervelor latente prin procesul „sale-and-lease-back”;
Mijloacele financiare economisite prin operaţiuni de leasing pot
fi folosite ca mijloace circulante în economia societăţilor;
Leasingul reprezintă o bază sigură de calcule economice pentru
afacerile utilizatorului prin ratele de leasing stabilite ferm prin contract;
Bunurile proprii creditabile ale utilizatorului rămân libere,
deoarece obiectul leasingului va reprezenta graniţa faţă de locator;
Nivelul maxim de creditare stabilit de bănci pentru finanţări nu
acţionează în cazul valorii leasingului;
Locatorul/finanţatorul sau proprietarul/furnizorul în frecvente
cazuri poate oferi locatarului (care poate fi chiriaş, utilizator sau beneficiar) o
serie de servicii cu instalarea şi punerea în funcţiune a obiectului de leasing;
În cazul leasingului creşte necesitatea de a se constitui
provizioane pe seama înlocuirii bunului care a constituit obiectul contractului de
leasing.
Utilizatorul poate obţine bunul dorit fără cheltuieli de investiţii
imediate;
Valoarea ratelor, ca şi celelalte cheltuieli aferente ratelor,
dobânzilor, comisioanelor, persoanele juridice sunt înregistrate pe cheltuieli, fără
să îi afecteze utilizatorului eventualele fonduri de investiţii;
Taxa pe valoarea adăugată deductibilă pentru rate;
Utilizatorul beneficiază, imediat de rezultatele exploatării
bunurilor;
În cazul maşinilor sau utilajelor, utilizatorul le foloseşte doar
atât timp cât are nevoie şi nu este supus riscului uzurii morale, întrucât nu este
proprietar, astfel utilizatorul elimină costul destul de ridicat al achiziţionării
acestora, evitând şi riscul ca produsele realizate cu aceste maşinării să nu fie
solicitate pe piaţă, în viitorul apropiat sau mai îndepărtat;
Dacă după o oarecare perioadă de folosinţă, utilizatorul doreşte
să devină proprietarul aparatului sau maşinii închiriate, acesta beneficiază de un
rabat, datorită scăderii preţului de vânzare în perioada următoare a utilajului
respectiv;
În cazul unor producţii cu intermitenţe, chiria se plăteşte numai
pe perioada de folosire a acestor maşini, utilaje;
Scutirea de taxe vamale pe durata contractului de leasing;
Formă de finanţare privilegiată pe o piaţă care dă puţine
posibilităţi de alegere.
Din toate aceste avantaje prezentate, se pot constata cu certitudine facilităţile pe care le oferă
operaţiunile de leasing în special utilizatorului de leasing, putându-se aprecia cu fermitate că
evoluţia cantitativă şi calitativă din ultimii 15 ani în acest domeniu este determinată de
59
pluritatea acestor facilităţi şi favoruri rezultate din finanţările de leasing. Totodată este
elocvent faptul că şi locatorul de leasing realizează beneficii importante din operaţiunile de
leasing prin sporirea volumului de vânzări şi închirieri pe bază de finanţări leasing, iar forma
de plată prin rate leasing asigură un venit sigur programat.
În literatura mondială de specialitate există preocupări deosebite pentru a se demonstra
caracterul avantajos al leasingului, considerat un instrument de finanţare în permanentă
perfecţionare şi dezvlotare. Rezultatele obiective ale analizelor şi calculelor făcute în acest
domeniu sunt diferite şi un răspuns unanim acceptat deocamdată nu există. Totuşi, privind la
modul general, sunt recunoscute şi evaluate aspectele pozitive ale acestei alternative de
finanţare.
Faptul că pieţele de desfacere nu mai pot fi cucerite doar cu produse de calitate şi la preţuri
rezonabile este bine cunoscut. Existenţa unor dificultăţi financiar-valutare, comercial-vamale,
precum şi lipsa de supleţe a procedeelor tradiţionale de finanţare-creditare au adus în prim
plan necesitatea unor facilităţi de plată. Leasingul oferă asemenea posibilităţi.
Printre avantajele oferite de sistemul de leasing, putem spune că, în primul rând, acesta oferă
beneficiarului extern, fără ca acesta să plătească înainte, posibilitatea de a dispune rapid de
maşini şi utilaje noi, de ultimă generaţie, creaţii ultramoderne, menţinându-se cu nivelul cel
mai înalt atins de dezvoltarea tehnicii. Operaţiunea nu presupune capital lichid, iar creditul
poate fi rambursat, în mod obişnuit, din beneficiile aduse chiar de mijloacele de producţie
închiriate, sistemul permiţând o finanţare din exterior şi uneori totală. Obligaţiile aferente
contractului de leasing nu se reflectă în bilanţul financiar, fondurile rămase libere putând fi
utilizate şi în alte scopuri cum ar fi ridicarea calificării cadrelor tehnice, amplificarea
cercetărilor ştiinţifice, asigurarea bazei de materie primă. Astfel, putem spune că leasingul
oferă o anumită independenţă financiară.
În altă ordine de idei, leasingul presupune o operativitate, o mobilitate în tranzacţii, greu de
realizat cu alte procedee sau metode comercial-economice. Condiţiile de leasing standardizate
elimină îndelungatele tratative care se duc de obicei, la încheierea unor contracte de credit
clasice. Aşadar, firmele de leasing care se respectă (mai importante), deschid conturi curente
unor beneficiari, similare conturilor de credit bancar, prin intermediul cărora pot închiria
imediat utilajele de care au nevoie.
În acest sens putem considera că atunci când poţi închiria pe loc, atunci când ai nevoie, o
anumită maşinărie sau un utilaj fără să închei mai multe contracte şi fără sa porneşti alte
negocieri şi tratative, sistemul de leasing constituie un avantaj de apreciat.
Probabil că unul din principalele motive mai serioase care au făcut ca leasingul să capete o
atât de mare extindere, este reducerea riscului de apariţie a fenomenului de uzură morală în
tehnică. O parte din autori, consideră reducerea riscului într-o asemenea situaţie, drept
principalul avantaj al sistemului de leasing. În actuala etapă a omenirii, când revoluţia
tehnico-ştiinţifică pare că nu are sfârşit, fiind caracterizată prin ritmul înalt de „mutaţii”
tehnice, devalorizările prin uzură morală sunt din ce în ce mai frecvente, dar societăţile de
leasing, vin în sprijinul beneficiarului, obligându-se prin prevederi contractuale, să înlocuiască
maşinile închiriate dacă apar altele mai productive, cu rezultate mai competitive. Astfel ca să
achiziţionezi direct, când nici nu dispui de prea mulţi bani, echipamentele fiind costisitoare şi
se pot învechi destul de repede, nu putem spune că este o afacere, acesta fiind unul din
motivele pentru care tot mai multe întreprinderi bat la porţile societăţilor de leasing.
La fel de adevărat este şi faptul că leasingul joacă un rol important în contracararea
concurenţei, oferind posibilitatea de reînnoire a utilajelor sau maşinilor şi societăţilor cu un
capital mai restrâns, facilitând investiţii dinamice, flexibile, dar totodată rentabile ce presupun
inteligenţa şi inventivitatea.
Ca operaţiune specială de comerţ exterior, leasingul favorizează dezvoltarea economică a
unor ţări în curs de dezvoltare, lipsite de mijloace financiar-valutare, pătrunde pe noi pieţe,
60
asigură câştigarea unor parteneri noi, permanentizând relaţiile comerciale prin desfacerea de
lungă durată a unor produse de bază ale propriei economii. Putem spune ca sistemul de
leasing aduce o contribuţie substanţială la optimizarea şi creşterea eficienţei comerţului
exterior în general.
Societăţile de leasing, prin faptul că reînchiriază sau vând utilajele în condiţiile în care au
încasat în întregime contravaloarea acestora în timpul închirierii precedente, îşă asigură un
câştig suplimentar important. Derularea sau finanţarea unor operaţiuni de leasing aduc
câştiguri directe, peste preţurile nete de export. Totodată are loc o scădere relativă a
cheltuielilor de desfacere ca urmare a creşterii volumului exporturilor. Din alt punct de
vedere, la import, se realizează economii de valută, datorită faptului că echipamentele,
utilajele şi maşinile închiriate nu se păstrează decât atât timp cât este nevoie de ele.
Uneori leasingul este singura modalitate de a procura echipamente cum ar fi mijloace de
transport, aparate ultramoderne, extrem de scumpe, ce nu pot fi achiziţionate prin alte metode
decât prin condiţiile sistemului de leasing. Este important de ştiut că prin intermediul unor
clauze contractuale, leasingul nu oferă numai utilajul sau aparatul ci şi servicii cum ar fi
întreţinerea sau reparaţiile, acesta reprezentând un mare avantaj, mai ales în cazul unor
instalaţii sofisticate.
Prin intermediul sistemului de leasing, beneficiarul/utilizatorul unui astfel de credit, îşi poate
planifica cheltuielile viitoare, cel puţin în ceea ce priveşte nivelul chiriilor, deoarece ratele
acestei metode de creditare rămân fixe pe toată durata contractuală, indiferent de situaţia de pe
piaţa mondială. Mai mult, în caz de inflaţie, chiriaşul este avantajat, efectuând plata ratelor cu
bani care deja sunt devalorizaţi, situaţie care conferă un anumit confort şi o anumită siguranţă
în afaceri. În cazul în care chiriaşul intră în faliment, de data aceasta nici firma de leasing nu
este pusă în faţa unei situaţii prea dificile, deoarece ea nu pierde bunul închiriat, fiind
proprietară, pierzând doar ratele care mai erau de achitat.
Aşadar, leasingul permite diminuarea impozitelor, deoarece chiriile apar drept cheltuieli.
Astfel, leasingul îşi asigură sensuri noi şi dimensiuni tot mai mari într-o existenţă previzibilă
de durată, chiriaşul devenind proprietar printr-o simplitate procedurală a sistemului, bunurile
circulând de la producător la beneficiar sau de la un beneficiar la altul, fără să treacă pe la
firma care le-a închiriat.
Din evaluările economice ştiinţifice efectuate în privinţa caracterului avantajos al utilizării
leasingului se desprind la prima vedere următorii factori pozitivi:
1. Economii de lichiditate;
2. Economii la unele capitole de costuri;
3. Menajarea capitalului propriu;
4. Menajarea liniilor de creditare la bănci;
5. Simbioza relaţiilor bilanţiere.
În această expunere, s-au evidenţiat factorii pozitivi principali, dar, în afară de aceştia,
literatura de specialitate face referire şi la alte aspecte cu un caracter calitativ. Aşadar, în
privinţa factorilor cu caracter favorabil se impune necesitatea să se facă o analiză separată
pentru cele două mari grupe de factori şi anume:
factori cantitativi;
factori calitativi.
Factorii cantitativi se bazează în principal pe calculele comparative ale leasingului faţă de
celelalte forme de finanţare, denumite, de-a lungul istoriei, forme de finanţare clasice. Din
punct de vedere al aprecierii şi calculul fenomenelor în studiile efectuate se prezintă rezultate
diferite, care pledează pentru caracterul profund favorabil al activităţii leasingului, dar există
şi cazuri când în parte acestea sunt infirmate.
Literatura de specialitate aduce în prim plan ideea conform căreia un calcul obiectiv teoretic
este posibil numai atunci când datele relevante se referă la un întreprinzător, ca utilizator de
61
leasing, la care au fost folosite ambele forme de instrumente de finanţare, atât cele clasice, cât
şi cele speciale de leasing, ca o alternativă comparabilă. Astfel, calculele legate de caracterul
favorabil al leasingului pot furniza şi demonstra numai puncte orientative, ai căror parametrii
vor trebui luaţi în considerare la rezultatele calculelor finale.
