Tematica admitere Sesiune Iulie 2012 · d) trebuie s ă se ţin ă cont de toate deprecierile,...

UNIUNEA EUROPEANĂ GUVERNUL ROMÂNIEI

MINISTERUL MUNCII, FAMILIEI ŞI PROTECŢIEI SOCIALE

AMPOSDRU

Fondul Social European POSDRU 2007-2013

Instrumente Structurale 2007-2013

OIPOSDRU UNIVERSITATEA BABE Ş-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

Pag. 1/117

FONDUL SOCIAL EUROPEAN

Investeşte în

OAMENI

ROMÂNIA UNIVERSITATEA BABE Ş-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

Str. Mihail Kogălniceanu, nr. 1, 400084 Cluj-Napoca Tel. (00) 40 - 264 - 40.53.00*; int. 5116, 5482, 5483

Fax: 40 - 264 - 40.53.79 E-mail: [email protected]

Web: http://centre.ubbcluj.ro/fondurieuropene

Adaptarea curriculei universitare, de masterat, la cerin ţele pie ţei muncii din România în domeniul proiectelor finan ţate din

fondurile structurale şi de coeziune POSDRU/86/1.2/S/64076

Proiect cofinanţat din Fondul Social European prin Programul Operaţional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane

2007-2013

Investeşte în oameni! Proiect cofinanţat din Fondul Social European prin Programul Operaţional Sectorial pentru Dezvoltarea Resurselor Umane 2007 – 2013 Axa prioritară 1 „Educaţia şi formarea profesională în sprijinul creşterii economice şi dezvoltării societăţii bazate pe cunoaştere” Domeniul major de intervenţie 1.2 „Calitate în învăţământul superior” Titlul proiectului „Adaptarea curriculei universita re, de masterat, la cerinţele pieţei muncii din România în domeniul proiectelor finanţate din fondurile structurale şi de coeziune” Contract POSDRU/86/1.2/S/64076

TEMATICÃ ADMITERE

MASTERAT „AUDITUL ȘI MANAGEMENTUL FINANCIAR AL FONDURILOR EUROPENE”

SESIUNEA IULIE 2012



AMPOSDRU




Pag. 2/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

I. CONTABILITATE

Bibliografie:

1. Ordinul nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene;

2. Ordinul nr. 1969 din 9 noiembrie 2007 privind aprobarea reglementărilor contabile pentru persoanele juridice fără scop patrimonial:

3. Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicată.

1) PRINCIPII CONTABILE GENERALE

36. - (1) Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează în conformitate cu principiile contabile generale prevăzute în prezenta secţiune, conform contabilităţii de angajamente. Astfel, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. (2) Veniturile şi cheltuielile care rezultă direct şi concomitent din aceeaşi tranzacţie sunt recunoscute simultan în contabilitate, prin asocierea directă între cheltuielile şi veniturile aferente, cu evidenţierea distinctă a acestor venituri şi cheltuieli. (3) Principiul contabilităţii de angajamente se aplică inclusiv la recunoaşterea dobânzii aferente perioadei, indiferent de scadenţa acesteia. 37. - Evaluarea reprezintă procesul prin care se determină valoarea la care elementele situaţiilor financiare sunt recunoscute în contabilitate şi prezentate în bilanţ şi contul de profit şi pierdere. 38. - (1) Principiul continuităţii activităţii. Trebuie să se prezume că entitatea îşi desfăşoară activitatea pe baza principiului continuităţii activităţii. Acest principiu presupune că entitatea îşi continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităţii. (2) O entitate nu va întocmi situaţiile financiare anuale pe baza continuităţii activităţii dacă organele de conducere stabilesc după data bilanţului fie că intenţionează să lichideze entitatea sau să înceteze activitatea acesteia, fie că nu există nicio altă variantă realistă în afara acestora. Deteriorarea rezultatelor din exploatare şi a poziţiei financiare, ulterior datei bilanţului, indică nevoia de a analiza dacă presupunerea privind continuitatea activităţii este încă adecvată. (3) Dacă administratorii unei entităţi au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare anuale nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată, împreună cu explicaţii privind modul de întocmire a acestora şi motivele care au stat la baza deciziei conform căreia entitatea nu îşi mai poate continua activitatea. Evenimentele sau condiţiile ce necesită prezentări de informaţii pot apărea şi ulterior datei bilanţului. 39. - Principiul permanenţei metodelor. Metodele de evaluare şi politicile contabile, în general, trebuie aplicate în mod consecvent de la un exerciţiu financiar la altul. 40. - (1) Modificările de politici contabile pot fi determinate de:



AMPOSDRU




Pag. 3/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

a) iniţiativa entităţii, caz în care modificarea trebuie justificată în notele explicative la situaţiile financiare anuale; b) o decizie a unei autorităţi competente şi care se impune entităţii (modificare de reglementare), caz în care modificarea nu trebuie justificată în notele explicative, ci doar menţionată în acestea. (2) Modificarea de politică contabilă la iniţiativa entităţii poate fi determinată de: - o modificare excepţională intervenită în situaţia entităţii sau în contextul economico-financiar în care aceasta îşi desfăşoară activitatea; - obţinerea unor informaţii credibile şi mai relevante. Exemple de situaţii care justifică modificarea de politici contabile pot fi: - admiterea la tranzacţionare pe o piaţă reglementată a valorilor mobiliare pe termen scurt ale entităţii sau retragerea lor de la tranzacţionare; - schimbarea acţionariatului, datorată intrării într-un grup, dacă noile metode asigură furnizarea unor informaţii mai fidele; - fuziuni şi operaţiuni asimilate efectuate la valori contabile, caz în care se impune armonizarea politicilor contabile ale societăţii absorbite cu cele ale societăţii absorbante etc. (3) Schimbarea conducătorilor entităţii nu justifică modificarea politicilor contabile. (4) Ca rezultat al incertitudinilor inerente în desfăşurarea activităţilor, unele elemente ale situaţiilor financiare anuale nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Se pot solicita, de exemplu, estimări ale: clienţilor incerţi; uzurii morale a stocurilor; duratei de viaţă utile, precum şi a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare încorporate în activele amortizabile etc. (5) Procesul de estimare implică raţionamente bazate pe cele mai recente informaţii credibile avute la dispoziţie. O estimare poate necesita revizuirea dacă au loc schimbări privind circumstanţele pe care s-a bazat această estimare sau ca urmare a unor noi informaţii sau a unei mai bune experienţe. (6) O modificare în baza de evaluare aplicată reprezintă o modificare în politica contabilă şi nu reprezintă o modificare în estimările contabile. Dacă entitatea are dificultăţi în a face distincţie între o modificare de politică contabilă şi o modificare de estimare, aceasta se tratează ca o modificare a estimării. (7) Efectul modificării unei estimări contabile se va recunoaşte prospectiv prin includerea sa în rezultatul: - perioadei în care are loc modificarea, dacă aceasta afectează numai perioada respectivă (de exemplu, ajustarea pentru clienţi incerţi); sau - perioadei în care are loc modificarea şi al perioadelor viitoare, dacă modificarea are efect şi asupra acestora (de exemplu, durata de viaţă utilă a imobilizărilor corporale). 41. - Principiul prudenţei. La întocmirea situaţiilor financiare anuale, evaluarea trebuie făcută pe o bază prudentă şi, în special: a) în contul de profit şi pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului; b) trebuie să se ţină cont de toate datoriile apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia; c) trebuie să se ţină cont de toate datoriile previzibile şi pierderile potenţiale apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu financiar precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia. În acest scop sunt avute în vedere şi eventualele provizioane, precum şi datoriile rezultate din clauze contractuale; d) trebuie să se ţină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este pierdere sau profit. Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectuează pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit şi pierdere. Ca urmare, activele şi veniturile nu trebuie să fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile, subevaluate. Totuşi, exercitarea prudenţei nu permite, de exemplu, constituirea de provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situaţiile financiare nu ar mai fi neutre şi nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.



AMPOSDRU




Pag. 4/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

42. - Principiul independenţei exerciţiului. Trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plăţii cheltuielilor. Astfel, se vor evidenţia în conturile de venituri şi creanţele pentru care nu a fost întocmită încă factura (contul 418 "Clienţi - facturi de întocmit"), respectiv în conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit încă factura (contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"). În toate cazurile, înregistrarea în aceste conturi se efectuează pe baza documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (de exemplu, avize de însoţire a mărfii, situaţii de lucrări etc.) 43. - Principiul evaluării separate a elementelor de active şi de datorii. Conform acestui principiu, componentele elementelor de active şi de datorii trebuie evaluate separat. 44. - (1) Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent. (2) Modificarea politicilor contabile se efectuează numai pentru perioadele viitoare, începând cu exerciţiul financiar următor celui în care s-a luat decizia modificării politicii contabile. Modificarea politicilor contabile poate fi efectuată numai de la începutul unui exerciţiu financiar. Nu sunt permise modificări ale politicilor contabile pe parcursul unui exerciţiu financiar. (3) În cazul modificării politicilor contabile şi corectării unor erori aferente perioadelor precedente, nu va fi modificat bilanţul perioadei anterioare celei de raportare. (4) Corectarea pe seama rezultatului reportat, a erorilor semnificative aferente exerciţiilor financiare precedente, nu se consideră încălcare a principiului intangibilităţii. 45. - (1) Principiul necompensării. Orice compensare între elementele de active şi datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă. (2) Toate creanţele şi datoriile trebuie înregistrate distinct în contabilitate, pe bază de documente justificative. Eventualele compensări între creanţe şi datorii faţă de aceeaşi entitate efectuate cu respectarea prevederilor legale pot fi înregistrate numai după contabilizarea veniturilor şi cheltuielilor corespunzătoare. (3) În cazul schimbului de active, în contabilitate se evidenţiază distinct operaţiunea de vânzare/scoatere din evidenţă şi cea de cumpărare/intrare în evidenţă, pe baza documentelor justificative, cu înregistrarea tuturor veniturilor şi cheltuielilor aferente operaţiunilor. Tratamentul contabil este similar şi în cazul prestărilor reciproce de servicii. 46. - (1) Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora. (2) Respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate şi prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidenţă drepturile şi obligaţiile, precum şi riscurile asociate acestor operaţiuni. Evenimentele şi operaţiunile economico-financiare trebuie evidenţiate în contabilitate aşa cum acestea se produc, în baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare trebuie să reflecte întocmai modul cum acestea se produc, respectiv să fie în concordanţă cu realitatea. De asemenea, contractele încheiate între părţi trebuie să prevadă modul de derulare a operaţiunilor şi să respecte cadrul legal existent. În condiţii obişnuite, forma juridică a unui document trebuie să fie în concordanţă cu realitatea economică. În cazuri rare, atunci când există diferenţe între fondul sau natura economică a unei operaţiuni sau tranzacţii şi forma sa juridică, entitatea va înregistra în contabilitate aceste operaţiuni, cu respectarea fondului economic al acestora. (3) Exemple de situaţii când se aplică principiul prevalenţei economicului asupra juridicului pot fi considerate: încadrarea, de către utilizatori, a contractelor de leasing în leasing operaţional sau financiar; încadrarea operaţiunilor la vânzare în nume propriu sau comision, respectiv consignaţie; recunoaşterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor în contul de profit şi pierdere sau ca venituri în avans, respectiv cheltuieli în avans; încadrarea participaţiilor ca fiind deţinute pe termen lung sau pe termen scurt;



AMPOSDRU




Pag. 5/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

recunoaşterea participaţiilor deţinute ca fiind de natura acţiunilor deţinute la entităţi afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altor imobilizări financiare; încadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau financiare. (4) Entităţile au obligaţia ca la contabilizarea operaţiunilor economico-financiare să ţină seama de toate informaţiile disponibile, astfel încât să fie extrem de rare situaţiile în care natura operaţiunii, determinată pe baza principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, să difere de cea care ar fi stabilită în lipsa aplicării acestui principiu. 47. - Principiul pragului de semnificaţie. Valoarea elementelor de bilanţ şi de cont de profit şi pierdere care sunt precedate de cifre arabe poate fi combinată dacă: (a) acestea reprezintă o sumă nesemnificativă, în înţelesul pct. 9; sau (b) o astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu condiţia ca elementele astfel combinate să fie prezentate separat în notele explicative. 48. - În cazuri excepţionale pot fi efectuate abateri de la principiile contabile generale prevăzute în prezenta secţiune. Orice astfel de abateri trebuie prezentate în notele explicative, precum şi motivele care le-au determinat, împreună cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii. 2) ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILIT ĂŢII ART. 10 (1) Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii la persoanele prevăzute la art. 1 revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective. (2) Contabilitatea se organizează şi se conduce, de regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare. (3) Contabilitatea poate fi organizată şi condusă pe bază de contracte de prestări de servicii în domeniul contabilităţii, încheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România. (4) Răspunderea pentru aplicarea necorespunzătoare a reglementărilor contabile revine directorului economic, contabilului-şef sau altei persoane împuternicite să îndeplinească această funcţie, împreună cu personalul din subordine. În cazul în care contabilitatea este condusă pe bază de contract de prestări de servicii, încheiat cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, răspunderea pentru conducerea contabilităţii revine acestora, potrivit legii şi prevederilor contractuale. (5) Instituţiile publice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contract individual de muncă, potrivit legii, pot încheia contracte de prestări de servicii, pentru conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale, cu societăţi comerciale de expertiză contabilă sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. Încheierea contractelor se face cu respectarea reglementărilor privind achiziţiile publice de bunuri şi servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu această destinaţie. ART. 11 Deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar şi alte drepturi şi obligaţii, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise. ART. 12 (1) Contabilitatea imobilizărilor se ţine pe categorii şi pe fiecare obiect de evidenţă.



AMPOSDRU




Pag. 6/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

(2) Contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric, în condiţiile stabilite de reglementările legale. ART. 13 Înregistrarea în contabilitate a elementelor de activ se face la costul de achiziţie, de producţie sau la valoarea justă pentru alte intrări decât cele prin achiziţie sau producţie, după caz. ART. 14 Creanţele şi datoriile se înregistrează în contabilitate la valoarea nominală. ART. 15 Valoarea acţiunilor emise sau a altor titluri, precum şi vărsămintele efectuate în contul capitalului subscris se reflectă distinct în contabilitate. ART. 16 Contabilitatea clienţilor şi furnizorilor, a celorlalte creanţe şi obligaţii se ţine pe categorii, precum şi pe fiecare persoană fizică sau juridică. ART. 17 (1) Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinaţia lor, după caz. (2) Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura sau sursa lor, după caz. (3) Contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetului general consolidat se ţine pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare. ART. 18 Contabilitatea instituţiilor publice asigură înregistrarea drepturilor constatate, veniturilor încasate, angajamentelor bugetare, angajamentelor legale, plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat şi normelor metodologice elaborate de Ministerul Economiei şi Finanţelor. ART. 19 (1) În contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte cumulat de la începutul exerciţiului financiar. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli se efectuează, de regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar. (2) Rezultatul definitiv al exerciţiului financiar se stabileşte la închiderea acestuia. (3) Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinaţii, după aprobarea situaţiilor financiare anuale. (4) Pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul exerciţiului financiar şi cel reportat, din rezerve, prime de capital şi capital social, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor. (5) La instituţiile publice rezultatul execuţiei bugetare se stabileşte anual prin închiderea conturilor care reflectă încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar. (6) Excedentul sau deficitul patrimonial se determină de către instituţiile publice, în conformitate cu normele metodologice elaborate de Ministerul Economiei şi Finanţelor.



AMPOSDRU




Pag. 7/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

3) REGISTRELE CONTABILE ART. 20 Registrele de contabilitate obligatorii sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar şi Cartea mare. Întocmirea, editarea şi păstrarea registrelor de contabilitate se efectuează conform normelor elaborate de Ministerul Economiei şi Finanţelor. ART. 21 Registrele de contabilitate se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia acestora şi se prezintă în mod ordonat şi astfel completate încât să permită, în orice moment, identificarea şi controlul operaţiunilor contabile efectuate. ART. 22 Pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operaţiunilor efectuate se întocmeşte balanţa de verificare, cel puţin anual, la încheierea exerciţiului financiar sau la termenele de întocmire a raportărilor contabile stabilite potrivit legii. ART. 23 Persoanele prevăzute la art. 1 care utilizează sisteme informatice de prelucrare automată a datelor au obligaţia să asigure prelucrarea datelor înregistrate în contabilitate în conformitate cu normele contabile aplicate, controlul şi păstrarea acestora pe suporturi tehnice. ART. 24 Înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor determinate de fuziunea, divizarea sau încetarea, potrivit legii, a activităţii persoanelor prevăzute la art. 1 se face pe baza documentelor corespunzătoare întocmite în asemenea situaţii. ART. 25 (1) Registrele de contabilitate obligatorii şi documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitatea financiară se păstrează în arhiva persoanelor prevăzute la art. 1 timp de 10 ani, cu începere de la data încheierii exerciţiului financiar în cursul căruia au fost întocmite, cu excepţia statelor de salarii, care se păstrează timp de 50 de ani. (2) Prin excepţie de la prevederile alin. (1) se pot stabili, în mod justificat, prin ordin al ministrului economiei şi finanţelor, registrele de contabilitate şi documentele justificative care se păstrează timp de 5 ani. ART. 26 În caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile se vor lua măsuri de reconstituire a acestora în termen de maximum 30 de zile de la constatare, potrivit reglementărilor emise în acest scop. 4) ACTIVE IMOBILIZATE CORPORALE- DEFINIRE, STRUCTUR Ă ŞI EVALUARE 92. - Imobilizările corporale reprezintă active care: a) sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.



AMPOSDRU




Pag. 8/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

93. - (1) Imobilizările corporale cuprind: terenuri şi construcţii; instalaţii tehnice şi maşini; alte instalaţii, utilaje şi mobilier; avansuri acordate furnizorilor de imobilizări corporale şi imobilizări corporale în curs de execuţie. (2) Terenurile şi clădirile sunt active separabile şi sunt contabilizate separat, chiar atunci când sunt achiziţionate împreună. O creştere a valorii terenului pe care se află o clădire nu afectează determinarea valorii amortizabile a clădirii. 94. - (1) Contabilitatea terenurilor se ţine pe două categorii: terenuri şi amenajări de terenuri. (2) În contabilitatea analitică, terenurile pot fi evidenţiate pe următoarele grupe: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii şi altele. 95. - (1) Imobilizările corporale deţinute în baza unui contract de leasing se evidenţiază în contabilitate în funcţie de prevederile contractelor încheiate între părţi, precum şi legislaţia în vigoare. Entităţile ţin cont, de asemenea, şi de cerinţele principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, prevăzut la pct. 46. (2) Clasificarea contractelor de leasing în leasing financiar sau leasing operaţional se efectuează la începutul contractului. 96. - (1) În înţelesul prezentelor reglementări, termenii de mai jos au următoarele semnificaţii: a) contract de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă stabilită; b) leasing financiar este operaţiunea de leasing care transferă cea mai mare parte din riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului; c) leasing operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar. (2) Un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dacă îndeplineşte cel puţin una dintre următoarele condiţii: a) leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârşitul duratei contractului de leasing; b) locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de mic în comparaţie cu valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opţiunea va fi exercitată; c) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat; d) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achiziţionat bunul de către finanţator, respectiv costul de achiziţie; e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore. 97. - (1) Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul contractului se efectuează în cazul leasingului financiar de către locatar/utilizator, iar în cazul leasingului operaţional, de către locator/finanţator. (2) În cazul leasingului financiar, achiziţiile de către locatar de bunuri imobile şi mobile sunt tratate ca investiţii în imobilizări, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului. (3) În cazul leasingului operaţional, bunurile sunt supuse amortizării de către locator, pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia. 98. - (1) Reflectarea în contabilitatea locatarilor a activelor aferente operaţiunilor de leasing financiar se efectuează cu ajutorul conturilor de imobilizări necorporale şi imobilizări corporale. (2) Dobânzile de plătit corespunzătoare datoriilor din operaţiuni de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilit ăţii de angajamente, în contrapartida contului de



AMPOSDRU




Pag. 9/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

cheltuieli. Dobânda de plătit, aferentă perioadelor viitoare, se evidenţiază în conturi în afara bilanţului (contul 8051 "Dobânzi de plătit"). 99. - (1) Locatorul are recunoscute în contabilitate bunurile date în regim de leasing financiar drept creanţe imobilizate. (2) Dobânzile de primit corespunzătoare creanţelor din operaţiuni de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatorului periodic, conform contabilit ăţii de angajamente, în contrapartida contului de venituri. (3) La recunoaşterea în contabilitate a contractelor de leasing financiar trebuie avută în vedere legislaţia care reglementează categoriile de entităţi care pot derula asemenea operaţiuni. 100. - (1) La contabilizarea operaţiunilor de leasing operaţional, locatorul trebuie să prezinte bunurile date în regim de leasing operaţional în conturile de imobilizări necorporale şi imobilizări corporale, în conformitate cu natura acestora. (2) Sumele încasate sau de încasat se înregistrează în contabilitatea locatorului ca un venit în contul de profit şi pierdere, conform contabilităţii de angajamente. 101. - (1) În contabilitatea locatarului, bunurile luate în leasing operaţional sunt evidenţiate în conturi de evidenţă din afara bilanţului. (2) Sumele plătite sau de plătit se înregistrează în contabilitatea locatarului ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere, conform contabilităţii de angajamente. 102. - O tranzacţie de vânzare a unui activ pe termen lung şi de închiriere a aceluiaşi activ în regim de leasing (leaseback) se contabilizează în funcţie de clauzele contractului de leasing, astfel: a) dacă tranzacţia de vânzare şi închiriere a aceluiaşi activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzacţia reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o finanţare locatarului, activul având rol de garanţie. Entitatea beneficiară a finanţării (locatarul) nu va recunoaşte în contabilitate operaţiunea de vânzare a activului, nefiind îndeplinite condiţiile de recunoaştere a veniturilor. Activul rămâne înregistrat în continuare la valoarea existentă anterior operaţiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent. Operaţiunea de finanţare va fi evidenţiată prin articolul contabil 512 "Conturi curente la bănci" = 167 "Alte împrumuturi şi datorii asimilate", urmând ca dobânda şi alte costuri ale finanţării, potrivit contractelor încheiate, să fie înregistrate conform prezentelor reglementări. Din punctul de vedere al regimului taxei pe valoarea adăugată, au loc două operaţiuni distincte, respectiv livrarea bunului, efectuată de locatar, şi operaţiunea de leasing, efectuată de locator, pentru care taxa pe valoarea adăugată se evidenţiază potrivit legii; b) dacă tranzacţia de vânzare şi închiriere a aceluiaşi activ are ca rezultat un leasing operaţional, entitatea vânzătoare contabilizează o tranzacţie de vânzare, cu înregistrarea scoaterii din evidenţă a activului şi a sumelor încasate sau de încasat şi a taxei pe valoarea adăugată pentru operaţiunile taxabile, conform prevederilor legale. Operaţiunea de închiriere a activului în regim de leasing operaţional se contabilizează de utilizator conform prezentelor reglementări. Ca urmare, operaţiunea se reflectă în contul de profit şi pierdere. 103. - (1) În vederea întocmirii situaţiilor financiare anuale, utilizatorii bunurilor luate în leasing financiar sau operaţional inventariază şi transmit societăţii de leasing lista bunurilor deţinute în baza contractelor de leasing. (2) Entităţile contractante care au efectuat operaţiuni de leasing şi leaseback trebuie să prezinte în notele explicative la situaţiile financiare anuale informaţii referitoare la operaţiunile derulate. 104. - (1) În cadrul imobilizărilor corporale sunt evidenţiate în mod distinct imobilizările corporale în curs de execuţie.



AMPOSDRU




Pag. 10/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

(2) Sunt reflectate, de asemenea, distinct în contabilitate, acele imobilizări corporale cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (grupa 22 "Imobilizări corporale în curs de aprovizionare" din Planul de conturi general). Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale 105. - (1) O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniţial la costul său determinat potrivit regulilor de evaluare din prezentele reglementări, în funcţie de modalitatea de intrare în entitate. (2) Exemple de costuri care se efectuează în legătură cu construcţia unei imobilizări corporale, direct atribuibile acesteia, sunt: a) costurile reprezentând salariile angajaţilor, contribuţiile legale şi alte cheltuieli legate de acestea, care rezultă direct din construcţia imobilizării corporale; b) cheltuieli materiale; c) costurile de amenajare a amplasamentului; d) costurile iniţiale de livrare şi manipulare; e) costurile de instalare şi asamblare; f) cheltuieli de proiectare şi pentru obţinerea autorizaţiilor; g) costurile de testare a funcţionării corecte a activului, după deducerea încasărilor nete provenite din vânzarea elementelor produse în timpul aducerii activului la amplasamentul şi condiţia de funcţionare (cum ar fi eşantioanele produse la testarea echipamentului); h) onorariile profesionale plătite avocaţilor şi experţilor etc. (3) În cazul în care o clădire este demolată pentru a fi construită o alta, cheltuielile cu demolarea sunt recunoscute după natura lor, fără a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelaşi tratament contabil se aplică şi cheltuielilor reprezentând valoarea neamortizată a clădirii demolate. (4) În costul unei imobilizări corporale sunt incluse şi costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea acesteia la scoaterea din funcţiune, precum şi cu restaurarea amplasamentului pe care este poziţionată imobilizarea, atunci când aceste sume pot fi estimate credibil şi entitatea are o obligaţie legată de demontare, mutare a imobilizării corporale şi de refacere a amplasamentului. (5) Costurile estimate cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale, precum şi cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc în valoarea acesteia, în corespondenţă cu un cont de provizioane (contul 1513 "Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea"). Cheltuieli ulterioare 106. - (1) Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale trebuie recunoscute, de regulă, drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate. (2) Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de închiriere, locaţie de gestiune sau alte contracte similare se evidenţiază în contabilitatea entităţii care le-a efectuat, la imobilizări corporale sau drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate, în funcţie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate în legătură cu imobilizările corporale proprii. 107. - (1) Costul reparaţiilor efectuate la imobilizările corporale, în scopul asigurării utilizării continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuială în perioada în care este efectuată. (2) Sunt recunoscute ca o componentă a activului, sub forma cheltuielilor ulterioare, investiţiile efectuate la imobilizările corporale. Acestea trebuie să aibă ca efect îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali ai acestora şi să conducă la obţinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare faţă de cele estimate iniţial.



AMPOSDRU




Pag. 11/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Obţinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creşterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare. 108. - (1) Imobilizările corporale în curs de execuţie reprezintă investiţiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză. Acestea se evaluează la costul de producţie sau costul de achiziţie, după caz. (2) Imobilizările corporale în curs de execuţie se trec în categoria imobilizărilor finalizate după recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a acestora, după caz. (3) Costul unei imobilizări corporale construite în regie proprie este determinat folosind aceleaşi principii ca şi pentru un activ achiziţionat. Astfel, dacă entitatea produce active similare, în scopul comercializării, în cadrul unor tranzacţii normale, atunci costul activului este de obicei acelaşi cu costul de construire a acelui activ destinat vânzării. Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate din calculul costului acestui activ. În mod similar, cheltuiala reprezentând rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul construcţiei în regie proprie a activului nu sunt incluse în costul activului. 5) ACTIVE CIRCULANTE- DEFINIRE, RECUNOA ŞTERE ŞI CLASIFICARE 147. - (1) Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când: a) se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut cu intenţia de a fi vândut sau consumat în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii; b) este deţinut, în principal, în scopul tranzacţionării; c) se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricţionată. Toate celelalte active reprezintă active imobilizate. (2) Ciclul de exploatare al unei entităţi reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea activelor care sunt destinate procesării şi finalizarea acestora în numerar sau echivalente de numerar. (3) Echivalentele de numerar reprezintă investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în numerar şi sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. 148. - În categoria activelor circulante se cuprind: a) stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factură; b) creanţe; c) investiţii pe termen scurt; d) casa şi conturi la bănci. Evaluarea activelor circulante 149. - (1) Activele circulante trebuie evaluate la costul de achiziţie sau costul de producţie, după caz, cu respectarea prevederilor alin. (2) de mai jos. (2) Ajustările de valoare se fac pentru activele circulante în vederea prezentării acestora la cea mai mică valoare de piaţă sau, în circumstanţe speciale, la o altă valoare minimă atribuibilă acestora la data bilanţului. 150. - Evaluarea efectuată conform prevederilor de la pct. 149 alin. (2) nu poate fi continuată dacă motivele pentru care au fost făcute ajustările de valoare nu mai sunt aplicabile. Prin urmare, în situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie reluată corespunzător la venituri. 151. - Dacă activele circulante fac obiectul ajustărilor de valoare cu caracter excepţional, exclusiv în scop fiscal, suma ajustărilor şi motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate în notele explicative.



AMPOSDRU




Pag. 12/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Active circulante - stocuri 152. - (1) Stocurile sunt active circulante: a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii; sau c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. (2) În categoria stocurilor se cuprind şi activele cu ciclu lung de fabricaţie, destinate vânzării (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuinţe etc. realizate de entităţile ce au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea de locuinţe). Dacă construcţiile sunt realizate în scopul exploatării pe termen lung, de către entitatea care le-a realizat, ele reprezintă imobilizări. (3) De asemenea, atunci când un teren este cumpărat în scopul construirii pe acesta de construcţii destinate vânzării, acesta este înregistrat la stocuri. 153. - (1) Atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta urmează a fi îmbunătăţită în perspectiva vânzării, la momentul luării deciziei privind modificarea destinaţiei, în contabilitate se înregistrează transferul activului din categoria imobilizări corporale în cea de stocuri. Transferul se înregistrează la valoarea neamortizată a imobilizării. Dacă imobilizarea corporală a fost reevaluată, concomitent cu reclasificarea activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. (2) În cazul în care un activ care a fost iniţial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru construirea de ansambluri de locuinţe destinate vânzării, în funcţie de modul de negociere a contractelor de vânzare a bunurilor ce fac obiectul construcţiei şi vânzării, valoarea terenului se include în valoarea activului construit sau se evidenţiază distinct la stocuri de natura mărfurilor, la valoarea de înregistrare în contabilitate. Dacă terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. (3) În cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuinţe care iniţial erau destinate vânzării şi care ulterior îşi schimbă destinaţia, urmând a fi folosite de entitate pe o perioadă îndelungată sau să fie închiriate unor terţi, în contabilitate se înregistrează un transfer de la stocuri la imobilizări corporale. Transferul se efectuează la data schimbării destinaţiei, la valoarea la care activele erau înregistrate în contabilitate (reprezentată de cost). 154. - (1) În cadrul stocurilor se cuprind: a) mărfurile, şi anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii; b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată; c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit; d) materialele de natura obiectelor de inventar; e) produsele, şi anume: - semifabricatele, prin care se înţelege produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor; - produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor; - rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile;



AMPOSDRU




Pag. 13/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

f) animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie - lână, lapte şi blană; g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte; h) producţia în curs de execuţie, reprezentând producţia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, serviciile şi studiile în curs de execuţie sau neterminate. (2) În cadrul stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaţie la terţi, maşinile folosite numai ca material de demonstraţie pentru negociere în domeniul automobilelor, cu durată de utilizare de sub un an. Acestea se înregistrează distinct în contabilitate, pe categorii de stocuri. Dacă materialele de demonstraţie au durată de utilizare mai mare de un an, ele reprezintă imobilizări. (3) Sunt reflectate, de asemenea, distinct în contabilitate, acele stocuri cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (grupa 32 "Stocuri în curs de aprovizionare" din Planul de conturi general). 155. - (1) Înregistrarea în contabilitate a intrării stocurilor se efectuează la data transferului riscurilor şi beneficiilor. (2) În general, datele de transfer al controlului, de transfer al proprietăţii şi de livrare coincid. Totuşi, pot exista decalaje de timp, de exemplu, pentru: - bunuri vândute în consignaţie sau stocurile la dispoziţia clientului; - stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rămân în evidenţa debitorului până la vânzarea lor; - bunuri recepţionate pentru care nu s-a primit încă factura, care trebuie înregistrate în activele cumpărătorului; - bunuri livrate şi nefacturate, care trebuie scoase din evidenţă, transferul de proprietate având loc; - bunuri vândute şi nelivrate încă, pentru care a avut loc transferul proprietăţii. De exemplu, la vânzările cu condiţia de livrare "ex-work", bunurile vândute ies din stocul vânzătorului din momentul punerii lor la dispoziţia cumpărătorului etc. 156. - (1) Deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise. (2) În aplicarea alin. (1) este necesar să se asigure: a) recepţionarea tuturor bunurilor materiale intrate în entitate şi înregistrarea acestora la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, în custodie sau în consignaţie se recepţionează şi înregistrează distinct ca intrări în gestiune. În contabilitate, valoarea acestor bunuri se înregistrează în conturi în afara bilanţului; b) în situaţia unor decalaje între aprovizionarea şi recepţia bunurilor care se dovedesc a fi în mod cert în proprietatea entităţii, se procedează astfel: - bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de depozitare, cât şi în contabilitate, pe baza recepţiei şi a documentelor însoţitoare; - bunurile sosite şi nerecepţionate se înregistrează distinct în contabilitate ca intrare în gestiune; c) în cazul unor decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieşiri din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel: - bunurile vândute şi nelivrate se înregistrează distinct în gestiune, iar în contabilitate în conturi în afara bilanţului; - bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune atât la locurile de depozitare, cât şi în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieşirea din gestiune potrivit legii;



AMPOSDRU




Pag. 14/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

d) bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de proprietate se înregistrează la intrări şi, respectiv, la ieşiri, atât în gestiune, cât şi în contabilitate, potrivit contractelor încheiate. Costul stocurilor 157. - (1) Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc. (2) Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare. 158. - Materiile prime şi materialele consumabile care sunt în mod constant înlocuite şi a căror valoare totală este de o importanţă secundară pentru entitate pot fi prezentate la "Active" la o valoare şi cantitate fixe, dacă valoarea, cantitatea şi structura acestora nu variază în mod semnificativ. 159. - (1) Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale. (2) Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natură care nu se pot distinge în mod substanţial unele de altele. (3) Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. (4) Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente, care sunt de regulă fungibile. 160. - (1) În funcţie de specificul activităţii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, în activitatea de producţie sau metoda preţului cu amănuntul, în comerţul cu amănuntul. (2) Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un moment dat. (3) Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului. (4) Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel: Soldul iniţial al + Diferenţe de preţ aferente diferenţelor de preţ intrărilor în cursul perioadei, cumulat de la începutul exerciţiului financiar până la finele perioadei de referinţă Coeficient de*2) = --------------------------------------------------------------------- x 100 repartizare Soldul iniţial al + Valoarea intrărilor în stocurilor la preţ cursul perioadei la preţ de înregistrare de înregistrare, cumulat de la începutul exerciţiului financiar până la finele perioadei de referinţă



AMPOSDRU




Pag. 15/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite. ------------ *2) La calcularea procentului mediu de adaos comercial, soldul iniţial al contului de mărfuri şi valoarea intrărilor de mărfuri nu vor include TVA neexigibilă. (5) Coeficienţii de repartizare a diferenţelor de preţ pot fi calculaţi la nivelul conturilor sintetice de gradul I şi II, prevăzute în Planul de conturi general, pe grupe sau categorii de stocuri. (6) La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziţie sau costul de producţie, după caz. (7) Diferenţele de preţ se înregistrează proporţional atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra bunurilor rămase în stoc. (8) În comerţul cu amănuntul poate fi utilizată metoda preţului cu amănuntul, pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă. În această situaţie, costul bunurilor vândute se calculează prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Orice modificare a preţului de vânzare presupune recalcularea marjei brute. 161. - (1) La ieşirea din gestiune a stocurilor şi altor active fungibile, acestea se evaluează şi înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din următoarele metode: a) metoda primul intrat - primul ieşit - FIFO; b) metoda costului mediu ponderat - CMP; c) metoda ultimul intrat - primul ieşit - LIFO. (2) Dacă valoarea prezentată în bilanţ, rezultată după aplicarea metodelor specificate în alin. (1), diferă în mod semnificativ, la data bilanţului, de valoarea determinată pe baza ultimei valori de piaţă cunoscute înainte de data bilanţului, valoarea acestei diferenţe trebuie prezentată în notele explicative ca total pe categorie de active. (3) Potrivit metodei "primul intrat - primul ieşit" (FIFO), bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor, în ordine cronologică. (4) Metoda "costului mediu ponderat" (CMP) presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după fiecare recepţie. Perioada de calcul nu trebuie să depăşească durata medie de stocare. (5) Potrivit metodei "ultimul intrat - primul ieşit" (LIFO), bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului anterior, în ordine cronologică. În cazul în care aplicarea metodei LIFO conduce la solduri creditoare în conturile de stocuri, această diferenţă se reia pe seama altor venituri din exploatare. 162. - (1) Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente similare de natura stocurilor şi a activelor fungibile de la un exerciţiu financiar la altul. Dacă, în situaţii excepţionale, administratorii decid să modifice metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, în notele explicative trebuie să se prezinte următoarele informaţii: - motivul modificării metodei, şi - efectele sale asupra rezultatului. (2) O entitate trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natură şi utilizare similare. Noţiunea de "utilizare similară" este proprie fiecărei entităţi.



AMPOSDRU




Pag. 16/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Pentru stocurile cu natură sau utilizare diferită, folosirea unor metode diferite de calcul al costului poate fi justificată. (3) O diferenţă în localizarea geografică nu este suficientă pentru a justifica alegerea de metode diferite. 163. - Valoarea produselor şi serviciilor în curs de execuţie se determină prin inventarierea producţiei neterminate la sfârşitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la costurile de producţie. 164. - (1) Contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent. (2) În condiţiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operaţiunile de intrare şi ieşire, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ, cât şi valoric. (3) Inventarul intermitent constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârşitul perioadei. (4) Entităţile care utilizează metoda inventarului intermitent efectuează inventarierea faptică a stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai târziu de finele perioadei de raportare pentru care au de determinat obligaţii fiscale. Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune respectarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii. 165. - (1) Metoda inventarului intermitent constă în faptul că intrările de stocuri nu se înregistrează prin conturile de stocuri, ci prin conturile de cheltuieli. (2) Stabilirea ieşirilor de stocuri în cursul perioadei are la bază inventarierea faptică a stocurilor la sfârşitul perioadei. Ieşirile de stocuri se determină ca diferenţă între valoarea stocurilor iniţiale, la care se adaugă valoarea intrărilor, şi valoarea stocurilor la sfârşitul perioadei stabilite pe baza inventarului. (3) Inventarul intermitent nu se utilizează în comerţul cu amănuntul în situaţia în care se aplică metoda global-valorică. 166. - Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere. 6) DEFINIREA ŞI GRUPAREA CHELTUIELILOR ŞI A VENITURILOR ÎN CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE 250. - (1) Contul de profit şi pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile şi cheltuielile exerciţiului, grupate după natura lor, precum şi rezultatul exerciţiului (profit sau pierdere). (2) Cifra de afaceri netă, în sensul prezentelor reglementări, se calculează prin însumarea veniturilor rezultate din livrările de bunuri şi prestările de servicii şi alte venituri din exploatare, mai puţin reducerile comerciale acordate clienţilor. (3) Atunci când, în baza unor prevederi legale exprese, în conturile de venituri au fost cuprinse sume reprezentând diverse impozite şi taxe reflectate concomitent în conturi de cheltuieli, cu ocazia întocmirii contului de profit şi pierdere, la cifra de afaceri netă se vor înscrie sumele reprezentând veniturile menţionate, corectate cu cheltuielile corespunzătoare acelor impozite. 251. Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacţii care sunt clar diferite de activităţile curente şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat, de exemplu exproprieri sau dezastre naturale. Venituri 252. - (1) În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse.



AMPOSDRU




Pag. 17/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

(2) Activităţile curente sunt orice activităţi desfăşurate de o entitate, ca parte integrantă a obiectului său de activitate, precum şi activităţile conexe acestora. (3) Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate. În contul de profit şi pierdere, câştigurile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente, la elementul "Alte venituri din exploatare". 253. - (1) Veniturile din activităţi curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vânzări, prestări de servicii, comisioane, redevenţe, chirii, subvenţii, dobânzi, dividende. (2) Sumele colectate de o entitate în numele unor terţe părţi, inclusiv în cazul contractelor de agent, comision sau mandat comercial încheiate potrivit legii, nu reprezintă venit din activitatea curentă, chiar dacă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată persoanele care acţionează în nume propriu sunt considerate cumpărători revânzători. În această situaţie, veniturile din activitatea curentă sunt reprezentate de comisioanele cuvenite. 254. - Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacţie este determinată, de obicei, printr-un acord între vânzătorul şi cumpărătorul/utilizatorul activului, ţinând cont de suma oricăror reduceri comerciale. 255. - Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor, astfel: a) venituri din exploatare; b) venituri financiare; c) venituri extraordinare. 256. - (1) Veniturile din exploatare cuprind: a) venituri din vânzarea de produse şi mărfuri, precum şi prestări de servicii. În această categorie se includ şi veniturile realizate din vânzarea de locuinţe de către entităţile ce au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea de locuinţe. Veniturile se recunosc la valoarea integrală, inclusiv în cazul în care entitatea practică programe de fidelizare a clienţilor. În acest caz, pentru contravaloarea punctelor cadou acordate clienţilor ca parte a unei tranzacţii de vânzare de bunuri, prestare de servicii sau a altor forme similare de stimulare, şi care pot fi folosite în viitor de client pentru a obţine bunuri sau servicii gratuite sau la preţ redus, sub rezerva îndeplinirii unor eventuale condiţii suplimentare, entitatea înregistrează în contabilitate un provizion; b) venituri aferente costului producţiei, reprezentând variaţia în plus (creştere) sau în minus (reducere) dintre valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de produse şi servicii în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale produselor şi serviciilor în curs de execuţie, neluând în calcul ajustările pentru depreciere reflectate; c) venituri din producţia de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor efectuate de entitate pentru ea însăşi, care se înregistrează ca imobilizări corporale şi necorporale; d) venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând subvenţiile pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii de care beneficiază entitatea; e) alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanţe recuperate, penalităţi contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum şi alte venituri din exploatare. (2) Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul perioadei reprezintă o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că fie producţia a majorat nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor. (3) Veniturile aferente costului producţiei în curs de execuţie se înscriu, alături de celelalte venituri, în contul de profit şi pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor). 257. - Veniturile financiare cuprind: a) venituri din imobilizări financiare; b) venituri din investiţii pe termen scurt; c) venituri din creanţe imobilizate; d) venituri din investiţii financiare cedate;



AMPOSDRU




Pag. 18/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

e) venituri din diferenţe de curs valutar; f) venituri din dobânzi; g) venituri din sconturi primite în urma unor reduceri financiare; h) alte venituri financiare. Venituri din vânzări de bunuri 258. - (1) În contabilitate, veniturile din vânzări de bunuri se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în contract, care atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, către clienţi. (2) Veniturile din vânzarea bunurilor se recunosc în momentul în care sunt îndeplinite următoarele condiţii: a) entitatea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative care decurg din proprietatea asupra bunurilor; b) entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o, în mod normal, în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine controlul efectiv asupra lor; c) mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil; d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate; şi e) costurile tranzacţiei pot fi evaluate în mod credibil. (3) O promisiune de vânzare nu generează contabilizarea de venituri. (4) Pentru bunurile livrate în baza unui contract de consignaţie, se consideră că livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clienţilor săi. (5) Pentru bunurile transmise în vederea testării sau a verificării conformităţii, se consideră că transferul proprietăţii bunurilor a avut loc la data acceptării bunurilor de către beneficiar. Bunurile transmise în vederea verificării conformităţii sunt bunurile oferite de furnizor clienţilor, aceştia având dreptul fie să le achiziţioneze, fie să le returneze furnizorului. Contractul aferent bunurilor livrate în vederea testării este un contract provizoriu prin care vânzarea efectivă a bunurilor este condiţionată de obţinerea de rezultate satisfăcătoare în urma testării de către clientul potenţial, testare ce are scopul de a stabili că bunurile au caracteristicile solicitate de clientul respectiv. (6) Pentru stocurile la dispoziţia clientului, se consideră că transferul proprietăţii bunurilor are loc la data la care clientul intră în posesia bunurilor. Stocurile la dispoziţia clientului reprezintă o operaţiune potrivit căreia furnizorul transferă regulat bunuri într-un depozit propriu sau într-un depozit al clientului, prin care transferul proprietăţii bunurilor intervine, potrivit contractului, la data la care clientul scoate bunurile din depozit, în principal pentru a le utiliza în procesul de producţie. Venituri din prestarea de servicii 259. - (1) Veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora. Prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrări şi orice alte operaţiuni care nu pot fi considerate livrări de bunuri. (2) Stadiul de execuţie al lucrării se determină pe bază de situaţii de lucrări care însoţesc facturile, procese-verbale de recepţie sau alte documente care atestă stadiul realizării şi recepţia serviciilor prestate. (3) În cazul lucrărilor de construcţii, recunoaşterea veniturilor se face pe baza actului de recepţie semnat de beneficiar, prin care se certifică faptul că executantul şi-a îndeplinit obligaţiile în conformitate cu prevederile contractului şi ale documentaţiei de execuţie.



