CUPRINSCAPITOLUL I Notiuni introductive. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2Sectiunea I Consideratii generale. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31. Obligatia de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielilepublice. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72. Succinte precizari de ordin terminologic. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93. Necesitatea combaterii evaziunii fiscale. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12Sectiunea a II-a Reglementarea juridica a infractiunii de evaziunefiscala. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151. Notiune si modalitati de realizare a evaziuniifiscale. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202. Reglementarea juridica a infractiunii deevaziune fiscala. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 263. Consideratii de ordin procesual penal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 384. Aspecte de drept comparat. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 42CAPITOLUL II Metodologia investigarii infractiunilor de evaziunefiscala. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51Sectiunea I Principalele probleme ce trebuie clarificate pe parcursul investigariicriminalistice. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 531. Activitatea ilicita a faptuitorului. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 572. Locul si timpul comiterii evaziunii fiscale. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 673. Faptuitorii, calitatea acestora, contributia la savrsirea infractiunii si forma devinovatie. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 704. Existenta concursului de infractiuni. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 725. Prejudiciul cauzat prin infractiune si posibilitatea recuperariiacestuia. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76Sectiunea a II-a Particularitati privind administrareaprobelor n cazul infractiunii deevaziune fiscala. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78BIBLIOGRAFIE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 81

1

CAPITOLUL I

NOTIUNI INTRODUCTIVE

SECTIUNEA ICONSIDERATII GENERALE

1.Obligatia de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile publiceDupa cum este cunoscut, Constitutia Romniei statueaza expres pentru toti cetatenii

tarii . . . obligatia de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile publice. De asemenea,normele constitutionale consacra faptul ca sistemul legal de impunere trebuie sa asigure asezareajusta a sarcinilor fiscale. As cum subliniaza literatura de specialitate cheltuielile publice intere-seaza ntreaga comunitate nationala, avnd n vedere ca ele se refera la cheltuielile statului.

Dar, cheltuielile publice intereseaza si comunitatile teritoriale, n masura n care auca obiect cheltuielile administratiei publice locale. Din acest considerent, suportarea cheltu-ielilor publice a devenit obligatie constitutionala. Desigur a atrage obligatie are anumite lim-ite, prevazute de Legea fundamentala, aceste limite constituindu-se n garantii constitutionale.

Este vorba, n primul rnd, de faptul ca obligatia cetatenilor de a contribui la chel-tuielile publice poate consta numai din plata impozitelor si taxelor. Pe de alta parte,

2

aceste impozite si taxe pot fi stabilite numai prin lege. Impozitele si taxele locale potfi stabilite, n conditiile legii, de consiliile locale si judetene. n afara acestora, oricealte prestatii sunt interzise, n afara celor stabilite prin lege, n situatii exceptionale.

n referire la cele de mai sus este de subliniat faptul ca obligativi-tatea ca impozitele si taxele sa fie stabilite numai prin lege se constituie ntr-o garantie constitutionala a dreptului de proprietate, a averii cetatenilor.

De asemenea, obligatia constitutionala de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile pub-lice, numai n conditiile stabilite de lege, are menirea de a aseza pe o baza justa sarcinile fiscalece revin fiecarui cetatean. Altfel spus, aceste sarcini trebuie sa fie subordonate principiului echitatii.Aceasta pentru a oferi sanse egale pentru toti cetatenii si a elimina orice discriminare sau privi-legiu. Totodata, pornind de la caracterul social al statului, sistemul legal de impuneri este subordo-nat principiului de justitie sociala, acesta avnd menirea de a proteja categoriile sociale defavorizate.

n contextul celor aratate trebuie precizat ca atunci cnd se refera la cetateni, textul consti-tutional are n vedere si subiectele colective de drept : regii autonome, societati comerciale si alte per-soane juridice. Si aceasta se constituie tot ntr-o garantie constitutionala a dreptului de proprietate. Estesi normal sa fie asa atta timp ct cheltuielile ocazionate de plata impozitului sau taxei sunt, n final,suportate de cetatenii n beneficiul carora se desfasoara activitatea regiei autonome, societatii comer-ciale ori persoanei juridice respective. Mai mult, aceasta garantie constitutionala defineste att limitele,ct si continutul obligatiei cetatenilor de a contribui prin impozite si taxe la constituirea resurselornecesare pentru finantarea cheltuielilor publice. Asa cum am precizat, impozitele si taxele locale sestabilesc de consiliile locale sau judetene, acestea fiind o expresie a principiului autonomiei locale.

2. Succinte precizari de ordin terminologic

Pentru ntelegerea corecta a fenomenului de evaziune fiscala si a legii pentru combat-erea acesteia consideram necesara reamintirea unor termeni, a lantului si semnificatiei lor.

Astfel, n acceptiunea curenta, prin impozit se ntelege acel mijloc de prelevare silita labugetul de stat sau la bugetele locale, cu titlu nerambursabil, a unei parti din venitul national.Cu alte cuvinte, impozitul este plata obligatorie efectuata de catre o persoana fizica sau juridica, pe plan central sau local, cu titlu definitiv si fara contraprestatii directe, n conformitate cuprevederile legii. Potrivit prevederilor legale n vigoare exista mai multe categorii de impozite :

impozitul pe profit;

impozitul pe salarii;

impozitul pe venit;

impozitul pe dividente;

3

impozitul pe veniturile realizate de persoanele nerezidente, s.a.

Indiferent de natura lor, impozitele pot fi clasificate n doua mari categorii, respectiv :

impozite reale;

impozite indirecte.

Impozitele reale denumite si impozite directe sunt cele stabilite asuprabunurilor imobile, precum si asupra veniturilor brute ce rezulta n urma unor activ-itati industriale, comerciale, bancare, activitati desfasurate n baza liberei initiative etc.

Asa cum releva literatura de specialitate, aceste impozite reale directe sunt de tip personal, nominativ, avnd cuantum si termen de plata prestabilit.

La rndul lor impozitele indirecte sunt cele stabilite asupra vnzariibunurilor, n special asupra celor de larg consum, precum si asupraprestarii unor servicii. Din rndul impozitelor indirecte mentionam :

accizele taxele de consumatie , percepute la vnzarea marfurilor de larg consumprin majorarea preturilor;

monopolurile fiscale, concretizate n vnzarea marfurilor a caror productie saudesfacere constituie monopol de stat la preturi mai mari dect valoarea acestora,realizndu-se astfel, pe lnga profitul ntreprinzatorului, si un important impozit dela consumator;

taxele vamale, respectiv impozite percepute la importul, exportul sau tranzitul unormarfuri;

impozitele pe profit, stabilite n cote progresive, pe transe, n raport cu veniturile real-izate cu titlu de salariu ori ca urmare a desfasurarii altor activitati;

alte taxe, n rndul acestora incluzndu-se formele de impozit percepute de catre or-ganele administratiei de stat, organele judecatoresti, notarii publici, etc.; de exemplu,taxele de timbru, taxele pentru legalizarea unor acte s.a.

O ultima precizare se refera la faptul ca prin modul lor de stabilire, impozitele realesunt declarative. Aceasta deoarece platitorul de impozite este acela care pune la dispozitia au-toritatii fiscale datele necesare stabilirii si calcularii sumelor datorate cu acest titlu. Prin urmare,impozitul indiferent de forma n care se materializeaza este un act unilateral al statului, fi-ind consecinta directa a exercitarii suveranitatii sale. Pe de alta parte, impozitul se prezinta ca

4

un raport obligatoriu personal de drept public, el derivnd cin apartenenta persoanei la un anu-mit stat. n acelasi timp, el are drept suport juridic si moral participarea persoanei la avan-tajele, generale si particulare, ce decurg din societate, economia nationala si activitatea statului.

n concluzie, impozitul este o institutie de drept public fara de care este de neconceput ex-istenta statului si a structurilor sale administrativ-teritoriale, facnd parte organica din acestea.

Debitorul sau platitorul de impozit, denumit generic contribuabil este persoana fiz-ica sau juridica obligata potrivit legii sa efectueze o anumita prelevare catre buge-tul de stat ori care datoreaza statului o taxa sau un impozit. Altfel spus, contribuabiluleste persoana fizica sau juridica obligata prin lege la plata de taxe si impozite.

Bugetul national se compune din :

bugetul de stat;

bugetul asigurarilor sociale de stat;

bugetele locale.

Deci conceptul de buget national reprezinta sintetic cele trei institutii ju-ridice mentionate. Trebuie subliniat faptul ca acest concept nu se confunda cubugetele publice, cum ar fi cele ale autoritatilor publice cu caracter bugetar.

n sfrsit, veniturile statului sunt formate din totalitatea resurselor banesti instituite prinlege, care contribuie la constituirea fondurilor banesti ale acestuia. Datorita acestui fapt, veni-turile statului se constituie ntr-un tot unitar, fiind cunoscut sub denumirea de sistemul veniturilorbugetare. Aceste venituri bugetare au anumite trasaturi specifice care le caracterizeaza, fiind deter-minate de modul de stabilire, provenienta, termenele sau nlesnirile de plata acordate platitorului s.a.

Totodata, pornind de la natura sa economica, financiara, juridica veniturilebugetare poarta denumiri diferite : impozit, taxa, prelevare, contributie, varsamnt etc.

3. Necesitatea combaterii evaziunii fiscale

Cum era si firesc, transformarile de ordin politic, economic si social survenite n soci-etatea romneasca dupa 1989 au determinat profunde mutatii si n modul de organizare, deru-lare si finalizarea a tuturor activitatilor, pe criterii si coordonate specifice economiei de piata.n acelasi timp, noile realitati au determinat si un nou sistem de constituire a veniturilor stat-ului prin redistribuirea venitului national, adica o alta viziune asupra conceptului de fiscalitate.Asa cum am vazut, mobilizarea resurselor banesti la bugetul de stat se face, n principal, pecalea prelevarilor obligatorii, fiecare din aceste prelevari fiind reglementata prin acte normative dis-tincte si diferite sub raportul dimensiunilor acestora, inclusiv prin modalitati diferite de plata.

5

Modificarea substantiala a capitalului de stat n favoarea celui privat, cresterea si diversificareaagentilor economici, atragerea capitalului strain si desfasurarea de catre agentii straini de activitati eco-nomice pe teritoriul tarii nu au fost, din pacate, nsotite de o legislatie coerenta, ancorata n realitate.Lacunele de ordin legislativ si organizatoric au facut posibil ca un mare numar de agenti economicisa se sustraga de la ndeplinirea obligatiilor de plata a impozitelor, taxelor, contributiilor si altor sumedatorate statului. Si aceasta n conditiile n care pentru marea majoritatea a agentilor economici nounfiintati s-au creat o serie de facilitati, mergnd pna la scutirea de plata pentru perioadele de nceput.