Analiza comparativă porneşte mereu de la premisa că leasingul este o alternativă de finanţare,
asta însemnând că va putea fi comparat cu o altă variantă de procurare a obiectului cu
finanţare străină. Un calcul comparativ poate fi realizat în mod obiectiv faţă de cumpărarea
prin finanţarea de credite, numai prin acceptarea ideii că în cele două cazuri este vorba de o
finanţare în exclusivitate aferentă obiectului afacerii.
În concluzie putem spune că o analiză comparativă este posibilă şi reală, dacă un
întreprinzător dispune de o finanţare într-un procentaj de 100 prin leasing şi acesta este
comparat cu un alt întreprinzător cu obiect de afacere identic care dispune in proporţie de
100 de finanţare cu credite bancare. Dar va trebui să se renunţe la compararea dintre cei doi
poli de finanţare dacă la una dintre părţile în cauză este vorba de o finanţare mixtă, adică cu
capital propriu şi capital străin.
Factorii calitativi. În cazul unor investiţii legate de problemele de afaceri fiecare
întreprinzător nu se interesează numai de eficienţa economică ci şi de aspectul gospodăresc al
finanţării acestora. Finanţarea unei investiţii va trebui întotdeauna să fie orientată productiv şi
sigur şi totodată favorabil sub aspectul costurilor. Putem spune că o finanţare este orientată
productiv doar dacă plăţile, amortizarea, stingerea datoriei şi dobânzile iau în considerare
particularităţile economice şi tehnice ale investiţiei. Particularităţile tehnice sunt, de pildă,
cele reclamate de:
standardele tehnice;
fiabilitatea maşinilor şi utilajelor;
gradul de încărcare al capacităţilor;
amortizarea tehnică şi economică;
Prin combinarea segmentelor contractului de leasing: modelul de contract de leasing, durata
contractului, scadenţa ratelor de leasing, instrumentul de finanţare prin leasing oferă o
posibilitate de finanţare orinetată productiv. Plăţile din venituri pentru ratele de leasing în
urma punerii în funcţiune a obiectului de investiţii declanşează efectul „pay – as – you - earn”
(plăteşti ca să posezi). Acest efect nu se realizează numai printr-o finanţare în sistem leasing,
ci poate fi pusă în aplicare şi la celelalte forme clasice de fnanţare. Efectul va putea fi realizat
în condiţii optime, în cazul finanţării leasing, numai printr-o combinaţie orientată în direcţia:
utilizatorului, obiectului, modelului şi duratelor de contract, dar u în ultimul rând şi scadenţei
ratelor de leasing. În privinţa ratelor de leasing, în ideea acestui efect, este favorabil cursul
plăţii ratelor în sistem progresiv şi în etape, precum şi stabilirea unor scadenţe de plată a
ratelor decalate în timp.
Făcând un rezumat al celor expuse mai sus putem deduce că avantajele leasingului pentru
utilizator constau în:
- modalitatea de plată a ratelor de leasing, care semnifică un avantaj prin economisirea reală
în faza incipientă a capitalului propriu, plata unui avans nefiind obligatorie; de asemenea,
programarea mai riguroasă a cheltuielilor este facilitată de valoarea constantă a ratei de
leasing;
- posibilitatea de a alege după expirarea duratei contractuale, pentru cumpărarea bunului
închiriat, la un preţ rezidual sau pentru folosirea lui în continuare, însă plătind o rată de
leasing în cuantum redus;
- posibilitatea de a beneficia în procesul de producţie de mijloacele cele mai eficiente şi mai
moderne, deşi nu dispune de un buget echivalent cumpărării acestuia; astfel, se realizează o
economie importantă a fondurilor de care dispune utilizatorul, prin folosirea pe o perioadă de
timp destul de mică, a unor utilaje, aparate sau maşini pentru care nu se justifică cumpărarea;
62
- posibilitatea stabilirii duratei de leasing, în aşa fel încât entitatea economică să fie dotată
permanent cu mijloace de producţie care oferă cel mai bun randament;
- posibilitatea convenirii cu furnizorul ca acesta să înlocuiască utilajul ce constă obiect al
contractului de leasing, cu un altul mult mai modern şi mai eficient, utilizatorul aflându-se în
acest fel în afara sferei emise de efectele negative ale uzurii morale, care a devenit în ultimul
timp destul de intensă, în condiţiile în care revoluţia tehnico-ştiinţifică actuală este în miezul
desfăşurării ei.
Avantajele leasingului pentru furnizor
Deoarece actele normative nu disting, furnizorul poate fi o persoană fizică sau juridică ce
doreşte să-şi găsească un client pentru produsele sale. Interesul său este să asigure o producţie
variată şi rapidă, pentru a putea răspunde cu operativitate cererilor formulate de cumpărătorii
actuali sau potenţiali. Pentru furnizorul bunurilor sistemul de leasing oferă următoarele
avantaje:
- atragerea unor noi beneficiari care nu pot plăti integral preţul, în cazul vânzărilor, ori
avansul, în cazul vânzărilor pe credit; câştigarea noilor clienţi este posibilă şi datorită faptului
că echipamentul este mai întâi închiriat, iar în situaţia în care chiriaşul este mulţumit de
randamentul său acesta se va transforma automat în cumpărător, achiziţionând bunul
respectiv;
- contribuie decisiv la promovarea şi dezvoltarea producţiei, a vânzărilor şi exporturilor,
furnizorul având în acest fel posibilitatea de a realiza, pe lângă vânzările tradiţionale, şi pe
cele rezultate în urma derulării unui contract de leasing, reducând astfel stocurile şi totodată
permiţând extinderea cererii la bunuri cu valoare mare;
- obţinerea unor beneficii financiare, astfel încât profitul este, de obicei, superior celui rezultat
din vânzările tradiţionale.
În situaţia leasingului utilizat ca formă de privatizare avantajele sunt existente atât pentru stat,
care păstrează temporar proprietatea asupra activelor respective, ele putând fi efectiv vândute
după ce întreprinzătorul şi-a dovedit calităţile manageriale, cât şi pentru întreprinzător,
deoarece acesta intră în activităţi economice sofisticate, pe care nu le-ar fi putut desfăşura fără
ajutorul acestui procedeu.
Avantajele leasingului pentru finanţator Finanţatorul reprezentat de către societatea de leasing se implică în operaţiunea de leasing din
considerente exclusiv financiare, având ca scop plasarea capitalului propriu sau împrumutat.
Siguranţa şi rentabilitatea plasamentului este determinată în mod principal de garanţia oferită
prin dreptul de proprietate asupra bunului ce reprezintă obiect al contractului de leasing.
Principalele avantaje realizate de încheierea unui contract de leasing de către finanţator sunt:
- garantarea creditului acordat în cel mai eficient mod şi anume prin păstrarea dreptului de
proprietate asupra bunului dat în leasing;
- plasarea capitalului în investiţii pe termen mediu sau lung prin interpunerea între furnizor şi
utilizator, firma de leasing fiind de regulă o societate financiară sau o societate special
constituită de către băncile comerciale;
- obţinerea de beneficii reale prin intermediul perceperii unor comisioane sau dobânzi de la
utilizatori pentru creditul acordat; importante beneficii se pot obţine şi prin vânzarea sau
reînchirierea bunurilor după expirarea duratei de bază, când de cele mai multe ori creditul a
fost recuperat.
Sistemul de leasing, pe lângă avantajele pe care le oferă, prezintă şi unele dezavantaje faţă de
alte forme de finanţare, dar acestea sunt compensate de aspectele pozitive enumerate în tot
acest subcapitol. Autori de seamă ai teoriei şi practicii afacerilor prin finanţări de leasing
susţin, prin intermediul calculelor economice şi al analizelor valorilor de folosinţă,
superioritatea evidentă a acestui instrument financiar – bancar, pe baza factorilor de calitate
luaţi în considerare în procedeele de comparare.
63
În contextul evoluţiei şi perfecţionării leasingului actele legislative şi guvernamentale vor
trebui în mod evident să fie îndreptate în direcţia susţinerii cu adevărat prin reglementări
juridice şi economice a noilor concepte din domeniul leasingului care se evidenţiază prin
modernitate şi eficacitate.
Limitele leasingului
Dezvoltarea leasingului depinde şi de gradul de dezvoltare al economiei, precum şi de
sistemul fiscal existent la un moment dat, în aşa fel încât în lipsa unor facilităţi fiscale, şi mai
ales în cazul leasingului extern, în lipsa unor facilităţi vamale, implicarea într-o operaţiune de
leasing presupune dezavantaje pentru toate părţile. În literatura juridică străină s-a demonstrat
faputl că dezvoltarea leasingului este condiţionată de legislaţia fiscală din domeniul
amortizării. Pe lângă avantajele enumerate în subcapitolul anterior, leasingul prezintă şi
anumite riscuri care trebuie să fie luate în seamă în alegerea acestei operaţiuni.
Dezavantaje şi riscuri pentru utilizator
Pentru utilizator leasingul este eficient numai în condiţiile în care poate exploata bunurile ce
constituie obiect al contractului pe toată durata acestuia şi ţinând cont că este mult mai
costisitoare decât vânzările pe credit, operaţiunea devine rentabilă numai în cazul leasingului
financiar. De asemenea, datorită faptului că leasingul este mai avantajos decât creditul bancar,
utilizatorul va recurge la o astfel de operaţiune numai atunci când sumele economisite pot fi
plasate în investiţii profitabile sau în cazul în care nu dispune de alte resurse de finanţare.
Contractul de leasing încheiat de către un utilizator persoană fizică este dezavantajos şi mult
mai costisitor decât un conbtract de vânzare – cumpărare în rate, cu atât mai mult cu cât el nu
are posibilitatea amortizării bunurilor respective sau deducerii cheltuielilor reprezentând ratele
de leasing, beneficiul, dobânda, ori alte taxe şi comisioane.
La fel de dezavantajoasă pentru utilizator este şi situaţia pieirii fortuite a bunului care face
obiectul contractului de leasing, el suportând riscul contractual, fiind nevoit să plătească în
continuare ratele de leasing.
Un risc major poate apărea şi în cazul leasingului imobiliar, care are ca obiect edificarea unor
construcţii cu privire la imposibilitatea finanţatorului de a mai plăti către constructor, ceea ce
face ca acesta din urmă să suspende la rândul său lucrările asumate faţă de utilizator.
Statisticile recente au stabilit că în asemenea situaţii sunt prejudiciaţi atât constructorul care
nu mai primeste de la finanţator banii pentru lucrările efectuate, cât şi utilizatorul care deja a
achitat avansul şi o bună parte din ratele de leasing către finanţator, dar construcţia nu va mai
fi începută sau terminată, deoarece constructorul refuză să mai continue lucrările în lipsa
lichidităţilor ce ar fi trebuit a fi virate din partea finanţatorului.
Riscuri pentru finanţator Riscul major pentru finanţator rezidă în transmiterea folosinţei asupra bunului, ceea ce poate
conduce la distrugerea sau deteriorarea lui de către utilizator, printr-o utilizare
necorespunzătoare (dar pentru care utilizatorul nu răspunde), având drept consecinţă
imposibilitatea găsirii unui nou utilizator după expirarea primei durate de leasing. De
asemenea riscurile cresc împreună cu numărul tot mai mare de utilizatori şi implicit a
eventualelor cazuri de insolvabilitate, situaţie ce conduce la imposibilitatea restituirii
creditului contractat de o societate de leasing pentru cumpărarea bunurilor care au format
obiect al contractelor de leasing sau apariţia unei stări de insolvabilitate, datorită faptului că
finanţatorul trebuie să plătească furnizorului bunul obiect al leasingului „cu banii jos”.