AMPOSDRU




Pag. 19/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

(4) Contravaloarea lucrărilor nerecepţionate de beneficiar până la sfârşitul perioadei se evidenţiază la cost, în contul 332 "Servicii în curs de execuţie", pe seama contului 712 "Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie". Venituri din redevenţe, chirii, dobânzi şi dividende 260. - Veniturile din redevenţe, chirii, dobânzi şi dividende se recunosc astfel: a) dobânzile se recunosc periodic, în mod proporţional, pe măsura generării venitului respectiv, pe baza contabilităţii de angajamente; b) redevenţele şi chiriile se recunosc pe baza contabilităţii de angajamente, conform contractului; c) dividendele se recunosc atunci când este stabilit dreptul acţionarului de a le încasa. 261. - (1) Veniturile din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se evidenţiază distinct, în funcţie de natura acestora. (2) Diminuarea sau anularea provizioanelor constituite, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate se efectuează prin înregistrarea la venituri în cazul în care nu se mai justifică menţinerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă. Cheltuieli 262. - (1) Cheltuielile entităţii reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru: - consumuri de stocuri şi servicii prestate, de care beneficiază entitatea; - cheltuieli cu personalul; - executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc. (2) Cheltuielile efectuate de entităţi pentru realizarea instalaţiilor în vederea asigurării utilit ăţilor (apă, energie electrică, gaze) necesare funcţionării se înregistrează în funcţie de natura acestora, pe cheltuieli ale perioadei, atunci când în contractele încheiate cu furnizorii de utilităţi este prevăzut că acestea urmează să treacă în proprietatea prestatorului serviciului sau lucrării respective. În toate cazurile se vor avea în vedere clauzele cuprinse în contractele încheiate între părţi. (3) Pierderile reprezintă reduceri ale beneficiilor economice şi pot rezulta sau nu ca urmare a desfăşurării activităţii curente a entităţii. Acestea nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli. În contul de profit şi pierdere, pierderile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente, la elementul "Alte cheltuieli de exploatare". (4) În cadrul cheltuielilor exerciţiului financiar se cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate. 263. - (1) Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel: a) cheltuieli de exploatare, care cuprind: - cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de achiziţie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei şi apei consumate; valoarea animalelor şi păsărilor; costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor; - cheltuieli cu serviciile executate de terţi, redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi (colaboratori); comisioane şi onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii bancare şi altele; - cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate); - alte cheltuieli de exploatare (cheltuielile legate de protejarea mediului înconjurător, aferente perioadei; pierderi din creanţe şi debitori diverşi; despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii, sponsorizări şi alte



AMPOSDRU




Pag. 20/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital; creanţe prescrise potrivit legii; certificatele de emisii de gaze cu efect de seră achiziţionate potrivit legislaţiei în vigoare şi ale căror costuri pot fi determinate, aferente perioadei curente etc.); b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creanţe legate de participaţii; cheltuieli privind investiţiile financiare cedate; diferenţele nefavorabile de curs valutar; dobânzile privind exerciţiul financiar în curs; sconturile acordate clienţilor; pierderi din creanţe de natură financiară şi altele; c) cheltuieli extraordinare (calamităţi şi alte evenimente extraordinare). (2) Cheltuielile cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite, calculate potrivit legii, se evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor. 264. - Conturile sintetice de venituri şi de cheltuieli se pot dezvolta pe conturi analitice, în funcţie de necesităţile impuse de anumite reglementări sau potrivit necesităţilor proprii ale entităţii. 7) EVALUAREA LA DATA INTR ĂRII ÎN ENTITATE 49. - (1) Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează, de regulă, pe baza principiului costului de achiziţie sau al costului de producţie. Cazurile în care nu se foloseşte costul de achiziţie sau costul de producţie sunt cele prevăzute de prezentele reglementări. (2) În situaţia în care s-a optat pentru reevaluarea imobilizărilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justă, se aplică prevederile subsecţiunii 8.2.5. "Reguli de evaluare alternative" din prezentele reglementări. Evaluarea la data intrării în entitate 50. - (1) La data intrării în entitate, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileşte astfel: a) la cost de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) la cost de producţie - pentru bunurile produse în entitate; c) la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social; d) la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. În cazurile menţionate la lit. c) şi d), valoarea de aport şi, respectiv, valoarea justă, se substituie costului de achiziţie. (2) Prin valoare justă se înţelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv. Valoarea justă a activelor se determină, în general, după datele de evidenţă de pe piaţă, printr-o evaluare efectuată, de regulă, de profesionişti calificaţi în evaluare. În situaţia în care nu există date pe piaţă privind valoarea justă, din cauza naturii specializate a activelor şi a frecvenţei reduse a tranzacţiilor, valoarea justă se poate determina prin alte metode utilizate, de regulă, de către profesionişti în evaluare. 51. - (1) Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective. În costul de achiziţie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obţinerea de autorizaţii şi alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. (2) Cheltuielile de transport sunt incluse în costul de achiziţie şi atunci când funcţia de aprovizionare este externalizată. (3) Reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de achiziţie ajustează în sensul reducerii costul de achiziţie al bunurilor.



AMPOSDRU




Pag. 21/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

(4) Reducerile comerciale primite ulterior facturării, respectiv acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de terţi. (5) Reducerile comerciale pot fi, de exemplu: a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate şi se practică asupra preţului de vânzare; b) remizele - se primesc în cazul vânzărilor superioare volumului convenit sau dacă cumpărătorul are un statut preferenţial; şi c) risturnele - sunt reduceri de preţ calculate asupra ansamblului tranzacţiilor efectuate cu acelaşi terţ, în decursul unei perioade determinate. (6) Reducerile financiare sunt sub formă de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate. Reducerile financiare primite de la furnizor reprezintă venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se referă (contul 767 "Venituri din sconturi obţinute"). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezintă cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se referă (contul 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate"). (7) În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, costul de achiziţie nu include costurile de tranzacţionare direct atribuibile achiziţiei lor, aceste costuri fiind înregistrate în conturile de cheltuieli corespunzătoare. (8) În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, precum şi al valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziţie include şi costurile de tranzacţionare direct atribuibile achiziţiei lor. 52. - (1) Costul de producţie al unui bun cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor consumabile şi cheltuielile de producţie direct atribuibile bunului. (2) Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, costul proiectării produselor, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora. În cazul producţiei de imobilizări, exemple de cheltuieli încadrate la alte cheltuieli direct atribuibile sunt următoarele: a) costurile de amenajare a amplasamentului; b) costurile iniţiale de livrare şi manipulare; c) costurile de instalare şi asamblare; d) costurile de testare a funcţionării corecte a activului; e) onorarii profesionale şi comisioane achitate în legătură cu activul etc. (3) Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare. (4) În costul de producţie poate fi inclusă o proporţie rezonabilă din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, în măsura în care acestea sunt legate de perioada de producţie. Includerea în costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvată în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în locul şi forma dorite. (5) Exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, sunt următoarele: - pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei; - cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie. Cheltuielile de depozitare se includ în costul de producţie atunci când sunt necesare pentru a aduce stocurile în locul şi în starea în care se găsesc;



AMPOSDRU




Pag. 22/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

- regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final; - costurile de desfacere; - regia fixă nealocată costului, care se recunoaşte drept cheltuială în perioada în care a apărut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacităţii normale de producţie (activitate). Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor. (6) Capacitatea normală de producţie reprezintă producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. 53. - (1) Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de fabricaţie pot fi incluse în costul acelui activ. De exemplu, în costurile îndatorării pot fi incluse dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie, precum şi comisioanele aferente acestor împrumuturi contractate. (2) Costurile îndatorării pot fi incluse în costurile de producţie ale unui activ cu ciclu lung de fabricaţie, în măsura în care sunt legate de perioada de producţie. (3) Costurile îndatorării suportate de entitate în legătură cu împrumutul de fonduri pot fi incluse în costul bunurilor sau serviciilor cu ciclu lung de fabricaţie, cu respectarea prevederilor pct. 41 din prezentele reglementări. (4) În sensul prezentelor reglementări, prin activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare. Activele financiare şi stocurile care sunt fabricate pe o bază repetitivă de-a lungul unei perioade scurte de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricaţie. Nu sunt active cu ciclu lung de fabricaţie nici activele care în momentul achiziţiei sunt gata pentru utilizarea lor prestabilită sau pentru vânzare. (5) Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de fabricaţie, în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia. (6) În cazul includerii costurilor îndatorării în valoarea activelor, acestea trebuie prezentate în notele explicative. 8) EVALUAREA LA INVENTAR ŞI PREZENTAREA ELEMENTELOR ÎN BILAN Ţ 54. - (1) În scopul întocmirii situaţiilor financiare anuale, entităţile trebuie să procedeze la inventarierea şi evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii. (2) În situaţiile financiare anuale elementele de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii se reflectă şi se evaluează la valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Prezentele reglementări se aplică inclusiv în cazul bunurilor care au fost aduse drept aport la capital şi al activelor în curs de execuţie. În înţelesul prezentelor reglementări, valoarea contabilă a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut după ce se deduc amortizarea acumulată, pentru activele amortizabile şi ajustările acumulate din depreciere sau pierdere de valoare. 55. - (1) Evaluarea cu ocazia inventarierii a elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii se face potrivit prezentelor reglementări şi normelor emise în acest sens de Ministerul Finanţelor Publice. (2) În scopul efectuării inventarierii, conducerea entităţii trebuie să stabilească proceduri proprii, cu respectarea prevederilor legale.



AMPOSDRU




Pag. 23/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

În vederea desfăşurării în bune condiţii a operaţiunilor de inventariere şi evaluare, în comisiile de inventariere vor fi numite persoane cu pregătire corespunzătoare, tehnică şi economică, cunoscătoare a domeniului de activitate. (3) La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenţei, potrivit căruia se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. Pentru elementele de natura activelor înregistrate la cost, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă se evidenţiază distinct în contabilitate, în conturi de ajustări, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. 56. - (1) Evaluarea imobilizărilor corporale şi necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei. Fac obiectul evaluării şi imobilizările în curs de execuţie. Corectarea valorii imobilizărilor necorporale şi corporale şi aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectuează, în funcţie de tipul de depreciere existentă, fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru depreciere, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora. În cazul imobilizărilor corporale şi necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere pot fi avute în vedere, de către evaluatori independenţi sau personalul entităţii, şi alte metode de evaluare (de exemplu: metode bazate pe fluxuri de numerar). Pentru a stabili dacă există deprecieri ale imobilizărilor corporale şi necorporale, în afara constatării faptice cu ocazia inventarierii, pot fi luate în considerare surse externe şi interne de informaţii. La sursele externe de informaţii se încadrează aspecte precum: - pe parcursul perioadei, valoarea de piaţă a activului a scăzut semnificativ mai mult decât ar fi fost de aşteptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizării; - pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect negativ asupra entităţii, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic în care entitatea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa căreia îi este dedicat activul etc. Din sursele interne de informaţii se exemplifică următoarele elemente: - există indicii de uzură fizică sau morală a imobilizării; - pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect negativ asupra entităţii, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat, în ceea ce priveşte gradul sau modul în care imobilizarea este utilizată sau se aşteaptă să fie utilizată. Astfel de modificări includ: situaţiile în care imobilizarea devine neproductivă, planurile de restructurare sau de întrerupere a activităţii căreia îi este dedicată imobilizarea, precum şi planificarea cedării imobilizării înainte de data estimată anterior; - raportările interne pun la dispoziţie indicii cu privire la faptul că rezultatele economice ale unei imobilizări sunt sau vor fi mai slabe decât cele scontate. Indiciile de depreciere a imobilizărilor, puse la dispoziţie de raportările interne, includ: - fluxul de numerar necesar pentru achiziţionarea unei imobilizări similare, pentru exploatarea sau întreţinerea imobilizării este semnificativ mai mare decât cel prevăzut iniţial în buget; - rezultatul din exploatare generat de imobilizare este vizibil inferior celui prevăzut în buget; - o scădere semnificativă a profitului din exploatare prevăzut în buget, respectiv o creştere semnificativă a pierderilor prevăzute în buget, generate de imobilizare etc. Deciziile privind reluarea unor deprecieri înregistrate în conturile de ajustări au la bază constatările comisiei de inventariere. Pot exista şi unele indicii că o pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare pentru o imobilizare necorporală sau corporală nu mai există sau s-a redus. La această evaluare se ţine cont de surse externe şi interne de informaţii. În categoria surselor externe de informaţii se pot încadra următoarele: - valoarea de piaţă a imobilizării a crescut semnificativ în cursul perioadei;



AMPOSDRU




Pag. 24/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

- în cursul perioadei au avut loc modificări semnificative cu efect favorabil asupra entităţii sau se estimează că astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat, în mediul tehnologic, comercial, economic sau juridic în care entitatea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa căreia îi este dedicat activul etc. Dintre sursele interne de informaţii se exemplifică următoarele: - pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect favorabil asupra entităţii, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat în ceea ce priveşte gradul sau modul în care imobilizarea este utilizată sau se aşteaptă să fie utilizată. Aceste modificări includ costurile efectuate în timpul perioadei pentru a îmbunătăţi şi a creşte performanţa imobilizării sau pentru a restructura activitatea căreia îi aparţine imobilizarea; - raportările interne dovedesc faptul că performanţa economică a unei imobilizări este sau va fi mai bună decât s-a prevăzut iniţial etc. Evaluarea imobilizărilor corporale la data bilanţului se efectuează la cost, mai puţin amortizarea şi ajustările cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată şi orice pierderi din depreciere ulterioare cumulate. (2) Activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă, mai puţin ajustările pentru depreciere constatate. Ajustări pentru depreciere se constată inclusiv pentru stocurile fără mişcare. În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unei ajustări pentru depreciere. Fac obiectul evaluării şi stocurile în curs de execuţie. În înţelesul prezentelor reglementări, prin valoare realizabilă netă a stocurilor se înţelege preţul de vânzare estimat care ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, şi costurile estimate necesare vânzării. (3) Evaluarea la inventar a creanţelor şi a datoriilor se face la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea contabilă a creanţelor se înregistrează în contabilitate pe seama ajustărilor pentru deprecierea creanţelor. Pentru creanţele incerte se constituie ajustări pentru pierdere de valoare. Evaluarea la bilanţ a creanţelor şi a datoriilor exprimate în valută şi a celor cu decontare în lei în funcţie de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naţională a României, valabil la data încheierii exerciţiului financiar. În scopul prezentării în bilanţ, valoarea creanţelor, astfel evaluate, se diminuează cu ajustările pentru pierdere de valoare. (4) Disponibilităţile băneşti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garanţie, acreditivele, ipotecile, precum şi alte valori aflate în casieria unităţilor se prezintă în bilanţ în conformitate cu prevederile legale. Disponibilităţile băneşti şi alte valori similare în valută se evaluează în bilanţ la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naţională a României, valabil la data încheierii exerciţiului financiar. Înscrierea în listele de inventariere a mărcilor poştale, a timbrelor fiscale, tichetelor de călătorie, bonurilor cantităţi fixe, a biletelor de spectacole, de intrare în muzee, expoziţii şi altele asemenea se face la valoarea lor nominală. În cazul unor bunuri de această natură depreciate sau fără utilizare se constituie ajustări pentru pierdere de valoare. (5) Titlurile pe termen scurt (acţiuni şi alte investiţii financiare) admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată se evaluează la valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare, iar cele netranzacţionate la costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare. Titlurile pe termen lung (acţiuni şi alte investiţii financiare) se evaluează la costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare. 57. - Pentru elementele de natura datoriilor, diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă se înregistrează în contabilitate, pe seama elementelor corespunzătoare de datorii. 58. - Capitalurile proprii rămân evidenţiate la valorile din contabilitate.



AMPOSDRU




Pag. 25/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

59. - (1) La fiecare dată a bilanţului: a) Elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele şi depozitele bancare, creanţe şi datorii în valută) trebuie evaluate şi prezentate în situaţiile financiare anuale utilizând cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naţională a României şi valabil la data încheierii exerciţiului financiar. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României de la data înregistrării creanţelor sau datoriilor în valută, sau cursul la care acestea sunt înregistrate în contabilitate şi cursul de schimb de la data încheierii exerciţiului financiar, se înregistrează la venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz. b) Pentru creanţele şi datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, eventualele diferenţe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea acestora se înregistrează la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, după caz. Determinarea diferenţelor de valoare se efectuează similar prevederilor lit. a). c) Elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la cost istoric (imobilizări, stocuri) trebuie prezentate în situaţiile financiare anuale utilizând cursul de schimb valutar de la data efectuării tranzacţiei. d) Elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la valoarea justă (de valoare. (2) Prin elemente monetare se înţelege disponibilităţile băneşti şi activele/datoriile de primit/de plătit în sume fixe sau determinabile. Caracteristica esenţială a unui element monetar este dreptul de a primi sau obligaţia de a plăti un număr fix sau determinabil de unităţi monetare. 60. - Evenimentele care apar după data bilanţului pot furniza informaţii suplimentare referitoare la perioada raportată faţă de cele cunoscute la data bilanţului. Dacă situaţiile financiare anuale nu au fost aprobate, acestea trebuie ajustate pentru a reflecta şi informaţiile suplimentare, dacă informaţiile respective se referă la condiţii (evenimente, operaţiuni etc.) care au existat la data bilanţului. 9) EVALUAREA LA DATA IE ŞIRII DIN ENTITATE 61. - (1) La data ieşirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluată pentru imobilizările corporale care au fost reevaluate sau valoarea justă pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată). (2) Activele constatate minus în gestiune se scot din evidenţă la data constatării lipsei acestora. (3) La scoaterea din evidenţă a activelor, se reiau la venituri ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora. 10) EVENIMENTE ULTERIOARE DATEI BILAN ŢULUI 62. - (1) Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere. În accepţiunea prezentelor reglementări, prin autorizarea situaţiilor financiare anuale se înţelege aprobarea acestora de către un consiliu director, administratori sau alte organe de conducere, potrivit organizării entităţii, în vederea înaintării lor spre aprobare, conform legii. (2) Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele ce au loc până la data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dacă acele evenimente au loc după declararea publică a profitului sau a altor informaţii financiare selectate. (3) Pot fi identificate două tipuri de evenimente ulterioare datei bilanţului: a) cele care fac dovada condiţiilor care au existat la data bilanţului. Aceste evenimente ulterioare datei bilanţului conduc la ajustarea situaţiilor financiare anuale; şi



AMPOSDRU




Pag. 26/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

b) cele care oferă indicaţii despre condiţii apărute ulterior datei bilanţului. Aceste evenimente ulterioare datei bilanţului nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare anuale. (4) În cazul evenimentelor ulterioare datei bilanţului care conduc la ajustarea situaţiilor financiare anuale, entitatea ajustează valorile recunoscute în situaţiile sale financiare, pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanţului. Exemple de evenimente ulterioare datei bilanţului care conduc la ajustarea situaţiilor financiare şi care impun ajustarea de către entitate a valorilor recunoscute în situaţiile sale financiare sau recunoaşterea de elemente ce nu au fost anterior recunoscute sunt următoarele: a) soluţionarea ulterioară datei bilanţului a unui litigiu care confirmă că o entitate are o obligaţie prezentă la data bilanţului. Entitatea ajustează orice provizion recunoscut anterior, legat de acest litigiu, sau recunoaşte un nou provizion. Ca urmare, entitatea nu prezintă o datorie contingentă; b) falimentul unui client, apărut ulterior datei bilanţului, confirmă de obicei că la data bilanţului exista o pierdere aferentă unei creanţe comerciale şi, în consecinţă, entitatea trebuie să ajusteze valoarea contabilă a creanţei comerciale; c) descoperirea de fraude sau erori ce arată că situaţiile financiare anuale sunt incorecte. (5) În cazul evenimentelor ulterioare datei bilanţului care nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare anuale, entitatea nu îşi ajustează valorile recunoscute în situaţiile sale financiare pentru a reflecta acele evenimente ulterioare datei bilanţului. Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanţului care nu conduce la ajustarea situaţiilor financiare anuale este diminuarea valorii de piaţă a valorilor mobiliare, în intervalul de timp dintre data bilanţului şi data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere. (6) Dacă o entitate primeşte, ulterior datei bilanţului, informaţii despre condiţiile ce au existat la data bilanţului, entitatea trebuie să actualizeze prezentările de informaţii ce se referă la aceste condiţii, în lumina noilor informaţii. (7) Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor. În consecinţă, o entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente ulterioare datei bilanţului: a) natura evenimentului; şi b) o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform căreia o astfel de estimare nu poate să fie făcută. 11) CORECTAREA ERORILOR CONTABILE 63. - (1) Erorile constatate în contabilitate se pot referi fie la exerciţiul financiar curent, fie la exerciţiile financiare precedente. (2) Corectarea erorilor se efectuează la data constatării lor. (3) Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni şi declaraţii eronate cuprinse în situaţiile financiare ale entităţii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greşeala de a utiliza sau de a nu utiliza informaţii credibile care: a) erau disponibile la momentul la care situaţiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; b) ar fi putut fi obţinute în mod rezonabil şi luate în considerare la întocmirea şi prezentarea acelor situaţii financiare anuale. Astfel de erori includ efectele greşelilor matematice, greşelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau interpretării greşite a evenimentelor şi fraudelor. (4) Corectarea erorilor aferente exerciţiului financiar curent se efectuează pe seama contului de profit şi pierdere.



AMPOSDRU




Pag. 27/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

(5) Corectarea erorilor semnificative aferente exerciţiilor financiare precedente se efectuează pe seama rezultatului reportat. (6) Erorile nesemnificative aferente exerciţiilor financiare precedente se corectează, de asemenea, pe seama rezultatului reportat. Totuşi, pot fi corectate pe seama contului de profit şi pierdere erorile nesemnificative. Erorile nesemnificative sunt cele de natură să nu influenţeze informaţiile financiar-contabile. Se consideră că o eroare este semnificativă dacă aceasta ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare anuale. Analizarea dacă o eroare este semnificativă sau nu se efectuează în context, având în vedere natura sau valoarea individuală sau cumulată a elementelor. (7) În notele la situaţiile financiare trebuie prezentate informaţii suplimentare cu privire la erorile constatate. (8) Corectarea erorilor aferente exerciţiilor financiare precedente nu determină modificarea situaţiilor financiare ale acelor exerciţii. În cazul erorilor aferente exerciţiilor financiare precedente, corectarea acestora nu presupune ajustarea informaţiilor comparative prezentate în situaţiile financiare. Informaţii comparative referitoare la poziţia financiară şi performanţa financiară, respectiv modificarea poziţiei financiare, sunt prezentate în notele explicative. (9) Înregistrarea stornării unei operaţiuni contabile aferente exerciţiului financiar curent se efectuează fie prin corectarea cu semnul minus a operaţiunii ini ţiale (stornare în roşu), fie prin înregistrarea inversă a acesteia (stornare în negru), în funcţie de politica contabilă şi programele informatice utilizate. 12) CASA ŞI CONTURI DE DISPONIBILIT ĂŢI 123. - (1) Conturile la bănci cuprind: disponibilităţile în lei şi valută, creditele bancare pe termen scurt, precum şi dobânzile aferente disponibilităţilor şi creditelor acordate de bănci în conturile curente. (2) Sumele virate sau depuse la bănci ori prin mandat poştal, pe bază de documente prezentate entităţii şi neapărute încă în extrasele de cont, se înregistrează într-un cont distinct. (3) Conturile curente la bănci se dezvoltă în analitic pe fiecare bancă. (4) Dobânzile de încasat, aferente disponibilităţilor aflate în conturi la bănci, se înregistrează distinct în contabilitate, faţă de cele de plătit, aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente, precum şi cele aferente creditelor bancare pe termen scurt. (5) Dobânzile de plătit şi cele de încasat, aferente exerciţiului financiar în curs, se înregistrează la cheltuieli financiare sau venituri din activităţile fără scop patrimonial, după caz. 124. - (1) Contabilitatea disponibilităţilor aflate în bănci/casierie şi a mişcării acestora, ca urmare a încasărilor şi plăţilor efectuate, se ţine distinct în lei şi în valută. (2) Contabilitatea disponibilităţilor în valută aflate în bănci/casierie şi a mişcării acestora, se ţine distinct (analitice distincte) pentru activităţile fără scop patrimonial şi activităţile economice. 125. - (1) Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naţională a României. (2) Operaţiunile de vânzare-cumpărare de valută se înregistrează în contabilitate la cursul utilizat de banca comercială la care se efectuează licitaţia cu valută, fără ca acestea să genereze în contabilitate diferenţe de curs valutar. 126. - La încheierea exerciţiului financiar, diferenţele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilităţilor în valută şi a altor valori de trezorerie, cum sunt titluri de stat în valută, acreditive şi depozite pe termen scurt în valută, la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României, valabil la data încheierii exerciţiului financiar, se înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz.



AMPOSDRU




Pag. 28/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

127. - În vederea achitării unor obligaţii faţă de furnizori, entităţile pot solicita deschiderea de acreditive la bănci, în lei sau în valută, în favoarea acestora. 128. - Sumele depuse la bănci şi sumele în numerar, puse la dispoziţia personalului sau a terţilor, în vederea efectuării unor plăţi în favoarea entităţii, se înregistrează în contabilitate în conturi distincte. 129. - În contul de viramente interne se înregistrează transferurile de disponibilităţi băneşti între conturile la bănci, precum şi între conturile la bănci şi casieria entităţii. 130. Operaţiunile financiare în lei sau în valută se efectuează cu respectarea regulamentelor emise de Banca Naţională a României şi a altor reglementări emise în acest scop. 13) SUBVENŢII 233. - (1) În categoria subvenţiilor se cuprind subvenţiile aferente activelor şi subvenţiile aferente veniturilor. Acestea pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenţii guvernamentale şi alte instituţii similare naţionale şi internaţionale. (2) În cadrul subvenţiilor se reflectă distinct: - subvenţii guvernamentale; - împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii; - alte sume primite cu caracter de subvenţii. 234. - (1) Subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii pentru acordarea cărora principala condiţie este ca entitatea beneficiară să cumpere, să construiască sau achiziţioneze active imobilizate. (2) O subvenţie guvernamentală poate îmbrăca forma transferului unui activ nemonetar (de exemplu, o imobilizare corporală), caz în care subvenţia şi activul sunt contabilizate la valoarea justă. (3) În conturile de subvenţii pentru investiţii se contabilizează şi donaţiile pentru investiţii, precum şi plusurile la inventar de natura imobilizărilor corporale şi necorporale. 235. - Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile, altele decât cele pentru active. 236. - (1) Subvenţiile se recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează să le compenseze. (2) În cazul în care într-o perioadă se încasează subvenţii aferente unor cheltuieli care nu au fost încă efectuate, subvenţiile primite nu reprezintă venituri ale acelei perioade curente. 237. - (1) Subvenţiile nu trebuie înregistrate direct în conturile de capital şi rezerve. (2) Subvenţiile pentru active, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă, se înregistrează în contabilitate ca subvenţii pentru investiţii şi se recunosc în bilanţ ca venit amânat (contul 475 "Subvenţii pentru investiţii"). Venitul amânat se înregistrează în contul de profit şi pierdere pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor. 238. - (1) Restituirea unei subvenţii referitoare la un activ se înregistrează prin reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă. (2) Restituirea unei subvenţii aferente veniturilor se efectuează prin reducerea veniturilor amânate, dacă există, sau, în lipsa acestora, pe seama cheltuielilor. (3) În măsura în care suma rambursată depăşeşte venitul amânat sau dacă nu există un asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integrală restituită, se recunoaşte imediat ca o cheltuială. 14) POLITICI CONTABILE 267. - (1) Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale. Exemple de politici contabile sunt următoarele: alegerea metodei de amortizare a imobilizărilor, reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora, capitalizarea dobânzii sau



AMPOSDRU




Pag. 29/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

recunoaşterea acesteia drept cheltuială, alegerea metodei de evaluare a stocurilor, contabilitatea stocurilor prin inventarul permanent sau intermitent etc. (2) Administratorii entităţii trebuie să aprobe politici contabile pentru operaţiunile derulate, inclusiv proceduri proprii pentru situaţiile prevăzute de legislaţie. În cazul entităţilor care nu au administratori, politicile contabile se aprobă de persoanele care au obligaţia gestionării entităţii respective. Aceste politici trebuie elaborate având în vedere specificul activităţii, de către specialişti în domeniul economic şi tehnic, cunoscători ai activităţii desfăşurate şi ai strategiei adoptate de entitate. (3) La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile contabile generale prevăzute de prezentele reglementări. (4) Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situaţiile financiare anuale, a unor informaţii care trebuie să fie: a) inteligibile; b) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor; şi b) credibile în sensul că: - reprezintă fidel activele, datoriile, poziţia financiară şi profitul sau pierderea entităţii; - sunt neutre; - sunt prudente; - sunt complete sub toate aspectele semnificative; - evenimentele şi tranzacţiile sunt contabilizate şi prezentate conform principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, atunci când a fost aplicat acest principiu. 268. - (1) Modificarea politicilor contabile este permisă doar dacă este cerută de lege sau are ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile entităţii. (2) În cazul modificării unei politici contabile, entitatea trebuie să menţioneze în notele explicative natura modificării politicii contabile, precum şi motivele pentru care aplicarea noii politici contabile oferă informaţii credibile şi mai relevante, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii entităţii. (3) Nu se consideră modificări ale politicilor contabile: a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care diferă ca fond de evenimentele sau tranzacţiile produse anterior; b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative. 15) NOTE EXPLICATIVE – ROL ŞI CONŢINUT 269. - (1) Pe lângă informaţiile cerute conform prevederilor din celelalte secţiuni ale prezentelor reglementări, notele explicative trebuie să cuprindă şi informaţii referitoare la aspectele prevăzute de prezenta secţiune. (2) Notele explicative se prezintă sistematic. Pentru fiecare element semnificativ din situaţiile financiare anuale trebuie să existe informaţii aferente în notele explicative. 270. - Notele explicative trebuie să cuprindă informaţii privind metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din situaţiile financiare anuale şi metodele utilizate pentru calcularea ajustărilor de valoare. Pentru elementele incluse în situaţiile financiare anuale care sunt sau au fost iniţial exprimate în monedă străină (valută), trebuie prezentate bazele de conversie utilizate pentru a le exprima în moneda naţională. 271. - (1) În notele explicative trebuie cuprinse, de asemenea, următoarele informaţii: a) denumirea şi sediul social ale fiecăreia dintre entităţile în care entitatea deţine fie direct, fie printr-o persoană care acţionează în nume propriu, dar în contul entităţii, interese de participare reprezentând un



AMPOSDRU




Pag. 30/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

procent de capital de cel puţin 20%, prezentând: proporţia de capital deţinută, valoarea capitalului şi rezervelor, profitul sau pierderea entităţii respective pentru ultimul exerciţiu financiar pentru care au fost aprobate situaţiile financiare anuale. Informaţiile privind capitalul, rezervele şi profitul sau pierderea entităţii în care se deţine interesul de participare pot fi omise dacă sunt doar de o importanţă neglijabilă în înţelesul pct. 9; b) denumirea, sediul principal sau sediul social şi forma juridică ale fiecăreia dintre entităţile la care entitatea este asociat cu răspundere nelimitată. Aceste informaţii pot fi omise dacă sunt doar de o importanţă neglijabilă în înţelesul pct. 9. (2) Notele explicative trebuie să menţioneze: a) denumirea şi sediul social ale entităţii care întocmeşte situaţiile financiare anuale consolidate ale celui mai mare grup de entităţi din care face parte entitatea în calitate de filială; b) denumirea şi sediul social ale entităţii care întocmeşte situaţiile financiare anuale consolidate ale celui mai mic grup de entităţi din care face parte entitatea în calitate de filială şi care este, de asemenea, inclusă în grupul de entităţi prevăzut la lit. a); c) locul de unde pot fi obţinute copii ale situaţiilor financiare anuale consolidate prevăzute la lit. a) şi b), cu condiţia ca acestea să fie disponibile. 272. - Trebuie să se menţioneze, totodată, dacă situaţiile financiare anuale au fost întocmite în conformitate cu Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi cu prevederile cuprinse în prezentele reglementări. 273. - Următoarele informaţii trebuie prezentate cu claritate şi repetate ori de cât ori este necesar, pentru buna lor înţelegere: a) denumirea entităţii care face raportarea; b) faptul că situaţiile financiare anuale sunt proprii acesteia şi nu grupului; c) data la care s-au încheiat sau perioada la care se referă situaţiile financiare anuale; d) moneda în care sunt întocmite situaţiile financiare anuale; e) exprimarea cifrelor incluse în raportare (de exemplu, lei). 274. - (1) O entitate prezintă următoarele date, în cazul în care ele nu au fost prezentate în situaţiile financiare anuale: a) locul principal unde îşi desfăşoară activitatea, dacă este diferit de sediul oficial; b) o descriere a naturii activităţii desfăşurate şi principalele domenii de activitate; c) denumirea societăţii-mamă şi cea a deţinătorului final în cadrul grupului (dacă este cazul); d) orice altă informaţie care, în opinia directorilor şi administratorilor, ajută la prezentarea unei imagini fidele asupra entităţii. (2) Notele explicative prezintă natura şi scopul comercial ale angajamentelor entităţii, care nu sunt incluse în bilanţ, şi impactul financiar al acelor angajamente asupra entităţii, atunci când riscurile sau beneficiile provenind din asemenea angajamente sunt semnificative şi în măsura în care prezentarea unor asemenea riscuri sau beneficii este necesară pentru evaluarea poziţiei financiare a entităţii. 16) APROBAREA, SEMNAREA ŞI PUBLICAREA SITUA ŢIILOR FINANCIARE ANUALE 223. - (1) Situaţiile financiare anuale se întocmesc şi se publică, potrivit legii, în moneda naţională. (2) Situaţiile financiare anuale au înscrise clar numele şi prenumele persoanei care le-a întocmit, calitatea acesteia (director economic, contabil şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie, persoană autorizată potrivit legii, membră a Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România), precum şi numărul de înregistrare în organismul profesional, dacă este cazul. 224. - Situaţiile financiare anuale, însoţite de raportul administratorilor pentru exerciţiul financiar în cauză, sunt supuse aprobării adunării generale, potrivit legislaţiei în vigoare.



AMPOSDRU




Pag. 31/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

225. - Situaţiile financiare anuale, aprobate în mod corespunzător, şi raportul administratorilor, împreună cu raportul de audit sau raportul de verificare, după caz, se publică în conformitate cu legislaţia în vigoare. 17) CONTROLUL INTERN- OBIECTIVE, SCOP ŞI MOMENT AL DESF ĂŞURĂRII 309. - (1) În înţelesul prezentelor reglementări, controlul intern al entităţii vizează asigurarea: - conformităţii cu legislaţia în vigoare; - aplicării deciziilor luate de conducerea entităţii; - bunei funcţionări a activităţii interne a entităţii; - fiabilităţii informaţiilor financiare; - eficacităţii operaţiunilor entităţii; - utilizării eficiente a resurselor; - prevenirii şi controlul riscurilor de a nu se atinge obiectivele fixate etc. Ca urmare, procedurile de control intern au ca obiectiv: - pe de o parte, urmărirea înscrierii activităţii entităţii şi a comportamentului personalului în cadrul definit de legislaţia aplicabilă, valorile, normele şi regulile interne ale entităţii; - pe de altă parte, verificarea dacă informaţiile contabile, financiare şi de gestiune comunicate reflectă corect activitatea şi situaţia entităţii. (2) În contextul situaţiilor financiare anuale consolidate, aria controlului intern contabil şi financiar se referă la societăţile cuprinse în consolidare. (3) Controlul intern se aplică pe tot parcursul operaţiunilor desfăşurate de entitate, astfel: a) anterior realizării operaţiunilor, cu ocazia elaborării bugetului, ceea ce va permite, ulterior realizării operaţiunilor, controlul bugetar; b) în timpul operaţiunilor, de exemplu, sub aspectul determinării procentului de realizare fizică a producţiei în curs de execuţie sau a procentului de rebuturi înregistrate; c) după finalizarea operaţiunilor, caz în care verificarea este destinată, de exemplu, să analizeze rentabilitatea operaţiunilor şi să constate existenţa conformităţii sau a eventualelor anomalii, care trebuie corectate. 310. - (1) Controlul intern cuprinde componente strâns legate, respectiv: - o definire clară a responsabilităţilor, resurse şi proceduri adecvate, modalităţi şi sisteme de informare, instrumente şi practici corespunzătoare; - difuzarea internă de informaţii pertinente, fiabile, a căror cunoaştere permite fiecăruia să-şi exercite responsabilităţile; - un sistem care urmăreşte, pe de o parte, analizarea principalelor riscuri identificabile în ceea ce priveşte obiectivele entităţii şi, pe de altă parte, asigurarea existenţei de proceduri de gestionare a acestor riscuri; - activităţi corespunzătoare de control, pentru fiecare proces, concepute pentru a reduce riscurile susceptibile să afecteze realizarea obiectivelor entităţii; - o supraveghere permanentă a dispozitivului de control intern, precum şi o examinare a funcţionării sale. (2) Scopul controlului intern este să asigure coerenţa obiectivelor, să identifice factorii-cheie de reuşită şi să comunice conducătorilor entităţii, în timp real, informaţiile referitoare la performanţe şi perspective. Indiferent de natura sau mărimea entităţii, eforturile depuse pentru aplicarea unui control intern satisfăcător sunt legate de aplicarea unor bune practici. 311. - Politica de resurse umane a entităţii trebuie să urmărească aspecte precum recrutarea de personal calificat, gestionarea carierelor, formarea continuă, evaluări individuale, consilierea salariaţilor, promovări şi acţiuni corectoare. 312. - Activităţile de control fac parte integrantă din procesul de gestiune prin care entitatea urmăreşte atingerea obiectivelor propuse. Controlul vizează aplicarea normelor şi procedurilor de control intern, la



AMPOSDRU




Pag. 32/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

toate nivelele ierarhice şi funcţionale: aprobare, autorizare, verificare, evaluarea performanţelor operaţionale, securizarea activelor, separarea funcţiilor. 313. - Evaluarea controlului intern pleacă de la aspecte precum: - existenţa de ghiduri şi manuale de proceduri; - garantarea evoluţiei sistemului de control intern; - asigurarea posibilităţii accesului la sistem pentru controlul extern; - asigurarea posibilităţii confruntării descrierii teoretice cu realitatea. 314. - (1) În cadrul unui mediu informatizat, controlul intern pleacă de la aspecte precum: - existenţa unei strategii informatice formalizate, elaborate cu implicarea conducerii operaţionale; - implicarea conducerii şi sensibilizarea sa faţă de riscurile crescute sau generate de informatică; - alocarea de resurse care demonstrează capacitatea sistemului informatic de a-şi atinge obiectivele; - recrutarea de personal cu un nivel de competenţă adaptat tehnologiilor utilizate şi existenţa unui plan de formare continuă care trebuie să permită o actualizare a cunoştinţelor. (2) Elementele de risc specifice, introduse de utilizarea informaticii, se referă la evaluarea unor aspecte precum: - nivelul de dependenţă a entităţii de sistemul său informatic, cu influenţă asupra continuităţii exploatării, atunci când dependenţa este prea mare; - nivelul de confidenţialitate a informaţiilor vehiculate de sistem; - obligaţia de respectare a dispoziţiilor în vigoare referitoare la fiscalitate, protecţia persoanelor, proprietatea intelectuală sau reglementări specifice anumitor sectoare de activitate. 315. - (1) Controlul intern contabil şi financiar al entităţii se aplică în vederea asigurării unei gestiuni contabile şi a unei urmăriri financiare a activităţilor sale, pentru a răspunde obiectivelor definite. (2) Controlul intern contabil şi financiar este un element major al controlului intern. El vizează ansamblul proceselor de obţinere şi comunicare a informaţiei contabile şi financiare şi contribuie la realizarea unei informaţii fiabile şi conforme exigenţelor legale. Ca şi controlul intern în general, el se sprijină pe un sistem cuprinzând în special elaborarea şi aplicarea politicilor şi procedurilor în domeniu, inclusiv a sistemului de supraveghere şi control. (3) Controlul intern contabil şi financiar vizează asigurarea: - conformităţii informaţiilor contabile şi financiare publicate, cu regulile aplicabile acestora; - aplicării instrucţiunilor elaborate de conducere în legătură cu aceste informaţii; - protejării activelor; - prevenirii şi detectării fraudelor şi neregulilor contabile şi financiare; - fiabilităţii informaţiilor difuzate şi utilizate la nivel intern în scop de control, în măsura în care ele contribuie la elaborarea de informaţii contabile şi financiare publicate; - fiabilităţii situaţiilor financiare anuale publicate şi a altor informaţii comunicate pieţei. 316. - (1) În domeniul organizării generale, trebuie să existe: - o documentare referitoare la principiile de contabilizare şi control al operaţiunilor; - circuite de informaţii vizând exhaustivitatea operaţiunilor, o centralizare rapidă şi o armonizare a datelor contabile, precum şi controale asupra aplicării acestor circuite; - un calendar al elaborării de informaţii contabile şi financiare difuzate în cadrul grupului, necesare pentru situaţiile financiare ale societăţii-mamă. 2) Sunt necesare, de asemenea: - identificarea cu claritate a persoanelor responsabile cu elaborarea informaţiilor contabile şi financiare publicate sau care participă la elaborarea situaţiilor financiare; - accesul fiecărui colaborator implicat în procesul elaborării de informaţii contabile şi financiare, la informaţiile necesare controlului intern; - instituirea unui mecanism prin care să se asigure efectuarea controalelor;



AMPOSDRU




Pag. 33/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

- proceduri prin care să se verifice dacă controalele au fost efectuate, să se identifice abaterile de la regulă şi să se poată remedia, dacă este necesar; - existenţa unui proces care urmăreşte identificarea resurselor necesare bunei funcţionări a funcţiei contabile; - adaptarea necesarului de personal şi a competenţelor acestuia la mărimea şi complexitatea operaţiunilor, ca şi la evoluţia nevoilor şi constrângerilor. 317. Sub aspectul regulilor contabile, trebuie avute în vedere: - existenţa unui manual de politici contabile; - existenţa unei proceduri de aplicare a acestui manual; - existenţa de controale prin care să se asigure respectarea manualului; - cunoaşterea evoluţiei legislaţiei contabile şi fiscale; - efectuarea de controale specifice asupra punctelor sensibile; - identificarea şi tratarea corespunzătoare a anomaliilor; - adaptarea programelor informatice la nevoile entităţii; - conformitatea cu regulile contabile; - asigurarea exactităţii şi exhaustivităţii înregistrărilor contabile; - respectarea caracteristicilor calitative ale informaţiilor cuprinse în situaţiile financiare, astfel încât să satisfacă nevoile utilizatorilor; - pregătirea informaţiilor necesare consolidării grupului; - definirea şi distribuirea procedurilor de elaborare a situaţiilor financiare consolidate, către toate entităţile de consolidat.



AMPOSDRU




Pag. 34/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

II. AUDIT FINANCIAR-CONTABIL

Bibliografie: 1. Tiron Tudor Adriana, Irimie Emil Popa – „Audit financiar-contabil”, suport de curs pentru

accesul la masterat, Editura EIKON, Cluj-Napoca, 2010 ; 2. Marin Toma – „Inițiere în auditul situațiilor financiare ale unei entități”, Editura

CECCAR, Bucuresti, 2005; 3. Bunget Ovidiu Constantin - „Audit financiar-contabil”, Editura Mirton, Timișoara, 2010.

1) AUDIT FINANCIAR- DEFINIRE ŞI DELIMIT ĂRI CONCEPTUALE 1.1. Definirea auditului, în general

Auditul, în general, este un proces sistematic de obţinere şi evaluare în mod obiectiv a unor informaţii sau afirmaţii în vederea aprecierii gradului lor de conformitate cu criteriile prestabilite, precum şi de comunicare a rezultatelor către utilizatorii interesaţi1. Obiectivul oricărui tip de audit îl constituie îmbunătăţirea utilizării informaţiei.

Reţinem elementele principale care definesc auditul, în general: • examinarea unei informaţii trebuie să fie exclusiv o examinare profesională; • scopul examinării unei informaţii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia; • opinia exprimată asupra unei informaţii trebuie să fie responsabilă şi independentă, ceea ce presupune

că persoana care face această examinare are anumite responsabilităţi pentru activitatea sa şi trebuie să fie o persoană independenta;

• examinarea trebuie să se facă după reguli dinainte stabilite cuprinse într-un standard norma legala ori profesionala care constituie criteriu de calitate.

• statutul de independentă al persoanelor care realizează aceste misiuni de audit şi autonomia organismului din care face parte auditorul.

Persoanele care poartă răspunderea luării deciziilor economice fac apel la serviciile cu caracter de asigurare referitoare la calitatea informaţiilor financiare care le sunt furnizate. Aceste servicii de asigurare sunt furnizate de profesionişti independenţi, denumiţi auditori interni sau externi, experţi contabili, cenzori etc.2.

Din analiza definiţiilor date auditului, în general se pot desprinde următoarele trăsături: 1 auditul este un proces, un ansamblu de operaţiuni, de colectare, analiză şi evaluare a informaţiilor (a

probelor de audit) în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile asupra conformităţii sau neconformităţii acestor informaţii sau declaraţii cu criteriile prestabilite.

2 auditul confruntă politicile contabile aplicate şi procedurile de lucru utilizate în entitate cu un set de criterii prestabilite, cum sunt Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS), reglementările contabile naţionale, manualele de proceduri

1 American Accounting Asociatim (AAA). 2 Arevs Laebbecke, op. cit. p. 2.



AMPOSDRU




Pag. 35/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

interne, reglementările fiscale etc. Pentru a fi utile, aceste confruntări trebuie să se bazeze pe informaţii justificabile şi verificabile;

3 auditorii sunt profesionişti competenţi care au obţinut această calitate pe baza unor examene. Ei sunt independenţi faţă de operaţiunile şi persoanele auditate, au o anumită conduită etic stabilită prin Coduri ale profesiei şi prin reglementari specifice tipului de audit exercitat, standarde de pregătire profesională şi standarde tehnice de lucru. Examinarea informaţiilor nu se face la întâmplare, după intuiţia auditorilor, ci se face după aceste standarde profesionale. Competenţa auditorilor este necesară pentru: culegerea probelor de audit (această culegere necesită competenţe multiple, pe lângă cele contabile), înţelegerea şi utilizarea criteriilor de apreciere, evaluarea probelor în raport cu criteriile prestabilite.

Am văzut că auditorii trebuie să aibă o atitudine independentă şi nepărtinitoare. Pentru a nu pierde încrederea utilizatorilor de informaţii auditorii trebuie să păstreze un grad înalt de detaşare faţă de operaţiunile şi activităţile auditate. Nu se poate pune problema asigurării unei independenţe perfecte deoarece:

• auditorii externi sunt remuneraţi de entitatea auditată. Ca urmare, în unele situaţii ei pot să se abată de la procedurile şi principiile auditului, cu scopul de a menţine entităţile – client;

• auditorii interni sunt independenţi faţă de structurile şi activităţile auditate, dar sunt subordonaţi faţă de conducerea superioară a entităţii.

4 concluziile auditorilor sunt sintetizate şi sistematizate în rapoartele care sunt puse la dispoziţia celor interesaţi.

Pentru uşurarea înţelegerii concluziilor auditorilor, pentru asigurarea comparativităţii între rapoarte, acestea sunt formalizate şi standardizate. Rapoartele sunt diferite dar în toate cazurile prin intermediul lor se fac informări referitoare la respectarea criteriilor prestabilite.

