Tratamentul contabil al activelor biologice şi produselor agricole (V)Specializat - Prof. Univ. Dr. Dumitru Graziella Corina, ASE Bucureşti / Ec. Dr. Hagiu Raymonda - Director Executiv CECCAR Filiala Sibiu(citeste alte articole de acelasi autor »)

 Versiunea pentru tiparire Trimite prin e-mail

 Marimea textului:   

Prof. Univ. Dr. DUMITRU GRAZIELLA CORINAASE BUCUREŞTI

Ec. Dr. HAGIU RAYMONDA -DIRECTOR EXECUTIV CECCAR FILIALA SIBIU

1. INTRODUCEREOrdinul pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, aplicabile societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată introduce în contabilitatea noastră o nouă categorie de active imobilizate, cea a activelor biologice, şi o nouă categorie de active curente, în categoria stocurilor, cea a  produsele agricole.În acest sens, paragraful 37 - (3) din prezentul ordin menţionează: " În cadrul activelor imobilizate se urmăresc distinct activele biologice (contul 241 "Active biologice")". În continuare, acelaşi paragraf face trimitere la Standardul Internaţional de Raportare Financiară IAS 41 "Agricultura": "La contabilizarea operaţiunilor privind activele biologice sunt avute în vedere prevederile IAS 41."În ceea ce priveşte produsele agricole, Paragraful 59 propune recunoaşterea acestora într-un cont distinct: - "(1) Produsele agricole sunt evidenţiate distinct în contabilitate (contul 347 "Produse agricole"), cu respectarea prevederilor IAS 41".Se poate remarca uşor că ambele categorii de active vor fi recunoscute şi contabilizate în spiritul Standardului Internaţional de Contabilitate "IAS 41 Agricultura".Ca atare, ne propunem ca în prezenta lucrare să analizăm şi interpretăm paragrafele Standardului sus

menţionat, şi să vedem cum s-ar putea transpune acestea contabilităţii româneşti prin prisma noilor conturi introduse de Ordinul 1286 din 01.10.2012. Vom face abstracţie de contabilizarea subvenţiilor guvernamentale, pe care, de altfel, ne propunem să le analizăm într-un articol viitor. Spre deosebire de restul IFRS-urilor, IAS 41 "Agricultura" a intrat în vigoare relativ recent, aplicându-se situaţiilor financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2003, în trecut normalizatorii mondiali de standarde contabile ocupându-se prea puţin (sau chiar deloc) de activităţile agricole. Obiectivul acestui standard, conform paragrafului 1, este de a prescrie "tratamentul contabil şi prezentările de informaţii cu privire la activitatea agricolă".IAS 41 trebuie aplicat "pentru contabilizarea următoarelor elemente, în cazul în care ele se referă la o activitate agricolă:a)    active biologice;b)    produse agricole în momentul recoltării; şic)    subvenţiile guvernamentale tratate la punctele 34 şi 35" .

Acest standard nu se aplică:"a)    terenurilor asociate unei activităţi agricole (a se vedea IAS 16 "Imobilizări corporale" şi IAS 40 "Investiţii imobiliare"); şib)    imobilizărilor necorporale asociate unei activităţi agricole (a se vedea IAS 38 "Imobilizări necorporale")".

Aşadar, în măsura în care procesul de transformare

biologică s-a încheiat (de exemplu, atunci când e recoltat porumbul, când sunt tăiaţi pomii), nu vor mai fi aplicate prevederile IAS 41 "Agricultura", contabilitatea unor active precum imobilizările corporale sau necorporale, investiţiile imobiliare şi stocurile fiind îndrumată de standardele corespunzătoare.Prin urmare, pentru început, ne propunem să analizăm şi interpretăm definiţiile prevăzute de IAS 41 "Agricultura " .2.INTERPRETĂRI PRIVIND DEFINIŢIILE GENERALE ŞI CONEXEDefiniţiile analizate în continuare sunt preluate ad litteram din IAS 41 "Agricultura".:Paragraful 5: "Activitatea agricolă reprezintă administrarea de către o entitate a transformării biologice şi recoltării activelor biologice pentru vânzare sau pentru transformarea în produse agricole sau în active biologice suplimentare".Termenul "agricultură" cuprinde "creşterea animalelor, silvicultura, cultivarea de plante anuale sau perene, cultivarea pomilor fructiferi sau a altor plantaţii, floricultura şi acvacultura (inclusiv piscicultura)" .Analizând această definiţie, Barry J. Epstein şi Eva K. Jermakowicz ajung la concluzia potrivit căreia agricultura se distinge de "exploatarea pură", în cazul căreia resursele sunt pur şi simplu culese din mediu (de exemplu, prin pescuit sau prin despădurire), fără a implica iniţiative de management, cum ar fi administrarea pepinierelor, reîmpădurirea sau alte încercări de regenerare. Ca atare, IAS 41 "Agricultura" nu se aplică activităţilor de exploatare pură şi nici produsului agricol care este recoltat şi