În concluzie, putem spune că leasingul, fiind un sistem cu implicaţii atât de multiple şi de
mari proporţii, prezină şi limite. Un mare dezavantaj, destul de important, îl constituie costul
ridicat al operaţiunii. De fapt, este cea mai scumpă formă de creditare. Cu toate acestea
adepţii leasingului, susţin că acest dezavantaj poate fi cel puţin parţial, compensat prin
transferarea de impozit: clientul înregistrează ratele de leasing drept cheltuieli ale
întreprinderii şi diminuiază în acest fel nivelul venitului anual impozabil. Totodată se ridică
64
problema unui alt dezavantaj şi anume că nici una dintre părţi, nici societatea de leasing şi nici
chiriaşul, nu pot realiza contractul care îşi urmează cursul până la finalul acestuia, iar în
condiţii de inflaţie ridicată, datorită decalajului între momentul livrării utilajului şi cel al
rambursării creditului prin chirie, leasingul poate influenţa şi în mod negativ balanţa de plăţi a
exportatorilor. Există şi riscul ca facilităţile de procurare a utilajelor să ducă la decizii pripite,
la megainvestiţii, iar în consecinţă la pierderi. Un risc poate apărea şi în nerealizarea valorii
bunurilor închiriate.
Conform practicii internaţionale nu întotdeauna există posibilitatea să se amortizeze integral
valoarea acestora, chiar şi în situaţia închirierilor succesive sau vânzărilor. În altă ordine de
idei, se poate întâmpla ca plata anticipată a unor servicii cum ar fi reparaţiile, să nu fie
necesară, aducând despăgubiri beneficiarului. Altfel spus, poate că nici impozitele nu pot fi
reduse mereu.
Analizând toate cele menţionate, printr-o serie de avantaje clare şi indiscutabile, sistemul de
leasing se extinde cu tot mai multă rapiditate şi eficienţă atât în comerţul intern cât şi mai cu
seamă în comerţul internaţional.
4.4. Tratamentul fiscal al operaţiunilor de leasing
4.5. Contabilitatea operaţiunilor de leasing financiar
Se presupune că, o entitate economică încheie în data de 15.01.2012 un contract de leasing pe
o perioadă de trei ani pentru achiziţia unui echipament tehnologic în valoare de 360.000 lei.
Principalele clauze contractuale sunt:
- Scadenţe trimestriale pe data de 25 a ultimei luni din trimestru;
- Durata contractului 3 ani;
- Rata dobanzii 14 % pe an;
- Se plătesc tranşe egale în sumă de 37.000 lei fiecare, mai putin ultima rată în valoare de
3.712 lei, valoare la care se efectuează transferul dreptului de proprietate şi care nu conţine
dobânda;
- Fiecare rată de leasing este formată din dobândă şi rambursare de capital (cota parte din
valoarea activului) conform graficului.
- Valoarea reziduală 3.712 lei este însoţită de transferul dreptului de proprietate;
- Durata de utilizare economică a activului este 5 ani.
GRAFICUL DE RAMBURSARE CALCULAT DE LOCATOR
Sold iniţial Dobânda Rata de leasing Capital Sold final
1 2=1x14%x3/12 3 4=3-2 5=1-4
360.000,00 12.600,00 37.000,00 24.400,00 335.600,00
335.600,00 11.746,00 37.000,00 25.254,00 310.346,00
310.346,00 10.862,11 37.000,00 26.137,89 284.208,11
284.208,11 9.947,28 37.000,00 27.052,72 257.155,39
257.155,39 9.000,44 37.000,00 27.999,56 229.155,83
229.155,83 8.020,45 37.000,00 28.979,55 200.176,29
200.176,29 7.006,17 37.000,00 29.993,83 170.182,46
170.182,46 5.956,39 37.000,00 31.043,61 139.138,84
139.1380,84 4.869,86 37.000,00 32.130,14 107.008,70
107.008,70 3.745,30 37.000,00 33.254,70 73.754,01
73.754,01 2.581,39 37.000,00 34.418,61 39.335,40
39.335,40 1.376,74 37.000,00 35.623,26 3.712,14
3.712,14 3.712,14 3.712,14 0.00
total 87.712 447.712 360.000
În contabilitatea locatorului (societatea de leasing):
65
1. Predarea către utilizator (locatar) a utilajului tehnologic care face obiectul contractului
conform procesului – verbal de predare – primire şi a documentelor însoţitoare la contractul
de leasing, la valoarea înscrisă în contract, respectiv la costul de achiziţie:
360.000 2675 = 2131 360.000
Împrumuturi acordate pe termen lung Echipamente tehnologice
2. Utilajul predate în leasing financiar de către locator se reflectă în debitul contului în afara
bilanţului 8039 Alte valori în afara bilanţului, analitic “Bunuri predate în leasing fianaciar”.
Acest contnse creditează pe măsura facturării ratelor de leasing potrivit contractului, astfel
încât soldul debitor să reflecte valoarea ratelor rămase de încasat pe timpul contractului, iar la
sfârşitul contractului valoarea reziduală.
Debit 8039 360.000
Alte valori în afara bilanţului
Analitic: Bunuri predare în leasing financiar
Debit 8052 87.712
Dobânzi de încasat
3. Emiterea primei facturi trimestrial, conform prevederilor din contractul de leasing:
42.856 4111 = % 42.856
Clienţi 706 24.400
Venituri din redevenţe, locaţii
de gestiune şi chirii
766 12.600
Venituri din dobânzi
4427 5.856
TVA colectată
Concomitent:
4. Înregistrarea diminuării creanţei în debitul contului 2675 Împrumuturi acordate pe termen
lung, cu cota-parte din veniturile facturate şi înregistrate în creditul contului 706 Venituri
din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii:
24.400 6583 = 2675 24.400
Cheltuieli de exploatare privind cedarea Împrumuturi acordate pe termen lung
activelor şi alte operaţii de capital
5. Înregistrarea în credit cont 8039 Alte valori în afara bilanţului analitic Bunuri predate în
leasing financiar şi cont 8052 Dobânzi de încasat
Credit 8039 Alte valori în afara bilanţului 24.400
Analitic: Bunuri predare în leasing financiar
Credit 8052 12.600
Dobânzi de încasat
6. Încasarea facturii cu prima rată, se înregistrează:
42.8560 5121 = 4111 42.856
Conturi la bănci în lei Clienţi
7. Emiterea trimestrial a facturii cu cea de a doua rată, conform prevederilor din contractul de
leasing:
43.060,96 4111 = % 43.060,96
Clienţi 706 25.254
Venituri din redevenţe, locaţii
de gestiune şi chirii
766 11.746
Venituri din dobânzi
4427 6.060,96
66
TVA colectată
Concomitent:
8. Înregistrarea diminuării creanţei în debitul contului 2675 Împrumuturi acordate pe termen
lung, cu cota-parte din veniturile facturate şi înregistrate în creditul contului 706 Venituri
din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii:
25.254 6583 = 2675 25.254
Cheltuieli de exploatare privind cedarea Împrumuturi acordate pe termen lung
activelor şi alte operaţii de capital
8. Înregistrarea în credit cont 8039 Alte valori în afara bilanţului analitic Bunuri predate în
leasing financiar şi cont 8052 Dobânzi de încasat
Credit 8039 Alte valori în afara bilanţului 25.254
Analitic: Bunuri predare în leasing financiar
Credit 8052 11.746
Dobânzi de încasat
9. La expirarea contractului de leasing, odată cu facturarea ultimei rate se consemnează şi
transferul, la valoarea reziduală, a dreptului de proprietate pe baza contractului de vânzare –
cumpărare:
4.603,05 461 = % 4.603,05
Debitori diverşi 7583 3.712,14
Venituri din vânzarea activelor şi alte
operaţii de capital
4427 890,91
TVA colectată
Concomitent
10. Înregistrarea diminuării creanţei în debitul contului 2675 Împrumuturi acordate pe termen
lung, cu valoarea reziduală
3712,14 6583 = 2675 3.712,14
Cheltuieli de exploatare privind cedarea Împrumuturi acordate pe termen lung
activelor şi alte operaţii de capital
11. Înregistrarea în credit cont 8039 Alte valori în afara bilanţului analitic Bunuri predate în
leasing financiar valoarea reziduală
Credit 8039 Alte valori în afara bilanţului 3.712,14
Analitic: Bunuri predare în leasing financiar
În contabilitatea locatarului (utilizatorului) 1. Primirea utilajului tehnologic, conform contractului de leasing şi a procesului – verbal de
predare – primire, la valoarea capitalului de rambursat, se înregistrează:
360.000 2131 = 167 360.000
Echipamente tehnologice Alte împrumuturi şi datorii asimilate
2. Înregistrarea valorii imobilizării, inclusiv a dobânzii, în conturile de ordine şi evidenţă:
Debit 8051 87.712
Dobânzi de plată
3. Înregistrarea primei facturi pentru rata scadentă:
42.856 % = 404 42.856
24.400 167 Furnizori de imobilizări
Alte împrumuturi şi datorii asimilate
12.600 666
Cheltuieli cu dobânzi
5.856 4426
TVA deductibilă
67
Concomitent
4. Extracontabil, diminuarea dobânzii de plată cu suma de 12.600 lei;
Cedit 8051 12.600
Dobânzi de plată
5. Înregistrarea amortizării
6.000 6811 = 2813 6.000
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de
amortizarea imobilizarilor transport, animalelor şi plantaţiilor
6. Achitarea trimestrial a valorii primei facturi către societatea de leasing:
42.856 404 = 5121 42.856
Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei
7. Primirea facturii pentru a doua rată:
43.060,96 % = 404 43.060,94
25.254 167 Furnizori de imobilizări
Alte împrumuturi şi datorii asimilate
11.746 666
Cheltuieli cu dobânzi
6.060,96 4426
TVA deductibilă Concomitent
8.Extracontabil, diminuarea dobânzii de plată cu suma de 11.746 lei
Cedit 8051 11.746
Dobânzi de plată
9. Înregistrarea amortizării
6.000 6811 = 2813 6.000
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de
amortizarea imobilizarilor transport, animalelor şi plantaţiilor
10. Achitarea trimestrial a valorii celei de a doua facturi către societatea de leasing:
43.060,96 404 = 5121 43.060,96
Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei
În mod similar se înregistrează toate operaţiile până la sfârşitul perioadei inclusive.
11. Înregistrarea dobândirii dreptului juridic de proprietate la expirarea duratei leasingului
financiar la nivelul valorii reziduale, inclusiv a TVA-ului aferent acestuia, precum şi achitarea
acesteia prin virament bancar:
4.603,05 % = 404 4.603,05
3.712,14 167 Furnizori de imobilizări
Alte împrumuturi şi datorii asimilate
890,91 4426
TVA deductibilă 12. Plata facturii
4.603,05 404 = 5121 4.603,05
Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei
4.7. Contabilitatea operaţiunilor de leasing operaţional
O societate de leasing (locator) încheie cu un utilizator (locatar) un contract de leasing (care
conţine opţiunea de cumpărare) pentru un mijloc de transport în următoarele condiţii:
- Valoarea de intrare (cost de achiziţie) a mijlocului de transport fără TVA 21.600 şi TVA
24%
- Durata normală de funcţionare 5 ani iar durata contractului de leasing 3 ani.
- Valoarea reziduală la expirarea contractului de leasing este de 40%, respectiv 8.640 lei
(21.600 x 40%)
68
- Rata lunară de leasing este 600 lei fără TVA, din care amortizare 360 lei (21.600 : 60 luni),
iar beneficiul lunar negociat 240 lei (21.600 x 40% : 36 luni ) şi TVA 24%.
- Valoarea totală a ratelor de leasing este de 21.600 lei (600x36 luni)
- La expirarea contractului de leasing se convine vânzarea – cumpărarea mijlocului de
transport la valoarea reziduală.