1.2. Tipologia auditului

În literatura de specialitate auditul este structurat, în modalităţi diferite şi după criterii diferite3. În continuare ne

limităm la prezentarea a două din aceste criterii. A. în funcţie de criteriile luate ca referinţă; B. în funcţie afilierea auditorilor. C. în funcţie de obiectivele urmărite D. în funcţie de natura entităţilor supuse auditării E. în funcţie de obligativitatea efectuării A. Tipurile de audit în funcţie de criteriile luate ca referinţă sunt auditul de conformitate şi auditul de

performanţă. 1. Auditul de conformitate sau de regularitate. Obiectivul sau scopul auditului de conformitate este acela de

a stabili dacă s-au respectat anumite criterii definite de o autoritate competentă. Aceste criterii sunt de regulă specifice unor entităţi sau unor sectoare de activităţi, cum sunt:

• respectarea deciziilor sau politicilor conducerii; • respectarea manualelor de proceduri referitoare la derularea operaţiunilor; • respectarea clauzelor contractuale, • respectarea reglementărilor legale şi a altor restricţii externe. Astfel, inspecţia fiscală poate fi considerată

un audit de conformitate; • asigurarea exhausticităţii, realităţii şi exactităţii informaţiilor; • asigurarea securităţii activelor,

3 Jacques Renard, op. cit. p. 40-48. Marin Toma, op. cit. p. 17-22. Mircea Boulescu şi colaboratorii, Fundamentele auditului, E.D.P. Bucureşti, 2001 p. 11-15. Laurenţiu Dobroţeanu şi C.L. Dobroţeanu, op. cit. p. 34-38. Arens Laebbecke, op. cit. p. 14-15.



AMPOSDRU




Pag. 36/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

• asigurarea unei atmosfere de lucru moral – etice etc. 2. Auditul de performanţă. La fel ca şi auditul de conformitate şi auditul de performanţă face comparaţii, dar

baza de comparaţie, criteriile sunt diferite. În cadrul auditului de eficacitate criteriile nu mai sunt fixe ele se modifică de fiecare dată în funcţie de raţionamentul auditorilor, care analizează care sunt cele mai bune, eficace, sigure şi oportune soluţii în funcţie de noile conjuncturi interne şi externe apărute, în funcţie de noile restricţii care trebuie respectate, ţinând seama de informaţiile şi resursele disponibile.

B. Tipurile de audit în funcţie de afilierea auditorilor sunt auditul intern şi auditul extern. Auditul intern este

organizat sub forma unui compartiment independent din structura entităţilor publice şi private, prin angajaţi proprii sau externalizat, iar auditul extern este exercitat sub forma auditului financiar, auditului contractual sau a serviciilor conexe exercitat de către profesionişti independenţi de conducerea entităţilor auditate.

C. Tipurile de audit în funcţie de obiectivele urmărite pot fi clasificate în audit de management, audit

operaţional, audit strategic, auditul sistemului informatic, audit financiar contabil, servicii conexe. Auditul de management se preocupă de calitatea criteriilor care trebuie respectate. Auditul de management nu

cenzurează deciziile conducerii entităţii nu se pronunţă asupra politicilor şi strategiilor acesteia, ci face un diagnostic asupra procesului formalizat de elaborare şi armonizare a deciziilor şi de comunicare a lor către toate sectoarele sau persoanele interesate.

Auditul de management acordă consiliere conducerii, făcând recomandări pentru: • modificarea unor proceduri de lucru care au devenit desuete, care sunt prea complicate sau incomplete, ori

care nu mai sunt utile; • modificarea sau actualizarea organigramelor, a fişelor posturilor, a grilelor de separare a sarcinilor

incompatibile, • eliminarea unor incoerenţe dintre deciziile luate în diferite perioade sau de către diferiţi conducători, (audit

strategic). Astfel, auditul poate constata incoerenţe între politicile aplicate pentru un produs între compartimentele de marketing – publicitate, fabricaţie şi financiar.

Auditul operaţional analizează riscurile şi ameninţările din diferite sectoare de activitate şi face recomandări pentru eliminarea deficienţelor, pentru ameliorarea controlului intern din sectorul respectiv în vederea creşterii performanţelor şi a atingerii obiectivelor.

Auditul strategic se preocupă de analiza modului în care conducătorii de activităţi sau de sectoare şi-au stabilit obiectivele şi de acţiunile întreprinse pentru atingerea acestor obiective. Astfel, auditul strategic analizează dacă politicile şi strategiile generale stabilite de conducerea entităţii sunt cunoscute şi înţelese de conducătorii de activităţi. În acest sens, se chestionează conducătorii de activităţi pentru a stabili dacă acestea îşi cunosc misiunea încredinţată, dacă au o politică menită să asigure îndeplinirea misiunii, dacă această politică este coerentă cu politica generală a entităţii, dacă acţiunile întreprinse şi măsurile luate sunt în concordanţă cu politica adoptată şi dacă au mijloacele necesare pentru îndeplinirea misiunii.

Auditul sistemului informatic vizează sistemul informatic al unei entităţi şi respectarea cerinţelor specifice de conţinut, interfaţă, securitate, arhivare, acces aferente.

Auditul financiar constă în colectarea probelor de audit referitoare la situaţiile financiare ale unei entităţi şi în utilizarea acestor probe pentru evaluarea conformităţii acestora cu criteriile prestabilite.

Auditul financiar se exercită de către profesionişti competenţi, independenţi şi care sunt autorizaţi în acest sens. Aceşti profesionişti sunt chemaţi să ofere o asigurare rezonabilă asupra conformităţii situaţiilor financiare (a aserţiunilor conducerii) cu criteriile prestabilite. Această asigurare este oferită utilizatorilor de informaţii prin intermediul unei opinii exprimate prin intermediul rapoartelor de audit.

În legislaţia românească4 se foloseşte expresia „audit financiar”, respectiv audit statutar5, în Directiva a VIII-a a

4 Ordonanţa de Urgenţă nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, modificată şi republicată. 5 OUG nr. 90/2008 privind activitatea de audit statutar.



AMPOSDRU




Pag. 37/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Consiliului Comunităţii Europene din anul 1984 este utilizată în aceeaşi accepţiune expresia „controlul legal” (auditul legal sau audit statutar)6.

După cum am arătat, vocabularul nu este încă armonizat. Indiferent de expresia folosită auditul financiar este cerut de normele legale7. Astfel, sunt obligate să auditeze situaţiile financiare toate entităţile care la data bilanţului depăşesc limitele a două din următoarele criterii de mărime:

• total active. 3.650.000 euro; • cifra de afaceri netă. 7.300.000 euro; • numărul mediu de salariaţi 50. De asemenea, sunt obligate să prezinte situaţii financiare auditate entităţile de interes public8, entităţile admise

la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi entităţile care elaborează situaţii financiare consolidate, indiferent de aceste criterii de mărime. Societăţile comerciale pe acţiuni a căror situaţii financiare anuale nu sunt supuse obligatoriu auditului financiar au latitudinea să supună situaţiile financiare spre verificare fie auditorilor financiari fie comisiilor de cenzori9.

Auditul legal se exercită de către auditorii financiari membrii ai Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR). Societăţile comerciale pe acţiuni care nu sunt obligate să supună situaţiile financiare auditării de către auditorii financiari au obligaţia să apeleze la certificarea acestora de către comisiile de cenzori. Instituţiile publice sunt auditate de către Curtea de conturi.

Auditul legal (statutar) este în acelaşi timp un audit de conformitate şi un audit de eficacitate. Spre deosebire auditul financiar (legal sau statutar) a cărui termeni şi condiţii de realizare sunt stabiliţi prin

normele legale10, entităţile apelează şi la „auditul contractual”. Astfel, entităţile încheie contracte cu auditorii financiari sau cu experţii contabili atunci când nu au auditori legali şi au nevoie de serviciile unor specialişti pentru:

• stabilirea raportului de schimb a acţiunilor sau părţilor sociale în cazul fuziunii, dizolvării sau divizării societăţilor comerciale;

• soluţionarea unor litigii cu alte entităţi, cu organele statului sau cu salariaţii; • pentru evaluarea aportului în natură la majorarea capitalului social; • pentru evaluarea oportunităţii şi eficacităţii achiziţiilor de titluri de participare, etc. D. În funcţie de natura entităţilor supuse auditării, se distinge auditul entităţilor din sectorul public şi auditul

entităţilor din sectorul privat. E. În funcţie de obligativitatea efectuării auditului, auditul poate fi reglementat prin legislaţie (audit statutar,

legal) sau voluntar (benevol, contractual), la solicitarea asociaţilor entităţii, sau unei părţi interesate , cu acordul entităţii.

1.3. Delimitarea conceptuală a auditului financiar de auditul intern şi controlul intern

Cele trei concepte: control intern, audit intern şi audit financiar au în comun elementele caracteristice oricărei activităţi de verificare, respectiv:

• colectarea probelor adecvate, juste şi suficiente necesare pentru exprimarea unei opinii sau pentru

6 Marin Toma, op. cit., p. 15. 7 Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005, pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, secţiunea 10. 8 Legea pieţei de capital, nr. 297/2004. OMFP nr. 970/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplică reglementările contabile conforme cu IFRS, respectiv cu directivele europene. 9 Legea 31/1990, privind societăţile comerciale, republicată în 2004, modificată. 10 Standardele Internaţionale de Audit (ISA) şi Ordonanţa de Urgenţă nr. 75/1999, modificată.



AMPOSDRU




Pag. 38/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

formularea unor recomandări; • evaluarea concordanţelor sau a neconcordanţelor dintre diferitele tipuri de probe colectate şi criteriile

prestabilite faţă de care se evaluează concordanţa sau neconcordanţa • stabilirea abaterilor faţă de criteriile prestabilite şi comunicarea lor celor ce au solicitat verificarea. Relaţiile dintre cele trei concepte pot fi sintetizate astfel: atât auditul financiar cat şi auditul intern alocă o parte

semnificativă din activitate evaluării sistemului propriu de control intern de la nivelul entităţii auditate. Ca atare existenţa, modul de organizare şi exercitare a controlului intern influenţează opinia exprimată de auditorul intern sau extern intr-o măsura mai mare sau mai mică.

Controlul intern al unei entităţi se referă la totalitatea dispozitivelor, procedurilor şi metodelor prin care responsabili unei entităţi controlează activitatea de care răspund. La realizarea controlului intern participa toţi angajaţii entităţii prin sarcinile specifice consemnate în fişa postului. Controlul intern11 datorită caracterului său sistematic şi autocuprinzător, răspunde nevoilor de informare ale managerilor, membrilor Consiliului de Administraţie şi ai Comitetului de Direcţie, precum şi ale celorlalte persoane care deţin funcţii de conducere şi de execuţie, favorizând dialogul dintre acestea, asigurând transparenţa şi democraţia.

„Activit ăţile de control sunt formate din politici şi proceduri care ajută la asigurarea îndeplinirii directivelor conducerii”12.Controlul intern are ca obiective generale realizarea, la un nivel corespunzător de calitate, a atribuţiilor unităţii, stabilite în concordanta cu propria lor misiune, în condiţii de regularitate, eficacitate, economicitate şi eficienta; protejarea împotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei; respectarea legii, a reglementărilor şi deciziilor conducerii; dezvoltarea şi întreţinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare şi difuzare a datelor şi informaţiilor financiare şi de conducere, precum şi a unor sisteme şi proceduri de informare publică adecvată prin rapoarte periodice. Pe baza informaţiilor furnizate de controlul intern, conducerea are posibilitatea să-şi fundamenteze mai judicios deciziile manageriale referitoare la programele de activitate, la organizarea şi coordonarea structurilor entităţii, la delimitarea responsabilităţilor pe compartimente.13

Conducătorul unităţii trebuie să asigure elaborarea, aprobarea, aplicarea şi perfecţionarea structurilor organizatorice, reglementărilor metodologice, procedurilor şi criteriilor de evaluare la toate nivelele. Elementele care stau la baza sistemului de control intern sunt: competenţa şi integritatea personalului; definirea cât mai precisă a sarcinilor pentru fiecare salariat; delimitarea cât mai clară a competenţelor şi responsabilităţilor între salariaţi; elaborarea unor manuale de proceduri care să reglementeze în mod riguros instrucţiunile de lucru pentru fiecare gen de activitate şi în mod deosebit cele legate de producerea, circulaţia, prelucrarea şi arhivarea informaţiilor.

Sistemului de control intern are următoarele componente: 1. Controlul ierarhic administrativ, se bazează pe controlul activităţilor desfăşurate în cadrul structurilor aflate

în subordine, controlul asupra salariaţilor. Controlul activităţilor desfăşurate în cadrul structurilor aflate în subordine permite conducătorului să se asigure că activităţile aflate în responsabilitatea lui se desfăşoară conform parametrilor, standardelor şi procedurilor prestabilite; deciziile stabilite au fost corect înţelese de către personalul din subordine şi să decidă în cunoştinţă de cauză asupra corectării eventualelor erori abateri sau disfuncţionalităţi constatate; să monitorizeze modul de implementare a deciziilor; să se asigure că informaţiile cuprinse în documentele justificative sau în situaţiile şi raportările pe care le primeşte, le avizează, le aprobă, sau le transmite altor structuri din cadrul unităţii sau din afara acestora sunt reale, corecte şi complete. Controlul asupra salariaţilor are în vedere politica de angajare; testarea periodică a cunoştinţelor profesionale; reglementarea accesului la bunurile unităţii, la sistemul de prelucrare a datelor precum şi la unele informaţii cu caracter confidenţial; procedurile de aprobare şi verificare a unor operaţiuni şi documente; sistemul de monitorizare a respectării procedurilor interne a obligaţiilor de serviciu şi a dispoziţiilor conducerii; urmărirea realizării performanţelor profesionale ale subordonaţilor, de realizare a indicatorilor prestabiliţi.

11 Pentru mai multe detalii a se vedea cartea Fundamentele auditului intern, Tiron T A şi colectiv, Ed. Accent, 2009, p. 25- 45. 12 ISA nr. 315, „Cunoaşterea entităţii şi mediului său şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă”, p. 90. 13 Oprean I, Procedurile auditului şi ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p.18.



AMPOSDRU




Pag. 39/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Managerii trebuie să ia măsuri necesare în vederea asigurării fiecărui post sau funcţie cu personal competent, aceste măsuri vizează selectarea, stimularea şi pregătirea profesională continuă a personalului. În acelaşi timp, managerii trebuie să întreprindă acţiuni menite să reducă tentaţiile de implicare a angajaţilor în fapte ilicite şi imorale14

2. Verificarea internă a operaţiilor, duce la creşterea eficienţei controlului prin eliminarea sistemelor birocratice care presupun existenţa unor structuri specializate de control financiar intern şi înlocuirea acestora cu un sistem complex ce are la bază transferul responsabilităţilor de verificare asupra salariaţilor şi a conducătorilor de compartimente. Prin realizarea acestui sistem se urmăresc două tipuri de controale: controale de detectare şi controale de prevenire. Controalele de detectare se efectuează asupra unui grup de operaţiuni de aceeaşi natură în scopul eliminării unor posibile anomalii şi constau în confruntări şi comparaţii, ca de exemplu: între balanţele analitice şi cea sintetică, între situaţia scriptică şi cea faptică . Controalele de prevenire sunt realizate de regulă în timpul derulării operaţiilor, înaintea înregistrării acestora în contabilitate sub forma controalelor preventive şi a controalelor concomitente.

3. Autocontrolul salariaţilor se realizează prin verificarea propriilor operaţiuni; prin controale reciproce bazate pe separarea funcţiilor incompatibile.

4. Controlul contabil intern este realizat prin: exhaustivitatea înregistrărilor, respectiv înregistrarea fără omisiuni a operaţiunilor economice şi financiare din unitate; realitatea operaţiunilor prin controale fizice periodice şi prin confirmări de la terţi; exactitatea înregistrărilor prin controale globale şi controale aritmetice. Contabilitatea reprezintă cel mai eficient şi mai complex instrument de control intern existent în unitate.

5. Controlul financiar preventiv, este o formă a controlului financiar-propriu, organizată de conducătorul unităţii şi exercitată de către persoane împuternicite, prin care se urmăreşte oprirea înainte de efectuarea tuturor operaţiilor nelegale, precum şi acelora care nu sunt necesare, oportune sau economicoase, fie în faza de angajare, fie în faza de plată, respectiv de încasare. Această formă de control se exercită, de regulă cu ocazia autorizării sau aprobării tranzacţiilor şi a altor operaţiuni.15

Sistemul propriu de control al este obiect al auditului intern. Auditul intern ajută entitatea să îşi atingă

obiectivele evaluând , printr-o abordare sistemică şi metodică, procesele sale de management a riscurilor, de control şi de guvernare a întreprinderii, şi făcând propuneri pentru consolidarea eficienţei.16 Practic, auditul intern se organizează în mod independent , în structura entităţii auditate, sub forma unui compartiment specializat, constituit din persoane cu pregătire de specialitate, care nu sunt implicate în vreun fel în îndeplinirea activităţilor care le auditează17. Auditul intern identifica posibilele riscuri ce pot plana asupra entităţii auditate şi verifica modul de funcţionare al sistemului propriu de control intern al entităţii, existenţa, cunoaşterea şi respectarea procedurilor de lucru pentru activităţile auditate. Se realizează prin compartimente distincte care fac parte din structura şi sistemul de control intern al acelei entităţi; el poate fi realizat şi de firme specializate de audit.

Conducătorii de activităţi şi alţi funcţionari ai entităţii fac numeroase declaraţii şi informări către conducerea generală. Directorii executivi fac informări către Consiliu de Administraţie. Auditul intern are, printre altele, obligaţia să verifice corectitudinea acestor informaţii.

Aria de aplicabilitate şi obiectivele auditului intern variază considerabil, în funcţie de dimensiunea şi structura entităţii, precum şi de cerinţele conducerii acesteia. În general, auditul intern prezintă următoarele obiective:

1. Verificarea conformităţii activităţilor din entitatea economică auditată cu politicile, programele şi managementul acestuia, în conformitate cu prevederile legale;

2. Evaluarea gradului de adecvare şi aplicare a controalelor financiare şi nefinanciare dispuse şi efectuate de către conducerea unităţii în scopul creşterii eficienţei activităţii entităţii economice;

14 Oprean I, Procedurile auditului şi ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p. 25. 15 Oprean I, Procedurile auditului şi ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p. 15. 16 Standarde de Audit Intern, elaborate de către “The Institute of Internal Auditors”(I.I.A.). 17Boulescu M, Ghiţă M, Mareş V, Fundamentele auditului, 2001, p. 99.



AMPOSDRU




Pag. 40/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

3. Evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaţiilor financiare şi nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaşterea realităţii din entitatea economică;

4. Protejarea elementelor patrimoniale bilanţiere şi extrabilanţiere şi identificarea metodelor de prevenire a fraudelor şi pierderilor de orice fel.

De asemenea şi auditul financiar evaluează modul de funcţionare al controlului intern alături de modul de

funcţionare al sistemului contabil şi informatic ca una dintre etapele exercitării misiunii de audit financiar. Auditul financiar se bazează într-o anumită măsură şi pe constatările auditului intern în cazul în care acesta există la nivelul entităţii.

Conducerea entităţilor şi cei însărcinaţi cu guvernanţa fac şi ei numeroase informări şi afirmaţii către utilizatorii externi, prin intermediul situaţiilor financiare, a declaraţiilor fiscale, a prospectelor de emisiune, a cererilor de credite etc. Aceste declaraţii nu sunt susţinute de probe, motiv pentru care ele sunt denumite „aserţiuni”. Auditul extern are sarcina să verifice corectitudinea acestor declaraţii şi informaţii destinate terţilor.

Funcţia de audit intern este parte componentă a entităţii. Indiferent de gradul de autonomie şi de obiectivitatea auditului intern, acesta nu poate să atingă acelaşi grad de independenţă ca cel solicitat auditorului extern atunci când exprimă o opinie asupra situaţiilor financiare. Auditorul extern trebuie să ia în considerare activităţile specifice auditului intern şi efectele acestora deoarece auditorul extern are responsabilitatea exclusivă pentru opinia de audit exprimată şi pentru determinarea naturii, duratei şi gradului de cuprindere a procedurilor de audit extern18.

Între auditul intern şi auditul extern există o complementaritate19 care este reglementată de standardele profesionale ale celor două categorii de auditori. Auditul intern este un complement al auditului extern, deoarece acolo unde există funcţia de audit intern, auditorul extern are o mai mare încredere în calitatea informaţie contabile prezentate. Auditorul extern se poate folosi de unele lucrări ale auditului intern pentru a-şi formula opinia sau pentru a-şi susţine demonstraţia. Auditul extern este un complement pentru auditul intern, având în vedere că, acolo unde există un audit extern, avem un mai bun control. Auditorul intern poate să beneficieze de pe urma unor lucrări ale auditului extern pentru a-şi formula recomandările şi a-şi susţine concluziile.

2) SCOPUL ŞI OBIECTIVELE MISIUNILOR DE AUDIT

2.1. Scopul şi nivelul de asigurare (certificare) a misiunilor de audit extern şi al serviciilor conexe

2.1.1. Elemente generale privind scopul şi nivelul de asigurare

Termenul „auditor” este utilizat în Standardele Internaţionale de Audit (ISA)20 pentru a desemna un

prestator de servicii în domeniul: a) auditului financiar-contabil; b) serviciilor conexe. Serviciile conexe cuprind: revizuirile; angajamentele privind proceduri convenite şi misiuni de elaborare.

18 ISA nr.610, Luarea în considerare a activităţii de audit intern, p. 201. 19 Tiron T A şi colectiv, Fundamentele auditului financiar, Ed. Accent, 2009, p. 45. 20 ISA nr. 120 „Cadrul general al Standardelor Internaţionale de Audit”. ISA nr. 200A „Obiective şi principii generale care guvernează un angajament de audit al situaţiilor financiare”. ISA nr. 910 „Angajamente de revizuire a situaţiilor financiare” (Standard Internaţional pentru angajamente de revizuire – ISREs nr. 2400).



AMPOSDRU




Pag. 41/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Natura serviciului (misi-

unii) Audit

Servicii conexe

Revizuire Angajament privind

procedurile convenite Misiuni de elaborare

Nivel de asigurare Certificare ridicată dar nu absolută

Certificare moderată

Fără certificare Fără certificare

Raportul (concluzia) furnizată

Certificare pozitivă asupra aserţiunilor conducerii făcute prin situaţiile financiare

Certificare negativă asupra aserţiunilor conducerii prin situaţiile financiare

Constatări în urma aplicării procedurilor

Identificarea informaţiilor compilate (elaborate)

Standardele de audit sunt aplicabile şi angajamentelor de audit (misiunilor de audit) cu scop special, precum

şi examinării informaţiilor financiare prognozate (ISA 800; ISA 810). Angajamentele (misiunile) de audit cu scop special includ: - situaţiile financiare întocmite după alt referenţial contabil decât standardele (normele) internaţionale sau

standardele naţionale de contabilitate; - componente ale situaţiilor financiare: unele conturi speciale, unele elemente ale conturilor, unele elemente

ale situaţiilor financiare, etc.; - respectarea (conformitatea) clauzelor cuprinse în contracte şi acorduri; - situaţii financiare sintetice (rezumative). Cadrul General al Standardelor Internaţionale de Audit nu se aplică serviciilor fiscale, serviciilor de

consultantă financiar-contabilă şi altor servicii similare. Scopul auditului şi al revizuirii situaţiilor financiare este acel de a da auditorului posibilitatea să obţină un

nivel de asigurare care îi este necesar pentru a putea să exprime o opinie. Misiunile bazate pe proceduri convenite şi misiunile de elaborare nu au rolul de a obţine un nivel de asigurare şi de a exprima o opinie.

2.1.2. Scopul şi nivelul de asigurare al unei misiuni de audit al situaţiilor financiare

Scopul unei misiuni de audit al situaţiilor financiare este acela de a obţine un nivel de asigurare rezonabilă care

dă auditorului posibilitatea de a-şi exprima o opinie pozitivă potrivit căreia aceste documente de sinteză contabilă sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un referenţial contabil identificat. Pentru exprimarea opiniei, auditorii folosesc una din următoarele expresii considerate echivalente:

- „situaţiile financiare oferă o imagine fidelă asupra (cu privire la)…” - „situaţiile financiare prezintă fidel, sub toate aspectele semnificative…” Prin intermediul opiniei sale, auditorul furnizează o certificare rezonabilă asupra faptului că situaţiile financiare

nu conţin denaturări semnificative. Certificarea se referă la satisfacerea exigenţelor auditorului referitoare la credibilitatea unei aserţiuni formulate

de către o parte, în scopul utilizării ei de către o altă parte. Pentru a furniza o astfel de certificare (asigurare), auditorul evaluează probele colectate ca rezultat al procedurilor aplicate şi exprimă o concluzie referitoare la informaţiile verificate (auditate).

Aserţiunea este un enunţ dat ca adevărat, o afirmaţie care nu este însoţită de probe. Conducerile entităţilor formulează prin situaţii financiare mai multe aserţiuni, mai multe declaraţii implicite sau explicite referitoare la categoriile de operaţiuni, la soldurile conturilor şi cu privire la prezentarea de informaţii.

Gradul de satisfacţie a auditorului şi, prin aceasta, nivelul de certificare oferit depinde de: a) procedurile utilizate de auditor, şi



AMPOSDRU




Pag. 42/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

b) rezultatele obţinute în urma evaluării elementelor probante, reunite cu ajutorul acestei proceduri. Opinia auditorului măreşte încrederea în conţinutul situaţiilor financiare, dar, prin această asigurare, prin

această opinie nu se oferă garanţii în ceea ce priveşte continuarea activităţii sau în ceea ce priveşte rentabilitatea viitoare şi corecta gestionare în viitor a întreprinderii.

Prin intermediul opiniei sale, auditorul exprimă o asigurare rezonabilă sau ridicată dar nu exprimă o asigurare absolută referitoare la faptul că situaţiile financiare luate ca un întreg (în ansamblul lor) nu sunt viciate de denaturări semnificative. Această asigurare rezonabilă (nu absolută) este impusă de „limitele inerente ale unei misiuni de audit”, care afectează abilitatea auditului de a detecta denaturările semnificative.

Limitele inerente într-o misiune de audit sunt determinate de următorii factori: • Din motive de eficienţă, auditorul apelează, de regulă, la teste şi sondaje: - probele de audit se obţin prin alegerea şi utilizarea uneia sau mai multor tipuri de proceduri (inspecţia,

observaţia, investigaţia, confirmarea, proceduri analitice, calcule aritmetice etc.), alegere ce prezintă anumite riscuri. - probele de audit se obţin printr-o combinaţie adecvată de „teste ale controalelor” şi „proceduri de fond”: › testele de control (testele de proceduri) urmăresc dacă sistemul contabil şi sistemul de control intern sunt

astfel proiectate (concepute) încât să prevină, detecteze şi corecteze erorile semnificative şi dacă aceste sisteme există (teste de conformitate) şi funcţionează în permanenţă (teste de permanenţă).

› procedurile de fond (controalele substantive, controale substanţiale) reprezintă teste efectuate pentru descoperirea denaturărilor semnificative din situaţiile financiare prin intermediul:

› testelor de detaliu (intervenţii proprii ale auditorului)21 asupra unor operaţiuni, tranzacţii sau solduri, precum şi asupra prezentărilor şi descrierilor din situaţiile financiare;

› procedurilor analitice de fond. • Orice sistem contabil şi sistem de control intern prezintă anumite limite inerente. • Multe probe de audit se sprijină mai mult pe raţionamente, pe estimări contabile şi mai puţin pe convingeri

şi certitudini („…sunt persuasive, mai degrabă decât conclusive”). Pentru a-şi forma o opinie, auditorul se bazează pe raţionamente profesionale atunci când decide asupra naturii

şi volumului procedurilor pe care le foloseşte, atunci când evaluează probele de audit în vederea formulării unor concluzii, atunci când apar circumstanţe deosebite care măresc riscul de erori semnificative şi atunci când există indicii că au avut loc denaturări semnificative.

Standardele Internaţionale de Raportare Contabilă (IAS/IFRS) prevăd, pentru diferite elemente ale situaţiilor financiare şi pentru anumite operaţiuni, mai multe politici contabile posibile de aplicat.

2.1.3. Scopul şi nivelul de asigurare în cadrul serviciilor conexe

După cum s-a arătat, în categoria serviciilor conexe sunt incluse: a) angajamentele de revizuire a situaţiilor financiare (misiunile de examinare limitată); b) angajamentele bazate pe proceduri agreate (proceduri convenite) privind situaţiile financiare; c) angajamentele de elaborare (compilare) a informaţiilor financiare. a) Angajamentele de revizuire Scopul unui angajament de revizuire22 (de trecere în revistă) este acela de a permite auditorului să

concluzioneze, fără a utiliza toate procedurile şi tehnicile cerute într-un angajament de audit, că nu au fost relevate fapte de importanţă semnificativă care să-l facă să aprecieze că situaţiile financiare nu au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative conform cadrului general de raportare financiară identificat.

21 Standardele Internaţionale de Audit (ISA nr. 500/A „Probe de audit”) folosesc expresia „teste de detaliu”. Normele Naţionale de Audit (nr. 50 „Elemente probante”) foloseşte expresia „controale substantive”. În literatura de specialitate (Arens Loebbecke, op. cit.) se utilizează termenul „controale substanţiale”. 22 Standardul Internaţional pentru Angajamente de Revizuire (ISREs) nr. 2400.



AMPOSDRU




Pag. 43/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Pentru verificarea aserţiunilor, adică a declaraţiilor făcute de conducerea entităţii audiate prin intermediul situaţiilor financiare pentru uzul diferitelor categorii de utilizatori, prestatorii de servicii în cadrul angajamentelor de revizuire apelează la:

- proceduri analitice, adică la calculul diferiţilor indicatori cu ajutorul cărora se analizează tendinţele şi fluctuaţiile şi se fac diferite comparaţii;

- investigaţii, adică obţinerea de informaţii de la persoanele bine informate. Angajamentele de revizuire nu cuprind unele proceduri specifice auditului cum sunt: evaluarea sistemului

contabil şi a sistemului de control intern, inspecţii, confirmări, etc. Ca urmare, probabilitatea de a fi testate toate aspectele semnificative este mai mică. Din aceste motive, nivelul de asigurare furnizat printr-un raport de revizuire este în mod proporţional mai redus decât cel dat de un raport de audit.

Nivelul de certificare moderat ia forma unei certificări negative, care poate fi exprimată astfel: în timpul revizuirii nimic nu a atras atenţia noastră care să ne facă să credem că situaţiile financiare nu oferă o imagine fidelă… (sau nu prezintă fidel sub toate aspectele semnificative…) în conformitate cu cadrul general de raportare financiară (referenţialul contabil) identificat.

b) Angajamentele privind procedurile convenite Scopul unui angajament privind procedurile convenite23 este, pentru auditor, acela de a folosi proceduri care ţin

de natura auditului, dar care au fost definite şi selectate, de comun acord, de auditor, entitate şi oricare a treia parte îndreptăţită.

În acest caz, în raportul său, auditorul prezintă constatările făcute în urma aplicării procedurilor convenite, fără să exprime nici o asigurare. Utilizatorii raportului evaluează pentru ei înşişi procedurile utilizate şi constatările auditorului şi îşi conturează propriile concluzii. De regulă, auditorii, după ce îşi prezintă constatările făcute pe baza procedurilor convenite, fără să exprime o opinie, îşi formulează o încheiere sub forma „datorită faptul că procedurile folosite nu constituie nici un audit şi nici o revizuire în conformitate cu standardele de audit, noi nu exprimăm nici o asigurare asupra…”

Raportul întocmit pe baza procedurilor agreate se adresează numai părţilor care au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate, aceasta deoarece terţele părţi nu cunosc criteriile şi motivele după care s-au stabilit procedurile şi, ca urmare, pot interpreta greşit rezultatele.

c) Angajamentele de elaborare a informaţiilor financiare Scopul unui angajament de elaborare24 este, pentru contabil, acela de a folosi competenţa şi experienţa sa

contabilă, nu cea de auditor, în scopul de a colecta, clasifica şi sintetiza informaţiile financiare, astfel încât acestea să fie uşor de înţeles. Contabilul nu testează aserţiunile şi nu evaluează constatările făcute.

Procedurile utilizate sunt de natură contabilă şi, ca urmare, ele nu permit contabilului să exprime o asigurarea asupra situaţiilor financiare. Totuşi, utilizatorii documentelor contabile elaborate beneficiază de serviciile unui profesionist contabil şi, ca urmare, au o încredere sporită în situaţiile financiare.

Numele contabilului profesionist este asociat informaţiilor financiare elaborate numai atunci când acesta ataşează un raport la aceste informaţii şi atunci când acceptă folosirea numelui sau într-o relaţie profesională. Dacă numele contabilului nu este asociat, atunci terţele părţi înţeleg că profesionistul nu-şi asumă nici o responsabilitate.

2.2. Obiectivele auditului financiar

2.2.1. Aserţiunile conducerii referitoare la conţinutul situaţiilor financiare anuale

Când declară că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă, în conformitate cu anumite criterii (cu un anumit

23 Standardul Internaţional pentru Efectuarea Procedurilor Convenite (ISRSs) nr. 4400. 24 Standardul Internaţional pentru Elaborarea Informaţiilor Financiare (ISRSs) nr. 4410.



AMPOSDRU




Pag. 44/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

referenţiar contabil) conducerea face numeroase aserţiuni explicite sau implicite referitoare la recunoaşterea, evaluarea, prezentarea şi descrierea diferitelor structuri ale situaţiilor financiare.

Auditorul utilizează aceste aserţiuni atunci când: - evaluează riscul potenţial de apariţie a unor informaţii denaturate semnificativ; - proiectează (planifică) şi aplică procedurile de audit în funcţie de riscurile informaţionale evaluate. Aserţiunile (declaraţiile) făcute de conducere prin intermediul situaţiilor financiare sunt grupate în

diferite moduri. În continuare ne limităm la prezentarea structurii aserţiunilor conform ISA nr. 500A „Probe de audit”:

a) Aserţiuni cu privire la categorii de tranzacţii şi operaţiuni asociate perioadei supuse auditului; APARIŢIA. Managerii declară că tranzacţiile şi evenimentele care au fost înregistrate în contabilitate

au avut loc, s-au produs în realitate şi sunt legate de entitatea respectivă (nu s-a înregistrat nimic în plus, nu s-au făcut supraevaluări);

EXAUSTIVITATEA. Managerii afirmă că toate tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate, că nu sunt omisiuni sau subevaluări;

ACURATEŢEA. Prin intermediul acestei aserţiuni managerii declară că tranzacţiile şi operaţiunile au fost evaluate şi înregistrate în mod corespunzător cu grija cuvenită.

SEPARAREA EXERCIŢIILOR FINANCIARE. Managerii declară că tranzacţiile şi operaţiunile (evenimentele) au fost înregistrate în perioada contabilă corectă, cu respectarea cerinţelor unei „contabilităţi de angajament” şi ale „principiului independenţei exerciţiului”.

Clasificarea. Prin această aserţiune managerii declară că tranzacţiile şi operaţiunile au fost înregistrate (imputate) în grupele de conturi corespunzătoare (active imobilizate, active circulante; datorii pe termen scurt, datorii pe termen lung).

b) Aserţiuni cu privire la soldurile conturilor la sfârşitul perioadei EXISTENŢA. Conducerea entităţii declară că toate elementele de activ, de datorii şi de capitaluri

proprii reflectate în conturile contabile au existat la data bilanţului; DREPTURI ŞI OBLIGAŢII. Managerii afirmă că entitatea controlează beneficiile economice viitoare

aferente resurselor din activul bilanţului şi că datoriile sunt obligaţii actuale ale entităţii. Toate activele reprezintă drepturi ale entităţii, sunt controlate de entitate ca urmare a unui drept de proprietate sau drept de creanţă. Toate datoriile sunt ale entităţii, nu ale acţionarilor, managerilor, entităţilor afiliate etc.

EXHAUSTIVITATEA. Prin această aserţiune se afirmă că toate sumele au fost incluse în soldul conturilor, că toate activele, datoriile şi capitalurile proprii care ar fi trebuit înregistrate sunt evidenţiate;

EVALUAREA ŞI ALOCAREA. Managerii declară că soldurile conturilor au fost corect calculate, ţinându-se seama şi de ajustările pentru deprecieri sau pentru pierderile de valoare. Gruparea (alocarea sau clasificarea) pe conturi s-a făcut în funcţie de conţinutul economic şi forma juridică a elementelor aferente fiecărui cont.

c) Aserţiuni cu privire la prezentarea şi descrierea informaţiilor Prin intermediul situaţiilor financiare, în ansamblul lor, inclusiv prin intermediul „Notelor explicative”

managerii formulează următoarele aserţiuni: APARIŢIA, DREPTURI ŞI OBLIGAŢII. Tranzacţiile şi evenimentele incluse în situaţiile financiare

s-au produs cu adevărat. Nu s-au înregistrat în contabilitate şi nu s-au prezentat tranzacţii şi evenimente care nu s-au produs, care nu au avut loc sau care au generat drepturi şi obligaţii ce nu aparţin entităţii.

EXHAUSTIVITATEA. Toate prezentările de informaţii care ar fi trebuit cuprinse în situaţiile financiare au fost incluse, respectându-se cerinţele IFRS/IAS şi/sau ale reglementărilor naţionale.25

25 Ordinul MFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, art. 226-258.



AMPOSDRU




Pag. 45/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

ACURATEŢEA ŞI EVALUAREA. Informaţiile financiare şi de altă natură sunt prezentate în situaţiile financiare cu fidelitate şi la valorile corespunzătoare.

Clasificarea şi inteligibilitatea. Informaţiile cuprinse în bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie şi în notele explicative la acestea sunt prezentate (subclasificate) şi descrise în mod corespunzător, ele putând fi uşor înţelese de către utilizatorii care dispun de cunoştinţe suficiente privind derularea afacerilor şi de noţiuni de contabilitate.26

Sinteza aserţiunilor (declaraţiilor explicite sau implicite) formulate de conducerea entităţilor prin intermediul situaţiilor financiare este redată în figura nr. 2.

ASERŢIUNI CU PRIVIRE LA:

Tranzacţiile şi evenimentele exerciţiului Soldurile conturilor de la

sfârşitul anului Prezentarea şi descrierea

elementelor din situaţiile financiare

1. Apariţia sau producerea 1. Existenţa

1) Apariţia şi drepturi şi obligaţii 2. Drepturi şi obligaţii

2. Exhaustivitatea (integralitatea) 3. Exhaustivitatea 2) Exhaustivitatea

3. Acurateţea sau exactitatea evaluărilor comensurărilor şi înregistrărilor (clasificărilor)

4. Evaluarea şi alocarea

3) Acurateţea şi evaluarea

4. Separarea exerciţiului (cronologie) 4) Clasificarea şi inteligiblitatea

5. Clasificarea sau imputarea

Figura nr. 2: Aserţiunile formulate prin intermediul situaţiilor financiare

2.2.2. Utilizarea aserţiunilor de către auditorul financiar

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 500A „Probe de audit” precizează că aserţiunile conducerii pot fi

combinate sau exprimate în diferite moduri, astfel: a) Aserţiunile referitoare la tranzacţii şi evenimente pot fi combinate cu aserţiunile referitoare la soldurile

conturilor. Auditorul nu testează, de regulă soldul propriu-zis al fiecărui cont, ci colectează probe de audit pentru a putea confirma aceste solduri. Astfel, pentru contul 4111 „Clienţi”, soldul final se determină după relaţia:

Dacă auditorul, pe baza probelor de audit colectate, obţine un grad rezonabil de certitudine că cele patru

elemente din partea dreaptă a relaţiei de mai sus sunt corecte, poate să concluzioneze că şi soldul final este corect. Din aceste motive, cea mai eficientă modalitate de abordare a auditului constă în combinarea aserţiunilor referitoare la categoriile de operaţiuni cu aserţiunile referitoare la soldurile finale a conturilor asociate acestor operaţiuni şi cu aserţiunile referitoare la prezentarea şi descrierea elementelor din situaţiile financiare.

b) Auditarea fiecărui cont separat nu este o abordare eficientă. Datorită principiului „dublei înregistrări” conturile sunt strâns corelate între ele, ceea ce impune gruparea lor pe categorii de operaţiuni (pe domenii

26 IASB - Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, 2008, paragraful nr. 25.

Soldul final

Soldul iniţial

Vânzările facturate

Încasările şi restituirile

Creanţele incerte

reflectate separat

– + = –



AMPOSDRU




Pag. 46/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

semnificative sau pe cicluri contabile). Această grupare permite o mai bună gestionare a auditului şi uşurează repartizarea sarcinilor pe membrii echipei de auditori.

c) Pentru aceeaşi aserţiune auditorul poate obţine probe din surse diferite sau cu ajutorul unor proceduri diferite. Astfel, pentru obţinerea de probe de audit referitoare la conturile din grupa 49 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor” se combină analiza structurii creanţelor neîncasate la scadenţă după vechime (maturitatea creanţelor) cu urmărirea încasării acestor creanţe după închiderea exerciţiului, aşa cum cere ISA nr. 560 „Evenimente ulterioare”.

d) Cu ajutorul unei proceduri de audit se pot obţine probe relevante numai pentru o anumită aserţiune, dar nu şi pentru alte aserţiuni. Astfel, participarea auditorului la inventariere furnizează probe de audit referitoare la „existenţa” activelor corporale, dar nu şi referitoare la „drepturi şi obligaţii” (bunurile inventariate pot să nu fie controlate de entitate) sau la „evaluarea” acestor active.

e) Unele aserţiuni nu pot fi auditate separat. Astfel, aserţiunea „separarea exerciţiului” nu poate fi auditată fără să se ia în considerare aserţiunile „apariţia”, „exhaustivitatea” şi „exactitatea”. Astfel, aserţiunile „apariţia” sau „existenţa” se referă la aspecte contrare faţă de aserţiunea „exhaustivitatea”.

2.2.3. Obiectivele auditului financiar

Obiectivele auditului sunt strâns legate de aserţiunile conducerii. Auditorul urmăreşte dacă aceste aserţiuni

sunt juste. Pentru a se putea pronunţa asupra corectitudinii şi sincerităţii aserţiunilor formulate de conducere auditorul este obligat să culeagă probe de audit suficiente şi adecvate pe baza cărora să se poată pronunţa asupra conformităţii sau neconformităţii situaţiilor financiare cu criteriile prestabilite printr-un referenţiar contabil identificat.

Obiectivele auditului pot fi stabilite în termeni generali, la nivelul aserţiunilor sau pot fi definite mai analitic în funcţie de trăsăturile specifice ale fiecărei categorii de operaţiuni (cumpărări, vânzări, plăţi, încasări etc.) ale fiecărei grupe de conturi sau ale fiecărei prezentări şi descrieri din situaţiile financiare.

Astfel, obiectivele generale ale auditului pot fi formulate după cum urmează: a) Obiective generale referitoare la categorii de operaţiuni reflectate în rulajul conturilor Auditorul trebuie să urmărească dacă: - operaţiunile înregistrate au avut loc în realitate (au apărut, s-au produs în realitate); - toate operaţiunile care au avut loc au fost înregistrate (exhaustiv, fără omisiuni); - evaluarea operaţiunilor (cantităţi, preţuri, calcule) este corectă şi dacă jurnalele contabile sunt corecte

(acurateţea înregistrărilor); - alocarea în timp, cronologia înregistrărilor asigură independenţa exerciţiilor (separarea exerciţiilor); - gruparea operaţiunilor pe conturi (imputarea) s-a făcut corect (active imobilizate, active circulante;

vânzări în numerar, vânzări pe credit comercial etc.). b) Obiective generale referitoare la soldurile conturilor Pe baza aserţiunilor conducerii auditorul trebuie să urmărească dacă: - activele, datoriile şi capitalurile proprii există la închiderea exerciţiului. În soldurile conturilor sunt

cuprinse numai sumele care trebuiau incluse, nu s-a înregistrat nimic în plus; - toate activele şi toate datoriile sunt ale entităţii auditate şi nu ale altor persoane; - toate elementele patrimoniale sunt reflectate în soldurile conturilor, fără omisiuni; - soldurile conturilor sunt corect evaluate, calculele sunt corecte, sunt în concordanţă cu inventarierile, cu

confirmările primite de la terţi, cu evidenţele operative şi cu contabilitatea analitică. Alocarea (clasificarea, imputarea) pe conturi este corectă (creanţe-clienţi, creanţe părţi afiliate; credite bancare, credite obligatare; leasing operaţional, leasing financiar etc.). Urmărind facturile de la sfârşitul exerciţiului, evenimentele ulterioare, înregistrările referitoare la venituri şi cheltuieli în avans sau



AMPOSDRU




Pag. 47/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

referitoare la dobânzi de plătit sau de încasat auditorul se poate pronunţa asupra alocării în timp a înregistrărilor (decupajul temporal sau cenzura). De asemenea, auditorul urmăreşte şi concordanţa detaliilor: dacă jurnalele de înregistrări sunt corecte, dacă totalurile şi reporturile sunt corecte, dacă soldurile din cartea-mare sunt corecte şi sunt susţinute de balanţe de verificare sintetice şi analitice.

c) Obiective generale referitoare la prezentarea şi descrierea făcută prin intermediul situaţiilor financiare Referitor la conţinutul situaţiilor financiare auditorul urmăreşte dacă: - nu sunt incluse în situaţiile financiare active, datorii, capitaluri proprii care nu există în realitate sau care

nu aparţin entităţii. Veniturile şi cheltuielile provin din tranzacţii şi evenimente care au avut loc (au apărut) în perioada auditată şi privesc entitatea;

- nu s-au omis din situaţiile financiare unele informaţii care trebuiau incluse; - nu s-au încălcat principiile contabilităţii cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare (permanenţa metodei,

intangibilitatea bilanţului, prudenţa, necompensarea, independenţa exerciţiului etc.). Evaluarea elementelor din situaţiile contabile (cost istoric, valoarea realizabilă, valoarea recuperabilă, valoarea justă) s-a făcut conform referenţialului contabil identificat (reglementările naţionale sau cele internaţionale, după caz);

- soldurile conturilor sunt grupate (clasificate) pe elemente ale situaţiilor financiare în mod adecvat. Informaţiile suplimentare din Notele explicative sunt complete (toate dezvăluirile necesare s-au făcut) sunt descrise într-un mod inteligibil şi sunt corect combinate sau divizate.

3) PROBE ŞI PROCEDURI DE AUDIT

3.1. Conceptul de probe de audit şi proceduri de audit

„Probele de audit” sunt formate din totalitatea informaţiilor colectate şi utilizate de auditor cu scopul de a

stabili dacă situaţiile financiare au fost întocmite şi prezentate conform criteriilor prestabilite. Aceste criterii sunt stabilite prin Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS/IAS), prin directivele europene şi prin reglementările contabile naţionale (RCN).

Probele de audit reprezintă un suport, fie pentru certificarea de către auditor a informaţiilor furnizate de entitate referitoare la: 1. categoriile de tranzacţii care au influenţat situaţiile financiare; 2. soldurile conturilor; 3. prezentările de informaţii şi 4. aserţiunile conducerii aferente, fie pentru detectarea denaturărilor semnificative la nivelul categoriilor de tranzacţii, soldurilor conturilor, prezentărilor de informaţii şi a aserţiunilor referitoare la acestea.