Practica judiciara a evidentiat faptul ca o mare parte din agentii eco-nomici au obtinut profituri considerabile prin diferite manopere ilicite, cum ar fi :

neevidentierea unor operatiuni comerciale;

nregistrari eronate, uneori fictive, a unor activitati;

nfiintarea unor societati comerciale avnd drept scop efectuarea unei singure operati-uni comerciale, urmata de abandonarea acestora;

crearea unor firme fictive de fatada, firme fantoma, etc. prin care se derulauactivitati comerciale;

distrugerea cu intentie a unor acte primare si de contabilitate;

utilizarea unor evidente contabile duble;

diminuarea cotei de adaos comercial;

ntocmirea si prezentarea de date nereale n balante si bilanturi;

folosirea de documente false la operatiile de import-export ori de tranzit;

ascunderea unor activitati economice si comerciale prin nedeclararea sucursalelor, fil-ialelor, depozitelor, punctelor de lucru etc.;

folosirea unor angajati cu ncalcarea prevederilor legale, asa numita munca la negru;

nerespectarea legislatiei privind stabilirea bazei de impozitare, cumul, scutire si reduc-erile de impozit s.a.

O atare stare de lucruri a condus implicit la crearea a ceea ce este cunoscuta subdenumirea de economie subterana, cu toate consecintele negative ce decurg din acest ade-varat flagel. La aceasta situatie s-a ajuns si datorita faptului ca anumite unitati bancare,

6

n mod cu totul nejustificat, prelevndu-se de pastrarea secretului bancar, au refuzat sa co-munice organelor de control datele privind disponibilitatile banesti si dinamica acestora apartinnd agentilor economici suspectati de sustragerea de la plata impozitelor si taxelor legale.

Cresterea alarmanta a cazurilor de ncalcare a normelor financiar-fiscale, prin sustragereade la plata impozitelor si taxelor datorate bugetului national, fie ascunznd valoarea reala a veni-turilor, fie neprezentnd declaratiile de impunere au impus adoptarea legii pentru combaterea evaz-iunii fiscale. Aceasta lege constituie un instrument juridic cadru n materia evaziunii fiscale si aremenirea sa contribuie la combaterea mai ferma a acestui fenomen cu profunde implicatii. Dar, in-terpretarea si ntelegerea corecta a acestei legi nu pot fi facute fara coroborarea ei cu alte acte nor-mative, adoptate fie nainte, fie dupa intrarea n vigoare a legii pentru combaterea evaziunii fiscale.

SECTIUNEA a II-aREGLEMENTAREA JURIDIC A A INFRACTIUNII DE EVAZIUNE FISCAL A

1. Notiune si modalitati de realizare a evaziunii fiscalePotrivit legii, evaziunea fiscala este sustragerea prin orice mijloace, n n-

tregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetuluiasigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale extrabugetare de catre persoanele fiz-ice si persoanele juridice romne sau straine, denumite n continuare contribuabili.

Pe scurt, evaziunea fiscala este definita ca o sustragere de la impunere a platitoru-lui de impozite. n ntelesul obisnuit termenul de sustragere semnifica o actiune cu caracterilicit, constnd n luarea unui lucru aflat n posesia sau n detinerea altei persoane, fara con-simtamntul acesteia, cu scopul de a si-l nsusi pe nedrept. n cazul evaziunii fiscale, prin sus-tragere se ntelege, n general, fie nedeclararea, fie diminuarea surselor de venit, n scopul ne-platii impozitelor sau taxelor datorate ori, dupa caz, n vederea micsorarii cuantumului acestora.

Asa cum am precizat, fiscalitatea se compune dintr-o mare diversitate de impozite im-pozite directe, impozite indirecte, taxe vamale etc. , fiecare dintre ele afectnd veniturile real-izate de persoanele fizice si juridice. Tocmai din cauza acestei diversitati de impozite si taxe, nuntotdeauna explicate si argumentate, deriva tentatia de a fi sustrase de sub incidenta legii ven-ituri impozabile ct mai substantiale, fenomenul evazionist tinznd sa ia proportii de masa.

n raport cu modurile n care cei obligati la plata impozitelor si taxelor se sustrag de la efectelereglementarilor fiscale, literatura de specialitate distinge doua feluri de evaziune fiscala, respectiv :

evaziune fiscala legala;

evaziune fiscala frauduloasa, cunoscuta si sub denumirea de frauda fiscala.

Sustragerea de la plata impozitelor si taxelor se poate realiza prin interpretarea dispozitiilor fiscalen favoarea contribuabilului. Este vorba de ceea ce literatura de specialitate denumeste evaziune

7

fiscala legala. Alaturarea termenului legala celui de evaziune fiscala pare, la prima vedere,paradoxala. Dar, practica demonstreaza ca din cauza modului n care legislatia fiscala stabilesteobiectul impozabil, o anumita parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii socialesunt sustrase de la impunere. Cu alte cuvinte, platitorul de impozite speculeaza reglementarile fis-cale n vigoare si ncearca sa se plaseze ntr-o pozitie ct mai favorabila pentru a beneficia n maimare masura de avantajele oferite de lege. De regula, un astfel de contribuabil utilizeaza pro-cedeele legale, sesiznd si facnd sa fie n folosul lui posibilitatile lasate de legiuitor. Este vorba deexonerarea de plata sau oferirea unor stimulente de ordin fiscal pentru anumite activitati economicepromotionale, dar de care profita si persoane ce nu sunt ndreptatite. O astfel de evaziune la ada-postul legii permite sustragerea de la o parte din materia impozabila, fara ca aceasta conduita safie considerata ca o vatamare a legii. Prin urmare, evaziunea fiscala legala nu constituie infractiune.

Dintre numeroasele moduri de realizare a evaziunii fiscale legale mentionam :

investirea de catre unele societati comerciale a unei parti din profitul realizat n achiz-itii de masini, utilaje si alte echipamente care beneficiaza de reduceri ale impozituluipe venit n felul acesta stimulndu-se acumularea;

utilizarea, n anumite limite, a prevederilor actualelor acte normative care regle-menteaza donatiile, indiferent daca aceste acte filantropice au avut sau nu loc, permitesustragerea unei parti din veniturile realizate de la impunere;

constituirea unor fonduri de rezerva sau amortizare, ntr-un cuantum mai mare dectcel reclamat de activitatea economica, n felul acesta micsorndu-se masa venituluiimpozabil,

posibilitatea oferita de lege ca un contribuabil sa opteze pentru impozitul pe venitulpersoanelor fizice ori pentru impozitul aplicabil veniturilor realizate de corporatie;evident optiunea contribuabilului pentru cel de-al doilea regim fiscal conduce la oimportanta sustragere din venitul impozabil deoarece sistemul de impunere al cor-poratiilor prevede numeroase facilitati, implicit o reducere considerabila a sarcinilorfiscale;

luarea n considerare a unor facilitati legale referitoare la excluderea din masa veni-turilor impozabile a cheltuielilor ocazionate de pregatirea profesionala sau practica nproductie si sumele platite pentru contractele de cercetare care au ca obiect programeprioritare de interes national;

8

interpretarea de catre contribuabil a dispozitiilor legale evident n folosul sau careprevad scutiri ori reduceri de impozit pentru contributiile la sprijinirea activitatilorculturale, artistice, sportive sau sociale;

scaderea din venitul impozabil a sumelor cheltuite cu prilejul protocoalelor ori a celorpentru reclame si publicitate, chiar n situatia n care astfel de cheltuieli nu au fostfacute;

constituirea de depozite de pastrare si administrare de catre parinte sau tutore a unorfonduri n favoarea minorului, stiut fiind faptul ca venitul aferent depozituluiconducela un impozit mai mic, comparativ cu suma ce ar trebui platita cu acest titlu pe venitulastfel realizat;

mpartirea n mod egal a venitului total al membrilor familiei, indiferent de contributiafiecaruia la realizarea lui, rezultnd n final o diminuare a cuantumului impozitului pevenit datorat statului;

asocierile de familie, avnd ca rezultat impunerea separata a membrilor sai, reparti-zarea veniturilor pe fiecare asociat ducnd la micsorarea sarcinilor fiscale.

Printr-o astfel de manevra sunt speculate prevederile actelor normative ce stabilesc cote de im-punere mai mici ori reduceri sau scutiri de impozit pentru veniturile pna la un anumit plafon.

Asa cum subliniaza literatura de specialitate si practica judiciara n domeniu multitudinea re-glementarilor si a impozitelor stabilite de acestea constituie mai degraba un ndemn la eludarea aces-tora sau la gasirea de solutii care sa conduca la diminuarea obligatiilor de plata. Fenomenul esteexplicabil, aria lui de cuprindere fiind pe tot globul, att n tarile straine dezvoltate. Astfel, n majori-tatea tarilor lumii este instituit un regim special de impozitare al veniturilor realizate din plasamentecu caracter de economii personale, mai ales n cazul n care sunt reinvestite. Tot astfel, multe tariaplica cote reduse ori chiar exonerari de impozite pentru cetatenii nerezidenti care efectueaza pe ter-itoriul lor operatiuni financiare, investitii sau participari al capital. O astfel de politica deschide largdrumul evaziunii fiscale pentru cetatenii din alte tari. De fapt, mecanismul evaziunii fiscale legalese realizeaza tocmai n aceste spatii financiare cunoscute sub denumirea de paradisuri fiscale undeexista legislatii superliberale si un regim de impunere deosebit de indulgent. Aceste tax heavens,adevarate oaze fiscale Luxemburg, Liechtenstein, Panama, Antilele Olandeze, Arhipelagul Ba-hamas s.a. atrag att marile capitaluri, ct si personalitati din lumea financiara, politica, artisticasau sportiva, creindu-se o adevarata retea de evitare a impunerilor fiscale si a controlului financiar.

De exemplu, multe personalitati artistice si sportive si stabilesc domociliul naceste zone, deoarece impozitul pe venit este mai mic dect n S.U.A., Marea Bri-tanie, Suedia etc. la fel, milionarii americani sau britanici prefera sa-si stabileasca

9

domiciliul n Monaco, Arhipelagul Bahamas sau Antilele Olandeze pentru a evita im-pozitele mari pe avere practicate n tarile de origine. Si exemplele ar putea continua.

