Ministerul Educaţiei, Cercetării, Tineretului şi Sportului

Universitatea Babeş - Bolyai Facultatea de Business

Str. Horea nr. 7 400174, Cluj-Napoca

Tel: 0264 599170 Fax: 0264 590110

E-mail: tbs@tbs.ubbcluj.ro Web: www.tbs.ubbcluj.ro

SUPORT DE CURS PENTRU

ADMITERE

MASTERAT:

MANAGEMENT HOTELIER

DISCIPLINA: CONTABILITATE

Responsabil disciplină: Lect. univ. dr. Ramona Răchișan Lect. univ. dr. Sorin Berinde

Cluj-Napoca 2012

2

ELEMENTE DE CONTABILITATE

I. Modalitatea de examinare: examen scris care va cuprinde întrebări grilă cu o singură variantă de răspuns

Tema 1. Obiectul contabilităţii1

1.1. Conţinutul obiectului contabilităţii

1.2. Definirea şi caracterizarea elementelor situaţiilor financiare

1.1. Conţinutul obiectului contabilităţii

Obiectul contabilităţii răspunde la întrebarea ce studiază contabilitatea sau care este

„materia” care se înregistrează în contabilitate? Obiectivul contabilităţii se referă la

scopul urmărit de normalizatorii, producătorii şi auditorii de informaţii contabile. În

esenţă, obiectivul contabilităţii este de a furniza informaţii utile.

În general, există un consens asupra faptului că în contabilitate se „înregistrează,

clasează şi regrupează informaţiile referitoare la mişcările de valori având ca origine

activităţile întreprinderii” (Capron, 1994, p. 53) şi asupra faptului că, pe baza

informaţiilor furnizate de către contabilitate, se reflectă situaţia

întreprinderii/entităţii, precum şi rezultatele acesteia. Controversele care persistă în

literatura de specialitate şi care influenţează practica contabilă, se referă la clarificarea

noţiunii „situaţie” şi la precizarea răspunsului la întrebarea Care situaţie, situaţia

juridică, situaţia economică sau situaţia financiară?

Concepţia juridico-patrimonială porneşte de la ipoteza că nu toate faptele

administrative sunt reflectate şi controlate prin contabilitate, ci numai drepturile şi

obligaţiile pecuniare ale unui titular de patrimoniu împreună cu bunurile economice

corespunzătoare. Această concepţie se întemeiază pe ideea de schimb susţinând că,

contabilitatea înregistrează egalitatea de schimb din patrimoniul unei persoane

(Iacobescu, Sorescu, 1923). Deşi faptele economice determină relaţiile juridice,

susţinătorii concepţiei juridico-patrimoniale parcurg un demers invers, prezentând

realitatea economică prin prisma raporturilor juridice, subordonând economicul faţă de

1 Preluat din Oprean I., Popa I.E., Nistor C.E., Oprean D., Bazele contabilităţii- Logica înregistrărilor contabile. Aplicaţii practice, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2002, pp. 14-27; pp. 44-47; pp. 55-58; p. 61, pp. 64-68.

3

juridic, dând prioritate prezentării structurii şi stării patrimoniului, respectiv drepturilor

şi obligaţiilor entităţii şi numai în subsidiar realităţii economice.

Concepţia juridică şi patrimonială consideră că, contabilitatea este ştiinţa care

elaborează (teoria contabilităţii) şi aplică (contabilitatea aplicativă) postulatele,

principiile, normele şi procedeele cu ajutorul cărora se asigură evidenţa, calculul,

analiza şi controlul patrimoniului în vederea reflectării situaţiei entităţii şi a furnizării

informaţiilor necesare diferitelor categorii de utilizatori. Aceste informaţii se referă la:

- existenţa şi starea elementelor patrimoniale;

- mişcarea şi transformarea acestor elemente. Această mişcare poate fi simplă sau

complexă.

Elementele patrimoniale sunt reflectate în contabilitate:

- în expresia valorică (cuantificarea monetară);

- pe titulari de patrimoniu (ataşate unei persoane sau entităţi, patrimoniu închis);

- pe perioade de gestiune (independenţa exerciţiilor, continuitatea activităţii);

- pe bază de documente justificative (justificarea faptelor).

Patrimoniul este format din totalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu valoare economică,

aparţinând unui subiect de drepturi şi obligaţii (unei persoane fizice sau juridice –

denumită titular de patrimoniu) precum şi din totalitatea bunurilor cu valoare economică

la care acestea se referă.

PATRIMONIUL

A. Ce posedă titularul de patrimoniu:

- bunuri economice

(drepturi de proprietate)

- creanţe

(drepturi de creanţă)

B. Ce datorează titularul de

patrimoniu:

- datorii faţă de proprietari

(capitaluri proprii, pasive interne)

- datorii faţă de terţi

(pasive externe)

ACTIVE PATRIMONIALE PASIVE PATRIMONIALE

Concepţia juridică asupra patrimoniului

Majoritatea activelor patrimoniale este reprezentată de bunurile economice: tangibile şi

intangibile. Bunurile economice în calitatea lor de obiecte de drepturi şi obligaţii

formează substanţa materială a patrimoniului. În practica contabilă această dublă

reprezentare a mărimii şi structurii patrimoniului unei entităţi, la un moment dat, este

4

asigurată cu ajutorul unui tablou special denumit „BILANŢ”, care poate fi întocmit în

două variante de bază:

- bilanţ orizontal;

- bilanţ vertical (sub formă de listă).

Bilanţul orizontal cuprinde două părţi distincte: în partea stângă activele patrimoniale,

iar în partea dreaptă pasivele patrimoniale.

Ecuaţia de echilibru care stă la baza bilanţului orizontal îmbracă forma:

ACTIVE PATRIMONIALE = PASIVE PATRIMONIALE

Drepturi de proprietate

(bunuri economice)

Drepturi de creanţă

Datorii faţă de proprietari

(capitaluri proprii)

Datorii faţă de terţi

Bilanţul vertical pune în evidenţă faptul că, în cazul lichidării unei societăţi

comerciale, terţii creditori au o prioritate legală faţă de proprietari, astfel:

A. Active patrimoniale

B. Datorii faţă de terţi (pasive externe)

C. Situaţia netă, valoarea reziduală (A-B)

Concepţia economică cu privire la obiectul contabilităţii

Concepţia economică susţine că în obiectul de studiu al contabilităţii este inclus

ansamblul de utilizări şi de resurse ale unei entităţi. Într-o abordare tradiţională acest

ansamblu (engl. „pool”) este denumit capital.

Numeroşi autori susţin că obiectul de studiu al contabilităţii îl constituie modificările

succesive (circuitul) capitalului privit sub dublu aspect: concret ca avere şi abstract ca

izvor de provenienţă precum şi calculul rezultatelor.

Această concepţie se îndepărtează de concepţia juridico-patrimonială, în primul rând,

prin faptul că include în câmpul de cuprindere a contabilităţii toate bunurile utilizate în

scopuri economice (care aduc un avantaj economic în viitor) şi nu numai bunurile

asupra cărora întreprinderea are un drept de proprietate. Capitalul este studiat de către

contabilitate din două puncte de vedere.

A: al modului concret în care bunurile economice se utilizează, se investesc, se

consumă şi se înlocuiesc;

B: al modului de procurare şi de dobândire al acestor bunuri.

5

A. Din punctul de vedere al modului în care bunurile economice se utilizează, se

investesc, se consumă şi se înlocuiesc deosebim capitalul fix sau activele imobilizate

şi capitalul circulant sau activele circulante.

- Capitalul fix sau activele imobilizate este format din bunurile investite care participă

la mai multe cicluri de exploatare şi care se înlocuiesc după un număr de ani de

utilizare (maşini, utilaje, mobilier etc.). Valoarea lor se recuperează treptat pe calea

amortizării, aşa cum se va arăta mai jos.

- Capitalul circulant sau activele circulante este format din bunurile economice care se

consumă sau îşi schimbă forma de existenţă şi funcţională după fiecare ciclu de

exploatare finalizat.

B. După modul în care se dobândesc, se procură, se apropie sau se finanţează aceste

bunuri economice deosebim capitalul propriu şi capitalul străin.

- Capitalul propriu este dobândit de către o unitate patrimonială, aşa cum am arătat,

prin efortul proprietarilor (acţionari sau asociaţi), prin autofinanţare (capitalizarea

profitului, a amortizărilor şi a provizioanelor) etc.

- Capitalul străin, denumit şi capital împrumutat şi atras, cuprinde datoriile pe termen

scurt şi lung faţă de furnizori, creditori, salariaţi, bugetul naţional etc.

Ecuaţia de echilibru a capitalului ia forma:

CAPITAL FIX + CAPITAL

CIRCULANT =

CAPITAL

PROPRIU + CAPITAL STRĂIN

Folosirea noţiunii de capital pentru desemnarea atât a elementelor de activ (a structurii

bunurilor economice, a utilizărilor) cât şi pentru delimitarea elementelor de pasiv (a

originii sau a surselor de provenienţă) are o utilizare foarte limitată în teoria şi practica

contabilă. Această utilizare limitată a termenului de capital, numai pentru delimitarea

situaţiei nete (capitaluri proprii), urmăreşte să elimine confuziile care ar putea apare

dacă prin acelaşi termen s-ar defini atât elementele de activ cât şi elementele de pasiv,

conform ecuaţiei de mai sus.

Din aceste considerente, susţinătorii concepţiei economice folosesc tot mai frecvent, în

ultimele decenii, noţiunile de utilizări (alocări) şi de resurse, astfel:

UTILIZĂRI (ACTIVE) = RESURSE (PASIVE)

(Termenul „resurse” nu este suficient definit şi delimitat în limbajul contabil, fiind

utilizat contradictoriu uneori, pentru desemnarea bunurilor economice, iar alteori

pentru delimitarea surselor de provenienţă. „Cadrul general” foloseşte termenul

„resurse” pentru desemnarea activelor patrimoniale.)

6

Concepţia financiară cu privire la obiectul contabilităţii

Concepţia financiară este o variantă atât a concepţiei juridico-patrimoniale cât şi o

variantă a concepţiei economice cu privire la obiectul contabilităţii. Această concepţie

îşi propune să ofere răspuns la întrebarea „Întreprinderea este aptă, datorită structurii

activelor sale, să facă faţă datoriilor sale (s.n.) atunci când acestea ajung la scadenţă?”

Pentru a putea răspunde la această întrebare, activele sunt structurate în ordinea

lichidităţii lor (crescătoare sau descrescătoare), iar pasivele sunt prezentate în ordinea

exigibilităţii lor (crescătoare sau descrescătoare).

Lichiditatea se referă, în primul rând, la intervalul de timp necesar pentru ca un

element de activ să fie convertit în disponibilităţi băneşti. În al doilea rând, lichiditatea

se referă la posibilităţile unei întreprinderi de a-şi achita datoriile scadente într-un

viitor apropiat.

Solvabilitatea se referă la posibilitatea onorării obligaţiilor scadente într-o perioadă

mai mare de timp. Exigibilitatea indică perioada de timp după care o datorie devine

scadentă şi ca urmare trebuie achitată.

7

1.2. Definirea şi caracterizarea elementelor situaţiilor financiare

Patrimoniul este studiat şi cercetat de către mai multe discipline. Specific pentru

contabilitate este faptul că elaborează şi aplică în practică procedeele cu ajutorul cărora

se asigură evidenţa, calculul, analiza şi controlul în expresie valorică a existenţei şi

stării precum şi a mişcării şi transformării patrimoniului.

Contabilitatea este ştiinţa (arta, tehnica, mijlocul de informare, jocul social)

CARE:

- elaborează (TEORIA CONTABILITĂŢII)

- aplică (CONTABILITATEA PRACTICĂ)

Postulate, principii şi reguli

Procedee şi instrumente cu ajutorul cărora se asigură:

- consemnarea

- înregistrarea (evidenţa)

- analiza

- controlul

EXISTENŢEI ŞI STĂRII MIŞCĂRII ŞI TRANSFORMĂRII

ELEMENTELOR PATRIMONIALE

- în expresie valorică

- pe baza documentelor justificative

- pe titularii de patrimoniu

- pe perioade de gestiune

Starea elementelor patrimoniale este cercetată de către contabilitate sub aspectul

mărimii elementelor patrimoniale la un moment dat. Contabilitatea evidenţiază,

calculează, analizează şi controlează existenţa elementelor patrimoniale pe categorii

(structură), pe sectoare de activitate, pe faze ale circuitului economic (aprovizionare,

producţie, desfacere).

Mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale este studiată de către

contabilitate sub aspectul modificărilor cantitative şi calitative care au loc în volumul

şi structura bunurilor economice, a drepturilor şi obligaţiilor. Aceste mişcări pot fi

simple şi complexe.

8

Mişcările simple se compun din operaţiunile de intrare şi ieşire a elementelor

patrimoniale dintr-o unitate sau dintr-un sector al acesteia. Mişcările simple, la rândul

lor, pot avea loc în interiorul unităţilor patrimoniale sau pot lua naştere în urma

relaţiilor cu terţii.

- Mişcările simple din interiorul unităţilor patrimoniale nu duc la schimbarea

proprietarului şi ca urmare nu dau naştere la raporturi de drepturi şi obligaţii cu terţii.

Ecuaţia de echilibru a acestei mişcări este:

INTRĂRILE

în gestiunea sau secţia

PRIMITOARE

=

IEŞIRILE

din gestiunea sau secţia

PREDĂTOARE

- Mişcările simple între unităţile patrimoniale determină modificarea pro-

prietarului şi ca urmare dau naştere la raporturi de drepturi şi obligaţii între unităţile

implicate.

Dacă echivalentul valoric al bunurilor trecute de la o unitate patrimonială la alta nu se

decontează concomitent cu livrarea sau primirea bunurilor, ecuaţiile de echilibru iau

forma:

a) în cazul aprovizionării cu bunuri:

Valoarea bunurilor

INTRATE

în unitatea primitoare

=

Valoarea

OBLIGAŢIILOR

faţă de unitatea furnizoare

b) în cazul vânzărilor de bunuri (Vânzările de bunuri şi prestările de servicii pentru

terţi ocazionează în paralel venituri şi cheltuieli care sunt specifice mişcărilor

complexe. Principiul necompensării cere reflectarea separată a acestor venituri şi

cheltuieli, în acest caz simplificăm exemplul):

Valoarea

DREPTURILOR DE CREANŢĂ

asupra beneficiarilor

(către care s-au livrat bunurile)

=

Valoarea bunurilor

IEŞITE

din unitatea patrimonială

Mişcările simple prezentate mai sus, la nivelul unei gestiuni sau subdiviziuni

organizatorice, pentru fiecare element patrimonial, pot fi sintetizate în următoarea

ecuaţie de echilibru:

EXISTENŢELE INIŢIALE + INTRĂRILE = IEŞIRILE + EXISTENŢELE FINALE

9

Dacă echivalentul valoric al bunurilor achiziţionate sau livrate se achită sau se

încasează concomitent cu cumpărarea sau vânzarea acestora, ecuaţiile de echilibru

îmbracă forma:

a) în cazul aprovizionării cu bunuri:

Valoarea bunurilor sau serviciilor

INTRATE =

Valoarea mijloacelor băneşti

IEŞITE

b) în cazul vânzării de bunuri

Valoarea mijloacelor băneşti

INTRATE =

Valoarea bunurilor sau serviciilor

IEŞITE

Mişcările complexe sunt consecinţa faptului că majoritatea activităţilor desfăşurate

sunt consumatoare de bunuri economice (ceea ce determină o cheltuială) şi

producătoare de venituri. De regulă, veniturile nu sunt egale cu cheltuielile, diferenţa

dintre ele determină modificări în volumul patrimoniului, diferenţă care la rândul ei

este un element patrimonial denumit profit sau pierdere (rezultatul exerciţiului)

REZULTATUL EXERCIŢIULUI = VENITURI – CHELTUIELI

Concepţia juridico-patrimonială

A. Activele patrimoniale sunt formate din totalitatea drepturilor pe care le are un

titular de patrimoniu. Aceste drepturi, la rândul lor, îmbracă forma drepturilor de

proprietate şi a drepturilor de creanţă.

a) Drepturile de proprietate (drepturile reale) sunt formate din totalitatea

bunurilor economice (tangibile şi intangibile) asupra cărora se exercită un drept de

proprietate.

Deşi adepţii concepţiei juridico-patrimoniale susţin că, în cadrul activelor patrimoniale

sunt cuprinse totalitatea drepturilor de proprietate şi de creanţă, care au o valoare

economică pozitivă pentru entitate (după Planul contabil general francez) şi care aduc

întreprinderii avantaje economice (beneficii) viitoare, totuşi în această categorie sunt

incluse şi numeroase excepţii sub forma „activelor fictive” care în situaţia lichidării

sau vinderii întreprinderii nu au nici o valoare, cum sunt: cheltuieli de constituire,

cheltuielile de cercetare dezvoltare, cheltuielile de repartizat asupra mai multor

exerciţii (cheltuielile în avans) etc. Înscrierea în cadrul activelor patrimoniale a acestor

„cheltuieli” (activizarea lor, capitalizarea lor, stocarea lor în activ) care nu au fost

deduse din rezultate până la închiderea exerciţiului are menirea de a asigura

10

delimitarea lor pe mai multe exerciţii, aşa cum cer principiile contabilităţii. Aceste

cheltuieli pot fi asimilate creanţelor exerciţiului în curs asupra exerciţiilor viitoare.

În acelaşi timp, unele bunuri economice sunt incluse în categoria activelor patrimoniale

în virtutea dreptului de proprietate pe care entitatea îl are asupra lor, deşi aceste bunuri

nu sunt utilizate de către proprietari deoarece au fost predate către alte persoane fizice

sau juridice pe baza unui contract de închiriere, de locaţie etc.

Unele bunuri economice contribuie nemijlocit la realizarea obiectului de activitate al

întreprinderii, dar ele nu sunt incluse în categoria activelor patrimoniale deoarece

aceasta nu exercită dreptul de proprietate asupra lor. În această situaţie se află: bunurile

luate în chirie, bunurile deţinute pe baza unui contract de leasing operaţional, bunurile

achiziţionate cu plata în rate, asupra cărora există o clauză de rezervare a transmiterii

proprietăţii numai în momentul achitării integrale a lor, materiile prime şi produsele

finite aferente activităţii în lohn. Aceste bunuri (obiecte) fac parte din patrimoniul

economic al entităţii deoarece contribuie la obţinerea de beneficii viitoare, dar din

considerentele juridice arătate nu fac parte din patrimoniu juridic şi nu sunt reflectate

prin contabilitate.

Reglementările contabile admit şi unele abateri de la concepţia juridico-patrimonială,

în sensul că sunt incluse în categoria activelor patrimoniale unele elemente asupra

cărora entitatea nu are drepturi de proprietate sau de creanţă. În această categorie sunt

incluse: concesiunile, licenţele convenţionale (care nu presupun cedarea brevetului),

know-how-ul etc. Aceste drepturi de folosinţă sunt înregistrate în structura activelor

patrimoniale, deşi entitatea nu exercită drepturi de proprietate asupra lor.

Întreprinderea care a preluat dreptul de folosinţă a unui know-how, a unei licenţe etc.

este obligată să păstreze caracterul lor secret sau să le protejeze.

Din cele prezentate mai sus se observă că există o distorsiune între conţinutul activelor

patrimoniale şi realitatea economică, între patrimoniu juridic şi patrimoniu economic.

b) Drepturile de creanţă (creanţele unei entităţi) sunt drepturile aparţinând unei

persoane (creditorului) de a pretinde altei persoane (debitorului) să-şi îndeplinească o

anumită obligaţie: să dea sau să nu dea, să facă sau să nu facă ceva. Drepturile de

creanţă sunt structurate de către contabilitate sub diverse denumiri cum sunt debitori,

clienţi etc..

B. Datoriile sau obligaţiile formează cea de-a doua latură a patrimoniului. Datoriile

unei entităţi (unui titular de patrimoniu) sunt structurate de către contabilitate în datorii

faţă de proprietari (acţionari, asociaţi, întreprinzători) şi datorii faţă de terţi. Din

11

punctul de vedere al contabilităţii, cuvântul pasiv desemnează în acelaşi timp atât

datoriile faţă de proprietari (pasive interne) cât şi datoriile faţă de terţi (pasive externe).

a) Datoriile unei unităţi patrimoniale (unui titular de patrimoniu-persoană

juridică) faţă de proprietari formează capitalurile proprii ale entităţii respective. Aceste

capitaluri proprii sunt, la rândul lor, constituite din:

- aportul proprietarilor la constituirea sau majorarea capitalului social sau

individual;

- profitul obţinut de întreprindere şi nedistribuit către proprietari, lăsat la

dispoziţia entităţii pentru autofinanţarea activităţii sub forma rezervelor, rezultatelor

nerepartizate etc.

Datoriile unităţii patrimoniale faţă de proprietari corespund drepturilor de creanţă pe

care le au aceştia asupra întreprinderii. Aceste raporturi de drepturi şi/sau obligaţii

dintre entitate şi proprietarii acesteia sunt cunoscute şi sub denumirea situaţie netă sau

patrimoniu net. (În lucrările de evaluare şi analiză financiară se utilizează într-o

accepţie apropiată şi termenul „activ net”).

Situaţia netă este abordată de către contabilitate şi de către alte ştiinţe de gestiune, din

două puncte de vedere:

1. ca totalitatea obligaţiilor unităţii patrimoniale faţă de proprietarii săi sau ca

totalitatea drepturilor de creanţă ale acţionarilor sau asociaţilor asupra entităţii.

Această abordare corespunde, aşa cum s-a arătat, normelor legale referitoare la

societăţile comerciale, semnificaţiei juridice a patrimoniului. Reglementările naţionale

referitoare la societăţile comerciale prevăd că în cazul lichidării unei unităţi

patrimoniale, terţii creditori (salariaţi, furnizori, bănci, organe fiscale etc.) au o

prioritate legală faţă de proprietari. Ca urmare, se achită mai întâi obligaţiile faţă de

terţi şi numai valoarea rămasă, „interesul rezidual”, se distribuie între acţionari sau

asociaţi. Ca urmare, ecuaţia juridică a patrimoniului ia forma:

SITUAŢIA NETĂ = ACTIVE PATRIMONIALE – DATORII FAŢĂ DE TERŢI

ACTIVE PATRIMONIALE

(Assets)

- drepturi de proprietate

SITUAŢIA NETĂ (Qwners’s equity)

sau CAPITALURI PROPRII

sau PASIVE INTERNE

12

- drepturi de creanţă

DATORII FAŢĂ DE TERŢI (Liabilities)

sau PASIVE EXTERNE

Structura patrimoniului pe baza concepţiei juridice (şi a altor concepţii)

2. ca sumă a capitalurilor proprii. Această abordare corespunde cel mai bine

tehnicilor contabilităţii şi terminologiei contabile. Pentru o mai uşoară înţelegere de

către utilizatorii externi – care nu au în toate cazurile suficiente cunoştinţe contabile – a

situaţiilor financiare în ultimul timp se constată o înlocuire a expresiei „capitaluri

proprii” cu expresia „interesul rezidual”.

Ecuaţia capitalurilor proprii poate lua forma:

SITUAŢIA NETĂ

sau INTERES REZIDUAL

sau CAPITALURI PROPRII

= CAPITAL

SOCIAL ±

Rezultatul exerciţiului

nerepartizat între proprietari

Rezerve

Rezultat reportat

(nerepartizat) etc.

b) Datoriile faţă de terţi (pasivele externe) au o structură complexă formată din:

- datorii bine precizate ca mărime şi scadenţă cum sunt cele faţă de angajaţi, faţă

de bănci, faţă de furnizori, faţă de bugetul naţional public etc.

- datorii probabile sau angajamente condiţionate cum sunt provizioanele cons-

tituite pentru acoperirea unor riscuri viitoare sau a unor cheltuieli viitoare, veniturile de

realizat în viitor etc.