„Procedurile de audit” sunt reprezentate de un set de instrucţiuni precise şi detaliate pe care trebuie să le respecte auditorul atunci când colectează probele de audit. Procedurile de audit sunt reunite în cadrul „Programului de audit”.

„Programul de audit” cuprinde o listă detaliată a procedurilor de audit stabilită pe cicluri contabile şi pe paşii de urmat de către auditori pentru colectarea probelor de audit necesare în vederea obţinerea unui grad de certitudine rezonabil asupra conformităţii sau neconformităţii situaţiilor financiare cu criteriile prestabilite.

Cu ocazia elaborării programului de audit şi pe parcursul îndeplinirii misiunii sale, auditorul trebuie să stabilească care sunt riscurile de denaturarea semnificativă a situaţiilor financiare şi în funcţie de acestea decide asupra naturii , duratei (timpului ) şi întinderii procedurilor de audit.27

A. Natura procedurilor se referă pe de o parte la scopul acestor proceduri, iar pe de altă parte la tipul

27 ISA nr. 330 „Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate. ISA nr. 315 „Înţelegerea entităţii şi a mediului său şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă”.



AMPOSDRU




Pag. 48/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

procedurilor selectate. • Scopul procedurilor poate fi: acela de a permite auditorului28: - să evalueze riscurile unor denaturări semnificative la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul

aserţiunilor. Această evaluare se bazează pe înţelegerea entităţii şi a mediului acesteia, inclusiv a controlului intern. Procedurile folosite pentru evaluarea modului de proiectare a controlului intern sunt denumite „Proceduri de evaluare a riscurilor” (PER).

- să testeze, când este cazul, eficienţa operaţională a controalelor interne în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul aserţiunilor. Această testare referitoare la modul cum funcţionează controlul intern se face cu ajutorul procedurilor denumite „Teste ale controalelor” (TC).

- să detecteze denaturările semnificative de la nivelul aserţiunilor. Detectarea erorilor şi fraudelor sau a altor declaraţii eronate se face cu ajutorul procedurilor denumite „Proceduri de fond” (PF) care includ:

› teste ale detaliilor pentru categorii de operaţiuni (TDO); › teste ale detaliilor pentru soldurile conturilor (TDS); › teste ale detaliilor pentru prezentarea situaţiilor financiare (TDP); › procedurile analitice de fond (PAF). • Alegerea procedurilor în funcţie de tipul acestora permite auditorului să stabilească care sunt cele mai

bune proceduri care trebuie utilizate pentru colectarea probelor de audit suficiente şi juste. După cum vom vedea, principalele tipuri de proceduri sunt: inspecţia, observaţia, investigaţia, confirmarea, recalcularea, reefectuarea etc.

Alegerea procedurilor în funcţie de natura lor (în funcţie de scopul urmărit şi în funcţie de tipul acestora) este decizia cea mai importantă pe care o ia auditorul, această decizie este influenţată de caracteristicile specifice ale fiecărei entităţi, ale fiecărei clase de tranzacţii, solduri de conturi sau prezentări de informaţii.

B. Durata (timpul) procedurilor se referă la momentul când trebuie aplicate anumite proceduri şi la

perioada de timp care trebuie testată. Testele de audit pot fi efectuate pe parcursul exerciţiului auditat sau numai după întocmirea situaţiilor

financiare. Dacă aceste proceduri se aplică pe parcursul perioadei auditorul are posibilitatea ca împreună cu conducerea

entităţii să rezolve unele probleme apărute şi să modifice modul de abordare a auditului în funcţie de circumstanţele constatate. Unele proceduri de audit sunt mai eficiente dacă sunt aplicate în cursul perioadei. Astfel, testarea fişierelor electronice poate fi ineficientă la sfârşitul anului deoarece conducerea, dorind să raporteze anumite realizări, poate să modifice conţinutul lor.

Unele proceduri de audit nu pot fi aplicate decât la sfârşitul perioadei: compararea situaţiilor financiare cu soldurile conturilor, calculul provizioanelor şi a ajustărilor de valoare, evaluarea activelor şi datoriilor exprimate într-o valută străină, asigurarea independenţei exerciţiului etc.

Dacă auditorul, în urma aplicării procedurilor de evaluare a riscurilor (PER), ajunge la concluzia că riscul de denaturare a situaţiilor financiare este mare, extinde testele asupra detaliilor de la sfârşitul perioadei şi aplică alte proceduri în mod inopinat pe parcursul perioadei.

C. Întinderea procedurilor se referă la cantitatea dintr-o anumită procedură ce trebuie aplicată, la mărimea

eşantionului asupra căruia urmează să se aplice o procedură, la numărul de observaţii, investigaţii şi inspecţii ce trebuie făcute, la numărul de confirmări ce trebuie cerute de la terţi etc.

Întinderea procedurilor se stabileşte în funcţie de gradul de asigurare pe care auditorul doreşte să-l obţină, în funcţie de riscul de denaturare a situaţiilor financiare evaluat şi în funcţie de pragul de semnificaţie stabilit. Cu cât gradul de asigurare şi riscul evaluat este mai mare cu atât mărimea (întinderea) procedurilor folosite pentru

28 ISA nr. 500A „Probe de audit”.



AMPOSDRU




Pag. 49/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

colectarea probelor de audit creşte. Dacă mărimea eşantionului (cantitatea selectată) este prea mică sau dacă metodele de selecţie nu sunt

potrivite, creşte riscul ca auditorul să tragă concluzii diferite de concluziile la care ar fi ajuns dacă procedurile respective ar fi fost aplicate la întreaga populaţie auditată.

3.2. Concludenţa probelor de audit

Pentru a putea să-şi exprime opinia sa asupra situaţiilor financiare, auditorul trebuie să colecteze elementele

probante suficiente şi juste (adecvate) care să-i permită să tragă concluzii rezonabile. Caracterul suficient se referă la volumul elementelor probante ce trebuie colectate, la numărul sau valoarea

eşantioanelor care se verifică. Acest caracter suficient se apreciază de auditor în funcţie de mai multe criterii, cum ar fi:

a) experienţa dobândită de auditor cu ocazia misiunilor precedente; b) tipurile de informaţii disponibile, forma de contabilitate aplicată, modul de organizare a contabilităţii

analitice şi sintetice; c) riscurile de erori descoperite cu ocazia cunoaşterii întreprinderii şi planificării misiunii şi cu ocazia

evaluării controlului intern. Importanţa riscului de inexactitate se determină în funcţie de: - natura operaţiunilor respective (curente, punctuale, excepţionale); - complexitatea tehnicilor contabile, de evaluare, de calculaţie sau de regularizare, - variaţia anormală a soldurilor; - importanţa relativă a elementelor sau operaţiunilor respective (ponderea soldurilor în bilanţ sau în contul

de profit şi pierdere, rulaje importante, regularizări purtătoare de riscuri mari etc.); - calitatea controlului intern; - situaţii deosebite care pot influenţa comportamentul conducerii (incapacitatea entităţii de plată, credite

ruinătoare, recesiune etc.). Cu cât riscul de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare este mai mare, cu atât auditorul trebuie să

colecteze o cantitate mai mare de probe. După cum s-a arătat, de regulă, auditorul nu verifică toate informaţiile disponibile, deoarece: - unele probe se bazează mai mult pe raţionamente logice, decât pe certitudini; - probele de audit se colectează prin combinarea şi alegerea diferitelor proceduri şi tehnici de audit. Caracterul just sau gradul de adecvare a elementelor probante colectate exprimă calitatea lor, care se apreciază

în funcţie de relevanţa şi credibilitatea acestor probe. Relevanţa probelor de audit, utilitatea lor pentru fundamentarea opiniei auditorului, este influenţată de

pertinenţa acestora. Pertinenţa probelor de audit se stabileşte prin raportarea lor la fondul tranzacţiilor şi evenimentelor care au avut loc, precum şi la obiectivele urmărite de auditor. În acelaşi timp aceste probe trebuie să fie fiabile.

S-a arătat mai sus că asigurarea imaginii fidele este dependentă de regularitatea şi sinceritatea informaţiilor furnizate de contabilitate. Regularitatea depinde de respectarea principiilor şi normelor contabile, iar sinceritatea informaţiilor este influenţată atât de neutralitatea şi buna credinţă a producătorilor de informaţii, cât şi de integralitatea (exhaustivitatea) informaţiilor furnizate. Orice omisiune a informaţiilor semnificative poate să-l ducă în eroare pe utilizatori.

Credibilitatea elementelor probante colectate este apreciată în funcţie de: originea lor internă sau externă, natura lor scrisă sau orală şi în funcţie de circumstanţele în care s-au obţinut. Credibilitatea este influenţată de: independenţa surselor, eficacitatea controlului intern din entitate, informarea directă a auditorului, obiectivitatea probelor, concordanţa probelor, astfel:

- elementele probante externe (confirmări primite de la terţi) sunt mai credibile decât cele interne (soldul conturilor de creanţe). Dar pot fi situaţii în care probele obţinute din surse externe să nu fie suficient de credibile deoarece sursa externă poate să nu fie în cunoştinţă de cauză sau confirmă solduri eronate



AMPOSDRU




Pag. 50/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

(independenţa sursei); - elementele probante interne sunt cu atât mai fiabile cu cât în întreprindere există un control intern mai

riguros (eficacitatea controlului intern din entitate); - elementele probante obţinute direct de auditor sunt mai credibile decât cele obţinute indirect prin

investigaţii sau prin deducţii pe baza procedurilor analitice (informarea directă a auditorului); - elementele probante materializate în documente sau confirmări scrise sunt mai credibile decât

afirmaţiile verbale ale celor intervievaţi. Informaţiile furnizate de documentele originale sunt mai credibile decât cele furnizate de fotocopii, facsimile, înregistrări pe filme digitale sau alte documente în formă electronică (obiectivitatea probelor). Auditorul trebuie să aibă în vedere eficacitatea controlului intern asupra modului de întocmire şi protejare a documentelor în formă electronică. Astfel, în comerţul electronic entitatea şi clienţii sau furnizorii săi pot utiliza calculatoarele cuplate la internet pentru procesarea tranzacţiilor, prin intermediul unui schimb de mesaje electronice care înlocuiesc unele documente pe suport de hârtie. Informaţiile incluse în mesajele electronice pot să nu mai fie recuperate după o anumită perioadă sau pot să fie modificate de cei interesaţi.

- elementele probante bazate pe informaţii din diferite surse coroborate între ele prezintă un grad cumulativ de încredere mai mare decât probele de audit colectate individual (concordanţa probelor).

Dacă probele de audit nu se coroborează între ele, auditorul trebuie să apeleze la proceduri modificate şi suplimentare pentru reducerea riscului de audit. De asemenea, dacă auditorul acordă un nivel de încredere redus probelor de audit adunate cu ajutorul testelor de control (care stau la baza evaluării riscurilor legate de control) şi cu ajutorul procedurilor de fond, pentru susţinerea sau infirmarea aserţiunilor conducerii privind situaţiile financiare, se impune colectarea de probe de audit suficiente şi adecvate sau, dacă acest lucru nu este posibil, exprimarea unei alte opinii decât „fără rezerve”.

3.3. Tipuri de proceduri utilizate de auditor pentru colectarea probelor de audit Auditorii pot folosi opt categorii (tipuri) de proceduri de audit. Fiecare categorie de probă de audit se

poate colecta cu ajutorul unor proceduri specifice. Cele opt tipuri de proceduri sunt: 1.Inspecţia registrelor contabile şi a documentelor justificative Examinarea de către auditor a registrelor contabile şi a documentelor justificative furnizează probe de

audit cu un grad variat de credibilitate, în funcţie de eficacitatea controlului intern şi în funcţie de natura şi sursa acestora.

Documentele externe, create de terţi şi remise entităţii auditate (originalul facturilor de achiziţii) sunt probe de audit mai credibile decât documentele interne.

Documentele interne create şi prelucrate în condiţiile unui control intern corespunzător sunt mai fiabile decât cele care nu sunt supuse unui control intern adecvat. Documentele interne remise terţilor (facturile de vânzare, efectele de încasat) sunt mai credibile decât cele create şi păstrate în entitate (state de plată ale salariilor, notele de transfer-restituire etc.).

Pentru exemplificare, redăm unele din procedurile (instrucţiuni referitoare la paşii de urmat) şi modul lor de formulare, referitoare la „inspecţia registrelor şi documentelor”.

• examinarea este un studiu suficient de detaliat pentru a determina o anumită situaţie. În programul de audit această procedură se formulează sub forma examinaţi un eşantion de … facturi pentru a determina dacă ele conţin toate informaţiile necesare şi pentru a stabili dacă pe ele există semnătura persoanelor care le-au întocmit şi a celor care le-au verificat;

• confruntarea este o instrucţiune prin care se specifică ce se confruntă, de unde porneşte această operaţiune şi spre ce se îndreaptă. Uneori această instrucţiune este urmată de o altă instrucţiune, cum ar fi compararea sau recalcularea.



AMPOSDRU




Pag. 51/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

• justificarea cuprinde instrucţiuni referitoare la utilizarea anumitor documente cu scopul de a verifica realitatea operaţiunilor şi exactitatea sumelor înregistrate.

Inspecţiei registrelor contabile şi documentelor justificative îi sunt aplicabile toate aspectele arătate mai sus referitoare la verificarea documentară.

2. Inspecţia activelor corporale Inspecţia activelor corporale constă în examinarea fizică a stocurilor şi imobilizărilor corporale.

Examinarea existenţei şi stării activelor corporale este asigurată în primul rând de inventariere. Inventarierea furnizează probe de audit credibile referitoare la existenţa activelor, dar nu în mod necesar şi referitoare la proprietatea bunurilor şi evaluarea acestora. Instrucţiunile date auditorilor referitoare la inspecţia activelor corporale se pot formula astfel: inventariaţi numerarul din casierie la închiderea exerciţiului şi observaţi modul în care entitatea respectă procedurile de inventariere. Pentru obţinerea probelor de audit adecvate şi suficiente referitoare la existenţa şi starea elementelor patrimoniale, auditorii trebuie să participe la inventariere oricând în cursul anului.29

Prin această participare se culeg probe despre credibilitatea procedurilor de inventariere stabilite (teste de control) şi despre existenţa elementelor patrimoniale.

Dacă auditorul nu poate participa la inventariere la data planificată, atunci el trebuie să ia parte la unele inventarieri de la o dată ulterioară şi să efectueze teste ale tranzacţiilor care au intervenit între timp (reconstituirea stocului).

În situaţia în care, din diferite motive (cum ar fi: stocurile sunt localizate la distanţe mari), auditorul nu participă la inventariere, atunci, pentru culegerea probelor de audit suficiente şi adecvate, trebuie să apeleze la alte proceduri alternative.

3. Observarea Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuată de alţii.

Instrucţiunea dată auditorului referitoare la observare poate fi formulată astfel: observaţi maniera în care se face recepţia mărfurilor achiziţionate, observaţi modul de verificare a facturilor etc.

Observarea furnizează probe de audit cu privire la efectuarea unei proceduri, dar eficienţa ei este limitată de faptul că activitatea persoanei observate se modifică pe timpul observării. Ca urmare, rezultatele observării trebuie coroborate cu alte tipuri de probe. Observarea include, de asemenea, folosirea anumitor simţuri (miros, pipăit) şi vizitarea unor secţii de producţie a unor şantiere sau a unor locuri de depozitare pentru obţinerea informaţiilor necesare.

4.Investigarea Investigarea constă în obţinerea informaţiilor de la persoane bine informate din interiorul sau din afara

entităţii. Investigaţiile se materializează în cereri de informaţii oficiale, în scris de la terţe părţi sau în întrebări

orale neoficiale adresate personalului entităţii. Instrucţiunile sau procedurile referitoare la investigare se pot formula astfel: chestionaţi managementul

entităţii cu privire la procesele juridice în curs sau chestionaţi gestionarii cu privire la asigurarea condiţiilor de depozitare.

Răspunsurile la investigări pot oferi auditorului informaţii pe care nu le deţinea anterior. Aceste informaţii se pot corobora sau pot să nu se coroboreze cu alte probe. Investigarea conducerii este esenţială pentru auditor atunci când doreşte să afle intenţiile acesteia pentru viitor.

29 ISA nr. 501 „Probe de audit – Consideraţii suplimentare pentru anumite aspecte specifice”.



AMPOSDRU




Pag. 52/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

5.Confirmarea Confirmarea constă în obţinerea de la terţi (clienţi, bănci, societăţi de asigurări etc.) a unor declaraţii scrise

în urma solicitării adresate acestora. Confirmarea este o formă specifică a investigării, care se referă, de regulă, la soldurile conturilor.

Cererile de confirmare sunt trimise către terţii debitori de către conducerea entităţii, în numele auditorului. Prin aceste cereri de confirmare, terţii debitori sunt autorizaţi să furnizeze direct auditorilor informaţiile necesare.30

Cererile de confirmare pot îmbrăca trei forme principale: a) o formă pozitivă, prin care terţul debitor este rugat să confirme sau să-şi exprime dezacordul cu privire

la soldul sau rulajul unui cont. Dacă sumele care trebuie confirmate sunt incluse în cererea de confirmare este posibil ca terţul să semneze şi să restituie documentul fără o analiză adecvată. Dacă suma nu este inclusă în cererea de confirmare, terţul ar trebui să facă un efort pentru completarea formularului şi ca urmare ar putea să nu răspundă la această solicitare.

b) o formă negativă, prin care terţul debitor este invitat să răspundă numai în cazul în care există un dezacord referitor la contul respectiv (nu i se cere să confirme soldul ci doar să-şi exprime un eventual dezacord). Confirmarea pozitivă oferă probe de audit mai credibile decât confirmarea negativă, aceasta deoarece unii debitori, din neglijenţă, nu răspund la aceste cereri de confirmări. Alegerea dintre forma pozitivă şi forma negativă se face în funcţie de circumstanţe. Astfel, dacă riscurile inerente şi riscurile de control au fost evaluate la nivel ridicat, se alege forma pozitivă.

c) o combinaţie între forma pozitivă şi forma negativă se utilizează acolo unde există un număr redus de solduri cu o valoare mare şi un număr mare de solduri cu o valoare mică. Într-o astfel de situaţie, se solicită o confirmare pozitivă pentru soldurile cu valoare mare şi o confirmare negativă pentru soldurile care au o valoare mică. Dacă, din diferite motive, auditorul cere confirmarea de către terţii debitori a soldurilor înainte de închiderea exerciţiului, atunci auditorul trebuie să testeze tranzacţiile care intervin între data confirmării şi închiderea exerciţiului şi numai după aceasta să se pronunţe asupra soldurilor din situaţiile financiare.

6. Recalcularea Recalcularea constă în verificarea acurateţei (exactităţii) aritmetice a documentelor sau registrelor

contabile sau în efectuarea de către auditor a unor alte calcule. 7. Reefectuarea Reefectuarea sau reconstituirea constă în executarea de către auditor, în mod independent, a unor

proceduri sau a unor controale interne care au fost efectuate iniţial de către cei auditaţi. 8. Procedurile analitice Procedurile analitice constau în evaluări ale informaţiilor financiare realizate prin intermediul unui

stadiu al relaţiilor de plauzabilitate dintre datele financiare şi nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaţiilor care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate. Procedurile analitice constau în analiza indicatorilor şi a tendinţelor semnificative.31

Procedurile analitice nu depistează fraudele şi erorile, ci doar scot în evidenţă categoriile de operaţiuni şi soldurile de conturi care trebuie investigate mai detaliat. După cum vom vedea mai jos, utilizarea procedurilor analitice este obligatorie atât în faza de planificare cât şi în faza de realizare a misiunilor de audit.

30 ISA nr. 505 „Confirmări externe”. 31 ISA nr. 520 „Proceduri analitice”.



AMPOSDRU




Pag. 53/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

ETAPELE AUDITULUI FINANCIAR

Am văzut că procesul de audit cuprinde o metodologie riguroasă de planificare şi de derulare a unui

angajament de audit. Această metodologie urmăreşte să ofere un grad de asigurare (certificare) rezonabil referitor la faptul că probele de audit colectate sunt atât suficiente cât şi adecvate, precum şi referitor la faptul că obiectivele auditului au fost atinse.

Etapele unei misiuni de audit sunt sintetizate în figura 5:

I. ACCEPTAREA MISIUNII • Colectarea informaţiilor • Evaluarea informaţiilor

Scrisoare de angajament

II. PLANIFICAREA • Culegerea informaţiilor • Calculul pragului de semnificaţie • Evaluarea riscului de audit • Desfăşurarea procedeelor analitice • Dezvoltarea planului de audit şi a

programului de lucru în detaliu

Plan de audit

Program de audit

III. EVALUAREA CONTROLULUI INTERN ŞI A SISTEMULUI CONTABIL • Identificarea controalelor • Evaluarea preliminară a riscului de

control • Selecţia eşantioanelor • Realizarea testelor de control

Probe de audit

Raport interimar asupra controlului intern

IV. APLICAREA TESTELOR DE DETALIU • Teste de detaliu privind tranzacţiile • Teste de detaliu privind soldurile • Proceduri analitice

Probe de audit

V. FORMULAREA OPINIEI ŞI INTOCMIREA RAPORTULUI DE AUDIT

Raport de audit detaliat

Raport de audit simplificat



AMPOSDRU




Pag. 54/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

4.1. Abordarea auditului financiar

Standardele Internaţionale de Audit (ISA) lasă o marjă de libertate auditorilor, atunci când decid asupra: a) modalităţilor de combinare a aserţiunilor conducerii şi a obiectivelor auditului aferente b) tipurilor de proceduri utilizate pentru colectarea probelor de audit suficiente şi adecvate. Pentru

atingerea obiectivelor unui angajament de audit auditorul are posibilitatea să selecteze sau să combine cele 8 tipuri de proceduri: inspecţia registrelor contabile şi a documentelor justificative, inspecţia activelor corporale, observarea, investigarea, confirmarea, recalcularea, reefectuarea şi procedurile analitice.

c) categoriilor de teste de audit la care va apela şi asupra modului de combinare a lor. Cele cinci tipuri de teste de audit, structurate după scopul în care sunt utilizate sunt:

1. teste de evaluare a riscurilor (TER); 2. teste asupra controalelor interne (TC); 3. teste asupra detaliilor categoriilor de operaţiuni (TDO); 4. proceduri analitice de fond (PAF); 5. teste asupra detaliilor soldurilor conturilor (TDS). Este în interesul atât al auditorului cât şi al clienţilor ca angajamentele de audit să se deruleze în condiţii de

eficienţă. Eficienţa auditului este apreciată în funcţie de gradul de atingere a obiectivelor (asigurarea rezonabilă) şi în funcţie de costul angajamentului. Gradul de asigurare pe care trebuie să-l ofere un raport de audit este evaluat în funcţie de riscul de audit acceptat de către auditor, respectiv în funcţie de:

i. riscul inerent (RI); ii. riscul de control (RC); iii. riscul nedetectare (RN).

Prin utilizarea combinată a procedurilor de audit se obţine un grad de asigurare mai mare decât atunci când acestea sunt utilizate separat. Combinarea procedurilor auditului se face atât în funcţie de eficacitatea lor cât şi în funcţie de costul lor.

Dintre cele 5 etape ale auditului financiar, în cadrul acestui capitol sunt tratate etapele 2,3 şi 4 iar etapele 1 şi 5 sunt ratate în capitole separate.

4.2. Planificarea misiunilor de audit

Există mai multe modalităţi prin care auditorul poate colecta probele de audit. Prin intermediul planificării

se definitivează metodologia de abordare a auditului. Pentru colectarea probelor de audit, necesare în vederea atingerii obiectivelor auditului, auditorii sunt obligaţi să ia în considerare atât eficacitatea procedurilor de audit (contribuţia lor la atingerea obiectivelor), cât şi costul acestora.

Prin planificarea activităţii auditorilor se înţelege construirea unei strategii generale şi stabilirea detaliată a sarcinilor referitoare la natura, durata şi gradul de cuprindere a procedurilor de audit32.

Planificarea auditului asigură: • stabilirea cantităţii şi temeiniciei probelor de audit care trebuie colectate în funcţie de riscurile auditului

identificate, de toleranţele admise şi de specificul entităţii. Probele de audit planificate trebuie să asigure minimizarea răspunderii juridice a auditorului şi păstrarea prestigiului în rândul clienţilor;

• îndreptarea atenţiei asupra domeniilor semnificative; • identificarea şi stăpânirea riscurilor de audit; • îndeplinirea cu operativitate şi la un înalt nivel calitativ a angajamentului; • stabilirea sarcinilor pentru asistenţi;

32 ISA nr. 300 „Planificarea”.



AMPOSDRU




Pag. 55/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

• coordonarea activităţii altor specialişti; • evitarea neînţelegerilor cu clienţii, în special în ceea ce priveşte costul angajamentului. Conţinutul planificării auditului diferă în funcţie de: a) mărimea şi specificul entităţii , de domeniile şi sistemele semnificative, de riscul de audit acceptabil şi

de riscurile inerente (RI), de control (RC) şi de nedetectare (RN) identificate; b) cunoştinţele acumulate de auditor despre întreprinderea-client, în special cele privitoare la: - modul de organizare şi funcţionare a sistemului de control intern; - modul de separare şi ierarhizare a sarcinilor şi funcţiilor; - complexitatea procedurilor folosite de entitate; - pregătirea, experienţa şi stabilitatea personalului implicat în culegerea şi prelucrarea datelor c) nivelul pragului de semnificaţie şi a erorilor tolerabile. d) experienţa şi competenţa auditorului, precum şi specificul controlului calităţii auditului asigurat de

către Camera Auditorilor Financiari din România şi de sucursalele CECCAR asupra membrilor lor, precum şi de către societăţile de audit sau expertiză contabilă, asupra colaboratorilor, asistenţilor şi specialiştilor atraşi în această activitate.

Planul de muncă al auditorului se definitivează în urma discuţiilor purtate cu conducătorii diferitelor compartimente şi în urma evaluării sistemului de control intern. Ameliorarea calităţii şi eficienţei auditului depinde de măsura în care se asigură coordonarea procedurilor de audit cu obiectivele şi procedurile manageriale şi ale sistemului de control intern din entitatea respectivă.

Dacă auditorul realizează pentru prima dată această misiune în entitate, se alocă un fond de timp mai mare evaluării controlului intern (descrierii procedurilor şi testării modului lor de funcţionare). În cazul misiunilor recurente, auditorul îşi reduce analizele asupra controlului intern, în funcţie de concluziile la care s-a ajung cu ocazia misiunilor precedente. De fiecare dată, cu ocazia misiunilor succesive, auditorii trebuie să testeze existenţa şi modul de funcţionare al procedurilor de control intern stabilite cu ocazia misiunilor precedente şi să analizeze modificările intervenite în poziţia financiară şi performanţele entităţii, modificările din componenţa organelor de conducere, continuitatea metodelor şi politicilor contabile, precum şi a procedurilor interne, efectele noilor reglementări legale sau ale deciziilor conducerii, modificarea părţilor afiliate şi a amplasărilor teritoriale.

Spre deosebire de auditul extern, care îşi fundamentează planul de audit în funcţie de factorii de mai sus şi în funcţie de normele (standardele) de audit, auditul intern este obligat să aibă în vedere şi cerinţele exprese ale conducerii entităţii, de a se verifica mai exigent unele domenii de activitate, unele compartimente sau unele tranzacţii şi operaţiuni. Planul de audit intern se aprobă de conducerea entităţii, iar planurile de audit extern nu se supun acestei aprobări.

Planul de muncă trebuie astfel conceput, încât el să stea la baza repartizării sarcinilor pe colaboratorii şi asistenţii cabinetelor (societăţilor) de audit, cât şi la baza controlului de calitate, a îndrumării, supravegherii şi revizuirii activităţii acestora. Planurile de audit asigură o eşalonare în timp a lucrărilor (calendarul intervenţiilor şi timpul necesar) şi calculul onorariilor.

În funcţie de circumstanţe şi experienţa auditorilor, planurile de audit pot avea conţinuturi şi forme diferite. De regulă se elaborează două documente:

1. Un plan general de audit prin care se descriu sfera de cuprindere şi obiectivele auditului. Acest plan

general cuprinde, pentru fiecare obiectiv al auditului, pentru fiecare domeniu semnificativ sau sector de activitate, aspectele care urmează a fi auditate.

Obiectivele planului general de muncă sunt: de a sintetiza informaţiile obţinute anterior despre entitatea auditată şi de a orienta şi coordona întreaga activitate de audit. Redactarea acestui plan de muncă presupune:

- alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţa şi specializarea lor, ţinându-se seama de gradul de încărcare al acestora şi de necesitatea respectării regulilor de etică profesională cu privire la integritatea, obiectivitatea şi independenţa auditorilor;



AMPOSDRU




Pag. 56/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

- repartizarea lucrărilor pe oameni, în timp şi în spaţiu (pe subunităţi); - stabilirea modului în care auditul se poate sprijini pe controlul intern; - colaborarea cu cenzorii şi cu alţi auditori externi, dacă este cazul, cu auditorii interni şi cu Comitetul de

audit; - solicitarea sau colaborarea cu alţi specialişti din domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic - stabilirea condiţiilor necesare pentru realizarea misiunii: documente şi situaţii de obţinut, confirmări de

primit, acces la activele entităţii etc. - stabilirea modului de utilizare a registrelor de şedinţă ale AGA, ale Consiliului de Administraţie şi ale

Comitetului director etc.; - fixarea termenului de depunere a raportului şi a onorariului. Planul general de muncă permite obţinerea răspunsurilor la următoarele întrebări: - Ce lucrări trebuie să efectueze auditorul, data efectuării lor şi succesiunea în care urmează a se efectua; - Ce relaţii trebuie să stabilească auditorul cu auditorii interni, cu auditorii precedenţi, cu specialiştii din

alte domenii, cu conducerea unităţii etc.; - De ce mijloace are nevoie auditorul şi care este costul misiunii. 2. Programe de activitate. Aceste programe se elaborează pe baza planului general şi reprezintă o detaliere

şi concretizare ale acestuia. Programele de audit se pot elabora în diferite modalităţi. Astfel, programul de audit poate fi elaborat pe obiective ale auditului, cu defalcare pe:

- domenii de activitate (cumpărări, stocuri, vânzări, imobilizări, trezorerie, venituri, cheltuieli); - compartimente (secţii, birouri, gestiuni); - criterii ale auditului (exhaustivitatea, realitatea, corecta înregistrare şi prezentare etc.); - etape ale auditului; - fluxuri materiale şi informaţionale din entitate etc. Aceste programe trebuie să precizeze pista de audit, respectiv traiectoria şi succesiunea operaţiunilor

auditorilor şi tronsoanelor acestei piste care vor fi auditate separat. Pentru fiecare obiectiv, domeniu de activitate, compartiment sau criteriu, programele de audit pot fi

concepute sub diferite forme, cum sunt: - sub forma unor chestionare prin care se cere auditorului sau colaboratorilor să răspundă la diferite

întrebări. Aceste chestionare pot fi „deschise” sau „închise”, aşa cum s-a arătat mai sus. - sub forma unor instrucţiuni sau ghiduri operaţionale. În continuare, se prezintă (în extras) un program de audit sub forma unui ghid profesional pentru activitatea

„vânzării”, program ce poate fi adaptat în funcţie de specificul entităţilor. Pentru fiecare din sarcinile de verificat se stabilesc, pe o coloană separată: mărimea şi natura eşantioanelor

de verificat (numărul de tranzacţii, de documente, de înregistrări etc.), criteriile de selecţie (criterii valorice, criterii de timp: lună, trimestru etc.) şi numărul de ore rezervat pentru teste şi controale.

Conţinutul Programelor de audit diferă atât în funcţie de specificul şi dimensiunile entităţii auditate, cât şi în funcţie de eficienţa operaţională a controlului intern. Dacă se estimează un risc de control intern (RC) mai mic (sub 100%) şi dacă testele asupra controalelor (TC) au un cost acceptabil, auditorul va proceda la o „abordare mixtă” a angajamentului de audit, bazată atât pe teste ale controalelor cât şi pe proceduri de fond. Dacă procedurile şi activităţile legate de controlul intern sunt necorespunzătoare auditorul va proceda la o „abordare de fond” a angajamentului de audit. În continuare ne limităm la prezentarea principalelor activităţi derulate într-o abordare mixtă a auditului. 4) PREGĂTIREA ANGAJAMENTELOR DE AUDIT

Înainte de abordarea propriu-zisă a auditului, auditorul trebuie să obţină o cunoaştere generală a

entităţii-client. Această cunoaştere generală îi este utilă pentru evaluarea pragului de semnificaţie, pentru evaluarea



AMPOSDRU




Pag. 57/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

riscurilor auditului şi pentru stabilirea termenilor auditului şi contractarea angajamentului.

4.1. Cunoaşterea generală a clientului

Cunoaşterea de către auditor a entităţii-client şi a mediului său, inclusiv a controlului intern al acesteia este

un proces continuu şi iterativ de culegere şi evaluare a informaţiilor, şi de corelare a cunoştinţelor acumulate cu probele de audit obţinute pe parcursul auditului.

Obţinerea informaţiilor despre entitatea-client este necesară auditorului pentru: - exercitarea raţionamentului profesional cu ocazia evaluării riscului de denaturare semnificativă a

situaţiilor financiare; - selectarea procedurilor de audit necesare (planificate) pentru reducerea „riscului de audit la un nivel

acceptabil” (RAA); - aprecierea conformităţii politicilor contabile aplicate în entitate cu criteriile prestabilite; - identificarea domeniilor de activitate cărora auditorul trebuie să le acorde o importanţă specială, cum sunt

tranzacţiile neobişnuite, tranzacţiile cu părţile afiliate, ipoteza continuităţii activităţii etc.; - stabilirea şi revederea pragului de semnificaţie; - evaluarea naturii, timpului/perioadei şi întinderii procedurilor de audit precum şi a caracterului suficient şi

adecvat a probelor de audit colectate. Culegerea informaţiilor generale despre entitatea-client se face în toate etapele unui angajament de audit,

astfel: a) înainte de acceptarea şi contractarea angajamentului auditorul trebuie să obţină cunoştinţe

preliminare despre client. Aceste cunoştinţe preliminare îi permit auditorului să aprecieze dacă este posibilă îndeplinirea mandatului în condiţii corespunzătoare. În acest scop, auditorul trebuie să analizeze cel puţin trei aspecte:

1. dacă „Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar” precum şi

reglementările naţionale îi permit să accepte misiunea. „Auditorii financiari, în exercitarea independentă a profesiei, trebuie să fie liberi şi percepuţi a fi liberi de orice constrângere care ar putea aduce atingere principiilor de independenţă, obiectivitate şi integritate profesională”33. Nu pot fi auditori ai unei entităţi economice:

- rudele sau afinii până la gradul al patrulea inclusiv ori soţii administratorilor; - persoanele care primesc, sub orice formă, pentru alte funcţii decât aceea de auditor financiar activ un

salariu sau o remuneraţie de la administratori ori de la entitatea economică auditată; - persoanele cărora le este interzisă funcţia de administratori, potrivit legii; - persoanele care pe durata exercitării profesiei de auditor financiar au atribuţiuni de control financiar în

cadrul Ministerului Finanţelor Publice sau al altor instituţii publice, cu excepţia situaţiilor prevăzute expres în lege. 2. dacă particularităţile tranzacţiilor, operaţiunilor şi procedurilor întreprinderii-lient îi permit

atingerea obiectivului angajamentului de audit. Pentru obţinerea unei asigurări rezonabile în vederea exprimării unei opinii calificate asupra imaginii fidele prezentată prin intermediul situaţiilor financiare auditorul trebuie să stabilească care este riscul de audit acceptabil (RAA). Acest risc este influenţat de trei factori principali:

- utilizatorii probabili ai situaţiilor financiare. Cu cât situaţiile financiare sunt destinate unui număr

33 Ordonanţa de Urgenţă nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 133/2002, modificată şi completată prin Ordonanţa nr. 67/2002, art. 4 şi 7.



AMPOSDRU




Pag. 58/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

mai mare de utilizatori cu atât riscul de audit acceptabil (RAA) se stabileşte la un nivel mai redus. Pentru entităţile deţinute de un număr mic de acţionari şi care sunt stabile din punct de vedere financiar, auditorul poate stabili un nivel al riscului de audit (RAA) mai mare decât pentru entităţile deţinute de un număr mare de acţionari şi admise la tranzacţionare pe o piaţă de capital organizată;

- scopul pentru care va fi utilizat raportul auditorului. Dacă entitatea-client prezintă un grad mare de îndatorare, dacă ipoteza continuităţii este îndoielnică, dacă entitatea urmează să fuzioneze cu alte entităţi sau să fie vândută etc., auditorul trebuie să stabilească un risc de audit acceptabil mai mic.

- specificul sectorului din care face parte entitatea-client. Riscul de audit acceptabil (RAA) de către auditor este mai mic dacă entitatea acţionează în domenii cu risc de afacere mare cum sunt cele bancare, de asigurări, de leasing, de intermedieri financiare sau în sectoare în recesiune, ori dacă entitatea este supravegheată conform unor reglementări speciale.

3. dacă există motive care impun refuzul de a accepta angajamentul de audit sau de păstrare a

clientului. Firmele de audit, de regulă, evită clienţii care: - au o reputaţie necorespunzătoare, nu dau dovadă de integritate şi de un comportament etic sau care

prezintă un risc ridicat datorat: proceselor juridice în care sunt atraşi, controalelor fiscale efectuate, angajării în operaţiuni riscante etc.;

- în perioadele anterioare au intrat în conflict sau dezacorduri cu auditorii datorită limitării ariei de cuprindere a auditului, datorită nerespectării principiilor contabile sau datorită onorariilor neplătite auditorilor.

Marile firme internaţionale de audit au devenit tot mai prudente atunci când acceptă noi clienţi. În acest sens, reprezentanţii acestor firme susţin că nu îşi mai pot permite să accepte clienţii de audit care prezintă un risc mare. Astfel, dacă utilizatorii situaţiilor financiare auditate dau în judecată societăţile de audit, procesele juridice costă foarte mult şi prestigiul firmei de audit are de suferit, mai ales dacă entitatea auditată intră în faliment.

b) după acceptarea şi contractarea angajamentului auditorul colectează informaţii mai detaliate

despre entitatea economică. Aceste cunoştinţe îi sunt necesare auditorului: 1. pentru stabilirea, cu ocazia planificării angajamentului, a naturii, duratei şi întinderii procedurilor pe care

le va aplica; 2. pentru evaluarea sistemului contabil şi a sistemului de control intern, cu ajutorul testelor de control, dacă

apreciază că se poate sprijini pe acestea în vederea reducerii ponderii procedurilor de fond; 3. pentru evaluarea probelor de audit; c) În cazul misiunilor recurente (succesive) aceste cunoştinţe despre entitatea economică se revăd şi se

completează de fiecare dată, precizându-se modificările semnificative care au avut loc de la auditul precedent. Standardele Internaţionale de Audit34 şi „Normele minime de audit” elaborate de CAFR (secţ. F „Abordarea

auditului”) precizează aspectele care trebuie urmărite pentru cunoaşterea entităţii audiate. Această cunoaştere include:

a. O cunoaştere generală a mediului economic în care întreprinderea-client îşi desfăşoară activitatea: nivelul general şi tendinţa activităţii (recesiune sau creştere economică); nivelul inflaţiei şi a dobânzilor; politicile guvernamentale în domeniul fiscal, vamal, monetar; cursurile de schimb valutar, riscul de ţară etc.;

b. O cunoaştere a ramurii de activitate din care entitatea-client face parte. Auditorii financiari trebuie să cunoască şi să înţeleagă specificul sectorului din care entitatea face parte, cel puţin din trei motive:

- unele ramuri de activitate sunt supuse unor reglementări contabile naţionale sau unor IFRS/IAS-uri specifice. Pentru a putea audita o societate bancară, o societate de asigurări, o societate de intermedieri financiare,

34 ISA nr. 315 „Cunoaşterea entităţii şi mediului său şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă”.



AMPOSDRU




Pag. 59/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

o societate de leasing sau o instituţie publică, auditorul trebuie să-şi însuşească în prealabil aceste criterii şi reglementări specifice;

- fiecare ramură de activitate prezintă anumite riscuri economice care pot influenţa riscurile informaţionale, nivelul riscului de audit acceptabil (RAA) şi decizia auditorului de acceptare a clientului, aşa cum am văzut deja;

- există unele riscuri inerente (RI) comune tuturor entităţilor dintr-o ramură de activitate. Aceste riscuri inerente comune entităţilor dintr-o ramură de activitate se pot datora: pieţei şi concurenţei, gradului de utilizare a capacităţilor de producţie, evoluţiei tehnologiilor, uzurii morale a stocurilor, datorate modificării cererilor de pe piaţă (industria modei) etc. Cunoscând riscurile inerente specifice ramurii de activitate auditorul trebuie să stabilească prin ce se deosebeşte entitatea auditată de celelalte entităţi din cadrul ramurii şi în funcţie de concluziile la care ajunge să evalueze riscul de audit acceptabil (RAA) precum şi naturat, timpul şi întinderea procedurilor pe care le va aplica pentru obţinerea probelor de audit suficiente şi adecvate necesare în vederea emiterii unei certificări (asigurări) rezonabile asupra conformităţii sau neconformităţii situaţiilor financiare cu criteriile prestabilite.

c. o cunoaştere şi înţelegere a specificului entităţii-client. Pentru evaluarea mai aprofundată a riscurilor inerente, care influenţează modul de abordare a

angajamentului de audit, auditorul trebuie: 1. să discute cu personalul entităţii şi să observe la faţa locului (să facă o vizită prin incintele entităţii),

modul cum se derulează principalele categorii de operaţiuni (aprovizionare, producţie, desfacere); modul cum sunt organizate depozitele şi cum se asigură protecţia fizică a activelor corporale (imobilizări corporale, stocuri); starea acestor active: gradul de uzură a echipamentelor; stocuri demodate, degradate, greu vandabile; modul de întocmire a documentelor justificative şi de organizare a evidenţelor operative;

2. să identifice părţile afiliate şi tranzacţiile cu părţile afiliate.35 Operaţiunile cu părţile afiliate nu sunt, de regulă, detaşate şi imparţiale, existând riscul inerent ca ele să nu fie prezentate (dezvăluite) prin intermediul situaţiilor financiare, precum şi riscul ca aceste operaţiuni să fie evaluate altfel decât tranzacţiile cu terţe părţi.

3. să treacă în revistă documentele societăţii , în special cele cu caracter juridic. Această revizuire îi este necesară auditorului atât pentru evaluarea riscului inerent, cât şi pe parcursul realizării angajamentului pentru aprecierea caracterului suficient şi adecvat al probelor de audit colectate sau al prezentărilor de informaţii prin intermediul Notelor explicative

4. să analizeze dacă diferite categorii de riscuri de afaceri pot da naştere la denaturări semnificative ale situaţiilor financiare. După cum am văzut, auditorii nu au responsabilităţi, faţă de utilizatorii situaţiilor financiare, pe linia identificării riscurilor de afaceri. Cu toate acestea, dacă auditorul identifică şi înţelege riscurile de afaceri are posibilitatea să evalueze influenţa lor asupra riscului de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare.

5. Să efectueze procedurile analitice preliminare. Când stabileşte natura, timpul şi profunzimea procedurilor de audit pe care le va aplica, auditorul încearcă să înţeleagă evoluţia categoriilor de tranzacţii şi a soldurilor anumitor conturi faţă de exerciţiul precedent sau faţă de media pe ramură. Pentru uşurarea acestei înţelegeri auditorul aplică procedurile analitice preliminare, bazate pe un sistem de indicatori care scot în evidenţă fluctuaţiile anormale asupra cărora va trebui să-şi îndrepte atenţia.

4.2. Pragul de semnificaţie în audit

Aşa cum am văzut mai sus „Obiectivul unui angajament de audit al situaţiilor financiare este de a da

posibilitatea auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare, dacă acestea sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadrul aplicabil de raportare financiară” (s.n.)36.

„Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau prezentarea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea

35 ISA nr. 550 „Părţi afiliate”. 36 ISA nr. 200A - „Obiective şi principii generale care guvernează un angajament de audit al situaţiilor financiare”.



AMPOSDRU




Pag. 60/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

elementului sau erorii, judecat în împrejurările specifice omisiunii sau prezentării eronate.”37. Auditorul trebuie să ia în considerare pragul de semnificaţie în două momente, respectiv atunci când

planifică angajamentul de audit şi atunci când evaluează efectele denaturărilor.38 a) Utilizarea pragului de semnificaţie pentru determinarea naturii, timpului şi întinderii procedurilor

de audit. Cu ocazia elaborării planului de audit şi cu ocazia modificării lui ulterioare, auditorul ia în considerare acele

solduri specifice ale conturilor şi acele clase de tranzacţii care sunt semnificative şi care trebuie examinate mai aprofundat. În funcţie de pragul de semnificaţie stabilit, auditorul selectează procedurile de audit sau combinările de proceduri, astfel încât să asigure o reducere a riscului de audit la un nivel acceptabil.

Riscul de audit constă în probabilitatea ca auditorul să exprime o opinie incorectă, atunci când situaţiile financiare conţin omisiuni sau erori semnificative. După cum am văzut, în paragraful precedent, riscul de audit acceptabil (RAA) este o măsură a gradului în care auditorul este dispus să accepte anumite denaturări semnificative deşi s-a emis un raport de audit fără rezerve.

Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit. Cu cât pragul de semnificaţie este mai înalt, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers. Dacă auditorul stabileşte un nivel al pragului de semnificaţie scăzut, creşte probabilitatea ca anumite denaturări să devină semnificative, să depăşească acest prag şi, ca urmare, creşte riscul de audit. Pentru reducerea riscului de audit, auditorul extinde testele de control (care reduc riscul de control) şi testele asupra detaliilor (care reduc riscul de nedetectare), ca urmare creşte cantitatea de probe de audit şi încrederea în conţinutul situaţiilor financiare.

În etapa de planificare a unui angajament de audit, se determină un nivel preliminat al pragului de semnificaţie care va fi revizuit pe parcursul angajamentului în funcţie de noile informaţii disponibile. Nivelul preliminat al pragului de semnificaţie este reprezentat de suma maximă a denaturărilor peste care auditorul apreciază că ele pot influenţa deciziile unor utilizatori raţionali. În funcţie de acest nivel preliminat al pragului de semnificaţie se stabileşte natura, durata/perioada şi întinderea procedurilor de audit care se vor aplica pentru colectarea probelor de audit. Dacă auditorul fixează un nivel preliminat al pragului de semnificaţie redus, creşte gradul de încredere în conţinutul situaţiilor financiare, dar trebuie colectate mai multe probe de audit care sunt costisitoare. Entitatea auditată poate să nu accepte aceste costuri suplimentare.