Evaziunea fiscala frauduloasa sau frauda fiscala consta n disimularea obiectului impozabil, nsubevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor cai de sustragere de la plata im-pozitului datorat. Astfel de fapte constituie infractiuni. Altfel spus, spre deosebire de evaziuneafiscala legala care presupune o mentinere prudenta n limitele legii , frauda fiscala se comiteprin ncalcarea flagranta a legii, platitorul de impozite sau taxe profitnd de modul n care se faceimpunerea. Asa cum am vazut, de regula, impunerea este stabilita pe baza declaratiei platitoruluide impozite, acesta fiind obligat sa comunice organelor fiscale toate elementele necesare fixariiobligatiilor fiscale.

ntruct modalitatile normative de savrsire a infractiunii de evaziune fiscala frauduloasa vorfi analizate n detaliu pe parcursul lucrarii, n cele ce urmeaza vom aminti doar cteva din modal-itatile practice de savrsire, reliefate att de practica judiciara, ct si de literatura de specialitate :

ntocmirea de declaratii false cu privire la veniturile obtinute;

alcatuirea de registre contabile ce contin date nereale;

nedeclararea materiei impozabile;

ntocmirea unor documente de plata fictive;

tinerea de registre de evidenta duble;

efectuarea de vnzari fara factura ori emiterea de facturi fara vnzarea efectiva, ascun-znd n felul acesta operatiuni reale supuse impozitarii;

micsorarea materiei impozabile prin reducerea cifrei de afaceri, actiune ce consta nnregistrarea n cheltuielile societatii a unor cheltuieli personale a patronilor;

nregistrarea unor cheltuieli care nu s-au efectuat n realitate;

falsificarea bilantului unitatii etc.

Frauda fiscala se mpleteste deseori cu evaziunea fiscala legala, fapt ce creaza serioase difi-cultati n descoperirea faptuitorilor si stabilirea vinovatiei acestora. n acest sens este cunoscuta modal-itatea practicata de marile corporatii internationale, prin asa-numitele preturi de transfer. De ex-emplu, o firma internationala dintr-o tara exporta marfuri n alta tara prin intermediul a doua filialeale sale, dupa urmatoarea formula : o filiala dintr-o tara a unei companii cu baza ntr-o alta tara

10

vinde marfuri unui beneficiar dintr-un alt stat, dar nu direct, ci prin intermediul altei filiale cu sediulntr-un tax heavens, pretul de vnzare fiind minim. La rndul ei, ultima filiala revinde marfa, lapretul real al pietei, firmei careia i era destinata initial. Cum vnzatorul este dintr-o oaza fis-cala, acesta va plati impozite reduse, asa-numitele paradisuri fiscale practicnd o fiscalitate redusa.Este de subliniat faptul ca printr-un asemenea procedeu, cea mai mare parte a profitului apare real-izata scriptic n cadrul filialelor din statul unde se practica un nivel redus al impozitelor, acest faptconducnd implicit la o reducere a sarcinii fiscale pe ansamblul corporatiei. n realitate, marfurilevndute nu ajung niciodata pe piata statelor unde sunt situate filialele intermediare, operatiunile fiindevidentiate doar n contabilitate. Cum profiturile rezultate din bilanturi au la baza documente nregis-trate corect devine extrem de dificila depistarea fraudei. Acest mecanism a nceput sa fie pus n apli-care si de unele firme romnesti, acestea speculnd din plin de imperfectiunile legii, att a legii pen-tru combaterea evaziunii fiscale, ct si a multora din actele normative din domeniul financiar-fiscal.

Micsorarea ncasarilor bugetare din impozite si taxe, datorita evaziunii fiscale a devenit si ntara noastra o problema acuta. Pe buna dreptate, doctrina de specialitate considera frauda fiscala un ade-varat cancer care afecteaza, deopotriva, att viata politica, n toate segmentele sale, ct si societateacivila. Studiile ntocmite de organismele de specialitate din tarile dezvoltate atesta faptul ca frauda fis-cala se cifreaza la aproximativ 25% din valoarea bugetelor acestor tari, n timp ce n tarile n curs dedezvoltare ori n cele aflate n perioada de tranzitie spre economia de piata frauda fiscala se ridicala procente ce depasesc cu mult 50% din valoarea bugetului. Desi n tara noastra nu s-au facut astfelde studii, avem toate motivele sa credem ca situatia este la fel de alarmanta, cel putin din perspectivapracticii judiciare n materie. Cauzele sunt multiple si analiza detaliata a lor excede lucrarii de fata.

Este nsa clar faptul ca oriunde n lume fenomenul evaziunii fiscale si n spe-cial a fraudei fiscale are la baza resorturi de ordin psihologic, de natura a-I deter-mina pe contribuabili sa nu-si ndeplineasca obligatiile fiscale. Dintre acesta, amintim :

inegalitatea taxarii ntre contribuabili din aceiasi categorie;

nu de putine ori, caracterul spoliator al taxelor;

justificarea fraudei prin asa-zisul caracter sportiv al acesteia s.a..Cu alte cuvinte, asa cum releva literatura de specialitate, prima cauza a fraudei fiscale

este sistemul fiscal n cadrul caruia se dezvolta, bazat pe principiul declarativitatii contribuabilu-lui. n cazul acestuia opereaza prezumtia de sinceritate, ceea ce constituie, de fapt, o inci-tatie la disimulare. Nu trebuie separata de aceasta nici tehnica impozitarii, cu numeroase re-duceri, deduceri, scutiri, reesalonari etc. prin urmare, cauza principala a evaziunii fiscalefrauduloase este nsusi impozitul, fiecare impozit continnd n sine baza propriei fraude.

2. Reglementarea juridica a infractiunii de evaziune fiscala

11

Aparuta din necesitatile amintite, legea privind combaterea evaziunii fiscale, desi sus-ceptibila de mbunatatiri, constituie actul normativ cadru n domeniu. Din acest consider-ent, pe lnga explicarea termenilor specifici, consideram utila si analiza elementelor consti-tutive ale acestei infractiuni, pentru fiecare din modalitatile normative prevazute de lege.

Astfel, potrivit dispozitiilor imperative ale legii, contribuabilii au obligatiade a permite efectuarea controlului si de a pune la dispozitia organelor de controltoate documentele contabile, evidentele si orice alte elemente materiale sau valori so-licitate, n vederea cunoasterii realitatii obiectelor surselor impozabile sau taxabile.

Corelativ acestor obligatii instituite n sarcina contribuabililor constituie infractiune sise pedepseste cu nchisoare de la 3 luni la 2 ani sau cu amenda de la 200.000 la1.000.000 lei refuzul de a prezenta organelor de control prevazute de lege documentele jus-tificative si actele de evidenta contabila necesare pentru stabilirea obligatiilor fata de stat.

n cazul acestei modalitati normative, obiectul juridic special este constituit din relatiile so-ciale privind buna desfasurare a activitatilor economico-financiare si a caror realizare implica n-deplinirea cu onestitate de catre fiecare contribuabil a obligatiilor fiscale. Subiect activ al unei ast-fel de fapte poate fi orice persoana, legea neprevaznd nici o calitate pe care trebuie sa o aibafaptuitorul. Trebuie retinut totusi ca aceasta necircumstantiere a subiectului activ este relativa, nsensul ca, potrivit aceluiasi act normativ, sustragerea de la plata impozitelor, taxelor si a altorsume datorate bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale extrabugetare nu poate fisavrsita dect de catre un contribuabil. Termenul contribuabil sinonim cu acela de subiectimpozabil are acelasi nteles ca si n vorbirea curenta, desemnnd persoana fizica sau juridica obligata prin lege sa participe pe cale impozitelor la formarea fondurilor banesti ale statului.mai mult, n cazul persoanelor juridice, raspunderea penala revine reprezentantilor legali ai aces-tora. Din maniera n care este redactata aceasta modalitate normativa de comitere, ea este suscep-tibila de participatie penala, fie sub forma coautorului, fie sub forma instigarii sau complicitatii.

Subiect pasiv este, n primul rnd, statul, ca titular al valorii sociale ocrotite adica regimuluiinstituit de lege pentru exercitarea activitatilor financiare si fiscale , iar, n al doilea rnd, organul decontrol. Prin urmare, n cazul acestei modalitati se poate vorbi de un subiect pasiv complex. Ct privestelatura obiectiva, aceasta se realizeaza printr-o manifestare de vointa din partea autorului, constnd nrefuzul de a prezente organelor de control documentele expres indicate de lege. Asadar, este vorba deo ncalcare a obligatiei sale, statuata n mod imperativ de legea pentru combaterea evaziunii fiscale.Este de subliniat nsa faptul ca refuzul faptuitorului implica ntotdeauna existenta unei cereri expresedin partea organelor de control. Asa cum releva literatura de specialitate, pentru existenta evaziuniifiscale n aceasta modalitate trebuie sa se constate ndeplinirea cumulativa a urmatoarelor conditii :

refuzul faptuitorului trebuie sa se manifeste n fata unor persoane care au calitatea deorgan de control;

12

refuzul faptuitorului sa vizeze documente justificative si acte de evidenta contabila; documentele solicitate de organele de control sa fie apte de a conduce la stabilirea

obligatiei fiscale fata de stat.

Refuzul faptuitorului poate fi explicit ori poate rezulta din comportamentul acestuia.Documentele justificative si actele de evidenta contabila sunt cele definite de Legea

contabilitatii si de Regulamentul pentru aplicarea acestei legi. Potrivit acestor acte norma-tive orice operatiune patrimoniala se consemneaza n momentul efectuarii ei ntr-un nscriscare sta la baza nregistrarilor contabile, dobndind astfel calitatea de document justifica-tiv. De asemenea, aceleasi norme legale statueaza ca documentele justificative cuprind,de regula, urmatoarele elemente principale : denumirea documentelor, denumirea si sediulunitatii patrimoniale care ntocmeste documentul, numarul si data ntocmirii acestuia . . . .

Crearea unei stari de pericol pentru buna desfasurare a relatiilor privind stabilirea sindeplinirea obligatiilor bugetare constituie urmarea imediata, aceasta producndu-se n momen-tul savrsirii faptei, respectiv dupa consumarea refuzului faptuitorului de a prezente docu-mentele justificative si actele de evidenta contabila. Att urmarea imediata, ct si raportulde cauzalitate rezulta ex re, din materializarea faptelor si nu mai necesita alte probatorii.

Sun aspectul laturii subiective, evaziunea fiscala n aceasta modal-itate se savrseste numai cu intentie, fie directa, fie indirecta.

A doua modalitate normativa de comitere a evaziunii fiscale consta n n-tocmirea incompleta sau necorespunzatoare de documente primare sau de evidentacontabila ori acceptarea unor astfel de documente, cu scopul de a mpiedica ver-ificarile financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscala . . . .

Agentii economici contribuabilii au obligatia de a ntocmi documentele pri-mare si de contabilitate n mod complet si n conformitate cu dispozitiile legale.

Prin evidenta contabila se ntelege acea forma a evidentei economice cu aju-torul careia se nregistreaza prin intermediul conturilor , se urmareste si se controleaza dupa metode proprii - diferite faze ale activitatii. La rndul ei, evidenta primaracuprinde primele nregistrari facute zilnic ale operatiilor privind evidenta, miscarea sitransformarea mijloacelor economice si a surselor acestora, inclusiv rezultatele obtinute.