13

Concepţia economică cu privire la obiectul contabilităţii

Concepţia economică referitoare la obiectul contabilităţii conţine elemente ale concepţiei

juridice şi ale concepţiei financiare, aşa cum rezultă din figura următoare:

CONCEPŢIA

ECONOMICĂ

cu privire la obiectul

contabilităţii

ACTIVE PASIVE

UTILIZĂRI RESURSE

Totalitatea bunurilor (şi

creanţelor) care au o valoare

economică, indiferent de

raporturile juridice de proprietate

De unde provin aceste resurse,

de cine sunt finanţate?

(influenţa concepţiei juridice)

- resurse proprii (capitaluri

proprii)

- resurse străine (datorii)

Utilizări pe

termen lung

(active

imobilizate)

Utilizări pe

termen scurt

(active

circulante)

Pe ce perioadă de timp entitatea

beneficiază de aceste resurse?

(influenţa concepţiei

financiare)

- resurse stabile (peste un an)

- resurse temporare (sub un an)

CAPITAL

FIX

CAPITAL

CIRCULANT

CAPITAL

PROPRIU

CAPITAL

STRĂIN

Concepţia economică asupra patrimoniului

Concepţia financiară cu privire la obiectul contabilităţii

Din cele de mai sus rezultă că structurarea elementelor de pasiv în resurse (capitaluri

proprii) şi resurse străine (datorii) este o structurare specifică concepţiei juridico-

14

patrimonială. Adversarii concepţiei juridico-patrimoniale, sub influenţa concepţiei

financiare, susţin clasificarea resurselor în: resurse stabile şi resurse temporare.

CONCEPŢIA FINANCIARĂ

cu privire la obiectul contabilităţii

Activele sunt clasificate în ordinea

LICHIDITĂŢII lor (crescătoare sau

descrescătoare)

- alocări, utilizări pe termen lung (imobilizări)

- alocări, utilizări pe termen scurt

(mijloace circulante)

Pasivele sunt clasificate în ordinea

EXIGIBILITĂŢII lor (crescătoare sau

descrescătoare)

- resurse stabile (pe termen lung)

- resurse temporare (pe termen scurt)

Concluzie: De regulă, ordonarea posturilor (elementelor) de activ şi de pasiv se face în

prezent, în funcţie de două criterii: criteriul principal – conţinutul economic (uneori şi

juridic): natura, destinaţia activelor sau natura şi provenienţa pasivelor; criteriul

secundar – lichidarea activelor şi exigibilitatea pasivelor.

Obliga�ii fa�� de ac�ionari + Obliga�ii fa�� de ter�i

PASIVE Capitaluri proprii + Capital str�in

Resurse permanente + Resurse temporare

Concep�ia juridic�

Concep�ia economic�

Concep�ia financiar�

ACTIVE

Utiliz�ri stabile + Utiliz�ri temporare

Capital fix + Capital circulant

Bunuri economice + Crean�e Concep�ia juridic�

Concep�ia economic�

Concep�ia financiar�

15

A. Caracterizarea generală a activelor

Cadrul general (conceptual) elaborat de către IASB, pe baza definiţiei date activelor,

face următoarele precizări:

a. Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezintă potenţialul de a

contribui, direct sau indirect, la fluxuri de numerar şi echivalente de numerar către

întreprindere. Acesta:

- poate fi un potenţial productiv, care face parte din activitatea de exploatare a

întreprinderii (utilaje, clădiri, stocuri pentru producţie etc.)

- poate fi transformat în numerar sau echivalent al numerarului (prin vânzarea

produselor finite, a mărfurilor etc. sau prin încasarea creanţelor). Echivalentele de

numerar sau investiţii (plasamente) foarte lichide, pe termen scurt, care sunt rapid

convertibile în numerar, cum sunt efectele comerciale de încasat;

- poate contribui la reducerea ieşirilor de numerar (rezultatele cercetărilor ştiinţifice

contribuie la reducerea consumurilor de resurse şi prin aceasta, la reducerea preţurilor

pentru aprovizionări sau pentru remunerarea salariaţilor).

Beneficiile economice viitoare (în sens de avantaje economice) pot rezulta în mai

multe moduri, deoarece un activ poate fi:

- utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau producţia

de bunuri destinate vânzării. Clienţii care acceptă aceste bunuri sau servicii vor achita

contravaloarea lor, contribuind prin aceasta la intrarea de noi lichidităţi. Aceste

lichidităţi oferă noi avantaje economice viitoare, deoarece ele permit întreprinderii să

aibă controlul asupra resurselor;

- schimbat cu alte active;

- utilizat pentru stingerea unor datorii;

- repartizat acţionarilor întreprinderii.

b. În cadrul activelor, o pondere importantă o deţin activele care au o formă fizică, cum

sunt clădirile, utilajele, stocurile de materii prime, produse finite, mărfuri etc. Dar,

existenţa formei fizice nu este esenţială pentru existenţa unui activ, deoarece pot

contribui la avantaje economice viitoare şi activele necorporale, cum sunt brevetele,

know-how, drepturile de autor etc., dacă acestea sunt deţinute şi controlate de către

întreprindere. De asemenea, au vocaţia de a aduce avantaje economice viitoare şi

fondul comercial, creanţele şi alte drepturi ale întreprinderii, cheltuielile care nu au fost

încă decontate asupra rezultatelor, cum sunt cheltuielile de cercetare, cheltuielile

constatate în avans etc.

c. Majoritatea activelor sunt asociate unui drept legal (drept de proprietate şi de

creanţă). Dreptul de proprietate nu este esenţial pentru existenţa unui activ. Astfel, o

16

întreprindere controlează avantajele economice viitoare aduse de către un bun deţinut

pe baza unui contract de leasing (financiar).

d. De regulă, activele sunt rezultatul unor tranzacţii sau evenimente trecute (au fost

cumpărate sau produse în trecut). Dar, activele se pot obţine şi prin alte operaţiuni sau

tranzacţii, cum sunt activele primite de la organismele internaţionale, guvern sau

comunităţile locale, ca urmare a unor programe care sprijină dezvoltarea economică a

unei zone sau a unei ramuri economice (mineritul sau alte activităţi).

e. Ieşirile de numerar generează, de regulă, active, fără ca cele două fluxuri să coincidă.

Pot avea loc ieşiri de numerar, fără ca ele să genereze beneficii economice viitoare (plata

unor penalităţi, plata unor cheltuieli care nu sunt recunoscute în Bilanţ), aşa cum se va

arăta mai jos.

f. Cadrul general (conceptual) dezvoltă conceptul de recunoaştere (încorporare) a

activelor, datoriilor, cheltuielilor sau veniturilor, fie în Bilanţ, fie în Contul de profit şi

pierdere. Acest concept, care va fi prezentat mai jos, oferă un răspuns la întrebarea

Când o tranzacţie sau un eveniment se „stochează ” în Bilanţ şi când se înregistrează ca

o cheltuială sau ca un venit în Contul de profit şi pierdere?

În principiu, un activ este recunoscut în Bilanţ în momentul în care este probabilă

realizarea unor beneficii economice viitoare şi activul respectiv poate fi evaluat în mod

credibil.

Reglementările contabile româneşti structurează elementele de activ astfel:

I. Active imobilizate

- Imobilizări necorporale

- Imobilizări corporale

- Imobilizări finaciare

II. Active circulante

- Stocuri

- Creanţe

- Investiţii financiare pe termen scurt

- Casa şi conturi la bănci

III. Cheltuieli în avans

Elementele de activ sunt reflectate în contabilitate la costul lor istoric, de la data

intrării în patrimoniu. Costul istoric mai este denumit şi valoare contabilă sau valoare

de intrare şi se stabileşte în funcţie de costul de achiziţie sau costul de producţie a

activelor intrate.

17

Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare la care se adaugă

taxele nerecuperabile (cum sunt taxele vamale) cheltuielile de transport-aprovizionare

şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilizare sau intrare în

gestiune a bunului respectiv.

Se substituie costului de achiziţie valoarea de aport, atribuită bunurilor aduse de către

acţionari ca aport la capitalul social, şi valoarea justă, atribuită bunurilor obţinute cu

titlul gratuit. Valoarea de aport şi valoarea justă se stabilesc în funcţie de preţul pieţii,

starea, amplasarea şi utilitatea bunurilor în cauză.

În cazul imobilizărilor de natura mijloacelor fixe, în costul istoric se includ şi costurile

estimate de demontare şi mutare a activului, respectiv de refacere (restaurare a

amplasamentului) zonei la sfârşitul duratei de viaţă a acestuia.

Reducerile comerciale acordate de furnizori nu fac parte din costul de achiziţie.

Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi

consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie (cum sunt salariile directe),

precum si cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind

legate de fabricarea acestuia.

Cu ocazia închiderii exerciţiului elementele de activ se evaluează la valoarea contabilă

netă. Valoarea contabilă netă se determină în funcţie de valoarea de intrare (valoarea

contabilă sau cost istoric) din care se deduc amortizările cumulate şi provizionale

pentru deprecieri cumulate.

Valoarea contabilă neta =

Valoarea de

intrare în

patrimoniu

– Amortizările

cumulate –

Ajustările pentru

deprecieri cumulate

Valoarea contabilă netă trebuie să fie în acord cu beneficiile economice viitoare

generate de activul respectiv. Ajustarea valorii activelor se efectuează în funcţie de

intenţia întreprinderii. Dacă întreprinderea intenţionează să utilizeze activul în procesul

de producţie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se determină prin

compararea valorii de recuperare prin utilizare cu valoarea contabilă. Dacă

întreprinderea nu intenţionează să utilizeze activul în procesul de producţie, ajustarea

pentru diminuarea valorii activelor se face prin compararea valorii realizabile nete cu

valoarea contabilă.

Concluzie:

Activele patrimoniale – sunt resurse controlate de entitate ca rezultat al unor

evenimente trecute şi care vor genera beneficii viitoare (a se vedea şi definiţia

anterioară). Structura acestora este următoarea:

18

 

B. Caracterizarea generală a pasivelor externe şi interne

Pasivul în accepţiunea contabilităţii, desemnează atât obligaţiile entităţii faţă de terţi

(pasivele externe) cât şi capitalurile proprii (pasivele interne – interesul rezidual)

Caracterizarea generală a datoriilor

O datorie este o obligaţie actuală, un angajament sau o responsabilitate de a acţiona

intr-un anumit fel. Întreprinderile au datoria să respecte aceste obligaţii, indiferent dacă

ele sunt consecinţa unui contract (tranzacţii sau eveniment) sau a unei cerinţe legale.

Prin decontarea datoriilor se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează

beneficii economice.

Terenuri; construcţii; instalaţii tehnice; mijloace transport; animale şi plantaţii

Cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare; fond comercial; concesiuni brevete, alte imobilizări necorporale

Titluri de participare; interese de participare; creanţe imobilizate

a. Active imobilizate

Corporale

Necorporale

Financiare

c. Cheltuieli în avans

Materii prime; materiale consumabile; materiale de natura obiectelor de inventar; ambalaje Avansuri acordate furnizorilor; clienţi; efecte comerciale de primit; decontări cu asociaţii privind capitalul

Titluri de plasament; acţiuni proprii; alte investiţii financiare pe termen scurt

Numerar din casieria unităţii; disponibilităţile aflate în conturi bancare; alte valori (timbre fiscale, tichete de masă etc); avansuri de trezorerie

b. Active circulante

Stocuri

Crean�e pe termen scurt

Disponibilit��i b�ne�ti

Investi�ii financiare

pe termen scurt

Abonamente şi chirii plătite în avans

19

Pe baza definiţiei dată datoriilor, „cadrul general” (conceptual) elaborat de către IASC

face următoarele precizări:

a. Caracteristica esenţială a unei datorii rezultă din faptul ca este o obligaţie actuală ce

rezultă din evenimente şi tranzacţii trecute.