În contabilitatea locatorului (societatea de leasing):
1. Achiziţionarea mijlocului de transport de la furnizor, eventual ales de locator:
26.784 % = 404 26.784
21.600 2133 Furnizori de imobilizări
Mijloace de transport
5.184 4426
TVA deductibil
2. Achitarea facturii furnizorului:
26.784 404 = 5121 26.784
Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei
3. Facturarea ratei lunare de leasing:
744 4111 = % 744
Clienţi 706 600
Venituri din redevenţe, locaţii
de gestiune şi chirii
706.01 360
Venituri din redevenţe reprezentând
amortizarea
706.02 240
Venituri din redevenţe reprezentând
marja de profit
4427 144
TVA colectată
4. Înregistrarea amortizării lunare a mijlocului de transport achiziţionat şi predat utilizatorului:
360 6811 = 2813 360
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor
amortizarea imobilizărilor de transport, animalelor şi plantaţiilor
Observaţie
Formulele contabile 3 şi 4 se vor repeta în toate cele 36 de luni, perioada contractului de
leasing.
5. Transmiterea (transferul) dreptului de proprietate conform contractului de vânzare –
cumpărare, la valoarea reziduală stabilită între părţi, respectiv 8.640 lei, se înregistrează:
10.713,60 461 = % 10.713,60
Debitori diverşi 7583 8.640
Venituri din vânzarea activelor şi
alte operaţii de capital
4427 2.073,60
TVA colectată
6. Scoaterea din evidenţa locatorului a mijlocului de transport predat în leasing, după
expirarea contractului de leasing, ţinând cont de valoarea de achiziţie de 21.600 lei şi de
mărimea amortizării calculată şi înregistrată de 12.960 lei (360 x 36 luni):
21.600 % = 2133 21.600
12.960 2813 Mijloace de transport
69
Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor A-
de transport, animalelor şi plantaţiilor
8.640 6583
Cheltuieli privind activele cedate şi
alte operaţii de capital
În contabilitatea locatarului (utilizatorului):
1. Înregistrarea valorii totale a ratelor de leasing (600 x 36 luni):
Debit 8036 21.600
Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate
2. Primirea facturii emise de societatea de leasing, proprietara bunului, reprezentând rata
lunară de leasing:
744 % = 401 744
600 612 Furnizori
Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile
360 612.01
Cheltuieli cu redevenţele reprezentând amortizarea
240 612.02
Cheltuieli cu redevenţele reprezentând marja locatorului
144 4426
TVA deductibilă
3. Diminuarea sumei înregistrate în contul de ordine şi evidenţă cu mărimea ratei de leasing
respectiv, 600 lei:
Credit 8036 600
Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate
Observaţie
Formulele contabile 2 şi 3 se vor repeta în toate cele 36 de luni – perioada contractului de
leasing. În urma acestor înregistrări utilizatorul a achitat integral ratele de leasing cuvenite
locatorului, contul 8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate
soldându-se.
4. Dobândirea dreptului de proprietate asupra mijlocului de transport după expirarea
contractului de leasing, în baza contractului de vânzare – cumpărare, la valoarea reziduală, se
înregistrează:
10.713,60 % = 404 10.713,60
8.640 2133 Furnizori de imobilizări
Mijloace de transport
2.073,60 4426
TVA deductibil
5. Înregistrarea amortizării aferente perioadei rămase 2 ani, respectiv 8.640: 24 luni):
360 6811 = 2813 360
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor
amortizarea imobilizărilor de transport, animalelor şi plantaţiilor
CAPITOLUL V
CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR DE IMPORT –EXPORT
5.1. Cadrul general privind operaţiunile de import-export (tranzacţiile internaţionnale)
Condiţia de livrare este reprezentată de clauzele contractuale ce se referă la determinarea
locului şi momentului în care, odată cu trecerea mărfurilor de la vânzător la cumpărător, are
loc şi transferul cheltuielilor şi al riscurilor pe care le implică livrarea.
Condiţiile de livrare se reglementează conform prevederilor contractului, a regulilor şi
uzanţelor comerciale.
70
Importanţa deosebită a condiţiilor de livrare în contractul internaţional, ca şi existenţa a
numeroase practici şi uzanţe privind livrarea a determinat codificarea unor reguli în acest
domeniu, care să servească drept reper pentru lumea de afaceri.
Încă din 1936, Camera Internaţională de Comerţ de la Paris a publicat o serie de reguli cu
caracter internaţional privind livrarea, denumite INCOTERMS (International Commercial
Terms), care au fost revizuite de mai multe ori (1953, 1967, 1976, 1980, 1990 şi 2000) pentru
a le pune în concordanţă cu practica comercială curentă. Cu toate că aplicarea INCOTERMS
este facultativă, majoritatea antreprenorilor îl folosesc pe larg deoarece permite interpretarea
unitară a termenilor comerciali.
INCOTERMS reprezintă un set de reguli internaţionale pentru interpretarea celor mai utilizaţi
termeni comerciali din comerţul internaţional.
Regulile INCOTERMS îşi extind efectele asupra tuturor etapelor şi operaţiunilor implicate de
transferarea mărfii de la furnizor la beneficiar, făcând referiri exprese la următoarele
elemente:
obligaţia vânzătorului de a livra şi aceea a cumpărătorului de a prelua şi plăti marfa;
suportarea cheltuielilor de ambalare, care revin, în mod uzual, vânzătorului, cu
excepţia cazului în care mărfurile se livrează neambalate;
controlul cantitativ şi calitativ – vânzătorul este obligat să efectueze toate operaţiunile
(şi să suporte cheltuielile) aferente controlului, în scopul de a pune marfa la dispoziţia
cumpărătorului, conform clauzelor contractuale;
stabilirea locului de trecere a cheltuielilor şi, respectiv a riscurilor, de la vânzător la
cumpărător;
obligaţia vânzătorului de a aviza pe cumpărător că marfa a fost pusă la dispoziţia sa
sau a cărăuşului;
încheierea contractului de transport şi obţinerea documentelor legate de livrare;
obţinerea altor documente aferente exportului (importului);
organizarea vânzării şi plata taxelor vamale.
INCOTERMS 2000 se bazează pe clasificarea regulilor în patru grupe: E, F, C, D organizate
după criteriul obligaţiilor crescânde ale vânzătorului. În total sunt 13 reguli INCOTERMS23,
sistematizate pe cele patru grupe şi calificate în funcţie de modul de transport şi tipul de
vânzare.
Tehnica folosită în cadrul acestor condiţii este aceea de a indica punctul geografic în care
marfa este transmisă de la vânzător la cumpărător, cu îndeplinirea anumitor obligaţii. În mod
normal în acest punct obligaţia de organizare a transportului mărfii până la destinaţia dorită şi
obligaţia de suportare a cheltuielilor şi riscurilor aferente sunt transferate de la vânzător la
cumpărător. Există însă şi anumite condiţii de livrare – CFR, CIF, CPT şi CIP – în care
punctul de transferare a cheltuielilor nu coincide cu cel de transferare a riscurilor. Practic, în
contractul internaţional de vânzare-cumpărare, condiţia de livrare aleasă se completează cu
denumirea localităţii convenită de părţi. Conţinutul celor 13 reguli INCOTERMS este esenţial la întocmirea contractelor de comerţ
exterior, alegerea uneia sau alteia dintre condiţii bazându-se atât pe calcule riguroase, dar şi pe
posibilităţile societăţilor implicate în tranzacţii.
Grupa „E”. Grupa „E” conţine o singură condiţie de livrare, EXW (liber la locul convenit), fiind aplicabilă
tuturor modalităţilor de transport, inclusiv transportului multimodal. Conform acestei clauze,
vânzătorul pune mărfurile la dispoziţia cumpărătorului în spaţii proprii (fabrică, depozit etc.) şi
aceasta fără îndeplinirea formalităţilor vamale la export şi fără obligaţia de încărcare a mărfurilor
pe mijlocul de transport.
Grupa „F”.
71
Grupa „F” conţine următoarele clauze de livrare: FCA, FAS, FOB; este vorba, în acest caz, de
„vânzare la plecare”.
Clauza FCA - Free CArrier ... (Franco transportator loc convenit): transferul cheltuielilor de la
vânzător la cumpărător se face în acelaşi loc cu transferul riscurilor, adică în momentul livrării
mărfurilor transportatorului sau tranzitarului desemnat de cumpărător în locul convenit de părţi.
Vânzătorul nu îşi asumă, în cazul condiţiei FCA, nici riscurile, nici cheltuielile pentru transportul
principal.
Clauza FAS - Free Alongside Ship ... (Franco de-a lungul vasului ...[port de îmbarcare])
corespunde unei „vânzări la plecare”, transferul cheltuielilor şi riscurilor de la vânzător la
cumpărător are loc pe chei, în portul de îmbarcare convenit; această condiţie de livrare este
utilizată doar pentru transportul maritim şi în apele interioare.
Clauza FOB – Free On Board ... (Franco la bord ... ...[port de îmbarcare]). Transferul
cheltuielilor şi riscurilor de la vânzător la cumpărător are loc în acelaşi punct, după trecerea
mărfurilor de balustrada vasului în portul de încărcare. Cumpărătorul va încheia, pe cheltuiala sa,
contractul de transport principal, având obligaţia de a-i furniza într-un interval de timp rezonabil
vânzătorului informaţii privind numele navei, locul de încărcare a mărfurilor, termenul de livrare,
care trebuie respectat. În cazul în care armatorul desemnat de cumpărător nu ajunge în port la data
stabilită sau termină încărcarea mărfurilor înainte de data fixată, cumpărătorul va suporta riscurile
de pierdere sau deteriorare a mărfurilor, începând cu această dată.
Grupa „C”. Condiţia CFR ... - Cost and FReight ... (Cost şi navlu ... [port de destinaţie convenit]) – este
clauza FOB la care se adaugă navlul, plătit de către vânzător. Vânzătorul va alege compania
maritimă, va rezerva nava şi va suporta costul transportului maritim. Totuşi, CFR ... este o
„vânzare la plecare”, riscurile privind marfa pe timpul transportului principal fiind suportate de
cumpărător. Are loc, prin urmare, o separare între momentul şi locul transferului riscurilor (în
portul de îmbarcare) şi cel al transferului cheltuielilor (în portul de destinaţie).
Condiţia CIF ... – Cost, Insurance and Freight ... (Cost, asigurare şi navlu ... [port de
destinaţie]) – este clauza CFR la care se adaugă costul asigurării mărfurilor (prima de asigurare).
Totuşi, mărfurile sunt transportate pe riscul cumpărătorului. Prin urmare, ceea ce deosebeşte
clauza CIF de clauza CFR este obligaţia privind plata asigurării, aceasta fiind în sarcina
vânzătorului, în primul caz, şi a cumpărătorului, în al doilea caz.
Clauza CPT ... - Carriage Paid To ... (Transport plătit până la ... [loc de destinaţie convenit]) –
este, de fapt, clauza FCA la care se adaugă cheltuielile pentru transportul principal, suportate de
vânzător. Vânzătorul va alege modul de transport şi transportatorul, va rezerva spaţiul necesar
transportului mărfurilor şi va suporta costul acestui transport.
Clauza CIP ... - Carriage Insurance Paid to ... (Transport şi asigurare plătite până la ... [loc de
destinaţie convenit]) – este clauza CPT la care se adaugă costul asigurării mărfurilor (prima de
asigurare) suportat de vânzător. Totuşi, CIP este o „vânzare la plecare”, cumpărătorul fiind cel
care suportă riscurile de deteriorare sau pierdere a mărfurilor în timpul transportului.
72
Grupa „D”.
Clauza DAF – Delivered At Frontier ... (Livrat la frontieră ... [loc convenit]) reprezintă o
„vânzare la sosire”, la frontiera desemnată de părţi, nu la destinaţie; transferul cheltuielilor şi
riscurilor de la vânzător la cumpărător se face în locul stabilit la frontiera ţării convenite.