care este, prin urmare, un produs non-biologic. Mai mult, standardul nu guvernează contabilitatea producţiei agricole care este încorporată în procesare.IAS 41 stabileşte un set de criterii pentru activităţile agricole, prin care surprinde caracteristicile comune în diversitatea activităţilor specifice agriculturii, respectiv:Paragraful 6: "a)Capacitatea de modificare. Animalele şi plantele vii sunt capabile de transformări biologice;b)    Administrarea modificării. Modul de administrare facilitează transformarea biologică prin îmbunătăţirea sau cel puţin stabilizarea condiţiilor necesare desfăşurării procesului (de exemplu, nivelul de elemente nutritive, umiditatea, temperatura, fertilitatea şi lumina). Această administrare diferenţiază activitatea agricolă de alte activităţi. De exemplu, recoltarea produselor din resurse negestionate (cum ar fi pescuitul oceanic sau defrişarea) nu reprezintă o activitate agricolă; şic)    Evaluarea modificării. Modificarea calitativă (de exemplu, calitatea genetică, densitatea, gradul de coacere, conţinutul de grăsimi, conţinutul de proteine, gradul de rezistenţă al fibrelor) sau cantitativă (de exemplu, numărul de pui, greutatea, volumul, lungimea sau diametrul fibrelor, numărul de boboci), determinată de transformările biologice sau de recoltare, este evaluată şi monitorizată ca funcţie de rutină a administrării" .

În urma transformării biologice pot fi obţinute următoarele tipuri de rezultate:"a)    modificări ale activelor prin:-    creştere (o creştere cantitativă sau o îmbunătăţire

a calităţii unui animal sau a unei plante); -    degenerare (o scădere cantitativă sau o deteriorare a calităţii unui animal sau a unei plante); sau-    reproducere (crearea de animale sau plante vii suplimentare); saub)    producţia unor produse agricole, de exemplu, latex, frunze de ceai, lână şi lapte" .În măsura în care toate aceste criterii sunt îndeplinite, activitatea va îndeplini cerinţele de raportare financiară impuse de IAS 41.

Revenind la definiţiile specifice agriculturii prezentate în IAS 41, în continuare paragraful 5 precizează:"Produsul agricol reprezintă produsul recoltat de la activele biologice ale entităţii.Un activ biologic este un animal viu sau o plantă vie".Activele biologice reprezintă activele de bază ale activităţilor agricole, deţinute pentru capacitatea lor de a se transforma. Barry J. Epstein şi Eva K. Jermakowicz  precizează că activele biologice sunt implicate în două tipuri de producţie: primul presupune modificarea activelor - de exemplu, prin creştere sau prin îmbunătăţirea calităţii, prin degenerare sau procreare. Cel de-al doilea vizează crearea unor produse separabile, care se califică iniţial ca producţie agricolă. Activele biologice sunt de cele mai multe ori administrate în grupuri (turmele de animale, pâlcurile de copaci sau câmpurile de recoltă). Pentru a putea vorbi despre un grup, componentele trebuie să fie omogene ca natură şi mai trebuie să existe omogenitate şi în activitatea pentru care este folosit grupul. De exemplu, cireşii care sunt

păstraţi pentru producţia de fructe nu se vor afla în acelaşi grup cu cireşii păstraţi pentru lemnul lor."Transformarea biologică cuprinde procesele de creştere, degenerare, producere şi procreare care produc modificări calitative sau cantitative unui activ biologic.Recolta reprezintă separarea produselor agricole de un activ biologic sau încetarea proceselor vitale ale unui activ biologic".Activele biologice sunt de fapt animalele vii şi plantele. Activele biologice nu sunt identice cu recolta sau cu producţia agricolă. Este importantă distincţia între acestea deoarece tratamentul contabil poate fi diferit pentru fiecare în parte. Exemplu:

Prof. Univ. Dr. DUMITRU GRAZIELLA CORINAASE BUCUREŞTI

Ec. Dr. HAGIU RAYMONDA - DIRECTOR EXECUTIV CECCAR FILIALA SIBIU

3.RECUNOAŞTERE ŞI EVALUARE. CÂŞTIGURI ŞI PIERDERI. TRATAMENTE CONTABILE"O entitate trebuie să recunoască un activ biologic sau un produs agricol dacă şi numai dacă:a)    entitatea controlează activul ca rezultat al evenimentelor trecute;b)    este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului să revină entităţii;

c)    valoarea justă sau costul activului poate fi evaluat(ă) în mod fiabil." 