Stabilirea nivelului preliminat al pragului de semnificaţie se face atât la nivelul situaţiilor financiare, în ansamblul lor, cât şi la nivelul categoriilor de tranzacţii sau grupelor de conturi.

La nivelul situaţiilor financiare, în ansamblul lor, nivelul preliminat sau revizuit al pragului de semnificaţie se stabileşte în funcţie de trei factori principali:

1 mărimea entităţii auditate. O omisiune sau o eroare de o anumită mărime poate fi semnificativă în cazul unei entităţi mici şi nesemnificativă în cazul unei entităţi mari. Astfel, o eroare în ceea ce priveşte calculul amortizării în sumă de 600.000 lei este semnificativă dacă profitul entităţii este de 4 milioane lei (15%) dar este nesemnificativă dacă profitul este de 120 milioane (0,5%).

2 baza de referinţă aleasă. Pragul de semnificaţie este o mărime relativă, peste care auditorul apreciază că o inexactitate poate influenţa comportamentul unor utilizatori raţionali de informaţii contabile. Nivelul cantitativ al pragului de semnificaţie se stabileşte prin raportarea efectului omisiunilor şi erorilor la o bază de referinţă. De regulă, alegerea bazei de referinţă se face în funcţie de importanţa acesteia pentru utilizatorii de informaţii şi în funcţie de comparabilitatea (stabilitatea) ei în timp. Astfel, profitul net este un indicator important pentru utilizatorii de informaţii dar înregistrează variaţii mari de la un an la altul, motiv pentru care se pot alege alte baze de referinţă mai stabile în timp cum sunt: cifra de afaceri, total activ, capitaluri proprii etc., sau compararea se poate face în funcţie de profitul mediu din ultimii ani.

37 Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, elaborat de către IASC în 1989 şi adoptat de către IASB în 2001. 38 ISA nr. 320 – „Pragul de semnificaţie în audit”.



AMPOSDRU




Pag. 61/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Pragul de semnificaţie (materialitatea) = Efectul inexactităţii

Baza de referinţă

Baza de referinţă Mărimea bazei de

referinţă

Pragul de semnificaţie

Minim Maxim

Relativ Absolut Relativ Absolut

Total activ 200.000 1% 2000 2% 4000

Cifra de afaceri 400.000 0,5% 2000 1% 4000

Profitul brut 40.000 5% 2000 10% 4000

Dacă baza de referinţă este reprezentată de profitul net, atunci se ia în considerare, în relaţia de mai sus,

efectul net al erorii sau omisiunii, după deducerea impozitului pe profit. Dacă se alege drept bază de referinţă profitul (net sau brut) trebuie avut în vedere faptul că erorile de

clasificare din bilanţ (active şi datorii pe termen lung şi respectiv pe termen scurt) nu au nici o influenţă asupra profitului şi, ca urmare, trebuie auditate separat.

3. natura sau calitatea prezentărilor eronate. O eroare sau o omisiune poate să fie sau să nu fie semnificativă în funcţie de natura acesteia, astfel:

- o inexactitate de 500 lei poate fi nesemnificativă dacă este consecinţa evaluării greşite a producţiei în curs de execuţie, dar este semnificativă dacă este consecinţa unei „fraude manageriale” sau a unei „fraude cu asocierea angajaţilor”. Astfel, o denaturare a profitului cu 2%, de regulă, este nesemnificativă, dar dacă prin aceasta s-a urmărit atingerea nivelului minim impus prin contractul de management, denaturarea este semnificativă deoarece influenţează decizia celor din guvernanţă referitoare la aprecierea şi remunerarea conducerii executive.

- o descriere inexactă a politicilor contabile referitoare la evaluarea elementelor din bilanţ, încălcarea deliberată a unor principii contabile, a unor reglementări legale sau a unor decizii ale celor din guvernanţă sunt considerate denaturări calitative semnificative dacă ele pot induce în eroare pe utilizatorii informaţiilor sau dacă ele pot să aibă consecinţe negative în urma unor controale ulterioare;

- natura şi specificul unor elemente ale situaţiilor financiare. Nu se utilizează pragul de semnificaţie sau se stabileşte un nivel foarte redus al pragului de semnificaţie pentru auditarea unor elemente sensibile cum sunt remuneraţia directorilor, integritatea mijloacelor băneşti din casieria entităţii, soldurile anormale sau fluctuaţiile anormale din rulajul unor conturi.

Întrucât probele de audit se colectează la nivelul categoriilor de tranzacţii şi la nivelul soldurilor individuale ale conturilor, este necesar ca pragul de semnificaţie global de la nivelul situaţiilor financiare să fie repartizat pe cicluri contabile sau pe conturile incluse în situaţiile financiare. Această repartizare îi permite auditorului să determine probele de audit necesare pentru fiecare categorie de tranzacţii sau sold de cont, contribuind la reducerea costului auditului. Valoarea preliminară a pragului de semnificaţie repartizată pe cicluri contabile şi pe solduri de conturi este denumită, în unele lucrări39, „eroare tolerabilă” sau „prag de semnificaţie individual”.

Pornind de la constatarea că majoritatea erorilor din contul de profit şi pierdere au consecinţe asupra bilanţului, numeroşi auditori stabilesc nivelul erorii tolerabile pe elemente ale bilanţului, fără să excludă stabilirea acestor niveluri şi pe categorii de venituri şi cheltuieli.

Repartizarea valorii preliminate a pragului de semnificaţie pe categorii de tranzacţii şi pe conturi se poate face în funcţie de ponderea acestora, ajustată în funcţie de natura lor, astfel:

39 Arens Loebbecke, op. cit., p. 293.



AMPOSDRU




Pag. 62/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

- pentru conturile la care nu se aşteaptă să fie descoperite prezentări eronate şi pentru conturile care pot fi auditate integral sau cu costuri reduse, eroarea tolerabilă se stabileşte la un nivel scăzut (conturile de capitaluri proprii sau conturile de mijloace băneşti);

- pentru conturile la care nu s-au înregistrat fluctuaţii semnificative faţă de exerciţiul precedent (terenuri, construcţii) se stabileşte o eroare tolerabilă moderată;

- pentru conturile care au înregistrat rulaje importante, care necesită eşantioane mari şi costuri ridicate se stabileşte un nivel al erorilor tolerabile ridicat. În acest caz, se reduce cantitatea de probe de audit colectată.

Pentru exemplificarea unei proceduri de repartizare a pragului de semnificaţie global, pe elementele din activul bilanţului, presupunem situaţia din tabelul de mai jos: Normele minime de audit (Secţiunea F0) recomandă următoarele niveluri ale pragului de semnificaţie:

- între 1% şi 2% faţă de total activ; - între 0,5% şi 1% faţă de cifra de afaceri; - între 5% şi 10% faţă de rezultatul brut. Pentru exemplificare, prezentăm un exemplu ipotetic de stabilire a pragului de semnificaţie:

Denumirea elementelor Solduri la 31.12.N

Ponderea %

Repartizarea pragului de semnificaţie

K Eroarea tolerabilă

(4x5)

0 1 2 3 4 5 6

1 Imobilizări necorporale 4.000 2% 80 0,8 64

2 Imobilizări corporale 76.000 35% 1400 0,7 980

3 Imobilizări financiare 6.000 3% 40 0,3 36

A Active imobilizate (1+2+3) 80.000 40% 1600 0,675 1080

4 Stocuri 20.000 10% 400 1,4 560

5 Creanţe 60.000 30% 1200 1,5 1800

6 Investiţii pe termen scurt 30.000 15% 600 0,8 480

7 Casa şi conturile băncii 6.000 3% 120 0,5 60

B Active circulante (4+5+6+7) 116.000 58% 1320 1,250 2900

C Cheltuieli în avans 4.000 2% 80 0,25 20

Total activ (A+B+C) 200.000 100% 4000 – 4.000

Repartizarea pragului de semnificaţie global, care este denumit şi „materialitatea”, pe elementele din activ

s-a făcut (coloana 4) în funcţie de ponderea deţinută de fiecare element în total activ. Coeficienţii de ajustare (K) s-au stabilit pe baza raţionamentului profesional astfel:

- pentru elementele cu rulaj sau pondere mică, care pot fi auditate cu costuri reduse şi pentru elementele la care se aşteaptă să se constate un volum redus de denaturări s-au stabilit coeficienţi de ajustare mai mici;

- pentru elementele cu rulaje mari sau la care nu se aşteaptă să fie descoperite denaturări, s-au stabilit coeficienţi de ajustare mai mari.

b)Utilizarea pagului de semnificaţie pentru evaluarea efectelor denaturărilor În etapa de efectuare a auditului şi cu ocazia emiterii raportului de audit se compară nivelul preliminat al

pragului de semnificaţie calculat la nivelul situaţiilor financiare sau erorile tolerabile repartizate pe categorii de



AMPOSDRU




Pag. 63/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

tranzacţii sau pe solduri ale conturilor cu valoarea erorilor estimată de auditor. Valoarea estimată a erorilor se determină de către auditor după parcurgerea a trei paşi: 1. se efectuează prin sondaj testele de detaliu şi se consemnează în „foile de lucru” erorile, omisiunile şi alte

abateri de la criteriile prestabilite; 2. se extrapolează erorile depistate la nivelul întregii populaţii auditate, astfel:

- Numărul de facturi emise în perioada auditată 24.000

- Mărimea eşantionului asupra căruia s-au aplicat testele de detaliu 2.000

- Erori depistate de auditor (valoare netă) 800

Erori extrapolate la nivelul populaţiei

=

Mărimea totală a

populaţiei ×

Valoarea netă a erorilor

descoperite în urma testelor de

detaliu

=

24.000

× 800 = 9.600 Mărimea

eşantionului 2.000

3. la valoarea erorilor extrapolate după relaţia de mai sus se adaugă valoarea erorilor de eşantionare. Erorile

de eşantionare se datorează mărimii sondajelor şi metodelor de selecţie utilizate, aşa cum vom vedea în continuare. Dacă presupunem că erorile de eşantionare, aferente facturilor neauditate sunt de 8,5%, atunci erorile estimate de auditor sunt:

Erori estimate

= Erori

extrapolate

× Erori

eşantionate

= 9.600 + 9.600× 8,5

= 5.416 100

După determinarea valorilor erorilor estimate de către auditor, acestea se compară cu erorile tolerabile sau

cu valoarea preliminantă a pragului de semnificaţie, astfel:

Erori estimate ≤

Erori tolerabile ⇒

auditorul poate considera că testele de detaliu efectuate sunt suficiente pentru exprimarea unei opinii fără rezerve

Erori

estimate ≥ Erori

tolerabile ⇒ în acest caz, auditorul extinde testele de detaliu sau cere clientului să revadă situaţiile financiare.

Luarea în considerare a efectului denaturărilor constatate. Din cele de mai sus se observă că, cu ocazia formulării opiniei sale asupra imaginii fidele reflectate de

situaţiile financiare, auditorul trebuie să aprecieze dacă totalul (cumulul) informaţiilor eronate sau necorectate este sau nu, semnificativ. Cumulul (totalul) informaţiilor necorectate cuprinde:

- efectul informaţiilor eronate şi necorectate identificate în exerciţiul curent şi în exerciţiul precedent, în urma testelor de detaliu;

- alte informaţii eronate care nu au putut fi identificate, dar care pot fi estimate de auditor prin extrapolare. Cu ocazia evaluării efectului declarărilor eronate făcute prin intermediul situaţiilor financiare se procedează

astfel: a) Dacă totalul anomaliilor descoperite şi necorectate nu are un caracter semnificativ, se cere conducerii să



AMPOSDRU




Pag. 64/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

corecteze situaţiile financiare: • dacă conducerea acceptă, se întocmeşte un raport nemodificat, exprimându-se o opinie fără rezerve (opinie

necalificată); • dacă conducerea nu acceptă să modifice situaţiile financiare, dar prezintă explicaţii suplimentare în notele

explicative, se poate emite un raport modificat prin introducerea, după opinia fără rezerve, a unui paragraf de evidenţiere (de observaţii) prin care se atrage atenţia asupra acestui dezacord cu conducerea, făcându-se referiri la notele explicative.

b) Dacă totalul anomaliilor descoperite şi necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificaţie, auditorul va aprecia dacă este posibil ca totalul erorilor necorectate împreună cu totalul erorilor nedetectate să depăşească pragul de semnificaţie.

5) RISCUL DE AUDIT

Când îşi planifică angajamentul de audit şi cu ocazia aplicării procedurilor de audit necesare pentru colectarea probelor de audit suficiente şi adecvate, auditorul apelează la numeroase raţionamente profesionale în vederea stabilirii:

- naturii procedurilor de utilizat (care proceduri, după scopul lor şi după tipul lor, şi ce metode de selecţie); - timpului sau perioadei în care se aplică anumite proceduri; - întinderii procedurilor (cantitatea probelor de colectat şi mărimea eşantioanelor de selectat). Natura, întinderea (profunzimea) şi timpul (perioada) procedurilor la care apelează auditorul sunt influenţate şi

de riscurile auditului. Riscul de audit (RA) este reprezentat de mărimea riscului pe care auditorul este dispus să-l accepte, după

încheierea auditului şi emiterea unei opinii fără rezerve. Acest risc este determinat de faptul că situaţiile financiare auditate pot conţine unele denaturări semnificative.

Datorită limitelor controlului intern, datorită limitelor oricărui angajament de audit, pe parcursul îndeplinirii misiunii sale, auditorul este obligat să accepte un anumit nivel de risc sau incertitudine, aşa cum am văzut mai sus.

Pentru firma de audit, riscul de audit este perceput ca un risc economic sau de afaceri. Acest risc economic este dat de riscul ca auditorul să fie obligat de justiţie să acopere anumite pagube cerute de utilizatorii situaţiilor financiare. Astfel, dacă clientul auditat dă faliment după efectuarea unui audit corespunzător, există o mare probabilitate ca cei păgubiţi (acţionarii, creditorii etc.) să intenteze un proces juridic împotriva auditorului. Auditorul nu răspunde de perenitatea şi profitabilitatea entităţii-client, dar răspunde în situaţia în care prin raportul său îi dezinformează pe utilizatorii situaţiilor financiare.

Riscul de audit acceptat de către auditor trebuie să fie cu atât mai mic cu cât utilizatorii externi se bazează mai mult pe situaţiile financiare auditate, cu cât riscul entităţii de a intra în incapacitate de plată este mai mare şi cu cât competenţa şi integritatea conducerii este mai îndoielnică.

Dacă entitatea-client prezintă un risc economic ridicat, auditorul trebuie să obţină un grad de asigurare mai mare în ceea ce priveşte reflectarea imaginii fidele prin intermediul situaţiilor financiare. Gradul de asigurare (Ga) este complementul riscului de audit (RA):

Ga = 1 – RA

Ca urmare, cu cât entitatea auditată prezintă riscuri mai mari, cu atât auditorul trebuie să accepte un risc de

audit (RA) mai mic. Normele minime de audit recomandă ca riscul de audit acceptat de auditori să nu fie mai mare de 5%, ca urmare gradul de asigurare este de peste 95%. Pentru reducerea riscului de audit sau pentru creşterea gradului de asigurare asupra faptului că situaţiile financiare nu sunt denaturate semnificativ, firmele de audit sunt obligate:

- să colecteze o cantitate mare de probe adecvate, să aplice proceduri mai extinse sau modificate;



AMPOSDRU




Pag. 65/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

- să repartizeze angajamentul de audit către colaboratorii şi asistenţii cei mai competenţi şi experimentaţi; - să monitorizeze mai riguros activitatea echipei de auditori. Riscul de audit este influenţat de factorii arătaţi mai sus. Estimarea riscului de audit este întotdeauna

subiectivă, dar se poate face şi pe baza relaţiei:

RA = RI × RC × RN în care: RA riscul de audit; R riscul inerent; RC riscul de control; RN riscul de nedetectare. Riscul de audit (RA) se evaluează de către auditor în două momente: - cu ocazia planificării angajamentului, când se stabileşte natura, întinderea şi timpul procedurilor ce se

vor aplica, se determină riscul de audit planificat (RAP); - cu ocazia evaluării suficienţei şi calităţii probelor de audit colectate, se determină riscul de audit realizat

(RAR). Riscul de audit acceptat de către auditor se determină la ansamblul situaţiilor financiare, nu pe categorii de

tranzacţii. De regulă, acest risc nu se reevaluează pe parcursul misiunii.

5.1. Riscul inerent (RI)

Aşa cum am văzut, riscul inerent (RI) este dat de estimarea făcută de auditor privind probabilitatea existenţei unor prezentări eronate semnificative într-o categorie de tranzacţii sau în soldurile unor conturi. Această estimare este făcute înainte de estimarea eficacităţii controlului intern în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor. Cu ocazia estimării riscului inerent (RI), controlul intern este ignorat deoarece el este inclus separat în modelul riscului de audit.

Riscul inerent (RI) indică vulnerabilitatea situaţiilor financiare faţă de apariţia unor erori şi omisiuni, în ipoteza inexistenţei controlului intern. Riscul inerent (RI) este reprezentat de susceptibilitatea producerii unor denaturări de informaţii, el indică o probabilitate şi nu o certitudine.

Dacă auditorul ajunge la concluzia că, pentru o categorie de tranzacţii sau o grupă de conturi, există o probabilitate mare de apariţie de prezentări eronate, atunci el va estima un risc inerent (RI) ridicat, mărind cantitatea de probe de colectat, repartizând angajamentul către colaboratori competenţi şi monitorizând atent activitatea desfăşurată. În acelaşi timp, auditorul poate reduce cantitatea de probe pentru categoriile de tranzacţii şi soldurile de conturi care prezintă un risc inerent (RI) scăzut.

Cu ocazia planificării angajamentului de audit, auditorul evaluează „riscul inerent general” (RIG) la nivelul situaţiilor financiare. Pe parcursul realizării programelor de audit, auditorii trebuie să ţină seama de legătura care există între riscul inerent general şi „riscurile inerente specifice” (RIS) unor categorii de tranzacţii, solduri de conturi, la nivelul aserţiunilor.40

A. Riscurile inerente generale Sunt influenţate de mediul extern şi intern în care entitatea auditată îşi desfăşoară activitatea. Auditorii,

cunoscând acest mediu de afaceri, îşi îndreaptă atenţia asupra factorilor din interiorul entităţii care pot influenţa riscul inerent general.

Pentru evaluarea riscului inerent general, auditorii apelează la un set standard de întrebări. Aceste întrebări sunt astfel formulate încât răspunsul pozitiv („da”) să indice existenţa unui risc, iar răspunsul negativ („nu”) să indice lipsa unui risc.

B. Riscul inerent specific După evaluarea riscului inerent general, auditorul trebuie să analizeze dacă există domenii ale auditului care

40 ISA nr. 400 - „Evaluarea riscurilor şi controlul intern”.



AMPOSDRU




Pag. 66/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

prezintă riscuri inerente specifice. Riscurile inerente specifice constau în posibilitatea apariţiei unor informaţii eronate semnificative în unele solduri de conturi sau referitoare la anumite categorii de tranzacţii care nu au fost luate în considerare cu ocazia evaluării riscului inerent general.

5.2. Riscul de control (RC)

Este rezultatul unor estimări făcute de auditor referitoare la probabilitatea ca o denaturare a informaţiilor

care depăşeşte pragul de semnificaţie stabilit pentru o clasă de operaţiuni sau pentru soldul unor conturi (care este denumită eroare tolerabilă) să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată de către controlul intern din entitate.

Riscul de control este evaluat de către auditor după ce obţine o înţelegere asupra mediului de control din entitate cu ajutorul Testelor de evaluare a riscurilor (TER) şi după ce obţine probele de audit referitoare la eficienţa operaţională a controalelor interne în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul aserţiunilor, cu ajutorul Testelor asupra controalelor (TC).

Aşa cum am văzut, riscurile legate de conceperea şi funcţionarea controalelor interne nu pot fi eliminate în totalitate. Orice sistem contabil şi orice sistem de control intern este supus anumitor limitări inerente. De regulă, auditorul face o evaluare preliminară a riscului de control la un nivel ridicat, cu excepţia situaţiilor în care:

- auditorul a identificat că aceste controale interne sunt bine concepute şi că ele funcţionează eficient şi - auditorul planifică efectuarea unor teste de control extinse pentru susţinerea evaluării. Dacă auditorul evaluează riscul de control la un nivel redus (sub 100%), acest lucru trebuie documentat

prin descrierea amănunţită în dosarele de lucru ale sistemului contabil (SC) şi sistemului de control intern (SCI). În acelaşi timp, auditorul trebuie să obţină probe de audit suplimentare, pe baza testelor de control (testelor de proceduri), cu ajutorul cărora se dovedeşte că aceste sisteme au fost concepute şi funcţionează corespunzător.

Relaţia sistemului contabil (SC) şi a sistemului de control intern (SCI) cu riscurile de control (RC) şi cu nivelul pragului de semnificaţie (PS) poate fi sintetizată astfel:

SC şi SCI sunt corect concepute şi funcţionează eficient şi în permanenţă.

PS se stabileşte la un nivel ridicat.

RC se stabileşte la un nivel redus.

Se reduc procedurile de fond şi se extind Testele de control.

SC şi SCI nu sunt bine concepute sau nu sunt aplicate corect.

PS se stabileşte la un nivel redus.

RC se stabileşte la un nivel ridicat.

Se extind procedurile de fond şi se reduc Testele de control.

Se observă că probele de audit care trebuie colectate cu ajutorul procedurilor de fond sunt direct

proporţionale cu riscul de control (RC). Dacă riscurile legate de controlul intern sunt reduse (sub 100%), se extind Testele de control (TC) şi, în funcţie de concluziile la care se ajunge, se pot reduce testele asupra detaliilor categoriilor de tranzacţii (TDO) şi asupra detaliilor soldurilor conturilor (TDS). Am văzut că abordarea mixtă a angajamentelor de audit se bazează pe combinarea Testelor de control (TC) cu Testele de detaliu (TDO şi TDS), pe efectuarea testelor de audit cu scop dublu.

Riscurile inerente (RI) şi riscurile de control (RC) aparţin entităţii auditate, spre deosebire de riscurile de nedetectare (RN) care aparţin auditorului. Riscurile inerente (RI) şi riscurile de control (RC) sunt strâns legate între ele, sunt interrelaţionate, motiv pentru care ele se evaluează concomitent (evaluare combinată).



AMPOSDRU




Pag. 67/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Evaluarea combinată a acestor două riscuri este cerută de faptul că: • riscurile inerente (RI) reprezintă previziuni ale auditorului cu privire la prezentarea denaturată a

informaţiilor, făcute înainte de analiza eficacităţii controlului intern. • evaluările combinate ale riscurilor inerente (RI) şi ale riscurilor de control (RC) reprezintă

previziuni ale auditorului făcute după stabilirea eficacităţii operaţionale a controlului intern, respectiv după:

- înţelegerea şi descrierea procedurilor controlului intern cu ajutorul Testelor de evaluare a riscurilor (TRE) şi după

- culegerea probelor de audit referitoare la funcţionarea procedurilor controlului intern cu ajutorul Testelor de control (TC).

Înainte de formularea concluziilor, pe baza probelor de audit obţinute cu ajutorul procedurilor de fond (testelor asupra detaliilor şi procedurilor analitice de fond) şi cu ajutorul Testelor de control (TC), auditorul revizuieşte nivelul planificat al riscurilor efectuând o evaluare finală a riscurilor legate de conceperea şi funcţionarea procedurilor controlului intern. În funcţie de această evaluare finală, se modifică în mod corespunzător natura, calendarul şi întinderea procedurilor de audit, astfel încât să se reducă riscul de audit (RA) la un nivel acceptabil.41

Din cele expuse până aici se poate desprinde concluzia că riscul de control (RC) se introduce în ecuaţia de calcul a riscului de audit (RA) numai atunci când auditorul stabileşte că se poate baza pe eficienţa operaţională a controlului intern în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul aserţiunilor, reducând întinderea procedurilor de fond. Dacă auditorul nu intenţionează să se bazeze pe eficienţa controlului intern, dacă abordarea auditului este de fond, atunci riscul de control se consideră 100%.

Evaluarea riscului de control Pentru evaluarea eficacităţii controlului intern în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor

semnificative de la nivelul categoriilor de operaţiuni, soldurilor conturilor şi a aserţiunilor aferente, auditorul se bazează pe informaţiile obţinute în urma aplicării:

a) procedurilor (testelor) de evaluare iniţială a riscurilor (TER). Aceste teste îi permit auditorului să înţeleagă şi să descrie modul cum sunt concepute sau proiectate procedurile controlului intern din entitate, inclusiv mediul de control al acesteia. Am văzut că pentru verificarea modului de înţelegere a acestor proceduri, după descrierea lor, se trece la aplicarea „testelor de conformitate” asupra unui număr redus de operaţiuni. Pe această bază, auditorul face o evaluare preliminară asupra modului de concepere a controlului intern, scoţând în evidenţă punctele forte şi punctele slabe ale acestuia.

b) testelor de control (TC). Aceste teste îi permit auditorului să stabilească dacă procedurile controlului intern se aplică (funcţionează) efectiv şi pe întreaga perioadă auditată (fără deficienţe şi în permanenţă). Pe baza acestor teste se face o evaluare definitivă asupra gradului de siguranţă furnizat de sistemul de control intern din entitate.

5.3.3. Riscul de nedetectare (RN)

Riscul de nedetectare (RN) reprezintă o măsură a riscului ca procedurile folosite de auditor să nu detecteze

informaţiile denaturate a căror valoare depăşeşte pragul de semnificaţie (limitele tolerabile) stabilit pe categorii de operaţiuni sau referitoare la soldurile conturilor. Aceste informaţii denaturate pot fi semnificative fie în mod individual, fie prin cumularea lor cu informaţiile eronate referitoare la alte categorii de operaţiuni sau la alte solduri ale conturilor.

Riscul de nedetectare planificat (RNP) şi riscul de nedetectare realizat (RNR) stau la baza determinării caracterului suficient al probelor de audit colectate cu ajutorul testelor asupra detaliilor categoriilor de

41 ISA nr. 330 – „Procedurile auditului ca răspuns la riscurile evaluate”.



AMPOSDRU




Pag. 68/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

operaţiuni (TDO) şi asupra soldurilor conturilor (TDS). Aşa cum am văzut, riscul de audit (RA) pe care şi-l asumă auditorul este influenţat de riscul inerent (RI),

riscul de control (RC) şi riscul de nedetectare (RN).

RA = RI × RC × RN

Din această relaţie se poate deduce modelul care stă la baza raţionamentului auditorului atunci când evaluează riscul de nedetectare planificat, riscul ca probele de audit planificate să nu fie suficiente şi adecvate. În faza de planificare a angajamentului de audit riscul de nedetectare planificat (RNP) se evaluează după următorul algoritm:

RNP = RAA

RI × RC

Cercetările efectuate în domeniul auditului financiar au stabilit că aplicarea acestui algoritm pentru

evaluarea riscului de nedetectare nu este recomandabilă42. Auditorii trebuie să evalueze riscurile auditului pe baza raţionamentului lor profesional, în funcţie de toţi factorii de influenţă expuşi mai sus. Pentru o mai uşoară înţelegere a legăturii dintre riscurile auditului şi profunzimea procedurilor de fond noi vom face în continuare referiri şi la aceste modele (algoritmi) de evaluare a riscurilor de nedetectare.

Riscul de nedetectare planificat este direct proporţional cu mărimea riscului de audit acceptabil (RAA) de către auditor şi invers proporţional cu riscul inerent (RI) şi riscul de control (RC).

Cu cât auditorul îşi fixează un risc de nedetectare planificat (RNP) mai mic cu atât el trebuie să colecteze mai multe probe de audit. Din relaţia de mai sus se pot desprinde două concluzii:

a) Riscul de nedetectare planificat (RNP) este în relaţie directă cu riscul de audit planificat (RAP) sau acceptat de auditor şi în relaţie inversă cu cantitatea de probe de audit planificată a fi colectată. Dacă auditorul estimează că este necesar să ofere un grad de asigurare mai înalt asupra imaginii fidele reflectate prin intermediul situaţiilor financiare, se stabileşte un risc de audit planificat (RAP) mai redus şi se extind testele asupra detaliilor categoriilor de tranzacţii (TDO) şi asupra soldurilor conturilor (TDS), prin aceasta se reduce riscul de nedetectare planificat (RNP) dar creşte cantitatea de probe de colectat şi costul auditului.

b) Riscul de nedetectare planificat (RNP) este în relaţie inversă cu riscul inerent (RI) şi riscul legat de controlul intern (RC). Dacă auditorul estimează că există un risc inerent general (RIG) şi un risc inerent specific (RIS) mare (datorită factorilor incluşi în tabelele nr. 1 şi 3 de mai sus), atunci el va extinde procedurile de fond şi prin aceasta va colecta o cantitate mai mare de probe de audit adecvate şi ca urmare va reduce riscul de audit la un nivel acceptabil, inclusiv a riscului de nedetectare.

De asemenea, dacă auditorul, în urma înţelegerii mediului de control şi a activităţilor (procedurilor) de control intern din entitate, pe baza testelor de evaluare a riscurilor (TER), ajunge la concluzia că se poate baza pe eficacitatea operaţională a controlului intern în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor de informaţii, atunci el va urmări, cu ajutorul testelor de control (TC) dacă procedurile controlului intern funcţionează eficient şi în permanenţă. Dacă în urma acestui demers auditorul constată o eficacitate redusă a controlului intern în prevenirea sau detectarea şi corectarea anomaliilor, este necesar ca el să revadă natura, calendarul şi profunzimea procedurilor de fond pe care urmează să le aplice. Dacă riscul de control (RC) este mare, auditorul va colecta o cantitate mai mare de probe de audit cu ajutorul procedurilor de fond, ceea ce va duce la scăderea riscului de nedetectare (RN) şi la creşterea costului auditului.

Evaluarea Riscului de nedetectare (RN) Spre deosebire de Riscul inerent (RI) şi Riscul de control (RC) care aparţin entităţii auditate, Riscul de

42 Arens Loebbecke, op. cit., p. 299 şi 314.



AMPOSDRU




Pag. 69/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

nedetectare (RN) a unor denaturări semnificative de la nivelul categoriilor de tranzacţii, solduri ale conturilor şi a aserţiunilor aferente aparţine auditorului, fiind influenţat de natura, perioada şi întinderea procedurilor folosite pentru colectarea probelor de audit.

Am văzut mai sus că riscul de nedetectare (RN) se evaluează de către auditor în funcţie de: a) riscul de audit acceptabil (RAA). Cu cât riscul de audit acceptabil sau planificat este mai mic cu atât

auditorul trebuie să colecteze o cantitate mai mare de probe de audit adecvate, ceea ce duce la reducerea riscului de nedetectare.

b) riscul inerent (RI) şi riscul de control (RC). Cu cât RI şi RC sunt mai mari cu atât auditorul trebuie să colecteze mai multe probe de audit adecvate, ceea ce va duce la reducerea riscului de nedetectare (RN).

c) pragul de semnificaţie. Cu cât pragul de semnificaţie este fixat la un nivel mai redus cu atât creşte riscul ca denaturările de informaţii să depăşească toleranţele admisibile. Ca urmare, reducerea nivelului planificat al pragului de semnificaţie determină o creştere a încrederii în certificarea (opinia) auditorului, dar impune reducerea riscului inerent (RI), a riscului de control (RC) şi a riscului de nedetectare (RN) prin extinderea testelor de audit.

Riscul de nedetectare planificat (RNP) şi Riscul de nedetectare realizat (RNR) are două componente:

RN = RNNE × RNE în care: RNNE riscul de nedetectare neasociat cu eşantionarea; RNE riscul de nedetectare prin eşantionare. A. Riscul de nedetectare neasociat cu eşantionarea (RNNE) Este determinat de alte cauze decât cele legate de eşantionare. Astfel, auditorul poate planifica Testele

asupra detaliilor soldurilor conturilor (TDS) la o dată interimară, cu trei luni înainte de sfârşitul exerciţiului contabil. Pentru auditarea operaţiunilor efectuate între data auditului provizoriu (luna octombrie) şi data închiderii exerciţiului contabil şi pentru reconstituirea (testarea) soldurilor finale auditate, auditorul poate apela la Proceduri analitice de fond (PAF). Aceste proceduri analitice de fond (PAF) pot consta în compararea vitezei de rotaţie a soldurilor pe luni, în compararea marjei brute pe luni etc. În acest caz, procedurile analitice de fond (PAF) utilizate de auditor pot duce la apariţia Riscului de nedetectare neasociat cu eşantionarea (RNNE) datorită:

- calităţii informaţiilor furnizate de contabilitatea entităţii auditate. Am văzut că dacă auditorul decide să apeleze la proceduri analitice de fond, este necesar ca informaţiile contabile să fie prelucrate după anumite reguli prestabilite, să fie sincere, comparabile, disponibile şi corelate între ele;

- utilizării de către auditor a unor proceduri neadecvate sau a unor algoritmi de calcul a indicatorilor greşiţi;

- interpretării eronate a probelor de audit şi a rezultatelor obţinute datorate competenţei şi atenţiei auditorului. Pentru reducerea Riscului de nedetectare neasociat eşantionării (RNNE) este necesar ca misiunea de audit să fie repartizată unor persoane competente şi cu experienţă şi firma de audit să exercite o supraveghere şi un control de calitate corespunzător asupra „foilor de lucru” întocmite.

B. Riscul de nedetectare prin eşantionare (RNE) Este riscul de a trage pe baza eşantioanelor a unor concluzii diferite faţă de concluziile la care s-ar putea

ajunge dacă s-ar renunţa la sondaje şi întreaga populaţie ar fi supusă aceloraşi proceduri de fond. Mărimea Riscului de nedetectare prin eşantionare (RNE) depinde de metoda de selecţie şi de mărimea

eşantionului: 1.Metoda de selecţie folosită Elementele patrimoniale, soldurile conturilor analitice sau tranzacţiile şi operaţiunile care urmează să

fie incluse în eşantioanele supuse procedurilor de fond se pot selecta fie după modele statistico-matematice, fie aleator. Astfel, elementele bilanţiere se pot selecta cu ajutorul metodelor proporţionale sau cu ajutorul



AMPOSDRU




Pag. 70/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

metodelor bazate pe intervale de selecţie. Metodele proporţionale constau în împărţirea populaţiei după anumite criterii valorice sau cantitative.

De exemplu, populaţia poate fi împărţită în proporţia 80/20 astfel încât 80% din mărimea eşantionului să fie aleasă din rândul a 20% dintre elementele populaţiei celei mai mari (calitativ sau valoric), în ordine descrescătoare, iar 20% din mărimea eşantionului să fie aleasă aleator din restul populaţiei. Dacă populaţia este formată din 500 elemente şi dacă s-a stabilit că mărimea eşantionului este de 48 elemente, atunci se include în eşantion 38 dintre elementele cele mai mari, în ordine descrescătoare (48 × 80%) iar restul de 10 elemente se aleg aleator din restul populaţiei de 462 elemente (500 – 38).

2.Mărimea eşantionului Riscul de nedetectare prin eşantionare este invers proporţional cu mărimea eşantionului. Dar, din motive de

cost şi de timp mărimea eşantionului este totdeauna limitată. Evaluarea riscului de nedetectare prin eşantionare Riscul de nedetectare prin eşantionare (RNE) este ultima categorie de risc care se introduce în ecuaţia

riscului de audit acceptabil (RA) sau planificat.

RA = RI × RC × RNNE × RNE

După ce se iau în considerare toate categoriile de riscuri care pot duce la denaturarea situaţiilor financiare, precum şi a tuturor factorilor care influenţează obţinerea unei certificări (asigurări) rezonabile sau a unui grad de încredere acceptabil asupra conformităţii informaţiilor auditate cu criteriile prestabilite, auditorul trebuie să evalueze mărimea eşantionului asupra căruia va aplica testele de detaliu. Riscul de nedetectare prin eşantionare (RNE) este în relaţie inversă cu mărimea eşantionului.

RNE = RA

RI × RC × RNNE

Riscul de nedetectare prin eşantionare (RNE) trebuie redus până la nivelul la care riscul de audit atinge un

nivel acceptabil. Aşa cum am văzut mai sus, gradul de încredere în conţinutul situaţiilor financiare trebuie să fie mai mare de 95% (riscul de audit acceptabil – RAA – nu trebuie să depăşească nivelul de 5%).

Normele minime de audit recomandă ca dimensiunile eşantionului asupra căruia se aplică testele de detaliu, care sunt costisitoare, să se stabilească în funcţie de:

a) banda de risc sau riscul global (RG) b) riscul de audit (RA) care poate fi acceptat c) mărimea populaţiei auditate



AMPOSDRU




Pag. 71/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Sinteza riscurilor de audit şi a testelor de audit aferente este redată în figura 13:

Structura riscurilor de audit

Testele de audit (procedurile de audit grupate după scopul lor)

Riscul de audit acceptabil (RAA)

Riscul inerent (RI) - Riscul inerent general (RIG) - Riscul inerent specific (RIS)

- Testele de evaluare a riscurilor - Proceduri analitice

Riscul de control (RC) - Teste asupra controalelor interne (TC)

Riscul de nedetectare (RN) - Riscul de nedetectare neasociat cu

eşantionarea (RNNE) - Riscul de nedetectare prin eşantionare

(RNE)

- Teste ale detaliilor categoriilor de operaţiuni (TDO)

- Proceduri analitice de fond (PAF) - Teste ale detaliilor soldurilor conturilor (TDS)

Figura nr. 5 Riscurile de audit şi testele de audit 6) RAPORTUL DE AUDIT

Etapa finală a unui angajament de audit constă în emiterea unui raport în care sunt prezentate concluziile la care a ajuns auditorul în urma colectării şi analizei probelor de audit.

În funcţie de constatările făcute şi împrejurările în care s-a efectuat auditarea situaţiilor financiare, acest raport poate fi standardizat (nemodificat) sau modificat.

6.1. Raportul de audit standard (nemodificat)

Raportul de audit trebuie să exprime clar, în scris, opinia auditorului, trebuie să evalueze dacă situaţiile

financiare au fost stabilite conform unui sistem de referinţe contabile identificate. Raportul de audit standard conţine următoarele elemente esenţiale:43

1. Titlul Pentru a nu se confunda cu rapoartele întocmite de alte persoane sau comitete este necesar ca în titlu să fie

inclusă expresia „auditor independent” sau „comisie de cenzori”. Titlul raportului se poate formula astfel: „Raport de auditare asupra situaţiilor financiare ale S.C. ……… la data de 31 decembrie ……, întocmit de către auditorul financiar independent (comisia de cenzori) ……………”.

2. Destinatarul În funcţie cerinţele specifice ale fiecărei entităţi, destinatarii Raportului de audit pot fi: - Consiliul de administraţie (guvernanţa) - Adunarea Generală a Acţionarilor sau asociaţilor; - Bursa de valori etc. 3. Paragraful de deschidere şi introductiv Acest paragraf îndeplineşte trei funcţii:

43 ISA nr. 700 „Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare”.



AMPOSDRU




Pag. 72/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

a) de a preciza faptul că s-a efectuat un audit şi nu un serviciu conex; b) de a identifica situaţiile financiare auditate, astfel: Situaţiile financiare auditate au fost întocmite de către S.C. ………… la 31 decembrie …………. Aceste

documente de sinteză contabilă se individualizează prin: - total activ; - cifra de afaceri; - profitul net; - nr. pagini (cu trimitere la situaţiile financiare anexate). c) de a preciza responsabilităţile, astfel: Aceste situaţii financiare, conform Legii nr. …… şi conform …… relevă responsabilitatea Consiliului de

Administraţie. Responsabilitatea auditorului constă în exprimarea unei opinii asupra acestor documente de sinteză contabilă, pe baza procedurilor de audit folosite (aplicate). 4. Întinderea (amploarea) auditului

Acest paragraf trebuie să prezinte amploarea demersurilor puse în practică de către auditor (pe parcursul anului noi am…) şi să confirme faptul că auditul a fost realizat conform Normelor (Standardelor) de audit.

De asemenea, în acest paragraf se înscriu declaraţii ale auditorului prin care se confirmă că auditul a fost planificat şi exercitat astfel încât să se obţină o asigurare rezonabilă asupra faptului că situaţiile financiare nu conţine denaturări semnificative şi asupra faptului că auditul efectuat asigură o bază rezonabilă pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare. Acest paragraf poate fi redactat astfel:

„Noi am efectuat auditul conform Standardelor de audit …… Aceste standarde cer ca auditul să fie planificat şi realizat astfel încât să se obţină o asigurare raţională asupra faptului că situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative. Misiunea noastră de auditare constă în:

- Evaluarea sistemului contabil şi a sistemului de control intern; - Examinarea prin sondaj a elementelor probante care justifică datele conţinute în situaţiile

financiare; - Aprecierea principiilor contabile şi a estimărilor semnificative făcute de către conducere (toate

derogările de la principiile contabilităţii au fost menţionate şi evaluate în notele anexe); - Verificarea modului de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare; - Examinări analitice etc. Ca urmare, considerăm că auditul efectuat de noi reprezintă o bază rezonabilă pentru exprimarea unei

opinii asupra situaţiilor financiare.” 5. Opinia auditorului În acest paragraf auditorul trebuie să exprime clar opinia sa cu privire la asigurarea imaginii fidele

referitoare la poziţia financiară, performanţele financiare şi fluxurile de trezorerie prezentate prin intermediul situaţiilor financiare auditate. Paragraful rezervat opiniei auditorului se poate redacta astfel:

„După opinia noastră situaţiile financiare dau o imagine fidelă, clară şi completă (sau prezintă sincer, în toate aspectele sale semnificative) asupra poziţiei financiare, precum şi asupra rezultatelor şi fluxurilor de trezorerie ale S.C. ……… la data de 31 decembrie ………. Aceste situaţii financiare au fost întocmite în conformitate cu (se indică normele) şi în conformitate cu (se indică alte reglementări)”.

Reglementările contabile naţionale (OMFP nr. 1752/2005) cer auditorilor să se pronunţe şi asupra gradului de conformitate a „Raportului administratorilor” cu „Situaţiile financiare” auditate.

6. Data raportului Raportul de audit trebuie să poarte data finalizării lucrărilor de audit. Prin aceasta se confirmă faptul

că auditorul a ţinut cont, cu ocazia încheierii misiunii sale, de toate evenimentele şi operaţiunile care au avut



AMPOSDRU




Pag. 73/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

loc după data închiderii exerciţiului. Această dată nu poate fi anterioară analizării situaţiilor financiare de către Consiliul de Administraţie.

7. Adresa auditorului Se trece denumirea şi adresa (ţara, oraşul) firmei sau cabinetului de audit care are responsabilitatea

auditului efectuat. 8. Semnătura auditorului Raportul trebuie să conţină denumirea societăţii de audit şi numele persoanei care o reprezintă. Raportul de audit standard (nemodificat), prin care se exprimă o opinie fără rezerve asupra imaginii fidele

furnizată de situaţiile financiare se emite numai atunci când sunt întrunite următoarele condiţii: a) situaţiile financiare sunt complete, iar prezentările şi descrierile de informaţii din Notele explicative

sunt adecvate; b) misiunea de audit s-a derulat conform tuturor Standardelor Internaţionale de Audit (ISA); c) situaţiile financiare au fost elaborate în concordanţă cu referenţiarul contabil identificat (IFRS/IAS,

directivele europene, RCN); d) nu s-au constata aspecte care impun adăugarea unui paragraf de evidenţiere sau modificarea unui

paragraf. Dacă una din aceste patru condiţii nu este îndeplinită, auditorul nu poate emite un raport standard

(nemodificat). Pentru exemple de rapoarte de audit precum şi detalii se poate consulta lucrarea Fundamentele Auditului, Tiron Tudor A.et.al.(2009), pag.223-241. 7) RESPONSABILITĂŢILE CONDUCERII ENTIT ĂŢII ŞI ALE AUDITORULUI

7.1. Denaturările semnificative ale situaţiilor financiare datorate erorilor şi fraudelor

Responsabilitatea primară pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor revine atât celor însărcinaţi cu

guvernanţa, cât şi conducerii unei entităţi. În acelaşi timp auditorii, când îşi planifică activitatea, când colectează şi evaluează probele de audit şi când îşi exprimă opinia asupra situaţiilor financiare prin intermediul raportului de audit, trebuie să ia în considerare riscul apariţiei unor denaturări semnificative datorate unor fraude sau erori.44

Managementul entităţilor asigură gestionarea activităţilor cotidiene şi răspunde de organizarea şi funcţionarea unui control intern adecvat, de adoptarea unui sistem contabil şi a unor politici contabile corespunzătoare, de protejarea patrimoniului şi de recunoaşterea şi prezentarea corectă a informaţiilor prin intermediul situaţiilor financiare.

Conducerea executivă, sub supravegherea celor însărcinaţi cu guvernanţa trebuie să asigure un mediu de control adecvat, un climat de corectitudine, competenţă şi onestitate, să implementeze şi să asigure funcţionarea corespunzătoare şi continuă a sistemului contabil şi a sistemului de control intern, astfel încât să se asigure prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor sau a altor fapte ilicite. Aceste sisteme pot reduce dar nu pot elimina riscurile de apariţie a unor denaturări semnificative cauzate de fraude sau de erori. În consecinţă, managementul îşi asumă responsabilitatea pentru orice risc rămas.

Auditorul poartă răspunderea planificării şi efectuării auditului, astfel încât să obţină un grad de certitudine rezonabil asupra prezenţei sau absenţei unor denaturări semnificative a situaţiilor financiare datorate fraudelor şi erorilor. Dacă situaţiile financiare nu prezintă imaginea fidelă auditorul are două alternative: fie să exprime o opinie cu rezerve sau nefavorabilă, fie să se retragă.

Auditorul răspunde de respectarea standardelor de audit şi nu de depistarea tuturor denaturărilor din

44 ISA nr. 240 „Responsabilitatea auditorului de a lua în considerare frauda şi eroarea într-un angajament de audit al situaţiilor financiare”.



AMPOSDRU




Pag. 74/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

cuprinsul situaţiilor financiare. Auditorul răspunde de obţinerea unei asigurări rezonabile asupra faptului că pragul de semnificaţie a anomaliilor a fost respectat. Prezentările înşelătoare datorate fraudelor şi erorilor sunt semnificative dacă efectul lor combinat (contagios) ar putea afecta deciziile unor utilizatori rezonabili.