Majoritatea obligaţiilor reprezintă sume ce trebuie plătite:

- pentru bunurile şi serviciile primite (obligaţii comerciale);

- pentru creditele luate de la instituţiile specializate sau de la alte persoane fizice sau

juridice (credit bancar, credit obligatar, alţi creditor);

- pentru munca prestată (salarii şi alte drepturi ale personalului);

- pentru stingerea datoriilor fiscale şi a altor datorii legale;

- pentru menţinerea bunelor relaţii de afaceri (sumele ce se aşteaptă a fi cheltuieli

pentru remedierea defecţiunilor la produsele vândute anterior);

- din dorinţa întreprinderii de a avea un comportament de o manieră echitabilă

(ecologizarea zonei);

- acoperirea reducerilor viitoare. Pe baza cumpărăturilor efectuate de către un client în

decursul anului (în trecut), întreprinderea poate înregistra obligaţia de a-i acorda o

reducere de preţ (la sfârşitul anului).

Nu se confundă obligaţiile actuale cu angajamentele viitoare. Decizia de a cumpăra un

activ în viitor nu dă naştere la o obligaţie actuală. În mod normal, obligaţiile iau

naştere după recepţionarea bunurilor sau lucrărilor efectuate. Unele obligaţii iau

naştere după semnarea unui contract irevocabil de cumpărare de active, dacă acest

contract prevede penalizări şi despăgubiri substanţiale care fac imposibilă rezilierea

sau nerespectarea lui.

b. Stingerea unei obligaţii actuale implică, de regulă, renunţarea de către întreprindere

la anumite resurse care încorporează beneficii economice. Stingerea unei obligaţii

prezente se poate face prin:

- plată în numerar sau prin decontări bancare;

- cedarea altor active:

- prestarea de servicii;

- înlocuirea obligaţiei respective cu o altă obligaţie;

- renunţarea de către creditor la drepturile sale (prescripţii, reduceri fiscale, reduceri

comerciale etc.);

- transformarea obligaţiei în capital propriu (obligaţiuni convertibile în acţiuni, oferta

de acţiuni în vederea achitării unor datorii etc.).

c. Majoritatea datoriilor sunt bine precizate ca şi cuantum şi scadenţă (exigibilitate).

Există datorii care nu pot fi determinate decât pe baza unor estimări contabile.

20

Astfel, în unele ţări se constituie provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, cum sunt

provizioane pentru garanţii acordate clienţilor, provizioane pentru litigii, provizioane

pentru dezafectarea imobilizărilor corporale etc. Un provizion este o obligaţie actuală,

chiar dacă a fost stabilit printr-o estimare credibilă.

d. Recunoaşterea unei datorii în Bilanţ are loc în momentul în care este probabil ca ea

să genereze o ieşire de resurse purtătoare de beneficii economice şi este posibilă o

evaluare credibilă.

Datoriile sunt structurate astfel:

A. datorii cu scadenţă până la un an;

B. datorii cu scadenţă mai mare de un an.

În cadrul fiecăreia din aceste categorii sunt incluse:

- Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni;

- Sume datorate instituţiilor de credit;

- Avansuri încasate în contul comenzilor;

- Datorii comerciale;

- Efecte comerciale de plătit;

- Sume datorate societăţilor din cadrul grupului;

- Sume datorate privind interesele de participare;

- Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale, pentru asigurările sociale, creditorii diverşi etc.

Caracterizarea generală a capitalurilor proprii

Cadrul general (conceptual) defineşte capitalul propriu ca interes rezidual al

acţionarilor în activele unei întreprinderi, după deducerea tuturor datoriilor sale.

După cum s-a arătat, în literatura de specialitate sunt expuse două abordări referitoare

la capitalul propriu:

1. reprezintă o estimare contabilă a valorii drepturilor de proprietate ale investitorilor

(proprietarilor) în întreprindere.

2. reprezintă datoria întreprinderii faţă de proprietari (situaţia netă).

ACTIVE CAPITALURI PROPRII

DATORII

Capitalul propriu (interesul rezidual, situaţia netă) este subclasificat în Bilanţ astfel

încât să satisfacă necesităţile de informare ale utilizatorilor situaţiilor financiare care

doresc să cunoască modul de constituire şi de distribuţie (utilizare) a capitalului

propriu. Această clasificare permite exercitarea controlului asupra resurselor de

constituire a capitalului propriu şi asupra destinaţiilor date acestor elemente.

21

Mărimea capitalului propriu din Bilanţ depinde de modul de evaluare a activelor şi

datoriilor şi nu de valoarea de piaţă a acţiunilor unei întreprinderi.

Capitalurile proprii sunt structurate de către contabilitate astfel:

1. Capital (individual sau social)

2. Prime legate de capital

3. Rezerve din reevaluare

4. Rezerve (legale, statutare sau contractuale, pentru acţiuni proprii)

5. Rezultatul exerciţiului

6. Rezultatul reportat

NOTĂ: Provizioanele şi veniturile în avans au atât caracteristicile capitalurilor proprii

cât şi caracteristicile unor datorii asupra exerciţiilor viitoare. Ca urmare, ele sunt

poziţionate în Bilanţ între capitalurile proprii şi datorii.

 

Concluzie:    

Pasivele  patrimoniale  –  sunt  resurse  financiare  atrase  de   la  proprietari  şi   terţi  

pentru   a   fi   utilizate   în   exploatarea   entităţii   sau   resurse   create   de   entitate   din  

rezultatul   perioadei   pentru   a   acoperi   cheltuielile   şi   riscurile   viitoare.  Structura  

acestora  este  următoarea:  

b. Provizioane pentru riscuri �i cheltuieli

a. Datorii

d. Capitaluri proprii

De provenien��

extern� De

provenien�� intern�

Capital social; prime legate de capital

Rezerve din reevaluare; alte rezerve; rezultatul exerciţiului; rezultatul reportat

Provizioane pentru litigii; provizioane pentru garanţii acordate clienţilor; alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

Datorii pe termen lung

Datorii pe termen scurt

Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni; sume datorate instituţiilor de credit

Furnizori; efecte comerciale de plătit; datorii faţă de personal, faţă de bugetul asigurărilor sociale şi faţă de bugetul statului

c. Venituri în avans Venituri în avans; subvenţii pentru investiţii

22

Definirea şi caracterizarea elementelor din Contul de profit şi pierdere

În obiectul de studiu al contabilităţii intră cunoaşterea existenţei şi stării activelor şi

pasivelor patrimoniale. În acelaşi timp, contabilitatea include în obiectul său evidenţa,

calculul, analiza şi controlul mişcărilor interne şi a transformărilor suferite de

elementele patrimoniale în urma operaţiunilor desfăşurate de către o entitate.

Consumurile de mijloace economice, de resurse şi producerea de rezultate sunt mişcări

complexe care provoacă transformări atât în volumul cât şi în structura patrimoniului.

De regulă, veniturile şi cheltuielile nu sunt egale între ele şi ca urmare se înregistrează

o modificare a volumului patrimoniului, modificare care este reflectată în contabilitate

prin intermediul rezultatului exerciţiului (a profitului sau a pierderii).

Informaţiile furnizate de către contabilitate despre profitabilitatea şi performanţele unei

întreprinderi sunt utile pentru „a anticipa capacitatea întreprinderii de a genera fluxuri

de trezorerie cu resursele existente. Ele sunt utile şi pentru formularea raţionamentelor

despre eficienţa cu care întreprinderea poate utiliza noile resurse”.

Bilanţul prezintă activele, datoriile şi capitalurile proprii, pe baza cărora se evaluează

poziţia financiară a unei întreprinderi. Contul de profit şi pierdere (Contul de rezultate)

prezintă veniturile şi cheltuielile pe baza cărora se evaluează performanţele

întreprinderii respective.

Părţile componente ale situaţiilor financiare (Bilanţul, Contul de profit şi pierdere,

Situaţia fluxurilor de trezorerie etc.) reflectă diferite aspecte ale aceleiaşi tranzacţii sau

23

alte evenimente, motiv pentru care aceste documente de sinteză contabilă se

interrelaţionează între ele.

Cheltuielile şi veniturile sunt definte astfel:

– Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul

perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorilor activelor sau creşteri

ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele

rezultate din distribuirea acestora către acţionari.

– Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul

perioadei contabile sub formă de ieşiri sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale

datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate

din contribuţiile acţionarilor.

A. Caracterizarea generală a cheltuielilor

Cheltuielile sunt reprezentate de diminuarea în decursul unui exerciţiu a unor avantaje

economice viitoare sub forma:

a. ieşirii sau scăderii valorii activelor, ca urmare a:

1. ieşirilor de lichidităţi sau echivalent de lichidităţi datorită plăţii unor servicii primite

(cheltuieli cu serviciile de la terţi), plăţii unor amenzi, penalităţi, dobânzi, despăgubiri

etc.;

2. ieşirilor din stocurile de materii prime şi materialelor eliberate în consum, a

costurilor de achiziţie a mărfurilor livrate, a costului de producţie a produselor finite

vândute etc.;

3. utilizării unor active imobilizate. Cheltuielile cu utilizarea imobilizărilor sunt alocate

fracţionat pe întreaga perioadă de utilizare a acestora sub forma amortizărilor

(cheltuieli cu amortizarea). Amortizările au rolul de a asigura recunoaşterea în Contul

de profit şi de pierdere a cheltuielilor aferente perioadei în care avantajele economice

asociate utilizărilor de imobilizări sunt consumate;

4. pierderilor şi minusurilor de valoare, ca urmare a dezastrelor (calamităţilor);

deprecierii elementelor de activ (cheltuieli cu ajustările pentru deprecieri); lipsurilor

constatate la inventariere; diferenţelor de curs valutar nefavorabil (reducerea creanţelor

în valută); ieşirii din patrimoniu a activelor imobilizate etc.

b. creşterea datoriilor ca urmare a:

1. consumului bunurilor nestocabile şi a serviciilor de terţi;

2. înregistrării datoriilor faţă de personal (cheltuieli cu personalul);

3. înregistrărilii obligaţiilor de plată privind unele impozite, taxe şi contribuţii;

24

4. creşterii obligaţiilor în valută, ca urmare a modificării cursului valutar;

5. constituirii provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli;

6. constatării altor datorii cărora nu le corespund elemente de activ (care nu generează

avantaje economice viitoare) etc.

CONTUL DE PROFIT ŞI

PIERDERE = PASIVE PATRIMONIALE

Cheltuieli

⇐

- Scădere de active

sau

- Creştere de datorii

⇒

- Reducerea capitalurilor proprii, a

rezultatului exerciţiului

Ocazionarea cheltuielilor se derulează de regulă în patru etape, după cum urmează:

a. angajarea intervine în momentul cumpărării când se creează obligaţia bănească faţă

de furnizori de a plăti bunurile si serviciile primite de la aceştia;

b. plata constă în achitarea unei sume de bani ca echivalent în cadrul relaţiilor

comerciale sau de transfer (fără echivalent) în cadrul relaţiilor financiare. Astfel,

achitarea obligaţiilor faţă de furnizor reprezintă o plată ca echivalent, iar achitarea unui

impozit datorat reprezintă un transfer fără echivalent;

c. consumul sau vânzarea este specific utilizării efective a bunurilor economice în

vederea satisfacerii unei nevoi a unităţii patrimoniale;

d. încorporarea este o etapă strict contabilă în cadrul căreia cheltuielile sunt decontate

asupra rezultatelor exerciţiului.

STOCURI

DISPONIBILITĂŢI BĂNEŞTI

FURNIZ

ORI

CHEL

TUIE

LI

1.

2.

3.

5.

4.

1. aprovizionări de la furnizori;

2. plăţi către furnizori;

3. consumuri din stoc;

25

4. consumuri de bunuri nestocabile;

5. plăţi care sunt concomitente şi cheltuieli (plata unui serviciu primit, nestocat; plata

dobânzilor bancare)

Aceste etape derulate în formarea cheltuielilor pot fi succesive sau simultane astfel:

- consumul de materii prime presupune aprovizionarea şi stocarea acestora (1.), plata

făcându-se concomitent (cash) sau ulterior (2.) şi consumul propriu-zis (3.). Deci

angajarea poare să preceadă plata şi consumul.

