BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Cuvnt nainte
Aceast lucrare este publicat n memoria autoarei, conf.univ. dr.
DOINA MARIA ROBU, prodecan al Facultii de tiine Economice i
Administraie Public din cadrul Universitii tefan cel Mare Suceava.
Din dorina de-a duce pe meleagurile Republicii Moldova coala
modern de tiine economice, DOINA MARIA ROBU i-a pierdut viaa
ntr-un stupid accident de circulaie, strivit de un autobuz cu poliiti,
ntr-o intersecie cu maxim vizibilitate. mpreun cu ea au murit i prof.
univ.dr. ROMUL VANCEA-decan, lector univ. dd. FLORIN-GEORGE
IANCU ef catedr informatic, NICOLAE POPOVICI- ofer.
Mult prea devreme plecat dintre noi, la numai 40 ani, DOINA
MARIA ROBU a ncercat s rezolve ntr-o viziune creativ i original o
problematic complex i de actualitate din domeniul contabilitii.
Sper c, parcurgnd paginile ce urmeaz, cititorul va reui s-i
formeze o imagine complet asupra scopului urmrit.
De asemenea, cred c, aceast lucrare va fi de folos celor ce pesc
n tainele contabilitii, chiar dac n ultimul timp au aprut modificri n
legislaia de specialitate.
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
1
ISBN 973- 9408 10 - 9
CUPRINS
Cuvnt nainte............................................................................................... 0 CUPRINS .......................................................................................................... 1
Prefa................................................................................................................ 3
CAPITOLUL I. ................................................................................................. 5
BILANUL CONTABIL I EVOLUIA SA.................................................. 5
1.1.Definirea conceptului de bilan ............................................................... 5
1.2. Dezvoltarea gndirii economice cu privire la bilanul contabil .......... 10
1.3. Teorii cu privire la bilan...................................................................... 20
1.4 Bilanul contabil n viziunea directivei a IV- a a Uniunii Europene..... 28
1.5 Adaptarea Romniei la cerinele directivelor europene........................ 39
1.6. Bilanul contabil i dubla reprezentare................................................. 44
1.7. Rolul bilanului contabil n gestiunea patrimoniului............................ 49
1.8. Evaluarea elementelor patrimoniale n bilan ...................................... 51
CAPITOLUL II. .............................................................................................. 59
ANALIZA PE BAZ DE BILAN ............................................................... 59
2.1 Rolul analizei financiare........................................................................ 59
2.2. Analiza structurii bilanului.................................................................. 61
2.3. Analiza rezultatelor .............................................................................. 71
2.4. Analiza echilibrelor financiare ale bilanului....................................... 81
2.5. Analiza rentabilitii ............................................................................. 91
2.6. Analiza riscurilor.................................................................................. 96
CAPITOLUL III............................................................................................104
DECIZII PE BAZ DE BILAN.................................................................104
3.1.Decizii ale politicii de investiii ..........................................................104
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
2
3.2. Decizii cu privire la structura financiar i costul capitalului............108
3.3. Decizii cu privire la distribuirea dividendelor ...................................109
CAPITOLUL IV ...........................................................................................112
Verificarea i certificarea bilanului contabil................................................112
4.1 Rolul i obiectivele controlului bilanului contabil.............................112
4.2. Conceptul de audit financiar contabil ................................................120
4.3. Demersul general n auditul financiar contabil ..................................129
4.4. Riscurile auditului financiar i controlul de calitate n audit .............146
4.4.1. Riscurile auditului financiar ...................................................146
4.4.2.Controlul de calitate n audit ...................................................149
BIBLIOGRAFIE ...........................................................................................151
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
3
Prefa
Lucrarea de fa este elaborat pe baza prevederilor Legii contabilitii, a
Regulamentului pentru aplicarea Legii contabilitii, a Planului de conturi general i
normelor de utilizare a acestuia, a legislaiei n vigoare pn la data elaborrii ei, a unor
lucrri de specialitate din ar i strintate, precum i a documentrii fcute la diferite
societi cu activitate de turism i a experienei proprii acumulate n activitatea didactic.
Aa cum afirm Michel Carpon n lucrarea Contabilitatea n perspectiv : Toat
lumea socotetefie pentru a face la sfrit de lun bilanul veniturilor i cheltuielilor, fie
pentru a stabili un buget de vacan sau pentru a prevedea finanarea cumprrii unei
maini sau a unei locuine.
Realitile actuale ne arat c dezvoltarea economiei de pia i sporirea gradului de
complexitate a acesteia necesit asigurarea unei informaii economice operative i
complete. Astfel de informaii economice ne ofer bilanul contabil i ne ajut s
cunoatem i s controlm modul de utilizare a resurselor materiale i umane n vederea
lurii deciziilor ce se impun.
Prin coninutul ei, lucrarea realizeaz o cercetare temeinic a bilanului, derulat pe
itinerarul: vocaia informaional a bilanului, istorie privind bilanul, analiza pe baz de
bilan, decizia pe baz de bilan, rolul i obiectivele verificrii i certificrii bilanului
contabil, conceptul de audit financiar-contabil, demersul general n auditul financiar-
contabil, riscurile auditului financiar i protecia mpotriva lor, precum i controlul de
calitate n audit. ntreaga problematic este articulat la Directivele Uniunii Europene, fr
a omite ceea ce este naional n ara noastr.
Analiza pe baz de bilan este cea diagnostic, fiind orientat spre dezvluirea
poziiei financiare a ntreprinderii, capacitatea acesteia de a genera lichiditi, performana
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
4
prin profitabilitate i evaluarea riscurilor pentru condiiile concrete ale ntreprinderii luate
n studiu.
Implicarea bilanului n procesul decizional se desfoar pe urmtoarele segmente:
decizii ale politicii de investiii, decizii cu privire la structura financiar i costul
capitalului, precum i decizii cu privire la distribuirea dividendelor.
n condiiile economiei de pia, datele coninute de bilan pot oferi o imagine
cuprinztoare i real asupra situaiei economice i financiare a fiecrei ntreprinderi.
Asemenea informaii sunt la fel de utile att pentru ntreprinderea nsi, ct i pentru
furnizori, clieni, bnci, investitori, concureni i administraia de stat. Astfel, bilanul
contabil constituie o sintez a informaiilor ce caracterizeaz la un moment dat
elementele constitutive ale patrimoniului fiecrei ntreprinderi n parte.
Lucrarea se adreseaz studenilor din nvmntul economic superior i
specialitilor din domeniul financiar-contabil, dar contient c lucrarea poate fi
mbuntit ateptm cu mult interes observaiile i sugestiile cititorilor, pe care le vom
avea n vedere la o eventual reeditare.
Autoarea
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
5
CAPITOLUL I.
BILANUL CONTABIL I EVOLUIA SA
1.1.Definirea conceptului de bilan
Bilanul este o noiune de baz, deosebit de important, cu care se opereaz
frecvent n teoria i practica contabilitii.
Cerina ntocmirii bilanului este artat de matematicianul Luca Paciolo, odat cu
cristalizarea ca sistem a contabilitii, bazat pe nregistrarea n partid dubl. Caracterul
documentar i informativ economic al bilanului a fost relevat de Jaques Savary n 1673
ca un instrument de control al nregistrrilor contabile i de cunoatere a situaiei
economico-financiare a ntreprinderii1.
Dar, dei bilanul este cunoscut i utilizat de veacuri n practica contabil, el devine
obiectul unor cercetri deosebite abia la sfritul secolului trecut. Astfel, belgianul Simon
Stevin se remarc prin aceea c este primul autor acare a pus n mod tiinific problema
necesitii bilanului anual2. Cercetrile n legtur cu rolul i funciile bilanului s-au
accentuat apoi foarte mult, rezultnd astfel din aceste cercetri numeroase teorii ale
bilanului.
Primele teorii ale bilanului aprute n anul 1919, n literature german, respectiv
teoria static dezvoltat de Nicklisch i teoria dinamic a lui Schmalenbach. Au fost
elaborate i alte teorii care vor fi prezentate n continuare. Toate teoriile bilanului sunt
considerate ca fiind teorii ale evalurii sau teorii ale funciilor bilanului.
Fiecare dintre aceste teorii prezint importan pentru practica contabil punnd n
eviden rolul diferit i funciile multiple ce pot fi atribuite bilanului. Un neajuns al
acestor teorii const n faptul c atunci cnd se pune ntrebarea ce este bilanul, ce este
1 C.G. Demetrescu, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972. p.110 2 C.G. Demetrescu, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972. p.104
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
6
geneza i sensul lui cognitiv n procesul conoaterii, rspunsurile sunt foarte diferite,
atribuind bilanului o semnificaie foarte larg 3.
Profesorul Spiridon Iacobescu i Al. Sorescu ocupndu-se de acest problem
reproduc peste 35 de definiii date bilanului i examinnd aceste definiii constat c
bilanul este privit ntr-un fel de doctrina contabil i n alt fel de cea juridic. Ei consider
c este necesar s defineasc bilanul n dou versiuni, una general i alta contabil. n
definiia general ei precizeaz c bilanul este o situaie patrimonial definitiv, care
prezint n forma contabil activul i pasivul patrimoniului unei personae, mpreun cu
rezultatele care au modificat forma iniial a patrimoniului, iar n definiia contabil se
arat c bilanul este contul patriminiului persoanei, alctuit din activ i pasiv rezultat de
soldurile situaiei finale a tuturor conturilor4.
Profesorul C.G. Demetrescu, n lucrrile sale, reproduce peste 20 de definiii date
bilanului de diferii autori. Dup aprecierea sa, numeroasele definiii date bilanului se
explic prin faptul c unii privesc bilanul din punct de vedere juridic, iar alii l privesc din
punct de vedere contabil, iar dintre acetia unii l privesc ca form ( i anume situaie,
cont, tablou, etc.), iar alii l interpreteaz ca funcie i ca scop. Precizndu-i propriul
punct de vedere, C.G. Demetrescu arat c Bilanul este o situaie ntocmit sub form
contabil, dup un anumit plan, cuprinznd activul i pasivul unei ntreprinderi , precum i
rezultatele obinute pn la o anumit dat5.
Examinnd diferitele definiii ce s-au dat noiunii de bilan constatm c nu este
vorba numai de formulri diferite; punctele de vedere se deosebesc ntre ele, n primul
rnd, datorit poziiilor adoptate n legtur cu geneza acestuia.