Clauza DES - Delivered Ex Ship ... (Livrat pe vas ... [port de destinaţie]): transferul cheltuielilor
şi riscurilor are loc pe puntea vasului, în portul de destinaţie.
Este vorba de o „vânzare la sosire”, obligaţia vânzătorului fiind de a pune marfa la dispoziţia
importatorului la bordul navei în portul de destinaţie convenit. Pentru ca livrarea să fie considerată
executată este necesar ca:
marfa să fie pusă la dispoziţie la data sau în termenele stabilite;
marfa să poată fi ridicată de pe navă cu mijloacele de descărcare adecvate naturii mărfii.
Descărcarea şi vămuirea sunt în sarcina importatorului. Pe de altă parte, marfa circulând pe riscul
exportatorului, acesta va suporta costul asigurării.
Clauza DEQ - Delivered Ex Quay ... (Livrat pe chei... [port de destinaţie]) – este tot o „vânzare
la sosire”: marfa circulă în transportul principal pe riscul şi contul cumpărătorului. Diferenţa faţă
de clauza DES este faptul că vânzătorul suportă cheltuielile de descărcare a mărfii şi de depunere
a acesteia pe chei.
Clauza DDU - Delivered Duty Unpaid ... (Livrat la destinaţie nevămuit...) este o „vânzare la
sosire”, potrivit căreia vânzătorul livrează mărfurile în locul de destinaţie convenit de părţi,
nevămuite la import şi nedescărcate.
Clauza DDP - Delivered Duty Paid ... (Livrat la destinaţie vămuit...) mărfurile vor fi livrate de
vânzător vămuite la import în locul de destinaţie stabilit. Descărcarea mărfurilor ajunse la
destinaţie se face pe riscul şi contul cumpărătorului. Această condiţie de livrare stipulează
obligaţii maxime pentru vânzător.
5.2. Contabilitatea operaţiunilor de import
5.2.1. Contabilitatea operaţiunilor de import pe cont propriu
Relaţiile economice ale SCE au ca bază juridică contractele economice încheiate cu
furnizorii externi, cu clienţii interni şi cu prestatorii de servicii.
Contractele economice încheiate cu furnizorii externi cuprind, între altele, ca element
esenţial, preţul mărfurilor negociat într-o anumită condiţie de livrare: FOB portul străin de
încărcare, CAF sau GIF portul românesc de descărcare.
În condiţia FOB portul străin de încărcare SCE datorează furnizorilor externi doar preţul
mărfurilor, îşi organizează singure aducerea mărfurilor în ţară şi suportă cheltuielile externe
corespunzătoare.
În condiţiile CAF şi GIF portul românesc de descărcare, SCE datorează furnizorilor externi pe
lângă preţul mărfurilor şi cheltuielile externe de transport (în condiţia CAF), respectiv cheltuielile
externe de transport şi de asigurare (în condiţia GIF). Se înţelege faptul că, în aceste condiţii,
obligaţia organizării expedierii mărfurilor în ţară revine furnizorilor externi.
La componentele menţionate ale preţului extern mai pot fi adăugate, după caz, şi alte
elemente, cum ar fi: cheltuielile de încarcare, de descărcare şi de manipulare conexe
transportului mărfurilor importate, achitate pe parcurs extern, diferite comisioane externe: de
intermediere, de control al mărfurilor s.a astfel că, în forma sa completă, preţul extern de
import, care reprezinta valoarea în vamă, cuprinde:
a) preţul net al mărfii (preţul extern în condiţia de livrare FOB);
b) cheltuielile de transport pe parcurs extern;
c) cheltuielile conexe transportului mărfurilor importate, achitate pe parcurs extern;
d) costul asigurării, precum şi alte cheltuieli pe parcurs extern.
Contractele economice încheiate de SCE importatoare cu clienţii interni cuprind, de asemenea, ca
element esenţial, preţul mărfurilor stabilit, de regulă, în condiţia franco depozit con furnizor. Preţul de
vânzare la intern al mărfurilor importate se negociază cu clienţii interni, la
73
acesta adăugându-se TVA. La negocierea preţului de vânzare, SCE ia în calcul două părţi
componente: valoarea în vamă şi marja importatorului.
74
Ca şi la export, regimul economic-financiar vizează, sub raportul implicaţiilor contabile, în
principal problemele referitoare la relaţiile economice ale SCE, fluxul mărfurilor importate şi
relaţiile financiare ale SCE.
Relaţiile economice ale SCE au ca bază juridică contractele economice încheiate cu furnizorii
externi, cu clienţii interni şi cu prestatorii de servicii.
Contractele economice încheiate cu furnizorii externi cuprind, între altele, ca element esenţial,
preţul mărfurilor negociat într-o anumită condiţie de livrare: FOB portul străin de încărcare, CAF
sau CIF portul românesc de descărcare. In condiţia FOB portul străin de încărcare SCE datorează
furnizorilor externi doar preţul mărfurilor, îşi organizează singure aducerea mărfurilor în ţară şi
suportă cheltuielile externe corespunzătoare. In condiţiile CAF şi CIF portul românesc de
descărcare, SCE datorează furnizorilor externi pe lângă preţul mărfurilor şi cheltuielile externe de
transport (în condiţia CAF), respectiv cheltuielile externe de transport şi de asigurare (în condiţia
CIF). Se înţelege că, în aceste condiţii, obligaţia organizării expedierii mărfurilor în ţară revine
furnizorilor externi.
La componentele menţionate ale preţului extern mai pot fi adăugate, după caz, şi alte elemente,
cum ar fi: cheltuielile de încărcare, de descărcare şi de manipulare conexe transportului mărfurilor
importate, achitate pe parcurs extern, diferite comisioane externe: de intermediere, de control al
mărfurilor ş.a astfel că, în forma sa completă, preţul extern de import, care reprezintă valoarea în
vamă, cuprinde: a) preţul net al mărfii (preţul extern în condiţia de livrare FOB); b) cheltuielile de
transport pe parcurs extern; c) cheltuielile conexe transportului mărfurilor importate, achitate pe
parcurs extern; d) costul asigurării, precum şi alte cheltuieli pe parcurs extern.
Contractele economice încheiate de SCE importatoare cu clienţii interni cuprind, de asemenea, ca
element esenţial, preţul mărfurilor stabilit de regulă în condiţia franco depozit furnizor.
Preţul de vânzare la intern al mărfurilor importate se negociază cu clienţii interni, la acesta,
adăugându-se TVA. La negocierea preţului de vânzare, SCE iau în calcul două componente:
valoarea în vamă şi marja importatorului.
Valoarea în vamă (valoarea CIF portul românesc de descărcare sau franco frontiera română)
cuprinde, cum s-a arătat mai sus, toate cheltuielile externe făcute în valută până în vamă. Ea se
exprimă atât în valută cât şi în lei la cursul valutar din declaraţia vamală de import (DVI).
Marja importatorului (comerciantului) are ca scop acoperirea cheltuielilor de vânzare şi asigurarea
profitului. Există două variante de calcul al marjei importatorului.
În prima variantă, baza de calcul a marjei importatorului o constituie valoarea în vamă a
mărfurilor. Întrucât vânzarea la intern a mărfurilor importate are loc la o perioadă mai mult sau
mai puţin îndepărtată de la data efectuării importului, iar în lei valoarea în vamă se exprimă la
cursul valutar din declaraţia vamală de import, în condiţii de inflaţie SCE nu îşi pot recupera prin
preţul intern astfel determinat valuta cheltuită pentru importarea mărfurilor. De aceea ele
transformă valoarea în vamă în valută în lei la cursul din data negocierii cu clienţii interni (data
vânzării la intern) şi aplică la această bază de calcul marja importatorului. De unde rezultă că, de
fapt, SCE negociază cu clienţii interni doar nivelul marjei importatorului.
De reţinut că, în această variantă, pentru determinarea marjei importatorului nu se ia ca bază de
calcul costul de achiziţie al mărfurilor, ceea ce, teoretic, ea nu ar corespunde rolului acesteia.
Ţinând seama însă că în condiţiile prevederilor actuale marja importatorului este nelimitată,
practic precizarea rămâne făcută doar pentru respectarea rolului atribuit marjei comerciantului.
În a doua variantă, baza de calcul a marjei importatorului o constituie costul de achiziţie al
mărfurilor importate. De regulă, acesta este costul de achiziţie în vamă şi se compune din valoarea
în vamă a mărfurilor şi din taxele nerecuperabile plătite în vamă: taxă vamală, şi accizele.
75
Taxa vamală se calculează pentru toate mărfurile, prevăzute în tariful vamal de import, provenite
din ţările cu care se practică acest regim de impozitare. Este stabilită în cote procentuale
diferenţiate pe grupe de mărfuri. Calculul ei se face prin aplicarea cotelor procentuale la valoarea
în vamă transformată în lei la cursul din declaraţia vamală de import. Suma calculată se constituie
ca venit la bugetul statului.
Accizele se calculează pentru anumite mărfuri pe bază de cote diferenţiate prevăzute în normele
legale de reglementare a acestei forme de impozitare. Calculul accizelor prezintă particularitatea
că baza de impozitare o constituie, potrivit principiului de calcul în cascadă, suma următoarelor
elemente: valoarea în vamă în lei la cursul din DVI + taxa vamală. Ca şi taxele vamale, accizele se
constituie venit la bugetul statului.
Întrucât în această variantă baza de calcul al marjei importatorului o constituie costul de achiziţie
în vamă care se exprimă în lei la cursul valutar din DVI, SCE iau în considerare condiţiile de
inflaţie şi transformă costul de achiziţie în vamă în valută în lei la cursul valutar din data vânzării
(negocierii) la care aplică marja importatorului. La preţul negociat se aplică, în continuare TVA.
În vamă, în afara taxelor menţionate, nerecuperabile (taxa vamală, comisionul vamal, accizele),
SCE importatoare mai plătesc şi taxa pe valoarea adăugată (TVA) pe baza cotelor legale. Baza de
calcul o constituie costul de achiziţie în vamă, adică suma: valorii în vamă în lei + taxelor vamale
+ comisionului vamal + accizelor.
Aşa cum se ştie, TVA nu este o componentă a preţului de vânzare la intern a mărfurilor importate.
Ea se adaugă însă la preţul de vânzare, fiind considerată operaţiune făcută în contul statului (TVA
adăugată la preţul de vânzare este denumita TVA colectată). Din TVA colectată, SCE
importatoare au dreptul să deducă TVA plătită în vamă, urmând ca diferenţa să se regularizeze
lunar cu bugetul statului.
Probleme specifice legate de costul de achiziţie şi de înregistrare a mărfurilor din import apar în
legătură cu cheltuielile interne de circulaţie, de la vamă până la depozitul societăţii de comerţ
exterior importatoare.
În mod normal ele trebuie adăugate costului de achiziţie în vamă pentru a se determina costul de
achiziţie efectiv al mărfurilor importate. Acest lucru este însă posibil numai dacă la primirea
mărfurilor în depozitul SCE sosesc şi documentele de transport intern: (facturile prestatorilor de
servicii) fapt care, de regulă, nu se întâmplă. În asemenea cazuri SCE pot proceda în două
modalităţi:
- cheltuielile interne să fie luate în calcul pe baza unei cote procentuale care să se aplice la costul
de achiziţie în vamă în lei, urmând ca la primirea facturilor diferenţele să se regularizeze pe seama
cheltuielilor privind mărfurile (cont 607);
- cheltuielile interne să nu fie incluse în costul de achiziţie efectiv al mărfurilor. Ele ar urma să se
înregistreze în totalitate numai la primirea facturilor prestatorilor de servicii într-un analitic
distinct al contului 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”, urmând ca lunar să se repartizeze pe bază
de coeficient asupra costului mărfurilor vândute (cont 607).