Uneori materiile prime aprovizionate se consumă înainte de a fi plătite (consumul

precede plata), iar în alte situaţii angajarea se suprapune în timp cu plata (aprovizionări

cu plata pe loc, în numerar).

- consumurile de bunuri nestocabile (energia, apa, servicii de la terţi) au loc simultan

cu angajarea (aprovizionarea) (4.), iar plata lor se face ulterior (2.).

Nu toate cheltuielile iau naştere în urma parcurgerii acestor etape, unele cheltuieli nu

presupun o plată, ci sunt consecinţa unui „joc contabil”. Aceste cheltuieli calculate

sunt determinate de deprecierile ireversibile (amortizarea) şi de deprecierile reversibile

(ajustările) pe care le suferă elementele patrimoniale. În acelaşi timp, unele plăţi se

suprapun cu cheltuielile corespunzătore, cum este cazul plăţii dobânzilor bancare.

B. Caracterizarea generală a veniturilor

Veniturile sunt reprezentate de creşterea, în decursul unui exerciţiu, a unor avantaje

economice (beneficii economice) viitoare, sub forma:

a. intrării sau creşterii de active:

1. în contrapartida veniturilor obţinute în urma vânzării bunurilor şi serviciilor pot să

intre diferite categorii de active, cum sunt: numerar şi echivalentele de numerar,

creanţe, bunuri şi servicii primite în schimbul bunurilor şi serviciilor livrate;

2. venituri din creşterea de stocuri din producţia proprie şi din producţia de imobilizări,

inclusiv plusurile de inventar constatate;

3. active primite sub forma subvenţiilor de exploatare, a donaţiilor, a despăgubirilor, a

amenzilor şi penalităţilor, a dobânzilor, dividendelor, redevenţelor şi chiriilor încasate

sau de încasat;

4. câştiguri din ieşirea activelor imobilizate;

5. câştiguri latente din diferenţe de curs valutar favorabile, din reevaluarea unor titluri

de plasament etc.

b. scăderea de datorii:

1. venituri din anularea provizioanelor;

2. venituri din anularea sau prescrierea unor datorii;

26

CONTUL DE PROFIT ŞI

PIERDERE = BILANŢ

Venituri

⇐

- Creştere de active

sau

- Scădere de datorii

⇒

- Creşterea capitalurilor proprii, a

rezultatului exerciţiului

În cazul agenţilor economici veniturile se creează, de regulă, în urma parcurgerii a

patru etape:

a. obţinerea, uneori şi stocarea, producţiei în curs, a lucrărilor şi serviciilor executate,

produselor finite şi a semifabricatelor recepţionate (venituri din producţia stocată);

b. facturarea producţiei constă în transferul dreptului de proprietate de la vânzător la

clienţii săi. Facturarea dă naştere la un drept de creanţă asupra beneficiarilor de

produse;

c. încasarea reprezintă etapa în care se transformă în bani rezultatele producţiei;

d. încorporarea este o etapă contabilă în cadrul căreia veniturile sunt încorporate în

rezultate în vederea acoperii cheltuielilor.

CLIENŢI(CREANŢE)

STOCURIPRODUCŢIE

DISPONIBILITĂŢI

BĂNEŞTI

2.1.

3. 6.

4.

5. 1. venituri din producţia stocată;

2. venituri din producţia facturată (livrată) stocabilă;

3. venituri din producţia facturată nestocabilă;

4. venituri din producţia vândută, cu plata pe loc (cash) nestocabilă;

5. venituri din producţia vândută, cu plata pe loc (cash) stocabilă;

6. încasarea creanţelor.

Etapele de creare a veniturilor pot fi şi ele succesive sau simultane, astfel:

- produsele finite pot parcurge succesiv etapele de obţinere 1, facturare 2, şi încasare 6.

Dacă vânzarea are loc în numerar etapele de livrare (cu sau fără factură) şi încasarea

sunt simultane 5.

- producţia nestocabilă presupune parcurgerea simultană a etapei de obţinere şi

facturare 3, iar încasarea poate avea loc ulterior sau in acelaşi timp 4

27

Concluzie:

Elementele de rezultate reprezintă veniturile şi cheltuielile obţinute în urma mişcării

activelor şi pasivelor patrimoniale în cadrul tranzacţiilor şi operaţiilor economice

derulate între entitate şi terţi.

din exploatare financiare extraordinare

- din vânzări de produse, mărfuri, servicii prestate şi alte activităţi;

- din producţia stocată; - din producţia de

imobilizări; - din subvenţii de exploatare

sau investiţii; - din provizioane

- din imobilizări financiare;

- din investiţii financiare pe termen scurt;

- din creanţe imobilizate; - din diferenţe de curs

valutar; - din dobânzi; - din provizioane

- venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi

altele similare

Venituri

din exploatare financiare extraordinare

- cu stocurile; - cu lucrările şi serviciile

executate de terţi; - cu impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate; - cu personalul; - cu amortizările şi

provizioanele

- privind imobilizările financiare; - privind investiţiile financiare pe

termen scurt; - din diferenţe de curs valutar; - privind dobânzile; - privind sconturile acordate; - privind amortizările şi

provizioanele

- privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare

Cheltuieli

28

Venituri din exploatare – Cheltuieli din exploatare = Rezultatul din exploatare

Venituri financiare – Cheltuieli financiare = Rezultatul financiar

Venituri extraordinare – Cheltuieli extraordinare = Rezultatul extraordinar

Rezultatul din exploatare + Rezultatul financiar = Rezultatul curent

Rezultatul curent + Rezultatul extraordinar – Cheltuiala cu impozitul pe profit = Rezultatul exerciţiului

Venituri – Cheltuieli = Rezultat

29

Tema 2. Metoda contabilităţii2

2.1. Principiile fundamentale ale contabilităţii

2.2. Principiile normative ale contabilităţii

2.3. Procedeele specifice metodei contabilităţii

2.1. Principiile fundamentale ale contabilităţii

Conţinutul noţiunii de metodă. Contabilitatea este o disciplină ştiinţifică având o

terminologie, un obiect şi metodă proprie de cercetare (prin metodă înţelegem modul

de studiu, cunoaştere a obiectului contabilităţii şi de realizare a obiectivelor acesteia).

Metoda contabilităţii : Sistem logic de principii, convenţii, procedee şi

instrumente folosite pentru realizarea obiectului de studiu. Elementele de bază ale

metodei contabilităţii: metod bAologia specifică (principiile fundamentale ale

contabilităţii, procedeele şi instrumentele sale) şi normalizarea contabilă:

principiile normative ale contabilităţii

Principiile fundamentale ale contabilităţii

Contabilitatea în partidă dublă prezintă relaţiile dintre structurile (elementele)

patrimoniale (Activ, Pasiv) şi cele de rezultate (venituri, cheltuieli, rezultate), privite la

un moment dat, cât şi în dinamică (mişcare, transformare) sub forma unor ecuaţii de

echilibru (raporturi valorice).

La baza partidei duble stau trei principii fundamentale:

· dubla reprezentare;

· dubla înregistrare;

· dubla determinare a rezultatului.

1. Principiul dublei reprezentări

Cu ajutorul bilanţului, patrimoniul unităţii este reprezentat sub dublu aspect:

a) natura şi destinaţia elementelor – în activ

b) provenienţa elementelor -în pasiv.

Astfel va exista un echilibrul permanent între cele două părţi ale bilanţului: cea care

reflectă activele şi cea care reflectă pasivele.

Ecuaţia  de  echilibru:  Active  patrimoniale   (AP)  =  Pasive  patrimoniale   (PP),  

Active  patrimoniale  (AP)  =    Capitaluri  proprii  (CP)  +  Datorii  (D)  

2. Principiul dublei înregistrări

2 Preluat din Matiş D., Deaconu A., Fătăceanu Gh., Nistor C., Filip C., Oprean V., Cristea Ş., Răchişan R., Berinde S., Bazele contabilităţii de la practică la teorie, Editura Alma Mater, Cluj-Napoca, 2005, pp. 62-68; pp. 86-92.

30

Are în vedere nu numai existenţa la un moment dat a patrimoniului, ci şi mişcarea,

respectiv transformarea lui (deci elementele de patrimoniu şi de rezultat).

Echilibrul patrimonial este permanent asigurat datorită principiului dublei înregistrări,

care cere ca orice mişcare care afectează un element patrimonial să fie în mod necesar

însoţită de o mişcare de aceeaşi valoare a altuia sau mai multor elemente patrimoniale.

Astfel, ecuaţia Active patrimoniale (AP) = Pasive patrimoniale (PP) = Capitaluri

proprii (CP) + Datorii (D) este întotdeauna verificată.

Ecuaţia de echilibru nu se mai stabileşte între totalul elementelor de active (A) şi de

pasiv (P), ci între elemente individuale ale elementelor de A şi de P, dar şi elemente de

rezultat.

Instrumentul dublei înregistrări: contul, deschis separat pentru fiecare element este o

necesitate.

Mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale generează simultan:

· Operaţii de intrare într-o fază a circuitului economic şi de ieşire în altă fază

Ex: încasarea unor produse livrate: I (disponibilităţi băneşti) = E (diminuarea

creanţelor sau a stocului de produse)

· Operaţii de transformare a elementelor care determină creşteri/scăderi

concomitente ale elementelor patrimoniale, respectiv de rezultate

Ex: consum stoc de materii prime: Ch. (cu stocurile) = Stocuri (consumate)

3. Principiul dublei determinări a rezultatului

Are în vedere elementele de rezultat (venituri, cheltuieli, rezultat) între care trebuie să

existe o ecuaţie de echilibru ce poate fi exprimata astfel:

Ecuaţia de echilibru: V – Ch. = Rez. ex. (profit sau pierdere)

Rezultatele sunt calculate în funcţie de activităţile desfăşurate în cursul exerciţiului

financiar.

Această ecuaţie e verificată de alta, determinată prin intermediul elementelor

patrimoniale:

Rez. ex. = Cap. pr. la închiderea ex. – Cap. pr. la încep ex.

CP1 (A1 – D1) CP0 (A0 – D0)

Se presupune că nu s-au primit capitaluri de la proprietari în cursul exerciţiului, iar

creşterea capitalurilor proprii s-a făcut doar pe seama eficienţei activităţii anuale.

2.2. Principiile normative ale contabilităţii

31

Din multitudinea de criterii de structurare a principiilor, se va alege structura prevăzută

de reglementările contabile româneşti actuale, conform cărora principiile sunt explicite

(enunţate), respectiv implicite (subînţelese).

a. Continuitatea activităţii = se presupune că întreprinderea va continua să funcţioneze

într-un viitor previzibil şi că nu are intenţia sau obligaţia să se lichideze ori să-şi

diminueze semnificativ activitatea, evaluarea activelor nu va cuprinde valori de

lichidare.

b. Permanenta metodelor = metodele contabile nu pot fi modificate de la un exerciţiu

la altul decât dacă sunt cerute de lege, de un organism de normalizare contabilă sau

permit prezentarea mai corectă a societăţii în situţiile financiare. Cu ajutorul acestui

principiu se asigură comparabilitatea situaţiilor financiare în timp.

c. Prudenţa = nu se permite supraevaluarea activelor, respectiv subevaluarea

datoriilor, se consideră doar profiturile recunoscute până la finele exerciţiului financiar,

se ţine seama de datoriile previzibile şi pierderile potenţiale ale exerciţiului încheiat

sau anterior chiar dacă apar între data închiderii exerciţiului şi cea a întocmirii

situaţiilor financiare, se ţine seama de ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar

în cazul în care rezultatul exerciţiului este o pierdere.

d. Independenţa exerciţiului = veniturile şi cheltuielile sunt contabilizate în momentul

primirii/angajării şi nu în cel al plăţii/încasării. În cazul acestui principiu avem în

vedere:

· contabilitatea de angajamente şi nu de trezorerie

· tranzacţiile în curs la sfârşitul exerciţiului trebuie ataşate perioadei care le priveşte

– conturi de regularizare.

e. Intangibilitatea: bilanţ de deschidere = bilanţ de închidere

f. Necompensarea = dacă nu sunt reglementări legale exprese, activele nu se pot

compensa cu pasivele, respectiv veniturile cu cheltuielile.

g. Evaluarea separată a elementelor de activ şi de pasiv = se determină separat

valoarea fiecărui element de activ sau de pasiv în vederea stabilirii valorii totale a unui

post al situaţiilor financiare.

h. Pragul de semnificaţie = sunt detaliate în contabilitate doar acele tranzacţii şi

operaţii economice care sunt importante ca mărime (valoare) şi natură.

i. Prevalenţa economicului asupra juridicului = sunt înregistrate în contabilitate şi

elemente care nu aparţin din punct de vedere juridic societăţii, dar servesc exploatării

sale perioade lungi de timp.