Rezulta ca obiectul material al evaziunii fiscale savrsita n aceasta modalitate este constituitdin documentele primare si de evidenta contabila, asa cum sunt ele definite de Legea contabilitatiisi de Regulamentul de aplicare a acesteia. Si n acest caz, subiectul activ este necircumstantiat, iarsubiectul pasiv este statul, titular al valorii sociale protejate. Cu privire la subiectul activ autor al evaziunii fiscale comise n aceasta modalitate normativa se cuvin a fi facute anumite precizari :

ntocmirea incompleta sau necorespunzatoare a documentelor si actelor expres pre-vazute de lege registre, bilanturi, dari de seama etc. nseamna, n fapt, un fals

13

intelectual, autorul atestnd fie fapte sau mprejurari necorespunzatoare adevarului, fieomitnd sa insereze n actele respective date ori mprejurari existente n realitate sicare trebuiau mentionate n nscrisul ntocmit;

pornind de la cele mentionate mai sus, att n doctrina, ct si n practica judiciara s-aupurtat discutii, sustinndu-se, pe de o parte, ca actele primare si de evidenta contabilantocmite de persoanele fizice nu ar avea calitatea de nscrisuri oficiale, iar, pe de altaparte, ca aceste persoane fizice nu pot fi asimilate functionarilor, n sensul precizatde dispozitiile Codului penal;

n opinia noastra, discutiile de mai sus pornesc de la o premisa falsa, ntruct textulde lege care incrimineaza evaziunea fiscala n aceasta modalitate are n vedere doarpersoanele juridice care au calitatea de contribuabili. Numai acestea au obligatia dea ntocmi documentele primare sau de evidenta contabila. Persoanele fizice au doarobligatia de a declara cu sinceritate veniturile obtinute si sursa acestora, bunurile mo-bile si imobile aflate n proprietatea sa ori obtinute cu orice titlu legal, precum si altevalori care genereaza titluri de creanta fiscala;

contribuabilul persoana fizica nu are motiv sa accepte astfel de documente primare saude evidenta contabila, deoarece, asa cum am vazut, cuantumul impozitelor sau taxeise face n baza declaratiei sale;

n contextul celor aratate, caracterul de nscrisuri oficiale al actelor si documenteloremise de o persoana juridica este evident si nu mai necesita alte comentarii; ele emanade la un functionar, adica de la un salariat care executa o nsarcinare n serviciul uneialte persoane juridice dect cele cuprinse n termenul de public.

Avnd n vedere cele de mai sus consideram ca necircumstantierea subiectului activ esterelativa, nuantarile urmnd a fi avute n vedere cu ocazia cercetarii. Tot n legatura cu subiec-tul activ trebuie precizat ca si aceasta modalitate normativa poate fi comisa n participatie.

Sub aspectul elementului material al laturii obiective, aceasta fapta poate fi savrsita fie printr-oactiune, constnd n ntocmirea incompleta sau necorespunzatoare a actelor de evidenta contabila, fieprintr-o inactiune, respectiv prin acceptarea unor astfel de documente incomplete sau nesatisfacatoare.

Pentru existenta infractiunii, textul de lege impune o cerinta esentiala, respectiv ca n-tocmirea ori acceptarea actelor incomplete sau necorespunzatoare sa fie n masura sa mpiedice ver-ificarile financiar-contabile pentru identificarea cauzelor de evaziune fiscala. Cu alte cuvinte, acti-unea ori inactiunea faptuitorului, trebuie sa vizeze un scop, precis determinat de textul incriminator.

Ca si n cazul primei modalitati normative si n acest caz urmarea imedi-ata consta n crearea unei stari de pericol pentru relatiile sociale ce au ca obiect des-

14

fasurarea cu onestitate a activitatilor economico-financiare si fiscale. Att urmareaimediata, ct si legatura de cauzalitate rezulta din materialitatea faptelor (ex re).

n privinta laturii subiective trebuie retinut faptul ca pentru existenta infractiunii estenecesara o intentie calificata, determinata de scopul activitatii ilicite a faptuitorului. Al-tfel spus, pentru a subzista infractiunea n aceasta forma nu este suficient ca faptuitorulsa fi prevazut crearea starii de pericol, ci sa fi urmarit producerea rezultatului pagubitor.

Sustragerea de la plata impozitelor, taxelor si a contributiilor datorate statului prin nenregis-trarea unor activitati, pentru care legea prevede obligatia nregistrarii, n scopul obtinerii de venituriconstituie o alta modalitate normativa de savrsire a evaziunii fiscale. Si aceasta fapta are ca obiectmaterial actele si documentele n care trebuie sa se nregistreze activitatile desfasurate de contribua-bili si care constituie baza de calcul a impozitelor, taxelor si celorlalte contributii datorate statului.

Dupa cum rezulta din textul de lege, elementul material al laturii obiective se real-izeaza printr-o actiune ce consta din sustragerea de al plata impozitelor, taxelor si celorlaltecontributii datorate. Al rndul ei, aceasta sustragere de la plata obligatiilor fiscale se con-cretizeaza n nenregistrarea unor activitati pentru care legea prevede obligatia nregistrarii.

Asa cum releva si literatura de specialitate, prin nenregistrarea unor activ-itati se ntelege efectuarea acelor activitati ce constituie obiect de activitate al so-cietatii comerciale si pe care aceasta nu le-a nregistrat la Registrul Comertului.

Pentru nregistrarea laturii obiective si a elementului sau material, deci pentru a sub-zista evaziunea fiscala n aceasta forma, legea cere imperativ ndeplinirea unei cerinte es-entiale si anume ca activitatile prin care s-a realizat sustragerea de la plata obligati-ilor fiscale sa fie din rndul acelora pentru care este prevazuta obligatia nregistrarii.

Pornind de la textul de incriminare, opiniile exprimate n literatura de specialitate ti practicajudiciara n materie ajungem la concluzia ca subiectul activ al unei astfel de fapte nu poate fi dect o per-soana ce are o anumita calitate, n speta fie conducatorul societatii comerciale, mputernicitul acestuia oriun alt reprezentant legal. Prin urmare avem de a face cu o persoana juridica, subiectul activ fiind de dataaceasta circumstantiat. Evident, si n cazul acestei forme de evaziune fiscala subiectul pasiv este satul,titular al valorii sociale ocrotite. Tot astfel, urmarea imediata consta n crearea starii de pericol pentru des-fasurarea normala a obligatiilor referitoare la stabilirea si executarea obligatiilor bugetare, producndu-sen momentul savrsirii faptei. Ca si n cazul celorlalte forme de evaziune fiscala analizate, att urmareaimediata, ct si legatura de cauzalitate rezulta ex re si nu necesita probatorii suplimentare sau speciale.

Latura subiectiva consta ntr-o intentie calificata, acti-unea faptuitorului fiind facuta n scopul obtinerii de venituri.

Tot evaziune fiscala este si sustragerea de la plata obligatiilor fiscale, n ntregimesau n parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sur-sei impozabile sau taxabile, sau efectuarea oricaror alte operatiuni n acest scop o ast-fel de fapta fiind pedepsita cu nchisoare de la 2 la 7 ani si interzicerea unor drepturi.

15

Asa cum am precizat, contribuabilii sunt obligati sa declare cu sinceritate ven-iturile realizate, bunurile mobile si imobile aflate n proprietatea sa ori obtinutecu orice titlu legal precum si alte valori care genereaza titluri de creanta fiscala.

Obiectul juridic special este comun cu cel al formelor de evaziune fis-cala analizate anterior, constnd n fascicolul de relatii sociale ce privesc formarea,desfasurarea normala si dezvoltarea activitatilor economico-financiare a caror re-alizare implica nemijlocit ndeplinirea de catre contribuabili a obligatiilor fiscale.

Aceeasi observatie si n privinta subiectelor infractiunii. Astfel, subiectulactiv poate fi orice contribuabil, respectiv orice persoana fizica sau juridica romna ori straina care datoreaza statului impozite, taxe sau alte sume.

La fel, subiectul pasiv este complex, statul fiind principalulsubiect pasiv, n calitate de titular al valorilor sociale ocrotite.

Elementul material al laturii obiective se poate realiza fie printr-o actiune, fie printr-o inactiune :

nedeclararea veniturilor impozabile;

ascunderea obiectului ori sursei impozabile sau taxabile;

efectuarea oricaror alte operatiuni n scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale.

Legatura de cauzalitate rezulta ex re, iar urmarea imediata consta n producerea unei staride pericol pentru relatiile sociale privind desfasurarea cu onestitate a activitatilor economico-financiare,inclusiv pentru stabilirea si ndeplinirea obligatiilor fiscale. Ea se produce n momentul savrsirii faptei.

Sub aspectul laturii subiective, aceasta forma de evaziune fiscala sesavrseste cu intentie calificata, faptuitorul actionnd pentru realizarea unuiscop precis determinat, respectiv sustragerea de la plata obligatiilor fiscale.

Dovada a pericolului social ridicat al acestei infractiuni sta si fap-tul ca legiuitorul a nteles sa sanctioneze tentativa la o astfel de fapta.

Legea pentru combaterea evaziunii fiscale obliga pe toti contribuabilii sa evidentieze veni-turile realizate si cheltuielile efectuate din activitatile desfasurate, prin ntocmirea registrelor sau aoricaror alte documente prevazute de lege. n situatia n care contribuabilul nu-si ndeplineste aceastaobligatie devin incidente prevederile legii sus-mentionate, fapte mbracnd aspect infractional. Potrivittextului legal fapta de a nu evidentia prin acte contabile sau alte documente legale, n ntregime saun parte, veniturile realizate ori de a nregistra cheltuieli care nu au la baza operatiuni reale, daca aavut ca urmare neplata sau diminuarea impozitului, taxei si a contributiei, se pedepseste cu nchisoarede la 6 luni la 5 ani si interzicerea unor drepturi sau amenda de la 1.000.000 la 10.000.000 lei.

Din analiza acestui text incriminator rezulta ca obiectul material al acestei forme deevaziune fiscala este dat de actele contabile sau alte documente legale n care con-tribuabilul este obligat sa nregistreze att veniturile realizate, ct si cheltuielile efectuate.

16

Potrivit prevederilor Legii contabilitatii, principalele registre ce se formeaza n contabilitate sunt:

registrul-jurnal; registrul inventar:

cartea mare.

Acelasi act normativ statueaza ca pentru verificarea nregistrarilor corecte ncontabilitate a operatiunilor patrimoniale se ntocmeste lunar balanta de verificare.

Dupa cum este cunoscut, balanta de verificare este tabloul care contine sim-bolul si denumirea conturilor contabile, suma totala a miscarilor debitoare si creditoareale fiecarui cont. Ea se ntocmeste periodic lunar, anual, etc. si serveste la con-trolul exactitatii nregistrarilor n conturi, ca mijloc de legatura ntre conturile sinteticesi bilant si ca sursa de documentara pentru controlul si analiza activitatii economice.

Pe de alta parte, asa cum rezulta din nsasi prevederile legii pen-tru combaterea evaziunii fiscale, contribuabilului i revine att obligatia n-tocmirii corecte a nregistrarilor contabile, ct si a documentelor justificative.