Unii autori consider bilanului ca o sintez a repetatelor egaliti de schimb, care
n totalitatea lor ajung s ne redea structura integral a patrimoniului 6, iar alii vd n
bilan rezumatul inventarului prezentat n form de cont 7.
Adepii teoriei economice consider bilanului ca fiind un instrument de
cunoatere a realitii din ntreprindere, a micrii capitalului, concepnd contabilitatea ca
3 Tr. Tman, Bazele tiinifice ale contabilitii, Edtura tiinific, Bucureti, 1973, p.98 4 Sp. Iacobescu, Al.Sorescu, Contabilitatea comercial general, vol.II, Bucureti, 1923, p.463 5 C.G. Demetrescu, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972. p.321 6 Sp. Iacobescu, Al.Sorescu, Contabilitatea comercial general, vol.II, Bucureti, 1923, p.464 7 D. Voina, Contabilitatea general, Bra;ov, 1947, p.263
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
7
o succesiune de bilanuri i recomandnd celor ce vor s o aplice, s o gndeasc de la
nceput pn la sfrit n bilanuri8.
Muli dintre autori mprtesc punctul de vedere potrivit cruia bilanul ar fi un
produs al contabilitii, n care se finalizeaz munca contabil, prin centralizarea datelor
din evidena curent 9.
Deosebirile de vederi nu se limiteaz numai la definirea builanului, ci ele se
manifest i n legtur cu coninutul acestuia i cu sensul su cognitiv.
Astfel, unii afirm c cele dou pri ale bilanului sunt formate din activ i pasiv,
alii, din avere i capital, sau din avere i resurse, dnd o interpretare de pe poziii diferite
acestor pri.
Importante pentru dezvoltarea teoriei contabilitii au fost confruntrile pe aceast
tem ntre partizanii teoriei juridico-patrimoniale i cei ai teoriei economice. Teoria
patrimonial consider bilanul ca fiind situaia patrimonial definitiv a unei persoane.
Sp. Iacobescu i Al. Sorescu, reprezentani de seam ai acestei teorii, au remarcat faptul
c doctrina contabil s-a strduit s explice rostul celor dou mari diviziuni patrimoniale,
Activ = Pasiv, dar rspunsurile pe care le-au dat au fost diferite i nesatisfctoare.
Angajndu-se s dea o explicaie tiinific bilanului ei caut s clarifice trei probleme de
baz: cauza egalitii A = P; caracterul elementelor de activ i pasiv; i raporturile dintre
aceste elemente i subiectul de patrimoniu10.
Cauza egalitii A = P decurge din schimbul patrimonial considerat pe baza
contabilitii duble. Contabilitatea nregistreaz prile schimbului pe un perfect plan de
egalitate, reflectnd absolut imparial raporturile juridico-economice pe care le consider
inerente firii lucrrilor. Procednd astfel, contabilitatea juxtapune cele dou pri ale
schimbului, iar din totalitatea repetrilor acestor juxtapuneri sub forma Debit = Credit, se
ajunge la forma general a egalitii celor dou pri ale patrimoniului11.
n explicarea caracterului elementelor de activ i de pasiv, autorii mai sus citai
pornesc de la pasiv, preciznd c acesta cuprinde obligaiunile pecuniare ale subiectului
fa de creditorii lui, precum i drepturile pecuniare nete sub numele de capital. Astfel,
8 I.Evian, Contabilitatea dubl, Bucureti, 1946, p.117 9 Tr. Tman, Bazele tiinifice ale contabilitii, Edtura tiinific, Bucureti, 1973, p.99 10 Tr. Tman, Bazele tiinifice ale contabilitii, Edtura tiinific, Bucureti, 1973, p.99 11 Tr. Tman, Bazele tiinifice ale contabilitii, Edtura tiinific, Bucureti, 1973, p.99
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
8
coninutul pasivului l formeaz capitalul i creditorii, iar activul cuprinde realiti
patrimoniale care se prezint sub form material sau imaterial.
Raportul dintre elementele patrimoniului (A = P) i subiectul patrimoniului l
explic prezentnd pe de o parte, activul cu realitile deinute ca proprietate de subiectul
de patrimoniu, iar pe de alt parte pasivul ca abstraciunile juridice ale patrimoniului,
artnd puterea juridic n temeiul creia subiectul patrimoniului se poate susine ca
proprietar legitim asupra realitilor care alctuiesc activul.
La rndul su, teoria economic nlocuiete noiunea de activ cu cea de avere
total i cea de pasiv prin capital, iar noiunea de patrimoniu este nlocuit cu cea de
entitate economic.12 Adepii acestei teorii afirm c : activ = pasiv i avere = capital sunt
noiuni identice, cu singur deosebire c n activ mijloacele ntreprinderii apar ca bunuri
concrete, pe cnd n pasiv ele sunt privite ca abstracie de valoare, o exprimare n bani a
ntregii averi sau ca mijloace financiare. Astfel, profesorul Evian, principalul adept al
acestei teorii, spunea c egalitatea de bilan poate fi explicat mai uor dac activul l
nlocuim cu averea i pasivul cu capitalul13.
n explicarea egalitii de bilan, i aceast teorie pornete de la capital considerat
sursa de nzestrare a ntreprinderii i obiectul socotelilor contabile mpreun cu diferite
forme concrete (averea) pe care acesta le mbrac.
Dup aceast teorie egalitatea de bilan se mai poate explica privind capitalul n
primul rnd ca totalitate a mijloacelor financiare cu care este nzestrat ntreprinderea i
numai n al doilea rnd ca izvor de provenien a acestor mijloace ; iar averea ca mod
concret de a ntrebuina aceste mijloace n vederea realizrii scopului urmrit de
ntreprindere14.
Pentru a nltura neajunsurile acestor teorii cu privire la bilan, ali autori caut s le
ntregeasc i s le pun ntr-o lumin mai clar. Aa de exemplu, profesorul D. Voinea, n
teoria sa economico-juridic d o alt caracterizare bilanului i coninutului su.
Dup acest autor, bilanul este un rezumat al inventarului prezentat n form de
cont. n ceea ce privete cele dou pri ale bilanului, autorul se declar pentru noiunile
de avere i capital, considernd c mijloacele de lucru ale ntreprinderii privite din unghiul
12 I.N. Evian, Teoriile conturilor, Cluj, 1940, p.77 13 I.N. Evian, Contabilitate dubl,Bucureti, 1945, p.15 14 Tr. Tman, Bazele tiinifice ale contabilitii, Edtura tiinific, Bucureti, 1973, p.100
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
9
realitilor din care sunt constituite sunt avere, iar dac le privim n totalitatea lor, drept
valori exprimate n bani, dup proveniena lor juridic, ele sunt capital. Averea nfieaz
un aspect economic iar capitalul, care este o abstraciune, un aspect juridic. Deci, capitalul
arat proveniena juridic a averii, indicnd cui aparin elementele de avere i cine are
dreptul de proprietate asupra lor.
n lucrarea sa Contabiliatea general editia 1947, Dumitru Voinea, nlocuiete
noiunea de capital prin aceea de resurse spunnd c privite n reprezentarea lor abstract,
dup originea de la care a provenit averea, ele au aspect de resurs. Averea nfieaz
formele n care sunt concretizate resursele exploatrii. D.Voinea nu este de acord nici cu
coninutul celor dou pri ale bilanului aa cum este prezentat de teoria juridico-
economic patrimonial i de teoria economic pur, afirmnd c : Multe lucrri confund
averea cu activul i capitalul cu pasivul. Noiunea de activ nu se poate asimila cu noiunea
de avere, la fel cum nici pasivul nu este o noiune care s poat fi asimilat capitalului15.
Continuator (pe un plan superior) al concepiei economico-juridice n contabilitate,
prof. D.Rusu vede n ansamblul micrilor de valori exprimate n bani i n raporturile
economico-juridice care provoac decontri bneti, grupul de fapte i de fenomene pe
care le cerceteaz contabilitatea16.
Prof. D.Rusu, autorul teoriei realitii bilanului, privete bilanul ca fiind un
calcul de sintez care indic starea de fapt a activitii ntreprinderii i care permite
sesizarea dintr-o singur privire a situaiei economico-juridice i financiare a ntreprinderii,
artnd amnunit caracterul mijloacelor ei de aciune, resursele proprii i strine, inclusiv
rezultatul final17. Teoria realitii bilanului cere deci ca ansamblu de probleme i de
fenomene s fie privit integral , fie c acestea sunt de natur social-economic, fie c au
caracter juridic.
Bilanul constituie un sistem care reprezint corelaia dintre mijloacele economice
i resursele de formare a acestora, ntr-o relaie de echilibru dintre activ i pasiv, asigurat
prin rezultatele financiare profit sau pierdere- obinute n perioada de referin.
n cadrul contabilitii bilanul ndeplinete o funcie financiar-contabil, asigurnd
deschiderea i nchiderea conturilor precum i prezentarea la sfrit de exerciiu a
15 D.Voinea, Contabilitatea general, Braov,1947, p.265 16 D.Rusu, Bazele Contabilitii, editura didactic i pedagogic, Bucureti, 1980, p.30 17 D.Rusu, Bazele Contabilitii, editura didactic i pedagogic, Bucureti, 1980, p.244
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
10
mijloacelor economice existente i resursele de formare, inclusiv rezultatele activitii
desfurate.
Odat cu trecerea la analiza bilanului, sfera sa de activitate s-a exrins, acesta
dobndind atribuii economico-financiare, cu caracter informaional documentar, de
control gestionar, de analiz i previziune. Deci, prezentnd starea i micarea elementelor
patrimoniale, bilanul se instituie ca fiind cel mai sistematic model de control gestionar,
att n ceea ce privete situaia patrimonial ct i sub raportul schimbrilor intervenite n
volumul i structura elementelor componente.
n condiiile economiei de pia sau concureniale, datele coninute n bilan pot
oferi o imagine cuprinztoare i real asupra situaiei economice i financiare a fiecrui
agent economic. Asemenea informaii sunt la fel de utile att pentru ntreprinderea nsi,
ct i pentru teri (reprezentai de furnizori, clienti, bnci, investitori, concureni i
administraia de stat).
ntocmirea periodic a bilanului ca fiind starea la un moment dat a situaiei
ntreprinderii18 este statuat n toate rile din lume.
1.2. Dezvoltarea gndirii economice cu privire la bilanul contabil
Studierea evoluiei istorice a oricrei tiine este instructiv i interesant numai n
msura n care din cercetrile ntreprinse se desprind concluzii valabile i cu caracter
permanent. Pentru generaiile de astzi, ca i pentru cele ce vor urma, cercetarea trecutului
constituie un izvor nesecat de bogat documentare i orientare.