32

j. Cuantificarea monetară = exprimarea în unităţi monetare a tranzacţiilor şi

operaţiilor economice, respectiv determinarea valorii la care sunt recunoscute

elementele patrimoniale şi de rezultate în situaţiile financiare.

Neajuns: dimensiune restrictivă asupra contabilităţii (nu sunt reflectate în contabilitate

elementele intangibile care nu pot fi exprimate valoric prin metode directe, care

asigură o evaluare fiabilă, cum ar fi calitatea resursei umane, calitatea mediului

înconjurător.

h. Costul istoric = înregistrarea elementelor patrimoniale la valoarea existentă în

momentul intrării lor în patrimoniu – se constituie într-o aşa numită bază de evaluare.

Neajuns: aceste valori devin “istorice”, se învechesc în timp şi nu mai reflectă la un

moment dat noile preţuri de pe piaţă; pentru a-l corecta se utilizează amortizările şi

provizioanele pentru depreciere, respectiv baze de evaluare care reflectă valori de piaţă

sau alte valori curente.

i. Patrimoniul închis = delimitatea în spaţiu a organizării contabilităţii, pe titulari de

patrimoniu sau societăţi. Tranzacţiile şi operaţiile economice sunt analizate doar din

punct de vedere al unui singur titular de patrimoniu, independent de alţi titulari.

Societatea este autonomă, cu un patrimoniu distinct de cel al proprietarilor.

2.3. Procedeele specifice metodei contabilităţii

Parcurgând succesiunea logică a activităţii contabile se utilizează următoarele procedee

şi instrumente.

a. Documentarea = observarea tranzacţiilor şi operaţiilor economice referitoare la

patrimoniu şi la rezultate şi consemnarea lor în documente.

b. Evaluarea = exprimarea în unităţi monetare a tranzacţiilor şi operaţiilor economice.

În contabilitate sunt înregistrate numai acele tranzacţiilor şi operaţiilor economice care

pot fi exprimate valoric.

Calculaţia = utilizarea unor algoritmi de calcul.

Gruparea şi ordonarea informaţiilor culese = ordonarea elementelor patrimoniale şi

de rezultate după anumite criterii prin deschiderea unui cont (instrument al

procedeului).

În conturi se înscriu în ordine cronologică şi sistematic existenţele şi mişcările fiecărui

element. Contul – instrument cu ajutorul căruia se realizează principiul dublei

înregistrări. Conturile se reunesc într-un sistem de conturi.

Centralizarea şi verificarea corectei înregistrări a tranzacţiilor şi operaţiilor economice

se face cu ajutorul balanţei de verificare. Balanţa de verificare – instrument care face

legătura între realizarea principiului dublei înregistrări şi cel al dublei reprezentări.

33

Centralizează informaţiile despre elementele patrimoniale şi de rezultate şi verifică

respectarea principiului dublei înregistrări pentru fiecare lună şi exerciţiu financiar.

Inventarierea = constatarea faptică a existenţei şi stării elementelor patrimoniale şi

compararea cu evidenţele contabile (eventual ajustarea evidenţelor contabile, în cazuri

bine justificate).

În cazul inventarierii se folosesc următoarele instrumente: listele de inventariere şi

registrul inventar unde se consemnează, la sfârşitul exerciţiului financiar, existenţele

scriptice, faptice şi eventualele diferenţe (cantitative şi valorice).

Generalizarea şi sintetizarea informaţiilor se face cu ajutorul documentelor contabile de sinteză. La sfârşitul exerciţiului financiar se prezintă mărimea şi structura elementelor patrimoniale şi de rezultate. Bilanţul este definit în unele lucrări ca „fiind starea la un moment dat a situaţiei

întreprinderii”. Această definire, abţinându-se de a califica cuvântul „situaţie”, lasă să

planeze o incertitudine asupra conţinutului acestui document; este vorba de a descrie

situaţia juridică a întreprinderii sau situaţia economică şi financiară.

„Cadrul General de Întocmire şi Prezentare a Situaţiilor Financiare” elaborat de către

IASB stabileşte că: „structurile Bilanţului legate direct de evaluarea poziţiei financiare

sunt activele, datoriile şi capitalul propriu”. Acestea sunt definite după cum urmează:

a. un activ reprezintă o resursă controlată de către întreprindere ca rezultat al unor

evenimente trecute şi de la care se aşteptă să genereze beneficii economice viitoare

pentru întreprindere;

b. o datorie reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente

trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care

încorporează beneficii economice;

c. capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei

întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.

Conţinutul şi rolul calculaţiei contabile

Identificare: procedeu al metodei contabilităţii

Conţinut: aplicarea unor algoritmi de calcul în vederea determinării unor costuri,

preţuri, tarife sau valori corespunzătoare elementelor patrimoniale sau de rezultate care

se înregistrează în contabilitate şi care apoi se prelucrează până la nivelul elaborării

Situaţiilor financiare anuale

Exemple:

34

ü preţul din factura furnizorului, care va corespunde valorii bunurilor care fac

obiectul aprovizionării, se determină prin multiplicarea preţului unitar al bunului

cu cantitatea aprovizionată

ü repartizarea cheltuielilor indirecte aferente producţiei obţinute în cursul unei

perioade de gestiune se face prin utilizarea unor chei de repartizare specifice

utilizând operaţiile matematice de sumă, raport, multiplicare

ü verificarea la sfârşitul perioadei de gestiune sau a exerciţiului financiar a

exactităţii înregistrărilor operaţiilor economice în conturi se face prin intermediul

balanţei de verificare care presupune însumarea datelor valorice ale conturilor:

sold iniţial, rulaje, total sume şi total final

Principiile calculaţiei contabile

ü Principiul stabilirii obiectului calculaţiei

O entitate decide dacă calculul consumului de materii prime se face pe lună sau pe an,

pentru o secţie sau pentru întreaga entitate, pentru un produs sau pentru toate produsele

ü Principiul eficienţei

= estimarea beneficiilor viitoare pe care trebuie să le aducă activele pentru a fi

recunoscute în contabilitate, estimare care presupune calculaţie, este uneori dificilă şi

costisitoare; astfel, unele elemente necorporale (resursa umană) nu sunt înregistrate în

contabilitate, printre motivele acestei opţiuni numărându-se şi lipsa de eficienţă a

calculului

ü Principiul independenţei exerciţiilor

= dobânda datorată de o entitate pentru un credit contractat pe 5 ani şi care se plăteşte

anual, la începutul exerciţiului următor va fi înregistrată ca şi o cheltuială a exerciţiului

pentru care se datorează indiferent de momentul plăţii; pentru determinarea mărimii

dobânzii anuale se întocmeşte un tablou al amortizării creditului pentru care sunt

necesare calcule matematice

ü Principiul documentării

= statul de plată al salariilor, pe baza căruia se înregistrează periodic salariile şi

reţinerile din salarii, presupune efectuarea unor calcule de multiplicare, însumare,

diferenţă

Recunoaştere = constatarea existenţei elementelor Situaţiilor financiare: active,

pasive, cheltuieli şi venituri. Criterii de recunoaştere ale unui element: probabilitatea

ca acel element să genereze beneficii economice viitoare; posibilitatea măsurării fiabile

(credibile) a valorii acelui element.

35

Valoare = calitatea convenţională a unui obiect care îi este atribuită în urma unor

calcule şi expertize

Evaluare = exprimarea unei opinii asupra valorii prin intermediul unor demersuri

specifice procesul prin care se determină valorile la care activele, pasivele, cheltuielile

şi veniturile vor fi înregistrate în contabilitate şi apoi raportate în Situaţiile financiare

(în principal Bilanţul şi Contul de profit şi pierdere).

În funcţie de modul de realizare, evaluarea îmbracă următoarele forme:

ü înregistrarea exactă a valorilor existente în documentele justificative din punct de

vedere contabil, caz în care aceste valori devin costuri ale entităţii

ü estimarea unor valori, atunci când nu există documente justificative specifice la

intrarea în gestiune a elementului contabil, respectiv atunci când are loc

evaluarea ulterioară a unora dintre elementele contabile

ü se vor întocmi documente interne: foi de lucru, fişe de calcul

ü valorile estimate trebuie să fie fiabile, determinate cu bună credinţă, în funcţie de

toate informaţiile care s-au putut obţine la data evaluării, astfel încât elementul în

cauză să poată fi recunoscut în Situaţiile financiare

Principiile evaluării contabile:

ü Principiul continuităţii activităţii: evaluarea se face la valori normale, curente,

aferente continuităţii exploatării; cazul neîndeplinirii principiului: valori de

lichidare

ü Principiul nominalismului monetar: valorile aferente tranzacţiilor curente sunt

exprimate în monedă naţională - influenţate de deprecierea monetară datorată

inflaţiei; soluţie: elaborarea în devize a Situaţiilor financiare anuale;

ü Principiul costului istoric: costul istoric este baza de evaluare cea mai utilizată,

însă se permite folosirea, în unele cazuri, a altor baze de evaluare;

ü Principiul prudenţei: cazul utilizării costului istoric: înregistrarea deprecierilor

probabile ale activelor şi pasivelor pe baza valorilor lor actuale; cazul utilizării

altor baze de evaluare – principiul nu mai acţionează: pentru active se pot

înregistra atât pierderi de valoare cât şi plusuri de valoare, constatate de la un

exerciţiu financiar la altul

Bazele de evaluare în contabilitate = sistemele sau modalităţile de măsurare a

elementelor patrimoniale: activele şi pasivele (datorii, capitaluri proprii), cheltuielile şi

veniturile care vor firecunoscute în Situaţiile financiare. Bazele de evaluare: cost

istoric; cost actual; valoare realizabilă (de decontare); valoare actualizată. Se

materializează în categorii precise de: costuri; preţuri; tarife, valori.

36

Costuri = totalitatea cheltuielilor efectuate cu procurarea şi prelucrarea bunurilor,

serviciilor, lucrărilor destinate realizării ofertei entităţii

aceasta se materializează în alte bunuri, servicii, lucrări, în raport cu obiectul de

activitate

Preţurile = suma care se aşteaptă să fie primită ca şi contrapartidă a bunurilor vândute

în condiţii concrete de timp şi loc

pentru entitate reprezintă preţuri de vânzare

Tarifele = preţuri ale serviciilor prestate, respectiv a lucrărilor executate fie de către

entitate pentru terţi, fie de către terţi pentru entitate.