Poate fi luată în discuţie şi varianta ca toate cheltuielile interne de transport să fie evidenţiate
direct în contul 607, dacă nu au o pondere semnificativa în costul mărfurilor importate.
De reţinut că, datorită calculelor suplimentare pe care le implică determinarea costului de achiziţie
efectiv prin adăugarea cheltuielilor interne de transport şi mai ales datorită întârzierilor de
înregistrare ca urmare a neprimirii la timp a facturilor prestatorilor de servicii, SCE consideră, în
majoritatea cazurilor, drept cost de achiziţie cu care se înregistrează mărfurile în contul 371
„Mărfuri” costul de achiziţie în vamă, iar cheltuielile interne de transport sunt înregistrate
distinct fie în contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”, fie direct în contul 607 „Cheltuieli privind
mărfurile”.
76
Fluxul mărfurilor importate. De regulă, mărfurile importate pe contul propriu al SCE parcurg
următorul traseu: furnizor extern → vamă → depozit SCE → clienţi interni. Atunci când SCE
urmăresc o valorificare superioară a importului, trimit mărfurile importate unor unităţi specializate
(operatori) pentru a fi prelucrate, sortate, reambalate etc, după care acestea se reîntorc la SCE şi
apoi sunt vândute clienţilor în noile condiţii. Rezultă că, în prealabil vânzării la intern, are loc un
proces de gestionare a mărfurilor şi implicit urmărirea existenţei şi mişcării mărfurilor cu ajutorul
conturilor corespunzătoare de stocuri.
Relaţiile financiare ale SCE au ca obiect decontările SCE cu partenerii săi, care se efectuează în
ordinea fluxului circulaţiei mărfurilor şi anume: SCE importatoare achită mai întâi furnizorii
externi, apoi (sau concomitent) furnizorii prestatori de servicii pe parcurs extern (transport,
asigurare etc.), taxele datorate în vamă şi furnizorii prestatori de servicii pe parcurs intern
(transport-manipulare); în continuare, SCE îşi recuperează sumele cheltuite şi îşi realizează
profitul scontat prin încasarea de la clienţii interni a mărfurilor din import livrate acestora.
Plata mărfurilor către furnizorii externi se face în valută prin acreditiv documentar, prin incasso-
documentar sau prin efecte de comerţ acceptate. Valuta plătită se transformă în lei la cursul de
schimb al zilei.
Atunci când plata mărfurilor importate se face după primirea facturilor externe şi a mărfurilor, cu
ocazia plăţii la extern se calculează diferenţe de curs valutar după relaţia:
Dcv = Vp x (Csp - Csf), în care:
Dcv = Diferenţa de curs valutar;
Vp = Valuta plătită (cedată) la extern;
Csp = Cursul de schimb la data plăţii la extern;
Csf = Cursul de schimb la data primirii facturii externe (de regulă cursul din DVI).
Diferenţa de curs valutar poate fi favorabilă atunci când cursul de schimb la plată este mai mic
decât cel de la data primirii mărfurilor (DVI) sau nefavorabilă în situaţia inversă. În contabilitate,
diferenţele de curs valutar calculate la plata mărfurilor importate se reflectă, după caz, ca venituri
financiare sau ca şi cheltuieli financiare.
Plata furnizorilor pentru serviciile externe prestate (cheltuielile externe de transport,
asigurare etc.) se face, de asemenea, în valută, similar furnizorilor de mărfuri. Celelalte operaţii de
decontare generate de derularea importului: plăţile în vamă, plăţile privind transportul intern,
încasările de la clienţii interni etc. se efectuează numai în moneda naţională.
O categorie distinctă de decontări generate de derularea importului o constituie cele
rezultate din nerespectarea de către părţi a diferitelor clauze contractuale cu privire la calitatea,
cantitatea, sortimentul mărfurilor, termenul de livrare, neavizarea sau neavizarea în timp util a
cumpărătorului cu privire la expedierea mărfurilor ş.a. Astfel de situaţii conduc la plata de către
partea vinovată de sume sub formă de despăgubiri, amenzi şi penalităţi care, în contabilitate, se
reflectă la plătitor ca cheltuieli extraordinare, iar la beneficiar ca venituri extraordinare.
Structura cheltuielilor şi veniturilor. Cheltuielile şi veniturile generate de derularea importului
de mărfuri pe cont propriu sunt reflectate în contabilitatea financiară potrivit clasificaţiei
contabile, adică după natura activităţii: exploatare, financiară, extraordinară şi în continuare pe
feluri de cheltuieli indiferent de destinaţia lor, respectiv pe feluri de venituri indiferent de sursa de
provenienţă a lor.
Exemplu: S.C. Importul S.R.L. importă pe cont propriu mărfuri în următoarele
condiţii:
- import extracomunitar;
- pret extern al mărfurilor: 5.000 $
- cheltuieli de transport pe parcurs extern: 800 $
- asigurarea mărfurilor pe parcurs extern: 200 $
- taxa vamală: 10%
- accize: 5%
- TVA 24%
77
Mărfurile achiziţionate din import sunt ulterior livrate unui beneficiar intern la preţ de
vânzare cu amănuntul, marja importatorului (adaos comercial) 40% şi TVA 24% preţ vânzare.
Cursul dolarului a fluctuat astfel:
- la întocmire DVI (declaraţie vamală de import): 2,9 lei/$
- la achitarea facturii: 3 lei/$
Tabel nr. 5.1.
Declaraţia vamală de import (DVI)
Nr.Crt. Elemente de decontare (DVI) Valoare în
valută
Valoare în lei
1 Preţ extern FOB 5.000 14.500
2 Transport parcurs extern 800 2.320
3 Asigurare pe parcurs extern 200 580
4 Preţ extern CIF valoarea în vamă (1+2+3) 6.000 17.400
5 Taxa vamală 10% 600 1.740
6 Total bază pentru accize 6.600 19.140
7 Accize 5% 330 957
8 Costul de achiziţie în vamă (4+5+7), respectiv baza
de calcul TVA
6.930 20.097
9 TVA deductibilă (pct. 8* 24%) 1.663,2 4.823,28
Tabel nr. 5.2.
NIR(Notă de intrare recepţie )
1 Marja importatorului (adaosul comercial) (40% *cost
achiziţie în vamă)
2.772 8.038,8
2 Preţ de vânzare (cost de achiziţie în vamă+adaos
comercial)
9.702 28.135,8
3 TVA neexigibilă (24% *preţ de vânzare) 2.328,48 6.752,59
4 Factură vânzare la preţ de vânzare cu amănuntul
(preţ de vânzare+TVA neexigibilă)
12.030,48 34.888,39
Înregistrări contabile
a) Înregistrare marfă achiziţionată din import:
371 = % 20.097
401.1 14.500
401.2 2.320
401.3 580
446.1 1.740
446.2 957
b) Înregistrare plata taxelor:
% = 5121 7.520,28
446.1 1.740
446.2 957
4426 4.823,28
c) Achitare factură:
5.000 $ * 3 lei/$= 15.000
800 $ * 3 lei/$= 2.400
200 $ * 3 lei/$= 600
78
18.000
- plata facturii:
% = 5124 18.000
401.1 14.500
401.2 2.320
401.3 580
665 600
d) Recepţia mărfurilor conform NIR (adaos comercial 40% şi TVA neexigibil 24%):
371 = % 14.791,39
378 8.038,8
4428 6.752,59
e) Înregistrare vânzare marfă:
5311 = % 34.888,39
707 28.135,8
4427 6.752,59
f) Descărcarea evidenţei contabile de mărfurile vândute:
% = 371 34.888,39
607 20.097
378 8.038,8
4428 6.752,59
În situaţia în care la sosirea mărfurilor din import nu se poate determina valoarea definitivă în
vamă. Legea codului vamal admite ca la cerere importatorul să ridice mărfurile din vamă cu
condiţia constituirii unei garanţii băneşti/ bancare acceptată de autoritatea vamală. În acest
caz, entitatea economică importatoare înregistrează la primirea mărfurilor atât garanţia
constituită în debitul lui 8011: giruri şi garanţii acordate; cât şi mărfurile primite al căror
cost de achiziţie se determină pe baza de date ante-calculate.
Obligaţia de plată pentru cheltuielile pentru care nu s-au primit documente justificative se
evidenţiază în contul 408: furnizori- facturi nesosite;
Dacă în termenul legal de 30 de zile, importatorul prezintă documente concludente privind
determinarea valorii în vamă, diferenţa dintre cheltuielile efective şi cele ante-calculate
precum şi diferenţele de taxe nerecuperabile se contabilizează într-un cont distinct de mărfuri
371.x : diferenţe de preţ la mărfuri cu sume în negru sau în roşu, în funcţie de natura
diferenţelor.
Concomitent cu plata taxelor efectiv datorate în vamă, autoritatea vamală eliberează
scrisoarea de garanţie bancară, operaţie care se evidenţiază în contabilitate prin creditarea lui
8011.
5.2.2. Contabilitatea operaţiunilor de import pe bază de comision SCE acţionează ca intermediare între beneficiarii de import şi furnizorii externi şi derulează
importul de mărfuri în numele lor, dar pe contul şi pe riscul beneficiarilor de import, ceea ce duce
la reflectarea rezultatelor financiare ale importului în gestiunea beneficiarilor.
Particularităţi economico-financiare. Principalele probleme de natură economico-financiară
care influenţează modul de organizare a contabilităţii importului în comision la SCE se referă, ca
şi în cazurile precedente, la relaţiile economice ale acestora, la fluxul mărfurilor importate şi la
relaţiile financiare.
Relaţiile economice ale SCE pentru realizarea importului în comision au ca bază juridică
contractele încheiate cu beneficiarii de import, cu furnizorii externi şi cu prestatorii de servicii.
Cu beneficiarii de import SCE încheie contracte de comision. Acestea pot fi contracte cadru,
anuale, dacă între cele două părţi există relaţii permanente sau pot fi încheiate pentru fiecare
operaţiune de import dacă relaţiile dintre cele două părţi sunt întâmplătoare.
Contractele de comision sunt, în esenţă, contracte de prestări servicii şi cuprind între altele:
drepturile şi obligaţiile celor două părţi cu privire la derularea importului; mărimea cotei de
79
comision datorată de beneficiarii de import ; modul de decontare a importului între cele două
părţi: dacă avansul se încasează numai în lei sau în lei şi în valută, dacă facturarea cheltuielilor în
contul beneficiarilor de import se face o singură dată la încheierea operaţiunilor de import sau
etapizat, dacă diferenţele de cheltuieli şi de curs valutar care apar se decontează sau nu distinct.
Cu furnizorii SCE încheie contracte economice internaţionale in care titulare ale contractelor
apar SCE importatoare. Mărfurile obiect al contractelor externe, preţurile externe şi condiţia de
livrare (FOB portul străin de încărcare, CAF sau CIF portul românesc de descărcare) se negociază
de SCE importatoare cu acordul prealabil al beneficiarilor de import sau în conformitate cu
prevederile exprese ale contractelor de comision.
Mărfurile care fac obiect al importului în comision nu sunt gestionate de SCE importatoare. Ele
sunt dirijate de la vamă direct beneficiarilor de import. În consecinţă, mărfurile în cauză nu sunt
evidenţiate la SCE importatoare cu ajutorul conturilor de stocuri.
Relaţiile financiare ale SCE privind importul în comision privesc, în fapt, decontările efectuate
care se fac pe fluxul invers al circulaţiei mărfurilor, aşa cum se prezintă în continuare.
1. Iniţial, SCE importatoare încasează de la beneficiarii de import un avans (în lei sau în lei şi în
valută) utilizabil pentru plata cheltuielilor externe, a taxelor datorate în vamă, a diverselor
cheltuieli interne şi pentru realizarea comisionului cuvenit.