Contabilitatea ca tiin cu caracter teoretic i aplicativ n economie s-a nscut din
necesitile practice ale produciei materiale i s-a dezvoltat odat cu aceasta.
n articolul su - pies n trei acte - Cele trei vrste ale contabilitii, Bernard
Colasse, constat c fr ndoial contabilitatea, este cea mai veche din toate tiinele de
gestiune ; n acest sens, ea constituie un obiect foarte interesant pentru istorie.
Contabilitatea este ea nsi istorie: crile contabile au vocaia de a pstra urma unui
anumit numr de evenimente cu consecine economice, viaa organizaiilor i, n special,
a ntreprinderilor constituie un material de alegere, din pcate puin exploatat pentru a face
18 B.Colasse, Contabilitatea general, Editura Moldova, Iai,1995, p.94
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
11
istorie ; acesta face din istoria contabilitii istoria unei istorii i i confer o arm proprie
pentru a seduce cercettorul19.
Istoria contabilitii analizeaz astfel apariia primelor nsemnri contabile i
dezvoltarea lor n forme ct mai corespunztoare societii omeneti. Ea ofer exemple
convingtoare despre supleea i puterea de adaptare a acestei tiine, care n decursul
veacurilor ia permis s fac fa noilor cerine, corespunztoare fiecrei etape de dezvoltare
a societii omeneti.
Deci, putem spune c nceputurile contabilitii i nsi existena ei din cele mai
vechi timpuri se confund cu nceputurile activitii economice a primelor colectiviti
umane i de asemenea descoperirile fcute de arheologi arat c inerea registrelor i mai
ales a conturilor este tot att de veche ca i primele nceputuri de activitate productiv i
de schimb.
n Egipt, cercetrile arheologice au scos la iveal numeroase documente, din a cror
descifrare se constat c acestea priveau mai mult contabilitatea public i mai puin
contabilitatea particularilor. n aceste documente s-au regsit unele n care era reflectat
folosirea conturilor sintetice periodice, completate apoi printr-un fel de bilan anual.
Primirile i cheltuielile ocazionate de exercitarea cultului erau grupate n bilanuri
periodice i n conturi sintetice, semestriale sau anuale, pe categorii de ncasri i
cheltuieli. ntocmirea unor astfel de bilanuri s-a practicat ndeosebi n perioada ocuprii
militare a Egiptului de ctre romani, ntruct administraia financiar a romanilor pretindea
examinarea bilanurilor gestiunii templelor egiptene, n vederea stabilirii tributelor datorate
de acestea, respectiv pentru controlul financiar al templelor.
La grecii din antichitate, administraia finanelor statului i a templelor se fcea
dup norme precise, fiind riguros organizat. Pentru inerea contabilitii publice grecii
foloseau numeroase registre. Astfel, bugetul Casei sacre din Atena, scris pe tblie, se
publica n fiecare lun i era expus n piee publice pentru a fi citit i examinat de ceteni.
Referindu-se la aceste bilanuri i la modul ntocmirii lor, Aristotel, n operele sale
Retorica i Politica a indicat unele norme dup care se ntocmea acest buget. n
Politica, Aristotel s-a mai ocupat i de bilanul preventiv i cel consumativ, respectiv de
bugetul de venituri i cheltuieli i de darea de seam asupra execuiei acestui buget.
19 Nicolae Feleag, Controverse contabile, editura Economic, Bucureti, 1996, p.11
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
12
La romani, dup unii auori, nu era cunoscut bilanul. Este drept c nu-l cunoteau
sub form i sub numele de bilan, dar ei foloseau totui denumirile de Ratio accepti et
expensi i de Ratio excepti et expensi, pentru darea de seam a intrrilor i ieirilor,
precum i Codex date et accepte pentru registrul de venituri i cheltuieli. De asemenea
poate fi socotit drept bilan i Breviarum sau Raionarium Imperi sau pe scurt Notiio
Imperi n care era descris ntregul patrimoniu public al statului, deoarece s-a constatat c
Breviarum avea forma, funcia i coninutul bilanului preventiv i consumativ al
patrimoniului public, fiind asemntor bilanului ntocmit n acel timp de administraiile
private.
n feudalism se dezvolt oraele, industria, comerul, transporturile i concomitent
se perfecioneaz i metodele i tehnica contabil. Cambiile au nceput s creeze i s
practice forme, practici i mijloace contabile noi.
n Italia, care este considerat, pe drept cuvnt, patria contabilitii, s-au ridicat
pentru prima dat probleme referitoare la bilan. Astfel, n registrele din 1408 ale Bncii
Sfntului Gheorghe din Genova se regsete nregistrarea Bilantium creditorium debet
nobis in billantio debitorium in CXIII , iar Desimoni precizeaz faptul c n Cartea Mare
a comunei Genova, la 1340, se folosea denumirea de billantium pentru contul Bilan20.
Noiunea de bilan nu era cunoscut lui Pacioli, chiar el precizeaz n capitolulul
XXXVI al lucrrii sale c, prin bilanul final al partidei duble, nu a neles bilanul final
al ntreprinderii, ci balana de verificare a maestrului. Dar noiunea de bilan a fost utilizat
de Cotrugli n lucrarea sa, iar mai trziu de Domenico Manzoni la 1554, de autorii Miossa
i Radonichi la 1581, precum i de Ludovic Flori la 1636 care a artat c bilanul nu poate
fi socotit ca o balan de verificare, aa cum era conceput de unii autori din timpul su.
i n rile de Jos, n perioada feudal, au aprut lucrri de contabilitate care n
general se caracterizeaz prin izbitoarea lor asemnarea cu lucrrile italienilor. Totui Jean
Ympyn (1485) este socotit ca unul din autorii care au avut, dup Luca Pacioli, cea mai
mare influen n literatura contabil din secolul al XVI-lea. Pn la el, contabilul nu a
cunoscut previziunea i ca atare bilanul era incomplet, deoarece el coninea ce era sigur
nebazndu-se pe evaluri.
20 C.D.Demetrescu, Istoria contabilitii, editura Stiinific, Bucurti, 1972, p.56
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
13
n rile de Jos o contribuie important referitoare la bilan a avut olandezul Claes
Pietersz de Deventer i belgianul Simon Stevin.
Claes Pietersz de Deventer s-a remarcat prin lucrrile sale de contabilitate, el
aducnd importante mbuntiri cu privire la lucrrile de nchidere a conturilor i la
aproprierea balanei de bilanul de nchidere. De asemenea, fundamenteaz, pentru prima
dat i aproape n mod ireproabil, regulile privind ntocmirea unui bilan real bazat pe
inventar i reevaluarea just a bunurilor existente.
Simon Stevin este primul autor care a pus n mod tiinific problema bilanului
anual (n lucrarea sa publicat n 1608), ceea ce s-a realizat practic n a doua jumtate a
secolului al XVII-lea.
n Frana au aprut lucrrile legate de centralizarea datelor contabile i utilizarea
jurnalelor. Un prim autor francez este Pierre Savonne, care la 1567 public la Anvers
lucrarea Instruction et maniere de tenir les livres de raison et des comptes en parties
doubles . El reprezint tehnica scrierii i n conturi, accentund n mod deosebit pe
modalitatea ntocmirii bilanului cu ajutorul datelor din Cartea Mare, ncercnd s se
defineasc coninutul acestuia. ns explicaia dat de Savonne nu este complet deoarece
reduce bilanul la posturile de debitori i creditori.
Claude Irson public n 1678 lucr area Mthode pour bien dresser toutes sortes de
comptes a parties doubles. Contribuia lui se refer la conturile de rezultate i tot el
folosete termenul de bilan n locul celui de balan de nchidere. Irson gndea bilanul ca
pe o situaie care servete la jalonarea nregistrrilor ntreprinderii, perioad dup perioad,
nu pentru a determina bogia (patrimoniul de astzi) ci pentru a mpiedica falsificarea
nregistrrilor anterioare., bilanul servind astfel ca baz de plecare fiabil a nregistrrilor
noi.
Mathieu de La Porte (1685) este, poate , cel mai remarcabil, el dnd contabilitii
forma clasic cunoscut i astzi. El este cel care stabilete coninutul bilanului, indicnd
ceea ce trebuie s se nscrie n partea stng a acestuia, pe care o denumete Doit
(dotoreaz, activ) i ce trebuie s treac n partea lui dreapt pe care o denumete I
Aooir (i sunt datorate, pasiv).
Un alt autor francez din secolul al XVII-le a a fost Bertrand Francois Barreme, care
public n 1682 Livres des comptes faites (inerea registrelor), fiind primul autor ce
preconizeaz utilizarea bilanului volant sau aa zisul bilan n aer (Billan en lair) adic
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
14
un bilan bazat pe documente i ntocmit naintea inventarului, pe o foaie separat i nu
ntr-un registru de foi cusute, recunoscndu-i singurul merit de a da la iveal erori.
Pe msura trecerii la capitalism i a dezvoltrii acestuia, contabilitaii i revin noi
sarcini, ceea ce a determinat introducerea i folosirea unor noi metode contabile i apariia
unor noi teorii contabile.
Pn n secolul al XIX-lea contabilitatea n partid dubl rspunderea numai parial
nevoilor de informare pentru a realiza o gestiune raional. De asemenea, calculul
economic neglija existena informaiei contabile. ntocmirea bilanurilor devine practic
sistematic numai n secolul al XIX-lea. n acest secol marile ntreprinderi industriale i
comerciale ncep s analizeze i s msoare periodic patrimoniul cu ajutorul bilanului i
profitul cu ajutorul contului de profit i pierdere.
n literatura contabil din ornduirea capitalist, problema bilanului a fost tratat
de numeroi autori sub diferite aspecte, fr a se ajunge la o concepie unitar.
Astfel, dintre autorii francezi se remarc Eugen Leautey i colaborator su Adolph
Guibault care, n lucrarea lor La science des comptes, consider c au conceput o
schem fix a bilanului. Referitor la bilan, Guibault arat c acesta este expresia unei
ecuaii destinate s fac cunoscut rezultatele unei operaii industriale sau comerciale, adic
a profitului sau pierderii, stabilit zilnic, lunar sau anual i care influenteaz asupra
capitalului angajat21.