Valorile = exprimarea în etalon bănesc a totalităţii însuşirilor care dau preţ sau

importanţă elementului evaluat

Costul de achiziţie se formează pe baza următoarelor elemente:

ü preţul din factura furnizorului

ü eventuale cheltuieli de transport efectuate de furnizor şi suportate de cumpărător

ü eventuale cheltuieli efectuate de furnizor pentru punerea în funcţiune a unor

imobilizări corporale (maşini, instalaţii, altele), respectiv pentru intrarea în

depozit a stocurilor, spre exemplu cheltuieli de instalare şi montaj, comisioane,

onorarii

ü eventuale taxe nerecuperabile aferente activului suportate de entitate şi destinate

bugetului public (taxe vamale)

Costul de producţie cuprinde elementele:

ü costul de achiziţie al bunurilor de la terţi consumate în producţie

ü alte cheltuieli de prelucrare a bunurilor achiziţionate în vederea transformării lor

în produse finite (manopera directă şi alte cheltuieli directe, precum şi acea parte

a cheltuielilor indirecte de producţie repartizate produsului respectiv)

Preţul de livrare este cel propus de entitatea producătoare spre acceptare pieţei şi se

compune din:

ü costul de producţie al bunurilor vândute terţilor

ü cheltuielile de desfacere aferente (transport, încărcare-descărcare, comisioane de

vânzare) şi eventual cheltuieli indirecte de administraţie generală repartizate

ü marja de profit a producătorului asupra costului de producţie sau asupra

cheltuielilor totale

ü eventuale accize, care sunt taxe speciale de consum (de exemplu pentru băuturile

alcoolice) şi se pot calcula la producător

37

Preţul de vânzare cu amănuntul este preţul propus de entitatea vânzătoare (de

desfacere cu amănuntul) şi achitat de consumatorii finali (în general persoanele fizice)

şi cuprinde elementele:

ü preţul de livrare al producătorului

ü marja de profit a entităţii vânzătoare (adaosul comercial)

ü eventuale accize care se calculează la comerciant

ü taxa pe valoarea adăugată (impozit indirect destinat bugetului public)

Observaţie: se mai poate identifica un preţ de vânzare cu ridicata dacă livrarea de la

entitatea producătoare la cea de desfacere cu amănuntul este intermediată de un

comerciant angrosist. Preţul de vânzare cu ridicata se formează identic cu cel de

vânzare cu amănuntul cu deosebirea că taxa pe valoarea adăugată nu este inclusă în

preţ, având în vedere că aceasta se suportă de consumatorul final.

Tarifele se formează asemănător preţului de livrare aferent bunurilor, doar că se referă

la servicii prestate şi lucrări executate.

Valoarea nominală: a creanţelor şi datoriilor se stabileşte la nivelul trezoreriei care se

va încasa sau plăti la scadenţa lor; a acţiunilor/părţilor sociale se stabileşte prin

convenţie de către acţionari/asociaţi la constituirea entităţii

Momentele evaluării contabile

A. EVALUAREA INIŢIALĂ

= stabilirea unui cost, preţ, tarif sau valoare pentru fiecare element patrimonial atunci

când acesta intră în gestiunea (patrimoniul) entităţii

Structură valorică va purta denumirea de valoare contabilă iniţială sau brută.

A.1. Evaluarea iniţială la cost istoric

De cele mai multe ori, elementele patrimoniale sunt evaluate la valoarea lor de intrare

consemnată în documente justificative, care va deveni cost istoric. Ulterior, aceasta

poate fi corectată.

A.2. Evaluarea la alte baze de evaluare

Pentru creanţele şi datoriile care au o scadenţă foarte lungă, respectiv pentru unele

active imobilizate, se pot folosi încă de la intrarea lor în patrimoniu alte baze de

evaluare decât costul istoric şi anume costul actual, valoarea de realizare sau valoarea

actualizată

Cazul activelor imobilizate: pot fi vizate, potrivit legislaţiei din fiecare ţară, toate

grupele de imobilizări, doar activele corporale şi financiare sau numai activele

corporale.

Utilizarea altor baze de evaluare decât costul istoric pentru activele imobilizate poartă

numele de reevaluare. Prin reevaluare se urmăreşte reflectarea valorii actuale a

38

activelor, după caz, la încheierea exerciţiului financiar sau o dată la mai mulţi ani, în

raport cu evoluţia preţurilor pe piaţă

Reevaluarea trebuie aplicată cu consecvenţă şi cu o anumită periodicitate (nu numai la

evaluarea iniţială ci şi la cea ulterioară), în urma reevaluării activelor, capitalurile

proprii ale entităţii (pasivele) vor fi influenţate în plus sau minus în raport cu fluctuaţia

valorilor determinate periodic

B. EVALUAREA ULTERIOARĂ

= stabilirea unui cost, preţ, tarif sau valoare pentru fiecare element patrimonial atunci

când acesta iese din gestiune, respectiv atunci când se încheie exerciţiul financiar

Valoarea contabilă iniţială (brută) stabilită la intrarea în gestiune va fi păstrată ca atare

sau va fi corectată.

B.1. Evaluarea la ieşirea din gestiune

Un element patrimonial este reflectat la valoarea contabilă iniţială (brută) sau la ultima

valoare estimată în cazul reevaluării unor active - valoarea brută existentă în

contabilitate la această dată.

Modul de atribuire a valorii contabile brute atunci când elementele patrimoniale ies din

gestiunea unei entităţi prin vânzare, consum, scoatere din folosinţă ori decontare, se

diferenţiază după cum acestea pot fi sau nu individualizate.

Astfel:

a) Elementelor patrimoniale care pot fi strict individualizate (au caracteristici specifice

şi/sau coduri de identificare ale evidenţei operative) li se atribuie direct valoarea lor

contabilă brută, procedură cunoscută sub denumirea de metoda identificării specifice.

b) Elementelor patrimoniale neidentificabile distinct, fungibile sau interschimbabile,

valorile contabile brute li se atribuie într-o ordine prestabilită, conformă unei metode

specifice.

În această situaţie sunt stocurile şi investiţiile financiare pe termen scurt evaluate iniţial

conform bazei cost istoric.

Metode de atribuire a costului istoric unitar :

Metoda FIFO presupune ca primei ieşiri din gestiune (kilogram, bucată) a activului

vizat să i se atribuie costul unitar al primei intrări (lot) în gestiune pentru acelaşi

element. După epuizarea primului lot, se utilizează costul unitar al celei de a doua

intrări (lot) şi aşa mai departe până în momentul în care se atinge cantitatea ieşită din

39

gestiune. Se respectă succesiunea logică a intrărilor şi ieşirilor din gestiune, iar metoda

e recomandabilă în cazul stocurilor perisabile ca natură pentru care se respectă fluxul

fizic de ieşire sau în cazul economiilor stabile din punct de vedere economic, unde

fluctuaţiile preţurilor pe piaţă nu sunt semnificative astfel încât să creeze discrepanţe

între costurile aferente intrării, respectiv ieşirii din patrimoniu a activelor analizate.

Metoda LIFO presupune ca primei ieşiri din gestiune a unui activ să i se atribuie

costul unitar al ultimei intrări (lot) în gestiune pentru respectivul element. După

epuizarea ultimului lot, se utilizează costul unitar al penultimei intrări (lot) şi aşa mai

departe până în momentul în care se atinge cantitatea ieşită din gestiune. Are

locinversarea ordinii fireşti a intrărilor şi ieşirilor din gestiune.

Se recomandă utilizarea acestei metode în economiile instabile din punct de vedere

economic, unde se înregistrează puternice diferenţe între preţurile pieţei valabile pentru

data intrării, respectiv ieşirii din gestiune a activelor.

Metoda CMP mediază între neajunsurile celor metode, constând în calcularea unui

cost mediu unitar al intrărilor aferente activului analizat ponderat cu cantităţile

corespunzătoare acestor intrări. Costul mediu ponderat se poate determina după fiecare

intrare în gestiune sau doar la sfârşitul perioadei şi se atribuie tuturor ieşirilor din

gestiune.

B.2. Evaluarea la închiderea exerciţiului financiar = inventarierea privită din punct de

vedere calitativ, constând în analizarea din punct de vedere valoric a elementelor

patrimoniale .

În cazul utilizării costului istoric ca bază de evaluare – evaluarea la închiderea

exerciţiului financiar este necesară, deoarece sunt prezentate valori trecute, valabile la

data intrării în gestiune a elementelor patrimoniale, iar la anumite intervale de timp (de

regulă la sfârşitul exerciţiului) costul istoric trebuie corectat pentru a se pune în

evidenţă noile preţuri pe piaţă.

În cazul utilizării altei baze de evaluare decât costul istoric pentru anumite elemente

patrimoniale - evaluarea la închiderea exerciţiului financiar nu este necesară, baza de

evaluare aleasă se menţine şi la evaluările ulterioare, astfel încât sunt reflectate

automat valori actuale.

Concret, la sfârşitul exerciţiului financiar, cu ocazia inventarierii, se determină valorile

actuale, valabile la această dată, pentru activele şi pasivele patrimoniale evaluate la

cost istoric aceste valori se mai numesc valori de inventar.

Între valorile actuale şi cele contabile (valorile nete contabile, determinate după

scăderea amortizării pentru activele amortizabile) pot să apară diferenţe în plus

40

(plusvalori) sau în minus (minusvalori), care semnifică câştiguri sau pierderi latente,

după cum e vorba de activ sau de un pasiv patrimonial.

Câştigurile şi pierderile sunt considerate latente pentru că sunt determinate în urma

unei analize destinate unei informări corecte anuale şi nu de operaţii economice efectiv

realizate (spre exemplu vânzări de active sau decontări de datorii).

Analiza valorică anuală este impusă de aplicarea principiului prudenţei în contabilitate,

care cere înregistrarea în conturi doar a pierderilor probabile de valoare, nu şi a

câştigurilor probabile.

Argument: prin înregistrarea unor câştiguri probabile, rezultatul exerciţiului ar fi

majorat artificial şi din acesta s-ar putea distribui acţionarilor/asociaţilor entităţii

dividende fictive, fără susţinere materială.

Valoarea actuală a elementelor patrimoniale se estimează utilizând celelalte baze de

evaluare decât costul istoric: costul actual, valoarea de realizare şi valoarea actualizată.

Dintre acestea, alegerea se face în principal în raport cu utilitatea elementului

patrimonial pentru entitatea care îl deţine, astfel:

ü se foloseşte baza de evaluare valoare actualizată (valoare de utilizare a activelor)

sau baza de evaluare cost actual (cost de înlocuire net) pentru activele implicate

în activitatea de bază a entităţii, pentru care nu s-a manifestat intenţia de vânzare;

ü se foloseşte baza de evaluare valoare de realizare (valoare de piaţă) pentru

activele de natură necorporală, corporală sau financiară considerate în afara

exploatării sau pentru activele curente care se înlocuiesc frecvent pe piaţă;

ü pentru creanţe (valoare de recuperare) şi pentru datorii (valoare de decontare a

obligaţiei).

41

II. Tema 3. Partida dublă – principiu fundamental al contabilităţii3

III. 3.1. Contul instrument al dublei înregistrări

IV. 3.2. Analiza contabilă şi formula contabilă

3.1. Contul instrument al dublei înregistrări

Bilanţul nu poate prezenta la un moment dat decât existenţele active şi pasive, fără a

putea reda cele două categorii de mişcări (creşteri şi micşorări) ale fiecărui element

patrimonial din cursul unei perioade de gestiune. Ori, în cursul perioadelor de gestiune,

este necesar să se cunoască de către factorii de decizie la intervale de timp mai mici

chiar zilnic atât existenţele cât şi modificările elementelor patrimoniale.

De asemenea, întocmirea bilanţului după fiecare tranzacţie sau operaţie necesită un

volum mare de muncă şi bilanţul obţinut întocmit nu furnizează decât informaţiile

valorice, lipsind factorii de decizie de informaţii exprimate şi în alte etaloane de

evidenţă. De aici decurge necesitatea unui alt instrument al metodei contabilităţii care a

fost conceput de către practica contabilă (Capron, 1994, p. 28) nefiind apanajul

teoreticienilor, numit cont.

Acest procedeu este conceput în aşa fel încât să preia existenţele active şi pasive din

bilanţul iniţial, de la începutul perioadei de gestiune, iar în cursul perioadei de gestiune

înregistrează modificările suferite de elementul respectiv, urmând ca la finele perioadei

să reflecte existenţele patrimoniale necesare întocmirii bilnţului final, pe baza relaţei

matematice:

Existenţe iniţiale + Creşteri – Micşorări = Existenţe finale

Conturile se deschid pentru fiecare element a patrimoniului şi pentru fiecare categorie

de venituri şi cheltuieli astfel:

· conturi deschise pentru active:

· conturi deschise pentru pasive, care la rândul lor pot fi detaliate în:

- conturi deschise pentru elementele situaţiei nete;

- conturi deschise pentru datorii.

la care se adaugă:

· conturi deschise pentru cheltuieli;

· conturi deschise pentru venituri;

În structura contului intră următoarele elemente:

1. Titlul (denumirea şi simbolul) contului

2. Explicaţia operaţiei de înregistrat

3 Preluat din Oprean I., Popa I.E., Nistor C.E., Oprean D., Bazele contabilităţii- Logica înregistrărilor contabile. Aplicaţii practice, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2002, pp. 94-115

42

3. Debitul şi creditul

4. Soldul iniţial

5. Rulajul contului

6. Total sume

7. Soldul final al contului

1. Denumirea şi simbolul contului

Deschise pentru fiecare element patrimonial sau pentru fiecare categorie de venituri şi

cheltuieli, conturile au denumiri identice sau foarte apropiate de conţinutul sau

denumirea acestora. Exemplele în acest sens sunt multiple: pentru mărfuri, contul

„Mărfuri”; pentru datoria faţă de furnizori, contul „Furnizori” etc. De obicei,

denumirea contului este însoţită de simbolul contului.