După cum am văzut, auditorul nu poate oferi o asigurare absolută deoarece: cele mai multe probe de audit se obţin prin testarea unor eşantioane din cadrul populaţiei auditate, probele de audit nu sunt în toate cazurile perfect de concludente, unele informaţii se bazează pe estimări contabile care conţin anumite incertitudini, fraudele care au avut loc sunt greu de detectat de către auditori mai ales dacă ele s-au produs cu complicitatea conducătorilor şi a executanţilor.

Denaturările semnificative, prezentările înşelătoare, din situaţiile financiare pot să apară ca urmare a unor fraude sau erori.

Termenul „eroare” se referă la fapte neintenţionate, inclusiv la omiterea unor sume sau prezentări (dezvăluiri prin Notele explicative), cum ar fi:

- o greşeală apărută în colectarea şi prelucrarea (procesarea) datelor pe baza cărora se întocmesc situaţiile financiare; erori de completare sau de calcul a documentelor justificative (facturi greşite), confuzii în aprecierea tranzacţiilor, omisiuni la inventariere, omiterea înregistrării unor documente sau înregistrarea lor greşită;

- o estimare incorectă datorată aprecierii eronate a riscurilor sau faptelor; - o greşeală în aplicarea principiilor şi politicilor contabile referitoare la evaluarea, recunoaşterea,

clasificarea, prezentarea sau descrierea informaţiilor. Termenul „fraudă” se referă la acţiuni cu caracter intenţionat întreprinse de una sau mai multe persoane din

rândul conducerii, al celor însărcinaţi cu guvernanţa, al salariaţilor sau terţilor. Frauda care implică membri ai conducerii sau ai guvernanţei este denumită „fraudă managerială”, iar frauda

care implică numai angajaţii unei entităţi este denumită „fraudă cu asocierea angajaţilor” (ISA nr. 240, pct. 4). În ambele categorii de fraude pot exista asocieri cu terţe părţi din afara entităţii în vederea săvârşirii fraudelor.

Ambele categorii de fraude se pot datora dorinţei de a obţine anumite avantaje necuvenite sau ilicite şi speranţei persoanelor implicate că frauda nu va fi depistată datorită limitelor controlului intern.

Denaturări semnificative a situaţiilor financiare Fraudele duc la două tipuri de denaturări a situaţiilor financiare: a) denaturări apărute în urma raportărilor financiare frauduloase; b) denaturări apărute în urma delapidării activelor (denaturarea activelor). a) Urmărind inducerea în eroare a utilizatorilor, cei însărcinaţi cu guvernanţa şi conducerea executivă fac

raportări financiare frauduloase. Raportările financiare frauduloase urmăresc, de regulă, obţinerea unor câştiguri indirecte. Conducerea este supusă la anumite presiuni din interiorul sau exteriorul entităţii, de a atinge anumite ţinte referitoare la profitabilităţile preconizate. În cazul neatingerii obiectivelor preconizate Adunarea Generală a Acţionarilor îşi manifestă nemulţumirea faţă de guvernanţa şi conducerea entităţii. Este ştiut faptul că indicatorii financiari referitori la performanţele obţinute influenţează cursul acţiunilor pe piaţa de capital şi remuneraţia conducătorilor.

Aceste raportări frauduloase se bazează pe: - manipularea, falsificarea, modificarea documentelor justificative şi a înregistrărilor contabile sau pe alte

fapte înşelătoare; - interpretarea intenţionat eronată a unor tranzacţii şi operaţiuni sau omiterea intenţionată a includerii

unor informaţii în situaţiile financiare; - aplicarea intenţionat a unor politici contabile greşite referitoare la evaluarea, recunoaşterea, clasificarea,

prezentarea şi descrierea informaţiilor. Un studiu efectuat în SUA a scos în evidenţă faptul că conducătorii entităţilor care au întocmit situaţii

financiare frauduloase, în peste 50% din cazuri au procedat la supraevaluarea veniturilor (operaţiuni fictive



AMPOSDRU




Pag. 75/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

generatoare de venituri) şi în numai 18% din cazuri au apelat la subevaluarea cheltuielilor.

b) Raportările financiare frauduloase pot fi determinate şi de intenţia mascării cazurilor de deturnare a activelor prin delapidare sau furt. Delapidarea activelor poate fi mascată printr-o varietate de modalităţi, cum sunt:

- mascarea activelor sustrase prin subevaluarea veniturilor (neînregistrarea unor încasări) sau prin supraevaluarea unor cheltuieli (cheltuieli cu mărfurile vândute sau cu materialele consumate);

- efectuarea unor plăţi pentru servicii neprestate; - falsificarea documentelor justificative (chitanţe, facturi, state de plată) sau a unor registre contabile.

7.2. Activitatea auditorului referitoare la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare

Aşa cum vom vedea mai jos, atunci când determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit şi

atunci când evaluează probele de audit şi rezultatele acestora, auditorul trebuie să dea dovadă de scepticism profesional, admiţând faptul că situaţiile financiare pot conţine denaturări semnificative datorate fraudelor şi erorilor.45 Auditorul nu poate presupune că un caz de eroare sau de fraudă constituie o apariţie izolată decât atunci când în urma aplicării procedurilor de audit poate dovedi acest lucru.

Riscul de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare, de nedetectare a unor fraude şi erori, există chiar dacă angajamentul de audit a fost planificat şi realizat conform Standardelor Internaţionale de Audit. Dacă, ulterior, se constată anomalii semnificative în situaţiile financiare care au fost „acoperite” printr-un raport de audit, aceasta nu înseamnă că auditorul nu a aplicat corect principiile şi procedurile fundamentale ale auditului. Pentru aprecierea calităţii activităţii auditorului, pentru stabilirea responsabilităţilor acestuia se analizează:

- temeinicia procedurilor de audit aplicate; - concordanţa dintre rezultatele obţinute în urma aplicării acestor proceduri şi opinia auditorului exprimată

prin Raportul de Audit. Auditarea situaţiilor financiare nu exonerează conducerea entităţii de responsabilităţile pe care le are pe linia

elaborării şi prezentării situaţiilor financiare şi pe linia prevenirii şi descoperirii anomaliilor printr-o adevărată organizare şi corectă funcţionare a sistemului contabil şi a sistemului de control intern. Factori de apariţie a riscului de fraudă

Deoarece fraudele sunt greu de detectat, auditorul trebuie să identifice evenimentele şi condiţiile care „oferă oportunitatea, motivul sau mijloacele de săvârşire a fraudei, sau indică faptul că frauda este posibil să fi apărut deja. Astfel de evenimente sau condiţii sunt denumite factori de apariţie a riscului de fraudă”46.

Pentru evaluarea „factorilor de apariţie a riscului de fraudă” auditorul trebuie să stabilească locurile în care se pot produce erori şi modalităţile în care se pot produce fraudele. În acest sens, auditorii apelează la chestionarea conducerii care răspunde de prevenirea, detectarea şi eliminarea fraudelor şi erorilor. Chestionarea conducerii îi permite auditorului să înţeleagă:

- evaluările şi preocupările conducerii referitoare la factorii de apariţie a riscului de fraudă şi la riscurile ca situaţiile financiare să fie denaturate semnificativ;

- măsura în care sistemul contabil, sistemul de control intern asigură stăpânirea acestor riscuri; - preocupările conducerii pentru asigurarea unui „mediu de control” adecvat, pentru derularea ordonată a

afacerilor, pentru asigurarea unei conduite etice din partea personalului. Chestionarea conducerii poate furniza auditorului informaţii utile cu privire la fraudele săvârşite „cu asocierea

angajaţilor”, dar nu furnizează astfel de informaţii în cazul „fraudelor manageriale”.

45 ISA nr. 200 „Obiectivele şi principiile generale care guvernează un angajament de audit al situaţiilor financiare”, par. 6. 46 ISA nr. 240, par. 34.



AMPOSDRU




Pag. 76/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Factorii de apariţie a riscului de fraudă care duc la denaturarea semnificativă a situaţiilor financiare pot fi grupaţi astfel:

a) Factori de risc aferenţi raportărilor frauduloase; b) Factori de risc aferenţi deturnărilor de active. a) Raportările frauduloase sunt influenţate de trei categorii de factori: 1. Caracteristicile conducerii şi influenţa lor asupra mediului de control; 2. Condiţiile specifice sectorului de activitate; 3. Caracteristicile activităţii de exploatare şi stabilitate financiară. 1.Factorii de apariţie a riscului de fraudă asociaţi caracteristicilor conducerii şi influenţa lor asupra

mediului de control Pentru identificarea factorilor legaţi de caracteristicile conducerii care pot indica faptul că situaţiile financiare

pot conţine denaturări semnificative datorate fraudelor sau erorilor, auditorul ţine seama de competenţa conducerii, de presiunile exercitate asupra conducerii, de stilul de conducere şi de atitudinea conducerii faţă de controlul intern şi faţă de raportările financiare. În acest sens, auditorul trebuie să aibă în vedere:

• Dacă există motivaţii pentru care conducerea se poate angaja în raportări frauduloase; • Dacă conducerea a reuşit să instituie o atitudine sănătoasă, la toţi angajaţii, în ceea ce priveşte controlul

intern şi procesul de raportare financiară; • Dacă conducerea non-financiară se implică excesiv în selectarea principiilor contabile şi efectuarea

estimărilor contabile; • Dacă s-a înregistrat o rotaţie masivă în rândul celor ce fac parte din guvernanţă, din conducerea executivă

sau din categoria personalului-cheie pentru entitate; • Dacă există o relaţie tensionată între conducere şi auditorul prezent ori anterior, datorată; • Dacă există plângeri împotriva conducerii sau dacă entitatea este atrasă în procese juridice datorită

încălcării legislaţiei, nerespectării clauzelor contractuale sau altor cauze similare; • Dacă structura guvernanţei corporatistă este slabă sau ineficientă, deoarece: Toţi aceşti factori sunt luaţi în considerare de către auditor şi atunci când evaluează „riscul inerent”, aşa cum

vom vedea mai departe. 2.Factori de apariţie a unor riscuri de fraudă asociaţi condiţiilor specifice sectorului în care entitatea îşi

desfăşoară activitatea Raportările frauduloase sunt influenţate şi de riscurile de fraudă specifice mediului economic şi reglementărilor

din sectorul în care entitatea activează. Auditorul trebuie să analizeze cel puţin următoarele aspecte: • Cerinţele legale şi reglementările contabile specifice care influenţează stabilitatea financiară a entităţilor

din sectorul respectiv. Astfel, societăţile bancare, de leasing, de asigurări, de intermedieri financiare trebuie să menţină un anumit nivel al capitalurilor proprii şi al solvabilităţii;

• Situaţia concurenţei pe piaţă care poate duce la reducerea marjei profitului; • Sectorul de activitate poate fi în declin sau cererea de produse poate fi în scădere însoţită de numeroase

falimente în sectorul respectiv; • Sectorul de activitate este afectat de schimbarea rapidă a tehnologiilor sau de uzura morală rapidă a

produselor. 3.Factori de apariţie a unor riscuri de fraudă asociaţi caracteristicilor operaţionale (activităţi de exploatare)

şi stabilităţii financiare ale entităţii Aceşti factori de apariţie a riscului de fraudă depind de natura, mărimea şi complexitatea entităţii şi a

tranzacţiilor sale, precum şi de situaţia financiară şi profitabilitatea entităţii auditate. Din această grupă de factori fac parte:



AMPOSDRU




Pag. 77/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

• Incapacitatea entităţii de a genera fluxuri de numerar din exploatare pozitive; • Nevoile entităţii de a atrage capitaluri suplimentare în vederea asigurării competitivităţii acesteia. Astfel de

nevoi pot fi determinate de necesitatea dezvoltării de noi tehnologii costisitoare care nu pot fi finanţate din resursele proprii ale entităţii;

• Specificul activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor impun evaluarea lor pe bază de estimări contabile semnificative, bazate pe raţionamente neobişnuite în condiţii de incertitudine;

• Tranzacţii cu părţile afiliate, tranzacţii neobişnuite sau cu un grad înalt de dificultate sau tranzacţii cu sucursalele din paradisurile fiscale, pentru care nu există o justificare economică clară;

• O structură organizatorică excesiv de complicată pe baza căreia sunt dificil de delimitat atribuţiile şi responsabilităţile ierarhice;

• Un grad ridicat de îndatorare şi o dependenţă ridicată de modificarea ratelor dobânzii şi a cursurilor de schimb valutar;

• Creşterea neobişnuită a profitului raportată la alte entităţi din acelaşi sector sau ameninţări de faliment ori de preluări ostile iminente.

b) Factorii de apariţie a riscului de fraudă aferenţi deturnării activelor. Factorii de apariţie a riscului de fraudă rezultaţi din deturnarea activelor şi care pot duce la denaturarea

rezultatelor sunt grupaţi în două categorii:

1.Vulnerabilitatea activelor faţă de riscul de sustragere; 2. Insuficienţele controlului intern. Riscul de deturnare (furt, delapidare) a activelor este mai mare în entităţile în care raportările

frauduloase sunt o practică curentă. 1 Vulnerabilitatea activelor la delapidare este influenţată de natura activelor şi de modul cum

acestea sunt protejate de către entitate. Astfel de factori pot fi: - Sume importante încasate sau plătite prin casă; - Caracteristici ale stocurilor, cum ar fi dimensiuni reduse, valoare mare şi cerere mare; - Active uşor convertibile în numerar; - Caracteristicile unor echipamente, cum ar fi dimensiuni reduse, comercializarea uşoară şi lipsa

unor mecanisme de identificare a proprietarului. 2 Factori de apariţie a riscului de delapidare asociaţi controlului intern menit să prevină sau să

depisteze furturile de active. În această categorie de factori se pot include: - Lipsa unei supravegheri corespunzătoare din partea conducerii, cum ar fi supravegherea sediilor

aflate la mare distanţă ori supravegherea modului de funcţionare a controlului de poartă; - Ţinerea unei evidenţe operative şi a contabilităţii analitice în mod defectuos. Astfel, în unele

entităţi, urmărindu-se reducerea obligaţiilor fiscale nu se înregistrează integral producţia fabricată sau vânzările efectuate, ceea ce favorizează delapidarea produselor sau banilor;

- Selectarea defectuoasă a casierilor şi magazionerilor; - Lipsa unui sistem corespunzător de autorizare a operaţiunilor, lipsa unei separări adecvate a

sarcinilor şi a unor verificări interne independente; - Măsurile de pază insuficiente etc. Răspunderea auditorilor referitoare la depistarea denaturărilor semnificative de la nivelul situaţiilor

financiare poate fi patrimonială, penală sau disciplinară. - Răspunderea patrimonială ia naştere atunci când sunt întrunite elementele acesteia: existenţa unui

prejudiciu cert şi actual; existenţa unei fapte ilicite produsă cu vinovăţie; existenţa unei legături cauzale dintre fapta ilicită şi prejudiciu.



AMPOSDRU




Pag. 78/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

- Răspunderea penală a auditorilor ia naştere dacă aceştia sunt autori, coautori complici, tăinuitori etc. a unor infracţiuni.

Auditorul trebuie să se conformeze „Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar”. Conform acestui cod, principiile fundamentale care guvernează responsabilităţile profesionale ale auditorului, precondiţiile care trebuie respectate de către auditor sunt:

1. Independenţa – auditorul situaţiilor financiare nu trebuie să aibă relaţii financiare sau relaţii

personale şi de familie cu clientul său. Independenţa nu este obligatorie în cazul angajamentelor privind procedurile agreate şi a angajamentelor de compilare. Dacă auditorul mandatat să aplice procedurile agreate sau contabilul nu este independent, acest lucru trebuie declarat în rapoartele întocmite.

2. Integritatea – auditorul trebuie să fie direct şi onest în desfăşurarea activităţii sale, să dea dovadă de

corectitudine şi sinceritate şi trebuie să nu fie implicat în conflicte de interese. 3. Obiectivitatea – auditorul nu trebuie să îngăduie ca obiectivitatea sa să fie afectată de prejudecăţi,

de influenţe exterioare, de conflicte de interese etc. 4. Competenţa profesională şi atenţia cuvenită – auditorul are datoria de a atinge şi de a menţine un

nivel corespunzător de competenţă, cunoştinţe şi aptitudini profesionale. Un auditor trebuie să-şi desfăşoare activitatea cu atenţia cuvenită.

5. Secretul profesional – auditorul trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiilor dobândite pe

parcursul derulării serviciilor de audit. 6. Conduita profesională – auditorul trebuie să apere reputaţia profesiei, să evite orice comportament

care ar putea discredita profesia. 7. Standarde tehnice – auditorul trebuie să respecte standardele tehnice şi profesionale şi să

îndeplinească cu grijă şi competenţă instrucţiunile clientului.



AMPOSDRU




Pag. 79/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

III. STRATEGII EUROPENE SI NATIONALE

Bibliografie: 1. Strategia Europa 2020 ; 2. Planul national de dezvoltare 2007-2013.

1) STRATEGIA EUROPA 2020 - O strategie europeană pentru o creștere inteligentă, ecologică și favorabilă incluziunii

REZUMAT

Europa trece printr-o perioadă de transformare. Criza a anulat ani de progrese economice și sociale și a pus în evidență deficiențele structurale ale economiei Europei. Între timp, lumea evoluează apid, iar provocările pe termen lung (globalizarea, presiunea exercitată asupra resurselor, îmbătrânirea) se intensifică. UE trebuie să se ocupe acum de propriul viitor. Europa poate reuși dacă acționează în od colectiv, ca Uniune. Avem nevoie de o strategie care să ne permită să ieșim din criză mai puternici si care să transforme UE într-o economie inteligentă, durabilă și favorabilă incluziunii, caracterizată prin niveluri ridicate de ocupare a forței de muncă, productivitate și coeziune socială. Europa 2020 oferă o imagine de ansamblu a economiei sociale de piață a Europei pentru secolul al XXI-lea.

Europa 2020 propune trei priorități care se susțin reciproc: – creștere inteligentă: dezvoltarea unei economii bazate pe cunoaștere și inovare; – creștere durabilă: promovarea unei economii mai eficiente din punctul de vedere al utilizării resurselor, mai ecologice și mai competitive; – creștere favorabilă incluziunii: promovarea unei economii cu o rată ridicată a ocupării for ței de muncă, care să asigure coeziunea socială și teritorială.

UE trebuie să definească direcția în care vrea să evolueze până în anul 2020. În acest scop, Comisia propune următoarele obiective principale pentru UE: – 75% din populația cu vârsta cuprinsă între 20 și 64 de ani ar trebui să aibă un loc de muncă; – 3% din PIB-ul UE ar trebui investit în cercetare-dezvoltare (C-D); – obiectivele „20/20/20” în materie de climă/energie ar trebui îndeplinite (inclusiv o reducere a emisiilor majorată la 30%, dacă există condiții favorabile în acest sens); – rata abandonului școlar timpuriu ar trebui redusă sub nivelul de 10% și cel puțin 40% din generația tânără ar trebui să aibă studii superioare; – numărul persoanelor amenințate de sărăcie ar trebui redus cu 20 de milioane. Aceste obiective sunt interconectate și sunt cruciale pentru reușita noastră generală. Pentru a garanta că fiecare stat membru adaptează strategia Europa 2020 la situația sa specifică, Comisia propune ca aceste obiective ale UE să fie transpuse în obiective și traiectorii naționale.



AMPOSDRU




Pag. 80/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Obiectivele sunt reprezentative pentru cele trei priorități - o creștere inteligentă, durabilă și favorabilă incluziunii - dar nu sunt exhaustive: pentru a sprijini realizarea acestora, va fi necesară întreprinderea unei game largi de acțiuni la nivelul național, al UE și internațional. Comisia prezintă șapte inițiative emblematice pentru a stimula realizarea de progrese în cadrul fiecărei teme prioritare: – „O Uniune a inovării” pentru a îmbunătăți condițiile-cadru și accesul la finanțările pentru cercetare și inovare, astfel încât să se garanteze posibilitatea transformării ideilor inovatoare în produse și servicii care creează creștere și locuri de muncă; – „Tineretul în mișcare” pentru a consolida performanța sistemelor de educație și pentru a facilita intrarea tinerilor pe piața muncii; – „O agendă digitală pentru Europa” pentru a accelera dezvoltarea serviciilor de internet de mare viteză și pentru a valorifica beneficiile pe care le oferă o piață digitală unică gospodăriilor și întreprinderilor; – „O Europă eficientă din punctul de vedere al utilizării resurselor” pentru a permite decuplarea creșterii economice de utilizarea resurselor, pentru a sprijini trecerea la o economie cu emisii scăzute de carbon, pentru a crește utilizarea surselor regenerabile de energie, pentru a moderniza sectorul transporturilor și a promova eficiența energetică; – „O politică industrială adaptată erei globalizării” pentru a îmbunătăți mediul de afaceri, în special pentru IMM-uri, și a sprijini dezvoltarea unei baze industriale solide și durabile în măsură să facă față concurenței la nivel mondial; – „O agendă pentru noi competențe și noi locuri de muncă” pentru a moderniza piețele muncii și a oferi mai multă autonomie cetățenilor, prin dezvoltarea competențelor acestora pe tot parcursul vieții în vederea creșterii ratei de participare pe piața muncii și a unei mai bune corelări a cererii și a ofertei în materie de forță de muncă, inclusiv prin mobilitatea profesională; – „Platforma europeană de combatere a sărăciei” pentru a garanta coeziunea socială și teritorială, astfel încât beneficiile creșterii și locurile de muncă să fie distribuite echitabil, iar persoanelor care se confruntă cu sărăcia și excluziunea socială să li se acorde posibilitatea de a duce o viață demnă și de a juca un rol activ în societate.

Aceste șapte inițiative emblematice vor angaja atât UE, cât și statele membre. Instrumentele UE, în special piața unică, ajutoarele financiare și instrumentele de politică externă, vor fi mobilizate pentru eliminarea blocajelor și îndeplinirea obiectivelor strategiei Europa 2020. Ca prioritate imediată, Comisia identifică măsurile care trebuie luate pentru a defini o strategie credibilă de ieșire din criză, pentru a continua reforma sistemului financiar, pentru a asigura consolidarea bugetară pentru o creștere pe termen lung și pentru a întări coordonarea în cadrul Uniunii economice și monetare.

Pentru a se obține rezultate va fi nevoie de o guvernanță economică mai puternică. Strategia Europa 2020 se va sprijini pe doi piloni: abordarea tematică prezentată anterior, care combină prioritățile și principalele obiective, și întocmirea unor rapoarte de țară, permițând statelor membre să își dezvolte propriile strategii de reîntoarcere la o creștere economică durabilă și la sustenabilitatea finanțelor publice. La nivelul UE se vor adopta orientări integrate care să cuprindă domeniul de aplicare al priorităților și obiectivelor UE.

Fiecărui stat membru i se vor adresa recomandări specifice. În cazul unui răspuns necorespunzător, se pot emite avertismente politice. Prezentarea de rapoarte privind îndeplinirea obiectivelor strategiei Europa 2020 și evaluarea Pactului de stabilitate și creștere se vor efectua simultan, făcându-se însă în continuare distincția între aceste instrumente și menținând integritatea Pactului. Consiliul European se va



AMPOSDRU




Pag. 81/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

implica total în noua strategie și va fi punctul focal al acesteia. Comisia va monitoriza progresele înregistrate în vederea îndeplinirii obiectivelor, va acilita schimburile politice și va prezenta propunerile necesare orientării acțiunii și promovării ini țiativelor emblematice ale UE. Parlamentul European va reprezenta o forță motrice pentru mobilizarea cetățenilor și va juca rolul de colegislator în ceea ce privește inițiativele-cheie.

Această abordare privind instituirea de parteneriate ar trebui extinsă la comitetele UE, parlamentele naționale, autoritățile naționale, locale și regionale, partenerii sociali, părțile interesate și societatea civilă, astfel încât toți cetățenii să participe la îndeplinirea obiectivelor fixate. Comisia propune aprobarea de către Consiliul European, în martie, a abordării generale a strategiei și a obiectivelor principale ale UE și, în iunie, a parametrilor detaliați ai strategiei, inclusiv a orientărilor integrate și a obiectivelor naționale. De asemenea, Comisia așteaptă cu interes observațiile și sprijinul parlamentului European pentru a garanta succesul strategieiEuropa 2020.

1.1 O perioadã de transformare

Criza a anulat progresele înregistrate recent

Recenta criză economică este fără precedent pentru generația noastră. Progresele constante în materie de

creștere economică și de creare de locuri de muncă înregistrate în ultimii zece ani au fost anulate – PIB-ul european a scăzut cu 4% în 2009, producția noastră industrială a scăzut la nivelurile din anii ’90, iar 23 de milioane de persoane (10% din populația activă a UE) nu au în prezent un loc de muncă. Criza a provocat un șoc pentru milioane de cetățeni și a pus în evidență câteva deficiențe fundamentale ale economiei noastre. Din cauza crizei, obiectivul de garantare a unei creșteri economice viitoare este mult mai greu de realizat. Situația încă fragilă a sistemului nostru financiar frânează redresarea, având în vedere dificultățile cu care se confruntă atât întreprinderile, cât și gospodăriile pentru a obține credite, a cheltui și a investi. Finanțele noastre publice au fost grav afectate, cu deficite medii de 7% din PIB și cu niveluri ale datoriei de peste 80% din PIB, doi ani de criză anulând astfel progresele realizate în douăzeci de ani de consolidare fiscală. Potențialul nostru de creștere s-a înjumătățit în timpul crizei. Numeroase planuri de investiții, talente și idei riscă să se piardă din cauza incertitudinilor, a scăderii cererii și a lipsei finanțărilor

Au fost puse în evidență deficiențele structurale ale Europei

Ieșirea din criză reprezintă provocarea imediată, dar cea mai mare provocare este aceea de a nu încerca să revenim la situația anterioară crizei. Chiar și înaintea crizei existau multe domenii în care Europa nu avansa destul de rapid în comparație cu restul lumii.

– Rata medie de creștere a Europei a fost inferioară din punct de vedere structural celei a principalilor noștri parteneri economici, în mare parte ca urmare a unui decalaj în materie de productivitate care s-a accentuat în ultimii zece ani. Această situație se datorează în mare parte diferențelor existente între structurile antreprenoriale, în paralel cu nivelurile scăzute ale investițiilor în domeniul cercetării-dezvoltării și inovării, cu utilizarea insuficientă a tehnologiilor informației și comunicațiilor, cu reticența unor segmente ale societăților noastre de a susține inovarea, cu obstacolele în calea accesului pe piață și cu un mediu de afaceri mai puțin dinamic.



AMPOSDRU




Pag. 82/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

– În pofida înregistrării unor progrese, ratele de ocupare a forței de muncă în Europa, cu o medie de 69% pentru persoanele cu vârsta între 20 și 64 de ani, sunt în continuare mult mai scăzute decât în alte părți ale lumii. Numai 63% dintre femei lucrează, în comparație cu 76% dintre bărbați. Numai 46% dintre lucrătorii vârstnici (55-64 de ani) au un loc de muncă, comparativ cu peste 62% în SUA și Japonia. Mai mult, cetățenii europeni lucrează în medie cu 10% mai puține ore decât cei din SUA sau din Japonia. – Se înregistrează o accelerare a îmbătrânirii populației. Întrucât generația născută după cel de al doilea Război mondial („baby boom”) începe să se pensioneze, populația activă a UE va începe să se reducă începând din 2013-2014. Numărul persoanelor cu vârsta de peste 60 de ani crește, în prezent, de două ori mai rapid decât înainte de 2007 (cu aproximativ două milioane de persoane pe an, în comparație cu numărul anterior, de un milion). Scăderea numărului populației active, combinată cu creșterea proporției de pensionari va exercita presiuni suplimentare asupra sistemelor noastre de protecție socială.

Provocările globale se intensifică

În timp ce Europa trebuie să își soluționeze propriile deficiențe structurale, lumea evoluează rapid și va fi foarte diferită la sfârșitul următorilor zece ani:

– Economiile noastre sunt tot mai interconectate. Europa va profita în continuare de faptul că reprezintă una dintre cele mai deschise economii din lume, însă concurența din partea economiilor dezvoltate și emergente se intensifică. Țări precum China și India investesc masiv în cercetare și tehnologie, pentru a-și plasa industria pe o poziție superioară în lanțul de valori și a înregistra un salt semnificativ în economia mondială. Acest lucru exercită presiune asupra competitivității anumitor sectoare ale economiei noastre, dar fiecare amenințare reprezintă și o oportunitate. Pe măsură ce aceste țări se dezvoltă, se vor deschide noi piețe pentru multe întreprinderi europene. – Finanțele mondiale au nevoie în continuare de măsuri corective. Disponibilitatea creditelor acordate în condiții ușoare, o viziune pe termen scurt și asumarea unor riscuri exagerate pe piețele financiare din toată lumea au încurajat comportamentul speculativ, contribuind la înregistrarea unei creșteri bazate pe bule speculative și crearea unor dezechilibre importante. Europa s-a angajat să găsească soluții mondiale în vederea instituirii unui sistem financiar eficient și sustenabil. – Provocările legate de climă și de resurse necesită adoptarea unor măsuri drastice. Dependența puternică de combustibilii fosili, precum petrolul, și utilizarea ineficientă a materiilor prime expun consumatorii și întreprinderile europene la șocuri dăunătoare și costisitoare privind prețurile, amenințându-ne securitatea economică și favorizând schimbările climatice. Creșterea populației mondiale de la 6 la 9 miliarde va intensifica, la nivel mondial, concurența pentru resursele naturale și va exercita presiuni asupra mediului. UE trebuie să sensibilizeze în continuare alte părți ale lumii în privința găsirii unei soluții globale pentru problemele puse de schimbările climatice, în paralel cu punerea în aplicare, pe întreg teritoriul UE, a strategiei privind schimbările climatice și energia pe care am convenit-o.

Europa trebuie să treacă la acțiune pentru a evita declinul

Putem trage următoarele învățăminte de pe urma crizei:

– Cele 27 de economii ale UE sunt puternic interdependente: criza a subliniat legăturile strânse și efectele de contagiune care există între economiile noastre naționale, în special în zona euro. Reformele realizate (sau



AMPOSDRU




Pag. 83/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

nu) într-o țară afectează evoluția situației din toate celelalte țări, astfel cum au demonstrat-o evenimentele recente. Mai mult, din cauza crizei și a constrângerilor severe în ceea ce privește cheltuielile publice, este mai dificil pentru unele state membre să furnizeze finanțări suficiente pentru infrastructura de bază de care au nevoie în domenii precum transporturile și energia, nu numai pentru a-și dezvolta propriile economii, ci și pentru a le permite acestora să participe pe deplin pe piața internă; – Coordonarea la nivelul UE funcționează: răspunsul la criză a demonstrat că rezultatele sunt semnificativ mai bune dacă acționăm împreună. Am demonstrat acest lucru prin adoptarea unor măsuri comune pentru a stabiliza sistemul bancar și prin adoptarea unui Plan european de redresare economică. Într-o lume globalizată, nicio țară nu poate soluționa provocările în mod eficace acționând în mod izolat; – UE aduce o valoare adăugată pe scena mondială. UE va influența deciziile politice mondiale numai dacă acționează în mod concertat. O reprezentare mai puternică pe plan extern va trebui însoțită de o coordonare mai puternică pe plan intern. Criza nu a reprezentat un eveniment izolat, care să ne permită să revenim la situația anterioară. Provocările cu care se confruntă Uniunea sunt mai mari decât înainte de recesiune, în timp ce marja de manevră de care dispunem este limitată. În plus, restul lumii nu a rămas imobil. Rolul consolidat al G20 a demonstrat puterea economică și politică din ce în ce mai mare a țărilor emergente.

Europa se află în fața unor opțiuni clare, dar dificile. Prima dintre acestea este de a înfrunta în mod colectiv provocarea imediată pe care o reprezintă redresarea și provocările pe termen lung - globalizarea, presiunile exercitate asupra resurselor, îmbătrânirea - pentru a compensa pierderile recente, pentru a redeveni competitivi, pentru a stimula productivitatea și pentru a înscrie UE pe o traiectorie ascendentă a prosperității („redresare durabilă”).

A doua opțiune este de a continua realizarea de reforme într-un ritm lent și în mare parte

necoordonat, riscând să înregistrăm o pierdere permanentă de bunăstare, o rată de creștere lentă („redresare lentă”), care poate conduce la niveluri ridicate ale șomajului și ale angoasei sociale precum și la un declin relativ pe scena mondială („deceniu pierdut”).



AMPOSDRU




Pag. 84/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013



AMPOSDRU




Pag. 85/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Europa poate să reușească

Europa are multe atuuri: talentul și creativitatea cetățenilor noștri, o bază industrială puternică, un

sector al serviciilor solid, un sector agricol prosper și de înaltă calitate, o puternică tradiție maritimă, piața unică și moneda comună, poziția de cel mai mare bloc comercial din lume și de destinație principală a investițiilor directe străine. De asemenea, putem conta pe valorile noastre puternice, pe teritoriale și solidarității, pe respectul pe care îl purtăm mediului, pe diversitatea culturală, pe respectul pentru egalitatea de șanse între femei și bărbați – pentru a aminti doar câteva dintre punctele forte ale Europei. Multe dintre statele membre ale UE se numără printre cele mai inovatoare și dezvoltate economii din lume. Însă Europa are cele mai mari șanse de reușită dacă acționează în mod colectiv – ca Uniune.

Confruntate cu evenimente majore în trecut, UE și statele sale membre s-au ridicat de fiecare dată la înălțimea provocărilor. În anii ’90, Europa a lansat cea mai mare piață unică din lume, susținută de o monedă comună. În urmă cu doar câțiva ani, Europa a încetat a mai fi divizată, odată cu aderarea unor noi state membre la Uniune și înscrierea altora pe traiectoria aderării viitoare sau a unei legături mai strânse cu Uniunea. În ultimii doi ani, acțiunile comune adoptate în momentul culminant al crizei, prin intermediul Planului european de redresare, au permis evitarea prăbușirii economiei, în timp ce sistemele noastre de protecție socială au contribuit la protejarea cetățenilor de condiții și mai grele de viață.

Europa este în măsură să acționeze pe timp de criză și să își adapteze economiile și societățile. În prezent, cetățenii europeni traversează din nou o perioadă de transformare, pentru a face față impactului crizei, deficiențelor structurale ale Europei și intensificării provocărilor mondiale. Acționând astfel, ieșirea din criză trebuie să constituie pentru noi punctul de intrare într-o nouă economie. Pentru ca generațiile actuale și viitoare să se bucure în continuare de o viață sănătoasă, de înaltă calitate, bazată pe modelele sociale unice ale Europei, trebuie să acționăm acum. Avem nevoie de o strategie care să transforme UE într-o economie inteligentă, durabilă și favorabilă incluziunii, caracterizată de niveluri ridicate de ocupare a forței de muncă, productivitate și coeziune socială. Strategia Europa 2020 răspunde acestor cerințe. Este o agendă destinată tuturor statelor membre, care ia în considerare diverse nevoi, diferite puncte de plecare și particularități naționale pentru a promova creșterea tuturor.

1.2 Creştere inteligentă, durabilă şi favorabilă incluziunii

Cum dorim să fie Europa în anul 2020?

Strategia Europa 2020 ar trebui să se axeze pe trei priorități1: – creștere inteligentă – dezvoltarea unei economii bazate pe cunoaștere și inovare; – creștere durabilă – promovarea unei economii mai eficiente din punctul de vedere al utilizării resurselor, mai ecologice și mai competitive; – creștere favorabilă incluziunii – promovarea unei economii cu o rată ridicată a ocupării for ței de uncă, în măsură să asigure coeziunea economică, socială și teritorială.

Aceste trei priorități se susțin reciproc și oferă o imagine de ansamblu a economiei sociale de piață a Europei pentru secolul al XXI-lea. Pentru a ne orienta eforturile și progresele, există un consens larg conform căruia UE ar trebui să convină asupra unui număr limitat de obiective principale pentru 2020. Aceste obiective ar trebui să fie reprezentative pentru perspectiva unei creșteri inteligente, durabile și favorabile incluziunii. Obiectivele trebuie să fie măsurabile, capabile să reflecte diversitatea situațiilor existente în țările membre și să se bazeze pe date suficient de fiabile pentru a permite realizarea de comparații.



AMPOSDRU




Pag. 86/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Următoarele obiective au fost selecționate pe această bază - îndeplinirea lor va fi esențială pentru reușita noastră până în anul 2020:

- rata ocupării for ței de muncă a populației cu vârsta cuprinsă între 20 și 64 de ani ar trebui să crească de la nivelul actual de 69% la cel puțin 75%, inclusiv printr-o mai mare implicare a femeilor, a lucrătorilor în vârstă și printr-o mai bună integrare a migranților pe piața muncii;

- UE urmărește în prezent obiectivul de a investi 3% din PIB în cercetare-dezvoltare (C-D). Obiectivul a reușit să atragă atenția asupra necesității ca atât sectorul public, cât și cel privat să

investească în C-D, dar se concentrează mai mult pe resurse decât pe impact. Este necesar, în mod clar, să fie îmbunătățite condițiile pentru investiții ale sectorului privat în domeniul C-D în UE și multe dintre măsurile propuse în prezenta strategie vor contribui la acest lucru. Este clar, de asemenea, că o abordare comună a C-D și a inovării ar lărgi gama de cheltuieli, ceea ce ar fi mai pertinent pentru activitățile comerciale și pentru elementele care stimulează productivitatea. Comisia propune păstrarea obiectivului de 3%, în paralel cu dezvoltarea unui indicator care să reflecte intensitatea C-D și inovării; – reducerea emisiilor de gaze cu efect de seră cu cel puțin 20% față de nivelurile din 1990 sau cu 30%, dacă există condiții favorabile în acest sens2; creșterea la 20% a ponderii surselor regenerabile de energie în consumul final de energie și o creștere cu 20% a eficienței energetice; – un obiectiv referitor la nivelul de studii, care abordează problema abandonului școlar timpuriu, vizând reducerea ratei de abandon de la valoarea actuală de 15% la 10% și majorarea procentajului persoanelor cu vârsta cuprinsă între 30 și 34 de ani cu studii superioare de la 31% la cel puțin 40% în 2020; – numărul cetățenilor europeni cu un nivel de trai inferior pragului național de sărăcie ar trebui redus cu 25%, ceea ce ar însemna scoaterea a peste 20 de milioane de persoane din sărăcie 3.

Aceste obiective sunt interconectate. De exemplu, asigurarea unor niveluri de studii mai ridicate favorizează șansele de angajare, iar înregistrarea unor progrese în ceea ce privește creșterea ratei de ocupare a forței de muncă contribuie la reducerea sărăciei. O capacitate sporită de cercetare-dezvoltare și inovare în toate sectoarele economiei, combinată cu o utilizare mai eficientă a resurselor va îmbunătăți competitivitatea și vor accelera crearea de locuri de muncă. Investirea în tehnologii mai ecologice, cu emisii reduse de carbon va proteja mediul, va contribui la combaterea schimbărilor climatice și va crea noi oportunități de afaceri și noi locuri de muncă. Ar trebui să ne mobilizăm atenția colectivă în scopul îndeplinirii acestor obiective. Va fi nevoie de asumarea mai uternică a rolului de lider, de un angajament mai ferm și mecanisme eficace de execuție pentru a modifica atitudinile și practicile la nivelul UE în vederea obținerii rezultatelor rezumate în aceste obiective.

Aceste obiective sunt reprezentative, însă nu exhaustive. Ele reprezintă o idee generală a viziunii Comisiei cu privire la situarea UE în 2020 în ceea ce privește parametrii-cheie stabiliți. Ele nu constituie o abordare valabilă pentru toți. Fiecare stat membru este diferit, iar UE cu cele 27 de state membre ale sale este mai puțin omogenă decât acum un deceniu. În pofida disparităților dintre nivelurile de dezvoltare și nivelurile de viață, Comisia consideră că obiectivele propuse sunt relevante pentru toate statele membre, atât noi, cât și vechi.

Investirea în cercetare-dezvoltare și inovare, în educație și în tehnologii eficiente din punctul de vedere al utilizării resurselor va aduce beneficii sectoarelor tradiționale, zonelor rurale, precum și economiilor bazate pe servicii și cu un nivel ridicat de competențe. Va consolida coeziunea economică, socială și teritorială. Pentru a garanta că fiecare stat membru adaptează strategia Europa 2020 la propria sa situație, Comisia propune ca aceste obiective UE să fie transpuse în obiective și traiectorii naționale, care să reflecte situația actuală a fiecărui stat membru și nivelul de ambiții pe care îl poate atinge în cadrul unui efort european mai larg de îndeplinire a acestor obiective. În paralel cu eforturile depuse de statele membre, Comisia va propune o gamă ambițioasă de acțiuni la nivelul UE, menite să înscrie UE pe o nouă traiectorie



AMPOSDRU




Pag. 87/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

de creștere, mai durabilă. Eforturile depuse la nivelul UE și cele depuse la nivel național ar trebui să se susțină reciproc. Creștere inteligentă – o economie bazată pe cunoaștere și inovare

Creșterea inteligentă înseamnă consolidarea cunoașterii și inovării ca elemente motrice ale viitoarei creșteri. Pentru aceasta este necesar să îmbunătățim calitatea sistemelor noastre de învățământ, să întărim performanța în cercetare, să promovăm inovarea și transferul de cunoștințe în Uniune, să folosim pe deplin tehnologiile informației și comunicațiilor și să ne asigurăm că ideile inovatoare pot fi transpuse în noi produse și servicii care generează creștere, locuri de muncă de calitate și care contribuie la abordarea provocărilor cu care se confruntă societatea europeană și mondială. Însă, pentru a reuși, toate acestea trebuie corelate cu spiritul antreprenorial, finanțele și cu accentul pe nevoile utilizatorilor și pe oportunitățile pieței. Europa trebuie să acționeze în următoarele domenii: – Inovare: În Europa, cheltuielile destinate C-D se situează sub 2%, comparativ cu 2,6% în SUA și 3,4% în Japonia, în principal ca urmare a nivelului redus al investițiilor private. Nu contează numai valorile absolute ale acestor cheltuieli – Europa trebuie să se concentreze pe impactul și componența cheltuielilor cu cercetarea și să îmbunătățească condițiile pentru investițiile sectorului privat în C-D în UE. Ponderea mai redusă în UE a firmelor high-tech justifică jumătate din decalajul nostru față de SUA. – Educație, formare și învățare de-a lungul vieții: Un sfert din toți elevii au competențe slabe de citire, unul din șapte tineri abandonează studiile și formarea prea devreme. Aproximativ 50% ating un nivel mediu de calificare, însă acesta nu este suficient pentru a răspunde nevoilor pieței. Mai puțin de o persoană din trei din populația cu vârsta cuprinsă între 25 și 34 de ani are o diplomă universitară, comparativ cu 40% în SUA și peste 50% în Japonia. Potrivit indicelui Shanghai, numai două universități europene figurează în clasamentul mondial al primelor 20 de universități. – Societatea digitală: Cererea globală pentru tehnologiile informației și comunicațiilor reprezintă o piață în valoare de 2 000 miliarde €, însă numai un sfert din aceasta provine de la firme europene. De asemenea, Europa este în urmă în ceea ce privește internetul de mare viteză, ceea ce afectează capacitatea acesteia de inovare, inclusiv în zonele rurale, precum și în ceea ce privește diseminarea online a cunoștințelor și distribuția online de bunuri șiservicii.

Acțiunile în cadrul acestei priorități vor duce la eliberarea potențialului inovator al Europei, ameliorând rezultatele în domeniul educației, calitatea și rezultatele instituțiilor de învățământ și valorificând avantajele economice și sociale ale societății digitale. Aceste politici ar trebui realizate la nivel regional, național și european. Ini țiativa emblematică „O Uniune a inovării”

Obiectivul acestei inițiative este de a recentra politica în domeniul cercetării-dezvoltării și inovării spre provocările cu care se confruntă societatea noastră, precum schimbările climatice, energia și utilizarea eficientă a resurselor, sănătatea și schimbările demografice. Fiecare verigă din lanțul inovării ar trebui consolidată, de la cercetarea fundamentală la comercializare. La nivelul UE, Comisia va depune eforturi pentru: – definitivarea spațiului european de cercetare, elaborarea unei agende strategice de cercetare centrată pe provocări precum securitatea energetică, transporturile, schimbările climatice, utilizarea eficientă a



AMPOSDRU




Pag. 88/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

resurselor, sănătatea și îmbătrânirea, metodele de producție ecologice și gestionarea terenurilor, precum și consolidarea programării comune cu statele membre și regiunile; – îmbunătățirea condițiilor-cadru pentru a permite întreprinderilor să inoveze, crearea unui brevet european unic și a unei instanțe specializate în materie de brevete, modernizarea cadrului de protejare a drepturilor de autor și a mărcilor comerciale, îmbunătățirea accesului IMM-urilor la protecția proprietății intelectuale, accelerarea instituirii unor standarde interoperabile; îmbunătățirea accesului la capital și utilizarea deplină a politicilor care vizează cererea, de exemplu prin achiziții publice și reglementare inteligentă); – lansarea de parteneriate europene în domeniul inovării între UE și nivelurile naționale, în vederea accelerării dezvoltării și utilizării tehnologiilor necesare pentru a răspunde provocărilor identificate. Primul parteneriat va avea în vedere următoarele elemente: „crearea bioeconomiei până în 2020”, „tehnologiile generice esențiale care contribuie la modelarea viitorului industrial al Europei” și „tehnologiile care să le permită persoanelor în vârstă să trăiască în mod independent și să fie activi în societate”; – consolidarea și dezvoltarea în continuare a rolului instrumentelor UE de susținere a inovării (de exemplu, fondurile structurale, fondurile de dezvoltare rurală, programul-cadru de cercetare-dezvoltare, programul-cadru pentru competitivitate și inovare, planul SET), inclusiv printr-o colaborare mai strânsă cu BEI și prin simplificarea procedurilor administrative în vederea facilitării accesului la finanțare, în special pentru IMMuri, precum și introducerea unor mecanisme inovatoare de stimulare legate de piața carbonului, în special pentru cei cu o evoluție rapidă; – promovarea parteneriatelor în materie de cunoaștere și consolidarea legăturilor între educație, întreprinderi, cercetare și inovare, inclusiv prin intermediul Institutului European de Inovare și Tehnologie (EIT), precum și promovarea spiritului antreprenorial prin sprijinirea întreprinderilor tinere inovatoare.