Rezulta din cele de mai sus ca elementul material al laturii obiective se re-alizeaza fie printr-o inactiune, fie printr-o actiune. Fiind singura actiune de rezul-tat prevazuta de legea pentru combaterea evaziunii fiscale, urmarea imediata con-sta n neplata sau diminuarea impozitului, taxei sau contributiei datorate statului.

Infractiunea se poate savrsi numai cu intentie.Pentru stabilirea corecta a veniturilor supuse impozitarii este necesar ca evidentele contabile

sa fie tinute n conformitate cu prevederile legale n vigoare, legea contabilitatii statund n acest sensca registrele de contabilitate se utilizeaza n strnsa concordanta cu destinatia acestora si se prez-inta n mod ordonat si completate, astfel nct sa permita n orice moment identificarea si controluloperatiunilor patrimoniale efectuate. De asemenea, acelasi act normativ precizeaza ca persoanelefizice si juridice care utilizeaza sisteme de prelucrare automata a datelor au obligatia sa asigure re-spectarea normelor contabile, stocarea, pastrarea sub forma suporturilor tehnice si controlul datelornregistrate n contabilitate. Unitatile de informatica poarta raspunderea prelucrarilor cu exactitate ainformatiilor din documente, iar beneficiarii raspund pentru exactitatea si realitatea datelor pe carele transmit pentru prelucrare . . . . n conformitate cu dispozitiile aceluiasi act normativ, att reg-istrele de contabilitate, ct si celelalte documente justificative care stau la baza nregistrarilor n con-tabilitate se pastreaza arhive timp de 10 ani. Tot astfel, n cazul pierderii, distrugerii ori sustrageriiacestor documente, persoanele fizice si juridice au obligatia sa ia masuri de reconstituire a acestoran cel mult 30 de zile de la data constatarii pierderii ori, dupa caz, a sustragerii sau distrugerii lor.

17

Nerespectarea prevederilor imperative ale legii contabilitatii atrage, n anumite conditii,raspunderea penala a faptuitorului. Astfel, constituie evaziune fiscala organizarea sau conduc-erea de evidente contabile duble, de catre conducatorul unitatii sau alte persoane cu atributiifinanciar-contabile, ori alterarea memoriei aparatelor de taxat, de marcaj sau altor mijloace destocare a datelor, n scopul diminuarii veniturilor supuse impozitelor, taxelor si a contributiilor,o astfel de fapta fiind pedepsita cu nchisoare de la 2 la 7 ani si interzicerea unor drepturi.

Avnd un continut alternativ, elementul material al la-turii obiective consta ntotdeauna ntr-o actiune, respectiv :

organizarea si conducerea de evidente contabile duble;

alterarea memoriilor aparatelor de taxat ori a altor mijloace de stocare a datelor; distrugerea actelor contabile, a altor documente, precum si a memoriilor aparatelor de

taxat sau de marcaj.Este evident ca obiectul juridic special este acelasi ca si n cazul formelor de evaziune fis-

cala analizate anterior, n timp ce obiectul material este constituit din actele contabile sau altedocumente , memoriile aparatelor de taxat sau de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor.Pentru existenta acestei infractiuni trebuie sa se constate ndeplinirea cerintei esentiale impuse delege si anume ca actiunile ce configureaza elementul material sa vizeze realizarea unui scop pre-cis determinat, adica sa conduca la diminuarea veniturilor supuse impozitelor, taxelor sau con-tributiilor datorate fie bugetului asigurarilor sociale de stat, fie fondurilor speciale extrabugetare.

Trebuie remarcat si faptul ca n cazul primei variante alternative, teza I, fapta arecaracter continuu, natura sa fiind data de actiunile concrete ale faptuitorului : organi-zare sau conducere. Asa cum este cunoscut, infractiunea este continua atunci cnd areloc prelungirea n mod natural a actiunii ce constituie elementul material al laturii obiec-tive, dupa consumare, pna la interventia unei fapte contrare. Or, organizarea, ct si con-ducerea presupun actiuni de durata, prima constnd n ndrumarea unei anumite activitati, ntimp ce a doua semnifica ntreprinderea de actiuni necesare pentru desfasurarea activitatii.

Subiectul activ al infractiunii este calificat, acesta neputnd fi dect con-ducatorul unitatii sau alte persoane cu atributii financiar-contabile. Avnd nvedere scopul urmarit de faptuitor, forma de vinovatie este intentia calificata.

De asemenea, tentativa este incriminata.n sfrsit, ultima forma de evaziune fiscala consta n declararea fictiva facuta de contribua-

bili sau mputernicitii acestora cu privire la sediul unei societati comerciale sau la schimbarea aces-tuia fara ndeplinirea obligatiilor prevazute de lege, n scopul sustragerii de la controlul fiscal . . . .

Obligatiile la care se refera textul incriminat sunt precizate chiar n cuprinsul legii pentru com-baterea evaziunii fiscale. Astfel, contribuabilii au obligatia ca, n termen de 5 zile de la nregistrare, sa

18

declare la organul fiscal pe a carui raza teritoriala si are sediul, datele n legatura cu subunitatile constitu-ite n sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine si cu oricare alte locuri n care se desfasoaraactivitati producatoare de venituri, bancile si conturile bancare n lei si valuta, indiferent de locul undefunctioneaza, n tara sau strainatate . . . . Declararea sediilor si subunitatilor mentionate de pe teritoriutarii se face si ala organul teritorial unde acestea functioneaza. De asemenea, orice schimbare intervenitan legatura cu datele privitoare la subunitatile constituite sucursale, filiale, puncte de lucru etc. . . . seva comunica organelor fiscale competente n termen de 15 zile de la data cnd a avut loc . La solicitareaorganelor de control, bancile sunt obligate sa comunice existenta conturilor deschise de contribuabili.

Si n cazul acestei infractiuni, obiectul juridic special este format din totalitatea relatiilor so-ciale ce privesc buna desfasurare a activitatilor economico-financiare si a caror realizare este condition-ata nemijlocit de ndeplinirea de catre contribuabili, cu onestitate, a obligatiilor fiscale. Subiec-tul activ al acestei forme de evaziune fiscala poate fi numai o persoana ce are o anumita cali-tate. n fond, la o analiza atenta a textului lege observam ca, n afara de calitatea de contribua-bil, faptuitorul trebuie sa-si desfasoare activitatea ntr-o societate comerciala. Pe de alta parte,obligatia nregistrarii si declararii sediilor sau a schimbarii acestora revine conducatorului societatiicomerciale respective sau mputernicitilor acestuia. Prin urmare, autorul acestei forme de evaziunefiscala este calificat, n sensul ca trebuie sa aiba calitatea expres ceruta de lege pentru a efec-tua operatiunile de declarare a sediilor ori a subunitatilor societatii comerciale. De aici concluziafireasca potrivit careia subiectul activ al acestei infractiuni este un contribuabil, persoana juridica.

Ca si n cazul celorlalte infractiuni de evaziune fiscala analizate, subiectul pasiv principal estestatul, iar subiectul pasiv secundar este organul fiscal pe raz caruia si are sediul societatea respectiva.

Elementul material al laturii obiective se realizeaza printr-o actiune, aceastarealizndu-se prin declararea fictiva cu privire la sediul unei societati comer-ciale sau schimbarea sediului fara ndeplinirea obligatiilor prevazute de lege.

Pentru a subzista sau nu infractiunea n aceasta forma trebuie sa se constate n-deplinirea cerintei esentiale cerute de lege, respectiv ca actiunea ce constituie elemen-tul material al infractiunii sa fie realizata n scopul sustragerii de la controlul fiscal.

Urmarea imediata a actiunii faptuitorului nu este de natura materiala, ci consta n crearea uneistari de pericol cu privire la posibilitatea pentru contribuabil de a savrsi acte de evaziune fiscala faraa fi descoperit, deoarece organele fiscale nu-I cunosc sediul real. Cu alte cuvinte, si aceasta faptaeste o infractiune de pericol. Si n acest caz, urmarea imediata si legatura de cauzalitate rezulta exre, iar consumarea activitatii ilicite are loc instantaneu, n momentul depunerii declaratiei fictive.

Latura subiectiva consta n vinovatie, sub forma intentiei directe, calificata de un anumit scop.3. Consideratii de ordin procesual penal

Sub aspectul procesual penal, competenta de cercetare revine organelor de cercetare pe-nala ale politiei. Actiunea penala se pune n miscare din oficiu, urmarirea penala urmnd reg-ulile procedurale obisnuite. Constatarea faptelor de evaziune fiscala poate fi facuta att de or-

19

ganele financiar-fiscale, ct si alte persoane mputernicite de lege. n acest sens legea statueazaca organele financiar-fiscale din cadrul Ministerului Finantelor si din unitatile teritoriale subor-donate, Garda Financiara si alte persoane mputernicite de lege au dreptul de a verifica con-tribuabilii cu privire la respectarea de catre acestia a dispozitiilor legale de organizare si desfasu-rare a activitatilor economice producatoare de venituri impozabile supuse impozitelor si taxelor.

Prin urmare, organelor financiar-fiscale sunt conferite toate drepturile si obligatiile pre-vazute de legea procesuala penala organelor de constatare. Reamintim faptul ca potrivitnormelor procesuale, aceste organe sunt obligate sa procedeze la luarea de declaratii de lafaptuitor si de la martorii care au fost de fata la savrsirea unei infractiuni si sa n-tocmeasca proces-verbal despre mprejurarile concrete ale savrsirii acesteia. Totodata, acestorale revine obligatia de a nainta procuratorului n cel mult 3 zile de la descoperirea fapteice constituie infractiune actele ncheiate, cu exceptia cazurilor cnd legea dispune altfel.

Revenind la textul din legea pentru combaterea evaziunii fiscale care stabileste organele careau dreptul sa constate infractiunile de acest gen si de la formularea . . . si alte persoane mputernicitede lege . . . , nca de la intrarea n vigoare a acestui act normativ s-au iscat discutii, n special n rndulpracticienilor, cu privire la competenta organelor de politia pe linia constatarii faptelor din sfera evaziuniifiscale. S-a sustinut bunaoara ca, din moment ce nu sunt nominalizate expres, organelor de politie nu lerevine sarcina de a constata astfel de fapte, expresia . . . si alte persoane mputernicite de lege desem-nnd pe cei abilitati n acest sens, fie de Ministerul Finantelor, fie de Garda Financiara. Cum acestea nupot mputernici organele de politie, rezulta, sustinea adeptii acestei teorii, ca politia nu are nici o com-petenta n materia constatarii si stabilirii sustragerilor de la plata impozitelor si taxelor datorate statului.

Astfel de interpretari nu mai necesita nici un alt comentariu. A con-sidera ca organele de politie nu au dreptul sa constate cazurile de evaziune fis-cala, dar, n acelasi timp, au n competenta cercetarea acestora este un non-sens.

Potrivit legii, supravegherea urmaririi penale este realizata de procurorulde la parchetul corespunzator instantei care judeca n prima instanta cauza. nfaza de judecata competenta materiala n prima instanta revine judecatoriei.