Exemplu: O entitate a achiziţionat o vacă la un cost de 30.000 lei.Analiză:a)    entitatea controlează activul ca rezultat al evenimentelor trecute - achiziţia;b)    este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului să revină entităţii - sacrificare, vânzare, fătare etc.;c)    costul activului poate fi evaluat în mod fiabil - costul de achiziţie, care poate fi considerat o bună estimare a valorii juste a activului.Concluzie: Se recunoaşte un activ biologic la costul de 30.000 lei

"Un activ biologic trebuie evaluat la recunoaşterea iniţială şi la finalul fiecărei perioade de raportare la valoarea sa justă minus costurile generate de vânzare, cu excepţia cazului în care valoarea justă nu poate fi evaluată în mod fiabil." 

Exemplu: O entitate a achiziţionat în cursul anului N o turmă de oi la un cost de 45.000 lei. Costul de achiziţie poate fi considerat o bună estimare a valorii juste a acestui activ. În cazul în care entitatea s-ar hotărî să vândă oile în perioada imediat următoare, ar trebui să achite comisioane intermediarilor în valoare de 2.000 lei.În această situaţie, turma de oi va fi evaluată la 45.000 lei (valoarea justă) - 2.000 lei (costurile generate de vânzare, respectiv comisioanele de intermediere) = 43.000 lei.

Determinarea valorii juste a unor active biologice se poate face mai uşor prin gruparea acestora cu ajutorul unor caracteristici semnificative: calitate etc., dar această valoare va fi relevantă dacă va avea drept bază o piaţă activă.În cazul în care o entitate are acces la mai multe pieţe active, ea va folosi "piaţa cea mai relevantă. De exemplu, dacă are acces la două pieţe active, o entitate va utiliza preţul existent pe piaţa pe care se aşteaptă să o utilizeze" .Exemplu: O entitate silvică ce îşi are sediul într-un sat montan deţine la 31.12.N o plantaţie de 300 de brazi rămaşi pentru a fi valorificaţi ca pomi de Crăciun anul următor. Aceştia nu au fost tăiaţi pentru a fi vânduţi în anul curent datorită satisfacerii cererii.În satul în care entitatea îşi desfăşoară activitatea nu există o piaţă activă, cea mai apropiată fiind capitala de judeţ, unde preţul de piaţă actual al unui brad vândut ca pom de Crăciun este de 100 lei. Eventualele costuri generate de vânzare s-ar ridica la 10 lei/brad.Totodată, entitatea nu pierde din vedere nici capitala ţării, unde cererea este foarte mare şi unde preţul de piaţă actual al unui brad vândut ca pom de Crăciun este de 120 lei. Eventualele costuri generate de vânzare s-ar ridica la 25 lei/brad.Analiză: a)    entitatea ar avea acces la două pieţe active;b)    dacă ar vinde brazii în Capitală, cu toate că preţul de vânzare este mai mare, costurile generate de vânzare ar fi mai ridicate; de asemenea, cheltuielile de transport al brazilor la piaţă ar fi mai mari (acestea nu intră în categoria costurilor generate de vânzare), ceea ce ar determina o

diminuare a profitului obţinut;c)    prin urmare, entitatea se aşteaptă să folosească piaţa de desfacere cea mai apropiată, respectiv cea din capitala de judeţ, unde preţul actual este de 100 u.m.Concluzie: La 31.12.N, entitatea va evalua plantaţia de brazi la valoarea de 300 brazi x (100 lei - 10 lei) = 27.000 lei.

"Dacă nu există o piaţă activă, pentru determinarea valorii juste o entitate utilizează unul sau mai multe dintre următoarele criterii, după caz: a)    preţul de tranzacţionare cel mai recent de pe piaţă, cu condiţia ca între data tranzacţiei în cauză şi finalul perioadei de raportare să nu fi intervenit modificări semnificative ale împrejurărilor economice;b)    preţurile pe piaţă pentru active similare ajustate corespunzător pentru a reflecta diferenţele; şic)    preţurile de referinţă ale sectorului, cum ar fi valoarea unei livezi exprimată per lădiţă exportată, unitate de producţie sau hectar, sau valoarea şeptelului exprimată per kilogram de carne." 