Uu alt autor francez este L. Barrachin care n 1898 public la Paris lucrarea
Comptabilit personelle. n aceast lucrare, Barrachin prezint bilanul ca fiind darea de
seam prezentat proprietarului de ctre girantul comercial, care personific casa sa, dar nu
este dect un funcionar care i d timpul i inteligena sa i care se bucur de o salarizare
ce se imput cheltuielilor generale22. n cele din urm autorul ajunge la personificarea
bilanului caracterizndu-l astfel: n bilan activul este adunarea general a debitorilor, a
persoanelor casei care au primit; pasivul este adunarea general a creditorilor, a
persoanelor casei care au de dat. Nici o alt persoan nu este admis n aceste dou
adunri. Debitorii au primit just ceea ce creditorii au livrat 23. Deci aici rezult faptul c n
bilan nu trebuie s apar i rezultatul final al ntreprinderii.
21 C.G. Demetrescu, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972. p.169 22 idem 21,p.173 23 idem 21,p.56
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
15
n anul 1919, iginerul francez Edouard Julhiet a publicat la Paris lucrarea Cours de
finance et comptabilit dans lindustrie. Dup prerea lui Julhiet sarcina contabilitii este
de a nregisitra fidel ntreaga activitate a ntreprinderii: prin notarea n conturi a tuturor
micrilor care se produc prin gruparea sistematica a acestor notri i prin sintetizarea lor
n bilan. Julhiet este cel care ridic o problem care i astzi prezint importan, i anume
aceea a ntocmirii inventarului i bilanului anual ntr-un termen ct mai scurt de la
finalizarea anului financiar, pentru a furniza la timp informaiile privind situaia
ntreprinderii.
Contribuii referitoare la dezvoltarea gndirii economice asupra bilanului contabil
i-a adus i francezul Gabriel Faure, care explic noiunea i coninutul bilanului, bilanul
scriptic i bilanul contabil, fcnd totodat analiza critic a unui bilan, precum i unele
referiri la termenii necorespunztori folosii n bilan, ca de exemplu : conturi de ordine, de
diveri, ect. O problem interesant pe care o abordeaz Faure este aceea a unificrii
bilanurilor artnd c rezolvarea lor este posibil, dar condiionat de stabilirea anumitor
reguli, ntre care evaluarea la pre de cost a unor elemente de activ.
n anul 1927, LQuesnot, profesor la coala de tiine politice i la coala de nalte
studii comerciale a publicat, la Paris, lucrarea Administration financiere - Mthodes
comptables et bilan. El examineaz bilanul ca baz a analizei financiare pe care l
caracterizeaz ca fiind expresia situaiei unei societi, o situaie convenional sau o
balan a soldurilor.
Tot n anul 1927, Albert Calmes a publicat la Paris lucrarea La comptabilit
industrielle , n care n prima parte a expus teoria contabilitatii generale adoptnd ca
punct de plecare bilanul. n concepia lui A. Calmes bilanul exprim de dou ori acelai
capital : la stnga, dup formele sub care este utilizat capitalul, la dreapta, dup sursele din
care provine. Bilanul indic la stnga valorile de care dispune ntreprinderea, iar la dreapta
excedentul activului fa de pasiv, respectiv fa de creditori, aa nct acest excedent s
constituie capitalul net24. De astfel, aceast concepie a stat i la baza teoriei materialiste
cu dou serii de conturi.
Un alt autor francez care public n 1927 lucrarea Le bilan dans les socits
anonymes au point de vue juridique et comptable este profesorul Ed. Folliet. n aceast
24 C.G. Demetrescu, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972. p.200
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
16
lucrare, autorul precizeaz, de la nceput, c nu exist un document mai rspndit ca
bilanul, dar care s fie totui att de puin neles de cei interesai. Dup ce demonstreaz
necesitatea ntocmirii bilanului, autorul arat c prile sale componente formneaz
egalitatea A = P + C, cu alte cuvinte, el adopt teoria dup care capitalul nu face parte din
pasiv, ci reprezint diferena dintre activ i pasiv, adica A P = C. Pasivul reprezint astfel
numai datoriile ctre teri, nu i fa de acionarii societii. Dup ce epuizeaz i
problemele ntocmirii bilanului din punct de vedere juridic, Folliet arat c un bilan real
se sprijin, n primul rnd, pe exactitatea nregistrrilor contabile i apoi pe sinceritatea
evalurilor. Folliet relev rolul bilanului ca document de informare a acionarilor i terilor
asupra situaiei economice i financiare a societii n care acetia au angajate fonduri.
Bilanul este astfel unul din cele mai elastice documente, n care se poate oglindi numai ce
voiete administratorul.
n timpul dezvoltrii capitalismului o nou coal contabil se impune din ce n ce
mai mult, att n ceea ce privete dezvoltarea gndirii contabile n general, ct i n ceea ce
privete dezvoltarea gndirii economice asupra bilanului, i anume coala contabil
german. n cadrul acestei coli, contribuii deosebite referitoare la bilan i-au adus n
principal H. Nicklisch, W.Osbahr, i nu n ultimul rnd E. Schmalenbach.
H. Nicklisch, profesor la Academia Comercial din Berlin, a inclus n sfera
preocuprilor sale problemele referitoare la bilanul de deschidere i de nchidere, bilanul
dinamic, bilanul organic, precum i analiza cauzelor care determin ntocmirea de
bilanuri periodice pentru valori i bilanuri fiscale.
In anul 1918, W.Osbahr a publicat lucrarea Die bilanz vom Standpunkt der
Unternehmung. Dup moartea lui Osbahr (1920), profesorul Nicklich prelucreaz aceast
lucrare i o republic n anul 1923, n ediia a III-a . Seriozitatea lucrrii lui Osbahr este
subliniat de Nicklisch n prefaa ediiei a III-a, n care arat ca Osbahr a avut o gndire
proprie n ceea ce privete problema bilanului, prere pe care a expus-o cu atta claritate i
convingere, nct Nicklisch a renunat la propria sa prere, contrar celei lui Osbahr i nu a
schimbat numic din textul acestuia.
n partea introductiv, Osbahr constat existena a diferite feluri de bilanuri, cu
denumiri, coninut i scopuri diferite, grupate n dou categorii distincte : bilanuri
principale i bilanuri secundare. De asemenea, Osbahr relev i importana problemei
evalurii bilanului, ct i urmtoarea prere a lui Passow: n evaluarea activului i a
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
17
datoriilor st nu numai cea mai grea, ci i cea mai important problem a esenei
bilanului25.
Din diferitele feluri de bilanuri, ca i din problemele examinate n lucrarea sa,
Osbahr ajunge la concluzia c unghiul din care trebuie privit problema bilanului este
acela al nevoilor ntreprinderii, considerate ca fenomene economice independente. De
aceea, bilanul i contabilitatea sunt socotite drept mijloace de care se folosesc
ntreprinderile pentru atingerea obiectivelor lor. Ca lucrri istorice, economice i statistice,
bilanul i contabilitatea se prezint pentru ntreprindere ca un tot unitar, autorul
considernd astfel contabilitatea ca fiind un bilan n micare i de aici prerea c bilanul
asigur continuitatea operei contabile, deci unitatea dintre bilan i contabilitate.
Un alt autor german E. Schmalenbach, profesor la Universitatea din Koln, care
elaboreaz teoria dinamic a bilanului i pe care o trateaz n lucrarea Dynamiche
Bilanz. n acest lucrare, Schmalenbach studiaz n primul rnd problemele de
contabilitate, pentru ca apoi s se ocupe i de problemele bilanului.
Bilanul dinamic al lui Schmalenbach este rezultatul unei lungi reflecii, totul
ncepnd printr-un articol publicat n 1908, n revista Zeitscrift fur
handelswissenschftliche Forscung. Lucrarea a fcut obiectul a numeroase perfecionri
succesive ceea ce se poate demonstra i prin aceea c : prima ediie (1920) nu avea dect
92 de pagini, cea dea doua ediie (1925) avea 288 de pagini, n timp ce cea de-a
unsprezecea ediie (1953) avea 217 pagini.
Titlul dat de Schmalenbach nemuritoarei sale opere pare paradoxal, dac ne gndim
la faptul c bilanul este, n general recunoscut ca un instrument static. Dar viziunii
tradiionale despre bilan, asimilat unui inventar patrimonial condensat, Schmalenbach i
opune concepia referitoare la un bilan ca reprezentare a formelor ntreprinderii. El
constat c este mult mai important pentru conductorii ntreprinderii s msoare sntatea
unitii lor, dect s cunoasc valoarea intrinsec a elementelor care compun activul i
pasivul.
i n Romnia au aprut lucrri de contabilitate. La nceput au fost doar traduceri
din limba german i francez, dar au aprut i lucrri n care, pe lng teoriile autorilor
25 C.G. Demetrescu, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972. p.226
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
18
strini apar i idei personale ale autorilor romni, marcnd nceputul gndirii contabile
romneti.
Primele publicaii la noi apar abia dup anul 1800. n anul 1817 apare la Iai
lucrarea Didsclia. Este prima lucrare care cuprinde i reguli de contabilitate, fiind
tradus din limba german n limba greac, ceea ce a fcut-o mai puin accesibil.
n rile romneti bilanurile contabile au evoluat de la codicele visteriei prin
care se consemnau veniturile i cheltuielile statului, la schemele de bilan similare celor
practicate n rile germane n secolul al XIX-lea. Acestea au fost prezentate pentru prima
dat n lucrarea lui Emanoil Ion Nechifor, Pravila Comerial tiprit n 1937 la Braov,
lucrare din care reiese c autorul cunotia principiile ntocmirii bilanului dup metoda
veneian. E.I.Nechifor recomand ntocmirea bilanului o data pe an pentru a cunoate
starea averii i capitalului, mersul activitii economice i rezultatul financiar26.
Un alt romn, Dimitrie Jarcu, public lucrarea Doppia Skriptura care este o
traducere a lui H.Jaclot La teme des livres enseignee en vinght et une locon sans maetre
1828, dar aceasta face confuzie ntre balan i bilan.
Theodor tefnescu este denumit de urmaii i elevii si ntemeietorul contabilitii
n Romnia. El a publicat lucrarea Curs de contabilitate n partid dubl, aici definind
contabilitatea ca tiina i arta inerii registrelor. Se ocup de asemenea de inventar i de
bilan, recomandnd evaluarea bunurilor la valoarea cea mai mic, fie costul, fie preul
curent n epoca facerii inventarului. Theodor tefnescu definete bilanul ca o oglind
fidel a trecutului lui i n acelai timp i o cluz sigur a operaiunilor viitoare, un
tablou general dar rezumat al inventarului, adic a situaiei active i pasive a unei
ntreprinderi i operaiunea prin care un comerciant pune fa n fa activul i pasivul su,
urmrind cu punctualitatea precis de contabilitate rezultatul obinut n cursul anului27.