La nivel național, statele membre vor trebui: – să reformeze sistemele de cercetare-dezvoltare și inovare de la nivel național (și regional) pentru a promova excelența și specializarea inteligentă, să consolideze cooperarea între universități, mediul de cercetare și întreprinderi, să pună în aplicare programe comune și să întărească cooperarea transfrontalieră în domeniile în care UE aduce valoare adăugată pentru și să adapteze procedurile naționale de finanțare în consecință, să asigure difuzarea tehnologiei pe teritoriul UE; – să garanteze existența unui număr suficient de absolvenți de universități de științe, matematică și inginerie și să axeze programele școlare pe creativitate, inovare și spirit antreprenorial; – să acorde prioritate cheltuielilor destinate cunoașterii, inclusiv prin folosirea stimulentelor fiscale și a altor instrumente financiare pentru a promova investiții private mai semnificative în cercetare-dezvoltare. Ini țiativa emblematică „Tineretul în mișcare”

Obiectivul este de a consolida performanța și atractivitatea internațională a instituțiilor de

învățământ superior din Europa, de a spori nivelul general de calitate la toate nivelurile de educație și formare în UE, combinând atât excelența, cât și echitatea, prin promovarea mobilității studenților și a celor care urmează un curs de formare, precum și de a îmbunătăți situația încadrării în muncă a tinerilor. La nivelul UE, Comisia va depune eforturi pentru:



AMPOSDRU




Pag. 89/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

– integrarea și consolidarea programelor UE de mobilitate, cele destinate universităților și cele destinate cercetătorilor (precum Erasmus, Erasmus Mundus, Tempus și Marie Curie) și corelarea acestora cu resursele și programele naționale; – impulsionarea agendei de modernizare a învățământului superior la nivelul programelor școlare, al guvernanței și al finanțării, inclusiv prin evaluarea comparativă a performanței universităților și a rezultatelor educaționale în context global; – identificarea metodelor de promovare a spiritului antreprenorial prin programe de mobilitate pentru tinerii profesioniști; – promovarea recunoașterii învățării non-formale și informale; – lansarea unui Cadru pentru încadrarea în muncă a tinerilor, în care să fie prezentate politicile menite să reducă rata șomajului în rândul tinerilor: acest cadru ar trebui să promoveze, cu ajutorul statelor membre și al partenerilor sociali, intrarea tinerilor pe piața muncii prin intermediul uceniciilor, al stagiilor sau al altor experiențe de muncă, inclusiv printr-o inițiativă („Primul loc de muncă EURES”) al cărui obiectiv este de a spori șansele tinerilor de ocupare a unui loc de muncă prin favorizarea mobilității în UE. La nivel național, statele membre vor trebui: – să efectueze investiții eficiente în sistemele de învățământ și de formare la toate nivelurile (de la nivel preșcolar la nivel universitar); – să amelioreze rezultatele în domeniul educației, tratând fiecare segment (preșcolar, primar, secundar, profesional și universitar) în cadrul unei abordări integrate, care să includă competențele-cheie și care are scopul de a reduce abandonul școlar timpuriu; – să consolideze deschiderea și relevanța sistemelor de învățământ prin instituirea unor cadre naționale de calificare și printr-o mai bună direcționare a rezultatelor învățării spre nevoile pieței muncii; – să faciliteze intrarea tinerilor pe piața muncii prin acțiuni integrate care cuprind, inter alia, îndrumare, consiliere și ucenicie.

Ini țiativa emblematică „O agendă digitală pentru Europa”

Obiectivul este de a obține beneficii sociale și economice durabile, datorită unei piețe unice

digitale, bazate pe internet rapid și ultrarapid și pe aplicații interoperabile, care să permită accesul tuturor la serviciile în bandă largă până în 2013, accesul tuturor la internet de viteză mult mai mare (30 Mbps sau mai mult) până în 2020 și abonarea a 50% sau mai mult dintre gospodăriile europene la conexiuni internet de peste 100 Mbps.

La nivelul UE, Comisia va depune eforturi pentru: – oferirea unui cadru juridic stabil, care să stimuleze investițiile într-o infrastructură pentru internet de mare viteză, deschisă și competitivă, precum și în serviciile conexe; – dezvoltarea unei politici eficiente în domeniul spectrului; – facilitarea utilizării fondurilor structurale ale UE pentru realizarea acestei agende; crearea unei adevărate piețe unice pentru conținutul și serviciile online (și anume, servicii web ale UE sigure și fără frontiere și piețe de conținut digital) care să beneficieze de niveluri ridicate de securitate și încredere, de un cadru echilibrat de reglementare cu regimuri clare de drepturi, de consolidarea licențelor multiteritoriale, de protecție și remunerație adecvate pentru deținătorii de drepturi și de un sprijin activ în vederea digitalizării bogatului patrimoniu cultural european și a modelării guvernanței globale a internetului; – reformarea fondurilor destinate cercetării și inovării și creșterea sprijinului în domeniul TIC, astfel încât atuurile tehnologice ale Europei în domenii strategice să fie consolidate și să se creeze condițiile ca IMM-urile care înregistrează niveluri ridicate de creștere să devină lideri pe piețele emergente și să stimuleze inovarea în domeniul TIC în toate sectoarele de activitate;



AMPOSDRU




Pag. 90/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

– promovarea accesului la internet și adoptarea acestuia de către toți cetățenii europeni, în special prin acțiuni de susținere a competențelor digitale și a accesibilității serviciilor digitale. La nivel național, statele membre vor trebui: – să elaboreze strategii operaționale privind internetul de mare viteză și să orienteze fondurile publice, inclusiv cele structurale, spre domeniile care nu sunt acoperite integral de investițiile private; – să stabilească un cadru juridic pentru coordonarea lucrărilor publice astfel încât costurile pentru dezvoltarea rețelelor să se reducă; – să promoveze dezvoltarea și utilizarea unor servicii online moderne și accesibile (de exemplu, e-guvernare, servicii de asistență medicală online, casa inteligentă, competențele informatice, securitatea). Creștere durabilă – promovarea unei economii mai eficiente din punctul de vedere al utilizării resurselor, mai ecologice și mai competitive;

Creșterea durabilă presupune construirea unei economii competitive, durabile și eficiente din punctul de vedere al utilizării resurselor, care să profite de rolul de lider al Europei în cursa pentru dezvoltarea unor noi procese și tehnologii, inclusiv a tehnologiilor ecologice, care să accelereze dezvoltarea de rețele inteligente, ce folosesc TIC, care să exploateze rețelele de la scara UE și să consolideze avantajul competitiv al mediului nostru de afaceri, în special în sectoarele de producție și în cadrul IMM-urilor și care să ajute consumatorii să realizeze meritele utilizării eficiente a resurselor. O asemenea abordare va ajuta UE să prospere într-o lume cu emisii reduse de dioxid de carbon, care dispune de resurse limitate și să prevină, în același timp, degradarea mediului, pierderea biodiversității și utilizarea nedurabilă a resurselor. De asemenea, aceasta va sta la baza coeziunii economice, sociale și teritoriale.

Europa trebuie să acționeze în domeniile următoare: – Competitivitate: UE a prosperat datorită comerțului, exportând în lumea întreagă și importând atât materii prime, cât și produse finite. Fiind confruntați cu o presiune intensă pe piețele de export și pentru un număr tot mai mare de materii prime, trebuie să ne îmbunătățim competitivitatea față de partenerii noștri comerciali principali, printr-o productivitate crescută. Trebuie să abordăm chestiunea competitivității relative în cadrul zonei euro și în ansamblul UE. Uniunea Europeană a fost, în mare măsură, în avangarda soluțiilor ecologice, însă avantajul acumulat este acum pus în pericol de concurenți puternici, în special de China și de America de Nord. UE ar trebui să își mențină avantajul pe piața tehnologiilor ecologice, ca o modalitate de a asigura o utilizare eficace a resurselor în cadrul întregii economii, eliminând, în același timp, blocajele din cadrul infrastructurilor rețelelor majore, stimulând, astfel, competitivitatea noastră industrială. Combaterea schimbărilor climatice: pentru a ne atinge obiectivele în materie de schimbări climatice, este necesar să reducem emisiile de dioxid de carbon mult mai rapid în decada care urmează decât în decada precedentă și să exploatăm pe deplin potențialul noilor tehnologii, precum posibilitățile de captare și stocare a dioxidului de carbon. O utilizare mai eficientă a resurselor ar contribui în mod semnificativ la reducea emisiilor, la realizarea de economii și ar stimula creșterea economică. Sunt vizate toate sectoarele economiei, nu numai cele care generează un nivel ridicat de emisii. De asemenea, trebuie să consolidăm capacitatea de rezistență a economiilor noastre în fața riscurilor climatice, precum și capacitatea de prevenire a dezastrelor și de reacție la acestea. – Energie curată și eficientă: dacă ne vom atinge obiectivele în materie de energie, valoarea importurilor noastre de petrol și gaze ar putea scădea cu 60 de miliarde € până în 2020. Aceasta nu reprezintă doar o economie din punct de vedere financiar, ci este esențială pentru securitatea noastră energetică. Dacă înregistrăm progrese suplimentare în ceea ce privește integrarea pieței europene a energiei, PIB-ul ar putea crește cu 0,6%-0,8%. Simplul fapt de a atinge obiectivul UE ca 20% din energia folosită să provină din surse



AMPOSDRU




Pag. 91/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

regenerabile ar putea permite crearea a peste 600 000 de locuri de muncă în UE. Dacă la aceasta se adaugă obiectivul de 20% privind eficiența energetică, în joc sunt peste 1 milion de noi locuri de muncă. Pentru a acționa în acest domeniu, este necesară punerea în aplicare a angajamentelor noastre referitoare la reducerea emisiilor într-un mod care să maximizeze beneficiile și să minimizeze costurile, inclusiv prin difuzarea soluțiilor inovatoare în plan tehnologic. În plus, ar trebui să vizăm ecuplarea creșterii de consumul de energie și să devenim o economie mai eficientă din punctul de vedere al utilizării resurselor. Aceasta nu numai că va oferi Europei un avantaj competitiv, dar va și reduce dependența acesteia de resursele de materii prime și de produse de bază provenite din exterior.

Ini țiativa emblematică: „O Europă eficientă din punctul de vedere al utilizării resurselor”

Scopul este sprijinirea tranziției către o economie eficientă în ceea ce privește utilizarea resurselor și cu emisii reduse de dioxid de carbon. Obiectivul este de a decupla creșterea noastră economică de utilizarea resurselor și de consumul de energie, de a reduce emisiile de CO2, de a crește competitivitatea și de a promova o securitate energetică sporită.

La nivelul UE, Comisia va depune eforturi pentru: – mobilizarea instrumentelor financiare ale UE (de exemplu, fondurile pentru dezvoltare rurală, fondurile structurale, programul cadru pentru C&D, rețelele transeuropene, BEI), ca parte a unei strategii solide de finanțare, care îmbină finanțarea UE cu finanțarea publică națională și cu cea privată. – consolidarea unui cadru de utilizare a instrumentelor de piață (de exemplu, certificate de emisii, reforma impozitării energiei, cadrul privind ajutoarele de stat, încurajarea unei utilizări mai extinse a achizițiilor publice ecologice); – prezentarea de propuneri pentru modernizarea și decarbonizarea sectorului transporturilor, contribuind, astfel, la creșterea competitivității. Acest lucru poate fi realizat printr-un ansamblu de măsuri, de exemplu măsuri de infrastructură precum dezvoltarea rapidă a unor infrastructuri de rețea de mobilitate electrică, gestionarea eficientă a traficului, logistică mai performantă, urmărirea reducerii emisiilor de CO2 pentru autovehiculele rutiere, pentru sectoarele aviației și maritim, inclusiv lansarea unei inițiative majore privind automobilele ecologice europene, care va contribui la promovarea noilor tehnologii, inclusiv a autovehiculelor electrice și hibride, printr-o combinație de măsuri de sprijin care cuprind cercetarea, stabilirea unor standarde comune și dezvoltarea infrastructurii necesare; accelerarea punerii în aplicare a unor proiecte strategice cu o valoare adăugată ridicată pentru Europa, în vederea eliminării principalelor blocaje, în special în secțiunile transfrontaliere și nodurile intermodale (orașe, porturi, platforme logistice); – finalizarea pieței interne a energiei și punerea în aplicare a planului privind tehnologiile energetice strategice (SET). În acest sens, promovarea surselor regenerabile de energie constituie, de asemenea, o prioritate; – prezentarea unei inițiative privind evoluția rețelelor europene, inclusiv a rețelelor transeuropene de energie, către o super-rețea europeană, „re țele inteligente” și interconectarea, în special a surselor regenerabile de energie, la rețea (cu sprijinul fondurilor structurale și al BEI). În acest sens, este necesară promovarea proiectelor de infrastructură de importanță strategică majoră pentru UE în zona baltică, în Balcani, în regiunea mediteraneeană și în Eurasia; – adoptarea și implementarea unui Plan de acțiune revizuit privind eficiența energetică și promovarea unui program substanțial în domeniul utilizării eficiente a resurselor (sprijinind atât IMM-urile, cât și gospodăriile) prin utilizarea fondurilor structurale și a altor tipuri de fonduri în vederea mobilizării de noi finanțări prin intermediul modelelor existente și foarte eficace de scheme de investiții inovatoare. Această măsură ar trebui să determine modificări ale modului de consum și de producție; – stabilirea unei viziuni privind modificările structurale și tehnologice necesare pentru a face tranziția către o economie cu emisii reduse de dioxid de carbon, eficientă din punctul de vedere al utilizării



AMPOSDRU




Pag. 92/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

resurselor și rezistentă la schimbările climatice până în 2050, fapt care va permite UE să își atingă obiectivele privind reducerea emisiilor și biodiversitatea. Aceasta include prevenirea dezastrelor și reacția la acestea, precum și exploatarea contribuției pe care politicile de coeziune, agricolă, de dezvoltare rurală și maritimă o au în lupta împotriva schimbărilor climatice, în special prin măsuri de adaptare bazate pe o utilizare mai eficientă a resurselor, care vor contribui, de asemenea, la îmbunătățirea securității alimentare la nivel mondial. La nivel național, statele membre vor trebui: – să elimine treptat subvențiile dăunătoare mediului, făcând excepții doar în cazul persoanelor defavorizate; – să dezvolte instrumente de piață, precum stimulente fiscale și achiziții publice menite să adapteze metodele de producție și de consum; – să dezvolte infrastructuri energetice și de transport inteligente, modernizate și complet interconectate și să utilizeze pe deplin TIC; – să asigure implementarea coordonată a proiectelor de infrastructură, în cadrul rețelei centrale a UE, care contribuie în mod decisiv la eficacitatea sistemului de transport al UE, în ansamblul său; – să se concentreze asupra dimensiunii urbane a transporturilor, responsabile de o mare parte din emisiile generate și din congestiile rețelelor; – să utilizeze reglementarea, dezvoltând standarde de performanță energetică în construcții și instrumente de piață precum impozitarea, subvențiile și achizițiile publice pentru a reduce consumul de energie și de resurse și să utilizeze fondurile structurale pentru a investi în construcția de clădiri publice eficiente din punct de vedere energetic și într-o reciclare mai eficientă; – să stimuleze instrumente care permit economisirea de energie și care ar putea crește eficiența în sectoarele mari consumatoare de energie, precum cele bazate pe folosirea TIC. Ini țiativa emblematică „O politică industrială adaptată erei globalizării”

Industria și mai ales IMM-urile au fost grav afectate de criza economică și toate sectoarele se confruntă cu provocările generate de globalizare și de adaptarea proceselor lor de producție și a produselor lor la o economie cu emisii scăzute de carbon. Impactul acestor provocări va fi diferit de la un sector la altul: în timp ce unele sectoare vor trebui să se „reinventeze”, altele vor beneficia de noi oportunități de afaceri create de aceste provocări. Comisia va colabora strâns cu părțile interesate din diverse sectoare (cu întreprinderile, cu sindicatele, cu mediul academic, cu ONG-urile, cu organizațiile de consumatori) și va elabora un cadru pentru o politică industrială modernă, care să sprijine spiritual antreprenorial, să ghideze și să ajute industria pentru a fi în măsură să facă față acestor provocări, să promoveze competitivitatea sectorului industriei primare, al producției și al serviciilor din Europa și să le ajute să valorifice oportunitățile create de globalizare și de economia ecologică. Cadrul va viza toate elementele lanțului de valori din ce în ce mai internațional, de la accesul la materii prime la serviciile postvânzare.

La nivelul UE, Comisia va depune eforturi pentru:

– stabilirea unei politici industriale care să creeze condițiile cele mai favorabile pentru a menține și a dezvolta o bază industrială puternică, competitivă și diversificată în Europa, precum și pentru a sprijini tranziția sectoarelor de producție către o utilizare mai eficientă a energiei și a resurselor; – dezvoltarea unei abordări orizontale a politicii industriale, care să combine diverse instrumente de politică (de exemplu, reglementarea „inteligentă”, modernizarea achizițiilor publice, normele în materie de concurență și stabilirea de standarde);



AMPOSDRU




Pag. 93/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

– îmbunătățirea mediului de afaceri, în special pentru IMM-uri, inclusiv prin reducerea costurilor de tranzacție aferente desfășurării unei activități economice în Europa, prin promovarea clusterelor și prin îmbunătățirea accesului convenabil la finanțare; – promovarea restructurării sectoarelor aflate în dificultate pentru orientarea acestora către activități de viitor, inclusiv prin redistribuirea rapidă a competențelor către sectoarele și piețele cu un ritm alert de creștere și prin acordarea de sprijin prin intermediul sistemului de ajutoare de stat de care dispune UE și/sau prin Fondul de ajustare la globalizare; – promovarea tehnologiilor și a metodelor de producție care reduc utilizarea resurselor naturale și sporesc investițiile în patrimoniul natural al UE; – promovarea internaționalizării IMM-urilor; – asigurarea faptului că rețelele de transport și de logistică permit industriei din toată Uniunea să beneficieze de acces efectiv pe piața unică și, într-un context mai larg, pe piața internațională; – dezvoltarea unei politici spațiale eficace care să pună la dispoziție instrumentele necesare depășirii unor provocări-cheie la nivel mondial și care să obțină rezultate, în special în ceea ce privește programele Galileo și GMES; – sporirea competitivității sectorului turismului în Europa; – revizuirea reglementărilor în vederea sprijinirii tranziției sectoarelor serviciilor și producției către o utilizare mai eficientă a resurselor, inclusiv printr-o reciclare mai eficientă; îmbunătățirea modului în care sunt definite standardele europene, astfel încât standardele europene și internaționale să stimuleze competitivitatea pe termen lung a industriei europene. Acest lucru va include promovarea comercializării și a adoptării unor tehnologii generice esențiale; – reînnoirea strategiei UE de promovare a responsabilit ății sociale a întreprinderilor, ca element-cheie în asigurarea încrederii pe termen lung a angajaților și a consumatorilor.

La nivel național, statele membre vor trebui: – să îmbunătățească mediul de afaceri, în special pentru IMM-urile inovatoare, inclusiv prin achiziții publice menite să sprijine inițiativele care încurajează inovarea; să amelioreze condițiile de asigurare a respectării drepturilor de proprietate intelectuală; – să reducă sarcina administrativă a societăților și să amelioreze calitatea legislației în domeniul afacerilor; – să colaboreze strâns cu părțile interesate din diverse sectoare (cu întreprinderile, cu sindicatele, cu mediul academic, cu ONG-urile, cu organizațiile de consumatori) pentru a identifica blocajele și a dezvolta o analiză comună cu privire la modalitățile de a menține o bază industrială și de cunoaștere solidă și de a plasa UE într-o poziție de lider în ceea ce privește dezvoltarea durabilă la nivel mondial. Creștere favorabilă incluziunii – o economie cu o rată ridicată a ocupării for ței de muncă, asigurând

coeziunea economică, socială și teritorial ă

O creștere favorabilă incluziunii presupune asigurarea autonomiei cetățenilor prin rate ridicate ale ocupării for ței de muncă, investirea în dezvoltarea competențelor, combaterea sărăciei și modernizarea piețelor muncii și a sistemelor de formare și de protecție socială pentru a ajuta cetățenii să anticipeze și să gestioneze schimbările, precum și pentru a construi o societate solidară. De asemenea, este esențial ca beneficiile creșterii economice să fie accesibile în toate regiunile Uniunii, inclusiv în regiunile ultraperiferice, consolidând astfel coeziunea teritorială. O creștere favorabilă incluziunii presupune să se asigure tuturor cetățenilor acces și oportunități pe tot parcursul vieții. Europa trebuie să își valorifice pe deplin potențialul de forță de muncă pentru a face față provocărilor pe care le reprezintă îmbătrânirea populației și creșterea concurenței mondiale. Vor fi necesare politici de promovare a egalității de șanse între



AMPOSDRU




Pag. 94/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

femei și bărbați pentru a crește participarea forței de muncă, ceea ce va contribui la creștere și la coeziune sociale.

Europa trebuie să acționeze în următoarele domenii: – ocuparea forței de muncă: din cauza schimbărilor demografice, forța de muncă de care dispunem este în scădere. Numai două treimi din populația noastră activă are în prezent un loc de muncă, în comparație cu peste 70% în SUA și în Japonia. Rata ocupării for ței de muncă este scăzută în special în rândul femeilor și al lucrătorilor în vârstă. Tinerii au fost grav afectați de criză, cunoscând o rată a șomajului de peste 21%. Se întrevede un risc ridicat ca persoanele neintegrate în câmpul muncii sau care au legături slabe cu acesta să piardă teren pe piața muncii; – competențele: aproximativ 80 de milioane de persoane au competențe reduse sau de bază, însă persoanele mai instruite sunt cele care beneficiază, în principal, de posibilitățile oferite de învățarea de-a lungul vieții. Până în 2020, 16 milioane de locuri de muncă vor necesita un nivel înalt de calificare, în timp ce numărul locurilor de muncă pentru care se vor cere competențe reduse va scădea cu 12 milioane. Pentru ca lucrătorii să aibă o viață activă mai îndelungată, este nevoie, de asemenea, să le oferim posibilitatea de a dobândi și de a dezvolta noi competențe pe tot parcursul vieții; – combaterea sărăciei: înainte de criză, 80 de milioane de persoane erau amenințate de sărăcie. 19 milioane dintre acestea sunt copii. 8% dintre persoanele care au un loc de muncă nu câștigă suficient pentru a ieși din sărăcie. Șomerii sunt, în special, afectați.

Acțiunile din cadrul acestei priorități vor necesita modernizarea și consolidarea politicilor noastre în materie de ocupare a forței de muncă, de educație și de formare, precum și a sistemelor noastre de protecție socială, prin sporirea participării pe piața muncii și prin reducerea șomajului structural, precum și prin creșterea responsabilității sociale a întreprinderilor în cadrul comunității de afaceri. În acest sens, va fi important să se asigure accesul populației la centre de îngrijire a copiilor și la centre destinate altor persoane aflate în întreținere. Va fi esențial să se pună în aplicare principiile privind flexicuritatea și să se ofere cetățenilor posibilitatea de a dobândi noi competențe care să le permită să se adapteze la noile condiții și la eventualele schimbări de carieră. Va fi nevoie de un efort deosebit pentru a combate sărăcia și excluziunea socială și pentru a reduce inegalitățile în materie de sănătate, astfel încât beneficiile creșterii să poată fi accesibile tuturor. Capacitatea noastră de a face față provocării pe care o reprezintă promovarea unei îmbătrâniri active și sănătoase a populației va fi la fel de importantă în asigurarea coeziunii sociale și a unei productivități mai ridicate.

Ini țiativa emblematică „O agendă pentru noi competențe și noi locuri de muncă”

Obiectivul este de a crea condițiile necesare modernizării piețelor muncii pentru a crește nivelurile de ocupare a forței de muncă și pentru a asigura sustenabilitatea modelelor noastre sociale. Pentru aceasta este nevoie să promovăm autonomia cetățenilor prin dobândirea de noi competențe care să permită forței noastre de muncă actuale și viitoare să se adapteze la noile condiții și la eventualele schimbări de carieră, să reducă șomajul și să sporească productivitatea muncii. La nivelul UE, Comisia va depune eforturi pentru: – definirea și punerea în aplicare a celei de a doua etape a agendei de flexicuritate, împreună cu partenerii sociali europeni, pentru a identifica modalitățile de a îmbunătăți gestionarea tranzițiilor economice, de a combate șomajul și de a crește ratele de activitate; – adaptarea cadrului legislativ, în conformitate cu principiile reglementării „inteligente”, la evoluția modelelor de organizare a muncii (de exemplu, orele de lucru, detașarea lucrătorilor) și la noile riscuri la adresa sănătății și a securității muncii;



AMPOSDRU




Pag. 95/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

– facilitarea și promovarea mobilității lucrătorilor în interiorul UE și asigurarea unei corespondențe mai bune între cererea și oferta de locuri de muncă, prin intermediul unui sprijin financiar adecvat acordat din fondurile structurale, în special din Fondul social european (FSE), și promovarea unei politici în materie de migrație a lucrătorilor cuprinzătoare și orientate către viitor, care să răspundă, într-un mod flexibil, priorităților și nevoilor de pe piața muncii; – consolidarea capacității partenerilor sociali și valorificarea pe deplin a potențialului de soluționare a problemelor oferit de dialogul social la toate nivelurile (la nivelul UE, la nivel național/regional, la nivel sectorial și la nivelul întreprinderilor), precum și promovarea unei cooperări mai strânse între instituțiile de pe piața muncii, inclusiv între serviciile publice de ocupare a forței de muncă din statele membre; – impulsionarea cadrului strategic de cooperare în materie de educație și formare în care să fie implicate toate părțile interesate. Acest lucru ar trebui să aibă drept rezultat punerea în aplicare a principiilor învățării de-a lungul vieții (în cooperare cu statele membre, cu partenerii sociali și cu experți), inclusiv prin parcursuri educaționale flexibile între diverse sectoare și niveluri de educație și formare și prin sporirea atractivității educației și formării profesionale. Partenerii sociali la nivel european ar trebui consultați în vederea dezvoltării unei inițiative proprii în acest domeniu; – asigurarea dobândirii competențelor necesare în vederea continuării studiilor și a integrării pe piața muncii, precum și a recunoașterii acestora pe tot parcursul educației generale, profesionale, superioare și din viața adultă și dezvoltarea unui limbaj și a unor instrumente operaționale comune pentru educație/formare și muncă: un cadru european pentru aptitudini, competențe și profesii (ESCO). La nivel național, statele membre vor trebui: – să pună în aplicare măsurile naționale de flexicuritate, astfel cum s-a convenit în cadrul Consiliului European, să reducă segmentarea pieței muncii și să faciliteze tranzițiile și reconcilierea vieții profesionale cu viața privată; - să analizeze și să monitorizeze în mod regulat eficiența sistemelor fiscale și de asigurări sociale pentru a asigura rentabilitatea muncii, acordând o atenție specială persoanelor cu un nivel scăzut de calificare și eliminând în același timp măsurile care descurajează desfășurarea de activități independente; – să promoveze noi forme de reconciliere a vieții profesionale cu cea privată și politici de îmbătrânire activă și să sporească egalitatea de șanse între femei și bărbați; – să promoveze și să monitorizeze concretizarea eficace a rezultatelor dialogului social; – să impulsioneze punerea în aplicare a Cadrului european al calificărilor, prin instituirea unor cadre naționale ale calificărilor; – să asigure dobândirea competențelor necesare în vederea continuării studiilor și a integrării pe piața muncii, precum și recunoașterea acestora pe tot parcursul educației generale, profesionale, superioare și din viața adultă, inclusiv în cadrul învățării non-formale și informale; – să dezvolte parteneriate între mediul educației/formării și cel al muncii, în special prin implicarea partenerilor sociali în planificarea ofertelor de educație și formare. Ini țiativa emblematică „O platformă europeană de combatere a sărăciei” Obiectivul este de a asigura coeziunea economică, socială și teritorială, ca o continuare a anului în curs, care reprezintă Anului european de luptă împotriva sărăciei și excluziunii social, în vederea sensibilizării opiniei publice și a recunoașterii drepturilor fundamentale ale persoanelor care se confruntă cu sărăcia și excluziunea socială, acordându-le acestora posibilitatea de a duce o viață demnă și de a juca un rol activ în societate. La nivelul UE, Comisia va depune eforturi pentru:



AMPOSDRU




Pag. 96/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

– transformarea metodei deschise de coordonare în materie de excluziune socială și de protecție socială într-o platformă de cooperare, de evaluare colegială și de schimb de bune practici, precum și într-un instrument de încurajare a angajamentului actorilor din sectorul public și privat de a reduce excluziunea socială și de a întreprinde acțiuni concrete, inclusiv prin acordarea de sprijin specific din fondurile structurale, în special din FSE; – elaborarea și punerea în aplicare a unor programe care vizează promovarea inovării sociale în rândul grupurilor celor mai vulnerabile, în special prin punerea la dispoziția comunităților defavorizate a unor forme de educație și de formare și a unor oportunități inovatoare de încadrare în muncă, combaterea discriminării (de exemplu, a persoanelor cu handicap) și dezvoltarea unei noi agende pentru integrarea migranților, care să îi ajute pe aceștia să își valorifice la maximum potențialul; – evaluarea caracterului adecvat și a sustenabilității sistemelor de protecție socială și de pensii și identificarea modalităților de îmbunătățire a accesului la sistemele de sănătate. La nivel național, statele membre vor trebui: – să promoveze responsabilitatea colectivă și individuală pe care o împart în domeniul combaterii sărăciei și excluziunii sociale; – să definească și să pună în aplicare măsuri care vizează situația specifică a grupurilor cu un grad de risc ridicat (precum familiile monoparentale, femeile în vârstă, minoritățile, romii, persoanele cu handicap și personale fără adăpost); – să își dezvolte pe deplin sistemele de securitate socială și de pensii pentru a asigura un nivel adecvat al ajutorului pentru venit și al accesului la asistență medicală.

1.3 Verigi lipsă şi blocaje

Toate politicile, instrumentele și actele legislative ale UE, precum și instrumentele sale financiare ar trebui mobilizate pentru realizarea obiectivelor strategiei. Comisia intenționează să își consolideze principalele politici și instrumente, precum piața unică, bugetul și agenda economică externă a UE pentru a se concentra asupra îndeplinirii obiectivelor strategiei Europa 2020. Propunerile operaționale menite să asigure contribuția deplină a acestor instrumente la strategie fac parte integrantă din Europa 2020.

O piață unică pentru secolul 21

O piață unică mai puternică, mai aprofundată și mai cuprinzătoare reprezintă un element vital pentru asigurarea creșterii și crearea de locuri de muncă. Cu toate acestea, tendințele actuale arată semne de slăbire a integrării și de dezamăgire cu privire la piața unică. Criza a adăugat la acestea tentația naționalismului economic. Vigilența Comisiei și simțul răspunderii de care au dat dovadă toate statele membre au împiedicat deriva către dezintegrare. Cu toate acestea, este nevoie de un nou impuls – de un real angajament politic – pentru a relansa piața unică, prin adoptarea rapidă a inițiativelor menționate anterior. Un astfel de angajament politic va necesita o combinație de măsuri pentru a elimina lacunele pieței unice. În fiecare zi, întreprinderile și cetățenii se confruntă cu persistenta realitate a blocajelor care afectează activitățile transfrontaliere, în ciuda existenței juridice a pieței unice. Aceștia își dau seama că rețelele nu sunt suficiente de bine interconectate și că aplicarea normelor din domeniul pieței unice rămâne inegală. Adesea, pentru una și aceeași tranzacție, întreprinderile și cetățenii încă mai trebuie să se confrunte cu 27 de sisteme juridice diferite. În timp ce întreprinderile noastre încă se confruntă cu realitatea de zi cu zi a fragmentării și a normelor divergente, concurenții lor din China, SUA sau Japonia pot beneficia pe deplin de puterea pe care le-o acordă piețele lor interne de mari dimensiuni.

Piața unică a fost concepută înaintea apariției internetului, înainte ca tehnologiile informației și comunicațiilor să devină unul dintre principalii factori de creștere și înainte ca serviciile să ocupe un loc



AMPOSDRU




Pag. 97/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

predominant în economia europeană. Apariția unor noi servicii (de exemplu, în domenii precum conținutul și media, sănătatea, sistemele inteligente de măsurare a consumului de energie) reprezintă un potențial considerabil, însă Europa nu va exploata acest potențial decât dacă va depăși fragmentarea care blochează în prezent fluxul de conținut online și accesul consumatorilor și al întreprinderilor. Pentru a orienta piața unică în direcția îndeplinirii obiectivelor strategiei Eur pa 2020, este nevoie de piețe funcționale și conectate în mod adecvat, în cadrul cărora concurența și accesul consumatorilor să stimuleze creșterea și inovarea. Pe baza Directivei privind serviciile, trebuie creată o piață unică deschisă care să asigure în același timp calitatea serviciilor furnizate consumatorilor. Transpunerea deplină a Directivei privind serviciile ar putea crește cu 45% volumul comerțului cu servicii comerciale și cu 25% investițiile străine directe, generând o creștere a PIBului cuprinsă între 0,5% și 1,5%.

Trebuie ameliorat accesul IMM-urilor la piața unică. Spiritul antreprenorial trebuie dezvoltat prin inițiative concrete de politică, inclusiv printr-o simplificare a dreptului societăților comerciale (procedurile de faliment, statutul societăților private etc.) și prin inițiative care să le permită antreprenorilor să se relanseze după faliment. Trebuie să li se acorde cetățenilor mijloacele necesare pentru a participa pe deplin la piața unică. În acest sens, trebuie consolidată capacitatea cetățenilor de a achiziționa bunuri și servicii transfrontaliere, în special online, precum și încrederea lor în efectuarea unor astfel de achiziții. Prin punerea în aplicare a politicii în domeniul concurenței, Comisia va asigura menținerea unei piețe unice deschise, care să protejeze egalitatea de șanse a întreprinderilor și să combată protecționismul național. Politica în domeniul concurenței va avea însă o contribuție mai importantă la realizarea obiectivelor strategiei Europa 2020. Politica în domeniul concurenței asigură faptul că piețele oferă condiții favorabile inovării, garantând, de exemplu, respectarea brevetelor și a drepturilor de proprietate. Prevenirea abuzului de piață și a înțelegerilor neconcurențiale între întreprinderi are un efect încurajator care permite stimularea inovării. Politica privind ajutoarele de stat poate contribui, de asemenea, în mod activ și pozitiv la realizarea obiectivelor strategiei Europa 2020 prin stimularea și sprijinirea inițiativelor de dezvoltare a unor tehnologii mai inovatoare, mai eficiente și mai ecologice, facilitând totodată accesul la ajutoare publice pentru investiții, capital de risc și finanțare destinată cercetării și dezvoltării.

Comisia va propune acțiuni destinate eliminării blocajelor de pe piața unică prin: – consolidarea structurilor pentru a pune în aplicare, în timp util și în mod adecvat, măsurile privind piața unică, inclusiv reglementarea rețelelor, Directiva privind serviciile și pachetul legislativ și de supraveghere a piețelor financiare, pentru a asigura aplicarea lor eficientă și pentru a soluționa rapid eventualele probleme; – continuarea lucrărilor în cadrul agendei pentru o reglementare inteligentă, examinând, printre altele, posibilitatea de a privilegia mai degrabă utilizarea de regulamente decât de directive, lansarea de evaluări ex-post privind legislația existentă, continuarea monitorizării pieței, reducerea sarcinii administrative, eliminarea obstacolelor fiscale, îmbunătățirea mediului de afaceri, în special pentru IMM-uri, precum și sprijinirea spiritului antreprenorial; – adaptarea legislației europene și naționale la era digitală pentru a promova circulația conținutului, care să asigure un nivel înalt de încredere pentru consumatori și societăți. Acest lucru necesită actualizarea normelor privind răspunderea juridică, garanțiile, livrarea și soluționarea litigiilor; – facilitarea și reducerea costurilor pe care trebuie să le suporte întreprinderile și consumatorii pentru a încheia contracte cu parteneri din celelalte țări ale UE, în special prin oferirea unor soluții armonizate pentru contractele încheiate cu consumatorii și a unui model UE de clauze contractuale, precum și prin realizarea de progrese în vederea instituirii, cu caracter opțional, a unui drept european în materie de contracte;



AMPOSDRU




Pag. 98/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

– facilitatea și reducerea costurilor pe care trebuie să le suporte întreprinderile și consumatorii pentru a asigura respectarea contractelor și recunoașterea hotărârilor judecătorești și a documentelor în alte țări ale UE. Investirea în creștere: politica de coeziune, mobilizarea bugetului UE și finanțările private

Coeziunea economică, socială și teritorială va rămâne în centrul strategiei Europa 2020 pentru a asigura că toate energiile și capacitățile sunt mobilizate și orientate către urmărirea priorităților strategiei. Politica de coeziune și fondurile structurale, care își păstrează importanța ca elemente desine stătătoare, reprezintă totodată mecanisme-cheie de execuție pentru realizarea priorităților de creștere inteligentă, durabilă și favorabilă incluziunii în statele membre și în regiunile acestora. Criza financiară a avut un impact puternic asupra capacității întreprinderilor și a administrațiilor europene de a finanța proiecte de investiții și de inovare.

În vederea realizării obiectivelor strategiei Europa 2020 este esențial să dispunem de un mediu legislativ care să asigure atât eficacitatea, cât și siguranța piețelor financiare. De asemenea, Europa trebuie să facă tot ceea ce îi stă în putință pentru a mobiliza mijloacele sale financiare și pentru a experimenta noi metode de combinare a finanțărilor publice și private și de creare a unor instrumente inovatoare de finanțare a investițiilor necesare, inclusiv prin intermediul parteneriatelor între sectorul public și cel privat (PPP). Banca Europeană de Investiții și Fondul European de Investiții pot contribui la sprijinirea unui „cerc virtuos”, în care inovarea și spiritul antreprenorial pot beneficia de finanțări rentabile de la primele investiții până la cotarea pe piețele bursiere, în parteneriat cu numeroasele inițiative și scheme publice care sunt deja funcționale la nivel național.

Cadrul financiar multianual al UE va trebui să reflecte, de asemenea, prioritățile pe termen lung în materie de creștere. Comisia intenționează să includă aceste priorități, odată ce se va ajunge la un acord în această privință, în propunerile sale pentru următorul cadru financiar multianual, care urmează să fie prezentat anul viitor. Discuțiile ar trebui să nu se limiteze numai la nivelurile de finanțare, ci să abordeze și modalitățile în care trebuie concepute instrumentele de finanțare, precum fondurile structurale, fondurile destinate agriculturii și dezvoltării rurale, programul-cadru de cercetare și programul-cadru pentru competitivitate și inovare (PCI), pentru a contribui la realizarea obiectivelor strategiei Europa 2020, astfel încât să se maximizeze impactul, să se asigure eficacitate și să se ofere o valoare adăugată a UE. Va fi important să găsim modalități de a crește impactul bugetului UE, care, deși este redus, poate avea un efect catalizator important atunci când este bine direcționat.

Comisia va propune acțiuni de dezvoltare a unor soluții de finanțare inovatoare care să sprijine obiectivele strategiei Europa 2020 prin:

– valorificarea pe deplin a posibilităților de sporire a eficienței și a eficacității bugetului de care dispune în prezent UE, printr-o ierarhizare mai bună a priorităților și printr-o corelare mai bună a cheltuielilor UE cu obiectivele strategiei Europa 2020, în vederea eliminării fragmentării actuale a instrumentelor de finanțare ale UE (de exemplu, cercetare, dezvoltare și inovare, investiții în infrastructurile-cheie de rețele transfrontaliere de energie și transporturi, precum și tehnologii cu emisii reduse de carbon). Revizuirea cadrului financiar reprezintă o oportunitate care ar trebui exploatată pe deplin pentru a dezvolta potențialul instrumentelor financiare inovatoare, asigurându-se în același timp buna gestiune financiară; – elaborarea unor noi instrumente de finanțare, în special în cooperare cu BEI/FEI și cu sectorul privat, care să răspundă nevoilor încă neîndeplinite ale întreprinderilor. În cadrul viitorului plan de cercetare și inovare, Comisia va coordona, împreună cu BEI/FEI, o inițiativă menită să adune capitaluri suplimentare pentru finanțarea întreprinderilor inovatoare, aflate în creștere.



AMPOSDRU




Pag. 99/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

– concretizarea unei piețe europene eficiente a capitalului de risc, care va facilita astfel, în mare măsură, accesul direct al întreprinderilor la piețele de capital și va analiza metodele de stimulare a acordării de fonduri de către sectorul privat care să asigure disponibilitatea finanțărilor pentru întreprinderile tinere și pentru IMM-urile inovatoare. Utilizarea instrumentelor noastre de politică externă

Creșterea globală va oferi exportatorilor europeni noi oportunități și un acces competitiv la importuri esențiale. Trebuie utilizate toate instrumentele politicii economice externe în vederea stimulării creșterii în Europa prin participarea noastră pe piețele deschise și echitabile din toată lumea. Acest principiu se aplică aspectelor externe ale diverselor noastre politici interne (de exemplu, în domeniile energiei, transporturilor, agriculturii, cercetării și dezvoltării), însă este valabil, în special, pentru comerț și pentru coordonarea politicii macroeconomice internaționale. O Europă deschisă, care funcționează într-un cadru internațional reglementat, reprezintă cea mai bună cale de a exploata beneficiile globalizării, ceea ce va spori creșterea și ocuparea forței de muncă. În același timp, Europa trebuie să își facă simțită prezența pe scena internațională într-un mod mai eficace, asumându-și un rol de prim-plan în modelarea viitoarei ordini economice mondiale în cadrul G20 și urmărind interesele europene prin utilizarea activă a tuturor instrumentelor de care dispunem.

Este necesar ca o parte din creșterea pe care trebuie să o genereze Europa în următorii zece ani să provină din economiile emergente, deoarece clasele medii din aceste țări se dezvoltă și importă mărfuri și servicii în care Uniunea Europeană deține un avantaj comparativ. Fiind cel mai mare bloc comercial din lume, UE va prospera dacă va adopta o atitudine deschisă față de restul lumii și dacă va acorda o atenție deosebită măsurilor prin care celelalte economii dezvoltate sau emergente anticipează tendințele viitoare sau se adaptează la acestea.

Un obiectiv esențial ar trebui să fie luarea de măsuri în cadrul OMC și la nivel bilateral pentru a facilita accesul pe piață al întreprinderilor din UE, inclusiv al IMM-urilor, precum și condiții echitabile de concurență pentru concurenții noștri externi. În plus, ar trebui să raționalizăm dialogurile noastre de reglementare și să punem accentul, în special, pe noi domenii, precum clima și creșterea nepoluantă, amplificându-ne, în măsura posibilităților, influența la nivel mondial, prin promovarea echivalenței, a recunoașterii reciproce și a convergenței în ceea ce privește aspectele de reglementare esențiale, precum și a adoptării normelor și a standardelor noastre. Strategia Europa 2020 este relevantă nu numai pentru țările din UE, ci și pentru țările candidate și pentru țările din vecinătatea noastră, cărora le poate oferi un potențial considerabil, ajutându-le totodată să își consolideze propriile eforturi de reformă. Extinderea zonei în care se aplică normele UE va crea noi oportunități atât pentru UE, cât și pentru vecinii săi.

În plus, unul dintre obiectivele cruciale în următorii câțiva ani va fi dezvoltarea de relații strategice cu economiile emergente pentru a discuta preocupările comune, pentru a promova coreglementarea și alte tipuri de cooperare, precum și pentru a soluționa chestiunile bilaterale. Structurile care vor sta la baza acestor relații vor trebui să fie flexibile și să aibă mai degrabă un caracter politic decât unul tehnic. În 2010,

Comisia va elabora o strategie comercială pentru Europa 2020, care va cuprinde următoarele

elemente:

– concentrarea asupra încheierii negocierilor comerciale multilaterale și bilaterale în curs, în special a celor cu cel mai mare potențial economic, precum și asupra asigurării unei respectări mai bune a acordurilor existente, punând accentul pe obstacolele netarifare din calea comerțului; inițiative de deschidere comercială pentru sectoarele de viitor, cum ar fi produsele și tehnologiile ecologice, produsele și serviciile de înaltă tehnologie, precum și ini țiative privind standardizarea internațională, în special în domeniile de



AMPOSDRU




Pag. 100/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

creștere; – propuneri de dialoguri strategice la nivel înalt cu partenerii-cheie pentru a discuta o gamă largă de aspecte strategice, printre care accesul la piață, cadrul de reglementare, dezechilibrele mondiale, energie și schimbări climatice, accesul la materii prime, sărăcia în lume, educația și dezvoltarea. Comisia va depune eforturi pentru a consolida Consiliul Economic Transatlantic cu SUA și dialogul politic la nivel înalt cu China și pentru a aprofunda relațiile cu Japonia și Rusia; – începând cu 2011 și apoi în fiecare an înainte de Consiliul European de primăvară, un raport privind obstacolele în calea comerțului și a investițiilor, în care să fie identificate metodele de îmbunătățire a accesului pe piață și a mediului de reglementare pentru întreprinderile din UE.

UE este un actor mondial și își ia în serios responsabilitățile internaționale. UE a dezvoltat un parteneriat real cu țările în curs de dezvoltare, care vizează eradicarea sărăciei, promovarea creșterii și îndeplinirea obiectivelor de dezvoltare ale mileniului (ODM). Avem o relație deosebit de apropiată cu Africa și va trebui să investim și mai mult în viitor pentru dezvoltarea acestui parteneriat strâns. Acest lucru va avea loc în contextul mai larg al eforturilor depuse în prezent în scopul majorării ajutorului pentru dezvoltare și al îmbunătățirii eficienței programelor noastre de ajutor, în special prin împărțirea eficientă a sarcinilor cu statele membre și prin reflectarea în mai mare măsură a obiectivelor de dezvoltare în cadrul celorlalte politici ale Uniunii Europene.

1.4 Ieşirea din criză: primii pa şi către 2020 Instrumentele de politică au fost utilizate în mod decisiv și pe scară largă pentru a contracara criza.

Politica fiscală a jucat, în măsura posibilităților, un rol expansionist și anticiclic; ratele dobânzilor au fost diminuate până la cel mai scăzut nivel cunoscut vreodată și nivelul infuziilor de lichidități în sectorul financiar a fost fără precedent. Guvernele au acordat băncilor sprijin masiv, prin garanții, prin recapitalizare sau prin „curățarea” bilanțurilor de activele depreciate; alte sectoare economice au beneficiat de sprijin prin intermediul cadrului temporar și excepțional al ajutoarelor de stat. Toate aceste măsuri au fost și sunt în continuare justificate, însă nu li se poate da un caracter permanent. Nivelurile ridicate ale datoriei publice nu pot fi susținute pe termen nedefinit. Urmărirea obiectivelor strategiei Europa 2020 trebuie să se bazeze pe o strategie credibilă de ieșire din criză care să vizeze, pe de o parte, politica bugetară și monetară și, pe de altă parte, ajutorul direct acordat de guvern sectoarelor economice, în special sectorului financiar. Ordinea de aplicare a acestor câteva strategii de ieșire din criză este importantă. Consolidarea coordonării politicilor economice, în special în cadrul zonei euro, ar trebui să asigure succesul strategiei globale de ieșire din criză. Definirea unei strategii credibile de ieșire din criză

Date fiind incertitudinile cu privire la perspectivele economice și la vulnerabilitatea sectorului financiar, măsurile de sprijin ar trebui retrase numai atunci când se va putea considera că redresarea economică nu mai depinde de sprijin extern și când va fi fost restaurată stabilitatea financiară 4. Retragerea măsurilor temporare legate de criză ar trebui să se realizeze în mod coordonat și să țină seama de eventualele efecte de contagiune propagate de la un stat membru la altul și deinteracțiunile dintre diversele instrumente de politică. Ar trebui restaurată disciplina în materie de ajutoare de stat, începând cu sistarea cadrului temporar al ajutoarelor de stat. O astfel de abordare coordonată ar trebuie să se bazeze pe următoarele principii: – retragerea stimulentelor fiscale ar trebui să înceapă de îndată ce redresarea va fi certă. Cu toate acestea, dat fiind că momentul oportun poate fi diferit de la o țară la alta, este nevoie de un grad înalt de coordonare la nivel european; – sprijinul pentru șomajul de scurtă durată ar trebui retras progresiv numai după ce se poate considera că există o tendință clară de creștere a PIB-ului și, implicit, după ce ocuparea forței de muncă, cu întârzierea obișnuită, va fi început să crească;



AMPOSDRU




Pag. 101/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

– schemele de ajutor sectorial ar trebui retrase progresiv într-un stadiu incipient deoarece presupun costuri bugetare ridicate și se consideră că și-au îndeplinit pe deplin obiectivele, precum și din cauza posibilelor lor efecte de denaturare a pieței unice; – sprijinul în vederea accesului la finanțare ar trebui să continue până când vor exista semne clare că, în general, condițiile de finanțare au revenit la normal; – retragerea sprijinului pentru sectorul financiar, începând cu schemele de garanții guvernamentale, va depinde de starea economiei, în general, și de stabilitatea sistemului financiar, în special. Reforma sistemului financiar O prioritate-cheie pe termen scurt va fi restaurarea unui sector financiar solid, stabil și sănătos care să fie în măsură să finanțeze economia reală. Acest lucru va necesita concretizarea completă și în timp util a angajamentelor G20. Vor trebui îndeplinite, în special, cinci obiective: – punerea în aplicare a reformelor convenite în ceea ce privește supravegherea sectorului financiar; – eliminarea lacunelor de reglementare, promovarea transparenței, a stabilității și a responsabilității, în special în ceea ce privește instrumentele derivate și infrastructura pieței; – finalizarea consolidării normelor noastre prudențiale, de contabilitate și de protecție a consumatorilor sub forma unui cadru de reglementare unic la nivel european, care să reglementeze toate piețele financiare și toți actorii de pe acestea în mod adecvat; – consolidarea guvernanței instituțiilor financiare pentru a remedia deficiențele identificate în timpul crizei financiare în domeniul identificării și gestionării riscurilor; – lansarea unei politici ambițioase care să ne permită, în viitor, să prevenim și, dacă este cazul, să gestionăm mai bine eventualele crize financiare și care să analizeze totodată, ținând seama de responsabilitatea specifică a sectorului financiar în actuala criză, contribuțiile adecvate ale sectorului financiar. Continuarea consolidării bugetare inteligente pentru a se asigura o creștere pe termen lung

Dat fiind că soliditatea finanțelor publice reprezintă un element esențial pentru restaurarea condițiilor necesare creșterii durabile și creării de locuri de muncă, avem nevoie de o strategie cuprinzătoare de ieșire din criză. Acest lucru va presupune retragerea progresivă a sprijinului pe termen scurt acordat în timpul crizei și introducerea unor reforme pe termen mediu și lung care să promoveze sustenabilitatea finanțelor publice și să sporească potențialul de creștere. Pactul de stabilitate și de creștere oferă cadrul adecvat pentru punerea în aplicare a strategiilor fiscale de ieșire din criză, iar statele membre prevăd astfel de strategii în propriile lor programe de stabilitate și convergență. Pentru majoritatea țărilor, primele semne de consolidare fiscală ar trebui să se producă în 2011. Procesul de scădere a deficitelor sub 3% din PIB ar trebuie să fie finalizat, în principiu, până în 2013. Cu toate acestea, în mai multe țări, este posibil să se impună necesitatea ca etapa de consolidare să înceapă înainte de 2011, ceea ce înseamnă că retragerea sprijinului temporar acordat în timpul crizei și consolidarea fiscală ar putea, în aceste cazuri, să se producă în același timp.

Pentru a sprijini potențialul de creștere economică al UE și sustenabilitatea modelelor noastre sociale, consolidarea finanțelor publice în contextul Pactului de stabilitate și de creștere implică definirea unor priorități și efectuarea unor alegeri dificile: coordonarea la nivelul UE poate ajuta statele membre în acest sens și poate contribui la eliminarea efectelor de contagiune. Structura și calitatea cheltuielilor publice este, de asemenea, importantă: programele de consolidare bugetară ar trebui să acorde prioritate „posturilor generatoare de creștere”, cum ar fi educația și competențele, cercetarea, dezvoltarea și inovarea, investițiile în rețele, de exemplu, internetul de mare viteză, interconexiunile rețelelor energetice și de transporturi – adică, principalelor domenii tematice ale strategiei Europa 2020.



AMPOSDRU




Pag. 102/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Partea din buget consacrată veniturilor este, de asemenea, importantă și ar trebui să se acorde o atenție deosebită calității sistemului de venituri/impozite. Deși nivelul impozitelor va trebui să crească, acest lucru ar trebui să se producă, în măsura posibilităților, simultan cu introducerea în sistemele fiscale a unor elemente favorabile creșterii. De exemplu, ar trebuie evitată situația din trecut în care creșterea impozitării muncii a produs mari pierderi la nivelul locurilor de muncă. În schimb, statele membre ar trebui să încerce să transfere sarcina fiscală dinspre impozitarea muncii spre perceperea de taxe de mediu, în cadrul unei ecologizări a sistemelor fiscale.

Consolidarea fiscală și sustenabilitatea financiară pe termen lung vor trebui asociate cu reforme structurale importante, în special în ceea ce privește sistemele de pensii, de asistență medicală, de protecție socială și de educație. Administrația publică ar trebui să valorifice această situație, transformând-o într-o oportunitate de a spori eficiența și calitatea serviciilor. Politica de achiziții publice trebuie să asigure utilizarea cât mai eficientă a fondurilor publice, iar piețele de achiziții trebuie menținute deschise în întreaga UE. Coordonarea în cadrul Uniunii economice și monetare

Pentru statele membre care au adoptat euro, moneda comună a constituit un scut valoros de apărare împotriva fluctuațiilor ratei de schimb. Criza actuală a demonstrat însă și amploarea fenomenului de interdependență între economiile țărilor aflate în zona euro, în special în domeniul financiar, ceea ce a dus la o creștere a riscului de apariție a efectelor de contagiune. În unele cazuri, modelele de creștere divergente duc la acumularea unor datorii publice foarte mari, care, la rândul lor, exercită presiuni asupra monedei unice. Astfel, criza actuală a amplificat atât problemele cu care se confruntă zona euro, de exemplu sustenabilitatea finanțelor publice și potențialul de creștere, cât și rolul destabilizator al dezechilibrelor și al divergențelor în materie de competitivitate.

Este extrem de important și de urgent să se depășească aceste probleme existente în zona euro pentru a se asigura stabilitatea și o creștere durabilă, generatoare de locuri de muncă. Abordarea acestor provocări necesită o coordonare mai strânsă a politicilor, inclusiv: – un cadru pentru o supraveghere mai intensă și mai cuprinzătoare a țărilor din zona euro: pe lângă consolidarea disciplinei fiscale, dezechilibrele macroeconomice și evoluția competitivității ar trebui să constituie o parte integrantă a supravegherii economice, în special în vederea facilitării unei ajustări bazate pe politici; – un cadru pentru a răspunde amenințărilor iminente la adresa stabilității financiare a zonei euro în general; – o reprezentare adecvată pe plan extern a zonei euro pentru a găsi o soluție fermă la problemele economice și financiare mondiale. Comisia va face propuneri pentru a promova aceste idei.

1.5 Obţinerea de rezultate: o guvernanţă mai puternică

Pentru a aduce schimbarea dorită, strategia Europa 2020 va trebui să fie mai bine direcționată, să își stabilească obiective clare și criterii de referință transparente pentru evaluarea progreselor înregistrate. Va fi astfel nevoie de un cadru de guvernanță puternic, care să utilizeze instrumentele de care dispune pentru a asigura o punere în aplicare în timp util și în mod eficace.



AMPOSDRU




Pag. 103/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Propunere de arhitectură pentru strategia Europa 2020

Această strategie ar trebui să se articuleze în jurul unui abordări tematice și a unei supravegheri mai orientate a fiecărei țări. La baza acestei strategii se află forța instrumentelor de coordonare deja existente, și anume: – o abordare tematică, care s-ar concentra asupra temelor menționate în secțiunea 2, în special asupra îndeplinirii celor 5 obiective principale. Principalul instrument ar consta în programul Europa 2020 și inițiativele sale emblematice, care necesită luarea de măsuri atât la nivelul UE, cât și la nivelul statelor membre (a se vedea secțiunea 2 și anexele 1 și 2). Abordarea tematică reflectă dimensiunea UE, arată clar interdependența economiilor statelor membre și permite un grad mai mare de selectivitate în alegerea inițiativelor concrete care susțin strategia și contribuie la îndeplinirea principalelor obiective UE și naționale; – întocmirea unor rapoarte de țară ar contribui la îndeplinirea obiectivelor strategiei Europa 2020, ajutând statele membre să definească și să pună în aplicare strategiile de ieșire din criză, să recapete stabilitatea macroeconomică, să identifice blocajele existente la nivel național, să revină la o creștere economică durabilă și să redobândească sustenabilitatea finanțelor publice. Aceste rapoarte nu vor include numai politica fiscală, ci și aspecte macroeconomice esențiale legate de creștere și competitivitate (dezechilibrele macroeconomice) și vor trebui să asigure o abordare integrată a elaborării și a punerii în aplicare a politicilor, aspect esențial în sprijinirea alegerilor pe care vor trebui să le facă statele membre, având în vedere constrângerile la care sunt supuse din punct de vedere al finanțelor publice. Se va acorda o atenție specială funcționării zonei euro și interdependenței statelor membre.

În acest scop, rapoartele și evaluările pentru Europa 2020 și pentru Pactul de stabilitate și de creștere (PSC) vor fi realizate simultan, pentru a combina mijloacele și obiectivele, făcându-se însă în continuare distincția între instrumente și proceduri și menținând integritatea PSC. Acest lucru înseamnă că ar trebui propuse, în același timp, programele anuale de stabilitate și convergență și programele raționalizate de reformă pe care fiecare stat membru le va realiza pentru a stabili atât măsuri de raportare privind progresele înregistrate în vederea îndeplinirii obiectivelor, cât și principalele reforme structurale pentru a depăși blocajele existente în calea creșterii economice. Ambele programe, care ar urma să conțină trimiterile încrucișate necesare, ar trebui prezentate Comisiei și celorlalte state membre în ultimul trimestru al anului. Comitetul european pentru riscuri sistemice (CERS) ar trebui să prezinte, periodic, rapoarte privind riscurile existente la nivel macroeconomic: aceste rapoarte vor constitui o contribuție importantă la evaluarea generală. Comisia va evalua aceste programe și va prezenta un raport privind progresele înregistrate în ceea ce privește punerea în aplicare a acestora. Se va acorda o atenție specială provocărilor legate de uniunea economică și monetară.

Astfel, Consiliul European va dispune de toate informațiile necesare în luarea deciziilor. Va avea, așadar, la dispoziție, pentru fiecare stat membru, o analiză a situației economice și a locurilor de muncă, o situație generală a bugetului, condițiile macrofinanciare și progresele înregistrate în cadrul fiecărei tematici și, în plus, va avea o imagine de ansamblu a economiei UE. Orientări integrate

Strategia Europa 2020 va fi instituționalizată printr-o serie restrânsă de orientări integrate „Europa 2020” (care va cuprinde orientări privind ocuparea forței de muncă și orientări generale de politică economică) ce vor înlocui cele 24 de orientări existente. Aceste noi orientări vor reflecta deciziile Consiliului European și vor integra obiectivele stabilite. După ce Parlamentul European își va da avizul cu privire la orientările privind ocuparea forței de muncă, în conformitate cu tratatul, aceste orientări ar trebui aprobate, din punct de vedere politic, în cadrul Consiliului European din luna iunie, înainte de a fi adoptate de Consiliu. Odată adoptate, aceste orientări ar trebui să rămână destul



AMPOSDRU




Pag. 104/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

de stabile până în 2014, pentru a se acorda o atenție sporită punerii în aplicare a acestora. Recomandări privind politicile

Statelor membre le vor fi adresate recomandări privind politicile atât în contextul întocmirii rapoartelor de țară, cât și în cel al abordării tematice a strategiei Europa 2020. Pentru supravegherea fiecărei țări, acestea vor lua forma unor avize privind programele de stabilitate și de convergență, emise în temeiul Regulamentului (CE) nr. 1466/1997 al Consiliului și vor fi însoțite de recomandări, în conformitate cu articolul 121 alineatul (2) din Orientările generale de politică economică. Partea tematică ar urma să includă atât recomandări privind ocuparea forței de muncă (articolul 148), cât și recomandări specifice fiecărei țări în alte domenii tematice selecționate (de exemplu, mediul de afaceri, inovarea, funcționarea pieței unice, energia și schimbările climatice etc.), ambele tipuri de recomandări putând fi incluse, în măsura în care au implicații macroeconomice, în recomandările din cadrul Orientărilor generale de politică economică menționate mai sus. Acest sistem de recomandări va contribui și la asigurarea coerenței între cadrul macroeconomic și fiscal și agendele tematice.

Recomandările formulate în contextul supravegherii fiecărei țări ar viza aspecte cu implicații importante atât la nivel macroeconomic, cât și la nivelul finanțelor publice, în timp ce recomandările din cadrul abordării tematice ar oferi consiliere amănunțită în ceea ce privește provocările microeconomice și cele legate de ocuparea forței de muncă. Aceste recomandări ar fi suficient de precise și, în mod normal, ar oferi un termen în care se așteaptă ca statele membre respective să ia măsuri (de exemplu, doi ani). Ulterior, statul membru ar stabili acțiunile pe care le va întreprinde pentru a pune în aplicare recomandarea. În cazul în care, la expirarea termenului, un stat membru nu a răspuns în mod corespunzător unei recomandări politice a Consiliului sau în cazul în care politicile statului respectiv contravin acesteia, Comisia ar putea emite un avertisment de politică [articolul 121(4)]. Contribu ția păr ților

Colaborarea este esențială în vederea îndeplinirii acestor obiective. Având în vedere faptul că economiile noastre sunt interconectate, vom asista la o reluare a creșterii și a gradului de ocupare a forței de muncă doar dacă toate statele membre se îndreaptă în aceeași direcție, ținând cont, totodată, de circumstanțele lor specifice. Avem nevoie de implicare sporită. Consiliul European ar trebui să ofere strategiei o orientare generală, pe baza propunerilor Comisiei, în temeiul unui principiu fundamental: o valoare adăugată clară a UE. În această privință, Parlamentul European joacă un rol deosebit de important. Trebuie, de asemenea, consolidată contribuția părților interesate la nivel național și regional, precum și cea a partenerilor sociali. În anexa 3 figurează o prezentare generală și un calendar al ciclului de politică pentru strategia Europa 2020. Implicarea totală a Consiliului European

Contrar situației actuale, în care Consiliul European este ultimul element în procesul decizional al strategiei, Consiliul European ar trebui să fie cel care orientează această strategie, în calitate de organism care asigură integrarea politicilor și gestionează interdependența dintre statele membre și UE. Păstrându-și dreptul de urmărire orizontală a punerii în aplicare a programului Europa 2020, Consiliul European s-ar putea concentra asupra unor teme specifice (de exemplu, cercetarea și inovarea, competențele) în cadrul reuniunilor sale viitoare, oferind orientările și impulsurile necesare.



AMPOSDRU




Pag. 105/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Consiliul de Miniștri Formațiunile relevante ale Consiliului vor lucra la punerea în aplicare a programului Europa 2020 și

vor îndeplini obiectivele stabilite pentru domeniile de care sunt responsabile. În cadrul inițiativelor emblematice, statele membre vor fi invitate să intensifice schimburile de informații privind bunele practici în cadrul diferitelor formațiuni ale Consiliului. Comisia Europeană

În fiecare an, Comisia Europeană va monitoriza situația pe baza unei serii de indicatori care măsoară progresele generale înregistrate în vederea îndeplinirii obiectivului care constă într-o economie inteligentă, ecologică și favorabilă incluziunii, cu niveluri ridicate de ocupare a forței de muncă, de productivitate și de coeziune socială.

Comisia va prezenta un raport anual privind îndeplinirea obiectivelor strategiei Europa 2020, care va pune accentul pe progresele înregistrate în ceea ce privește îndeplinirea principalelor obiective stabilite și va evalua atât rapoartele de țară, cât și programele de stabilitate și convergență. În cadrul acestui proces, Comisia va prezenta recomandări sau avertismente de politică, va face propuneri de politică în vederea îndeplinirii obiectivelor strategiei și va prezenta o evaluare specifică a progreselor înregistrate în zona euro. Parlamentul European

Parlamentul European ar trebui să joace un rol important în cadrul strategiei, nu numai în calitate de colegislator, ci și de forță motrice pentru mobilizarea cetățenilor și a parlamentelor naționale. De exemplu, Parlamentul ar putea profita de viitoarea întâlnire cu parlamentele naționale pentru a purta discuții cu privire la modul în care va contribui la strategia Europa 2020, concluziile comune ale acestor discuții fiind comunicate Consiliului European de primăvară. Autoritățile naționale, regionale și locale

Toate autoritățile naționale, regionale și locale ar trebui să pună în aplicare parteneriatul, în strânsă colaborare cu parlamentele, precum și cu partenerii sociali și reprezentanții societății civile, contribuind atât la elaborarea, cât și la punerea în aplicare a programelor naționale de reformă. Prin stabilirea unui dialog permanent între diversele niveluri de guvernare, prioritățile Uniunii sunt aduse mai aproape de cetățeni, consolidând implicarea necesară reușitei strategiei Europa 2020. Părțile interesate și societatea civilă

Comitetul Economic și Social și Comitetul Regiunilor ar trebui asociate mai îndeaproape la discuții. Schimbul de bune practici, stabilirea de obiective de referință și crearea de rețele – promovate de unele state membre – s-au dovedit a fi un alt instrument folositor pentru a genera implicare și dinamism în ceea ce privește nevoia de reformă.

De aceea, succesul noii strategii va depinde, în mare măsură, de instituțiile Uniunii Europene, de statele membre și de regiuni, care vor trebui să explice clar de ce sunt necesare reformele - inevitabile pentru a menține calitatea vieții și pentru a asigura viabilitatea modelelor noastre sociale -, care sunt așteptările statelor membre și ale Europei pentru 2020 și care este contribuția pe care o așteaptă din partea cetățenilor, a întreprinderilor și a organizațiilor care îi reprezintă. Fiind conștientă de necesitatea luării în considerare a circumstanțelor și a tradițiilor naționale, Comisia va propune un set comun de instrumente de comunicare în acest scop. 1.6 Decizii pentru consiliul european

Comisia propune ca, în cadrul reuniunii sale din primăvara anului 2010, Consiliul European: – să stabilească prioritățile tematice ale strategiei Europa 2020;



AMPOSDRU




Pag. 106/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

– să stabilească cele cinci obiective principale, potrivit propunerii din secțiunea 2 a acestui document, în următoarele domenii: investiții în C-D, educație, energie și schimbări climatice, rata de ocupare a forței de muncă și reducerea sărăciei, definind astfel poziția pe care ar trebui să o ocupe Europa în 2020; să invite statele membre la un dialog cu Comisia Europeană pentru a transpune aceste obiective ale UE în obiective naționale în lumina deciziilor care vor fi adoptate în cadrul Consiliului European din iunie, având în vedere circumstanțele specifice fiecărei țări și faptul că punctele de plecare sunt diferite; să invite Comisia să prezinte propuneri privind inițiativele sale emblematice și, pornind de la acestea, să solicite Consiliului (și formațiunilor acestuia) să adopte deciziile necesare punerii lor în aplicare; – să recunoască necesitatea unei mai strânse coordonări a politicilor economice pentru a promova efectele de contagiune pozitive și pentru a contribui la o abordare mai eficace a provocărilor cu care se confruntă Uniunea; în acest scop, să aprobe combinația de evaluări tematice și evaluări specifice unei țări, așa cum se propune în această comunicare, fără să aducă în vreun fel atingere integrității Pactului; să acorde, de asemenea, o atenție specială consolidării UEM; – să invite toate părțile interesate (de exemplu, parlamentele naționale și regionale, autoritățile regionale și/sau locale, partenerii sociali și societatea civilă și, nu în ultimul rând, cetățenii Europei) să contribuie la punerea în aplicare a strategiei, în cadrul unor parteneriate, adoptând măsuri în domeniile care sunt de competența lor; – să solicite Comisiei să monitorizeze progresele înregistrate și, în fiecare an, să prezinte Consiliului European un raport care să cuprindă progresele înregistrate în vederea îndeplinirii obiectivelor, inclusiv obiectivele de referință internaționale și stadiul de punere în aplicare a inițiativelor emblematice. Comisia propune, de asemenea, ca, în cadrul reuniunilor sale ulterioare, Consiliul European: – să aprobe orientările integrate propuse, care constituie fundamentul instituțional al strategiei, în urma avizului Parlamentului European; – să valideze obiectivele naționale în urma unui proces de verificare reciprocă, pentru a asigura coerența; – să poarte discuții pe teme specifice, evaluând situația actuală a Europei și modalitățile de accelerare a progreselor. O primă discuție privind cercetarea și inovarea ar putea avea loc în cadrul reuniunii din octombrie, pe baza contribuției Comisiei.



AMPOSDRU




Pag. 107/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013



AMPOSDRU




Pag. 108/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013



AMPOSDRU




Pag. 109/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013



AMPOSDRU




Pag. 110/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

2) PLANUL NA ŢIONAL DE DEZVOLTARE 2007-2013 -SINTEZĂ

Planul Naţional de Dezvoltare (PND) este un concept specific politicii europene de coeziune economică şi socială (Cohesion Policy), menit să ofere o concepţie coerentă şi stabilă privind dezvoltarea statelor membre ale Uniunii Europene, transpusă în priorităţi de dezvoltare, programe, proiecte, în concordanţă cu principiul programării fondurilor structurale. În contextul aderării României la UE în anul 2007, PND are rolul major de a alinia politica naţională de dezvoltare la priorităţile comunitare de dezvoltare, prin promovarea măsurilor considerate stimuli de dezvoltare socio-economică durabilă la nivel european. PND 2007-2013 reprezintă documentul de planificare strategică şi programare financiară multianuală, aprobat de Guvern şi elaborat într-un larg parteneriat, care va orienta dezvoltarea socio-economică a României în conformitate cu Politica de Coeziune a Uniunii Europene.

În accepţiunea politicii de coeziune, PND reprezintă un instrument de prioritizare a investiţiilor publice pentru dezvoltare, orientat în principal asupra priorităţilor şi obiectivelor compatibile cu domeniile de intervenţie a Fondurilor Structurale şi de Coeziune. În acest context, se impune sublinierea caracterului specific al PND 2007-2013, care nu substituie o Strategie Naţională de Dezvoltare Economică, ci reprezintă una dintre componentele majore ale acesteia. PND 2007-2013 fundamentează, între altele, priorităţile şi obiectivele strategice de dezvoltare ce vor fi negociate cu Comisia Europeană în vederea finanţării din Fondurile Structurale şi de Coeziune în perioada 2007-2013.

PND reprezintă documentul pe baza căruia vor fi elaborate Cadrul Strategic Naţional de Referinţă

2007-2013 (CSNR)1, reprezentând strategia convenită cu Comisia Europeană pentru utilizarea

instrumentelor structurale, precum şi Programele Operaţionale prin care se vor implementa aceste fonduri. În acest sens, redactarea PND s-a desfăşurat în paralel cu cea a Programelor Operaţionale pentru implementarea Fondurilor Structurale şi de Coeziune, asigurându-se astfel coerenţa între aceste documente.

Elaborarea PND 2007-2013 s-a realizat conform prevederilor HG nr. 1115/2004 privind elaborarea în parteneriat a Planului Naţional de Dezvoltare, care stabileşte principiile metodologice, cadrul de lucru inter–instituţional şi mecanismele de consultare partenerială. Din punct de vedere al conţinutului, PND 2007-2013 cuprinde următoarele secţiuni principale:

2.1 Analiza situaţiei curente

2.2 Analiza SWOT

2.3 Strategia de dezvoltare

2.4 Programarea financiară

2.5 Implementarea

2.6 Parteneriatul

1Conform viitorului acquis privind fondurile structurale şi de coeziune, Cadrul Strategic Naţional de Referinţă (CSNR) este

documentul de programare care stabileşte domeniile strategice de intervenţie ale instrumentelor structurale în fiecare stat membru şi care se negociază cu Comisia Europeană. Programele Operaţionale de implementare a acestor fonduri derivă din CSNR.



AMPOSDRU




Pag. 111/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

2.1 Analiza situaţiei curente

Capitolul „Analiza situaţiei curente” cuprinde o descriere cuantificată a situaţiei socio-economice actuale privind disparităţile interne şi decalajele faţă de Uniunea Europeană, dar şi potenţialul de dezvoltare. Această descriere include o analiză de ansamblu a situaţiei socio-economice (privire geografică de ansamblu, analiza situaţiei demografice şi a situaţiei macroeconomice, inclusiv perspectivele macroeconomice 2007-2013), precum şi analizele socio-economice sectoriale şi regionale.

La nivel sectorial, analiza socio-economică abordează sectorul productiv din punct de vedere al competitivităţii (industria prelucrătoare, domeniul cercetării-dezvoltării şi al inovării, sectorul IMM şi turismul), infrastructura (atât infrastructura de transport, cât şi cea energetică şi de mediu), agricultura, dezvoltarea rurală şi pescuitul, precum şi domeniul resurselor umane dintr-o amplă perspectivă: descrierea sistemului educaţional şi de formare profesională, descrierea pieţei muncii şi a situaţiei ocupării, situaţia privind incluziunea socială (situaţia actuală a grupurilor dezavantajate pe piaţa muncii, situaţia generală în domeniul asistenţei sociale, evaluarea situaţiei privind egalitatea de şanse dintre femei şi bărbaţi din perspectiva oportunităţilor de pe piaţa muncii, inclusiv a constrângerilor existente), prezentarea situaţiei în domeniul sanitar şi a stării de sănătate a populaţiei.

La nivel regional, analiza socio-economică a PND 2007-2013 prezintă disparităţile regionale în dezvoltarea economică, din perspectiva gradului de ocupare a populaţiei, a dezvoltării antreprenoriale şi accesului la infrastructura de transport, a diferenţelor privind infrastructura socială şi infrastructura în domeniul turismului, precum şi a disparităţilor în dezvoltarea urbană a regiunilor.

Analiza socio-economică a PND 2007-2013 cuprinde de asemenea descrierea situaţiei în domeniul cooperării teritoriale europene (relaţia României cu statele vecine, dar şi participarea regiunilor României în cadrul programelor de cooperare între diferitele regiuni europene) şi o analiză asupra capacităţii administrative a ţării, care abordează sistemul administraţiei publice, sistemul judiciar şi domeniul ordinii publice.

Ultimul capitol al Analizei socio-economice abordează situaţia dezvoltării spaţiale, din punctul de vedere al amenajării teritoriului şi al cadrului definitor pentru dezvoltarea teritorială a României.

2.2 Analiza SWOT

Analiza SWOT a PND 2007-2013 evidenţiază punctele tari, punctele slabe, oportunităţile şi

riscurile identificate în capitolul de analiză a situaţiei curente.

2.3 Strategia de dezvoltare

Strategia de dezvoltare a PND 2007-2013 este o reflectare a nevoilor de dezvoltare a României, în

vederea reducerii cât mai rapide a decalajelor existente faţă de UE. Strategia PND 2007-2013 se axează atât pe orientările strategice comunitare privind coeziunea, cât şi pe priorităţile Agendei Lisabona şi obiectivele de la Göteborg, respectiv creşterea competitivităţii, ocuparea deplină şi protecţia durabilă a mediului.

România se afla în anul 2004, din punct de vedere al PIB / locuitor2

, la cca. 31% din media UE. Având în vedere acest decalaj considerabil faţă de nivelul mediu de dezvoltare din Uniune, precum şi rolul PND de instrument dedicat reducerii acestor disparităţi, a fost stabilit Obiectivul Global al PND 2007-2013: 2 În cadrul politicii de coeziune, se consideră că acest indicator este expresia cea mai generală a nivelului de dezvoltare a unui stat /

regiuni. Cu ajutorul său se comensurează disparităţile de dezvoltare în cadrul UE.



AMPOSDRU




Pag. 112/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

„Reducerea cât mai rapidă a disparităţilor de dezvoltare socio-economică între România şi Statele Membre ale Uniunii Europene”. Conform estimărilor realizate, România ar putea recupera până în anul 2013 cca. 10 puncte procentuale din decalajul general faţă de UE, ajungând la cca. 41% din media UE. Obiectivul global se sprijină pe trei obiective specifice:

• Creşterea competitivităţii pe termen lung a economiei româneşti

• Dezvoltarea la standarde europene a infrastructurii de bază

• Perfecţionarea şi utilizarea mai eficientă a capitalului uman autohton

În vederea atingerii obiectivului global şi a obiectivelor specifice şi pornind de la aspectele identificate în etapa de analiză socio-economică, au fost formulate şase priorităţi naţionale de dezvoltare pentru perioada 2007-2013:

1. Creşterea competitivităţii economice şi dezvoltarea economiei bazate pe cunoaştere

2. Dezvoltarea şi modernizarea infrastructurii de transport

3. Protejarea şi îmbunătăţirea calităţii mediului

4. Dezvoltarea resurselor umane, promovarea ocupării şi incluziunii sociale şi întărirea capacităţii administrative

5. Dezvoltarea economiei rurale şi creşterea productivităţii în sectorul agricol

6. Diminuarea disparităţilor de dezvoltare între regiunile ţării

Stabilirea unui număr limitat de priorităţi este de natură să asigure concentrarea resurselor disponibile pe realizarea acelor obiective şi măsuri cu impact maxim asupra reducerii decalajelor faţă de Uniunea Europeană şi a disparităţilor interne. Trebuie precizat, însă, că în interiorul acestor priorităţi sunt abordate numeroase domenii / sectoare de intervenţie specifice, cum ar fi educaţia, sănătatea, energia, sectorul comunicaţii şi IT, prevenirea riscurilor naturale etc.

Pe baza domeniilor acoperite de priorităţile sus formulate, autorităţile române şi Comisia Europeană au stabilit, în cadrul negocierilor la Capitolul 21, viitoarele Programe Operaţionale prin intermediul cărora se vor gestiona Fondurile Structurale şi de Coeziune. Priorit ăţile naţionale de dezvoltare

a) Creşterea competitivităţii economice şi dezvoltarea economiei bazate pe cunoaştere

În condiţiile decalajelor importante de competitivitate pe care România le prezintă în raport cu statele membre UE, obiectivul strategic general stabilit în cadrul acestei priorităţi este creşterea productivităţii întreprinderilor româneşti pentru reducerea decalajelor faţă de productivitatea medie la nivelul Uniunii. Se urmăreşte generarea până în anul 2015 a unei creşteri medii a productivităţii de cca. 5,5% anual, permiţând României să atingă un nivel de aproximativ 55% din media UE. Realizarea acestui obiectiv este avută în vedere prin următoarele sub-priorităţi:

1.1. Creşterea competitivităţii prin îmbunătăţirea accesului pe piaţă al întreprinderilor, în special al IMM-urilor , care se va realiza prin susţinerea investiţiilor productive (utilaje şi tehnologii noi), susţinerea certificării întreprinderilor şi a produselor, crearea unui mediu favorabil finanţării afacerilor, dezvoltarea



AMPOSDRU




Pag. 113/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

infrastructurii de afaceri (incubatoare, centre de afaceri, clustere emergente), sprijinirea eforturilor de internaţionalizare a întreprinderilor, precum şi prin promovarea potenţialului turistic românesc.

1.2. Dezvoltarea economiei bazate pe cunoaştere prin promovarea cercetării şi inovării şi accelerarea dezvoltării societăţii informaţionale, ce presupune inclusiv dezvoltarea şi eficientizarea serviciilor publice electronice moderne (e-Guvernare, e-Educaţie şi e-Sănătate)

1.3. Îmbunătăţirea eficienţei energetice şi valorificarea resurselor regenerabile de energie prin investiţii destinate reducerii intensităţii energetice şi îmbunătăţirii eficientei energetice, precum şi prin valorificarea resurselor regenerabile.

b) Dezvoltarea şi modernizarea infrastructurii de transport

Obiectivul general al strategiei în domeniul transporturilor îl reprezintă asigurarea unei infrastructuri de transport extinse, moderne şi durabile, precum şi a tuturor celorlalte condiţii privind dezvoltarea sustenabilă a economiei şi îmbunătăţirea calităţii vieţii, astfel încât volumul activităţii de transport în PIB să crească de la 3,6 miliarde euro (în prezent) la minimum 7,0 miliarde euro până în 2015.

Pentru atingerea acestui obiectiv, strategia dezvoltării şi modernizării infrastructurii de transport se va realiza prin intermediul următoarelor sub-priorităţi:

2.1. Modernizarea şi dezvoltarea infrastructurii de transport trans-europene şi a reţelelor de legătură, prin modernizarea şi construcţia de infrastructuri rutiere, feroviare, navale şi aeroportuare trans-europene şi modernizarea şi construcţia reţelelor de legătură la TEN-T. În acest sens, este de menţionat că o atenţie deosebită va fi acordată dezvoltării de proiecte pe coridorul paneuropean IV.

2.2. Modernizarea şi dezvoltarea infrastructurii de transport de interes naţional şi îmbunătăţirea serviciilor aferente, prin modernizarea şi construcţia de infrastructuri rutiere, feroviare (inclusiv serviciile aferente) şi navale.

2.3. Dezvoltarea durabilă a sectorului transporturi, prin promovarea intermodalităţii, îmbunătăţirea siguranţei traficului pe toate modurile de transport, reducerea impactului lucrărilor şi activităţilor de transport asupra mediului înconjurător şi punerea în siguranţă a infrastructurii de transport.

c) Protecţia şi îmbunătăţirea calităţii mediului

Obiectivul strategic general al acestei priorităţi din PND îl reprezintă protejarea şi îmbunătăţirea calităţii mediului, în conformitate cu nevoile economice şi sociale ale României, conducând astfel la îmbunătăţirea semnificativă a calităţii vieţii prin încurajarea dezvoltării durabile. Acest obiectiv va fi realizat prin promovarea sub-priorităţilor de mai jos, urmărindu-se, totodată, şi îndeplinirea angajamentelor asumate de România în cadrul negocierilor de aderare la UE la Capitolul 22 „Protecţia mediului”:

3.1. Îmbunătăţirea standardelor de viaţă prin asigurarea serviciilor de utilităţi publice la standardele de calitate şi cantitate cerute, în sectoarele de apă şi deşeuri, prin dezvoltarea sistemelor de infrastructură de apă şi apă uzată în localităţile vizate şi crearea/consolidarea companiilor regionale de profil, şi prin dezvoltarea sistemelor integrate de management al deşeurilor (colectare, transport, tratare/eliminare a deşeurilor în localităţile vizate; închiderea depozitelor neconforme).

3.2. Îmbunătăţirea sistemelor sectoriale de management de mediu, cu accent pe: dezvoltarea sistemelor specifice de management al apei şi deşeurilor, a celor de management al resurselor naturale (conservarea



AMPOSDRU




Pag. 114/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

diversităţii biologice, reconstrucţia ecologică a sistemelor deteriorate, prevenirea şi intervenţia în cazul riscurilor naturale – în special inundaţii), precum şi pe îmbunătăţirea infrastructurii de protecţie a aerului.

d) Dezvoltarea resurselor umane, promovarea ocupării şi incluziunii sociale şi întărirea capacităţii

administrative

Fiind unanim recunoscut faptul că resursele umane reprezintă motorul societăţii bazate pe cunoaştere, obiectivul strategic general al priorităţii îl constituie dezvoltarea capitalului uman şi creşterea competitivităţii acestuia pe piaţa muncii, prin asigurarea oportunităţilor egale de învăţare pe tot parcursul vieţii şi dezvoltarea unei pieţe a muncii moderne, flexibile şi inclusive care să conducă, până în 2015, la integrarea durabilă pe piaţa muncii a 900.000 persoane.

Măsurile şi acţiunile avute în vedere la această prioritate pot fi grupate în cadrul a patru sub-priorităţi, după cum urmează:

4.1. Dezvoltarea capitalului uman. Investiţiile realizate în cadrul acestei sub-priorităţi vor viza: sistemul de educaţie iniţială (prin promovarea de reforme în contextul învăţării pe tot parcursul vieţii), diseminatorii de învăţare (resursele umane din educaţie), conţinutul învăţării (diversificarea şi asigurarea calităţii ofertelor de educaţie şi formare iniţială şi continuă) şi sistemul de formare profesională continuă.

4.2. Promovarea ocupării depline. Principalele măsuri avute în vedere în cadrul acestei sub-priorităţi vizează: creşterea adaptabilităţii for ţei de muncă şi a întreprinderilor; dezvoltarea iniţiativelor pentru partenerii sociali; îmbunătăţirea tranziţiei de la şcoală la locul de muncă şi promovarea culturii antreprenoriale în educaţie şi formare, identificarea şi valorificarea tuturor oportunităţilor de integrare pe piaţa muncii; modernizarea şi întărirea capacităţii administrative a serviciului public de ocupare.

4.3. Promovarea incluziunii sociale. Principalele domenii de intervenţie avute în vedere în cadrul sub-priorităţii sunt: integrarea pe piaţa muncii şi combaterea discriminării, îmbunătăţirea accesului şi participării la educaţie iniţială şi continuă pentru grupurile vulnerabile, promovarea egalităţii de gen şi combaterea excluziunii sociale a femeilor, dezvoltarea unui sistem eficient de servicii sociale destinate reducerii riscului de marginalizare şi excluziune socială, iniţiative transnaţionale în educaţia inclusivă şi ini ţiative transnaţionale pe piaţa muncii.

4.4 Dezvoltarea capacităţii administrative şi a bunei guvernări. Această sub-prioritate are scopul de a promova şi susţine crearea la nivel central şi local a unei administraţii publice care să devină un important factor de competitivitate, dezvoltare, progres şi coeziune. De asemenea, vor fi vizate cu prioritate alte două segmente importante în procesul de întărire a capacităţii administrative: justiţia şi ordinea şi siguranţa publică.

e) Dezvoltarea economiei rurale şi creşterea productivităţii în sectorul agricol

Obiectivul strategic general al acestei priorităţi vizează dezvoltarea unei agriculturi competitive bazată pe cunoaştere şi ini ţiativă privată, precum şi protejarea patrimoniului natural cultural şi istoric al zonelor rurale din România.

Sub-priorităţile identificate în vederea realizării obiectivului definit sunt următoarele:

5.1. Creşterea competitivităţii economiei agro-alimentare şi silvice prin adaptarea ofertei la cerinţele pieţei, în cadrul căreia va fi acordat sprijin financiar cu precădere pentru modernizarea fermelor şi



AMPOSDRU




Pag. 115/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

îmbunătăţirea capitalului uman din agricultură (măsuri de consultanţă şi sprijinire a tinerilor fermieri, măsuri de încurajare a asocierii producătorilor), precum şi pentru îmbunătăţirea calităţii produselor.

5.2..Creşterea standardelor de viaţă în zonele rurale prin diversificarea activităţilor rurale: stimularea activităţilor non-agricole, promovarea agro-turismului precum şi dezvoltarea de micro-intreprinderi în amontele si avalul producţiei agricole, toate acestea în contextul unor servicii de bază de bună calitate.

5.3. Dezvoltarea economică durabilă a fermelor şi a exploataţiilor forestiere, vizează implementarea unor acţiuni ce privesc utilizarea durabilă a terenului agricol şi forestier, materializate în acordarea de plăţi pentru agro-mediu si bunăstarea animalelor, plăţi compensatorii pentru terenurile cu handicap natural, precum şi prime de împădurire, dar şi în realizarea unor acţiuni de prevenire a calamităţilor naturale.

5.4. Promovarea iniţiativelor de tip „LEADER”, prin care se va urmări stimularea iniţiativelor locale care să permită creşterea capacităţii comunităţilor rurale de a dezvolta iniţiative de afaceri pe baza de parteneriat.

5.5. Asigurarea pescuitului durabil şi dezvoltarea acvaculturii, în cadrul căreia se au în vedere dezvoltarea acvaculturii şi pescuitului în apele interioare, a procesării şi marketingului produselor pescăreşti, modernizarea flotei de pescuit, precum şi dezvoltarea durabilă a zonelor de pescuit costiere.

f) Diminuarea disparităţilor de dezvoltare între regiunile ţării

Obiectivul general îl reprezintă creşterea economică mai accelerată a regiunilor slab dezvoltate, în vederea diminuării disparităţilor de dezvoltare interregionale şi intraregionale.

Operaţionalizarea priorităţii PND privind dezvoltarea echilibrată a tuturor regiunilor ţării se va realiza printr-o abordare integrată, bazată pe o combinare a investiţiilor publice în infrastructura locală, politici active de stimulare a activităţilor de afaceri şi sprijinirea valorificării resurselor locale, pe următoarele sub-priorităţi:

6.1. Îmbunătăţirea infrastructurii publice regionale şi locale: creşterea competitivităţii regiunilor ca locaţii pentru afaceri prin îmbunătăţirea infrastructurii de transport, a infrastructurii de sănătate, servicii sociale şi educaţie, precum şi a infrastructurii de siguranţă publică pentru situaţii de urgenţă, dezastre naturale şi tehnologice.

6.2. Consolidarea mediului de afaceri regional şi local: dezvoltarea infrastructurii de afaceri şi sprijinirea activităţilor locale de afaceri cu caracter inovativ, favorizând şi crearea unor necesare conexiuni între activităţile productive şi cele de cercetare-dezvoltare-inovare.

6.3. Dezvoltarea turismului regional şi local: creşterea gradului de atractivitate turistică a regiunilor prin crearea unei infrastructuri adecvate şi îmbunătăţirea serviciilor specifice, dezvoltarea de forme alternative de turism, protecţia şi promovarea patrimoniului natural şi cultural la nivel local şi regional.

6.4. Dezvoltare urbană durabilă: regenerarea zonelor urbane afectate de restructurarea industrială sau care se confruntă cu grave probleme socio-economice, precum şi consolidarea reţelei de centre urbane cu potenţial de dezvoltare pentru a le permite să acţioneze ca motoare ale creşterii economice regionale).

6.5. Cooperarea teritorială europeană. Această sub-prioritate se încadrează în noul Obiectiv de intervenţie din cadrul Politicii de Coeziune pentru perioada 2007-2013, „Cooperare teritorială europeană”, dedicat integrării armonioase şi echilibrate a întregului teritoriu al UE, prin sprijinirea cooperării între diferitele sale entităţi teritoriale la nivel transfrontalier, transnaţional şi interregional, în probleme de importanţă comunitară. Sub-prioritatea va fi realizată prin promovarea de acţiuni în domeniul cooperării



AMPOSDRU




Pag. 116/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

transfrontaliere, transnaţionale şi interregionale, în vederea integrării socio-economice a zonelor de graniţă şi creşterii atractivităţii şi accesibilităţii regiunilor României în cadrul teritoriului european.

2.4 Programarea financiară

Strategia PND, axată pe priorităţile şi obiectivele compatibile cu domeniile de intervenţie a Fondurilor Structurale şi de Coeziune, va fi finanţată din surse multiple. Aşa cum s-a menţionat anterior, PND 2007-2013 reprezintă un instrument de prioritizare a investiţiilor publice pentru dezvoltare, asigurând fundamentarea generală a direcţiilor de alocare a fondurilor publice pentru investiţii cu impact semnificativ asupra dezvoltării economice şi sociale, din surse interne (buget de stat, bugete locale, etc.) sau externe

instrumentele structurale ale UE3

, fondurile UE de tip structural pentru agricultură, dezvoltare rurală şi

pescuit4

, credite externe, etc.).

3 Fondul European de Dezvoltare Regională, Fondul Social European, Fondul de Coeziune

4 Fondul European pentru Agricultură şi Dezvoltare Rurală şi Fondul European de Pescuit. Nu sunt incluse ajutoarele agricole directe şi măsurile

de piaţă.



AMPOSDRU




Pag. 117/117


Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Programarea financiară a PND a urmărit realizarea un tablou general realist al surselor de finanţare a dezvoltării ce ar trebui utilizate în perioada 2007-2013 pentru creşterea convergenţei cu UE, conducând la o sumă estimativă globală de cca. 58,7 miliarde Euro, repartizată astfel pe cele 6 priorităţi naţionale de dezvoltare ale PND:

Programarea financiară globală a PND 2007-2013

- mil. Euro - Priorit ăţi

PND 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 Total

P1. Competitivitate

651,48 620,72 793,14 882,76 842,95 761,25 682,12 5.234,43

P2. Infrastructura de transport

2.094,99 2.517,48 2.465,25 2.071,29 1.819,84 1.832,20 1.853,75 14.654,79

P3. Mediu 753,18 898,7 1.099,11 1.160,45 1.069,54 810,78 806,23 6.597,98

P4. Resurse umane

711,65 912,51 1.297,08 1.317,59 1.313,22 1.115,85 940,72 7.608,60

P5. Dezvoltare rural ă

1.585,56 1.757,72 2.200,96 2.335,49 2.395,08 2.445,15 2.517,37 15.237,32

P6. Dezvoltare regională

1.294,79 1.280,99 1.397,96 1.336,37 1.342,35 1.344,55 1.342,97 9.339,98

Total 7.091,65 7.988,12 9.253,50 9.103,95 8.782,98 8.309,78 8.143,16 58.673,10

Tematica admitere Sesiune Iulie 2012 · d) trebuie s ă se ţin ă cont de toate deprecierile,...

Documents

Transcript of Tematica admitere Sesiune Iulie 2012 · d) trebuie s ă se ţin ă cont de toate deprecierile,...