Ct priveste competenta teritoriala, aceasta este determinata de ur-matoarele criterii stabilite expres de dispozitiile legii procesuale penale :

locul unde a fost savrsita infractiunea;

locul unde a fost prins infractorul;

locul unde locuieste infractorul;

locul unde locuieste persoana vatamata.

20

Corobornd prevederile legii pentru combaterea evaziunii fiscale cu dis-pozitiile legii procesuale penale observam ca n materia infractiunilor n dis-cutie opereaza, n general, primul criteriu, respectiv cel al savrsirii faptei.

Aceasta deoarece, asa cum am vazut, contribuabilii sunt obligati sa declare veniturile orisediile societatilor comerciale la organul fiscal teritorial. Dupa cum, tot organele fiscale si cele depolitie teritoriale sunt acelea carte efectueaza controalele n vederea stabilirii obligatiilor contribua-bililor fata de stat si constata ntocmirea incompleta sau necorespunzatoare a documentelor primaresau de evidenta contabila, nenregistrarea activitatilor aducatoare de venituri supuse impozitarii, or-ganizarea sau conducerea de evidente contabile duble ori distrugerea actelor contabile sau a altordocumente inclusiv a aparatelor de taxat, de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor.

O problema controversata att n doctrina, ct si n jurisprudenta o reprezinta exercitareaactiunii civile. Pornind de la faptul ca toate infractiunile de evaziune fiscala au aptitudinea de a pro-duce o paguba, devine operabil principiul raspunderii civile potrivit caruia orice fapta a omului carecauzeaza altuia un prejudiciu obliga pe acela din a carui greseala s-a ocazionat a-l repara. Acestaeste temeiul juridic care face ca n cazul unei infractiuni generatore de prejudicii sa se nasca, o datacu dreptul la actiunea penala, si un drept de actiune civila. Asa cum este cunoscut, actiunea civila areca obiect tragerea la raspundere civila a inculpatului, precum si a partii responsabile civilmente, in-culpatul putnd fi actionat numai n raport cu nerespectarea obligatiilor civile ce decurg din reparareaprejudiciului cauzat prin infractiune. n cazul infractiunilor de evaziune fiscala subiect pasiv este statul,acesta urmnd sa se constituie parte civila n procesul penal prin reprezentantii sai. n conformi-tate cu actele normative n vigoare, Ministerul Finantelor reprezinta statul, ca subiect de drepturi siobligatii, n fata organelor de justitie, precum si n orice alte situatii n care acesta participa nemi-jlocit, n nume propriu, n raporturile juridice, daca legea nu stabileste n acest scop un alt organ.Rezulta deci ca n procesul penal statul este reprezentat de Ministerul Finantelor, acestuia revenindu-i obligatia de a prezenta cuantumul prejudiciului cauzat prin evaziune fiscala, precum si orice altedate necesare n vederea stabilirii si repararii prejudiciului cauzat. Dispozitiile legii procesuale pe-nale statueaza ca actiunea penala se porneste si se exercita din oficiu cnd persoana vatamata esteo unitate dintre cele la care se refera art.145 din Codul penal. Mai mult, n cazul exercitarii din ofi-ciu a actiunii civile, instanta este obligata sa se pronunte din oficiu asupra repararii pagubei, chiardaca unitatea pagubita nu este constituita parte civila. De asemenea, cnd persoana vatamata esteo unitate dintre cele la care se refera art.145 din Codul penal, procurorul cnd participa la jude-cata obligat sa sustina interesele civile ale acesteia, chiar daca nu este constituita parte civila.

n concluzie, exercitarea din oficiu a actiunii civile are drept scop reparareadeplina a pagubei pricinuite prin evaziune fiscala si asigurarea integritatii avutului public.

Dar textele de lege mentionate au fost declarate neconstitutionale. Fata de aceasta situatiesuntem n deplin consens cu opiniile exprimate n literatura de specialitate din care rezulta ca aceastaneconstitutionalitate se limiteaza doar la pricina judecata, autoritatea lucrului judecat fiind relativa. Cu

21

alte cuvinte, legea si pastreaza valabilitatea n toate celelalte cazuri, neputnd fi considerata abrogata.Aceasta deoarece constatarea neconstitutionalitatii textelor de lege mentionate se refera n exclusivi-tate la proprietatea privata a statului. ne ntemeiem aceasta afirmatie chiar pe dispozitiile Curtii Consti-tutionale n care referindu-se la prevederile art.17 alin. 1 si 2 si art.18 alin. 2 Cod procesual penal se constata ca aceste dispozitii contravin art.41 alin. 2 din Constitutie, care asigura o egala ocrotirea proprietatii apartinnd persoanelor fizice sau juridice de drept privat si a proprietatii private a stat-ului. asa fiind, n privinta exercitarii din oficiu sau a sustinerii actiunii civile de catre procurori, cndpersoana vatamata este o unitate dintre cele la care se refera art.145 Codul penal, Statul nu poatebeneficia de ocrotire judiciara diferita de aceea a persoanelor fizice sau juridice de drept privat.

Dar, asa cum am precizat, n cazul infractiunilor de evaziune fiscala se aduce atingere avutuluipublic, fiind diminuate veniturile publice ca urmare a micsorarii ori neplatii impozitelor sau taxelor da-torate. Deci, n aceste cazuri nu sunt incidente dispozitiile constitutionale. Altfel spus, n cazul infracti-unilor de evaziune fiscala ramn n vigoare si sunt aplicabile prevederile nscrise n legea procesualapenala privitoare la exercitarea din oficiu a actiunii civile si la sustinerea acesteia de catre procuror.

4. Aspecte de drept comparatProblema evaziunii fiscale constituie o preocupare constanta a tuturor tarilor

lumii. Ea este reglementata diferit, n raport cu implicatiile economico-financiare,modul se savrsire, principiile care stau la baza politicii fiscale a autoritatilor s.a..

Astfel, legislatia germana face distinctie ntre frauda fiscala si fapta de a aduce prejudicii in-tereselor fiscale ale statului. este vinovata de frauda fiscala persoana care obtine, n mod fraudulos,pentru sine sau pentru altii, avantaje fiscale nejustificate, de natura sa diminueze veniturile statului.n situatia n care fapta a fost savrsita din neglijenta, pedeapsa este amenda de pna la 100.000 DM.Daca faptuitorul a actionat cu intentie amenzile sunt nelimitate, iar n cazurile grave se aplica pedeapsacu nchisoarea pna la 5 ani. Complicitatea si tentativa sunt sanctionate n acelasi mod ca si frauda.Anumitele fapte prin care se aduc prejudicii intereselor fiscale ale statului sunt calificate drept contra-ventii si sanctionate cu amenda de pna la 100.000 DM ori, dupa caz, cu nchisoare pna la 2 ani.

22

CAPITOLUL II

METODOLOGIA INVESTIG ARII INFRACTIUNILORDE EVAZIUNE FISCAL A

SECTIUNEA IPRINCIPALELE PROBLEME CE TREBUIE CLARIFICATE

PE PARCUSUL INVESTIG ARII CRIMINALISTICE

1. Activitatea ilicita a faptuitoruluiAsa cum este reglementata de lege, evaziunea fiscala poate mbraca o serie de forme, acestea

constituindu-se n modalitati normative de comitere, cu individualitate distincta. De asemenea, modul deredactare a textelor incriminatoare rezulta ca evaziunea fiscala poate consta fie ntr-o actiune a faptuitoru-lui, fie ntr-o inactiune a sa, n sensul nendeplinirii de catre cel n cauza a ceea ce era obligat sa faca.

Astfel, n cazul evaziunii fiscale constnd n refuzul de a prezenta organelorde control prevazute de lege documentele justificative si actele de evidenta contabilanecesare pentru stabilirea obligatiilor fata de stat, pe parcursul investigarii crim-inalistice organele de cercetare penala trebuie sa clarifice urmatoarele aspecte :

Existenta unui refuz din partea faptuitorului fata de organele de control prevazutede lege;

Asa cum releva literatura de specialitate, prin refuz se ntelege fapta de a refuza,ceea ce nseamna a nu accepta, a respinge. n contextul normei care incrimineaza aceastaforma de evaziune fiscala fapta de refuz nseamna fie neacceptarea, fie respingerea cererii or-ganelor de control de a prezenta documentele justificative si actele de evidenta contabila . . . .

Din analiza textului de lege se observa utilizarea de catre legiuitor a unor denumirivariate si inadecvate pentru anumite documente contabile, n flagranta contradictie cu terminolo-gia consacrata n legislatia contabila n vigoare. Cu alte cuvinte, expresiile documentele jus-tificative si actele de evidenta contabila nu exprima o entitate juridica consacrata n leg-islatia speciala contabila, acest fapt strnind confuzii, mai ales n rndul practicienilor.

Ne argumentam afirmatia de mai sus prin urmatoarele :

legislatia contabila n vigoare foloseste expresia documente contabile oficiale, n rndul acestorafiind incluse registrul-jurnal, registrul-inventar si cartea mare, mpreuna cu documentele justifica-tive si bilantul contabil, ntocmite n conformitate cu normele legale n vigoare

23

n literatura economica de specialitate se considera ca exista un sistem al documentelor contabile,deosebit de complex, cu numeroase particularitati de continut si restrictii de completare si circu-latie, acre pot fi grupate n trei mari categorii .

documente justificative primare si centralizatoare prin intermediul carorase atesta efectuarea operatiunilor economice;

documentele de evidenta si prelucrare contabila;

documentele de sinteza si raportare contabila si financiar-fiscala;

Trebuie retinut faptul ca ultimele doua categorii de documente se refera lainstrumentele de lucru contabil cu un continut si un circuit precis stabilit n-cepnd de la fisele de cont, note contabile, jurnale etc., continund cu setul formula-relor de raportare fiscala periodica si terminnd cu registrele si bilantul contabil anual.

- expresia document justificativ se refera la nscrisul n care se consemneaza orice op-eratie comerciala n momentul efectuarii ei si care sta la baza nregistrarilor n contabilitate

Asa cum a am precizat aceste nscrisuri trebuie sa cuprinda, de regula, urmatoarele elementeprincipale :

denumirea documentului;

denumirea si sediul unitatii patrimoniale care ntocmeste documentul;

numarul si data ntocmirii documentului;

mentiune cu privire la partile care participa la efectuarea operatiunilor patri-moniale;

continutul operatiunii patrimoniale si atunci cnd este cazul temeiul legalal efectuarii acesteia;

datele cantitative si valorice aferente operatiunii patrimoniale efectuate;

alte elemente de natura sa asigure consemnarea corecta a operatiunilorefectuate;

numele, prenumele si semnaturile persoanelor care au ntocmit nscrisurile ncauza ori, dupa caz, le-au vizat si aprobat.

24

Prin urmare, atunci cnd analizeaza activitatea infractionala, organele de urmarire penala tre-buie sa faca referire la documentele contabile oficiale asa cum sunt ele definite n legislatia spe-ciala contabila , documentele justificative constituind doar o parte a acestora, fiind incluse n ele.

Refuzul neacceptarea sau respingerea sa fie adresat organelor de control pre-vazute de lege;

Prin organe de control prevazute de lege se nteleg organele expres mentionate n dispoz-itiile legii pentru combaterea evaziunii fiscale, respectiv organele financiar-fiscale din cadrul Minis-terului Finantelor si din unitatile teritoriale subordonate, Grade Financiara si alte persoane mputer-nicite de lege. Aceste organe au dreptul sa verifice contribuabilii cu privire la respectarea de catreacestia a dispozitiilor legale care reglementeaza modul de organizare si desfasurare a activitatilor eco-nomice producatoare de venituri impozabile, precum si bunurilor supuse impozitelor si taxelor.

n legatura cu organele abilitate sa efectueze controalele pentru a stabili obligatiile fis-cale ale contribuabililor, n conformitate cu prevederile legale n vigoare, controlul financiaral statului se organizeaza si functioneaza n Ministerul Finantelor si se realizeaza prin :

Directia generala a controlului financiar de stat;

Garda financiara.

n judete si n municipiul Bucuresti sunt organizate directii sau directii generale alecontrolului financiar de stat, avnd n structura sectii ale Garzii financiare. Directia gener-ala a controlului financiar de stat si unitatile subordonate acesteia au urmatoarele atributii :

Controleaza administrarea si utilizarea fondurilor acordate de la bugetul pentru chel-tuielile de functionare si ntretinere a organelor centrale si locale ale administratiei destat si a unitatilor finantate de la buget;

Controleaza utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investitii deinteres general, subventionarea unor activitati si produse si pentru alte destinatii pre-vazute de lege;

Verifica folosirea mijloacelor si fondurilor din dotare, precum si respectarea regle-mentarilor financiar-contabile n activitatea regiilor autonome si a societatilor comer-ciale cu capital de stat;

Verifica exactitatea si realitatea nregistrarilor n evidentele prevazute de lege si deactele de constituire a societatilor comerciale si a celorlalti agenti economici, ur-marind stabilirea corecta si ndeplinirea integrala si la termen a tuturor obligatiilorfinanciare si fiscale fata de stat;

25

ndeplineste si alte atributii de control stabilite, potrivit legii, n sarcina MinisteruluiFinantelor.

Acelasi act normativ statueaza ca, n baza constatarilor rezultate din controlul efectuat de catreorganele sale specializate, Ministerul Finantelor are dreptul sa dispuna, printre altele, corectarea si com-pletarea bilanturilor contabile si varsarea la buget a impozitelor si alte venituri legale datorate statului.

La rndul ei Garda financiara corp de control milita-rizat exercita controlul operativ si inopinat n legatura cu :

aplicarea si executarea legilor fiscale si a reglementarilor vamale, urmarind mpiedi-carea oricaror sustrageri sau eschivari de la plata impozitelor sau taxelor;

respectarea normelor de comert, urmarind sa mpiedice activitatile de contrabanda siorice procedee interzise de lege.

Printre atributiile ce revin Garzii financiare amintim :

efectuarea de controale n localurile si dependintele n care se produc, se depoziteaza,se comercializeaza bunurile sau se desfasoara activitati care fac obiectul impozitarii;

verificarea existentei si autenticitatii documentelor justificative pe timpul transportului,precum si n locurile de desfasurare a unor activitati de productie, prestari servicii,acte si fapte de comert, cnd exista indicii de sustragerea de la ndeplinirea obligatiilorfiscale sau de realizare a unor procedee interzise de lege;

verificarea registrelor si a oricaror alte documente din care rezulta ndeplinirea obli-gatiilor fiscale;

efectuarea de perchezitii, n conditiile si potrivit dispozitiilor Codului de procedurapenala n localuri publice sau particulare case, curti, dependinte si gradini dacaexista indicii ca n aceste locuri sunt ascunse marfuri sau instalatii cu care se fabricaproduse fara ndeplinirea obligatiilor fiscale sau daca se comit alte fraude fiscale;

confiscarea, n conditiile legii, a obiectelor sau produselor, corpurilor delicte, sustrasede la plata impozitelor si taxelor sau a caror fabricatie si desfacere este interzisa, pre-cum si ridicarea documentelor care pot servi la dovedirea fraudelor sau contraventiilordescoperite;

sesizarea organelor de urmarire penala n legatura cu infractiunile descoperite cuocazia exercitarii atributiilor de serviciu s.a.

26

Asa cum am precizat, organele de politie, avnd dreptul de a con-stata infractiunile de evaziune fiscala au, implicit, calitatea de organe decontrol, intrnd n categoria alte persoane mputernicite de lege.

Potrivit legii, organele de politie au si urmatoarele atributii :

apararea vietii, integritatii corporale si libertatii persoanelor, avutului privat si public,celorlalte drepturi si intereselor legitime ale cetatenilor si ale statului;

asigurarea mentinerii ordinii si linistii publice si respectarii legii;

desfasurarea, potrivit competentei stabilite prin lege, de activitati pentru combatereasavrsirii faptelor prevazute de legea penala si efectuarea cercetarilor n legatura cuaceste fapte.

Refuzul sa priveasca prezentarea documentelor contabile oficiale;

Este vorba, asa cum am vazut, de ceea ce legea denumeste documente justifica-tive si acte de evidenta contabila. Totodata, cercetarea trebuie sa stabileasca faptul caaceste documente sunt necesare pentru stabilirea obligatiilor fiscale ale contribuabilului.

Ar fi de subliniat si faptul ca expresia din textul ncriminator obligatii fatade stat este inadecvata si ar putea da nastere la confuzii, n sensul ca s-ar referi laorice obligatie fata de stat, inclusiv la creantele izvorte din contracte si la delictele oricvasidelictele civile. De aceea, n deplin consens cu opiniile exprimate de doctrina, con-sideram ca expresia mentionata trebuie nteleasa n sensul de obligatii fiscale catre stat.

Aspectele pe care trebuie sa le clarifice investigarea criminalistica reprez-inta, n acelasi timp, conditii pentru existenta infractiunii, organul de urmarire pe-nala avnd obligatia de a stabili ntrunirea lor cumulativa. Lipsa oricareia din acesteconditii atrage dupa sine inexistenta laturii obiective , deci a infractiunii n discutie.

Pentru conturarea activitatii ilicite a faptuitorului este necesara si suficienta exprimarea refuzu-lui de a prezenta organelor de control chiar si a unui singur document de contabilitate oficial, evi-dent cu ndeplinirea conditiei ca acesta sa fie necesar pentru stabilirea obligatiilor fiscale catre stat.

n cazul infractiunii de ntocmire sau acceptare a unor documente primaresau de evidenta contabila incomplete sau necorespunzatoare pentru mpiedicarea iden-tificarii cazurilor de evaziune fiscala organele de urmarire penala trebuie sa la-mureasca n care din modalitatile alternative a fost savrsita fapta, respectiv :

ntocmirea incompleta a unor documente primare sau de evidenta contabila;

27

ntocmirea necorespunzatoare a documentelor mentionate;

acceptarea unor astfel de documente.

Si n cazul acestei forme de evaziune fiscala termenii improprii utilizati docu-mente primare si documente de evidenta contabila trebuie ntelesi n sensul de docu-mente contabile oficiale, asa cum au fost analizati la infractiunea de refuz a prezentarii doc-umentelor justificative si a actelor de evidenta contabila necesare stabilirii obligatiilor fiscale.

Prin ntocmirea incompleta a documentelor se ntelege elaborarea, alcatuirea,pregatirea, njghebarea unor documente contabile continnd lipsuri, omisiuni care nu core-spund operatiunilor patrimoniale efectuate n realitate si care sunt supuse nregistrarilorn contabilitate. Trebuie retinut ca aceasta ntocmire incompleta poate privi toate docu-mentele justificative ce trebuie ntocmite cu prilejul oricarei operatiuni patrimoniale, adica :

registrele contabile;

balantele contabile lunare de verificare,

fisele unor conturi analitice sau sintetice,

bilantul contabil cu anexele sale;

raportul administratorilor;

raportul cenzorilor;

raportul explicativ al bilant s.a.

La rndul ei ntocmirea necorespunzatoare trebuie nteleasa n sensul de elaborare, alcatuire,pregatire, njghebarea unor documente contabile oficiale fara respectarea normelor contabile, respectiv :

pe formulare aprobate, dar cu ncalcarea normelor de utilizare a acestora;

cu ncalcarea principiilor nscrise n regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii;

prin nerespectarea caracterului cronologic si sistematic al ntocmirii si nregistrarii ncontabilitate a documentelor contabile oficiale.

n legatura cu cele mentionate, literatura de specialitate subliniaza obligatia respec-tarii cu strictete a metodologiei de ntocmire si de circulatie a documentelor primare si in-troducerea lor n procesul de prelucrare contabila dupa reguli si folosind procedeele cele maipotrivite specificitatii organizatorice si pretentiilor manageriale ale fiecarui agent economic.

28

n sfrsit acceptarea unor documente ntocmite incomplet sau necore-spunzator nseamna a admite, a aproba documentele contabile oficiale n-tocmite, fie de alte persoane, fie de nsasi persoana care la accepta.

Concluzionnd, se poate afirma ca n timp ce primele doua modal-itati alternative se realizeaza ntotdeauna prin fapte comisive, a treia modal-itate se realizeaza att prin fapte comisive, ct si prin acte de omisiune.

Trebuie retinut faptul ca stabilirea continutului celor trei modal-itati alternative nu poate fi facuta fara luarea n considerare a altor dispoz-itii legale, unele cuprinse n alte acte normative. Dintre acestea amintim :

Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, n care, asa cum am vazut, se instituien sarcina contribuabililor obligatia de a evidentia veniturile realizate si cheltuielileefectuate din activitati desfasurate, prin ntocmirea registrelor sau a oricaror alte doc-umente prevazute de lege.