Exemplul 1: O entitate silvică ce îşi are sediul într-un sat montan deţine la 31.12.N o plantaţie de 300 de brazi rămaşi pentru a fi valorificaţi ca pomi de Crăciun anul următor. Aceştia nu au fost tăiaţi pentru a fi vânduţi în anul curent datorită satisfacerii cererii.În satul în care entitatea îşi desfăşoară activitatea nu există o piaţă activă. Înainte de Crăciun, entitatea a vândut brazii la un preţ de tranzacţionare pe o piaţă activă aflată în capitala judeţului de 100 lei/brad. La sfârşitul anului, ca urmare a trecerii sărbătorilor de iarnă, preţul de vânzare de pe piaţă s-a diminuat cu

10 lei/brad. Costurile generate de vânzare se presupun a fi de 4 lei/brad.Analiză: Întrucât în satul în care îşi are sediul nu există o piaţă activă pentru determinarea valorii juste, entitatea va alege preţul de tranzacţionare cel mai recent de pe piaţă. Totodată avem în vedere că între data ultimelor vânzări şi finalul perioadei de raportare nu au intervenit modificări semnificative ale împrejurărilor economice.Concluzie: La 31.12.N, entitatea va evalua plantaţia de brazi la valoarea de 300 brazi x (90 lei - 4 lei) = 25.800 lei.

Exemplul 2: O entitate silvică ce îşi are sediul într-un sat montan deţine la 31.12.N o plantaţie de 200 de brazi pentru a fi valorificaţi ca pomi de Crăciun anii următori.În satul în care entitatea îşi desfăşoară activitatea nu există o piaţă activă. Înainte de Crăciun, entitatea nu a vândut niciun brad, aceştia neputând fi tăiaţi întrucât erau prea mici.Preţul pieţei pentru brazi similari vânduţi pe pieţele active de către alte firme concurente a fost de 100 lei/brad. Costurile generate de vânzare se presupun a fi de 4 lei/brad.Analiză:a)    în satul în care entitatea îşi are sediul nu există o piaţă activă pentru determinarea valorii juste;b)    preţul de tranzacţionare cel mai recent de pe piaţă nu poate fi determinat deoarece entitatea nu a vândut niciun brad.Concluzie: La 31.12.N, entitatea va evalua plantaţia de brazi folosind preţurile de pe piaţă pentru active

similare, respectiv 200 brazi x (100 lei - 4 lei) = 19.200 lei.

"În anumite împrejurări este posibil ca preţurile sau valorile determinate pe piaţă să nu fie disponibile pentru un activ biologic în starea sa actuală. În astfel de cazuri, pentru a determina valoarea sa justă, o entitate utilizează valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie nete estimate a fi generate de activul în cauză, actualizate la o rată curentă de impozitare determinată de condiţiile curente de pe piaţă." 

Exemplu: O entitate silvică deţine la 31.12.N o plantaţie de 900 de brazi pentru a fi valorificaţi ca pomi de Crăciun peste 5 ani, deoarece pentru starea lor actuală nu există o piaţă activă. Preţul de piaţă al unui brad vândut ca pom de Crăciun va fi de 100 lei, iar rata anuală de creştere a preţurilor, de 1%. Valoarea plantaţiei entităţii silvice la sfârşitul exerciţiului ar fi de 900 buc. x 100 lei = 90.000 lei. Analiză:Pentru estimarea valorii juste se calculează valoarea actualizată a fluxurilor de numerar aşteptate din vânzarea brazilor luând în considerare ca rată de actualizare rata de creştere a preţurilor de 1%.Concluzie: Valoarea actualizată a fluxurilor nete de numerar ale plantaţiei ar fi de 90.000 lei/(1+1%)5 = 85.632 lei."Valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie nete estimate este calculată pentru a determina valoarea justă a unui activ biologic în locul şi în starea în care se găseşte în prezent. O entitate ia în considerare acest obiectiv atunci când stabileşte rata adecvată de actualizare şi când estimează fluxurile de trezorerie

nete. În procesul de determinare a valorii juste a fluxurilor de trezorerie nete preconizate, o entitate include fluxurile de trezorerie nete pe care participanţii de pe piaţă se aşteaptă să fie generate pe cele mai importante pieţe." "O entitate nu include fluxurile de trezorerie pentru finanţarea activelor, impozitelor sau pentru restabilirea activelor biologice după recoltare (de exemplu, costul replantării copacilor după recoltare într-o plantaţie forestieră)." 