Momentul încasării avansului depinde de modalitatea de decontare a mărfurilor importate cu
furnizorii externi. Dacă decontarea se face prin incasso-documentar, încasarea avansului se face
pe baza unei facturi proformă a cărei valoare exprimă cheltuielile până în vamă, inclusiv taxele
datorate în vamă şi alte cheltuieli. Dacă decontarea se face prin acreditiv documentar, încasarea
avansului se face practic în două etape: în prima etapă se încasează avansul necesar deschiderii
acreditivului, iar în a doua etapă restul avansului (pentru alte plăţi externe, interne etc). Se înţelege
că încasarea avansului pentru deschiderea acreditivului are la bază tot o factură proformă,
întocmită însă pe baza prevederilor contractului de export.
2. După încasarea avansului se procedează la efectuarea plăţilor privind importul. Se achită mai
întâi furnizorii externi. Dacă avansul necesar s-a încasat de la beneficiarii de import în lei, se
procedează la cumpărarea de valută de pe piaţa valutară, iar diferenţa de curs valutar dintre cursul
de cumpărare al valutei şi cursul din declaraţia vamală de import (D.V.I.) se regularizează cu
beneficiarii de import. Dacă avansul s-a încasat în valută, diferenţa de curs valutar dintre
80
cursul de la data încasării şi data plăţii valutei se evidenţiază ca o cheltuială financiară sau ca un
venit financiar din diferenţe de curs valutar care nu afectează însă gestiunea SCE importatoare.
Aceste diferenţe se regăsesc în soldul contului 5124 „Conturi la bănci în valută” la sfârşitul anului
şi se înregistrează ca venit, respectiv ca o cheltuială financiară, anulând efectul înregistrării de la
data plăţii.
Plăţile către prestatorii de servicii externe (transport, asigurare etc) urmează aceleaşi principii.
Plăţile interne de transport-manipulare se efectuează din avansul încasat în lei.
3. După derularea tuturor operaţiunilor privind importul se procedează la regularizarea cu
beneficiarii de import. În acest scop se compară avansul încasat cu cheltuielile efectuate,
inclusiv comisionul cuvenit, iar diferenţa se regularizează prin încasare sau plată după caz.
Regularizarea se face distinct pentru avansurile încasate în valută şi cele încasate în lei.
4. TVA încasată aferentă mărfurilor importate în comision se plăteşte de titularii operaţiunilor de
import, adică de SCE importatoare, dar se deduce numai de către beneficiarii de import. În ce
priveşte TVA aferentă comisionului facturat beneficiarilor de import, aceasta se contabilizează în
mod obişnuit la SCE importatoare ca TVA colectată.
Particularităţile structurii cheltuielilor şi veniturilor. Derularea importului în comision
ocazionează cheltuieli şi generează venituri similare importului pe cont propriu. Întrucât SCE
importatoare sunt prestatoare de servicii (mărfurile aparţinând beneficiarilor de import), ele
reflectă în gestiunea proprie:
• ca şi cheltuieli, pentru cele generale efectuate (salarii, întreţinere şi reparaţii, poştă etc);
• ca venituri, doar comisionul de import;
• restul plăţilor privind mărfurile: plăţile către furnizorii externi, către prestatorii de servicii,
plăţile în vamă şi încasările efectuate sunt evidenţiate direct cu ajutorul conturilor de terţi şi de
trezorerie fără a afecta gestiunea SCE importatoare.
Contabilitatea importului de mărfuri în comision cu plata la vedere
Pentru reflectarea în contabilitatea SCE a importului în comision cu plata la vedere se
utilizează, în general, următoarele conturi:
411 “Clienţi” şi 419 “Clienţi – creditori” pentru evidenţa relaţiilor cu beneficiarii
interni de import;
401 “Furnizori”, 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” pentru evidenţierea
obligaţiilor de plată privind mărfurile importate;
461 “Debitori diverşi” şi 462 “Creditori –diverşi” pentru înregistrarea diferenţelor de
curs valutar şi diferenţelor de cheltuieli externe de circulaţie care se regularizează cu
beneficiarii de import (aceasta deoarece diferenţele de curs valutar aferente plăţilor în valută
către furnizorii externi sau unităţilor prestatoare de servicii nu afectează gestiunea SCE);
conturile din clasa 6 pentru reflectarea cheltuielilor proprii de exploatare privind
administrarea şi conducerea SCE;
704 “Venituri din lucrări executate şi servicii prestate” pentru reflectarea veniturilor
proprii din comisioane.
Facturarea de către beneficiarii interni de import a cheltuielilor efectuate şi a comisionului
cuvenit SCE, în condiţiile în care la sosirea mărfurilor în vamă se cunoaşte definitiv valoarea
în vamă a acestora, se poate face:
1. fie etapizat, în următoare succesiune:
a) factura internă întocmită la sosirea mărfurilor în vamă pe baza facturii externe şi declaraţiei
vamale de import;
b) factura fiscală pentru comisionul cuvenit SCE plus TVA aferent;
c) factura internă suplimentară pentru cheltuielile în contul beneficiarilor de import ulterior
sosirii mărfurilor în vamă;
d) decontul de regularizare a avansului încasat .
2. Fie după derularea tuturor operaţiunilor de import când se întocmesc:
81
a) factura internă pentru cheltuielile efectuate în contul beneficiarilor, care are loc la baza
facturilor externe, declaraţia vamală de import, celelalte documente de cheltuieli privind
importul;
b) factura fiscală pentru comisionul SCE plus comisionul aferent;
c) decontul de regularizare a avansului încasat .
Dacă la sosirea mărfurilor în vamă nu se poate determina definitiv valoarea în vamă, SCE
importatoare poate ridica mărfurile din vamă cu condiţia ca în 30 zile să prezinte documentele
justificative pentru determinarea definitivă a valorii în vamă. Eliberarea mărfurilor este însă
condiţionată de constituirea unei garanţii bancare la un nivel acceptat de autoritatea vamală.
Astfel cheltuielile externe pentru care nu s-au primit documentele justificative sunt luate în
calcul pe seama unor date antecalculate, previzibile. Garanţia bancară se constituie printr-un
depozit bănesc sau printr–o scrisoare de garanţie bancară şi se înregistrează, în funcţie de
nivelul de constituire, în contul 5121 “Conturi la bancă în lei” sau în contul în afara bilanţului
8011 “Giruri şi garanţii acordate”.
Dacă în termen de 30 de zile SCE importatoare nu prezintă documentele justificative,
autoritatea vamală execută garanţia bancară, iar operaţiunea de vămuire este considerată
încheiată.
Dacă însă se prezintă documentele justificative, atunci se calculează valoarea definitivă a
valorii în vamă şi implicit a drepturilor de import. Ulterior, se regularizează diferenţele în plus
sau în minus faţă de obligaţiile calculate iniţial, dacă ele au fost înregistrate în contabilitate.
În situaţia în care mărfurile eliberate din vamă se facturează beneficiarilor de import fără să se
cunoască definitiv valoarea în vamă, SCE utilizează contul 408 “Furnizori – facturi nesosite”
pentru componentele valorii în vamă pentru care nu s-au primit documentele justificative.
Pentru evidenţierea principalelor operaţiuni privind importul în comision cu încasare la vedere
se consideră următorul exemplu:
O societate de comerţ exterior importatoare efectuează în exerciţiul financiar N, un import de
mărfuri în comision, în următoarele condiţii:
- import extracomunitar;
- la data de 01.05.N, încasează un avans în lei de la beneficiarul de import, reprezentând 20 %
din valoarea facturată acestuia;
- la data de 04.05.N, SCE primeşte mărfurile în vamă, însoţite de factura externă
Importul se efectuează în condiţia de livrare FOB, pentru suma de 10.000 €; cheltuielile
externe de transport sunt de 600 €, taxa vamală 20%, TVA 24%; comisionul SCE 10% din
valoarea CIF; curs de schimb la data vămuirii 4,6 lei / €.
- la data de 05.05 N. SCE facturează mărfurile importate beneficiarului de import;
- la data de 11.05.N, efectuează plata furnizorilor externi la cursul de schimb de 4,65 lei /€
- la data de 14.05. N efectuează decontarea cu beneficiarul intern de import, ţinând cont de
avansul încasat;
- la data de 31. 05 N, se regularizează cu beneficiarul de import diferenţele de curs valutar
rezultate din decontarea operaţiilor de import;
Tabel nr. 5.3.
Declaraţia vamală de import (DVI)
Nr.Crt. Elemente de decontare (DVI) Valoare în
valută
Valoare în lei
1 Preţ extern FOB 10.000 46.000
2 Transport parcurs extern 600 2.760
3 Preţ extern CIF, valoarea în vamă (1+2) 10.600 48.760
4 Taxa vamală 20% (3x20%) 2.120 9.752
82
5 Costul de achiziţie în vamă (3+4), respectiv
baza de calcul TVA
12.720 58.512
6 TVA deductibilă (pct. 5* 24%) 3.052,8 14.042,88
Tabel nr. 5.4.
Factură de vânzare
1 Preţ de vânzare (cost de achiziţie în
vamă+comision SCE)
Comision SCE (10% * CIF )
13.780
63.388
2 TVA colectată (24% *preţ de vânzare) 3.307,2 15.213,12
3 Factură vânzare (preţ de vânzare+TVA
colectată)
17.087,2 78.601,12
1. Încasarea avansului de la clientul intern pe data de 01.05.N 78.601,12 x 20% = 15.720,22
lei
15.720,22 5121 = 419 15.720,22
Conturi la bănci în lei Clienţi – creditori
2. Primirea mărfurilor din import şi facturarea lor beneficiarului de import la data de 05.05.N:
78.601,12 4111 = % 78.601,12
Clienţi 401 46.000
Furnizori (mărfuri)
401 2.760
Furnizori (ch.transp)
446.01 9.752
Alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate (taxă vamală)
704 4.876
Venituri din lucrări executate şi
servicii prestate
4427 15.213,12
TVA colectată
3. Plăţile făcute în vamă (taxa vamală, comisionul vamal şi TVA deductibilă) pe data de
01.02.N
23.794,88 % = 5121 23.794,88
9.752 446 Conturi la bănci în lei
14.042,88 4426
TVA deductibilă
4. Plata facturii privind transportul pe parcurs extern la data de 11.05.N:
- valoarea în lei la plată: 600 € x 4,65 lei = 2.790 lei
- valoarea în lei la facturare: 600 € x 4,6 lei = 2.760 lei
- diferenţe de încasat de la clientul intern 30 lei
2.790 % = 5124 2.790
2.760 401 Conturi la bănci în devize
Furnizori
30 461
Debitori diverşi
5. Plata furnizorului extern al mărfii la data de 11.05.N:
- valoarea în lei la plată: 10 000 € x 4,65 lei = 46.500 lei
- valoarea în lei la facturare: 10 000 € x 4,6 lei = 46.000 lei
83
- diferenţe de încasat de la clientul intern 500 lei
46.500 % = 5124 46.500
46.000 401 Conturi la bănci în devize
Furnizori
500 461
Debitori diverşi
6. Decontarea mărfurilor cu beneficierul de import la data de 14.05.N:
- valoarea facturată: 78.601,12 lei
- avans reţinut: 15.720,22
- diferenţa de încasat: 62.880,9 lei
78.601,12 % = 4111 78.601,12
15.720,22 419 Clienţi
Clienţi-creditori
62.880,9 5121
Conturi la bănci în lei
7. Regularizarea cu clientul intern a diferenţelor rezultate din operaţiunile de decontare a
importului:
- diferenţa de încasat (D cont 461) = 530 lei
530 5121 = 461 530
Conturi la bănci în lei Debitori diverşi
5.3. Contabilitatea operaţiunilor de export
5.3.1. Contabilitatea operaţiunilor de export pe cont propriu Exportul de mărfuri pe cont propriu constituie o formă de organizare a modalităţii indirecte
de export în care societăţile de comerţ exterior (SCE) cumpără mărfuri de la unităţile producătoare
şi le vând clienţilor externi pe contul şi pe riscul lor. Ca urmare, rezultatele exportului pe cont
propriu se reflecta in gestiunea SCE ca profit sau pierdere, după caz.
Particularităţi economico-financiare. Principalele probleme cu caracter economico-financiar care influenţează modul de
organizare şi conducere a contabilităţii exportului de mărfuri privesc relaţiile economice ale SCE,
fluxul mărfurilor exportate, relaţiile financiare cu partenerii interni şi externi.
Relaţiile economice ale SCE. Au ca bază juridică contractele încheiate cu unităţile
producătoare, cu unităţile prestatoare de servicii şi cu clienţii externi.
Contractele economice încheiate cu unităţile producătoare cuprind între elementele
esenţiale preţul de cumpărare al mărfurilor, negociat într-o anumită condiţie de livrare: franco-
fabrică, franco-depozit SCE, franco-frontiera română.
În condiţia franco-fabrică cheltuielile de circulaţie până la depozitul SCE şi apoi până la
frontiera română sunt suportate de SCE. Atunci când, din considerente de eficientizare a
exportului, SCE efectuează operaţiuni suplimentare de prelucrare, sortare sau ambalare a
mărfurilor ele suportă şi aceste cheltuieli. Dacă însă preţul mărfurilor se negociază în condiţia
franco-frontiera română, mărfurile fiind livrate la extern direct din depozitele producătorilor, SCE
datorează preţul corespunzător acestei condiţii de livrare (care include şi cheltuielile de circulaţie
pe parcurs intern până la frontiera română).
Contractele economice încheiate cu unităţile prestatoare de servicii sunt, de regulă,
contracte-cadru, anuale, care privesc serviciile externe (transport, asigurare etc.) ce urmează să
84
fie prestate pentru toate tipurile de operaţii de export sau de import de mărfuri şi modul de
decontare a serviciilor prestate.
Contractele economice încheiate cu clienţii externi cuprind între elementele esenţiale, ca şi
contractele interne, preţul de vânzare al mărfurilor negociat în diferite condiţii de livrare, cele mai
reprezentative fiind: FOB portul românesc de încărcare, CAF sau CIF portul străin de descărcare.
În funcţie de condiţia de livrare convenită se diferenţiază nivelul şi structura preţului extern.
Astfel, în condiţia de livrare FOB portul românesc de încărcare preţul extern cuprinde doar preţul
mărfii (preţ corespunzător valorii internaţionale negociate); în condiţia de livrare CAF preţul
extern cuprinde şi transportul pe parcurs extern, iar în condiţia de livrare CIF preţul extern
cuprinde, pe lângă preţul mărfii, şi transportul extern şi asigurarea pe parcurs extern. În toate
cazurile, la preţurile de mai sus se mai pot adăuga: diverse comisioane (de intermediere, de
control al mărfurilor), cote de service, dobânda, dacă vânzarea se face pe credit comercial ş.a.
Rezultă următoarele concluzii:
a) în condiţia de livrare FOB se delimitează două noţiuni: FOB net, în care preţul extern
cuprinde doar preţul mărfii; FOB brut, în care preţul extern cuprinde trei componente: preţul
mărfii (FOB net) + serviciile externe (comisioane, cote de service etc.) + dobânda externă;
b) în condiţia de livrare CIF se delimitează, de asemenea, trei componente ale preţului
extern: preţul mărfii (FOB net) + serviciile externe (transport, asigurare, comisioane etc.) +
dobânda externă.
Structurarea preţului extern pe cele 3 componente este necesară pentru evidenţierea
veniturilor în contabilitate şi anume: valoarea externă FOB net se reflectă ca venituri din vânzarea
mărfurilor, valoarea corespunzătoare serviciilor externe se reflectă ca venituri din activităţi
diverse (ambele concurând la formarea cifrei de afaceri), iar dobânda externă se reflectă ca
venituri financiare.
Schematic, corelaţia dintre nivelul şi structura preţului extern şi condiţia de livrare a
mărfurilor este reprezentată în tabelul următor:
Corelaţia dintre nivelul şi structura preţului extern
şi condiţia de livrare a
mărfurilor Condiţia de
livrare la export
Nivelul şi structura preţului extern
1. FOB net Preţul mărfii
2. FOB brut Preţul mărfii Comisioane, cote de
service, dobândă ş.a.
3. CAF Preţul mărfii Transport Comisioane, cote de
service, dobândă ş.a.
4. CIF Preţul mărfii Transport Asigurare Comisioane,
cote de
service, dobândă
ş.a.
5.3.2. Contabilitatea operaţiunilor de export pe bază de comision Ca formă a modalităţii indirecte de export, exportul în comision realizat de societăţile de
comerţ exterior (SCE) se caracterizează prin faptul că acestea, în calitate de comisionare,
derulează exportul de mărfuri în numele lor, dar pe contul şi pe riscul unităţilor producătoare.
Drept urmare, rezultatele financiare ale exportului de mărfuri în comision se reflectă în gestiunea
unităţilor producătoare.
Particularităţi economico-financiare. Principalele probleme de natură economico-financiară care influenţează modul de
organizare a exportului în comision la SCE se referă la relaţiile economice ale acestora privind
exportul, fluxul mărfurilor exportate şi relaţiile financiare.
Relaţiile economice ale SCE. Au la bază contractele economice încheiate cu unităţile
producătoare, cu clienţii externi şi cu unităţile prestatoare de servicii.
85
Contractele economice încheiate cu unităţile producătoare sunt contracte de comision care,
din punct de vedere juridic, împuternicesc SCE să deruleze contractele externe contra unui
comision ce reprezintă contravaloarea serviciilor prestate. Rezultă că obiectul contractelor de
comision nu îl constituie transferul proprietăţii mărfurilor, ci prestarea unor servicii de specialitate
cu privire la încheierea şi derularea contractelor de vânzare-cumpărare internaţională.
Contractele de comision pot fi contracte cadru, anuale, daca între cele două părţi exista
relaţii comerciale permanente sau pot fi încheiate pentru fiecare operaţiune de comerţ exterior,
daca relaţiile dintre cele două părţi sunt accidentale. În esenţă, prin contractele de comision se
stabilesc raporturile obligaţionale de mandat şi cele financiare: obligaţiile reciproce ale părţilor si
modalităţile de colaborare cu privire la realizarea exporturilor, preţul serviciilor prestate,
modalitatea de decontare a mărfurilor şi a comisionului.
Conţinutul contractelor de comision pune în evidenţă că ele creează temeiul juridic de
decontare cu unităţile producătoare a tuturor serviciilor prestate (decontare directă prin plata
sumelor datorate unităţilor producătoare şi decontare indirectă prin reţinerea din încasările de la
extern a unor plăţi făcute în contul acestora). Reţinând faptul că în contractele de comision sunt
înscrise doar prevederi generale cu privire la realizarea unei operaţiuni de export sau a tuturor
operaţiunilor de export dintr-o anumită perioadă (de regula un an de zile), iar în contractele
externe sunt înscrise prevederi concrete, corelarea celor două contracte se face prin transmiterea
de către SCE unităţilor producătoare a unor sinteze sau chiar a contractelor externe încheiate (în
copie) care se constituie ca anexe la contractele de comision. De unde şi concluzia că drepturile şi
obligaţiile unităţilor producătoare izvorăsc din contractele externe încheiate de SCE. Contractele
încheiate cu clienţii externi sunt contracte obişnuite de vânzare-cumpărare internaţional în care
SCE apar ca titulare. Elementul esenţial al contractelor externe îl constituie preţul mărfurilor
negociat într-o anumită condiţie de livrare: FOB portul românesc de încărcare, CAF sau CIF
portul străin de descărcare.
Cu privire la contractele încheiate de SCE cu unităţile prestatoare de servicii, de reţinut că, în
cazul operaţiilor în comision, deşi SCE apar ca beneficiare ele prestează serviciile în contul
unităţilor producătoare (mandante). Dacă însă unităţile producătoare îşi organizează singure
prestarea serviciilor, ele sunt cele care încheie contracte de prestări de servicii cu societăţile
specializate, cu toate implicaţiile care decurg din derularea exporturilor si decontarea serviciilor.
Fluxul mărfurilor exportate. Mărfurile care fac obiectul exportului în comision circulă, de
regulă, direct de la unităţile producătoare la clienţii externi (destinatari). În consecinţă, SCE nu
gestionează efectiv mărfurile şi nu le reflectă cu ajutorul conturilor de stocuri.
Relaţiile financiare ale SCE. Din punct de vedere financiar, decontarea mărfurilor are loc pe
fluxul invers al circulaţiei mărfurilor şi anume:
se încasează mărfurile de la clienţii externi în valută la preţul convenit transformat în lei la
cursul zilei;
se achită în valută serviciile externe prestate de societăţile specializate;
se achită în valută sau în lei unităţilor producătoare valoarea externă datorată;
se încasează de la unităţile producătoare comisionul cuvenit şi cheltuielile făcute în contul
acestora, altele decât serviciile externe.
Particularităţile structurii cheltuielilor şi veniturilor. Pentru SCE, exportul de mărfuri în comision ocazionează cheltuieli şi generează venituri cu o
structura relativ similară exportului pe cont propriu, dar care se reflectă în contabilitatea si
gestiunea lor în mod diferit.
În calitate de comisionare, SCE reflectă în gestiunea lor doar cheltuielile şi veniturile proprii.
Cheltuielile proprii privesc administrarea şi conducerea societăţii, fiind cunoscute sub denumirea
de cheltuieli generale ale SCE ca de exemplu: salariile personalului, amortizarea imobilizărilor,
energie şi apă, poştă şi telecomunicaţii, diferenţe nefavorabile de curs valutar aferente plăţilor în
valută ş.a. Veniturile proprii provin din comisionul de export (care concură la formarea cifrei de
afaceri a SCE), din diferenţele favorabile de curs aferente încasărilor în valută ş.a.
86
Structura cheltuielilor şi veniturilor pune în evidenţă că, dacă teoretic prin contabilitatea
financiara. s-ar calcula rezultate parţiale pentru activitatea de export în comision, acestea ar fi
egale cu diferenţa dintre veniturile din comisionul de export şi cota parte din cheltuielile generale
ale SCE.
În ce priveşte restul cheltuielilor şi veniturilor generate de comercializarea la extern (preţul
mărfurilor, costul serviciilor externe, diverse plăti făcute în contul unităţilor producătoare) acestea
nu se reflectă în gestiunea SCE. Cheltuielile în cauză îmbracă forma plăţilor efectuate terţilor, iar
veniturile forma încasărilor de la clienţii externi.
Bibliografie
1. Bebeşelea Mihaela, (2015), Contabilitatea societăţilor comerciale, Note de curs pe support
letric ș i electronic, Constanţa
2. Ionescu, Luminiţa, (2007), Contabilitatea aprofundată a societăţilor comerciale, Ediţia a
III-a revăzută şi adăugită, EdituraFundaţiei România de Mâine, Bucureşti
3. Pântea Iacob Pântea, Bodea Gheorghe, (2011), Contabilitatea financiară românească
conformă cu Directivele Europene, Editura Intelcredo, Deva
4. Ristea Mihai, Dumitru Corina Graţiela, (2005), Contabilitate aprofundată, Editura
Universitară, Bucureşti
5. Sabău Crăciun, (2009), Contabilitate aprofundată. Note de curs pentru uzul studenţilorb de
la ÎFR, Rditura Eurostampa, Timişoara
***Legea Contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare
***O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaț iile
financiare anuale individuale ș i situaț iile financiare anuale consolidate
***O.M.F.P. nr. 1286/2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, aplicabile societăţilor comerciale ale
căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, cu modificările şi
completările ulterioare
Top Related