Legea contabilitatii, acre statueaza urmatoarele :

nregistrarile n contabilitate se fac cronologic si sistematic, potrivit planurilorde conturi, a modelelor de registre, bilanturi si formulare comune privind ac-tivitatea financiara si contabila si a normelor metodologice privind ntocmireasi utilizarea acestora, emise de Ministerul Finantelor;

orice operatie patrimoniala se consemneaza n momentul efectuarii ei ntr-unnscris care sta la baza nregistrarilor n contabilitate, dobndind calitatea dedocument justificativ, care angajeaza raspunderea persoanelor care le-au n-tocmit, vizat si aprobat, ori le-au nregistrat n contabilitate, dupa caz;

contabilitatea se organizeaza n compartiment strict condus de directorulfinanciar-contabil, contabilul sef sau alta persoana mputernicita sa ndeplin-easca aceasta functie;

contabilitatea poate fi organizata si tinuta si de persoane juridice autorizate saude persoane fizice care au calitatea de contabil, care raspund potrivit legii;

raspunderea pentru organizarea si tinerea contabilitatii, potrivit acestei legi,revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care areobligatia gestionarii patrimoniului agentului economic, mpreuna cu person-alul din subordine;

cnd contabilitatea nu este tinuta de persoane autorizate, raspunderea revinepatronului;

29

sunt interzise detinerea de valori materiale si banesti sub orice forma si cuorice titlu, a oricaror drepturi si obligatii patrimoniale, precum si efectuarea deoperatiuni patrimoniale fara nregistrarea lor n contabilitate;

registrele de contabilitate se utilizeaza n stricta concordanta cu destinatiaacestora si trebuie sa se prezinte n mod ordonat si complete, astfel nct sase permita, n orice moment, identificarea si controlul operatiunilor patrimo-niale efectuate.

Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii, din care retinem :

Controlul operatiunilor patrimoniale n contabilitate se efectueaza de catre per-soane care conduc contabilitatea, de catre organele de control financiar si fiscalale statului si de alte organe cu atributii de control, potrivit legii;

Pentru a da o imagine fidela patrimoniului, a situatiei financiare si a rezul-tatelor obtinute trebuie sa se respecte, cu buna-credinta, regulile privind evalu-area patrimoniului si celelalte norme si principii contabile, cum sunt : princip-iul prudentei, principiul permanentei metodelor, principiul continuitatii activ-itatii, principiul independentei exercitiului financiar, principiul intangibilitatiibilantului de deschidere a unui exercitiu financiar si principiul necopensariielementelor de activ cu cele de pasiv ale bilantului, precum si ntre veniturilesi cheltuielile din contul de rezultate s.a.

Avnd n vedere cele expuse, investigarea criminalistica trebuie sa clarifice, nprimul rnd, n care din modalitatile alternative a fost savrsita evaziunea fiscala si, nal doilea rnd, daca activitatea ilicita a fost comisa n urmatoarele scopuri cumulative :

[a.] mpiedicarea verificarilor financiar-contabile efectuate de organele de controlabilitate;neidentificarea cazurilor de evaziune fiscala.

n cazul infractiunii de sustragere de la plata obligatiilor fiscale prin nenregistrarea unoractivitati, cercetarii i revine sarcina de a lamuri n ce a constat n concret activitatea faptuitoru-lui, respectiv modalitatea prin care acesta s-a sustras de la plata obligatiilor fiscale fata de stat.

Din maniera n care este redactat acest text incriminator observam ca se suprapune in-criminarii din Legea privind accizele la produsele de import si din tara si a impozitului petiteiul din productia interna si gazele naturale, care statueaza ca n situatiile n care se con-stata nenregistrari, precum si nregistrari eronate ale operatiunilor supuse accizelor sau impozit-ului la titeiul din productia interna si gazele naturale, care au drept consecinta diminuarea aces-tor obligatii fata de bugetul de stat, faptele constituie infractiuni si se pedepsesc conform legii.

30

De asemenea, Legea contabilitatii prevede ca efectuarea cu stiinta de nregistrari inex-acte, precum si omisiunea cu stiinta a nregistrarilor si contabilitate avnd drept consecinta de-naturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare si elementelor patrimoniale ce se reflectan bilantul contabil constituie infractiunea de fals intelectual si se pedepseste conform legii.

Revenind la textul legal care incrimineaza aceasta forma de evaziune fiscala, trebuie retinut fap-tul ca expresia sustragere ar sensul de eschivare, de nsusire prin frauda sau viclenie a unui lucru strain,de folosire a sireteniei sau fraudei pentru a nu presta un serviciu legalmente datorat. Cu alte cuvinte estevorba de o fapta comisiva care se circumscrie notiunii generale de nselare sau de inducere n eroare.

Prin nenregistrarea unor activitati se ntelege operatiunea de a nu declara activitatile desfasu-rate de un agent economic la organele fiscale competente, n termenul si n forma prevazuta de lege, dupace n prealabil activitatile respective au fost incluse n obiectul de activitate al agentului economic respec-tiv contribuabilului , la rndul sau autorizat sau, dupa caz, aprobat, de catre autoritatea competenta.

Ca si la infractiunea analizata anterior si n cazul acestei forme de evaziune fis-cala trebuie tinut cont de faptul ca nregistrarea unor activitati producatoare de ven-ituri impozabile sau taxabile este prevazuta si n alte acte normative, cum ar fi :

1.2. Legea privind societatile comerciale

Dispozitiile acestui act normativ prevad, printre altele, urmatoarele :

Obligatia nregistrarii actelor constitutive contracte de societate sau statuteleacestora si a modificarii lor la administratia financiara n a carei raza teritori-ala se afla sediul societatii comerciale, dupa aprobarea sau autorizarea acestorade catre instanta judecatoreasca competenta;

Aceeasi obligatie exista si pentru sucursale, filiale sau alte subunitati ale soci-etatii comerciale situate n alte judete.

Hotarrea Guvernului Romniei nr.349/1993 privind nregistrarea fiscala a agentiloreconomici platitori de impozite si taxe n care se arata ca :

agentii economici persoane fizice sau juridice care prin actul legal de con-stituire sau prin autorizatii eliberate n acelasi scop au dreptul sa produca, saexecute lucrari ori sa presteze servicii, sa importe ori sa comercializeze pro-duse, nfiintate pna la data de 1 iunie 1992, sunt obligati sa ntocmeasca si sadepuna la organul fiscal pe raza caruia si desfasoara activitatea, pna la datade 15 iulie 1992, formularul anexa la aceasta hotarre, n vederea atribuiriicodului fiscal;

31

agentii economici constituiti dupa dat de 1 iunie 1992 sunt obligati sa n-tocmeasca si sa depuna formularul anexa la acelasi organ fiscal n termende 15 zile de la dat eliberarii autorizatiei de functionare;

n acelasi termen de 15 zile trebuie comunicate organelor fiscale teritoriale simodificarile intervenite n datele declarate initial .

Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, care prevede :

efectuarea de activitati permanente sau temporare generatoare de venituri im-pozabile poate avea loc numai n baza unei autorizatii emise de organul com-petent sau a unui alt temei prevazut de lege;

contribuabilii au printre altele, obligatia ca n termen de 5 zile de la nregistrare nmatricularea la Registrul Comertului si nregistrarea la organul fiscal teri-torial - sa declare la organul fiscal pe a carui raza teritoriala si au sediul datelen legatura cu subunitatile constituite n sucursale, filiale, puncte de lucru, de-pozite, magazine, precum si datele n legatura cu oricare alte locuri n care sedesfasoara activitati producatoare de venituri; n cazul schimbarilor interven-ite n legatura cu datele aratate se va comunica organelor fiscale competenteaceste schimbari n termen de 15 zile de la dat la care au avut loc.

Tinnd cont si de dispozitiile legale mentionate, prin nenregistrarea unor activitati pentrucare legea prevede obligatia nregistrarii trebuie sa se nteleaga nendeplinirea- corecta si n ter-menul stabilit a obligatiilor stipulate n normele legale n vigoare. Asa cum remarca literaturade specialitate, mentiunea nscrisa n textul incriminator n scopul obtinerii de venituri este inu-tila, atta timp ct sustragerea de la plata obligatiilor fiscale presupune prin definitie obtinereaunor venituri ca urmare a sustragerii de la plata obligatiilor fiscale ori, este de neconceput sus-tragerea de la plata obligatiilor fiscale n alt scop dect acela de a obtine venituri suplimentare.

Infractiunea de evaziune fiscala constnd n nedecalrarea unor venituri ori ascunderea obiec-tului sau a sursei impozabile ori taxabile n scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale con-stituie o ncalcare si a altor dispozitii ale legii pentru combaterea evaziunii fiscale, respectiv :

obligatia bancilor de a comunica, la cererea organelor de control, a existentei con-turilor deschise de contribuabili; refuzul de a comunica organelor de control conturilerespective reprezinta o modalitate de ascundere a sursei impozabile, sumele depuse nconturile bancare fiind purtatoare de dobnzi, adica de venituri;

32

obligatia contribuabililor de a evidentia veniturile din activitatile desfasurate, prin n-tocmirea registrelor sau a oricaror alte documente prevazute de lege, neevidentierean documentele contabile a veniturilor realizate constituie tot o forma de ascundere asursei impozabile sau taxabile;

obligatia impusa contribuabililor de a declara, cu sinceritate, veniturile realizate,bunurile mobile si imobile aflate n proprietate ori obtinute cu orice titlu legal, pre-cum si alte valori generatoare de titluri de creanta fiscala.

Cu alte cuvinte, asa cum pe buna dreptate remarca literatura de specialitate, textele mention-ate constituie dispozitia normei penale de incriminare a cestei forme de evaziune fiscala, tex-tul care o ncrimineaza aratnd numai ipoteza si sanctiunea ei. Prin urmare, necunoastereasau, dupa caz, cunoasterea gresita a taxelor aratate nu pot fi invocate drept cauza care nlaturacaracterul penal al faptei. Investignd aceasta fapta organele de urmarire penala trebuie sa la-mureasca daca sunt ndeplinite conditiile cerintele necesare pentru existenta infractiunii :

existenta obligatiei legale de a plati impozite sau taxe pentru anumite activitati efectu-ate ori pentru anumite bunuri detinute, stiut fiind faptul ca nici o obligatie fiscala nupoate fi instituita dect prin lege;

existenta unei activitati sau a unui bun care se ncadreaza n ipotezele prevazute delege;

comiterea vreunei fapte prin care se urmareste sustragerea de la plata obligatiilor fis-cale pentru activitatile desfasurate ori, dupa caz, pentru bunurile detinute.

n lumina celor aratate, prin nedeclararea veniturilor impozabile trebuie sa se nteleagaacea fapta omisiva dea nu depune la organul fiscal competent declaratia privitoare la veniturile re-alizate n vederea stabilirii impozitului sau a taxei datorate statului. Ca si n vorbirea curenta,prin ascundere se ntelege actiunea de punere la adapost, de sustragere de la vedere a obiectu-lui sau a sursei impozabile, astfel nct acesta sa nu fie depistat de organele fiscale. n contextulnormei incriminatoare cuvntul obiect nu are sensul atribuit n vorbirea curenta corp solid, pre-lucrat, utilizat n diverse mprejurari, cladiri, marfuri, utilaje s.a. ci acela de baza de impozitaresau taxare. Tot n sensul precizat de baza de calcul trebuie nteles si termenul de sursa.

Asadar, expresia obiectul sau sursa impozabila sau taxabila constituie o entitate de lacare se pleaca n calculare a oricaror impozite sau taxe. n acelasi context al normei de incrim-inare, prin efectuarea oricaror alte operatii se nteleg orice alte activitati desfasurate de catrefaptuitor fie comisive, fie omisive cu scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale.

Asa cum