Exemplu: O entitate deţine la 31.12.N o turmă de oi pe care o va evalua prin actualizarea fluxurilor de trezorerie. În cazul acesteia sunt disponibile următoarele informaţii:a)    pentru achiziţia turmei, entitatea a contractat un credit bancar pentru care generează cheltuieli anuale cu dobânda în valoare de 10.000 lei;b)    preţul de vânzare al unui litru de lapte obţinut este de 3 lei. În anul N s-au vândut 5.000 l de lapte. Societatea estimează că volumul vânzărilor va creşte cu 3% pe an;c)    preţul de vânzare al unui kilogram de lână obţinut este de 4 lei. În anul N s-au vândut 4.000 kg de lână. Societatea estimează că volumul vânzărilor va creşte cu 2% pe an;d)    preţul de vânzare al unui kilogram de carne obţinut este de 12 lei. În anul N s-au vândut 800 kg de carne de oaie. Societatea estimează că volumul vânzărilor va creşte cu 1% pe an;e)    preţul de vânzare al turmei de oi la sfârşitul perioadei de producţie, peste 6 ani, este de 500.000 lei; f)    plăţile generate de hrana oilor se ridică la 25.000

lei pe an;g)    plăţile generate de medicamentele necesare se ridică la 15.000 lei pe an;h)    valoarea mieilor născuţi în anul curent este de 30.000 lei, iar entitatea estimează că aceasta va creşte cu 2% pe an;i)    toate veniturile şi cheltuielile vor creşte cu 1% pe an ca urmare a inflaţiei.

Prof. Univ. Dr. DUMITRU GRAZIELLA CORINAASE BUCUREŞTI

Ec. Dr. HAGIU RAYMONDA - DIRECTOR EXECUTIV CECCAR FILIALA SIBIU

Fluxurile de trezorerie luate în calcul:

-    nu includ costurile finanţării (cheltuielile anuale cu dobânda de 10.000 lei);-    nu includ valoarea mieilor născuţi în anul curent şi în exerciţiile ulterioare (fluxurile de trezorerie pentru restabilirea activelor biologice);-    includ intrările de numerar generate de încasările din vânzarea laptelui, încasările din vânzarea lânii, încasările din vânzarea cărnii şi încasările din vânzarea turmei de oi la sfârşitul perioadei de producţie;-    includ ieşirile de numerar generate de plata hranei şi de plata medicamentelor.

Estimarea fluxurilor de numerar care vor fi luate în

calculul valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie nete estimate este calculată pentru a determina valoarea justă şi este prezentată în tabelul de mai jos.

I. Calcule pentru vânzările de lapte:

În anul N, cantitatea de lapte vândută a fost de 5.000 l şi va creşte cu 3% pe an. Prin urmare, calculele se prezintă astfel:Anul N+1: 5.000 l + 5.000 l x 3% = 5.150 lAnul N+2: 5.150 l + 5.150 l x 3% = 5.305 lÎn anul N, preţul de vânzare al unui litru de lapte a fost de 3 lei şi va creşte cu 1% pe an. Prin urmare, calculele se prezintă astfel:Anul N+1: 3 lei/l + 3 lei/l x 1% = 3,03 lei/lAnul N+2: 3,03 lei/l + 3,03 lei/l x 1% = 3,06 lei/lSimilar se efectuează calculele şi pentru ceilalţi ani, sumele fiind prezentate direct în tabel.

II. Calcule pentru vânzările de lână:

În anul N, cantitatea de lână vândută a fost de 4.000 kg şi va creşte cu 2% pe an. Prin urmare, calculele se prezintă astfel:Anul N+1: 4.000 kg + 4.000 kg x 2% = 4.080 kgAnul N+2: 4.080 kg + 4.080 kg x 2% = 4.161 kgÎn anul N, preţul de vânzare al unui kilogram de lână a fost de 4 lei şi va creşte cu 1% pe an. Prin urmare, calculele se prezintă astfel:Anul N+1: 4 lei/kg + 4 lei/kg x 1% = 4,04 lei/kgAnul N+2: 4,04 lei/kg + 4,04 lei/kg x 1% = 4,08 lei/kgSimilar se efectuează calculele şi pentru ceilalţi ani, sumele fiind prezentate direct în tabel.

III. Calcule pentru vânzările de carne:

În anul N, cantitatea de carne vândută a fost de 800 kg şi va creşte cu 1% pe an. Prin urmare, calculele se prezintă astfel:Anul N+1: 800 kg + 800 kg x 1% = 808 kgAnul N+2: 808 kg + 808 kg x 1% = 816 kgÎn anul N, preţul de vânzare al unui kilogram de carne a fost de 12 lei şi va creşte cu 1% pe an. Prin urmare, calculele se prezintă astfel:Anul N+1: 12 lei/kg + 12 lei/kg x 1% = 12,12 lei/kgAnul N+2: 12,12 lei/kg + 12,12 lei/kg x 1% = 12,24 lei/kg"Activele biologice sunt adesea ataşate fizic de terenul pe care se află (de exemplu, copacii dintr-o plantaţie forestieră). Este posibil ca pentru activele biologice care sunt ataşate de teren să nu existe o piaţă separată, dar să existe o piaţă activă pentru activele combinate, adică pentru activele biologice, terenul viran şi amenajările acestuia, considerate ca un pachet. Pentru determinarea valorii juste a activelor biologice, o entitate poate să utilizeze informaţii referitoare la activele combinate. De exemplu, valoarea justă a terenului viran şi a amenajărilor acestuia poate fi dedusă din valoarea justă a activelor combinate pentru a stabili valoarea justă a activelor biologice." 

Exemplu: O entitate deţine un teren pe care se află o livadă de pruni. Pentru livada de pruni nu există o piaţă separată. În schimb, există o piaţă activă pentru activele combinate, adică pentru livada de pruni şi terenul viran considerate ca un pachet, valoarea justă a ansamblului fiind de 84.000 lei. Un teren viran cu o

suprafaţă similară are în zonă o valoare justă de 25.000 lei.Prin urmare, livada de pruni poate fi evaluată la valoarea justă de 84.000 lei - 25.000 lei = 59.000 lei.

"Un câştig sau o pierdere rezultând din recunoaşterea iniţială a unui activ biologic la valoarea justă minus costurile generate de vânzare şi dintr-o modificare a valorii juste minus costurile generate de vânzare trebuie inclus(ă) în profitul sau pierderea perioadei în care apare." "La recunoaşterea iniţială a unui activ biologic se poate înregistra o pierdere, deoarece pentru determinarea valorii juste minus costurile generate de vânzare a unui activ biologic sunt deduse costurile generate de vânzare. La recunoaşterea iniţială a unui activ biologic poate apărea un câştig, de exemplu, atunci când se naşte un viţel." 

Exemplul 1. O entitate a achiziţionat în cursul anului N o turmă de oi la un cost de 45.000 lei. Costul de achiziţie poate fi considerat o bună estimare a valorii juste a acestui activ. În cazul în care entitatea s-ar hotărî să vândă oile în perioada imediat următoare, ar trebui să achite comisioane intermediarilor în valoare de 2.000 lei.În această situaţie, turma de oi va fi evaluată la 45.000 lei (valoarea justă) - 2.000 lei (costurile generate de vânzare, respectiv comisioanele de intermediere) = 43.000 lei.Datoria faţă de furnizor, respectiv preţul care urmează a fi plătit acestuia, este de 45.000 lei.Pierderea înregistrată odată cu recunoaşterea iniţială a activului biologic = 45.000 lei - 43.000 lei = 2.000

lei.

După cum am precizat anterior, activele biologice se vor contabiliza în contul nou introdus 241 "Active biologice", iar pentru modificările de valori juste au fost, de asemenea, create două noi conturi, paragraful 37 (3) din prezentul ordin menţionând: "Modificarea valorii juste a activelor biologice se înregistrează în contul 7571 "Câştiguri din evaluarea la valoarea justă a activelor biologice", respectiv contul 6571 "Pierderi din evaluarea la valoarea justă a activelor biologice".În aceste condiţii, înregistrarea contabilă se prezintă astfel:Exemplul 2. O entitate deţine o turmă de oi evaluată la recunoaşterea iniţială la valoarea justă de 40.000 lei. La sfârşitul anului N, valoarea justă a acestui activ a fost estimată la 45.000 lei.Diferenţa de 5.000 lei reprezentând modificarea valorii juste minus costurile generate de vânzare va fi recunoscută ca un câştig în contul de profit şi pierdere al anului N, prin înregistrarea contabilă:Prof. Univ. Dr. DUMITRU GRAZIELLA CORINAASE BUCUREŞTI

Ec. Dr. HAGIU RAYMONDA - DIRECTOR EXECUTIV CECCAR FILIALA SIBIU

Exemplul 3. O entitate piscicolă achiziţionează 300 kg de puiet crap pentru popularea unei bălţi de agrement nou-înfiinţate, la un preţ de 40.000 lei/kg. În cazul în care entitatea s-ar hotărî să vândă puietul în starea actuală, ar suporta cheltuieli de transport în

sumă de 470.000 lei, plus alte costuri estimate ale punctului de vânzare în sumă de 250.000 lei.Valoarea justă = 300 kg puiet x 40.000 lei/kg (preţul pieţei) - 470.000 lei (cheltuielile de transport) = 11.530.000 lei.Valoarea justă minus costurile estimate ale punctului de vânzare = 11.530.000 lei - 250.000 lei = 11.280.000 lei.Pierderea din recunoaşterea iniţială a activelor biologice = 11.280.000 lei - 12.000.000 lei (preţul pieţei) = -720.000 lei.În acest caz, înregistrarea contabilă este de forma:

Pentru cesiunea activelor biologice Ordinul 1286/2012 a introdus două noi conturi. Astfel, paragraful 40 punctul (3) precizează: "Prevederile prezentului punct se aplică şi în cazul cedării activelor biologice. În acest caz, pentru evidenţierea în contabilitate se folosesc conturile 7573 "Venituri din cedarea activelor biologice" şi 6573 "Cheltuieli cu cedarea activelor biologice"".

Exemplu: O entitate vinde o plantaţie de vişini la preţul de 100.000 lei. Plantaţia a fost achiziţionată în urmă cu câţiva ani la costul de 80.000 lei, amortizarea înregistrată până la data vânzării fiind de 12.000 lei.(a) Înregistrarea preţului de vânzare:(b) Scoaterea din evidenţă a plantaţiei pentru costul acesteia:Pentru înregistrarea amortizării activelor biologice evaluate la cost, prezentul ordin a introdus contul nou 284 "Amortizarea activelor biologice evaluate la cost".În cazul produselor agricole, Ordinul 1286/2012

propune, în continuare, în plus, faţă de precizările anterioare următorul paragraf:Paragraful 59 (2): "Diferenţele generate de modificarea valorii juste a produselor agricole sunt înregistrate în contul 7572 "Câştiguri din evaluarea la valoarea justă a produselor agricole", respectiv contul 6572 "Pierderi din evaluarea la valoarea justă a produselor agricole"."

Exemplul 1. O fermă zootehnică, care deţine o turmă de vaci pentru lapte, obţine din producţie proprie lapte, costul de producţie calculat extracontabil fiind 5.000 lei. În cazul în care entitatea s-ar hotărî să vândă laptele în starea actuală, ar suporta cheltuieli de transport în sumă de 1.000 lei.Laptele obţinut reprezintă un produs agricol al activului biologic "Vaci pentru lapte".În această situaţie, laptele va fi evaluat la 5.000 lei (valoarea justă) - 1.000 lei (costurile generate de vânzare, respectiv cheltuielile de transport) = 4.000 leiVenitul obţinut este 5.000 lei.Pierderea înregistrată odată cu recunoaşterea iniţială a produsului agricol = 5.000 lei - 4.000 lei = 1.000 lei

Exemplul 2. O entitate deţine un stoc de copaci tăiaţi - pini evaluaţi la recunoaşterea iniţială la valoarea justă de 45.000 lei. La sfârşitul anului N, valoarea justă a acestui stoc a fost estimată la 50.000 lei."Copacii tăiaţi - pinii" reprezintă un produs agricol rezultat din activul biologic "Copacii dintr-o plantaţie - pini".Diferenţa de 5.000 lei reprezentând modificarea valorii juste minus costurile generate de vânzare va fi

recunoscută ca un câştig în contul de profit şi pierdere al anului N, prin înregistrarea contabilă:

4. TRATAMENTE PRIVIND POLITICILE CONTABILE COMPLEXE. ÎNCETAREA APLICĂRII IAS 41. CU CE CONTINUĂM ?Există întreprinderi care desfăşoară activităţi de producţie integrată şi care efectuează atât activităţi de agricultură, cât şi activităţi de procesare a produselor agricole. La elaborarea politicilor contabile, întreprinderea trebuie să ţină cont de aria de aplicare a IAS 41 "Agricultura", IAS 2 "Stocuri", IAS 16 "Imobilizări corporale" şi IAS 36 "Deprecierea activelor". Politicile contabile aplicate vor fi conforme cu prevederile IAS 41, pentru contabilizarea activelor biologice şi a producţiei agricole la punctul de recoltare, şi conforme cu prevederile altor standarde, cum este IAS 2, pentru stocurile care intră în operaţiunile de procesareExemplu: Societatea Plantaţia SA are următoarea situaţie la începutul anului financiar (1.01.N):

a)    Plantarea pinilorÎn perioada lunii mai a anului N, societatea Plantaţia SA a plantat 90 ha de puieţi, suportând cheltuieli de plantare în valoare de 840 lei.(a1) Colectarea cheltuielilor pe naturi de cheltuieli:            (a2) Obţinerea activului biologic:

Efectul acestei înregistrări este de a recunoaşte activele biologice la cost. Nu este evidenţiată nicio ajustare pentru câştigul/pierderea care apare la recunoaşterea iniţială, deoarece costul aproximează

valoarea justă la acest moment.b)    Cheltuielile angajate pentru menţinerea activelor biologice consumabilePlantaţia SA a efectuat cheltuieli de silvicultură în cursul anului N în sumă de 2.100 lei pentru plantaţia în vârstă de 8 ani.Înregistrarea cheltuielilor angajate pentru a menţine activele biologice consumabile se prezintă astfel:c)    Recoltarea activului biologic consumabilÎn luna septembrie a anului N, societatea a recoltat plantaţia de pini în vârstă de 30 ani. Costurile de recoltare se ridică la 100 lei. În urma recoltării activului biologic, produsul agricol rezultat este "Copacii tăiaţi - pini", costul calculat extracontabil fiind 350 lei.  Valoarea justă minus costurile generate de vânzare a "copacilor tăiaţi - pini" este 380 lei.

Înregistrarea efectelor recoltării asupra produsului agricol şi asupra activelor biologice, precum şi a eventualelor câştiguri sau pierderi se prezintă după cum urmează:(c1) Înregistrarea cheltuielilor de recoltare este următoarea:    (c2) În urma recoltării, plantaţia de pini în vârstă de 30 de ani este scoasă din evidenţă. Întrucât entitatea evaluează activele biologice la valoarea justă minus costurile generate de vânzare, plantaţia de pini nu a fost supusă amortizării:

(c3)Recunoaşterea produselor agricole "copaci tăiaţi - pini" la valoarea justă minus costurile generate de vânzare de 380 lei. Diferenţa de 380 lei - 350 lei = 30 lei reprezintă un câştig din evaluarea la valoarea justă a produselor agricole:SC Plantaţia SA efectuează şi procesarea copacilor tăiaţi, produsul rezultat prin procesare după recoltare fiind "buştenii" care se vând.d)    Procesarea produsului agricolÎn perioada lunii octombrie a anului N, societatea a efectuat cheltuieli de procesare în sumă de 21.000 lei.Înregistrarea costurilor procesării şi obţinerea stocurilor de produse finite (din acest moment, recunoaşterea se va face conform prevederilor IAS 2, la costul de producţie de 380 lei (copacii tăiaţi) + 21.000 lei costurile de procesare = 21.380 lei) se prezintă astfel:e)    Vânzarea buştenilor (produsul finit):Societatea vinde buştenii la preţul de 51.000 lei. Înregistrarea vânzării este următoarea:(e1) Preţul de vânzare:(e2) Descărcarea gestiunii la cost a produsului finit: f)    Vânzarea activului biologic consumabilÎn cursul lunii noiembrie a anului N, societatea a vândut o suprafaţă de 25 ha, pe care erau plantaţi pini cu vârsta de 25 ani, pentru suma de 120 lei. Valoarea justă minus costurile generate de vânzare a plantaţiei de pini la începutul perioadei a fost de 150 lei x 25 ha vândute/75 ha existente la 1.01.N = 50 lei.Înregistrarea vânzării plantaţiei se prezintă astfel:(f1) Preţul de vânzare:(f2) Descărcarea gestiunii pentru valoarea de intrare:g)    Modificarea valorii juste minus costurile generate de vânzare a activului biologic consumabil între

datele de raportareLa data raportării, 31.12.N, valoarea justă minus costurile generate de vânzare a culturii de pini a fost evaluată la 1.400 lei.Înregistrarea modificării valorii juste minus costurile generate de vânzare la data raportării este următoarea:Extrasul din notele la situaţiile financiare cuprinzând activele biologice se prezintă astfel:

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ :    B.J. Epstein, E.K. Jermakowicz, IFRS 2007 Interpretarea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi Raportare Financiară, BMT, Publishing House, Bucureşti, 2007.Gîrbina Mădălina, Bunea Ştefan, Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS, vol I, II şi III, ediţia a IV-a, Editura CECCAR, Bucureşti 2009.Ristea Mihai, Dumitru Corina, Ioanăş Corina, Irimescu Alina, Contabilitatea societăţilor comerciale, vol I şi II, Editura Universitară, Bucureşti, 2009.Ristea Mihai, Dumitru Corina Graziella, Libertate şi conformitate în standardele şi reglementările contabile, Editura CECCAR, Bucureşti, 2012.CECCAR Ghid practic de aplicare a reglementărilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr 3055/2009, Editura CECCAR, Bucureşti 2010.CECCAR Ghid de aplicare a reglementărilor contabile naţionale în domeniul agriculturii , Editura CECCAR, Bucureşti 2012.IASB Standardele Internaţionale de Raportare

Financiară (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011, traducere CECCAR, Editura CECCAR, Bucureşti, 2011.Ministerul Finanţelor Publice, Ordinul Nr. 1286/ 1.10.2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, aplicabile societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată   Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, parte componentă a reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis din 10.11.2009.