Constantin Petrescu a fost profesor de contabiliate la coala Comercial din Iai ,
unde public n anul 1901 lucrarea Contabilitate i administraie. Autorul se ocup i de
inventar i bilan, definind bilanul casituaia conturilor unei contabiliti care n urma
punerii acestora n concordan cu constatrile inventarului arat poziiunea economic a
26 Dumitru Rusu, .a.,n studiul nceputurile gndirii contabile romneti din lucrarea: Luca Paciolo Tratat de contabilitate n partid dubli, Editura Junimea, 1981,p.54 27 Th,tefnescu, Curs de contabilitate n partid dubl, Bucureti, p.372
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
19
proprietarului arendei, precum i rezultatul exerciiului ncheiat28. De asemenea, este pus
i problema universalitii aplicrii bilanului i se arat condiiile pe care trebuie s le
ndeplineasc bilanul referitor la claritate i sinceritate.
Primul autor romn care a reuit s formeze principiile tiinifice ale contabilitii i
funciile ei sociale a fost Spiridon Iacobescu. El abordeaz problema bilanului tip i a
normrii contabilitii. Aspectele referitoare la bilan sunt tratate n volumul III din cursul
de Contabilitate comercial i general. Concepia patrimonialist rezult i din definiia
pe care o d bilanului ca fiind situaia patrimonial definitiv prezentnd n form
contabil activul i pasivul patrimoniului, mpreun cu rezultatele ce au modificat forma
iniial a patrimoniului.
Un alt autor cu o bogat activitate tiinific a fost profesorul C.G. Demetrescu care
a publicat circa 150 de lucrri i studii de contabilitate. El definete bilanul ca o situaie
ntocmit sub form contabil i dup un anumit plan, cuprinznd activul i pasivul unei
ntreprinderi, precum i rezultatele obinute pn la o anumit dat. Face meniunea c
bilanul ca situaie sub form contabil a patrimoniului, conine sintetic, aceea ce este
descris n mod analitic n inventar, cu deosebire ns c n inventar, n afar de valoare,
avem specificat i cantitatea elementelor patrimoniale29.
Profesorul Dumitru Voina d urmtoarea definiie bilanului: bilanul cuprinde
situaia economic i juridic a ntreprinderii la un moment dat, indicnd elementele
existente de activ i de pasiv n mod rezumativ sub form de cont, precum i interimar30.
n continuare arat c ntre inventar i bilan exist numai o deosebire de form, inventarul
prezentnd situaia ntreprinderii n mod analitic la un moment dat, printr-o descriere
amnunit cantitativ i valoric a elementelor de activ i de pasiv, iar bilanul este un
rezumat al inventarului, care cuprinde aceleai elemente, dar n form de cont i numai n
reprezentarea lor valoric, fr s arate i cantitatea.
Profesorul I.Evian definete bilanul ca instrument de cunoatere a felului cum
evolueaz an de an structura averii i a capitalului, precum i rezultatele obinute, n timp
ce pentru lumea din afar, bilanul este unicul mijloc de informare asupra situiei
28 C.Petrescu, Contabilitate i administraie, Iai, 1901, p.282 29 C.G.Demetrescu, Studiul organizrii i conducerii contabilitii ntreprinderii, vol.III, Bucureti, p.329 30 D.Voina, Contabilitate general, Editura Academic, 1947, p.293
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
20
economice i financiare a ntreprinderii la data pentru care s-a ncheiat bilanul31. El
consider bilanul iniial ca baz a contabilitii pe considerentul c de aici se iau
elementele de activ i de pasiv pentru care se deschid conturile n contabilitate. Tot lui i
aparine i denumirea de bilan unitarcuprinznd att unitatea de aplicaie a bilanului,
ct i unitatea structural a ntreprinderii.
O contribuie deosebit la soluionarea teoretic i practic a problemelor contabile,
n Romnia, au avut-o revistele de contabilitate, precum i fostul Corp al contabililor
autorizai i experi contabili care a fincionat ntre anii 1921 1950. Dup o perioad de
monism (1950 1993) specific economiilor centralizate i supracentralizate n care s-a
operat cu o contabilitate de flux n care rolul documentelor de sintez contabil au fost
marginalizat, noul pachet de norme contabile romneti (Legea contabilitii 82/1991;
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii; Planul de conturi general; Norme
metodologice de utilizare a conturilor contabile; Norme de utilizare a registrelor contabile;
Norme metodologice pentru ntocmirea i prezentarea bilanului contabil publicat n
Sistemul contabil al agenilor economici de Ministerul Finanelor 1994) restaureaz
primatul conturilor anuale asupra sitemului conturilor curente.
1.3. Teorii cu privire la bilan
Dac n cursul secolului al-XIX-lea, teoreticienii n domeniul contabilitii s-au
strduit s fundamenteze contabilitatea ca tiin, n secolul al-XX-lea, ndeosebi n
literatura german preocuparea teoreticienilor s-a axat pe elaborarea teoriilor n legtur cu
bilanurile contabile.
Teoriile bilanului nu i propun s explice sau s fundamenteze tehnica ntocmirii
lui, ci ele urmresc s arate scopul bilanului, iar n funcie de acesta s fundamenteze
coninutul lui i modul de evaluare a acestui coninut, astfel nct acesta s devin
principalul sistem de informaii i date n munca de analiz i conducere a entitii
economico-sociale reflectate n el.32
Aceste teorii reflect mbuntirile ce s-au adus bilanului, perfecionri care
31 I.Evian, Bilanul unitar al ntreprinderii, Braov, 1947, p.12 32R.Petri - Contabilitate general,vol.II,Iai,1988,p.383
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
21
vizeaz posturile din bilan i coninutul bilanului, sfera de cuprindere i
ordonarea datelor din bilan. Teoriile bilanului sunt multiple i se deosebesc n funcie de
diverse criterii care au stat la baza elaborrii lor. Se poate face o grupare a teoriilor
bilanului n funcie de scopul i coninutul economic atribuit acestuia, de modul de
ordonare a datelor n bilan precum i de modul de evaluare a posturilor bilaniere, astfel :
1. Dup scopul atribuit
n funcie de acest criteriu, teoriile bilanului se grupeaz n teorii moniste i teorii
dualiste sau multiple.
In ce privete teoriile moniste, acestea se grupeaz n teorii ce au ca scop principal
de a prezenta mijloacele i resursele ntreprinderii (averea i capitalul) cum ar fi : teoria
static, teoria ntreprinderii, teoria realist i teoria previzional, precum i teorii ale cror
scop principal este de a determina rezultatele ntreprinderii, cum ar fi: teoria dinamic,
teoria eudinamic, teoria pagatoric i teoria bilanului aur. Ne permitem o scurt detaliere.
Teoria static a fost elaborat de Nicklisch, iar dup alte preri de Walter le
Coutre, Berliner i Leitner. Scopul bilanului se limiteaz la prezentarea patrimoniului
ntreprinderii sub aspectul mijloacelor i al resurselor la un moment dat pentru a putea fi
comparat cu situaia bilanului anterior, rezultatele urmnd s fie stabilite prin intermediul
contului de Profit i pierdere.
Teoria ntreprinderii a fost elaborat de Osbahr n 1918. Nicklisch retiprete
lucrarea lui Osbahr n 1920 i consider teoria acestuia att de valoroas nct renun la
propria sa teorie, respectiv la teoria static.
Osbahr consider bilanul ca fcnd parte din contabilitatea curent, avnd rolul de
a prezenta conducerii ntreprinderii informaii reale, n legtur cu elementele patrimoniale
din bilan, drepturile i obligaiile acestuia fa de teri, constituind deci principalul
instrument de realizare a scopurilor economice ale ntreprinderii.
Teoria realist sau nominalist - elaborat de Wilhem Rieger n 1928- consider
c bilanul real nu poate fi dect acela care reprezint situaia ntreprinderii n ipoteza
lichidrii ei, cnd se poate vorbi de o decontare total, celelalte bilanuri anuale ale
ntreprinderii constituind doar decontri intermediare.
Teoria previzional - elaborat de K. Kafer n 1962- consider bilanul drept o
calculaie de perspectiv menit s furnizeze informaiile necesare lurii deciziilor pentru
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
22
activitatea viitoare a ntreprinderii. Dei Kafer pornete de la concepia teoriei realiste a lui
Rieger, teoria lui rmne totui o dezvoltare a bilanului static n care :
Averea = totalul perspectivei de intrri viitoare de valori i servicii
Capital = totalul perspectivei ieirilor viitoare de bunuri i servicii
Teoria dinamic - elaborat de Schmalembach n 1916- consider bilanul drept
instrument de analiz care permite att stabilirea rezultatelor activitii desfurate, ct i a
cauzelor care le-au determinat.
Teoria eudinamic - elaborat de Sommerfeld n 1936- constituie un compromis
ntre teoria dinamic i cea organic, considernd rezultate reale ale ntreprinderii numai pe
cele efectiv realizate, dup transformarea produselor n lichiditi.
Teoria pagatoric - elaborat de Kosiol n 1956- se bazeaz pe bilanul dinamic al
lui Schmalembach i pe teoria bilanului financiar economic a lui Walb. Bilanul, potrivit
acestei teorii, trebuie s stabileasc rezultatele financiare pe baza operaiilor de ncasri i
pli n numerar, beneficiul fiind considerat soldul disponibilitilor bneti.
Teoria bilanului aur aparine tot profesorului Schmalembach, elaborat n 1922,
care lund n considerare influenele determinate de factorii valutari pe plan mondial,
precum i de fenomenele inflaioniste, preconizeaz ncheierea bilanului cu dou valori,
respectiv n moned de hrtie i n moned de aur, fapt ce le face comparabile cu cele
ncheiate n perioadele anterioare.
La noi, problema evalurii elementelor de bilan n lei i n aur a fost abordat de
prof. M. Ioachim (n 1925), dar i de prof. V.Slvescu i Sp. Iacobescu.
Spre deosebire de teoriile moniste, teoriile dualiste sau multiple sunt acele teorii
care atribuie bilanului dou scopuri principale, respectiv recunosc acestuia att rolul de a
prezenta mijloacele i resursele ntreprinderii, ct i rolul de a determina rezultatele
ntreprinderii. Dintre acestea pot fi enumerate: teoria organic; teoria unitar, integral sau
total; teoria bilanului de perspectiv; teoria economic a bilanului; teoria calculului
rentabilitii; teoria bilanului sintetic; teoria bilanului financiar-economic; teoria funciei
analitice a bilanului i teoria scopurilor multiple ntregite.
Teoria organic - elaborat de Fritz Schmidt n anul 1921- pune pe prim plan
meninerea n funciune a ntreprinderii considerat ca un organism viu, care face parte n
mod organic din economia naional. Ca urmare, patrimoniul ntreprinderii sufer
modificri nu numai ca efect al activitii proprii, ci i datorit modificrilor conjuncturale.
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
23
Teoria unitar, integral sau total - elaborat de Walter le Coutre n 1956- dei
constituie o dezvoltare a teoriei statice se transform din teorie monist n teorie dualist,
autorul lund n considerare pe lng rolul bilanului de reflectare a patrimoniului
ntreprinderii i rolul de instrument de conducere. Aceast teorie consider c bilanul,
reprezentnd un calcul integral de sintez, permite cunoaterea aprofundat a activitii
ntreprinderii i deci elaborarea de decizii care s optimizeze activitatea acesteia.
Teoria bilanului de perspectiv - elaborat de Wolfram Engels n1962- atribuie
bilanului, n principal, scopul de a determina perspectiva ntreprinderii, pe lng
ndeplinirea concomitent a celorlalte scopuri. Aceasta presupune analiza datelor din bilan
n scopul identificrii i eliminrii influenelor subiective care au avut loc i orientarea
corespunztoare a activitii viitoare.
Teoria economic a bilanului a fost susinut de Gino Zappa i Theo Limberg,
ambii atribuind bilanului funcii dualiste
Teoria bilanului financiar - economic - elaborat de Ernst Walb n 1966 - este o
dezvoltare a bilanului dinamic, atribuind ns acestuia mai multe funcii, principala fiind
aceea de instrument de control i de elaborare a deciziilor.
Teoria calculului rentabilitii - elaborat de M.R. Lehmannn - consider teoriile
bilanului static i a celui dinamic ca teorii formale, opunnd acestora teoria sa pe care o
consider materialist i care preia de la Schmalembach (bilanul dinamic)
comparabilitatea datelor, de la Schmidt (bilanul organic) evaluarea la preul zilei, iar de la
Walb (bilanul financiar-economic) evaluarea capitalului cu valoarea de procurare, lund n
considerare i oscilaiile monetare. Dup Lehmann, funciile bilanului sunt :
- de a face dovada averii i capitalului;
- de a determina calculaia brut a cheltuielilor i veniturilor, respectiv a
beneficiului i pierderilor;
- de a determina calculaia intrrilor i ieirilor (ncasri i pli) urmrind
comparaia modificrilor de bilan fa de cel premergtor.
Teoria bilanului sintetic a fost dezvoltat de Horst Albach n 1965. Pe lng
scopurile urmrite, Albach ia n considerare rolul bilanului ca instrument de decontare a
plilor planificate i a beneficiilor planificate care se compar cu realizrile efective din
perioada bilanier. Aceast teorie consider bilanul un calcul de sintez care reflect
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
24
ntreprinderea ca un tot unitar i deci un instrument de conducere i control, inclusiv al
activitii viitoare.
Teoria funciei analitice a bilanului a fost elaborat de Wolfgang Stutzel n 1967.
El neag concepia tradiional a bilanului drept calculaie a averii sau a beneficiului i
propune o teorie a msurii. n cadrul funciei analitice a bilanului W. Stutzel deosebete
5 scopuri principale :
- centralizarea datelor contabile pentru asigurarea soldurilor scriptice mpotriva
modificrilor ulterioare;
- aprarea creditorilor prin obligarea ntreprinztorului de a se informa el nsui
asupra strii averii sale;
- funcia de limitare a mpririi beneficiului la societi cu un numr restrns de
persoane rspunztoare;
- determinarea a ceea ce se nelege prin beneficiu, pierdere sau participare la
capital n sensul prevederilor contractuale;
- evaluarea i considerarea bilanului ca instrument pentru determinarea
competenelor diferitelor organe ale societii.
n acelai timp, W. Stutzel mai consider i 5 scopuri secundare :
- dare de seam dat de conductorii de subuniti;
- dare de seam a conductorilor de uniti pentru ei nii;
- nchiderea anului ca o concentrare i furnizare de date n vederea elaborrii
deciziilor de ctre conductori;
- nchiderea anului ca baz de analiz a garaniei creditelor;
- bilanul pentru evaluarea prilor societare n scopul dezintegrrii lor (bilanuri de
dezintegrare).
Teoria scopurilor multiple ntregite - elaborat de E.Heinen n 1969- preconizeaz
construirea unui model de baz al bilanului, care s corespund mai multor scopuri,
principalul scop fiind acela de asigurare a unor decizii optime de conducere.
Pentru a nltura dezavantajul caracterului static al bilanului, Heinen preconizeaz
completarea acestuia cu un bilan al micrilor, care s pun fa n fa realizrile cu
prevederile planurilor i s determine abaterile. Bilanul este deci completat cu date
suplimentare, devenind apt s serveasc unui numr mare de scopuri.
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
25
2. Dup coninutul economic i modul de ordonare a datelor n bilan
n prima perioad, gruparea posturilor de activ i de pasiv din bilan s-a fcut dup
natura lor, bilanul avnd scopul de a realiza o calculaie a averii, cu alte cuvinte de a
prezenta mijloacele i resursele.
Activ Bilan Pasiv 1. Patrimoniu imobilizat 1. Capital propriu 2. Patrimoniu de exploatare 2. Capital strin 3. Posturi rectificative (de regularizare) 3. Posturi rectificative (de regularizare)
O astfel de grupare este susinut de Nicklisch n teoria static a bilanului i de
Osbahr n teoria ntreprinderii.
Cnd bilanului i se atribuie rolul de determinare a rezultatelor, gruparea
elementelor de activ i de pasiv din bilan se face n funcie de legtura acestora cu
elementele din contul de exploatare.
Schmalembach, n teoria dinamic, ridic problema cercetrii rentabilitii ntr-o
perioad de gestiune. El reprezint bilanul ca un cerc care face legtura ntre cheltuieli i
ncasri, pe de o parte, i contul de exploatare al perioadei respective pe de alt parte,
astfel:
Activ Bilan Pasiv 1. Cheltuieli netransformate nc n obligaii 6. Obligaii nc netransformate n cheltuieli 2. Prestaii netransformate nc n ncasri 7. ncasri nc netransformate n prestaii 3. Cheltuieli nc netransformate n ncasri 8. ncasri nc netransformate n cheltuieli 4. Prestaii nc netransformate n obligaii 9.Obligaii nc netransformate n prestaii 5. Casa
Se desprinde faptul c n schema lui Schmalembach, clasificarea dup natur nu are
nici un rol, schema fiind axat pe opoziia temporar dintre operaiile financiare i cele de
exploatare.
Gruparea n funcie de gradul de lichiditate o regsim n :
- teoria realist ( Rieger) care consider bilan real doar pe cel care reprezint
situaia ntreprinderii n ipoteza lichidrii ei;
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
26
- teoria bilanului financiar-economic (E. Walb) care ia n considerare conturile de
pli pe care le nchide prin bilan i pe care le deosebete de conturile de producie care se
nchid prin contul de profit i pierdere;
- teoria bilanului pagatoric (Kosiol) care consider toate posturile din bilan ca
transformabile n pli.
3. Dup metoda de evaluare
Odat cu apariia bilanului ca instrument contabil apare i evaluarea ca problem
de rezolvat pentru teoreticienii bilanului. n funcie de acest criteriu teoriile bilanului se
grupeaz astfel :
A) Teorii cu un singur pre de evaluare, reprezentate prin:
a) metoda preului de procurare (cost de achiziie):
- Nicklisch, n teoria static, accept ca etalon de evaluare preul zilei, combtnd
evaluarea peste costul de achiziie. I.N.Evian consider c teoria static este de fapt o
teorie organic deoarece accept ca etalon de evaluare cursul zilei33;
- Walter le Coutre, n teoria unitar, integral sau total, susine evaluarea tot la
costul de achiziie, fiind adeptul unor evaluri prudente.
b) metoda valorii de nlocuire sau a preului zilei din momentul ncheierii
bilanului:
- F.Schmidt, n teoria organic, ajunge la concluzia c evaluarea trebuie s se
fac la preuri care s in seama de diferenele conjuncturale.
c) metoda de evaluare la preul cel mai mic posibil:
- Sommerfeld, n teoria eudinamic, apreciaz c evaluarea mijloacelor
economice la valoarea cea mai mic asigur meninerea existenei ntreprinderii, indiferent
de riscurile care ar putea interveni n activitatea acesteia.
d) metoda preului de lichidare:
- Rieger, n teoria realist, consider bilan real, numai pe cel ncheiat pe baza
unei evaluri n ipoteza lichidrii ntreprinderii. Celelalte bilanuri, respectiv cele
33I.N.Evian , Teoriile conturilor, Cluj, 1940, p.80
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
27
periodice, inclusiv cele anuale sunt considerate ficiuni fcute doar n scop de
control, pe baza unor evaluri prin aproximaie, deci nereale.
B) Teorii cu mai multe preuri de evaluare:
- n teoria dinamic, Schmalembach subordoneaz evaluarea scopului atribuit
bilanului i anume acela de instrument de analiz n vederea stabilirii rezultatelor i a
cauzelor care le-au generat; el susine necesitatea fixrii unor norme de evaluare pentru
fiecare element patrimonial, ceea ce va permite stabilirea rezultatelor n totalitatea lor,
rezultate comparabile cu cele din anii anteriori;
- n teoria bilanului aur, Schmalembach sesizeaz ca efect al inflaiei din anii 1920
- 1921, faptul c evaluarea este afectat de fenomenele valutare i conjuncturale; drept
urmare, el adopt soluia ncheierii bilanului n dou valori, respectiv n moneda de hrtie
i n aur;
- n teoria economic, Gino Zappa susine ca evaluarea elementelor de activ s se
fac la pre de vnzare, cu excepia mijloacelor de producie pentru care evaluarea trebuie
fcut la preul de nlocuire;
- n teoria bilanului financiar-economic, E.Walb susine evaluarea capitalului la
valoarea de procurare , la care ns se aplic corecii n funcie de eventualele fluctuaii
monetare .
Teoria realitii bilanului - elaborat de prof.dr.doc. Dumitru Rusu- consider
bilanul un instrument de cunoatere, control i orientare a activitii i care trebuie s
reflecte situaia patrimoniului aa cum este n realitate. Caracterul real al bilanului rezid
n concordana indicatorilor si cu natura obiectiv a fenomenelor i proceselor economice
reflectate n contabilitatea curent34 pe baza documentelor justificative. Astfel, realitatea
bilanului este condiionat de ntocmirea corect a documentelor primare, de modul de
efectuare a calculelor cronologice i sistematice, de inventariere, precum i de modul de
evaluare a mijloacelor i resurselor.
Teoriile bilanului au uurat raionamentul contabil dar multe dintre ele nu mai au
astzi dect o valoare istoric i de bun seam c i teoriile, care n prezent se cred mai
aproape de idealul spre care se ndreapt preocuprile contabilitii, vor avea acelai destin,
34D.Rusu , Bazele contabilitii,Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti,1980,p.245
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
28
pentru c orice teorie se nate ca s moar, fiind folositoare numai n msura n care poate
ceda locul alteia.35
1.4 Bilanul contabil n viziunea directivei a IV- a a Uniunii Europene
Obiectivele legate de unificarea pieei financiare n cadrul Uniunii Europene au
presupus ntre altele i preocupri pentru armonizarea legislaiei n domeniul contabilitii
a rilor membre. Astfel, Parlamentul European a considerat c o aciune de coordonare a
hotrrilor naionale ale statelor membre, privind structura i coninutul bilanului i al
raportului de gestiune, metodele de evaluare a patrimoniului agenilor economici, controlul
conturilor de ctre persoane calificate i publicarea bilanului contabil au o importan
major pentru protejarea intereselor att ale acionarilor i asociailor, ct i ale terilor.
Necesitatea acestei coordonri este impus de faptul c activitatea societilor se
extinde i n afara teritoriului naional. Concret, preocuprile pe linia coordonrii statelor
membre ale Uniunii Europene s-au materializat n directive.
Din punctul nostru de vedere, important este directiva a IV-a adoptat de Consiliul
Comunitii Economice Europene n iulie 1978 privind uniformizarea principiilor de baz
ale contabilitii societilor comerciale din rile membre, n scopul mbuntirii
pregtirii bilanului contabil i prezentrii informaiilor acestuia potrivit unor scheme
prestabilite.
Se consider c, conturile anuale trebuie s dea o imagine fidel patrimoniului,
situaiei financiare precum i rezultatelor societii36 i n acest scop schemele obligatorii
pentru stabilirea bilanului i a contului de profit i pierdere trebuie s fie prestabilite,
precum i coninutul minim al anexei i raportului de gestiune s fie fixat. Derogri pot fi
acordate anumitor societi ca urmare a slabei lor importane economice i sociale.
35D.Voina , Contabilitate general, Braov, 1947, p.401 36 4e DIRECTIVE / CEE , art.2, paragraphe 3
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
29
Diferitele metode de evaluare trebuie s fie coordonate, astfel nct s se asigure
comparabilitatea i echivalena informaiilor coninute n conturile anuale.
n conformitate cu prevederile directivei structura bilanului i cea a contului de
profit i pierdere i mai ales forma reinut pentru prezentarea lor, nu poate fi modificat de
la un exerciiu la altul, iar derogrile de la principii sunt admise n cazuri excepionale.
Pentru a face uz de asemenea derogri, acestea trebuie s fie menionate n anex i bine
motivate.37
Conturile anuale ale tuturor societilor la care se aplic aceast directiv trebuie s
fac obiectul publicitii, dar anumite derogri pot fi acordate n favoarea societilor mici
i mijlocii.
De asemenea, conturile anuale trebuie s fie controlate de persoane abilitate, a cror
calificare face obiectul unei alte directive (directiva a VIII-a a CEE) i numai societile
mici pot fi scutite de aceste obligaii de control.
Ca regul general, conturile anuale cuprind:
- bilanul;
- contul de profit i pierdere;
- anexa.
Aceste documente formeaz un tot unitar.
n vederea armonizrii legislaiei romne la normele Uniunii Europene, prin
articolul 27 al Legii contabilitii nr. 82/1991, se prevede componena bilanului contabil
care conine bilanul, contul de profit i pierdere (contul de execuie n cazul instituiilor
publice) i anexe, la care se adaug i raportul de gestiune.
Posturile din bilan i din contul de profit i pierdere trebuie s prezinte att datele
aferente exerciiului ncheiat ct i ale exerciiului anterior. Toate compensrile ntre
posturile de activ i de pasiv, ori ntre posturile de cheltuieli i de venituri sunt interzise.
Pentru prezentarea bilanului, n directiv au fost redate dou machete cu o
structur a informaiilor considerat minim (cuprinse n art. 9 i 10). Dac un stat membru
prevede ambele machete, poate s lase societilor posibilitatea alegerii ntre acestea.
37 4e DIRECTIVE / CEE , art.3
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
30
Statele membre pot permite ca societile care, la data ncheierii bilanului, nu
depesc limitele prezentate n dou din criteriile urmtoare, pe parcursul a dou exerciii
consecutive:
- totalul bilanului: 1.000.000 uniti de cont europene;
- cifra de afaceri: 2.000.000 uniti de cont europene;
- numr de personal utilizat n medie n cursul exerciiului: 50;
s stabileasc un bilan simplificat38
Totalurile n uniti de cont europene prevzute la art. 11 pot fi mrite n limita
maxim de 10% pentru a fi convertite n moned naional.
Cnd un element de activ ori de pasiv completeaz mai multe posturi din machet,
raportul su cu alte posturi trebuie s fie indicat fie n postul unde figureaz, fie n anex,
aceast indicaie fiind necesar pentru buna nelegere a conturilor anuale.
nscrierea elementelor patrimoniale n activul imobilizat ori n activul circulant este
determinat de destinaia acestora. Activul imobilizat cuprinde elemente de patrimoniu
care sunt destinate s serveasc de manier durabil activitatea ntreprinderii.39
n sensul directivei, prin drepturi de participare se nelege contribuirea la capitalul
altor ntreprinderi, materializat ori nu n titluri, crend o legtur durabil cu acestea,
destinat s influeneze activitatea societii.
Deinerea unei pri din capitalul unei alte societi este presupus a fi o participare
cnd depete un anumit procentaj fixat de statele membre.
Coreciile de valoare cuprind toate rectificrile destinate a ine cont de deprecierea,
definitiv ori nu, a elementelor de patrimoniu constatate la data nchiderii bilanului.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli au ca obiect s acopere pierderile ori
datoriile a cror natur, la data nchiderii bilanului, este probabil ori cert, dar
nedeterminat din punct de vedere al cuantumului i al momentului producerii lor.
Pentru prezentarea contului de profit i pierdere, n directiv au fost redate patru
machete a cror structur de informaii este considerat minim (cuprinse n articolele 23 -
26). Dac un stat membru prevede mai multe machete pentru contul de profit i pierdere,
poate s lase societile s aleag ntre acestea.
38 4e DIRECTIVE / CEE , art.11 39B.Colasse , Contabilitate general,Editura Moldova,Iai,1995,p.105
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
31
Pentru societile care la data nchiderii bilanului, pe parcursul a dou exerciii
consecutive, nu depesc limitele a dou din condiiile urmtoare:
- totalul bilanului: 4.000.000 uniti de cont europene;
- cifra de afaceri: 8.000.000 uniti de cont europene;
- numr de personal folosit n medie n cursul exerciiului: 250;
statele membre pot s acorde derogri de la machetele contului de profit i pierdere, n
sensul gruprii unor posturi.40
Cifra de afaceri cuprinde valorile rezultate din vnzarea produselor i prestarea
serviciilor aferente activitii curente a societii, mai puin taxa pe valoarea adugat i
alte impozite directe legate de cifra de afaceri.
La posturile Veniturile excepionale ori Cheltuieli excepionale trebuie s
figureze veniturile i cheltuielile ce nu provin din activitile curente ale societii.
Statele membre pot permite ca impozitul pe rezultatul provenind din activitile
curente i impozitul pe rezultatul excepional s fie grupat i nscris n contul de profit i
pierdere ntr-un singur post. Cnd aceast derogare este aplicat, societile trebuie s dea
explicaii n anex pentru proporiile n care impozitul pe rezultat greveaz rezultatul
provenind din activiti curente i rezultatul excepional.
Prin directiv statele membre stabilesc ca evaluarea posturilor figurnd n
conturile anuale s se fac respectnd urmtoarele principii generale:
a) - continuitatea activitii societii;
b) - metodele de evaluare nu pot fi modificate de la un exerciiu la altul;
c) - principiul prudenei trebuie avut n vedere n toate cazurile, astfel:
- singurele beneficii care pot fi nscrise sunt cele obinute la data ncheierii
bilanului;
- trebuie s se in seama de toate riscurile previzibile i eventualele pierderi
de care au luat cunotin n cursul exerciiului ori n exerciiul anterior, chiar dac aceste
riscuri ori pierderi nu sunt cunoscute la data nchiderii bilanului;
- s se in cont de deprecieri;
40 4e DIRECTIVE / CEE , art.27
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
32
d) - trebuie s se in seama de cheltuielile i veniturile aferente exerciiului la care
conturile se refer, fr considerarea datei de plat ori de ncasare a acestor cheltuieli i
venituri;
e) - elementele de activ i cele de pasiv trebuie s fie evaluate separat;
f) - bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund bilanului de
nchidere al exerciiului precedent.41
n acest sens, Regulamentul nostru privind aplicarea Legii contabilitii nr.
82/1991, la punctul 23 menioneaz c pentru a da o imagine fidel patrimoniului, situaiei
financiare i rezultatelor obinute trebuie respectate regulile privind evaluarea
patrimoniului i celelalte norme i principii cum sunt:
- principiul prudenei, potrivit cruia nu este admis supraevaluarea elementelor de
activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd
cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii,
exerciiului curent sau anterior;
- principiul permanenei metodelor, care conduce la continuitatea aplicrii regulilor
i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor
patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile;
- principiul continuitii activitii, potrivit cruia se presupune c unitatea
patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra
n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii;
- principiul independenei exerciiului, care presupune delimitarea n timp a
veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii
acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer;
- principiul intangibilitii bilanului de deschidere al unui exerciiu care trebuie s
corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent;
- principiul necompensrii, potrivit cruia elementele de activ i de pasiv trebuie s
fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre
posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile din
contul de rezultate.
41 4e DIRECTIVE / CEE , art.31, paragraphe 1
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
33
i la noi, derogrile de la aceste principii generale sunt admise numai n cazuri
excepionale, iar cnd se face uz de aceste derogri, acest lucru trebuie s fie semnalat n
anex i de regul motivat, cu indicarea influenei lor asupra patrimoniului, situaiei
financiare i rezultatelor.
Metoda de evaluare de baz este metoda costului istoric conform creia, la data
intrrii n patrimoniu, bunurile sunt contabilizate la costul de achiziie pentru bunurile
achiziionate, la costul de producie pentru bunurile produse de ntreprindere, iar pentru
bunurile obinute cu titlu gratuit la o valoare dat de utilitatea acestora. Exist ns i
situaii cnd bunurile pot face obiectul unor rectificri de valoare, astfel n situaii de
devalorizare bunurile sunt evaluate la o valoare mai mic dect cea real; dimpotriv, n
caz de inflaie bunurile sunt evaluate la o valoare mai mare dect cea real.
Evaluarea posturilor ce figureaz n conturile anuale se face conform articolelor de
la 34 la 42 din directiv, pe baza costului de achiziie ori a preului de cost.
Prin derogare de la aceste principii, pn la o coordonare ulterioar, pentru toate
societile ori anumite categorii de societi, statele membre pot s autorizeze:
- evaluarea pe baza valorii de nlocuire pentru imobilizrile corporale a cror
utilizare este limitat n timp, precum i pentru stocuri;
- evaluarea posturilor ce figureaz n conturile anuale, inclusiv capitalurile proprii,
pe baza altor metode dect cele prevzute, pentru a ine cont de inflaie;
- reevaluarea imobilizrilor corporale precum i a imobilizrilor financiare.
Cnd legislaiile naionale prevd metodele de evaluare menionate, trebuie s se
determine coninutul, limitele i modalitile de aplicare. Aplicarea unei asemenea metode
este semnalat n anex.
n cazul n care legislaia naional autorizeaz nscrierea n activ a cheltuielilor de
constituire, acestea trebuie s fie amortizate ntr-un interval de maximum cinci ani.
Elementele de activ imobilizat trebuie s fie evaluate la costul de achiziie ori la
preul de cost. Costul de achiziie ori preul de cost al elementelor de activ imobilizat a
cror utilizare este limitat n timp trebuie s fie diminuat cu coreciile de valoare calculate
prin amortizarea sistematic a valorii acestor elemente n timpul duratei lor de utilizare.
Costul de achiziie se obine adugnd cheltuielile accesorii la preul de cumprare. Preul
de cost se obine adugnd la costul de achiziie al materiilor prime i materialelor
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
34
consumabile costurile direct imputabile a produsului considerat, plus o cot din cheltuielile
indirecte.
O cot rezonabil a costurilor care nu este dect indirect imputabil produsului
considerat poate fi adugat la preul de cost n msura n care aceste costuri privesc
perioada de fabricaie.42
Includerea n preul de cost a dobnzii capitalurilor mprumutate pentru a finana
fabricarea imobilizrilor este permis n msura n care aceste dobnzi privesc perioada de
fabricaie. n acest caz, nscrierea lor n activ trebuie s fie evideniat n anex.
Elementele de activ circulant trebuie s fie evaluate, de asemenea, la costul de
achiziie ori preul de cost. Modalitatea de stabilire a costului de achiziie ori a preului de
cost pentru elementele de activ circulant este asemntoare cu cea prezentat, cu
meniunea c cheltuielile de desfacere nu pot fi ncorporate n preul de cost.
n cazurile n care stocurile de acelai fel figureaz n contabilitate la preuri de
nregistrare diferite statele membre pot s permit ca, costul de achiziie ori preul de cost
a stocurilor de obiecte de aceiai categorie precum i toate elementele fungibile, inclusiv
valorile mobiliare, s fie calculat fie pe baza preurilor medii ponderate, fie dup metodele
prima intrare - prima ieire (FIFO), ori ultima intrare - prima ieire (LIFO) ori o metod
analog.43
Referitor la anex, aceasta trebuie s cuprind cel puin urmtoarele informaii:
1. Modul de evaluare aplicat posturilor din conturile anuale, precum i metodele
utilizate pentru calculul coreciilor de valoare. Pentru elementele coninute n conturile
anuale care sunt exprimate n moned strin, trebuie s se menioneze conversia n
moneda naional.
2. Numele i sediul ntreprinderilor la care societatea deine, fie ea nsi, fie printr-
o persoan ce acioneaz n numele su, dar pe contul acestei societi, un procentaj din
capital.
3. Numrul i valoarea nominal ori, n lipsa valorii nominale, echivalentul contabil
al aciunilor subscrise n timpul exerciiului n limitele capitalului autorizat, fr
prejudicierea dispoziiilor privind totalul acestui capital.
42 4e DIRECTIVE / CEE , art.35, paragraphe 3.b. 43 4e DIRECTIVE / CEE , art.40, paragraphe 1
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
35
4. Cnd exist mai multe categorii de aciuni, numrul i valoarea nominal, ori n
lipsa valorii nominale, echivalentul contabil al fiecreia dintre ele.
5. Totalul datoriilor societii a cror durat este mai mare de 5 ani, precum i
totalul tuturor datoriilor societii acoperite prin garania real dat de ctre societate, cu
indicarea naturii i formei lor. Aceste indicaii trebuie s fie date separat pentru fiecare din
posturile referitoare la datorii, conform schemei bilanului.
6. Totalul global al angajamentelor financiare care nu figureaz n bilan, n msura
n care aceast informaie este util n aprecierea situaiei financiare. Angajamentele care
exist n materie de pensii precum i alte angajamente, trebuie s fie evideniate distinct.
7. mprirea cifrei de afaceri n sensul articolului 28 al directivei, pe categorii de
activiti, precum i pe piee geografice, n msura n care organizarea vnzrii de produse
i prestri servicii corespunde activitii curente a societii, deoarece aceste categorii i
piee difer ntre ele.
8. Numrul mediu de personal utilizat n cursul exerciiului, mprit pe categorii,
precum i, dac nu sunt menionate separat n contul de profit i pierdere, cheltuielile de
personal aferente exerciiului.
9. Proporia n care calculul rezultatului exerciiului a fost afectat printr-o evaluare
a posturilor prin derogare de la principiile enunate, n timpul exerciiului ori n exerciiul
anterior n vederea obinerii de avantaje fiscale. Cnd o asemenea evaluare influeneaz
cheltuiala fiscal viitoare, acest lucru trebuie menionat.
10. Diferena ntre cheltuiala fiscal imputat exerciiului i exerciiilor anterioare
i cheltuiala fiscal deja pltit ori a se plti pentru aceste exerciii, n msura n care
aceast diferen este de o anumit importan n comparaie cu cheltuiala fiscal viitoare.
Acest total poate s figureze n mod cumulat n bilan ntr-un post intitulat corespunztor.
11. Totalul remuneraiilor acordate membrilor organelor de administraie,
conducere ori de paz conform funciilor lor precum i angajamentele nscute ori
contractate n materie de pensie n funcie de vechime. Aceste informaii trebuie s fie
menionate pentru fiecare categorie.
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
36
12. Totalul avansurilor i creditelor acordate membrilor organelor de administraie,
conducere i paz, cu indicarea procentului de dobnd, condiiilor eseniale i totalul
eventualelor rambursri, precum i angajamentele luate cu titlu de garanie.44
Aceste informaii trebuie s fie date de manier global pentru fiecare categorie.
Societile crora le este permis ntocmirea unui bilan simplificat, conform art.11
din directiv, pot s ntocmeasc i o anex prescurtat, care trebuie totui s indice de o
manier general informaiile menionate, pentru toate posturile respective.
La noi, punctul 139 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii 82/1991
precizeaz c anexa are ca obiective principale completarea i explicarea datelor nscrise n
bilan i contul de profit i pierdere i conine informaii cu privire la situaia patrimonial
i financiar, rezultatele aferente exerciiului financiar ncheiat, cum sunt:
- activele imobilizate;
- stocurile i producia n curs;
- creanele i datoriile;
- provizioanele;
- determinarea rezultatului fiscal;
- informaii suplimentare cu privire la: metodele de evaluare aplicate pentru
diferitele posturi din bilan i contul de profit i pierdere; menionarea i justificarea
cazurilor de modificare a acestora, precum i metodelor utilizate pentru calculul
amortismentelor i provizioanelor; menionarea motivelor pentru care unele posturi din
bilan i contul de profit i pierdere nu sunt comparabile de la un exerciiu financiar la
altul; alte informaii pe care unitatea patrimonial le consider semnificative cu privire la
aprecierea modului de ntocmire a bilanului contabil pentru exerciiul financiar ncheiat.
De asemenea, i normele nr.16805/1994 privind completarea anexei la bilanul
contabil pe anul 1994, fac referiri precise n acest sens.
Pe de alt parte, raportul de gestiune, n sensul directivei, trebuie s conin cel
puin un expozeu fidel al evoluiei afacerilor i situaiei societii. Astfel, raportul de
gestiune trebuie s conin informaii asupra:
- evenimentelor importante survenite dup nchiderea exerciiului;
- evoluiei previzibile a societii;
44 4e DIRECTIVE / CEE , art.43, paragraphe 1
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
37
- activitilor n materie de cercetare-dezvoltare;
- rscumprrii aciunilor proprii;
- situaiei obligaiilor fiscale;
- alte informaii privind situaia economic i financiar a societii.45
n Romnia, referitor la raportul de gestiune, punctul 140 din Regulamentul de
aplicare a Legii contabilitii 82/1991 precizeaz c acesta conine, n principal:
prezentarea situaiei unitii patrimoniale i evoluia sa previzibil; elementele deosebite
intervenite n activitatea unitii patrimoniale dup ncheierea exerciiului financiar;
participaiile de capital la alte uniti; activitatea i rezultatele de ansamblu ale sucursalelor
i altor subuniti proprii; activitatea de cercetare dezvoltare i alte referiri cu privire la
activitatea desfurat, care sunt considerate necesare a fi nscrise n raportul de gestiune.
Hotrrea Guvernului privind ntocmirea bilanului contabil pe anul 1994 i unele
msuri cu caracter financiar-contabil pe anul 1995, precizeaz c raportul de gestiune
trebuie s conin referir
Top Related