2. Explicaţia operaţiei economice înregistrată în cont

Înregistrarea operaţiilor în conturi este însoţită de explicaţiile aferente acestora.

Explicaţia poate fi una descriptivă sau contabilă.

Explicaţia descriptivă constă în prezentarea pe scurt a operaţiei economice care face

obiectul înregistrării în cont, spre exemplu: „Ridicare numerar de la bancă”, „Dare în

consum materii prime” etc.

Explicaţia contabilă constă în înscrierea simbolului contului corespondent în dreptul

sumei înregistrate în cont (ştiut fiind faptul că orice înregistrare într-un cont determină

înregistrări în cel puţin un alt cont).

3. Debitul şi creditul

Într-unul din paragrafele următoare vom prezenta etimologia termenilor debit şi credit.

Anticipat, precizăm că cele două noţiuni desemnează partea stângă (debitul) şi partea

dreaptă (creditul) a conturilor, indiferent de elementul patrimonial pentru care sunt

deschise. Conţinutul economic al celor două noţiuni este diferit, în funcţie de natura

elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul.

- În situaţia în care conturile sunt deschise pentru active, în debit se înscriu existenţele

iniţiale şi sporirile iar în debit, micşorările de active.

- Dacă conturile sunt deschise pentru pasive, fie ele datorii sau elemente ale situaţiei

nete, în debit se înscriu micşorările iar în credit, existenţele iniţiale şi sporirile

elementelor de situaţie netă sau a datoriilor.

- În cazul conturilor de venituri, în debit se consemnează încorporarea acestora la

finele exerciţiului în contul de rezultat iar în credit, sporirile de venituri.

43

Merită subliniat faptul că, datorită preluării veniturilor şi a cheltuielilor în contul de

rezultat la finele exerciţiului, conturile de venituri şi cheltuieli nu prezintă existenţe

(soduri) finale, respectiv iniţiale.

4. Soldul iniţial al contului

Soldurile iniţiale reprezintă existenţele finale din bilanţul exerciţiului precedent. Aceste

existenţe finale din exerciţiul anterior, constituie existenţe iniţiale, în virtutea

principiului intangibilităţii bilanţului.

Cum pentru fiecare post din bilanţ se deschide cel puţin un cont, existenţele iniţiale din

bilanţul iniţial, devin în conturi solduri iniţiale.

5. Rulajul contului

Operaţiunile economice, afectând elementele patrimoniale sau elementele contului de

rezultate sunt înscrise în conturi în ordinea producerii lor.

Aşadar, totalitatea sumelor înscrise în cont într-o perioadă de gestiune, atât în debit cât şi

în credit, formează rulajele debitoare şi creditoare ale conturilor.

Operaţiunile care conduc la creşterea activelor determină în conturile deschise pentru

active rulaje debitoare, iar cele care conduc la diminuarea lor determină rulaje

creditoare.

Invers, operaţiunile care conduc la creşterea pasivelor, fie ele datorii sau elemente ale

situaţiei nete, determină în conturile deschise pentru pasive rulaje creditoare şi rulaje

debitoare, în cazul reducerii lor.

6. Total sume

Totalitatea sumelor înscrise în debitul unui cont sau în creditul său, urmare a unor

operaţiuni economice produse într-o perioadă de gestiune (rulajele debitoare şi

creditoare), la care se adaugă existenţele iniţiale (soldurile iniţiale) reprezintă total

sume debitoare sau creditoare.

- În cazul conturilor de activ, total sume debitoare sunt egale cu soldurile iniţiale

debitoare, la care se adaugă rulajul debitor; total sume creditoare sunt egale cu rulajele

creditoare, deoarece conturile din această categorie prezintă numai soldul iniţial

debitor.

- În cazul conturilor de datorii sau cele deschise pentru elemente de situaţie netă, total

sume debitoare coincid cu rulajul debitor. Aceasta, deoarece respectivele conturi nu

prezintă decât sold iniţial creditor. Total sume creditoare sunt egale cu rulajele

creditoare plus soldurile iniţiale creditoare.

7. Soldul final (existenţele finale)

Existenţele la finele unei perioade de gestiune, în cazul unui element patrimonial, se

pot determina după relaţia:

44

Ef = Ei + I –E

unde: Ef – reprezintă exitenţele finale; Ei – existenţele iniţiale; I – intrările sau

creşterile; E – ieşirile sau reducerile.

Această ecuaţie stă la baza determinării soldurilor finale debitoare sau creditoare ale

conturilor:

a. În cazul conturilor deschise pentru elemente de activ, soldul final poate fi numai

debitor şi se determină după relaţia: Sdf = Sid + Rd – Rc

unde: Sfd – reprezintă soldul final debitor; Sid – soldul iniţial debitor; Rd – rulajul

debitor; Rc – rulajul creditor.

Se observă că soldul iniţial debitor (Sid) la care se adaugă rulajul (Rd) nu reprezintă

altceva decât total sume debitoare (Tsd). Cum aceste conturi nu prezintă solduri iniţiale

creditoare, total sume creditoare coincid cu rulajele creditoare (Rc = Tsc). Aşadar

relaţia precedentă devine: Sfd = Tsd – Tsc

b. În cazul conturilor deschise pentru elemente de datorii sau de situaţie netă, soldul

final poate fi numai creditor şi se determină după relaţia: Sfc = Sic + Rc - Rd

unde: Sfc – reprezintă soldul final creditor; Sic – soldul iniţial creditor; Rc – rulajul

creditor; Rd - rulajul debitor

Se observă că soldul iniţial creditor (Sic) la care se adaugă rulajul creditor (Rc)

coincide cu total sume creditoare (Tsc). Cum aceste conturi nu prezintă solduri iniţiale

debitoare, rulajul lor debitor (Rd) coincide cu total sume debitoare (Tsd). Astfel, relaţia

de mai sus devine: Sfc = Tsc – Tsd

Regulile de funcţionare a conturilor

Regula conturilor de activ:

- încep să funcţioneze prin a se debita şi se debitează cu existenţele iniţiale de active

din bilanţul de deschidere (iniţial);

- de asemenea, se mai debitează cu creşterile de active, urmare a operaţiunilor

economice;

- se creditează cu micşorările de active generate de operaţiunile economice;

- prezintă numai sold final debitor care este expresia existenţelor de active la finele

unei perioade de gestiune.

Regula conturilor de pasiv:

- încep să funcţioneze prin a se credita şi se creditează cu existenţele iniţiale ale

elementelor de situaţie netă şi datorii din bilanţul de deschidere (iniţial);

- de asemenea, se mai creditează şi cu creşterile elementelor de situaţie netă şi de

datorii determinate de operaţiunile economice;

45

- se debitează cu micşorările elementelor de situaţie netă şi de datorii, generate de

operaţiunile economice;

- prezintă numai sold final creditor care este expresia existenţelor de pasive (situaţiei

nete şi a datoriilor) la finele unei perioade de gestiune.

În afara majorităţii conturilor care respectă una din cele două reguli generale şi care se

numesc conturi monofuncţionale există şi excepţii. Sunt conturile bifuncţionale care

încep să funcţioneze fie prin a se debita, fie prin a se credita, pe parcurs putând funcţiona

atât ca şi cont de activ cât şi de pasiv (dar nu simultan), iar la finele perioadei prezentând

fie sold debitor, fie creditor.

V. 3.2. Analiza contabilă şi formula contabilă

Analiza contabilă este necesară în vederea stabilirii, în final, a formulei contabile.

Aceasta presupune mai multe etape care trebuie parcurse:

1. Stabilirea naturii operaţiei economice.

În acest sens este necesară o cunoaştere temeinică a specificului activităţii

întreprinderii. De asemenea, trebuie citit şi interpretat corect documentul justificativ

care stă la baza operaţiunii.

EXEMPLU: O intrare pe baza unei facturi care va fi plătită ulterior, a unei cantităţi de

stofă, în valoare de 2.000 lei este interpretată ca achiziţie de materii prime, dacă spre

exemplu, societatea comercială este producătoare de confecţii.

2. Determinarea influenţei operaţiunii asupra patrimoniului

Este etapa în care se stabileşte în care dintre cele nouă tipuri de modificări ale

patrimoniului se înscrie operaţiunea economică prin efectele sale. Se precizează şi sensul

modificării, creştere sau micşorare a activului, respectiv a pasivului, sub forma situaţiei

nete şi/sau datoriilor, după caz, şi suma aferentă acestora.

EXEMPLU: Reluând datele din exemplul anterior, influenţa operaţiunii asupra

patrimoniului poate fi reprezentată astfel:

Are loc creşterea activului sub forma creşterii de materii prime, respectiv creşterea

pasivului(datoriilor) sub forma creşterii datoriilor faţă de furnizor.

3. Stabilirea conturilor corespondente

În această etapă se stabilesc care sunt conturile utilizate pentru fiecare element

patrimonial care a suferit modificări ca urmare a operaţiunii economice.

EXEMPLU: Pentru aceeaşi operaţiune, enunţată anterior, conturile corespondente

sunt: „Materii prime” şi „Furnizori”.

4. Aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor

46

Conturile corespondente au fost deja stabilite. În etapa de faţă se particularizează regulile

generale de funcţionare a conturilor la conturile corespondente.

EXEMPLU: Pentru aceeaşi operaţiune, enunţată anterior, contul „Materii prime” după

conţinutul economic este un cont de stocuri, după funcţia contabilă, cont de activ.

Având loc o creştere a stocului de materii prime, contul se va debita cu 2.000. Contul

„Furnizori” după conţinutul economic este un cont de datorii, după funcţia contabilă,

cont de pasiv. Având loc creşterea datoriilor faţă de furnizori, contul se va credita cu

2.000.

5. Întocmirea formulei contabile

Analiza contabilă se încheie cu întocmirea formulei contabile care sintetizează toate

elementele descrise anterior. Formula contabilă nu este altceva decât expresia egalităţii

sumelor cu care se modifică elementele patrimoniale simbolizate prin conturi

corespondente.

EXEMPLU: În acelaşi exemplu, de aprovizionare cu materii prime, formula contabilă

este:

x

„Materii prime” = „Furnizori” 2.000

x

Componentele formulei contabile sunt:

- contul corespondent debitor care este scris în partea stânga a semnului egal „=”;

- contul corespondent creditor scris în partea dreaptă a semnului egal;

- semnul egal „=” care decurge din dubla înregistrare, reprezentând egalitatea

valorică între sumele înscrise în conturile corespondente;

- sumele care sunt înscrise în conturile corespondente. Sumele înscrise în contul

sau conturile debitoare trebuie să fie egale cu sumele înscrise în conturile sau

contul creditor.

47

Bibliografie: 1. Matiş Dumitru şi colectiv, Bazele contabilităţii. Fundamente şi premise pentru

un raţionament profesional autentic, Editura Casa Cărţii de Ştiinţă, 2010 2. Matiş Dumitru şi colectiv, Bazele contabilităţiide la practică la teorie, Editura

Alma Mater, 2005 3. Matiş Dumitru şi colectiv, Bazele contabilităţii pentru viitorii economişti, Editura

Dacia, 2005 4. Oprean I., Popa I. E., Nistor C., Oprean D., Bazele contabilităţii – logica

înregistrărilor contabile, aplicaţii practice, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2002 5. Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată cu modificările şi completările

ulterioare 6. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea

Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene