Rolul auditului financiar în creşterea calităţii informaţiilor financiare

An

ul X

, nr.

95-

11/2

012

11/2012

Pre

ţ:17,5

0le

i

Rolul audituluifinanciar încreşterea calităţiiinformaţiilorfinanciare

�

�

�

�

�

�

Conotaţii teoretice şi practice privind Strategia generalăde auditUtilizarea unor tehnici informatice în efectuareamisiunilor de auditFundamentarea unui scoring al practicilor de audit internutilizate de firmele listate la BVB, în contextul guvernanţeicorporativeImplementarea IFRS la entităţile cotate la bursăImplicarea organismelor profesionale şi a mediuluiacademic în educaţia financiar-contabilă a publiculuiAuditul insolvenţei

Informaţii

Masa rotundăACCA ecoDa pe tema

viitorului auditului

Al 16-lea Congresal Asociaţiei Contabililor

şi Auditorilordin Republica Srpska

Auditori financiaridin Bulgaria în vizită la CAFR

-

La 25 septembrie 2012 a avut loc, la sediul ParlamentuluiEuropean de la Bruxelles, un eveniment organizat nparteneriat de ACCA i Confedera ia European a Asocia-iilor de Directori (ecoDa), cu tema

.La acest eveniment, la care Camera Auditorilor Financiaridin Rom nia a fost reprezentat prin pre edintele s u, prof.univ. dr. , moderatorul lucr rilor a fost

, membru al Parlamentului European i raportor peprobleme de reform a profesiei de audit, din parteaComisiei pentruAfaceri Juridice (JURI).Masa rotund ACCA – ecoDa a avut loc pe fondul dezba-terilor curente dintre Parlamentul European i Consiliu,care discut despre pachetul de propuneri publicat deComisia European la 30 noiembrie 2011 i care au dreptobiectiv reforma auditului: proiectul de Directiv privindauditul statutar, care va nlocui directiva 43/2006/CE iRegulamentul privind auditul statutar al entit ilor de interespublic.Printre vorbitorii care au luat cuv ntul n cadrul acesteimanifest ri s-au num rat: , ef unit ii deaudit din cadrul Direc iei Generale Pia a Intern a ComisieiEuropene, , membru al ComisieiJuridice a Parlamentului European i shadow-rapporteur alParlamentului European pe aceast tem , ,pre edintele Grupului European al Re elelor Interna ionalede Contabilitate (EGIAN), , pre e-dintele grupului de lucru pe probleme de raportare aauditului, Consiliul pentru Standarde Interna ionale deAudit i Asigurare (IAASB) din cadrul Federa iei Interna-ionale a Contabililor (IFAC).

O delega ie a Camerei Auditorilor Financiari din Rom nia,format din prof. univ. dr. , pre edinte deonoare, i , ef al Departamentului derela ii interna ionale, au participat la cel de-al 16-leaCongres al Asocia iei Contabililor i Auditorilor din

Republica Srpska, cu tema

.n cadrul sesiunilor tehnice i tiin ifice au fost sus inuteprezent ri referitoare la m surile de performan aleproceselor de management, gestiunea finan elor entit ilorde afaceri n condi ii de criz , rolul auditului intern i externn detectarea fraudelor, ac iunilor penale i corup iei lanivelul entit ilor, precum i semnifica ia sistemelor ITcontabile n luarea deciziilor de afaceri.Evenimentul a reunit reprezentan i ai organiza iilorprofesionale din Fran a, Rom nia, Bulgaria, Muntenegru,Macedonia, Polonia, Serbia i Turcia.

n ziua de 27 septembrie a.c. la sediul Camerei a avut loc ont lnire profesional ntre reprezentan i i auditori

financiari ai filialei Plovdiv a Institutului Contabililor PubliciAutoriza i din Bulgaria (ICPA) i membri ai Consiliului iExecutivului CAFR. Oaspe ii bulgari, condu i de

, membru al Consiliului ICPA, au fost nt mpina ide , vicepre edinte al Consiliului Camerei,

, eful Departamentului de monitori-zare i competen profesional , , con-silier juridic i , expert rela ii interna ionale.Vicepre edinta Consiliului CAFR, Ana Dinc , a prezentatmodul de organizare a Camerei Auditorilor Financiari dinRom nia, rela iile interne i interna ionale ale organismuluinostru profesional, precum i preocup rile i ac iunile carese ntreprind pentru a r spunde provoc rilor perioadeidificile pe care o traverseaz economia global .S-au discutat aspecte practice privind exercitarea profesiei,n mod individual sau prin firme de audit, adoptarea Stan-dardelor de audit pe care le aplic profesioni tii, auditorifinanciari ai celor dou t ri vecine, aspecte privind formareaprofesional continu .Un deosebit interes a prezentat discu ia privind sistemul desupraveghere public a auditului statutar, care n cele dou

ri, din punct de vedere al finan rii i func ion rii, estediferit. n Bulgaria, sistemul de supraveghere public estefinan at excesiv de la bugetul statutului, iar pre edinteleacestui organism numit de Parlamentul Bulgariei, are unmandat de 4 ani.Totodat , a fost subliniat buna conlucrare ntre CAFR iICPA at t pe plan regional, c t i n cadrul organismelorprofesionale interna ionale.

îş ţ ă

ţ

â ă ş ăă

şă

ăş

ăă ş

ăî ş

ăţ

â îă ă ş ăţ

ţ ţ ă

şă ă

ş ţ ţş

ţş ţ

ţ

ţ âă ş

ş şţ ţ

ţ ş

Î ş ş ţ ţă ă ţă

ţ ăţî ţ ă ş

î ţ ş ţăţ ş ţ

îţ ţ

ţ âş

Îî â ă î ţ ş

ţ ş şţ ş

î â ţş

şş ţă ă

ş ţ ţş ă

â ţ ş ţş ă ş ţ

î ă ăă ă

îă ş

ă ăă ă

ţă î ă

ţă ţă ş ţ ăÎ ă

ţ ş

ă ă î şâ â ş î

ţ

„Viitorul auditului: c tre omai mare transparen , calitate i independen ”

„Semnifica ia contabilit ii,auditului i finan elor n procesul de dep ire a crizeieconomice”

ăţă ş ţă

ţ ăţş ţ î ăş

Horia Neam u SajjadKarim

Nathalie Berger

Sebastian Valentin Bodu

Jos van Huut

Daniel Montgomery

Ion Mih ilescuAdriana Spiridon

DimitarJeliazkov

Ana DincUrania Moldovanu

Daniela tef nuMihai Dragnea

ţ

ă

ă

Ş ă ţ

Publicaþie recunoscutã de CNCSIS, categoria B+B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com; www.ebscohost.com, www.cabells.com

Revista este inclusã în platforma editorialã românã SCIPIO: www.scipio.roRevista este indexatã în trei baze de date recunoscute

de Consiliul Naþional de Atestare a Titlurilor, Diplomelor ºi Certificatelor Universitare (CNATDCU)

Marcã înregistratã la OSIM, sub nr. M2010 07387

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

ISSN 1844 - 8801

Tipar: Print Group S.R.L., Soseaua Fundeni nr. 50B, Bucuresti, tel: 0744.638.772

Colegiul editorial ºtiinþific

Prof. univ. dr. Sorin BRICIU, Universitatea „1 Decembrie 1918”, Alba IuliaProf. univ. dr. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables, Paris Prof. univ. dr. Tatiana DÃNESCU, prorector, Universitatea „Petru Maior”, Târgu MureºProf. univ. dr. Robin JARVIS, director pentru IMM-ACCA, profesor de contabilitate Universitatea Brunel,

Marea BritanieProf. univ. dr. David HILLIER, decan, Leeds University Business School, Marea Britanie Prof. univ. dr. Allan HODGSON, The University of Queensland, AustraliaProf. univ. dr. Emil HOROMNEA, Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, IaºiProf. univ. dr. Dumitru MATIª, decan, Universitatea „Babeº-Bolyai”, Cluj-NapocaProf. univ. dr. Maria MANOLESCU, ASE, BucureºtiProf. univ. dr. Ion MIHÃILESCU, Universitatea "Constantin Brâncoveanu", PiteºtiProf. univ. dr. Ana MORARIU, ASE, BucureºtiProf. univ. dr. Vasile RÃILEANU, Facultatea de Contabilitate ºi Informaticã de Gestiune - ASE BucureºtiProf. univ. dr. Donna STREET, Universitatea Dayton, SUAProf. univ. dr. Ioan TALPOª, preºedintele Senatului, Universitatea de Vest din TimiºoaraProf. univ. dr. Eugeniu ÞURLEA, directorul Departamentului de contabilitate, audit, analizã ºi informaticã

de gestiune, ASE BucureºtiAcademician Iulian VÃCÃREL, Academia Românã

Director ºtiinþific: Prof. univ. dr. Pavel NÃSTASE Director editorial: Dr. Corneliu CÂRLANRedactor ºef: Cristiana RUS

Colectiv redacþional: Marina ANTOFIE, Alexandra COMÃNESCU, Alice PETCU, Adriana SPIRIDON, Daniela ªTEFÃNUÞ, Angela TUDOR

Secretar de redacþie: Cristina RADU

Prezentare graficã ºi tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Colegiul editorial ºtiinþific ºi colectivul redacþional nu îºi asumã responsabilitatea pentru conþinutul articolelor publicate în revistã.

Ziua Naþionalã a Auditorului Financiar din România

În fiecare an la 26 octombrie românii îl prãznuiesc pe SfântulMare Mucenic Dimitrie, Izvorâtorul de Mir, cunoscut ºi vene-rat datoritã calitãþilor sale de înþelepciune, milostenie, faceride bine, dobândite prin pregãtire ºi educaþie. Cu ºapte ani înurmã Consiliul CAFR a hotãrât ca acest sfânt sã fie consi-derat protector al auditorilor financiari, declarând aceastã zica fiind Ziua Naþionalã a Auditorului Financiar din România.

Este un prilej pentru a marca cu legitimã satisfacþie progrese-le remarcabile obþinute de profesia noastrã, de profesioniºtiisãi, membri ai unei organizaþii care se bucurã de o bineme-ritatã apreciere atât pe plan intern – în relaþiile cu clienþii misi-unilor de audit, dar deopotrivã cu instituþiile publice ºi organi-zaþiile profesionale cu care colaboreazã, dar ºi pe plan inter-naþional. Este semnificativ faptul cã în prezent CameraAuditorilor Financiari din România este membru cu drepturidepline al Federaþiei Internaþionale a Contabililor (IFAC), alFederaþiei Europene a Contabililor (FEE) ºi al FederaþieiInternaþionale a Experþilor Contabili Francofoni (FIDEF) – ca-litate în care îºi aduce o contribuþie directã la activitatea pro-fesionalã a acestor prestigioase instituþii ºi participã activ laevenimentele organizate de acestea.

De asemenea, Camera desfãºoarã excelente relaþii cu orga-nizaþii profesionale din alte þãri, precum Marea Britanie,Ungaria, Lituania, Bulgaria, Republica Sprska – Bosnia ºiHerþegovina, Federaþia Rusã, Ucraina, Azerbaidjan, Repu-blica Moldova, în cadrul protocoalelor de colaborare semnatecu acestea, ceea ce contribuie nemijlocit la afirmarea în lumea profesiei de audit financiar din România.

În ultimii ani, Camera Auditorilor Financiari din România s-aîntãrit ºi dezvoltat continuu atât numeric, dar mai ales în pri-vinþa performanþelor profesionale.

În prezent, Camera are 4.200 de membri persoane fizice,945 membri persoane juridice ºi 1.750 de stagiari.

Cu siguranþã însã, prestigiul Camerei este dat în primul rândde profesionalismul ºi atitudinea independentã demonstrateîn ducerea la bun sfârºit a misiunilor de audit prin elaborareaunor rapoarte de calitate, în strânsã conformitate cu exigen-þele standardelor internaþionale în materie ºi ale Codului Etical profesiei. În acest mod auditorul acþioneazã cu eficienþãpentru satisfacerea interesului public în legãturã cu corecti-tudinea afacerilor pe care le analizeazã, îndeplinind ºi unremarcabil rol social.

În acest moment aniversar este firesc sã aducem în atenþiecâteva importante realizãri cu care se pot mândri toþi membriiorganizaþiei noastre profesionale. Astfel, în conformitate cumandatul încredinþat prin programul de activitate aprobat deConferinþa Naþionalã, Consiliul Camerei s-a preocupat perse-verent de aplicarea mãsurilor necesare, de naturã sãfaciliteze racordarea membrilor organizaþiei profesionale latot ce este nou, actual ºi important în profesie. Dupã cum secunoaºte, începând din acest an, pentru mai multã rigoare ºieficienþã în desfãºurarea pregãtirii profesionale continue aauditorilor ºi a stagiarilor, Camera a preluat direct aceastãactivitate, care este organizatã atât în sistem clasic, în sãli decurs, cât ºi în sistem e-learning. De asemenea, a continuatprocesul de adaptare ºi modernizare a reglementãrilorinterne ale Camerei la actualele cerinþe ºi tendinþe pe plannaþional ºi internaþional.

În scopul îmbunãtãþirii condiþiilor de lucru în interesul mem-brilor sãi, sediul Camerei are, începând din aceastã toamnã,o nouã înfãþiºare, cu mult mai multe facilitãþi operaþionale, iar,în aplicarea unei mãsuri expres adoptate de ConferinþaNaþionalã, a continuat dezvoltarea în plan teritorial, actual-mente Camera având douã reprezentanþe: la Iaºi ºi la Bra-ºov. Consiliul, este, totodatã, deschis receptãrii ºi soluþionãriiproblemelor care frãmântã membrii Camerei printr-o mai

311/2012

MesajulConsiliului CamereiAuditorilor Financiaridin România

Ziua Naþionalã a Auditorului Financiar din România

rapidã comunicare ºi prin valorificarea potenþialului pe care îlpune la dispoziþie sistemul informaþional modern de care dis-pune.

Fireºte, în continuare profesia noastrã este chematã sã facãfaþã unor noi ºi importante cerinþe ºi exigenþe generate deactuala situaþie economicã dificilã, care se repercuteazã ºiasupra pieþei de audit. Rãspunsul nostru la aceste provocãrinu poate fi altul decât munca de calitate, seriozitate ºi impli-care profesionalã.

Dupã cum se cunoaºte, în noiembrie anul trecut ComisiaEuropeanã a emis douã propuneri legislative în domeniulauditului financiar: un proiect de directivã de modificare aDirectivei 2006/43/CE privind auditul statutar ºi o propunerede Regulament al Parlamentului European ºi a Consiliuluiprivind cerinþe specifice referitoare la auditul statutar al enti-tãþilor de interes public. Pe marginea acestor documente sepoartã intense discuþii atât în cadrul unor organizaþii profe-sionale internaþionale, cât ºi în Parlamentul European ºi înComisia Europeanã, Consiliul Camerei promovând propriileobservaþii ºi propuneri de amendare ale acestor proiecte,rezultate în urma unor dezbateri deschise, pragmatice ºi

proactive în cadrul unor întâlniri cu membri din zoneleCentru, Vest, Nord Vest ºi Bucureºti, fãcute în sprijinul profe-siei, al auditorilor financiari. Scopul nostru este ca realmentereformarea auditului sã determine un progres, în condiþiilerespectãrii valorilor de bazã ale profesiei, corespunzãtoareexigenþelor actuale, independenþa, competenþa ºi trans-parenþa, în vederea asigurãrii cadrului de desfãºurare a unormisiuni de audit de calitate.

Cu ocazia acestei zile festive, Consiliul Camerei vãadreseazã tuturor, dragi colegi din organizaþia noastrã profe-sionalã, calde felicitãri, împreunã cu urãri de sãnãtate ºi suc-ces în activitatea profesionalã, precum ºi pe plan personal.

Prof. univ. dr. Horia Neamþu,preºedintele Camerei Auditorilor Financiari

din România

511/2012

IntroducereToatã lumea vorbeºte actualmente des-pre crize ºi lipsuri, indiferent cã estevorba de crize ºi lipsuri la nivelul indi-vidului, familiei, întreprinderilor, naþiu-nilor, regiunilor, diferitelor monede, sis-temelor financiare sau la nivel mondial.Criza economicã mondialã este un pro-ces deosebit de complex, profund ºi deactualitate, care afecteazã elementelefundamentale ale sistemului economicºi cãruia marii economiºti de la nivelmondial nu reuºesc sã-i gãseascã anti-dot. Criza economicã are, de obicei,efecte devastatoare atât în þãrile puter-nic industrializate, cât ºi în cele maipuþin dezvoltate, ale cãror economii de-pind în cea mai mare mãsurã de expor-turile de materii prime. În perioadele derecesiune economicã, volumul comerþu-lui mondial scade rapid, dupã cum scadºi veniturile personale, profitul compani-ilor ºi veniturile bugetare.

Efectele crizelor economice se manifes-tã sub multiple forme, cum ar fi: scãde-rea volumului schimburilor comerciale,reducerea consumului ºi, implicit, a pro-ducþiei, falimente rãsunãtoare, scãde-

Cercetare

Rolul auditului financiar în creºterea calitãþii informaþiilor financiare

* Conf. univ. dr., Universitatea "Al. I. Cuza" Iaºi, e-mail: [email protected]

The Role of Financial Auditing in Increasing theQuality of Financial Information Annual financial statements are the main means to communicate to users finan-cial-accounting information, as well as other types of information. The quality ofthe information in these documents has a decisive impact on the investors'behaviour and decisions, especially in times of crisis, as well as on other cate-gories of beneficiaries. This is why, financial auditors have a major social respon-sibility, and they become true guarantors of the veridicity and credibility of finan-cial reports communicated by entities. They have to make sure that informationpresented by individual entities or groups of societies satisfy the quality criteriaestablished via accounting regulations and that the latter mirror reality, i.e. theyprovide a faithful image of assets, liabilities, financial state, profit or loss. The roleof these professionals in times of generalised economic and financial crisisbecomes hightened, given that there are enough voices who have been associ-ating them with the failures that large companies or business groups have expe-rienced lately.Based on a comparative and critical analysis of contemporary realities, this arti-cle aims to bring to the attention of specialists in the field and, potentially, to sug-gest as a topic of debate, the relation between financial auditing and the qualita-tive characteristic features of financial and accounting information, as a premiseto increase the credibility and usefulness of financial reports in grounding enti-ties' decisions.

Key words: financial audit, qualitative characteristics, financial statements, trueand fair view, crisis

JEL Classification: M 41, M42

Cuvinte cheie: audit financiar, caracteristici calitative, situaþii financiare, imaginefidelã, crizã

Constantin TOMA*

Abstract

6

Cercetare

Audit Financiar, anul X

rea veniturilor populaþiei, creºterea ºo-majului, deprecierea monedelor naþio-nale, inflaþie, scãderea veniturilor buge-tare, diminuarea cheltuielilor publice,creºterea deficitelor bugetare etc. Deºi,în general, crizele economice globaleafecteazã toate entitãþile dintr-o þarã,unitãþile mari au mai multe posibilitãþi ºio mai mare forþã de a suporta efecteleacesteia. În schimb, întreprinderile miciºi mijlocii sunt cele mai afectate decrizã, în rândul acestora înregistrându-se ºi cele mai multe falimente.

Criza economicã generalizatã manifes-tatã pe plan mondial ºi scandalurile fi-nanciare rãsunãtoare înregistrate lanivelul unor mari companii (ENRON,WORLDCOM, AHOLD, PARMALATetc.) repun în discuþie calitatea ºi credi-bilitatea informaþiilor financiar-contabile.Aceste evoluþii din mediul economico-social au fost asociate, de cele maimulte ori pe nedrept, cu profesia con-tabilã, responsabilã de apãrarea intere-sului public ºi concretizatã în infor-marea corectã a utilizatorilor externi,respectiv, în garantarea credibilitãþii da-telor publicate de unitãþi. „De exemplu,în ultimii ani, eºecurile etice din parteaanumitor membri ai profesiei, care auavut ca rezultat lipsa de încredere înraportarea financiarã, au impus modifi-cãri esenþiale ale reglementãrii profesiei(Legea Sarbanes-Oxley în SUA, Legeasecuritãþii financiare în Franþa etc.).”1

Auditorii financiari sunt reprezentanþiiprofesiei contabile cei mai expuºi la cri-ticile virulente ale utilizatorilor de infor-maþii din raportãrile financiare, fiindconsideraþi „þapii ispãºitori”, în calitatealor de garanþi ai calitãþii ºi credibilitãþii

datelor difuzate de întreprinderi. Semerge, uneori, chiar mai departe, con-siderându-se cã aceºti profesioniºtisunt singurii responsabili de eºecurilecu care se confruntã marile firme saugrupuri de societãþi.

Din acest motiv, considerãm cã repu-taþia ºi responsabilitatea profesiei deauditor financiar sunt direct influenþatede caracteristicile calitative ale informa-þiei financiar-contabile, de respectareanormelor impuse de referenþialul con-tabil, precum ºi a principiilor de con-duitã eticã ºi deontologie profesionalã.

Metodologiacercetãrii

În lucrarea de faþã am utilizat ca me-todologii de cercetare: analiza criticã,analiza comparativã ºi deducþia.

Rolul auditului financiar

în informarea utilizatorilor

Obiectivul fundamental al auditului fi-nanciar este stabilit prin reglementãrilespecifice domeniului, respectiv, „activi-tatea efectuatã de auditorii financiari învederea exprimãrii unei opinii asuprasituaþiilor financiare sau a unor compo-nente ale acestora, exercitarea altormisiuni de asigurare ºi servicii profe-sionale potrivit standardelor interna-þionale de audit ºi altor reglementãri

adoptate de Camera Auditorilor Finan-ciari din România....”.2

Constatãm, din aceastã definiþie, cãprincipalul rol al auditului financiar (careinclude ºi auditul statutar) îl reprezintãformularea unei opinii, de cãtre persoa-ne abilitate, asupra conformitãþii infor-maþiilor difuzate cãtre utilizatorii externiprin intermediul raportãrilor financiarecu starea de fapt a entitãþilor rapor-toare.

Rolul important pe care profesioniºtiicontabili (incluzându-i pe auditorii finan-ciari) îl au în societate este subliniat ºide Codul etic al profesioniºtilor con-tabili, emis de cãtre Federaþia Interna-þionalã a Contabililor (IFAC)3, care apre-ciazã cã: „O caracteristicã distinctivã aprofesiei contabile este asumarea res-ponsabilitãþii de a acþiona în interesulpublic. Prin urmare, responsabilitateaprofesionistului contabil nu se limiteazãexclusiv la satisfacerea nevoilor unuiclient sau ale unui angajator.”4

Prin sintagma „interes public”, Coduletic are în vedere utilizatorii de infor-maþie financiar-contabilã, reprezentaþide investitorii actuali sau potenþiali, ma-nagementul entitãþii, personalul anga-jat, creditorii, furnizorii, clienþii, instituþi-ile statului ºi alte autoritãþi, precum ºipublicul larg. Pentru a rãspunde solici-tãrii de a acþiona în interesul public, pro-fesioniºtii trebuie sã respecte unele ce-rinþe de bazã ºi principii fundamentale.

Un rol important care revine audituluifinanciar îl constituie oferirea de încre-dere publicului cã informaþiile difuzateprin situaþiile financiare corespund reali-tãþii din entitãþile raportoare, adicã

1 Toma, M., Potdevin, J., Elemente de doctrinã ºi deontologie a profesiei contabile, Ed CECCAR, Bucureºti, 2008, p. 332 Ordonanþa de urgenþã nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicatã în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 598 din 22.08.2003,

modificatã ºi completatã prin Legea nr. 26 din 2 martie 2010 pentru modificarea ºi completarea Ordonanþei de urgenþã a Guvernului nr. 75/1999privind activitatea de audit financiar, publicatã în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 145 din 5.03.2010, art. 2, alin. (1)

3 Adoptat prin Hotãrârea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din România nr. 161/14.04.2010 ºi intrat în vigoare de la 1 ianuarie 20114 http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/2012-IESBA-Handbook.pdf, consultat la16.07.2012

711/2012

Calitatea informaþiilor financiare

acestea reflectã o imagine fidelã a acti-velor, datoriilor, poziþiei financiare, profi-tului sau pierderii entitãþii.

Acest obiectiv central al contabilitãþiifinanciare ºi situaþiilor financiare anualese prezumã a fi atins dacã se respectã:convenþiile fundamentale (contabilitateade angajamente ºi continuitatea activi-tãþii); caracteristicile calitative ale infor-maþiei; principiile contabile generale ºiregulile de recunoaºtere ºi evaluare aelementelor din situaþiile financiare.

De asemenea, auditorii financiari tre-buie sã se asigure cã informaþia difuza-tã de entitãþi nu este rezultatul unoractivitãþi de fraudã sau eroare, cu sco-pul de a manipula deciziile ºi comporta-mentul utilizatorilor ori de a ascundeaspecte semnificative referitoare laactivitatea acestora, pentru a obþineobiective predeterminate.

În plus, auditorii financiari trebuie sãrespecte standardele profesionale (deaudit), cerinþele de bazã ºi principiileconþinute de Codul etic al profesioniº-tilor contabili, pentru a fi cât mai perti-nenþi în exprimarea opiniei lor în rapor-tul de audit întocmit.

Caracteristicile calitative ale

informaþiilor din situaþiile financiare

Potrivit IAS 1 „Prezentarea situaþiilorfinanciare”, „situaþiile financiare trebuiesã prezinte fidel poziþia financiarã, per-formanþa financiarã ºi fluxurile de tre-zorerie ale unei entitãþi. Prezentarea fi-delã prevede reprezentarea exactã a

efectelor tranzacþiilor, a altor evenimen-te ºi condiþii, în conformitate cu definiþi-ile ºi criteriile de recunoaºtere pentruactive, datorii, venituri ºi cheltuieli sta-bilite în Cadrul general”5. Pentru ca in-formaþia contabilã sã rãspundã cerinþeide a reflecta imaginea fidelã a activelor,datoriilor, poziþiei financiare, profituluisau pierderii entitãþii sau unui grup desocietãþi ea trebuie sã îndeplineascãanumite CRITERII DE CALITATE. Esteabsurd sã admitem cã o informaþie carenu corespunde criteriilor calitative esteîn mãsurã sã asigure realizarea acestuiobiectiv fundamental al contabilitãþii ºisituaþiilor financiare anuale (rapoartefinanciare6, potrivit IASB).

Sub acest aspect, se constatã o anu-mitã diferenþã de tratament a caracte-risticilor calitative în reglementãrile con-tabile internaþionale actuale comparativcu prevederile din normele româneºti.

CARACTERISTICILE CALITATIVE

ÎN VIZIUNEA IASBPrincipalele caracteristici calitativepe care trebuie sã le îndeplineascã in-formaþiile financiare, în viziunea IASB,pentru a fi utile investitorilor existenþi ºipotenþiali, împrumutãtorilor ºi altor cre-ditori7 în deciziile pe care aceºtia le iausunt: relevanþa ºi reprezentarea exactã(denumite caracteristici calitative funda-mentale).

Relevanþa. Aceastã caracteristicã fun-damentalã impune informaþiilor finan-ciare sã aibã capacitatea de a genera odiferenþã în deciziile luate de cãtre uti-lizatori. Informaþiile pot avea capaci-tatea de a genera o diferenþã în luareaunei decizii chiar dacã unii utilizatorialeg sã nu profite de aceste informaþii

sau dacã le cunosc deja din alte surse.

Se apreciazã cã informaþiile financiar-contabile sunt relevante dacã au valoa-re predictivã, valoare de confirmare sauambele categorii valorice.

O informaþie are valoare predictivãdacã este utilizatã drept sursã de datede cãtre utilizatori pentru a anticipaevoluþii viitoare. Pentru a avea valoarepredictivã, informaþiile nu trebuie sã re-prezinte o prognozã sau o previziune.

Informaþiile financiar-contabile au va-loare de confirmare dacã îi ajutã pe uti-lizatori sã le confirme sau modifice eva-luãrile anterioare.

Reprezentarea exactã. Pentru a fi uti-le, informaþiile financiar-contabile nutrebuie sã reprezinte numai fenomenelerelevante, ci trebuie ºi sã reprezinteexact fenomenele pe care îºi propunesã le reprezinte. Pentru a oferi o repre-zentare exactã perfectã, o descrieretrebuie sã îndeplineascã trei condiþii, ºianume: sã fie completã, neutrã ºi fãrãerori. Însuºi IASB recunoaºte cã per-fecþiunea este atinsã rareori sau chiarniciodatã, cu toate cã obiectivul princi-pal este maximizarea acestor calitãþiale informaþiei financiar-contabile, înmãsura în care acest lucru este posibil.

Pe lângã caracteristicile calitative fun-damentale, informaþiile financiare suntînsoþite de caracteristicile calitativeamplificatoare, respectiv: comparabili-tatea, verificabilitatea, oportunitatea ºiinteligibilitatea.

Comparabilitatea reprezintã caracte-ristica informaþiei financiare care per-mite efectuarea comparaþiilor în timp ºispaþiu. Deoarece deciziile utilizatorilorpresupun alegeri între alternative, infor-

5 IASB, Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã®, Norme oficiale emise la 1 ianuarie, 2011, Partea A Cadrul general conceptual ºi dis-poziþii, Ed. CECCAR, Bucureºti, 2011, p. A387

6 Idem, p. A337 Potrivit IASB, utilizatori de informaþie financiar-contabilã

8

Cercetare


maþiile referitoare la entitatea rapor-toare sunt mult mai utile dacã pot ficomparate cu informaþiile similare des-pre alte entitãþi ºi cu informaþii similaredespre aceeaºi entitate aferente uneialte perioade sau date.

Verificabilitatea reprezintã caracteristi-ca amplificatoare care îi asigurã pe uti-lizatori cã informaþiile reflectã exactfenomenele economice pe care îºipropun sã le reprezinte. Aceasta în-seamnã cã diferiþi observatori indepen-denþi ºi în cunoºtinþã de cauzã ar puteaajunge la un consens (nu neapãrat laun acord total) cã o anumitã descriereconstituie o reprezentare exactã.

Oportunitatea impune ca informaþiilesã fie puse la dispoziþia factorilor de-cizionali în timp util, având capacitatea

de a le influenþa deciziile. În general, seapreciazã cã în procesul decizionalinformaþiile vechi sunt mai puþin utile înfundamentarea deciziilor. Unele infor-maþii pot, totuºi, sã rãmânã oportune operioadã îndelungatã, dupã finalul peri-oadei de raportare, deoarece unii utili-zatori au nevoie sã identifice ºi sã apre-cieze tendinþele de evoluþie ale entitãþii.

Inteligibilitatea impune ca informaþiilefinanciar-contabile sã fie prezentate înmod clar ºi concis, sã fie clasificate ºicaracterizate. Rapoartele financiaresunt elaborate pentru utilizatorii caredispun de suficiente cunoºtinþe referi-toare la derularea afacerilor ºi activi-tãþilor economice ºi care studiazã ºianalizeazã informaþiile cu atenþia cu-venitã. „Este posibil ca, uneori, chiar ºiutilizatorii bine informaþi ºi atenþi sã fie

nevoiþi sã solicite ajutorul unui consilierpentru a înþelege informaþiile privindfenomenele economice complexe.”8

Caracteristicile calitative ale informaþi-ilor financiare sunt aplicabile atât infor-maþiilor conþinute de situaþiile financia-re, cât ºi datelor oferite prin alte modali-tãþi. „Costul, care este o constrângeregeneralã asupra capacitãþii entitãþii ra-portoare de a oferi informaþii financiareutile, se aplicã în mod similar. Totuºi, con-sideraþiile avute în vedere în aplicareacaracteristicilor calitative ºi a constrân-gerilor aferente costului pot fi diferitepentru diverse tipuri de informaþii.”9

Restricþia costuri < beneficii are o raþi-une economicã, reprezentând mai multo restricþie de eficienþã ºi eficacitatedecât o caracteristicã de ordin calitativ.

8 IASB, Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã®, Norme oficiale emise la 1 ianuarie, 2011, Partea A Cadrul general conceptual ºi dis-poziþii, Ed. CECCAR, Bucureºti, 2011, p. A37

9 Idem, p. A33

911/2012


O reprezentare sinteticã a caracteristi-cilor calitative impuse informaþiei finan-ciare, în viziunea organismului interna-þional de normalizare a contabilitãþii,este redatã în figura nr. 1.

CARACTERISTICILE CALITATIVE ÎN

VIZIUNEA NORMELOR ROMÂNEºTI

În schimb, în reglementãrile contabileromâneºti10 se regãsesc nominalizatepatru caracteristici calitative princi-pale, respectiv inteligibilitatea, rele-vanþa, credibilitatea ºi comparabilitatea.

Inteligibilitatea este consideratã o ca-racteristicã calitativã specificã utilizato-rilor ºi impune ca informaþia sã poatã fiuºor înþeleasã de cãtre decidenþi. Deºiinteligibilitatea este consideratã o ca-racteristicã fundamentalã, totuºi, infor-maþiile privind unele probleme comple-xe, care ar trebui incluse în situaþiile fi-nanciare datoritã relevanþei lor în luareadeciziilor economice, „nu ar trebui ex-cluse doar pe motivul cã ar putea fi preadificil de înþeles pentru anumiþi utiliza-tori”.11

Relevanþa (pertinenþa) vizeazã calita-tea informaþiei de a influenþa deciziileeconomice ale utilizatorilor, ajutându-ipe aceºtia sã evalueze evenimente tre-cute, prezente sau viitoare, sã confirmesau sã corecteze evaluãrile lor ante-rioare. Relevanþa informaþiilor este in-fluenþatã de natura ºi de pragul de sem-nificaþie.12

Informaþiile sunt semnificative dacãomisiunea sau prezentarea lor eronatãpot influenþa deciziile economice ale uti-lizatorilor, luate pe baza situaþiilor finan-ciare anuale.

În analiza semnificaþiei unui elementsunt luate în considerare mãrimeaºi/sau natura omisiunii sau a declaraþieieronate judecate în contextul dat.Rezultã cã pragul de semnificaþiereprezintã mai mult o limitã decât otrãsãturã calitativã fundamentalã pecare trebuie sã o aibã informaþia pentrua fi utilã.

O informaþie care nu este disponibilã întimp util îºi pierde capacitatea de ainfluenþa deciziile ºi, ca urmare, este lip-sitã de relevanþã.

Credibilitatea porneºte de la premisacã informaþia elaboratã este lipsitã deerori semnificative, nu este pãrtinitoare,iar utilizatorii pot avea încredere cã eareflectã corect realitatea din entitãþi, înconcordanþã cu fondul ºi realitatea loreconomicã, ºi nu doar cu forma lor juri-dicã. Pentru a fi credibilã, informaþia cu-prinsã în situaþiile financiare trebuie sãfie neutrã, prudentã ºi completã. O omi-siune poate face ca informaþia sã fiefalsã sau sã inducã în eroare ºi astfelsã nu mai aibã caracter credibil ºi sãdevinã defectuoasã din punct de ve-dere al relevanþei.

În anumite situaþii poate sã aparã unanumit dezechilibru între relevanþã ºi

credibilitate. Astfel, dacã apare o întâr-ziere exageratã în difuzarea informaþiei,aceasta îºi poate pierde relevanþa. Pede altã parte, dacã raportarea unei in-formaþii este întârziatã, pânã în momen-tul cunoaºterii tuturor aspectelor, credi-bilitatea sa nu poate fi contestatã, însãutilitatea este redusã pentru utilizatoriicare au trebuit între timp sã ia decizii.„Asigurarea echilibrului dintre relevanþãºi credibilitate impune urmãrirea în per-manenþã a obiectivului general: satis-facerea adecvatã a necesitãþilor utiliza-torilor în procesul de luare a deciziiloreconomice.”13

Comparabilitatea reprezintã caracte-ristica informaþiei financiare care per-mite efectuarea comparaþiilor în timp ºispaþiu. Astfel, utilizatorii trebuie sã aibãposibilitatea de a compara modificãrileintervenite în situaþiile financiare pentrua desprinde tendinþele în poziþia finan-ciarã ºi performanþele unei entitãþi(comparabilitate în timp).

De asemenea, decidenþii trebuie sã fieîn mãsurã sã compare situaþiile finan-ciare ale diverselor entitãþi, pentru a leevalua poziþia financiarã ºi performanþa(comparabilitate în spaþiu).14 Rezultã cãpentru comparabilitatea în timp estenecesarã permanenþa politicilor con-tabile, iar comparabilitatea în spaþiuobligã la uniformitatea politicilor con-tabile.

„Cerinþa de comparabilitate nu trebuie,totuºi, sã se constituie într-un obstacol

10 Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene, publicatîn Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 ºi 766 bis/10.11.2009, modificat ºi completat prin Ordinul ministrului finanþelor publice nr.2869/23.12.2010 pentru modificarea ºi completarea unor reglementãri contabile, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.882/29.12.2010, modificat ºi completat prin Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 2382/03.08.2011 pentru completarea unor reglementãri con-tabile (contabilitatea Grupului de Interese Economice), publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 563/08.08.2011

11 Toma, C., Contabilitate financiarã, Ed. TipoMoldova, Iaºi, 2011, p. 2712 Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat

în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 ºi 766 bis/10.11.2009, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare, punctul 23, alin. (3)13 Toma, C., Contabilitate financiarã, Ed. TipoMoldova, Iaºi, 2011, p. 2814 Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat

în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 ºi 766 bis/10.11.2009, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare, punctul 23, alin. (5)

10

Cercetare


pentru introducerea de politici contabilemai performante.”15 Schematic, carac-teristicile calitative care trebuie întrunitede informaþia financiar-contabilã în vizi-unea normalizatorilor români suntprezentate în figura nr. 2.

Din analiza caracteristicilor calitativeimpuse informaþiilor din situaþiile finan-ciare de cãtre normele româneºti com-parativ cu referenþialul internaþional seconstatã anumite asemãnãri, dar ºidiferenþe principale, respectiv:

restricþia beneficii > costuri este oconstrângere generalã urmãritã înambele categorii de reglementãri;

în reglementãrile româneºti seregãsesc cam aceleaºi caracteristi-ci, însã prezentarea sau denumirealor este sensibil diferitã;

nu existã o ierarhizare a acestora înprincipale ºi amplificatoare;

unele dintre condiþiile impuse infor-maþiei, în normele autohtone, pentrua asigura o anumitã caracteristicãreprezintã caracteristica principalã(de exemplu, reprezentarea exactãsau fidelã) sau amplificatoare (deexemplu, oportunitatea) în stan-dardele IASB.

Explicaþia mai ales a diferenþelor întrecele douã categorii de norme o consti-tuie faptul cã revizuirile în standardeleIASB referitoare la caracteristicile cali-tative, s-au produs dupã adoptarea în2009 a reglementãrilor româneºti, iaracestea din urmã au avut ca sursã deinspiraþie caracteristicile aplicabileînaintea revizuirii.

„Informaþiile supuse auditãrii reprezintãprin excelenþã un produs al contabi-litãþii. În aceste condiþii, înainte de abor-darea propriu-zisã a auditului, estenecesarã prezentarea conexiunii auditfinanciar – imagine fidelã în contabili-tate.”16

15 Toma, C., Contabilitate financiarã, Ed. TipoMoldova, Iaºi, 2011, p. 2816 Horomnea, E., Audit financiar. Concepte. Standarde. Norme, Ed. Alfa, Iaºi, 2010, p. 15

1111/2012


Imaginea fidelã – obiect al

raportului de auditNoþiunea de imagine fidelã apare maimult ca un obiectiv fundamental alcontabilitãþii sau ca o normã anormelor decât ca un principiu sau onormã, având în vedere multitudinea deelemente care concurã la obþinereafidelitãþii.

O atitudine curentã a normalizatorilor(preluatã ºi de legislaþia contabilãromâneascã) este de a se considera cãrespectarea principiilor contabile, îngeneral, ºi a regulilor ºi metodelor deevaluare (în particular) este suficientãpentru obþinerea imaginii fidele. Semerge uneori chiar mai departe, afir-mându-se cã noþiunea de imaginefidelã trebuie sã fie asimilatã respectãriiprescripþiilor contabile. În aceste con-diþii, contribuþia termenului de imaginefidelã, în raport cu conceptele tradiþio-nale de regularitate (respectarea regu-lilor) ºi de sinceritate, este redusã lacazuri excepþionale ºi marginale.

Ca urmare, legiuitorul considerã cã, înmod obiºnuit, aplicarea strictã a regu-lilor însoþitã de sinceritatea producã-torului de situaþii financiare anualesatisface integral obiectivul de imaginefidelã. Deci, în condiþii normale:17

În aceastã situaþie, imaginea fidelã estelipsitã de conþinut, fiind suficiente doarnoþiunile de regularitate ºi sinceritate.

Regularitatea constã în respectareanormelor, regulilor ºi procedurilor pre-vãzute în legislaþia contabilã, dar ºi acelor care nu se regãsesc în actele nor-mative, fiind rezultatul uzanþelor profe-sionale. Acest principiu, aparent simplu,ridicã douã probleme esenþiale: pe de oparte, opoziþia dintre prevederile drep-tului contabil, iar, pe de alta, con-tradicþia dintre regularitate ºi alte regle-mentãri financiar-contabile.

Diversitatea surselor actuale ale drep-tului contabil necesitã ºi o punere deacord a lor (o coerenþã) deoarece seconstatã cã existã diferenþe importanteîntre regulile fiscale ºi cele contabile,anumite dispoziþii fiscale modificândtratamentul contabil al unor tranzacþii ºievenimente. Pe de altã parte, dreptulcontabil orientat spre asigurarea ima-ginii fidele impune ºi o simbiozã perfec-tã, pe cât posibil, între prevederile le-gislative ºi realitãþile din economie.

De asemenea, pot sã aparã contradicþiiîntre regularitate ºi celelalte reguli ºiprincipii contabile (imaginea fidelã, în principal, cu întreg ansamblul denorme ºi principii care concurã laobþinerea ei).

Sinceritatea, în limbajul curent, estesinonimã cu autenticitatea, cu absenþatrucajului. Ea este caracteristicã fiinþelorumane, fiind consideratã în general ocalitate, termen preluat ºi de dreptulcontabil, cu acelaºi sens. Orice con-tabilitate este presupusã ca fiind sin-cerã (similar prezumþiei de nevinovãþiedin drept), înºiºi lucrãtorii fiscali admi-þând-o, chiar dacã sunt plãtiþi de statpentru a fi neîncrezãtori.

Practic, sinceritatea contabilitãþii vizea-zã douã aspecte distincte: pe de oparte, sinceritatea conturilor, iar, decealaltã, sinceritatea contabilului. Con-turile unei societãþi sunt consideratesincere dacã elementele de activ,datorii, capitaluri proprii, cheltuielile ºiveniturile au fost corect evaluate ºidacã riscurile au fost obiectiv apreciate.Sinceritatea contabilului se referã lagradul de profesionalism al autorului(autorilor) conturilor ºi buna lui cre-dinþã18. Evident cã intervenþia factoruluiuman în procesul de elaborare a situaþi-ilor financiare conferã acestora un anu-mit grad de subiectivism, chiar încondiþii de „bunã credinþã”.

Dacã pentru reflectarea realitãþii înde-plinirea celor douã condiþii este insufi-cientã se obþine o imagine infidelã(înºelãtoare). Cauza care conduce laîncãlcarea obiectivului de imaginefidelã o constituie respectarea strictã a regulilor, deoarece esteabsurd sã admitem cã sinceritateaeste antinomicã fidelitãþii. ªi în acestcaz intrã în rol imaginea fidelã, regulari-tatea ºi sinceritatea fiind insuficientepentru reflectarea situaþiei reale a între-prinderii.

Astfel, referindu-se la relaþia dintre re-gularitate ºi imagine fidelã, legiuitorulautohton precizeazã în punctele 10 ºi11 ale OMFP 3055/2009, cu modificã-rile ºi completãrile ulterioare, cã:

„10 - Dacã aplicarea prevederilorprezentelor reglementãri nu estesuficientã pentru a oferi o imaginefidelã în înþelesul pct. 9, entitateatrebuie sã prezinte informaþii supli-mentare în notele explicative.

11 - Dacã, în cazuri excepþionale, apli-carea unei prevederi din prezentele

17 Toma, C., Managementul contabilitãþii financiare, Ed. TipoMoldova, Iaºi, 2012, p. 6318 Chersan, I.-C., Auditul financiar de la normele naþionale la standardele internaþionale, Ed. Tehnopress, Iaºi, 2012, p.

12

Cercetare


reglementãri se dovedeºte con-trarã obligaþiei prevãzute la pct. 9,entitatea trebuie sã facã abatere dela acea prevedere, în vederea ofe-ririi unei imagini fidele, în înþelesulpct. 9. Orice astfel de abatere tre-buie prezentatã în notele explica-tive, împreunã cu o explicaþie amotivelor acesteia ºi o prezentare aefectelor abaterii asupra valorii ac-tivelor, datoriilor, poziþiei financiareºi a profitului sau pierderii.”

Cu toate cã în majoritatea legislaþiilorcontabile naþionale respectarea prin-cipiilor contabile ºi a regulilor de evalu-are este consideratã o condiþie sine quanon pentru asigurarea imaginii fidele,tot mai mulþi autori contestã aceastãafirmaþie. Ei susþin, ºi pe bunã dreptate,cã respectarea strictã a principiilor con-tabile poate conduce la o îndepãrtaresemnificativã a informaþiilor furnizate decontabilitate, de starea de fapt din între-prindere (de exemplu, principiul pru-denþei). De asemenea, obiectivul deimagine fidelã este afectat ºi de evalu-area la costul istoric, aplicarea unorreglementãri cu caracter fiscal etc.

Pentru a se ajunge de la imagine infi-delã la imagine fidelã se poate acþionape douã cãi:

1. furnizarea de informaþii suplimenta-re în notele explicative;

2. încãlcarea prescripþiei contabilecare conduce la îndepãrtarea derealitate.

Schematic, demersul de urmat în aces-te cazuri excepþionale (în opinia legiui-torului) se prezintã conform figurii nr. 3.19

Totuºi, derogãrile trebuie sã fie excep-þionale, ceea ce conduce la concluziacã imperativul de fidelitate nu trebuie sãfie vãzut ca un panaceu. În plus, o infor-mare specialã trebuie sã fie prezentatãîn note, pentru cunoaºterea motivelor ºiinfluenþelor derogãrii. Sfera mai restrân-sã a aplicãrii derogãrilor este determi-natã de riscul pe care îl prezintã apelulexcesiv la acestea, respectiv sancþio-narea pentru încãlcarea normelor.

ConcluziiCalitatea ºi credibilitatea informaþiilordifuzate de entitãþi au constituit o pre-ocupare constantã a organismelor denormalizare implicate la nivel interna-þional, regional ºi naþional ºi în perioa-dele de stabilitate economicã ºi finan-ciarã. În perioadele de crizã însã, cali-tatea, credibilitatea ºi o atitudine pru-

dentã în informarea utilizatorilor, uneoriduse la extrem, devin primordiale.Având în vedere cã utilizatorii externi nuau acces decât la informaþiile supuseobligaþiei legale de publicare, conþinutede situaþiile financiare anuale, deciziilepe care le iau aceºtia sunt profund marcate de fidelitatea ºi calitatea da-telor furnizate de emitenþii situaþiilorfinanciare.

Deºi eforturile organismelor de nor-malizare contabilã s-au concentrat sprecreºterea calitãþii în informare, urmãrindcrearea unui cadru unitar de raportarefinanciarã ºi instituirea unui sistem efi-cient de audit extern, unele practici aleentitãþilor evidenþiazã anumite „slãbiciu-ni” ale sistemului de informare.

O asemenea lacunã nu poate fi impu-tatã imperfecþiunii normelor, invocatã înmajoritatea cazurilor, ci mai curândaplicãrii necorespunzãtoare sau chiarîncãlcãrii lor.

În acest caz, intervin „buna credinþã”,sinceritatea ºi profesionalismul celorcare construiesc ºi verificã informaþiiledifuzate de unitãþi. Principalul rol în apli-carea corespunzãtoare a reglemen-tãrilor emise de organismele de norma-lizare revine auditorilor financiari, carese constituie în adevãraþi garanþi ai cal-

19 Toma, C., Managementul contabilitãþii financiare, Ed. TipoMoldova, Iaºi, 2012, p. 67

13


11/2012

itãþii datelor furnizate de întreprindere,întãrind încrederea utilizatorilor, în spe-cial a celor externi, cã au la dispoziþie o

informaþie realã, verificatã ºi certificatã.Atunci când aceºti profesioniºti încalcãprincipiile fundamentale care le

guverneazã activitatea, calitatea infor-maþiilor furnizate publicului larg poate fimult depreciatã.

Chersan, I.-C., Auditul financiar de la normele naþionale la stan-dardele internaþionale, Ed. Tehnopress, Iaºi, 2012

Colasse, B., Fondements de la comptabilité, Ed. Decouverte,Paris, 2012

Horomnea, E., Audit financiar. Concepte. Standarde. Norme,Ed. Alfa, Iaºi, 2010, p. 15

Obert, R., Mairesse, M.-P., DSCG 4 - Comptabilité et audit. Ma-nuel et Applications, 3ème edition, Ed. Dunod, Paris, 2010

Toma, C., Contabilitate financiarã, Ed. TipoMoldova, Iaºi, 2011

Toma, C., Managementul contabilitãþii financiare, Ed.TipoMoldova, Iaºi, 2012

Toma, C., Conturile anuale ºi imaginea fidelã în contabilitatearomâneascã, Ed. Junimea, Iaºi, 2001

Toma, M., Potdevin, J., Elemente de doctrinã ºi deontologie aprofesiei contabile, Ed CECCAR, Bucureºti, 2008

IASB, Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã®,Norme oficiale emise la 1 ianuarie, 2011, Partea A Cadrulgeneral conceptual ºi dispoziþii, Ed. CECCAR, Bucureºti,2011Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/

29.10.2009 pentru aprobarea reglementãrilor contabile con-forme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficialal României, Partea I, nr. 766 ºi 766 bis/10.11.2009, modifi-cat ºi completat prin Ordinul ministrului finanþelor publice nr.2869/23.12.2010 pentru modificarea ºi completarea unorreglementãri contabile, publicat în Monitorul Oficial alRomâniei, Partea I, nr. 882/29.12.2010, modificat ºi comple-tat prin Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 2382/03.08.2011 pentru completarea unor reglementãri contabile(contabilitatea Grupului de Interese Economice), publicat înMonitorul Oficial al României, Partea I, nr. 563/08.08.2011

Ordonanþa de urgenþã nr. 75/1999 privind activitatea de auditfinanciar, republicatã în Monitorul Oficial al României,Partea I, nr. 598 din 22.08.2003, modificatã ºi completatãprin Legea nr. 26 din 2 martie 2010 pentru modificarea ºicompletarea Ordonanþei de urgenþã a Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicatã înMonitorul Oficial al României, Partea I, nr. 145 din 5.03.2010

http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/2012-IESBA-Handbook.pdf

Bibliografie

Adunarea Generalã FIDEFºi cel de-al 67-lea Congres

al Ordinului ExperþilorContabili din Franþa

Camera Auditorilor Financiari din Ro-mânia a fost reprezentatã prin preºe-dintele sãu, prof. univ. dr. Horia Neam-þu, la Adunarea Generalã a FederaþieiInternaþionale a Experþilor ContabiliFrancofoni (FIDEF), organizaþie dincare face parte ca membru cu drepturidepline. Evenimentul a avut loc la Paris,Franþa, la 3 octombrie 2012. În cadrulacestei manifestãri, domnul SiakaTraoré – preºedintele Ordinului Exper-þilor Contabili din Burkina Faso (ONEC-

CA), ºi-a început mandatul de preºe-dinte al FIDEF, succedându-i lui Michelde Wolf – preºedintele Institutului Revi-zorilor de Întreprinderi din Belgia (IRE).

În perioada 3-5 octombrie 2012, preºe-dintele Camerei a luat parte la cel de-al67-lea Congres al Ordinului ExperþilorContabili din Franþa, cu tema „Expertulcontabil antreprenor: un nume – oofertã”. Aceastã manifestare profesio-nalã de proporþii, organizatã la PalatulCongreselor din Paris, a reunit repre-zentanþi ai organismelor profesionalefranceze, Ordinul Experþilor Contabili(OEC) ºi Compania Naþionalã a Comi-sarilor de Conturi (CNCC), precum ºinumeroºi invitaþi strãini din Belgia,Elveþia, România, Albania, Bulgaria,

Polonia, Camerun, Tunisia, Maroc, Ca-nada, Liban, Burkina Faso etc. În des-chiderea lucrãrilor, Pierre Moscovici,ministrul economiei ºi finanþelor dinFranþa, a propus implementarea unuinou dispozitiv contabil, în favoareaîntreprinderilor: controlul tehnic al bilan-þului. Aceastã propunere se încadreazãîn strategia de sprijinire a întreprinderi-lor mici ºi mijlocii de a traversa crizaeconomicã actualã.

Structurate în sesiuni plenare, dezba-teri ºi ateliere de discuþii, lucrãrile aces-tui Congres, axate pe situaþia curentã ºiabordând provocãrile cu care se con-fruntã profesia contabilã din Franþa, aureunit peste 3.000 de participanþi.

Informaþii

14

Cercetare


IntroducereDezideratul oricãrui auditor financiar este de a efectua o misi-une de audit financiar eficientã ºi eficace. Pentru aceasta unrol important îl are planificarea, în cadrul cãreia, fãcându-seapel la raþionalitate ºi anticipare, sunt oferite premisele reu-ºitei unei misiuni de audit. Aplicând raþionamentul profesionalîn activitãþile de planificare, se va putea evalua logic ceea ceeste de fãcut pentru a atinge obiectivele stabilite. Se ºtie cãobiectivul general al misiunii în auditul financiar se concen-

treazã pe exprimarea unei opinii adecvate asupra calitãþiiinformaþiilor prezentate în situaþiile financiare. Prin anticipa-rea prioritãþilor de evaluat, a tipului ºi dimensiunilor procedu-rilor de aplicat în anumite momente, pentru atingerea obiec-tivului general al misiunii de audit vor putea fi efectuate de-mersurile adecvate de stabilire a resurselor necesare în audi-tul financiar, de realizare ordonatã a misiunii, de coordonareºi de supervizare a acesteia. Concretizarea acestor proce-duri de planificare îºi gãseºte locul în cadrul unui documentesenþial al planificãrii, respectiv Strategia generalã de audit.

Conotaþii teoretice ºi practice privind Strategia generalã de audit

Theoretical and Practical Connotations Related to the General Audit Strategy The accomplishment of an efficient and effective audit mission requires the identification of the main pillars of the audit activ-ities; among these ones, the documents of the planning underlain by the General Audit Strategy represent a guiding light ofthe audit mission. In a context in which the professional reasoning and anticipation are basic principles when establishing anaudit strategy, the financial auditors' expectations gain new connotations; these connotations regard the knowledge of whatcould be prosecuted so that the audit strategy would guide adequately the financial auditor in due season in order to accom-plish the established goals within the audit mission. The investigations on this line represented the premises of this research.The diversity of the circumstances in which audit missions are performed, considered to be specific to each audited entity,the impact of varied factors, both exogenous, and endogenous, on the decisions made when establishing the audit proce-dures applicable in a given context, leaded to the necessity to centre into the research the identification of the place and roleof the General Audit Strategy within an audit mission. Moreover, starting from the present regulations related to planning anaudit mission, it becomes essential to form a model of General Audit Strategy as a rough guide for the development of regu-lations and practices.

Key words: audit mission, audit planning, the general audit strategy, planning activities, risk evaluation

JEL Classification: M 42

Cuvinte cheie: misiune de audit, planificarea auditului, strategia generalã de audit, activitãþi de planificare, evaluarea riscurilor

Abstract

* Prof. univ. dr., Universitatea "Petru Maior" Tg. Mureº, e-mail: [email protected]

Tatiana DÃNESCU*

1511/2012

Strategia generalã de audit

Metodologia cercetãriiAvând în vedere premisele de la care s-a plecat în prezentacercetare, coroborat cu cerinþele ºi explicaþiile date prinactualele reglementãri vizând planificarea unei misiuni deaudit, pentru realizarea obiectivelor propuse s-a procedat laaplicarea unei metodologii de cercetare fundamentalã, carese înscrie în curentul de cercetare pozitivist, inclusiv cuprezentarea unor critici aduse nuanþelor sintetice ºi, în multecazuri, insuficient de explicite din cadrul reglementãriloractuale, care abordeazã Strategia generalã de audit. Pentrustabilirea coordonatelor privind rolul ºi locul pe care Strategiageneralã de audit le are pentru o misiune de audit s-au apli-cat metode de cercetare descriptivã coroborate cu metodede cercetare exploratorii ºi interogatorii necesare identificãriiposibilelor explicaþii, cunoaºterii procesului, sistemului încare trebuie ancorate procedurile de elaborare a Strategieigenerale de audit, inclusiv elementele acesteia. Ulterior, aufost aplicate metode comparative, de clasificare, de sintezã,de analizã cauzalã asupra rezultatelor cercetãrii, reieºite caurmare a chestionãrii a 37 de auditori practicieni asupra locu-lui ºi rolului pe care îl are Strategia generalã de audit încadrul unei misiuni de audit, asupra elementelor definitorii aleunei Strategii generale de audit.

Locul ºi rolul Strategiei generale de audit

în cadrul misiunii de auditPlanificarea misiunii de audit constituie activitatea care oferãfundamentul realizãrii obiectivelor misiunii ºi care asigurãauditorului reperele esenþiale ale demersului întreprins în re-alizarea responsabilitãþilor asumate. Activitatea de planificarepropriu-zisã a unei misiuni de audit este un proces continuu,care începe imediat dupã acceptarea misiunii de audit ºi con-tinuã pânã la finalizarea acesteia. În acelaºi sens, pentru mi-siunile de audit recurente Standardele Internaþionale de Audit(ISA), prin explicaþiile aduse de ISA 300 „Planificarea unuiaudit al situaþiilor financiare”1, definesc planificarea în auditdrept: „un proces continuu ºi iterativ care începe deseori la

scurt timp dupã (sau în paralel cu) finalizarea auditului ante-rior ºi continuã pânã la finalizarea misiunii curente de audit.”

Documentul principal în cadrul procesului de planificare, caredeschide perspectivele alegerii celor mai adecvate proceduride evaluare a riscurilor misiunii ºi nu numai, îl constituie Stra-tegia generalã de audit. Activitãþile necesare întocmirii Stra-tegiei generale de audit se circumscriu debutului procesuluide planificare definit de ISA 300 „Planificarea unui audit alsituaþiilor financiare”. Se remarcã o abordare conceptualãnuanþatã, datã procesului de planificare a auditului, iar în ca-drul acestuia procesului de întocmire a Strategiei generale deaudit, dar insuficient de clarã, de explicitã, ceea ce solicitãprecizãri, considerate importante pentru integralitatea ºi ca-racterul adecvat al practicilor de audit dedicate elaborãriiStrategiei generale de audit. Aceasta pentru cã procesul deplanificare a auditului, de elaborare a Strategiei generale deaudit debuteazã cu începutul procesului de previziune ºicolectare a probelor de audit pentru documentare asupraclientului potenþial de audit, în vederea luãrii deciziei deacceptare a misiunii de audit financiar. Constituie aºa-nu-mitele activitãþi de preplanificare (preliminare) a cãror docu-mentare2: „permite auditorului financiar sã obþinã suficienteprobe pentru situaþia datã, probe care asigurã diminuarearãspunderii juridice, pãstrarea bunului renume în comuni-tatea de afaceri; asigurã menþinerea costurilor la un nivelrezonabil pentru ca auditorul financiar ºi firma de audit sã fiecompetitivã, sã-ºi pãstreze ºi extindã numãrul de clienþi, sã-icreascã reputaþia în realizarea serviciilor de calitate; con-tribuie la evitarea neînþelegerilor cu clienþii, asigurând relaþiibune cu aceºtia, precum ºi uºurarea prestãrii serviciilor decalitate, la costuri rezonabile; ajutã auditorul financiar în eva-luarea riscului de audit acceptabil, riscului inerent.”

Prin întocmirea Strategiei generale de audit, auditorul finan-ciar va avea viziunea necesarã asupra misiunii de audit fi-nanciar, ca urmare a focalizãrii zonelor importante de evalu-at, asupra problemelor potenþiale care vor constitui preocu-pãri principale în timpul misiunii, a timpului estimat a fi nece-sar pentru aplicarea procedurilor considerate adecvate înefectuarea instrumentãrilor necesare pentru stabilirea planu-lui de audit, iar ulterior pentru stabilirea opiniei de audit.

Potrivit pct. 4 din ISA 300 „Planificarea unui audit al situaþiilorfinanciare”3, obiectivul general vizat de auditor este „de a

1 IFAC –CAFR, Manual de Standarde Internaþionale de Audit ºi Control de Calitate – Audit Financiar, Explicaþia A2 din ISA 300 – „Planificarea unuiaudit al situaþiilor financiare”, Editura Irecson, 2009, Bucureºti, p. 270.

2 Dãnescu, Tatiana, Proceduri ºi tehnici de audit financiar, Editura Irecson, 2007, Bucureºti, p. 16.3 IFAC –CAFR, Manual de Standarde Internaþionale de Audit ºi Control de Calitate – Audit Financiar, ISA 300 – „Planificarea unui audit al situaþi-

ilor financiare”, Editura Irecson, 2009, Bucureºti, p. 267.

16

Cercetare


planifica auditul astfel încât aceasta sã se desfãºoare într-omanierã eficace.” Prevederile din standard nu fac referire ladouã aspecte esenþiale pe care auditorul financiar le are vi-zate în practicã. Anume, consider cã prin planificare auditorulfinanciar trebuie sã þinteascã la o misiune de audit dreptobiectiv general alãturi de eficacitate ºi alte douã obiectivegenerale referitoare la eficienþã ºi economicitate.

Desprins din aceste obiective, se remarcã obiectivul funda-mental pentru care practicile de audit cuprind proceduri deîntocmire a Strategiei generale de audit, aceasta având evi-dentã tendinþã în minimizarea riscului de audit. Importanteste ca, ulterior, obiectivele vizate prin strategie sã fie moni-torizate adecvat.4 Punctul de plecare în stabilirea Strategieigenerale de audit a unei entitãþi este viziunea ºi misiuneaacesteia.5

Stabilirea cu responsabilitate a elementelor Strategiei gene-rale de audit va aduce reale avantaje, ale cãror efecte se vorregãsi în justeþea Planului de audit privind modul în care suntspecificate toate detaliile referitoare la natura, momentul ºiamploarea procedurilor de aplicat pe parcursul etapei de realizare a auditului. Alte avantaje ale elementelor Stra-tegiei generale de audit reprezintã contribuþia acestora lauºurarea:

întocmirii dosarului de audit, evidenþiind principalele pro-ceduri de audit aplicate controalelor ºi afirmaþiilor;

stabilirii programelor de lucru, a bugetului misiunii;

selectãrii membrilor echipei misiunii, iar ulterior a evaluãriiacestora;

identificãrii ºi verificãrii locaþiilor, a segmentelor de activi-tate a clientului;

coordonãrii, gestionãrii, supravegherii ºi revizuirii;

stabilirii necesitãþii de implicare a altor auditori financiari,a auditori interni, a experþilor, a angajaþilor clientului,inclusiv a altor pãrþi terþe;

identificãrii de cãtre partenerul misiunii a aspectelor cãro-ra trebuie sã le acorde atenþie;

revizuirii din partea partenerului independent, dacã estecazul etc.

Responsabilitãþi ale auditoruluiîn întocmirea Strategiei

generale de auditEsenþial pentru întocmirea Strategiei generale de audit esteca auditorul sã cunoascã circumstanþele fiecãrei misiuni deaudit, sã documenteze aspectele specifice mediului entitãþiiauditate. Acestea sunt importante pentru a identifica ºi docu-menta caracteristicile misiunii care urmeazã a fi efectuatã,alãturi de obiectivele de raportare ale misiunii, pentru ca peaceastã bazã sã se realizeze planificarea naturii, amplorii ºiplasãrii în timp a procedurilor de audit, inclusiv a tipurilor decomunicãri necesare. Informaþii utile auditorului pentrurealizarea Strategiei generale de audit sunt prezentate deISA 300 – „Planificarea unui audit al situaþiilor financiare”,precum ºi de Secþiunea B 9/1 la 5 din publicaþia Ghid pen-tru un audit de calitate6. Potrivit acestora, în explorarearealitãþilor din fiecare entitate auditatã, atunci când auditorulfinanciar aplicã proceduri de întocmire a Strategiei generalede audit, nu poate omite aspecte referitoare la:

domeniul de activitate al clientului;

factori semnificativi, rezultate ale activitãþilor preliminaremisiunii, cunoºtinþe dobândite în alte misiuni de audit;

natura, plasarea în timp ºi amploarea resurselor care vorfi utilizate în misiunea de audit.

Activitãþile de cunoaºtere a domeniului de activitate suntstructurate pe cele 5 componente informative - Cadrul dereglementare ºi alþi factori externi, Natura entitãþii, Obiective,Strategii ºi riscuri aferente afacerii, Evaluarea ºi revizuireaperformanþei financiare a clientului, Mediul de control ºi mon-itorizarea controalelor - care pot fi documentate în bazaSecþiunii B 3/1-2, Secþiunii C1 ºi a Secþiunii B9/2 din Ghidpentru un audit de calitate7. În direcþionarea eforturilorechipei misiunii, auditorul trebuie sã urmãreascã cu atenþieatât activitãþile de identificare a factorilor semnificativi ºia rezultatelor activitãþilor preliminare misiunii, cât ºi acti-vitãþile de identificare a cunoºtinþelor dobândite anteriorºi în alte misiuni de audit. Pe aceastã linie, semnificativesunt exemplele sintetizate în Tabelele 1 ºi 2.

4 Milus, Stu, The Institutional Need for Comprehensive Auditing Strategies, SANS Institute InfoSec Reading Room, 2003, p.9.5 European Court of Auditors, Audit Strategy 2009 – 2012 Summary, January 2009, p 3,

http://eca.europa.eu/portal/pls/portal/docs/1/7394732.PDF.6 CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, Secþiunea B9, 2012, Bucureºti, pag.73-77.7 CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, Secþiunea B3, C1, B9, 2012, Bucureºti, pag.62-63, 86-94 ºi 73.

1711/2012


18

Cercetare


Activitãþile de stabilire a naturii, plasarea în timp ºiamploarea resurselor care vor fi utilizate în misiunea deaudit implicã demersuri pentru stabilirea membrilor echipeimisiunii (inclusiv a celui care revizuieºte documentaþia misiu-nii) ºi repartizarea activitãþilor de audit între aceºtia, alãturi deproiectarea bugetului misiunii cu evidenþierea perioadeloradecvate de timp (ore suplimentare) ºi a auditorilor cu expe-rienþã pentru acele domenii auditabile în care pot existariscuri de denaturare semnificativã mai ridicate.

În stabilirea resurselor misiunii, în bugetarea acestora (alo-carea unui numãr de ore pe fiecare domeniu auditabil) suntutilizate rezultatele activitãþilor de cunoaºtere a clientului, afactorilor semnificativi, mai ales experienþa anilor anteriori, încazul misiunilor de audit recurente, experienþa din misiunirealizate la alte entitãþi similare, date aferente bugetelor detimp alocate de auditorul anterior, dacã este posibil.

Pentru documentarea activitãþilor de stabilire a Strategieigenerale de audit, auditorul financiar poate utiliza informaþiidin Ghid pentru un audit de calitate, Secþiunea B9/1 la 58,corelativ cu celelalte secþiuni care formalizeazã tipurile deactivitãþi de preplanificare ºi planificare.

Procedurile de întocmire a Strategiei generale de audit pot fidiferite de la o entitate la alta, datoritã unor circumstanþe încare se deruleazã misiunile de audit, circumstanþe afectatede factori de influenþã exogeni sau endogeni, dintre care nupot fi omiºi cei proveniþi din specificitatea entitãþii (natura,complexitatea, dimensiunea afacerii auditate), specificitatea

echipei misiunii (experienþa anterioarã în cadrul entitãþii amembrilor cheie ai echipei misiunii). Argumente fezabile înacest sens sunt determinate de faptul cã „fiecare organizaþieeste unicã, gestiunea riscurilor, de control ºi de guvernareeste unicã”9.

Strategia generalã de audit este în responsabilitatea audi-torului financiar. Totuºi pentru a uºura derularea ºi ges-tionarea misiunii de audit auditorul poate sã discute elementeale planificãrii cu conducerea clientului, cu condiþia de a nucompromite eficacitatea auditului. În acest sens, sunt dateprecizãri în explicaþia A3 din ISA 300 „Planificarea unui audital situaþiilor financiare”.

În cazul unei misiuni de audit recurentã pot fi abordate înmod diferit aspecte referitoare la cunoaºterea ºi înþelegereaentitãþii auditate.

Strategia generalã de audit – model empiric

Arealul cercetãrilor întreprinse asupra practicilor de audit –potrivit metodologiei prezentate în capitolul 2 al articolului,coroborate cu prevederile din reglementãrile actuale referi-toare la Strategia generalã de audit – au condus la stabilireaunui model empiric al Strategiei generale de audit, ale cãreielemente definitorii, fãrã ca acestea sã fie exhaustive, cuexemplificarea pe o misiune de audit, sunt redate în Tabelul 3.

8 CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, Secþiunea B9, 2012, Bucureºti, pag .73 -77.9 HM Treasury, Government Internal Audit Standards Good Practice Guide, Audit Strategy, Audit Policy & Advice, May 2002, p.4.

I. Delimitarea ariei de aplicabilitate aauditului – caracteristicile misiunii

Cadrul de raportare financiarã aplicabil

- Standardele Internaþionale de Raportare

Financiarã

Cerinþele de raportare, inclusiv cele specifice domeniu-

lui de activitate al clientului, cu precizarea expresã anoilor cerinþe legislative (rapoartele solicitate deautoritãþile de reglementare a sectorului de activitate)

- Depunerea situaþiilor financiare la termenul stabilitde Legea contabilitãþii nr.82/1991, cu modificãrile ºicompletãrile ulterioare

- Nu sunt alte cerinþe specifice ºi noi reglementãri leg-islative aplicabile pentru perioada auditatã

1911/2012


Domeniul principal de activitate al clientului- Construcþii

Localizarea componentelor entitãþii care vor fi auditateºi stabilirea componentelor semnificative pentruauditarea situaþiilor financiare ale grupului

- Structura grupului- Componente semnificative (nivelul semnificaþiei

componentei fiind stabilit pentru ceea ce depãºeºte15 % din cifra de afaceri la nivelul grupului):

SC CRIS SA, Borzeºti, str. Inului, nr 15 – de-þine o pondere de 85% din cifra de afaceri lanivel de grupSC CONSTRUCT SA, Sighiºoara, str. Vadului25 – deþine 10 % din cifra de afaceri la nivelulgrupului, dar a realizat investiþii pe piaþa financia-rã

- Componente nesemnificative:SC BETAR SRL, Braºov, str. Rodniciei, nr.21-deþine 5% din cifra de afaceri la nivelul grupului

Natura relaþiei de control între o companie mamã ºicomponentele sale care urmeazã a fi consolidate lanivel de grup

- SC CRIS SA este acþionar unic la SC CONSTRUCTSA ºi SC BETAR SRL

Componentele care sunt auditate de alþi auditori- Nu existã angajaþi alþi auditori financiari

Disponibilitatea activitãþii auditorilor interni ºi mãsuraîn care auditorul se poate baza pe aceastã activitate

- SC CRIS SA are organizatã structura de auditintern.

- Se va analiza ºi documenta potrivit ISA 610„Utilizarea activitãþii auditorilor interni”:

obiectivitatea funcþiei de auditcompetenþa tehnicã a auditorilor interni (compe-tenþe deþinute, apartenenþa de organisme profe-sionale, existenþa politicilor de audit intern etc.)atenþia acordatã activitãþilor de audit (manual deaudit intern, plan de audit intern, programe delucru, documentaþii misiuni etc.)

Utilizarea de cãtre client a unor prestatori de servicii îndomeniul contabil, al evaluãrilor etc. ºi modul în careauditorul poate obþine probe cu privire la rezultatulactivitãþilor efectuate de aceºtia cu impact în situaþiilefinanciare auditate

- SC CRIS SA a reevaluat clãdirile deþinute în lunadecembrie anul N, reevaluarea fiind efectuatã de SC EVAL SRL, evaluator acreditat de UniuneaNaþionalã a Evaluatorilor din România (UNEVAR)

Moneda de raportare - LEI

Conversia valutarã utilizatã pentru informaþiile financia-re auditate

- Nu au fost efectuate conversii valutare pentru infor-maþiile financiare de auditat

Obiective de investiþii semnificative- În perioada de raportare, SC CONSTRUCT SA a

efectuat investiþii pe piaþa financiarã (la BVBBucureºti)

Mod de finanþare a afacerii- Surse proprii- Împrumuturi de la bãnci- Credite comerciale

Pãrþi afiliate- SC CONSTRUCT SA- SC BETAR SRL- SC VIZAR SRL (societate de turism deþinutã de

soþia asociatului unic al SC CRIS SA)

Riscuri semnificative identificate

Riscuri semnificative datorate investiþiilor financiarede la BVB Bucureºti ale SC CONSTRUCT SA

Proba de audit B12.2 - rulajul ºi soldul contului 265”Alte titluri imobilizate” din Balanþa de verificare la 31.12. anul N

Existenþa unui mediu de control riscant (risc de con-trol ridicat – factor de risc de control 1), care poategenera riscuri (inerente ºi de control) semnificativepentru domeniul auditabil al imobilizãrilor ºi credito-rilor comerciali

Proba de audit C1/2.1 - Cazul evaluãrii mediului con-trolului intern:

conducerea executivã îºi asumã riscuri importante,nu acordã importanþã controlului intern, existând si-tuaþii în care se ignorã procedurile de control internaprobate, ceea ce relevã un mediu de controlriscant

acest lucru se va avea în vedere în evaluarea riscu-

20

Cercetare


rilor specifice domeniului auditabil al imobilizãrilorcorporale ºi al furnizorilor de imobilizãri la nivelulafirmaþiilor implicate de obiectivele de audit

ºiProba de audit B7 - Cazul stabilirii factorului de risc decontrol

Risc inerent specific pentru nivel „Ridicat” (factor derisc specific apreciat cu 1,5 în condiþiile în care risculinerent general este apreciat ca fiind „Mediu”) ºi decontrol ridicat (factor de risc de control apreciat cunota 1) pentru obiectivul de audit existenþã (reali-tate) a soldului Contului 462 „Creditori diverºi”,ceea ce duce la mãrirea dimensiunii eºantionuluiacestui domeniu auditabil

Proba de audit C1/2.1 - Cazul evaluãrii mediului con-trolului intern ºiProba de audit B7 - Cazul stabilirii factorului de risc decontrolProba de audit B7 - Cazul unor variante pentru dimen-siunea eºantionului

Aspecte identificate în misiunile de audit anterioare ºimodul de rãspuns al clientului

- în cazul în care misiunea de audit anterioarã a fostefectuatã de un alt auditor

Existenþa unei denaturãri semnificative regãsite deauditorul anterior în afirmaþiile perioadelor prece-dente (anul N-1 ºi anul N-2) referitoare la imobilizãricorporale

Proba de audit B 8/1.4 - Cazul problemelor identificatede auditorul precedent

auditorul anterior a exprimat o opinie contrarã pen-tru situaþiile financiare ale anului N-1

examinarea dacã clientul a soluþionat problema carea generat opinia contrarã în raportul de audit a anu-lui precedent sau se menþin în continuaredenaturãrile semnificative în cauzã

Identificarea afectãrii gradului de comparabilitate acifrelor din perioada curentã faþã de cifrele cores-pondente anterioare

Proba de audit B 8/1.5 - Cazul cifrelor comparative

potrivit discuþiilor cu directorul economic, în perioadacurentã conducerea SC CRIS SA a adoptat ºi aaplicat, corespunzãtor anului N, un regim de amorti-

zare liniarã pentru imobilizãrile corporale deþinute,fãrã însã a corecta denaturãrile perioadelor ante-rioare, când nu s-a procedat la calcularea ºi în-registrarea amortizãrilor aferente imobilizãrilor de-þinute

identificarea efectelor modului de rãspuns al entitãþiiauditate asupra problemelor identificate în perioadaprecedentã ºi necorectate adecvat

- în cazul în care misiunea de audit anterioarã a fostefectuatã de acelaºi auditor

Pentru evaluarea stocurilor la ieºirea din patrimoniu,atât în anul N-2, cât ºi în anul N-1, nu au fost apli-cate politici contabile în conformitate cu cadrul deraportare financiarã, însã fiind afectate cifrele com-parative referitoare la stocuri ºi profit

Proba de audit B 8/1.3 - Cazul consecvenþa politicilorcontabile - misiuni recurente

raportul de audit al anului anterior conþine opiniemodificatã (cu rezervã)

potrivit dosarului de audit din perioada ante-rioarã situaþia identificatã nu a fost corectatã declient

pentru perioada auditatã, potrivit discuþiilor purtatecu directorul economic, reiese aplicarea politicilorcontabile adecvate

afectarea gradului de comparabilitate a cifrelor dinperioadã faþã de cifrele corespondente, va duce lamenþinerea unei opinii modificate în legãturã cucifrele comparative

extinderea verificãrilor în perioada curentã pentru stabilirea justeþei aplicãrii politicilor contabile de evaluare a stocurilor la ieºirea din patrimoniu

Mediul controlului intern, stilul de lucru ºi conºtiincio-zitatea responsabililor corporativi, a conducerii execu-tive etc.

- Mediu de control riscant:

stil de lucru agresiv la SC CRIS SAProba de audit C1/2.1 - Cazul evaluãrii mediului con-trolului internºiProba de audit B7 - Cazul stabilirii factorului de risc decontrol

2111/2012


conducerea SC CONSTRUCT SA îºi asumã riscurifinanciare importante

Proba de audit B12.2 - rulajul ºi soldul contului 265„Alte titluri imobilizate” din Balanþa de verificare la31.12. anul NºiProba de audit B7 - Cazul stabilirii factorului de risc decontrol

II. Agenda întâlnirilor cu clientulClarificarea termenilor ºi responsabilitãþilor misiunii

- ªedinþa din data de 17.01.N+1 pentru discutareaprevederilor din Scrisoarea de misiune

Proba de audit – Minuta ºedinþei din data de 17.01.N+1Scrisoarea de misiune, semnatã ºi datatã

Evaluãri asupra independenþei ºi a altor consideraþiietice

- ªedinþele din 17.01.N+1 ºi 18.01.N+1 pentru evalu-area independenþei ºi a altor consideraþii etice alemembrilor echipei

Proba de audit – Minutele ºedinþei din data de17.01.N+1 ºi data de18.01.N+1Proba de audit – Chestionar cerinþe etice B2 (entitate):Adresa 18.01.N+1

Aprecierea continuitãþii activitãþii clientului, a evaluãriicontinuitãþii efectuate de client

- Transmiterea documentelor de apreciere a continu-itãþii activitãþii de cãtre client

Termen: 25.01. N+1- Finalizarea analizei continuitãþii activitãþii clientului

de cãtre echipa misiuniiTermen: 30.01.N+1

Stabilirea persoanelor de contact ale clientului cunumerele de telefon ale acestora

- Ilinca Vasile – director executiv 0745 …….- Manea Viorica – director economic 0747 …..

Efectuarea clarificãrilor necesare ca urmare a activi-tãþilor de revizuire a afacerii, evaluare a riscurilor, evaluare a soldurilor iniþiale etc.

Diferenþã între prezentãrile de informaþii pentrusfârºitul perioadei anterioare ºi cele pentru începutulperioadei auditate

Proba de audit B 8/1.2 - Cazul solduri de deschidere -Bilanþ

clarificarea diferenþei de 300.000 lei existentã întrerândul 38, coloana 1 din Bilanþul la 31.12 anul N(„Sume datorate instituþiilor de credit”) ºi rândul 38,coloana 2 din Bilanþul la 31.12 anul N-1

extinderea verificãrilor asupra scadenþelor la platãstabilite în contractele încheiate cu bãncile

Realizarea comunicãrilor asupra stadiilor activitãþii deaudit, potrivit celor solicitate de client

- Informare periodicã asupra constatãrilorTermen: 15 a lunii, dacã este cazul

Discuþia cu auditorii interni- Transmiterea Rapoartelor de audit intern

Termen: 03.02. N+1- Clarificãri asupra misiunilor de audit intern, dacã

este cazulUrmeazã a se comunica clientului

Discuþia cu experþii clientului - Transmiterea Raportului de reevaluare efectuat de

SC EVAL SATermen: 03.02. N+1

- Clarificãri asupra reevaluãrii, dacã este cazulUrmeazã a se comunica clientului

Discuþia cu terþe pãrþi- Nu este cazul

Scrisoarea de reprezentare- Transmiterea Scrisorii de reprezentare, semnatã ºi

datatãTermen: 15.04. N+1

Scrisoarea în atenþia responsabililor corporativi- Discutarea conþinutului Scrisorii cãtre conducere,

semnatã ºi datatãTermen: 15.04. N+1

Reuniunea de conciliere a Raportului de audit prelimi-nar

- Discutarea Raportului de audit preliminarTermen: 25.04. N+1

Trimiterea Raportului de audit etc.- Transmiterea Raportului de audit

Termen: 30.04. N+1

22

Cercetare


III.Agenda întâlnirilor cu alþi auditori aicomponentelor

Evaluarea competenþei profesionale a auditorului componentei, a înþelegerii de cãtre acesta a standarde-lor de audit, a cadrului de raportare financiarã aplicabilla grup

- Nu este cazul

Stabilirea detaliilor colaborãrii pe baza înþelegerii acti-vitãþii auditorului componentei

- Nu este cazul

Comunicarea ºi confirmarea înþelegerii de cãtre audi-torul componentei a Strategiei generale de audit agrupului

- Nu este cazul

Confirmarea independenþei ºi a cerinþelor de eticã pen-tru auditarea grupului

- Nu este cazul

Comunicarea ºi confirmarea înþelegerii de cãtre audi-torul componentei a Planului de audit (Acordul de plan-ificare) etc.

- Nu este cazul

Transmiterea rezultatelor activitãþii de auditare a com-ponentei etc.

- Nu este cazul

IV.Termene limitã pentru transmitereacãtre auditor a informaþiilor, documentelor solicitate

Scrisori de confirmare pentru soldurile debitorilor ºicreditorilor, cum ar fi: creanþe, furnizori, împrumuturi labãnci, conturi curente ºi depozite la bãnci etc.Termen: 01.03. N+1

Documente ºi informaþii solicitate potrivit Cererii deinformaþiiTermen: 30.01. N+1

Balanþa de verificare finalãTermen: 15.03. N+1

Situaþiile financiare care constituie obiectul misiuniiangajate etc.Termen: 25.03. N+1

V. Agenda întâlnirilor cu echipa misiuniipentru:

Înþelegerea termenilor misiunii - ªedinþa din 15.01.N+1

Cunoaºterea cerinþelor solicitate, evaluarea cerinþeloretice ale membrilor echipei

- ªedinþa din 15.01.N+1 pentru evaluarea indepen-denþei ºi a altor consideraþii etice ale membrilorechipei

Proba de audit – Minuta ºedinþei din data de 15.01.N+1Proba de audit – Chestionar echipa misiune B2

Împãrtãºirea cunoºtinþelor auditorilor mai experimen-taþi etc.

- ªedinþa din 05.02.N+1Proba de audit – Minuta ºedinþei din data de 20.01.N+1

2311/2012


ConcluziiMembrii echipei misiunii trebuie sã cunoascã conþinutulStrategiei generale de audit ºi al Planului de audit, sã-l înþe-leagã, confirmând acest lucru prin întocmirea Secþiunii B1/2din Ghid pentru un audit de calitate10.

Aceasta constituie ºi o asigurare cã toþi membrii echipei mi-siunii au citit ºi înþeles problemele estimate sã aparã, precumºi zonele de risc identificate în procesul de planificare a mi-siunii.

În baza celor reieºite din aplicarea metodologiei de cerce-tare, considerãm cã în realizarea responsabilitãþilor auditoru-lui financiar, atât în ceea ce priveºte stabilirea adecvatã aStrategiei generale de audit, cât ºi în atingerea obiectivelorde audit definite prin ISA 300 „Planificarea unui audit al situ-aþiilor financiare”, ISA 200 „Obiective generale ale auditoruluiindependent ºi desfãºurarea unui audit în conformitate cuStandardele Internaþionale de Audit” ºi ISA 220 „Controlulcalitãþii pentru un audit al situaþiilor financiare”, un rol impor-tant îl are confirmarea înþelegerii de cãtre toþi membrii echi-pei misiunii, înainte de începerea misiunii, a Strategiei gene-rale de audit, alãturi de confirmarea înþelegerii termenilorPlanului de audit, a Acordului de Planificare.

De asemenea, declararea de cãtre toþi membrii echipei misi-unii, înainte de începerea misiunii a independenþei în raportcu misiunea de audit ºi a faptului cã vor respecta cerinþeleCodului Etic al IFAC, alãturi de urmãrirea de cãtre echipamisiunii a integralitãþii Listei de verificare a planificãrii dinSecþiunea B1/1-11 din Ghid pentru un audit de calitate11

constituie demersuri care nu pot fi omise pentru asigurareaeficacitãþii, eficienþei unei misiuni de audit.

Aºteptãrile utilizatorilor informaþiilor financiare în privinþa cali-tãþii unei misiuni de audit, a auditorilor financiari în privinþarezultatelor scontate pot fi realizate dacã în practicile de auditStrategia generalã de audit constituie documentul pilon aldemersurilor de auditare a auditorului financiar.

Astfel, o privire asupra amplorii dovedite în practicã deansamblul activitãþilor de planificare finalizate prin întocmireaStrategiei generale de audit ºi a Planului de audit conduce laconcluzia cã acestea trebuie sã reprezinte aproximativ 40%din munca auditorului financiar, calitatea acestora punându-ºi amprenta asupra calitãþii realizãrii pe teren a misiunii deaudit, asupra modului de finalizare a auditului.

10 CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, Secþiunea B1, 2012, Bucureºti, p. 45.11 CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, Secþiunea B1, 2012, Bucureºti, pag, 44-54.

Dãnescu, Tatiana, Proceduri ºi tehnici de audit financiar,Editura Irecson, 2007, Bucureºti

Milus, Stu, The Institutional Need for ComprehensiveAuditing Strategies, SANS Institute InfoSec ReadingRoom, 2003

CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, 2012, Bucureºti

European Court of Auditors, Audit Strategy 2009-2012Summary, January 2009, http://eca.europa.eu/portal/pls/portal/docs/1/7394732.

HM Treasury, Government Internal Audit Standards GoodPractice Guide, Audit Strategy, Audit Policy & Advice,May 2002, pg.4.

IFAC-CAFR, Manual de Standarde Internaþionale de Audit ºiControl de Calitate – Audit Financiar, Editura Irecson,2009, Bucureºti

Western Economic Diversification Canada, Audit of FinancialReporting Controls, Audit & Evaluation Branch, February2012.

Bibliografie

Pornind de la actualele reglementãri referitoare

la planificarea unei misiuni de audit, devine esenþialã pentru

dezvoltarea normativelor ºi practicilor în domeniu

constituirea unui model orientativde Strategie generalã de audit

24

Cercetare


IntroducereProcesul de selectare a informaþiilor re-levante, de analizã ºi de structurare alor devine o sarcinã dificilã fãrã un in-strument potrivit. Lipsa automatizãriiaduce întârzieri importante în obþinereainformaþiilor vitale, în cunoaºterea situ-aþiilor reale ºi implicit în luarea deciziiloreficiente. Un raport într-o organizaþie,fãrã Business Intelligence, se obþinedupã o zi, poate douã, iar factorii dedecizie ºi auditorii nu au niciodatã oimagine în timp real a organizaþiei.

Abilitatea de a optimiza performanþa încadrul organizaþiei depinde de abilitateacelor care iau deciziile, de a mãsura ºiînþelege analizele în afaceri, iar apoi dea acþiona asupra informaþiei în timpulcorespunzãtor. Eficientizarea deciziilor,productivitatea ºi eficacitatea sunt reali-zate cu ajutorul sistemelor de BusinessIntelligence care genereazã informaþiarelevantã, exactã ºi de actualitate pen-tru a fi monitorizatã ºi îmbunãtãþitã.

Utilizarea datelor pentru a obþine cu-noºtinþe necesitã mai mult decât oraportare operaþionalã ºi financiarã.Datele trebuie sã fie transformate încunoºtinþe ºi livrate rapid atunci cândeste nevoie de ele, la cerere în timp util,în formate care pot fi folosite de organi-zaþie într-o manierã beneficã afacerii ºioptimizãrii performanþei.

Metodologiacercetãrii

Metodologia cuprinde analiza literaturiide specialitate naþionalã ºi internaþio-nalã, definirea conceptelor ce stau labaza trecerii de la raportarea tradiþiona-

Consideraþiiprivind utilizareaunor tehnici informaticeîn efectuarea misiunilor de audit

* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice Bucureºti, email: [email protected]** Drd, Academia de Studii Economice Bucureºti, email: [email protected]

Considerations on the Use of IT Techniques in Audit MissionsThe main purpose of this paper is to show the benefits of evolve from reportingto Business Intelligence for auditors who perform their work in IT environments.Business Intelligence is a key factor which contributes to making successful busi-ness decisions and supporting not only managers but also auditors who need toperform their work as efficient as possible in an IT environment.

Business Intelligence provide to auditors an easy way to making all the datastored within a company meaningful in order for them not to waist time withsearching for the desired information, but focusing more on performing high-qual-ity audits which can add value to their work and to their client's business..

Key words: Business Intelligence, reporting, audit, performance

JEL Classification: M15, M42

Cuvinte cheie: Business Intelligence, raportare, audit, performanþã

Pavel NÃSTASE* & Dragoº STOICA**

Abstract

2511/2012

Utilizarea tehnicilor informatice

lã la Business Intelligence, folosind casursã articole ISI, cãrþi ºi site-uri de spe-cialitate. În prezenta lucrare se anali-zeazã într-o viziune proprie etapele deraportare în Business Intelligence ºi be-neficiile aduse misiunii de audit.

Premizele managementului

performanþeiOrganizaþiile investesc în domeniul in-formatic pentru o mai bunã perfor-manþã, pentru a crea specialiºti în lua-rea deciziilor în mod consistent, avândinformaþii corecte, ce sunt în concor-danþã cu procesul de afaceri ºi cuobiectivele financiare. Folosind tehnolo-gia ºi cele mai bune instrumente pentrua alinia informaþiile operaþionale ºi celefinanciare, se face trecerea de la rapor-tarea tradiþionalã la standardul Busi-ness Intelligence.

Analiºtii din toate domeniile subliniazãimportanþa Business Intelligence de aavea ca rezultat avantaje competitive,creºterea rentabilitãþii investiþiilor la unnivel ridicat pe organizaþie. În acestscop, organizaþiile cautã metode deimplementare a Business Intelligence ºidepartamentele informatice se confrun-tã cu situaþia de a implementa infra-structura tehnologicã care sã suporteaceste iniþiative.

Totodatã, condiþiile economice actualeau avut un impact semnificativ asuprabugetului organizaþiilor peste tot în lu-me. Chiar ºi organizaþiile care înregis-treazã creºteri depun eforturi pentru amicºora cheltuielile în cazul în care re-cesiunea se va accentua în urmãtoa-rele luni. Din cauza acestui fapt estemai dificil sã obþinã finanþare pentru

iniþiative de Business Intelligence. Finan-þarea este limitatã în situaþia economicãactualã, de aceea investiþiile în mana-gementul performanþei sunt esenþiale,fiind criticã capitalizarea creanþelor.

Pânã în prezent, Business Intelligencenu a reprezentat un interes pentru audi-tori, deoarece procesul de auditare afost concentrat numai pe informaþiilefinanciare ale clientului ºi nu asuprainformaþiilor operaþionale. Totuºi, ce s-aschimbat ºi de ce în prezent BusinessIntelligence constituie un mijloc de re-ducere a riscurilor în misiunea de audit?

Principalul motiv îl constituie faptul cãmodalitatea standard de interogare adatelor financiare pe care o face unauditor pentru a determina acurateþeainformaþiilor, precum ºi nivelul de con-formitate cu reglementãrile pe care îlare clientul nu sunt exhaustive.

De fapt, IT-ul care se dezvoltã rapid,împreunã cu reglementãrile din ce în cemai strânse genereazã un risc enormpentru auditori, tocmai pentru cã nu maiexistã tipul de organizaþii în careauditãrile erau desfãºurate eficient.

Majoritatea organizaþiilor deþin în pre-zent volume mari de informaþii cu privirela clienþi, furnizori, comenzi, vânzãri,produse etc. Volumul mare de informaþiipoate conduce la erori, la supraîncãr-carea sistemului ºi de asemenea îm-piedicã auditorii sã îºi desfãºoare activi-tãþile.

Provocãrile cu care se confruntã

afacerilePersonalul calificat necesitã informareaîn profunzime despre modul în care afa-

cerile ºi procesul de control se desfã-ºoarã; astfel, având informaþiile nece-sare, pot lua deciziile optime, genera-toare de profit, determinând scãdereacheltuielilor ºi eficientizarea folosirii re-surselor.

Multe organizaþii folosesc în prezentrapoarte Excel numai în departamentulfinanciar-contabil, metodã ce implicãmulte riscuri. Fiºierele Excel genereazãerori ºi de multe ori este imposibilã înþe-legerea logicã în care s-au produs, ceeace duce la verificarea constantã ºi larefacerea aceloraºi date. Acestea suntfoarte greu de consolidat, sunt nesigureºi ineficiente pentru a culege informaþii1.

Oportunitãþile de îmbunãtãþire a perfor-manþelor existã ºi în organizaþiile bineconduse. Marea majoritate nu au o con-tinuitate între oameni, procese ºi sis-tem, ceea ce este relevant în multe pri-vinþe. Angajaþii omit anumite etape dinprocesul standard deoarece lucreazãîntr-un anumit mod, de exemplu, potadãuga ºi salva fiºiere pe hard-drive-ulindividual, ceea ce genereazã maimulte versiuni.

Un proces de afaceri ce a fost imple-mentat ºi neschimbat pentru mult timppoate obstrucþiona eficienþa prin for-þarea angajaþilor de a folosi paºi greoi,chiar dacã existã noi sisteme ce permitutilizarea directã ºi mai uºoarã pentru aajunge la acelaºi rezultat. Sistemele in-formatice anacronice pot ascunde infor-maþiile de utilizatori, prin accesul dificilcãtre acestea, astfel încât utilizatorul nuºtie cã informaþia existã în sistem2. Prinurmare, organizaþia nu poate funcþionaeficient pentru a obþine cele mai bunerezultate posibile.

Dorinþa de a avea performanþã conducemanagementul informaþiilor în toateetapele de maturitate. În cazul organi-

1 Turban E., Aronson J.E., Liang T.P., Sharda, R., “Decision Support and Business Intelligence Systems”, Pearson, Prentice Hall, New Jersey, 20072 Poonen S., Bardoliwalla N., Their A., “From Strategy to Execution”, Springer Berlin Heidelberg, 2008

26

Cercetare


zaþiilor mici, volumul de date este maimic, fiind mai uºor de auditat. Marileorganizaþii globale fac eforturi de efici-entizare, de a pune la dispoziþie infor-maþii necesare managementului pentrua fi în mãsurã sã ia decizii ce servesc laatingerea obiectivelor stabilite. Astfel,este esenþialã formarea unei fundaþii deBusiness Intelligence, soluþii de perfor-manþã managerialã ce transmit infor-maþii echipei de conducere ºi auditorilorîn dezvoltarea planului de audit.

Business Intelligence nu înseamnã oserie de lucrãri sau rapoarte prezen-tate. De exemplu, rândurile dintr-un ra-port de audit pot conþine informaþiidetaliate ºi exacte, însã ele reprezintã osoluþie de Business Intelligence doar înmomentul în care sunt transpuse într-oformã uºor de înþeles ºi de interpretatde cãtre o persoanã cu drept de de-cizie, în vederea gãsirii unei soluþii efi-ciente pentru o anumitã situaþie întâlnitãîn activitatea curentã.

Alþi factori care contribuie la implemen-tarea soluþiilor de Business Intelligencesunt reglementãrile din anumite dome-nii (industria bancarã, farmaceuticã),anumite standarde de aplicat pentruunele organizaþii sau cotarea lor labursa de valori, existenþa unor anumiþiinvestitori etc. Basel II, Sarbanes-Oxley,modificãrile aduse la Codul Fiscal, toateacestea necesitã informaþii suplimenta-re de la organizaþii ºi, în consecinþã, maimulte rapoarte.

Business Intelligence optimizeazã re-sursele ºi procesele la toate niveleleorganizaþiei pentru a atinge obiectivestrategice comune3. Trebuie gãsitã ometodã prin care toate nivelele uneiorganizaþii pot merge în aceeaºi direcþiepentru atingerea scopurilor comune.

O soluþie eficientã ºi integratã de Bu-siness Intelligence îmbunãtãþeºte per-formanþa afacerii, în sensul cã ea ducela luarea de decizii eficiente în interiorulorganizaþiei. Pentru ca o soluþie deBusiness Intelligence sã poatã oferimaximul, aceasta trebuie sã fie creatãîn aºa fel încât sã corespundã nece-sitãþilor tuturor utilizatorilor ºi trebuie sãfie flexibilã pentru a integra toate infor-maþiile structurate ºi nestructurate pecare organizaþia le foloseºte zilnic.

Provocãrile cu carese confruntã

departamentul informatic

Liderii în tehnologia informaþiilor recu-nosc valoarea unui Business Intelligen-ce integrat, dar se confruntã cu nenu-mãrate probleme, între care:

Lipsa personalului calificat. Înmulte organizaþii personalul infor-matic are numeroase sarcini, caresunt prioritizate în funcþie de impor-tanþa acestora. Totodatã, personalulnu are experienþa necesarã pentrua implementa ºi menþine sistemulde Business Intelligence ºi pentrugãsirea soluþiilor adecvate.

Lipsa bugetului. Departamentul in-formatic are nevoie de soluþii cesunt previzionate ºi incluse în bugetfãrã costuri ascunse. Este esenþialca soluþia gãsitã sã poatã fi dezvol-tatã, extinsã ºi modificatã odatã ceorganizaþia înregistreazã modificãri.

Odatã cu creºterea numãrului de sursede date ºi a volumului de date, domeni-ul informatic se confruntã cu probleme

de control al datelor ºi transformareaacestora în informaþii folositoare. În faþaacestor presiuni, domeniul informaticnu are resursele necesare pentru a rãs-punde nenumãratelor cerinþe ale orga-nizaþiei.

În general, activitãþile de audit informa-tic necesitã, prin natura lor, un efortspecial, îndreptat spre examinarea sis-temelor ºi dobândirea ºi analiza unorvolume mari de date. Automatizareaauditului poate fi o soluþie pentruaceastã activitate provocatoare ºi cumare consum de timp, întrucât permiteo monitorizare mai accesibilã ºi în timpreal a tranzacþiilor sau a altor eveni-mente de sistem.

Totuºi, abordarea rãmâne ad-hoc, audi-torii raportând lipsa unei prevederi debunã practicã ºi anumite rezerve pentruadoptarea ei. Abordarea tipicã este le-gatã de activitãþi recurente. Tiparele aufost definite drept soluþii la problemerecurente într-un anumit context. Aces-tea oferã soluþii documentate, care potfi aplicate repetat, într-un mod struc-turat. Totuºi, un tipar, drept soluþie mo-del la o problemã recurentã, poate serviscopurilor legate de standardizare. Deasemenea, abordãrile pe bazã demodel au funcþionat bine în domeniulsecuritãþii informaþiei. Un astfel deexemplu îl constituie metoda de analizãa riscului informaþional. Crearea unuimodel al sistemului informatic ºi apli-carea de tipare de activ/ameninþa-re/impact pentru abordarea complexi-tãþii activitãþii de analizã ºi pentru a osistematiza reprezintã un punct esenþialîn ingineria securitãþii.

În cadrul unei organizaþii prioritizareaactivitãþilor ce trebuie îmbunãtãþite esterezolvatã de Business Intelligence. In-tegrarea se face prin trei procese: în-þelegere, optimizare ºi alinierea perfor-

3 Wade D., Recardo R., “Corporate Performance Management - How to build a better organization through measurement-driven, strategic alignment”,Butterworth Heinemann, 2001

2711/2012


manþelor la aºteptãrile managementu-lui. În organizaþiile de astãzi aceºti paºisunt întâlniþi în rapoarte, calculaþii,comunicare, prezentãri ºi aplicaþii, darnu au ca rezultat un context de afaceriintegrat ºi nu adreseazã analiza de per-formanþã ºi potenþialul existent de îm-bunãtãþire. Fãrã un context integrateste imposibilã mãsurarea performan-þelor în funcþie de planurile organizaþieiºi determinarea noilor þinte care ar tre-bui setate ºi comunicate.

Astfel, un element cheie al sistemuluide Business Intelligence, esenþial pen-tru fiecare organizaþie, este integrareafactorului de mãsurare, planificare ºiperformanþã. Chiar dacã obiectivul ini-þial trebuie sã fie de raportare, analizã ºiplanificare, necesitãþile sunt aceleaºipentru orice afacere: un set comun decapabilitãþi care sunt împãrtãºite într-oplatformã unificatã. Dar aceastã inte-grare nu se întâmplã de la sine; provo-carea cu care se confruntã fiecare orga-nizaþie este dacã aceasta este dispusãsã lucreze pentru a vedea modul princare se pot face îmbunãtãþiri4.

SoluþiaÎn prezent este dificilã identificareametodelor prin care misiunea de auditpoate fi eficientizatã. În acelaºi timp, efi-cienþa procesului de valoare ce poate fioferit este limitat. Îmbunãtãþirea misiuniide audit în faþa complexitãþii afacerii lanivel global, a provocãrilor competitiveºi a cerinþelor clienþilor necesitã maimult decât eficienþã, necesitã abilitateade a face modificãri dinamice, ca orga-nizaþia sã îºi atingã obiectivele, cu posi-bilitatea de a le modifica în funcþie decondiþiile ce se schimbã.

Eficacitatea în atingerea scopurilor ºiobiectivelor de eficienþã a devenit o pri-oritate în organizaþii. Funcþionând 24 deore pe zi, 7 zile pe sãptãmânã, organi-zaþiile trebuie sã mãsoare performanþasãptãmânal sau chiar zilnic. Pentru or-ganizaþiile ce întârzie în adoptarea solu-þiei de Business Intelligence va fi impo-sibil sã îºi alinieze resursele necesarepentru a concura în mod eficient ºi, ast-fel, se vor afla într-o poziþie foarte difi-cilã5.

Douã principii cheie ale BusinessIntelligence, ce indicã faptul cã utiliza-torul lucreazã pe setul corespunzãtorde activitãþi, rãspund rapid ºi decisiv laschimbãrile din mediul de afaceri.Reacþia imediatã este esenþialã; organi-zaþia trebuie sã reprioritizeze ºi sã mo-difice obiectivele ºi scopurile sale înfuncþie de perioada în care sunt nece-sare, nu atunci când sunt programate.Rapoartele statistice anuale, trimestri-ale sau lunare nu reflectã ritmul real alafacerii ºi nu vor permite utilizatorilor sãacþioneze rapid la schimbãrile din medi-ul de afaceri. Dacã organizaþiile nurãspund cu agilitate ºi cu siguranþã cãacþiunile ºi deciziile sunt cele corecte,acestea vor avea performanþe scãzutesau sub nivelul concurenþei.

Auditorii desfãºoarã auditul folosindprograme specifice. Activitãþile începprin procesul de obþinere a probelor deaudit. Auditorul trebuie sã obþinã sufi-ciente probe adecvate de audit pentru aputea formula concluzii echitabile pebaza cãrora se bazeazã opþiunile deaudit. Probele de audit se obþin dintr-oserie adecvatã de teste de control ºiproceduri considerabile6. Auditorul poa-te obþine probe de audit prin una sau maimulte dintre procedurile urmãtoare: in-specþie, observare, investigaþie ºi con-

firmare, calcul ºi proceduri analitice.Timpul în care se desfãºoarã acesteproceduri depinde de perioada de timpîn care sunt disponibile probele de audit.

Business Intelligence contribuie semni-ficativ la reducerea timpului necesarpentru obþinerea probelor de audit, de-oarece asigurã accesul rapid ºi în timpreal la datele cãutate de auditor. În plus,acestea au ºi o interfaþã uºor de utilizat.Procesul de identificare a anomaliilor ºia excepþiilor este accelerat, lucrãrile deaudit sunt simplificate ºi diverse ra-poarte pot fi generate automat.

Dupã colectarea probelor necesare deaudit prin sondaje ºi liste de verificare,auditorii inventariazã informaþia respec-tivã. Aceastã etapã presupune stocareadatelor pe echipamente electroniceºi/sau tipãrirea lor pentru alte acþiuni.Business Intelligence ajutã auditorii laorganizarea eficientã a datelor, pentruca aceºtia sã le acceseze în mod uºorºi pentru ca documentaþia de audit sãfie elaboratã cu acurateþe, inteligibil ºiîn ordine adecvatã cronologicã. Obþine-rea probelor adecvate de audit în scurttimp ºi diminuarea riscurilor sunt uneledintre avantajele pe care le oferã Bu-siness Intelligence auditorilor în aceas-tã etapã de audit pentru a facilita sinte-tizarea, analiza ºi interpretarea probelorde audit care conduc la formulareaadecvatã de constatãri, recomandãri ºiconcluzii, îmbunãtãþind în acest fel cali-tatea misiunii de audit.

Aºa cum am precizat mai devreme,Business Intelligence contribuie în modesenþial la reducerea riscurilor de audit,unul din scopurile auditorilor. Utilizândaceste sisteme, probabilitatea ca audi-torul sã nu detecteze o eroare sau ofraudã a sistemului auditat ºi astfel sã

4 Desai, M.S., Desai, K.J., Ojode, L, A Global Information Technology Model: Business Applications in Developing Economies (case studies),Information Management & Computer Security, vol. 12, no. 5: 401-410, 2004

5 Adkins T., Case studies in performance management: a guide from the experts, John Wiley, 20066 IFAC (2003), International Standards on Auditing (ISAs), Stuttgart: Schaeffer-Poeschel

28

Cercetare


formuleze o opinie de audit incorectã cuprivire la sistemul informatic esteredusã la un nivel scãzut acceptabil,nivel mult mai mic decât în cazul unuiaudit tradiþional.

Una dintre cele mai comune modalitãþide a pune în aplicare Business Intelli-gence este prin raportare. Ca o compo-nentã esenþialã a Business Intelligence,raportarea prevede datele critice nece-sare pentru a rãspunde întrebãrilor fun-damentale de afaceri. Raportarea esteadesea prima zonã abordatã atuncicând se analizeazã nevoile utilizatorilorºi acesta este punctul focal al iniþiativeide Business Intelligence.

În vederea atingerii obiectivelor organi-zaþiei, raportarea trebuie sã urmeze ocale logicã ºi atent planificatã. În lucra-rea „Construirea unei fundaþii pentrusuccesul managementului performan-þei: sistemul de Business Intelligence alcorporaþiilor ºi suport pentru raportareaobiectivelor strategice de afaceri, cer-cetarea Ventana” se identificã „patru

etape ale procesului de maturare”, pen-tru utilizarea în mod sistematic de infor-maþii în scopul obþinerii unui avantaj înafaceri7. Cele patru etape de raportareidentificate de Ventana sunt: raportareplanificatã, avansatã, strategicã ºi ino-vatoare (figura 1).

RAPORTAREA PLANIFICATÃ

Primul pas în crearea sistemului deBusiness Intelligence este de a abordaraportarea nevoilor de bazã în una saumai multe departamente selectate.Clienþii ºi-au concentrat efortul lor într-ozonã de afaceri cu cele mai puternicenevoi, cu cel mai mare potenþial deplatã sau acolo unde o informaþie con-duce iniþiativa.

Cu alte cuvinte, Business Intelligenceare la bazã o singurã soluþie de rapor-tare concentratã asupra unui departa-ment special sau asupra unui grup deutilizatori de afaceri care cuprinde datelimitate ca scop de aplicare, referitoarela un singur departament sau funcþie deafaceri.

Business Intelligence poate oferi rãs-punsuri la problemele esenþiale ale au-ditorului, ajutându-l astfel la luarea dedecizii pentru a le rezolva. Rãspunsurilese gãsesc prin analizarea ºi compara-rea datelor istorice (create atât în ca-drul, cât ºi în exteriorul organizaþiei).Analizarea acestor date permite înþele-gerea tendinþelor, punctelor forte ºislabe, precum ºi a situaþiei la momentulanalizei. Business Intelligence este unconcept care aduce modificãri esenþialepentru auditori.

Deºi eforturile se pot concentra pe unnumãr limitat de cerinþe, existã nevoiade multe tipuri de rapoarte, fiecareavând propriile cerinþe tehnologice. Carezultat, IT-ul ºi utilizatorii de afaceri tre-buie sã lucreze împreunã pentru a defi-ni ºi a evalua tehnologia care satisfacecel mai bine cerinþele de afaceri. De-partamentul IT trebuie sã echilibrezevaloarea noilor cerinþe de afaceri cudezavantajele implementãrii unei noitehnologii. Acest lucru necesitã o evalu-are a produselor pentru a implementasoluþia care se adreseazã atât nevoilorimediate, cât ºi cerinþelor viitoare aleorganizaþiei. Construit pe un singur ser-viciu web-based, securizat ºi orientatarhitecturii cu caracteristici de metadatecentralizate, sistemul de managemental performanþei trebuie sã furnizeze ogamã completã de rapoarte într-un me-diu unic de autor, inclusiv de raportare,interogare ºi analizã; panou de bord,scorecard ºi managementul evenimen-telor. Aceste capacitãþi sunt oferite con-secvent printr-o interfaþã web-browser.

RAPORTAREA AVANSATÃ

În a doua etapã organizaþiile furnizeazãsoluþia de raportare mai multor utiliza-tori ºi adaugã capabilitãþile sofisticatede Business Intelligence. Punctele depornire sunt:

7 www.ventanaresearch.com

2911/2012


implementarea la alte departamenteºi funcþii de afaceri;

implementarea dashboard-ului,scorecard-urilor ºi evidenþierea mo-delelor de afaceri necesare pentru ale sprijini.

Primele semne de performanþã începsã aparã la organizaþii în momentul încare:

Business Intelligence se extindecãtre o audienþã mai numeroasã,devenind furnizorul esenþial deinformaþii dependente atât pentruauditori, cât ºi pentru utilizatoriioperaþionali;

Evaluarea alegerii noilor tehnologiicare permit utilizarea resurselor cor-porative în cel mai bun mod;

Adresarea oricãrei deficienþe în ca-pacitatea infrastructurii de a oferiintegrarea datelor ºi schimbul deinformaþii necesare.

Adoptarea unei platforme unice ºi inte-grate în cadrul unei organizaþii econo-miseºte bani pe produse ºi servicii ºioferã siguranþa faptului cã organizaþiaraporteazã ºi lucreazã pe un singur setde date. Astfel, singura soluþie inte-gratã:

Îmbunãtãþeºte comunicarea în inte-riorul organizaþiei prin schimbul deinformaþii între departamente;

Reduce riscurile în activitãþile zil-nice, detecteazã inadvertenþele ºianalizeazã datele care creeazãbaza pentru previziuni;

Creºte eficienþa operaþionalã prinadãugarea de informaþii în timp realpentru sistemul operaþional. Acestlucru implicã reducerea timpului alo-cat diferitelor procese;

Rentabilitatea investiþiei este maimare, datoritã faptului cã toatedepartamentele pot încorpora pro-

priile modele cu integrarea în altedepartamente, iar suportul IT esteredus la doar o singurã aplicaþiesoftware pentru a îl menþine.

Implementarea standardelor IT asigurãun cadru eficient de management alpoliticilor, al controalelor interne ºi alpracticilor stabilite, precum ºi multe altebeneficii de business, inclusiv creºtereaeficienþei, mai puþinã dependenþã deexperþi, mai puþine erori, încredere dinpartea partenerilor de afaceri ºi dinpartea organismelor de reglementare8.Dar nici unul din aceste lucruri nu ar fiposibil fãrã aplicarea sistemului Busi-ness Intelligence, care presupune co-lectare, acumulare, analizã ºi acces aledatelor pe baza cãrora atât auditorii, câtºi managerii pot înþelege uºor afacereaºi pot lua decizii fundamentale.

De asemenea, o tehnologie bazatã peweb este o caracteristicã esenþialã pen-tru orice soluþie, deoarece oferã maimultã flexibilitate. Tehnologia bazatã peweb:

asigurã în timp real acces la infor-maþii de la un singur set de date;

asigurã acces la distanþã pentru uti-lizatorii care lucreazã în afaraamplasamentului (sediului com-paniei);

asigurã cã instalãrile sau updatãrileunui calculator nu vor fi consuma-toare de timp ºi costisitoare.

RAPORTAREA STRATEGICÃ

A treia etapã poate fi completatã prinstandardizarea proceselor ºi tehnologi-ilor ºi prin punerea la dispoziþia utilizato-rilor a sistemului Business Intelligenceîntr-o varietate de moduri noi.

Urmãrirea unei abordãri strategice pen-tru gestionarea ºi optimizarea perfor-manþelor afacerii – ceea ce a ajuns sã

fie denumit management al perfor-manþei – trebuie sã fie o prioritate pen-tru managementul organizaþiei. În timpce tehnologia pentru Business Intelli-gence a crescut, fiind utilizatã în ultimuldeceniu, pentru multe organizaþii aces-ta a rãmas mai degrabã un lux intere-sant sau dorit decât o investiþie strate-gicã importantã. Organizaþiile pot obþineavantaje semnificative prin implemen-tarea unor tehnologii ºi procese stan-dard de Business Intelligence.

Adoptarea tehnologiei Business Intelli-gence înseamnã mai puþine instru-mente IT de implementat ºi de menþi-nut. De asemenea, înseamnã reduce-rea timpului petrecut pentru evaluareasoftului ºi reducerea timpului pentrufolosirea aplicaþiei. Abordarea tehnolo-giei de Business Intelligence va reducecosturile organizaþiei datoritã reduceriicosturilor de mentenanþã, suport ºi in-struire. De asemenea, va oferi o sin-gurã versiune a adevãrului, care for-meazã fundaþia pentru BusinessIntelligence.

În alegerea unei tehnologii BusinessIntelligence standard trebuie sã se ia înconsiderare mai mulþi factori. Arevânzãtorul un palmares dovedit? Suntdornici sã fie parteneri cu clienþii pentrua-i ajuta sã atingã obiectivele de perfor-manþã? Sunt lideri ºi inovatori înBusiness Intelligence? Au o viziune deviitor de Business Intelligence? Ale-gerea soluþiei corecte este, de aseme-nea, criticã. Poate integra surse de datemultiple, eterogene? Este construit peun serviciu modern bazat pe web, pe oarhitectura orientatã obiect, care sãasigure performanþa doritã9?

Business Intelligence este un procesintegrat care sprijinã strategia organiza-þiei capitalului uman - maximizarearezultatelor de afaceri, prin alinierea co-

8 Selig. G.J. (2008), Implementing IT Governance: A Practical Guide to Global Best Practices in IT Management, Zaltbommel: Van Haren Publishing

30

Cercetare


rectã a capacitãþii angajaþilor, recom-pense, informaþii, precum ºi organi-zarea muncii, de luare a deciziilor, decontrol ºi de conducere. BusinessIntelligence este un proces de perspec-tivã, care încorporeazã continuu maimulte surse de feedback-uri ºi este ori-entat pe dezvoltare continuã. În con-cluzie, viziunea ºi strategia de afaceridevin uºor de înþeles ºi de pus în prac-ticã pentru toþi angajaþii10.

RAPORTAREA INOVATIVÃ

În pasul final organizaþiile se concen-treazã asupra ultimei piese a puzzle-ului Business Intelligence, astfel încâtsã poatã rãspunde la întrebarea „Cetrebuie sã facem sã maximizãm perfor-manþa?”

În acest moment al procesului, organi-zaþiile:

folosesc informaþiile active pentru ocontinuã mãsurare a performanþelorîn întreaga organizaþie;

adaugã planificãri, bugetul, precumºi prognoza proceselor care sã

informeze oamenii cheie de schim-bãri în afacere.

Nu în ultimul rând, pentru ca organiza-þia sã atingã stadiul inovativ aceastatrebuie sã fie aliniatã ºi axatã pe obiec-tive corporative, a cãror performanþãeste predictibilã ºi de încredere. Acesteobiective corporative au fundamenteale informaþiilor care produc o perfor-manþã superioarã, necesarã pentru ase diferenþia de concurenþii sãi.

Misiunea de audit se încheie cu formu-larea raportului de audit, mijloc princare auditorul comunicã managementu-lui entitãþii auditate obiectivele auditului,standardele folosite în timpul auditului,constatãrile ºi concluziile misiunii deaudit. Obiectivul fazei de raportare estede a determina punctele slabe ale con-trolului analizat ºi de a exprima o opinieprivind fiabilitatea sistemului IT, prin sin-tetizarea principalelor constatãri ºirecomandãri.

A integra resurse, procese ºi iniþiativepentru executarea strategiei de finaliza-re a procesului de audit înseamnã aconstrui legãturi puternice ºi continue

între toate aspectele legate de organi-zaþia auditatã - inclusiv resurse, pro-cese ºi iniþiative.

În concluzie, o soluþie Business Intelli-gence trebuie sã ofere caracteristicicheie, care nu numai cã vor îmbunãtãþirapoartele ºi planificarea proceselor deaudit, dar vor ajuta ºi sã se mãsoareperformanþele organizaþiei, lãsând uti-lizatorii sã extragã rapid informaþiile, înscopul de a raporta cãtre investitori lafiecare etapã. Aceste practici includ(vezi figura 2): i) utilizarea unei tehno-logii bazate pe web; ii) adoptarea uneisingure platforme integrate; iii) îmbrã-þiºarea bloggingului ºi alertelor; iv) uti-lizarea metricilor; v) adoptarea uneistrategii de management; vi) aliniereaproceselor; vii) analiza predictivã.

ConcluziiBusiness Intelligence oferã auditorilorexpertiza ºi instrumentele necesarepentru a fi în conformitate cu noile re-glementãri ºi standarde IT ºi îi ajutã sãdesfãºoare mai repede ºi în timp real

9 Poonen S., Bardoliwalla N., Their A., From Strategy to Execution, Springer Berlin Heidelberg, 200810 Marr B., Strategic Performance Management, Butterworth Heinemann, 2006

3111/2012


colectarea de informaþii ºi sã înþeleagãactivitatea ºi mediul clientului. Întrucâtauditorii obþin informaþiile necesaredespre activitãþile organizaþiei ºi sis-temele de control mult mai rapid decâtîn cazul auditurilor tradiþionale, calitateamisiunii de audit este mai mare, în timpce riscurile sunt mai mici.

Dacã auditorii pot desfãºura misiuni deaudit mult mai eficient prin utilizareaBusiness Intelligence, atunci costurileorganizaþiei sunt reduse, iar constatã-rile ºi concluziile auditului cuprind infor-maþii mai sigure ºi mai exacte. Acestultim beneficiu contribuie la alte impli-cãri pozitive pentru manageri, care potfolosi rapoartele de audit pentru a gãsiinformaþii, pentru a identifica problemeîn zone relevante, pentru raportarea fi-nanciarã, precum ºi pentru a lua deciziistrategice pentru organizaþie. BusinessIntelligence oferã factorilor de decizie

informaþiile necesare pentru a lua de-ciziile corecte ºi aceasta va fi diferenþadintre acele organizaþii care doar supra-vieþuiesc ºi cele care reuºesc. Acum nueste momentul sã se renunþe la in-vestiþiile în Business Intelligence. Înorice caz, pentru a putea concura cufonduri limitate un studiu de caz binegândit este esenþial.

Business Intelligence se modificã înfuncþie de nevoi, având cea mai largãarie de roluri organizaþionale. În esenþãeste mai mult decât Business Intelli-gence, este un Business Intelligencepentru viitorul afacerilor, indiferent ceschimbãri pot apãrea în viitor.

Implementarea Business Intelligencenecesitã mai întâi înþelegerea faptuluicã aceasta nu este doar o tehnologie deimplementare, ci mai degrabã o schim-bare substanþialã la o nouã paradigmã

de lucru. Business Intelligence impuneca mediul de afaceri, auditorii ºi depar-tamentul IT, lucrând în echipã, sã dez-volte o viziune asupra modului de aintegra informaþiile ºi tehnologia, pentrua îmbunãtãþi performanþa oamenilor,organizaþiei ºi a proceselor, ca mai târ-ziu sã acþioneze în acest cadru.

Business Intelligence foloseºte tehnolo-gia care este proiectatã pentru a asigu-ra utilizarea eficientã a informaþiiloresenþiale. Astfel, implementarea aces-tor sisteme este un pas esenþial spreoptimizarea afacerii – dacã ele sunt fo-losite în mod consecvent în întreagaorganizaþie. Business Intelligence per-mite auditorului sã-ºi îmbunãtãþeascãaproape orice aspect al activitãþii sale,prin conectarea oamenilor ºi a proce-selor prin sistemele de informaþii ºifuncþiile sale, oferindu-i auditorului in-formaþii complete.

[ADKI06], Adkins T., Case studies in performance management: aguide from the experts, John Wiley, 2006

[COKI04], Cokins G., Performance management: finding the miss-ing pieces (to close the intelligence gap), John Wiley & Sons,Inc. 2004

[COKI09], Cokins G., Performance Management - IntegratingStrategy Execution, Methodologies, Risk, and Analytics, JohnWiley & Sons, Inc. 2009

[DAVI03], David A., Axson J., Best Practices in Planning andManagement Reporting, John Wiley & Sons, New Jersey,2003

[DESA04], Desai, M.S., Desai, K.J., Ojode, L, A GlobalInformation Technology Model: Business Applications inDeveloping Economies (case studies), InformationManagement & Computer Security, vol. 12, no. 5: 401-410,2004

[ELBA07], Elbashir, M., Collier P., Davern M., Measuring theeffects of business intelligence systems: The relationshipbetween business process and organizational performance,International Journal on Accounting Information Systems, vol.32 713-732, 2007

[MARR06], Marr B., Strategic Performance Management,Butterworth Heinemann, 2006

[NAST07], Nãstase, P. Auditul ºi controlul sistemelor infor-maþionale, Bucureºti: Ed. Economicã, 2007

[OLIN04], Olin T., Business Intelligence Success, LessonsLearned, http://www.technologyevaluation.com, 2004

[POON08], Poonen S., Bardoliwalla N., Their A., From Strategy toExecution, Springer Berlin Heidelberg, 2008

[PULK09], Pulakos E., Performance Management: A NewApproach for Driving Business Results, Wiley-Blackwell, 2009

[THOR04], Thorpe R., Beasley T., The characteristics of perform-ance management research: Implications and challenges,:International Journal of Productivity and PerformanceManagement Volume: 53 Issue: 4, 2004

[TURB07], Turban E., Aronson J.E., Liang T.P., Sharda, R.,Decision Support and Business Intelligence Systems,Pearson, Prentice Hall, New Jersey, 2007

[TUCH07], Tuchilã, R. Basel II – un argument decisive pentruBusiness Intelligence, 2007

http://www.marketwatch.ro/articol/2033/Basel_II_-_un_argument_decisiv_pentru_Business_Intelligence/pagina/1

[TWET08], Twentyman, J., Finance Directors See Value ofBusiness Intelligence, 2008

http://www.computerweekly.com/Articles/2008/01/02/228700/finance-directors-see-value-of-business-intelligence.htm

[WADE01][IFAC03], Wade D., Recardo R., Corporate Performance

Management - How to build a better organization throughmeasurement-driven, strategic alignment, ButterworthHeinemann, 2001

IFAC (2003), International Standards on Auditing (ISAs), Stuttgart:Schaeffer-Poeschel

[www1], www.ventanaresearch.com[www3], http://www-01.ibm.com/software/data/cognos/perform-

ance-management/index.html

Bibliografie

32

Cercetare


IntroducereÎn lumina ultimelor evoluþii ale realitãþilor economice inter-naþionale ºi naþionale, responsabilitatea atribuitã componen-tei de audit intern, din cadrul funcþiei de audit, este una sem-nificativã; auditul intern prin exponentul sãu – auditorul intern– este chemat sã se metamorfozeze într-unul din jucãtorii cu

rol cheie în procesul de gestionare cu maximã eficienþã alafacerilor ºi investiþiilor1.

Directorul departamentului de audit intern, împreunã cuechipa sa, trebuie sã furnizeze dovezi reale ºi imbatabileasupra plusvalorii create în cadrul entitãþii, mai ales din per-spectiva guvernanþei corporative, pentru a satisface cu suc-ces exigenþele ºi aºteptãrile pe care organele de adminis-

Cristina BOÞA-AVRAM*

Fundamentarea unui scoring alpracticilor de audit intern utilizatede firmele listate la BVB, în contextul guvernanþei corporative

* Lect. univ. dr., Universitatea Babeº-Bolyai, Facultatea de ªtiinþe Economice ºi Gestiunea Afacerilor, Cluj-Napoca, Departamentul de Contabilitate ºiAudit, email: [email protected]

1 Cohen J., Krishnamoorthy, G. and Wright, A. (2010), Corporate governance in the post-Sarbanes-Oxley era: auditors’ experiences, ContemporaryAccounting Research, Vol. 27, No. 3, pp. 751-786;

Scoring of Internal Audit Practices Used by the Companies Listed onBucharest Stock Exchange in Terms of Corporate Governance This study continues the series of three studies dedicated to a research activity that aims to determine a scoring for internalaudit practices in the context of corporate governance for the most significant Romanian entities listed on Bucharest StockExchange. A more specific objective of this second study is to particularize this scoring of audit practices, from internal audit'sperspective, considering the real added-value that internal audit should provide in this process of ensuring good corporategovernance. By presenting the results of this detailed analysis over the internal audit practices, the author's desire is to becreated the necessary framework for initiating creative debates on how internal audit practices should be really updated inaccordance with the difficult exigencies imposed by the both national and international actual economic realities.

Key words: corporate governance, internal audit, internal audit practices, internal auditor's independence, scoring of internalaudit practices

JEL Classification: M40, M42, M21, M14

Cuvinte cheie: guvernanþã corporativã, audit intern, practici de audit intern, independenþa auditorului intern, scoring al practi-cilor de audit intern

Abstract

3311/2012

Fundamentarea unui scoring

trare ºi conducere ale unei societãþi le au cu privire la efi-cienþa auditului intern în raport cu prioritãþile impuse de me-diul economic actual2.

Poziþia strategicã a auditului intern, aflat la congruenþa intere-selor organelor de administrare ºi conducere, precum ºi alealtor pãrþi interesate a unei entitãþi, asigurã atuurile necesarepentru ca auditul intern sã identifice cu maximã eficienþã ºioportunitate punctele forte ºi slabe în funcþionarea uneientitãþi, având responsabilitatea de a emite recomandãriadresate managementului care sã asigure ºanse cât maireale pentru ca entitatea sã-ºi atingã obiectivele stabilite petermen lung, mediu ºi scurt3.

În acest cadru, auditul intern, prin practicile sale ºi þinând contde cerinþele respectãrii principiilor fundamentale ale guver-nanþei corporative, trebuie sã facã dovada deþinerii compe-tenþelor ºi abilitãþilor necesare de a înþelege toate acele ele-mente cheie ale cadrului de guvernanþã corporativã, pentru adelimita corect zonele, în care auditul intern poate deveni cuadevãrat un „furnizor de valoare adãugatã” ºi nu un simplu„consumator de resurse”.

În consecinþã, evaluarea practicilor de audit intern utilizate decãtre entitãþi devine un demers puternic argumentat de rele-vanþa tot mai mare pe care auditorii interni trebuie sã odovedeascã în reconstruirea încrederii investitorilor asupramodului în care sunt administrate ºi conduse entitãþile eco-nomice.

Metodologia cercetãrii ºtiinþifice

Pornind de la obiectivul principal al acestui studiu, acela de adetermina un scoring al practicilor de audit intern în contextulguvernanþei corporative, la nivelul entitãþilor listate la catego-ria I la Bursa de Valori Bucureºti (BVB), primul demers a con-stat în realizarea unei activitãþi consistente de documentareîn literatura de specialitate internaþionalã ºi naþionalã, în ariaspecificã tematicii de cercetare, cu scopul de a selecta celemai importante criterii ºi elemente care ar putea fi avute învedere la crearea unui cadru obiectiv de evaluare a acestorpractici de audit intern în sfera guvernanþei corporative.

În vederea realizãrii obiectivelor propuse, s-au parcurs urmã-toarele etape intermediare în dezvoltarea acestui studiu, cumsunt:

Documentarea riguroasã a literaturii de specialitate, inter-naþionalã ºi naþionalã, pentru a identifica principalelerecomandãri ºi criterii necesare a fi avute în vedere înalcãtuirea unui ansamblu de bune practici de auditintern în contextul guvernanþei corporative;

Alcãtuirea unui scoring, pe baza unei metodologii,prezentatã în cadrul Tabelului nr.1, unde sunt detaliateprincipalele elemente componente ale scoringului, înfuncþie de care vor fi evaluate practicile de audit intern;

Determinarea eºantionului ce va fi inclus în studiu, maiexact entitãþile listate la categoria I la BVB;

Analiza rapoartelor anuale pe exerciþiul financiar 2011,precum ºi a altor informaþii privind guvernanþa corpora-tivã, disponibile pe site-urile entitãþilor incluse în studiu;

Evaluarea practicilor de audit intern ale entitãþilor de lacategoria I, prin determinarea unui scoring al practicilorde audit intern, pe baza metodologiei de analizã determi-natã în prealabil ºi prezentatã în cadrul Tabelului nr.1;

Analiza ºi interpretarea datelor obþinute.

Prezentarea datelor incluse în studiu

Eºantionul luat în considerare pentru a realiza obiectiveleacestui studiu a avut în vedere entitãþile listate pe piaþa decapital româneascã (BVB) de la categoria I, pornind de lapremisa cã entitãþile incluse în aceastã categorie trebuie sãcorespundã anumitor criterii de performanþã economicã ºifinanciarã, ceea ce în mod normal s-ar concretiza prin uti-lizarea celor mai bune practici din mediul economic naþional,inclusiv a celor mai bune practici de audit intern. Având învedere cã, din totalul celor 25 de entitãþi incluse în categoriaI, douã societãþi nu au furnizat informaþii suficiente pepaginile lor de internet sau pe site-ul BVB, în eºantionul finals-au analizat practicile de audit intern pentru 23 de companii.

2 Leung, P. (2003), The role of internal audit in corporate governance and management in Australia, Research Project sponsored by IIA ResearchFoundation, IIA Australia and RMIT University, accesibil on-line la www.theiia.org.

3 Allen, S., (2008), The value of internal audit in corporate governance, The Corporate Board, November/December 2008, pp.1-5, ºi Paape, L.&Scheffe, J. & Snoep, P. (2003), The relationship between the internal audit function and corporate governance in the EU – a survey, InternationalJournal of Auditing, vol.7, pp.247-262

34

Cercetare


3511/2012


De asemenea, se cuvine a mai evidenþia faptul cã acest sco-ring asociat practicilor de audit intern a fost alcãtuit þinândcont de standardele internaþionale de audit intern, coroboratecu recomandãri ºi criterii identificate în literatura ºi practicainternaþionalã, dar þinând cont de limita specificã audituluiintern, conform cãreia informaþiile publicate aferente acesteiactivitãþi sunt destul de limitate în cadrul rapoartelor anuale.

Distribuþia entitãþilor analizate pe domenii de activitate re-levã o preponderenþã a entitãþilor cu activitate în domeniulserviciilor financiare, intermedieri ºi asigurãri (39%), domeniulindustriei (35%), în producþia de produse farmaceutice ºi me-dicamente (13%), cele mai puþin reprezentate fiind cele dindomeniul tranzacþiilor imobiliare (doar o singurã entitateeconomicã). Datele pentru toate cele 23 de entitãþi incluse înstudiu au fost culese din rapoartele anuale pentru exerciþiulfinanciar 2011, regulamentele de guvernanþã corporativã ºialte informaþii disponibile pe paginile de internet ale acestorcompanii. În asigurarea conformitãþii cu recomandãrile Codu-lui de guvernanþã corporativã emis de BVB in 2009, un lucrupozitiv notabil este faptul cã toate cele 23 entitãþi au avutdisponibile pe siteurile lor Declaraþia „Aplici sau Explici”, princare gradul total sau parþial de conformitate cu Codul BVBeste justificat.

Aºa cum transpare ºi din Declaraþia „Aplici sau Explici”, reco-mandarea ar fi ca structura de conducere sã fie una în sis-tem dualist, care asigurã o distincþie între organele deadministrare ºi cele de supraveghere a modului în caresunt conduse entitãþile. Însã, din analiza datelor se relevãfaptul cã doar 2 din cele 23 de societãþi au adoptat structuradualistã, celelalte (21 de companii) pãstrând încã structura deguvernanþã corporativã unitarã, în cadrul cãreia Consiliul deAdministraþie joacã dublu rol, atât de administrare, cât ºi desupraveghere.

În Tabelul nr. 2 sunt prezentate sintetic, pentru toate cele 23de entitãþi analizate, informaþii cu privire la cadrul general alguvernanþei corporative, gradul de conformitate cu prevede-rile Codului BVB, existenþa unui regulament propriu al fiecãreientitãþi de guvernanþã corporativã, precum ºi dacã asigurareaconformitãþii cu principiile de guvernanþã corporativã au fostsupuse unor evaluãri externe în ultimul interval de 3-5 ani.Este lãudabil faptul cã pentru aproape toate entitãþile ana-lizate (22 din 23 de entitãþi) existã un regulament propriu deguvernanþã corporativã, în acord (cel puþin la nivel declarativ)cu prevederile Codului de guvernanþã corporativã BVB, însãnu se poate neglija un aspect mai puþin favorabil ºi anumefaptul cã doar pentru o singurã entitate din totalul celoranalizate conformitatea cu Codul BVB a fost evaluatã decãtre un evaluator extern în ultimul interval de timp de 3pânã la 5 ani.

În conformitate cu metodologia stabilitã pentru determinareaunui scor aferent practicilor de audit intern, algoritm care afost prezentat în cadrul Tabelului nr. 1, se poate observa cãscorul maxim sau, cu alte cuvinte, cele mai bune practici deaudit intern ar fi însemnat un punctaj total ataºat acestor prac-tici de audit intern de maxim 20 de puncte. În cadrul Tabeluluinr. 3 se poate observa însã cã, în urma analizei de detaliu ainformaþiilor cuprinse în rapoartele anuale ale entitãþilor peanul 2011 ºi în acord cu declaraþia de guvernanþã corporativãºi cu regulamentul propriu de guvernanþã corporativã, cel maimare scoring al practicilor de audit intern este de 18 puncte,dintr-un total maxim de 20. Distribuþia pe domenii de acti-vitate a punctajelor obþinute în urma evaluãrii practicilor deaudit intern relevã cã cel mai bun punctaj în evaluarea prac-ticilor de audit intern este evidenþiat în cadrul companiilor careactiveazã în domeniul serviciilor financiare, de intermediere ºide asigurãri (2 companii), în timp ce scorul minim (0) a fostobþinut de cãtre 2 companii din domeniul industriei, 2 com-

36

Cercetare


panii din domeniul producþiei de produse farmaceutice ºi demedicamente ºi de o companie din domeniul tranzacþiilorimobiliare (fiind, de altfel, unica cu acest obiect de activitatedin totalul celor analizate). Scorul minim obþinut relevã, înesenþã, inexistenþa funcþiei de audit intern în cadrul acestorcompanii, motiv pentru care la toate elementele incluse înscoring, punctajul obþinut nu a putut fi altul decât minim, in-existenþa funcþiei de audit intern generând lipsa practicilor deaudit intern. În acest context, se impune totuºi o precizare ºianume aceea cã scorul obþinut trebuie analizat cu rezerva cã

este posibil ca pentru unele companii, chiar dacã existenþafuncþiei de audit intern nu a fost declaratã în rapoarteleanuale, totuºi auditul intern sã existe la nivelul companiei.Este adevãrat cã dacã raportul anual analizat nu conþineaceste informaþii nu se impune, în mod obligatoriu, inexis-tenþa funcþiei de audit intern. Însã, acest studiu a fost abordatdin perspectiva unui investitor sau a unei pãrþi interesate,care are interesul sã deþinã ºi aceste informaþii, mai alesdacã avem în vedere criteriile de transparenþã necesare a serespecta în contextul guvernanþei corporative.

3711/2012


Prin urmare, dacã la nivelul unei entitãþi existã funcþiade audit intern atunci, din punct de vedere al trans-parenþei, corect ar fi ca acest lucru sã se precizeze,mai ales dacã se are în vedere faptul cã rapoarteleanuale sunt declaraþii ale celor care administreazã ºiconduc societatea.

Procedând la o analizã a acestor punctaje ataºate evaluãriipracticilor de audit intern în contextul guvernanþei corporativedin perspectiva structurii de guvernanþã corporativã, încadrul Tabelului nr.4 este prezentatã o distribuþie a scorurilorobþinute, luând în considerare cele douã tipuri de structuri deconducere: unitarã ºi dualistã.

Este de remarcat faptul cã cele douã societãþi care auadoptat modelul de guvernanþã dualist se numãrã printrecele care au obþinut cel mai mare scoring în evaluareapracticilor de audit, abordate din perspectiva guver-nanþei corporative.

În cadrul secþiunii urmãtoare se va proceda la realizarea uneianalize detaliate asupra principalelor puncte forte ºi puncteslabe care au fost identificate în urma evaluãrii practicilor deaudit intern pentru eºantionul luat în considerare.

Discuþii asupra rezultatelor obþinute

în urma studiului realizatMergând de la general la specific, în cele ce urmeazã se vaurmãri evidenþierea acelor puncte forte, constatate în urmaevaluãrii practicilor de audit intern, specifice companiilor ro-mâneºti listate la categoria I la BVB, precum ºi a punctelorslabe, care pot constitui un punct de plecare pentru iniþiereaunor dezbateri constructive asupra revizuirilor care se impunasupra practicilor de audit intern la nivelul entitãþilor româ-neºti, astfel încât sã corespundã cerinþelor unui cadru adec-vat de guvernanþã corporativã.

Câteva dintre punctele forte, care au fost constatate în eva-luarea practicilor de audit intern, au în vedere cel puþin urmã-toarele:

Referitor la existenþa departamentului de audit intern,este un lucru favorabil faptul cã, din totalul celor 23 deentitãþi, 16 deþin un departament de audit intern imple-mentat la nivelul companiei, în timp ce pentru 2 companii,chiar dacã nu au un departament de audit intern imple-

38

Cercetare


mentat, totuºi funcþia de audit intern este exercitatã decãtre un furnizor extern de servicii de audit intern. Totuºi,este mai puþin lãudabil faptul cã 5 companii nu deþinfuncþia de audit intern sub nicio formã4, ceea ce a ºi deter-minat ca punctajul general aferent acestor practici deaudit intern sã fie cel minim, activitatea propriu-zisãinclusã în evaluare lipsind cu desãvârºire.

În deplin acord cu elementul de scoring menþionat ante-rior, organizarea funcþiei de audit intern a fost, deasemenea, unul din elementele punctate destul de bine,având în vedere cã 16 companii din cele 23 au un depar-tament de audit intern organizat în cadrul entitãþii ºi doar2 au funcþia de audit intern externalizatã total.

Câteva dintre punctele slabe ale practicilor de audit internîn sfera guvernanþei corporative pentru entitãþile analizatesunt date de urmãtoarele:

Poziþia auditorului intern în cadrul companiei repre-zintã unul dintre elementele „nevralgice” constatate înurma acestui proces de evaluare; informaþiile publicate cuprivire la poziþia auditorului intern în cadrul companiei ºicare au impact direct asupra condiþiilor de asigurare aindependenþei necesare acestuia sunt destul de limitate.Practic, din totalul celor 16 entitãþi care au declarat exis-tenþa unui departament de audit intern, doar 6 afirmã

aºezarea departamentului de audit în subordineaComitetului de audit/Consiliului de Administraþie (încazul unei structuri unitare) sau Comitetului de Audit/Consiliul de Supraveghere (în cazul unei structuridualiste), în timp ce alte 5 entitãþi declarã subordonareadirectã a departamentului de audit intern directoruluiexecutiv general sau directorului financiar, ceea ce arputea genera unele semne de întrebare asupra asigurãriidepline a criteriilor de independenþã pentru auditorulintern în exercitarea atribuþiunilor sale.

Un alt punct sensibil este dat de publicarea raportuluide audit intern, care chiar dacã nu este cerutã de stan-dardele internaþionale de audit intern pentru practica pro-fesionalã emise de cãtre Institutul Auditorilor Interni – IIA,totuºi este recomandatã mai ales în contextul asigurãriirespectãrii unui principiu fundamental al guvernanþei cor-porative – transparenþã în publicarea informaþiilor ne-cesare procesului decizional al investitorilor. Doar 4societãþi din cele 18 care au funcþia de audit intern imple-mentatã, publicã raportul de audit intern la secþiunea deraportãri financiare necesare pentru informarea investito-rilor ºi acþionarilor, pe paginile lor de internet. Este ade-vãrat cã, din punct de vedere legal, publicarea rapor-tului de audit intern nu este o cerinþã impusã, însã,din perspectiva investitorului ºi a asigurãrii graduluinecesar de transparenþã, autoarea apreciazã cã publi-carea raportului de audit intern (sau o formã restrân-sã a acestuia) cu siguranþã ar spori gradul de încre-dere al investitorilor în gestionarea eficientã a socie-tãþii respective.

Un alt element de un puternic interes, mai ales dacãavem în vedere rolul auditului intern în contextul guver-nanþei corporative, este dat de relaþia care existã întreauditul intern ºi comitetul de audit. Încercând sã sur-prindem în câteva coordonate, modul în care s-ar puteamanifesta relaþia dintre auditul intern ºi comitetul de audit,s-a apreciat ca fiind situaþia cea mai favorabilã aceea încare „auditul intern raporteazã cu regularitate Comitetuluide audit/Consiliului de Administraþie (în cazul companiilorcu structura unitarã) sau Comitetului de audit/Consiliul deSupraveghere (în cazul structurii dualiste) asupra rezul-tatelor activitãþilor sale, iar directorul departamentului deaudit intern participã la întâlnirile comitetului de audit”. Înaceastã situaþie se aflã doar 7 entitãþi din totalul celor 18

4 Aici, scorul obþinut trebuie analizat cu rezerva cã este posibil ca la unele companii, chiar dacã existenþa funcþiei de audit intern nu a fost declaratãîn rapoartele anuale, totuºi auditul intern sã existe la nivelul companiei.

Evaluarea practicilor de auditintern utilizate de cãtre entitãþidevine un demers puternic argumentat de relevanþa tot mai mare pe care auditoriiinterni trebuie sã o dovedeascã în reconstruirea încrederii investitorilor asupra modului în care sunt administrate ºi conduse entitãþile economice

3911/2012


care au funcþia de audit intern organizatã ºi din totalul de23 de companii incluse în eºantionul analizat, iar alte 5companii declarã faptul cã „auditul intern raporteazã curegularitate Comitetului de audit/Consiliului de Adminis-traþie (în cazul companiilor cu structura unitarã) sauComitetului de audit/Consiliul de Supraveghere (în cazulstructurii dualiste) asupra rezultatelor activitãþilor sale”.

În ceea ce priveºte rolul ºi responsabilitãþile audituluiintern, acestea sunt în strânsã concordanþã cu cele reco-mandate de practica internaþionalã, dar se poate remarca celpuþin una recomandatã la nivel internaþional care nu seregãseºte, cel puþin la nivel declarativ, în spectrul practicilorde audit intern de la nivelul entitãþilor listate la BVB ºi anumeaceea cã auditul intern monitorizeazã asigurarea confor-mitãþii cu recomandãrile codului de guvernanþã corpora-tivã aplicabil. Pe de altã parte, pentru cele 18 companii caredeclarã existenþa funcþiei de audit intern, cele mai frecventeresponsabilitãþi atribuite auditului intern constau în:

Auditul intern asistã managementul ºi Consiliul de Admi-nistraþie/Comitetul de audit în eficientizarea procesului demanagement al riscului ºi al sistemului de control intern.

Auditul intern furnizeazã o asigurare rezonabilã privindgradul de conformitate cu cadrul legal aplicabil ºi proce-durile interne aplicabile.

Auditul intern furnizeazã o evaluare generalã a eficienþeituturor activitãþilor din cadrul companiei.

Auditul intern monitorizeazã procesul de raportare finan-ciarã ºi a mecanismelor de control aferente funcþiei finan-ciar-contabile.

Auditul intern monitorizeazã procesul de management alriscurilor ºi conlucreazã cu acesta, în vederea unorschimburi eficiente de informaþii privind evaluareariscurilor aferente activitãþilor din cadrul companiei.

Auditul intern realizeazã misiuni de audit ad-hoc, focusatepe riscuri actuale ºi viitoare.

Referitor la ultimul element luat în considerare - raportarearezultatelor activitãþii de audit intern, situaþia observatã înurma analizei datelor, din cele 18 de entitãþi care au funcþiade audit intern implementatã, pentru 12 entitãþi reiese faptulcã rezultatele activitãþii de audit intern sunt raportate cu regu-laritate atât managementului executiv al companiei, cât ºiComitetului de audit/Consiliului de Administraþie (în cazul

structurii unitare) sau Comitetului de Audit/Consiliului deSupraveghere (în cazul structurii dualiste), în timp ce pentrucelelalte 6 nu se oferã informaþii cu privire la circuitul deraportare a rezultatelor activitãþii de audit intern.

Limitele studiului realizat

Este necesar a se menþiona cã, în evaluarea acestor practicide audit intern, nu s-a putut face abstracþie de limitele ine-rente care derivã din particularitãþile activitãþii de auditintern, cum ar fi în principal, restricþii generate de faptul cã,în general, companiilor nu li se impune a face publiceinformaþii cu privire la modul de organizare a activitãþiide audit intern (ºi aceasta, în cazul fericit în care funcþiade audit intern existã), prin urmare, cercetãtorii preocu-paþi de studierea acestui domeniu – al practicilor deaudit intern – sunt oarecum restricþionaþi, ei având posi-bilitatea de a studia diversele particularitãþi ale audituluiintern doar în limita informaþiilor disponibile public (pepaginile de internet ale firmelor respective sau în cadrulrapoartelor anuale)5.

În consecinþã, în stabilirea elementelor incluse în tabloul dedeterminare al scoringului pentru practicile de audit intern încontextul guvernanþei corporative s-a þinut cont doar de aceleelemente care pot fi verificate pe baza informaþiilor disponi-bile în mod public ºi, prin urmare, nu se poate asuma o abor-dare exhaustivã a tuturor elementelor care ar fi trebuit, înmod necesar, incluse în realizarea unui asemenea studiuºtiinþific.

Concluzii ºi direcþii viitoare ale cercetãrii

În urma studiului realizat, se pot desprinde mai multe con-cluzii atât cu caracter pozitiv, cât ºi cu caracter mai puþinfavorabil. Un aspect mai puþin lãudabil este dat de faptul cã,din totalul celor 23 de entitãþi listate la BVB (incluse în cate-goria I), o pondere relevantã - 21,7% (5 entitãþi) nu au delocimplementatã ºi organizatã funcþia de audit intern (cel puþindupã cum reiese în urma analizei declaraþiilor din cadrulrapoartelor anuale analizate).

5 Soh D.S.B. and Martinov-Bennie N. (2011), The internal audit function: Perceptions of internal audit roles, effectiveness and evaluation, ManagerialAuditing Journal, Vol.26, No.7, pp.605-622.

40

Cercetare


Pe de altã parte, din restul de 18 companii care au declaratexistenþa funcþiei de audit intern, din evaluarea informaþiilordisponibile pe paginile lor de internet ºi în cadrul rapoartelorlor anuale, 11 companii au obþinut scoruri apropriate de punc-tajele maxime (7 entitãþi au obþinut 17 puncte, iar 4 entitãþi auobþinut 18 puncte dintr-un maxim total de 20 de puncte), ceeace poate sã permitã extragerea unei concluzii pozitive, ºianume cã practicile de audit intern de la nivelul entitãþiloreconomice listate la BVB sunt înscrise pe o linie evolutivãfavorabilã, care converge treptat spre recomandãrile exis-tente la nivel internaþional, spre a rãspunde la exigenþeleimpuse de dificultãþile contextului economic actual naþional ºiinternaþional.

ªi aceasta mai ales în contextul în care identificarea unorpuncte de convergenþã a practicilor de audit intern, din per-spectiva guvernanþei corporative, a devenit unul dintrepunctele majore de interes ale dezbaterilor internaþionale peplan economic6, astfel încât aceste practici sã fie puternicconectate cu prioritãþile economice actuale de la nivel inter-naþional.

Utilitatea unui astfel de studiu poate fi relevantã atât pen-tru auditorii cu atribuþii de audit intern, directorilor de

departament de audit intern, cât ºi celor responsabili cuconducerea ºi administrarea entitãþilor economice, maiales dacã avem în vedere necesitatea asigurãrii unuinivel minim de transparenþã în activitatea economico-financiarã a entitãþilor, cu scopul declarat de a creºtegradul de încredere al investitorilor ºi al acþionarilor îneficienþa modului de gestionare al companiilor.

Aceastã lucrare a fost cofinanþatã din Fondul Social European,prin Programul Operaþional Sectorial Dezvoltarea ResurselorUmane 2007-2013, proiect numãrul POSDRU/1.5/S/59184"Performanþã ºi excelenþã în cercetarea postdoctoralã îndomeniul ºtiinþelor economice din România", UniversitateaBabeº-Bolyai, Cluj-Napoca, fiind partener în cadrul proiectului.

This paper was supported from the European Social Fundthrough Sectorial Operational Programme Human ResourcesDevelopment 2007-2013, research project POSDRU/89/1.5/S/59184 'Performance and excellence in postdoctoralresearch within the field of economic sciences in Romania',Babeº-Bolyai University, Cluj-Napoca being a partner withinthe project.

Acknowledgements

Allen, S., (2008), The value of internal audit in corporate gov-ernance, The Corporate Board, November/December2008, pp.1-5,

Bursa de Valori Bucureºti (2008), Codul de guvernanþã cor-porativã al Bursei de Valori Bucureºti, accesibil la adresahttp://www.bvb.ro/info/Codul%20de%20Guvernanta%20Corporativa%20al%20Bursei%20de%20 Valori%20Bu-curesti.pdf

Cohen J., Krishnamoorthy, G. and Wright, A. (2010),Corporate governance in the post-Sarbanes-Oxley era:auditors’ experiences, Contemporary AccountingResearch, Vol. 27 No. 3, pp. 751-786.

Coram, P., Ferguson, C. and Moroney, R. (2008), Internalaudit, alternative audit structures and the level of misap-propriation of assets fraud, Accounting and Finance, Vol.48 No. 4, pp. 1-17.

Gerrit Sarens, Mohammad J. Abdolmohammadi, (2011),Factors associated with convergence of internal auditingpractices: Emerging vs developed countries, Journal of

Accounting in Emerging Economies, Vol. 1 Iss: 2 pp. 104– 122.

Institute of Internal Auditors (2010), International Standardsfor the Professional Practice of Internal Auditing(Standards), versiune revizuitã în octombrie 2010, acce-sibilã la https://na.theiia.org/standards-guidance/Pu-blic%20Documents/IPPF_Standards _2011-011.pdf

Paape, L.& Scheffe, J. & Snoep, P. (2003), The relationshipbetween the internal audit function and corporate gover-nance in the EU – a survey, International Journal ofAuditing, vol.7, pp.247-262.

Porter, B.A., (2009), The audit trinity: the key to securing cor-porate accountability, Managerial Auditing Journal, 2009,Vol. 24 No. 2, pp. 156-182.

Soh D.S.B. and Martinov-Bennie N. (2011), The internal auditfunction: Perceptions of internal audit roles, effectivenessand evaluation, Managerial Auditing Journal, Vol.26,No.7, pp.605-622.

Referinþe bibliografice

6 Gerrit Sarens, Mohammad J. Abdolmohammadi, (2011),Factors associated with convergence of internal auditing practices: Emerging vs developedcountries, Journal of Accounting in Emerging Economies, Vol. 1 Iss: 2 pp. 104 - 122

4111/2012

De la teorie la practicã

IntroducereÎn cadrul Uniunii Europene (UE) soci-etãþile comerciale listate pe o piaþãreglementatã, inclusiv bãncile ºi com-paniile de asigurãri, trebuie sã pregã-teascã situaþii financiare consolidate înconformitate cu Standardele Interna-þionale de Raportare Financiarã (IFRS),începând cu data de 1 ianuarie 2005(Regulamentul CE 1606/2002). StateleMembre au avut opþiunea de a extindeaceastã cerinþã pentru companiile nelis-tate sau pentru situaþiile financiare indi-viduale. În acest context, în România,prin intermediul OMFP nr. 881 din 2012,s-a trecut la aplicarea IFRS de cãtresocietãþile comerciale ale cãror valorimobiliare sunt admise la tranzacþionarepe o piaþã reglementatã la data bilanþu-lui, respectiv data de 31 decembrie2012. Societãþile comerciale din UE alecãror acþiuni sunt tranzacþionate publictrebuie sã aplice numai IFRS-urile careau fost adoptate de cãtre Comisia Eu-ropeanã (CE). Multe din societãþilecomerciale care vor aplica OMFP nr.881 din 20121 se aflã în situaþia de aaplica pentru prima datã IFRS-urile,deci ar trebui sã aplice în primul rândIFRS 1 Adoptarea pentru prima datã aIFRS (IASB, 2003), standard proiectatpentru a ajuta companiile în procesulde tranziþie cãtre acest nou cadru dereglementare contabilã. Teoretic, neputem aºtepta ca impactul implemen-tãrii IFRS asupra situaþiei poziþiei finan-ciare, precum ºi asupra rezultatelorfinanciare sã fie semnificativ. În acelaºitimp, procesul de conversie cãtre IFRSa situaþiilor financiare pregãtite conformreglementãrilor financiare naþionale vaavea un impact direct asupra firmelordin punct de vedere al costurilor deimplementare. Aceste costuri pot fi opti-mizate prin implementarea IFRS-urilor

Aspecte privindimplementareaIFRS la entitãþilecotate la bursã

* ACCA, auditor financiar, Altrix Consulting, Sibiu, e-mail: [email protected] OMFP nr. 881 din 25 iunie 2012 privind aplicarea de cãtre societãþile comerciale ale cãror valori mobiliare sunt admise la tranzacþionare pe o piaþã

reglementatã a Standardelor Internaþionale de Raportare Financiarã, Monitorul Oficial nr. 424 din 26 iunie 2012

Aspects of Implementing IFRS by the ListedCompaniesThe article presents the main issues regarding the implementation of IFRS's bythe entities publicly traded companies following the legal provisions in Romania.These entities are required to apply the IFRS adopted within European Union.The financial statements prepared in conformity with the national regulationshave to be adjusted in order to reflect the differences towards the IFRS account-ing policies. In certain cases, the IFRS 1 provides mandatory or optional exemp-tions in order to apply retrospectively the IFRS. The main challenge encom-passed by the financial auditors will be the analyses of the conformity withInternational Financial Reporting Standards. The conversion to IFRS requires aserious understanding of the major changes generated by the transition process,for both parties concerned: entities and financial auditors.

Key words: transition, IFRS, accounting policies, mandatory exemptions, optionalexemptions, accunting adjustments, estimates, fair value, presentation anddisclosure

JEL Classification: : M41, M42

Alexandru CORACIONI*

Abstract

Cuvinte cheie: tranziþie, IFRS, politici contabile, excepþii ºi derogãri, ajustãri con-tabile, estimãri, valoare justã, prezentare ºi divulgare

42



într-o manierã planificatã, în aºa fel cabeneficiile aºteptate din partea acestuidemers sã depãºeascã costurile afe-rente2. Procesul de implementare aIFRS poate crea probleme de naturãdiversã cauzate, spre exemplu, denatura complexã a acestora, de perma-nenta schimbare a standardelor, ur-matã de procesul de adoptare în cadrulUE, de trainingul personalului, precumºi al managementului, necesitatea unorschimbãri de atitudine, dar ºi de lipsaunor ghiduri de implementare.

Metodologia ºiobiectivele cercetãrii

Scopul acestui articol îl constituie clari-ficarea unor aspecte referitoare la pro-cesul de implementare a StandardelorInternaþionale de Raportare Financiarã,în cadrul entitãþilor care urmeazã pre-vederile OMFP. nr. 881/2012. Obiectivulprincipal al articolului este prezentareamodalitãþii de abordare practicã a pro-cesului de implementare a IFRS pebaza abordãrii principiale propuse încadrul IFRS 1 Adoptarea pentru primadatã a IFRS. Articolul este un demersde cercetare pozitivã, de tipul cercetãriidocumentare aplicate, destinat conso-lidãrii cunoºtinþelor practice ale auditori-lor financiari, dar ºi în scopul sistemati-zãrii cadrului de înþelegere al implicaþieitrecerii la IFRS din punctul de vedere laentitãþilor care realizeazã tranziþia. Ca-lea urmatã în realizarea acestei lucrãria constituit-o consultarea literaturii despecialitate, prezentatã în bibliografie,dezvoltarea ºi detalierea conceptelorteoretice, iar în finalul lucrãrii prezen-tarea unui model practic de listã de ver-ificare destinat auditorilor financiari.

Lucrarea presupune de asemenea ºi oabordare explicativã, deoarece pe par-cursul articolului aspectele teoreticesunt clarificate prin exemple practice.

IFRS-urile adoptatede cãtre CE

Comisia Europeanã a adoptat la 3 no-iembrie 2008 textul consolidat al tuturorStandardelor Internaþionale de Rapor-tare Financiarã (IFRS), în vigoare încadrul Uniunii Europene. Aceastã versi-une consolidatã include toate IFRS-urile adoptate înainte de data de 15 oc-tombrie 2008. Un rol major în procesulde adoptare a IFRS în cadrul UE îl are„European Financial Reporting AdvisoryGroup” (EFRAG), care publicã înce-pând din noiembrie 2005 un raport peri-odic3 asupra stãrii procesului de adop-tare, în contextul reglementãrilor con-tabile UE, a fiecãrui standard IFRS, ainterpretãrilor ºi amendamentelor. Spreexemplu, IFRS 9 Instrumente financiare(emis de cãtre IASB la 12 noiembrie2009), precum ºi amendamentele ulte-rioare este amânat în procesul deadoptare al EFRAG. Documenteleadoptate de cãtre EFRAG sunt publi-cate, prin mecanismul regulamentelorºi amendamentelor la regulamente, înJurnalul Oficial al UE.

IFRS 1 Adoptarea pentruprima datã a IFRS

Acest standard4, IFRS 1, a fost emis îniunie 2003 de cãtre International

Accounting Standards Board (IASB) cuscopul de a oferi companiilor un ghid înprocesul de implementare a standarde-lor internaþionale de raportare financia-rã. În conformitate cu IFRS 1, o între-prindere care aplicã IFRS pentru primadatã trebuie sã se conformeze cu toateIFRS-urile ºi interpretãrile acestoracare sunt valabile la momentul primeiadoptãri. Standardul IFRS 1 se aplicã înmomentul în care entitatea care adoptãIFRS va face o declaraþie explicitã ºifãrã rezerve de conformitate cu IFRS. Oastfel de declaraþie de conformitatepoate fi formulatã în felul urmãtor:

În conformitate cu OMFP nr. 881/2012privind aplicarea de cãtre societãþile co-merciale ale cãror valori mobiliare suntadmise la tranzacþionare pe o piaþã re-glementatã, a Standardelor Internaþio-nale de Raportare Financiarã, care cerca aceste situaþii financiare individualesã fie pregãtite în conformitate cu Stan-dardele Internaþionale de RaportareFinanciarã („IFRS”), obþinute prin retra-tarea informaþiilor prezentate în situaþi-ile financiare anuale întocmite în bazaevidenþei contabile organizatã în bazaReglementãrilor contabile conforme cuDirectiva a IV-a a Comunitãþilor Eco-nomice Europene, aprobate prin Ordi-nul ministrului finanþelor publice nr.3.055/2009 pentru aprobarea Regle-mentãrilor contabile conforme cu direc-tivele europene, cu modificãrile ºi com-pletãrile ulterioare, Societatea a întoc-mit situaþiile financiare individuale pen-tru anul încheiat la 31 decembrie 2012.Acestea sunt primele situaþii financiareale Societãþii, pregãtite în conformitatecu IFRS. IFRS 1 „Adoptarea pentruprima datã a Standardelor Internaþio-nale de Raportare Financiarã” a fost deasemenea aplicat. În înþelesul OMFP

2 Van Greuning, Hennie; Scott, Darrel; Terblanche, Simonet, Standarde Internaþionale de raportare financiarã – Ghid practic, Editura Irecson,Bucureºti, 2010, pag. 37

3 http://www.efrag.org/WebSites/UploadFolder/1/CMS/Files/Endorsement%20status%20report/EFRAG_Endorsement_Status_Report_17_July_2012.pdf

4 IASB, Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã: norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011, Editura CECCAR, Bucureºti, 2011, pag. A53.

4311/2012

Implementarea IFRS

nr. 881/2012, IFRS reprezintã standar-dele adoptate potrivit procedurii pre-vãzute la art. 6 alin. (2) din Regulamen-tul (CE) nr. 1.606/2002 al ParlamentuluiEuropean ºi al Consiliului din 19 iulie2002 privind aplicarea standardelorinternaþionale de contabilitate.

Standardul IFRS 1 enumerã paºii nece-sari în procesul de tranziþie cãtre IFRS,pe care managementul entitãþii ar trebuisã îi considere în procesul de conver-sie:

1. Selectarea politicilor contabile caresunt conforme cu IFRS;

2. Pregãtirea unui bilanþ IFRS dedeschidere (soldurile de deschide-re) la data tranziþiei cãtre IFRS caun punct de deschidere pentrutratamentele contabile ulterioare.Data tranziþiei cãtre IFRS este datade început a primei perioade com-parative prezentate în primele situ-aþii financiare ale entitãþii (în cazulnostru, data de 1 ianuarie 2011);

3. Determinarea estimãrilor contabilesub IFRS pentru bilanþul de deschi-dere IFRS, precum ºi pentru alteperioade prezentate în cadrul pri-melor situaþii financiare IFRS aleentitãþii;

4. Prezentarea ºi divulgarea informa-þiei în primele situaþii financiareIFRS ale entitãþii, precum ºi în pri-mele raportãri interimare.

În conformitate cu IFRS 1, entitatea tre-buie sã prezinte primele situaþii finan-ciare IFRS folosind politicile contabilecare sunt efective (în vigoare) la sfâr-ºitul primei perioade de raportare (datade raportare), pentru toate perioadeleprezentate. În situaþia aplicãrii OMFPnr. 881/2012, prima perioadã de rapor-tare este anul 2012, deci entitãþile artrebui sã aplice politicile contabile efec-tive la 31 decembrie 2012 în mod retro-spectiv ºi pentru perioadele trecute.

Entitãþile care aplicã pentru prima datãIFRS trebuie sã îºi defineascã data

tranziþiei (Figura nr. 1) cãtre IFRS.Aceastã datã este începutul primeiperioade pentru care entitatea prezintãsituaþii comparative complete în confor-mitate cu IFRS (în cazul nostru datatranziþiei este 1 ianuarie 2011, dacãaplicãm definiþia prezentatã în IFRS 1 -Anexa A).

La aceastã datã a tranziþiei, entitateatrebuie sã prezinte soldurile de deschi-dere ale situaþiei financiare, care consti-tuie punctul de început pentru contabi-lizarea sub IFRS. În cadrul acestor sol-duri de deschidere trebuie aplicatepoliticile contabile IFRS adoptate decãtre entitate pentru recunoaºterea ºimãsurarea tuturor activelor ºi datoriilor,iar dacã este cazul trebuie sã reclasificeelementele recunoscute conform con-tabilitãþii naþionale.

Pentru pregãtirea soldurilor de deschi-dere entitatea trebuie sã aplice retro-spectiv excepþiile care îi sunt oferite încadrul Anexei B (IFRS 1). Trecerea dela contabilitatea naþionalã la soldurileIFRS trebuie prezentatã în cadrul uneireconcilieri care face parte din primelesituaþii financiare IFRS (inclusiv din situ-aþiile interimare).

În cadrul primelor situaþii financiareIFRS, standardul IFRS 1.21 prezintãcerinþa includerii a cel puþin trei situaþiiale poziþiei financiare, douã situaþii alerezultatului global, douã situaþii indivi-duale ale veniturilor ºi cheltuielilor(dacã se prezintã), douã situaþii ale flux-

urilor de trezorerie ºi douã situaþiiprivind modificãrile capitalurilor propriiºi notele aferente, inclusiv informaþiilecomparative. În cazul aplicãrii OMFP nr.881/ 2012, situaþiile financiare IFRScerute sunt cele prezentate în tabelulnr. 1.

Entitatea poate prezenta toate ele-mentele de venituri ºi cheltuieli recu-noscute într-o perioadã, (a) într-o sin-gurã situaþie a rezultatului global sau (b)în douã situaþii: o situaþie individualã aveniturilor ºi cheltuielilor ºi o a douasituaþie care începe cu profitul saupierderea urmate apoi de alte elementeale rezultatului global (IAS 1.81).Aceastã a doua variantã, denumitã situ-aþia rezultatului global, conþine un ele-ment de noutate pentru profesioniºtiicare nu sunt familiarizaþi cu prevederileIAS 1 Prezentarea situaþiilor financiare.

Ajustarea situaþiilorfinanciare

Entitãþile care adoptã IFRS pentruprima datã vor fi nevoite în anumite situ-aþii sã-ºi reevalueze activele, datoriile ºicapitalurile proprii, în cadrul soldurilorde deschidere a situaþiilor financiare.Dacã în urma acestui proces apar dife-renþe între situaþiile pregãtite conformnormelor contabile naþionale (RAS) ºiIFRS, aceste ajustãri trebuie recunos-cute conform IFRS 1.11, direct în rezul-

44



tatul reportat sau, dacã este cazul, încadrul unei alte categorii ale capita-lurilor proprii. În mod concret, diferen-þele care necesitã ajustãri sunt asociateîn mod direct situaþiilor în care existãdiferenþe între politicile contabile RAS ºipoliticile IFRS adoptate de cãtre enti-tate. Înregistrarea acestor ajustãri în ca-drul rezultatului reportat se datoreazãraþionamentului logic cã acestea suntdeterminate de evenimentele petrecuteînaintea datei tranziþiei cãtre IFRS ºi,deci, nu ar trebui sã afecteze situaþia re-zultatului global al perioadei de rapor-tare.

Diferenþele dintre situaþiile financiareRAS ºi IFRS pot avea o naturã diversã,cum ar fi, spre exemplu, urmãtoarelesituaþii posibile sã fie întâlnite în prac-ticã:

IAS 2 Stocuri: evaluarea stocurilortrebuie realizatã la valoarea cea maimicã dintre cost ºi valoarea reali-zabilã netã,

IAS 12 Impozitul pe profit: diferen-þele temporare dintre valoarea con-tabilã conform IFRS ºi baza fiscalãpot sã dea naºtere la creanþe saudatorii din impozitul pe profit amâ-nat,

IAS 16 Imobilizãri corporale: proble-matica alegerii modelului de evalu-are ulterioarã pentru elementele denatura imobilizãrilor corporale, ba-

zat pe cost sau reevaluare la valoa-rea justã, poate constitui sursa unorajustãri potenþiale IFRS. De aseme-nea, activele clasificate ca fiinddeþinute în vederea vânzãrii trebuieevidenþiate la cea mai micã valoaredintre valoarea justã minus costurilede vânzare ºi valoarea contabilã,

IAS 18 Venituri: utilizarea criteriiloracestui standard poate conduce la orecunoaºtere diferitã a veniturilor,

IAS 21 Efectele variaþiilor cursurilorde schimb valutar: diferenþele deschimb valutar rezultate datoritãdiferenþelor dintre moneda de ra-portare ºi moneda funcþionalã vor fiprezentate în cadrul Altor elementeale rezultatului global,

IAS 29 Raportarea financiarã îneconomiile hiperinflaþioniste: situaþi-ile financiare ale unei entitãþi caresunt exprimate în moneda unei eco-nomii hiperinflaþioniste, trebuie sãfie ajustate astfel încât elementelesale sã fie exprimate în termenii decumpãrare curente la data rapor-tãrii,

IAS 36 Deprecierea activelor: ladata raportãrii, entitãþile trebuie sãestimeze valoarea recuperabilã aactivelor sale pentru a identifica in-diciile de depreciere a acestora.Acest exerciþiu trebuie realizat

anual, indiferent dacã existã sau nuun indiciu de depreciere,

IAS 40 Investiþii imobiliare: aceste in-vestiþii care sunt deþinute în scopulobþinerii unor venituri din închirieresau pentru creºterea valorii trebuiesã urmeze recomandãrile IAS 40 înceea ce priveºte contabilizarea ve-niturilor sau evaluarea acestora lavaloarea justã,

IFRS 5 Active imobilizate deþinutepentru vânzare ºi activitãþi întrerup-te: aceste active trebuie sã fie eva-luate la valoarea cea mai micã din-tre valoarea contabilã ºi valoareajustã, din care se vor deduce cos-turile de vânzare, fãrã a fi amorti-zate.

Aceste exemple au un caracter mini-mal, în practicã putând fi întâlnite nu-meroase situaþii particulare, în funcþiede politicile contabile aplicate.

Situaþiile RAS ºi IFRS trebuie recon-ciliate în urma acestor ajustãri, iar pre-zentarea reconcilierii face parte dinnote, spre exemplu sub formã tabelarã(Tabelul nr. 2).

Conform IFRS 1.24, modelul de recon-ciliere prezentat în cadrul Tabelului nr.2, care se referã la data trecerii la IFRS-uri trebuie realizat ºi pentru sfârºitulperioadei de raportare, respectiv 31decembrie 2012.

De asemenea, reconcilierea capita-lurilor proprii trebuie completatã cu oreconciliere a rezultatului global total.

Excepþii ºi derogãride la aplicarea

retroactivã a altorIFRS-uri

IFRS 1 introduce anumite excepþiiobligatorii, precum ºi unele derogãriopþionale pentru aplicarea retroactivã a

4511/2012

Implementarea IFRS

unor aspecte din alte IFRS – uri, carepot fi importante pentru entitãþile careaplicã pentru prima datã aceste stan-darde, din punct de vedere al reduceriiefortului de implementare.

Aceste excepþii ºi derogãri conformvariantei IFRS 1, emise în noiembrie2008, sunt prezentate într-o formã cen-tralizatã în tabelul nr. 3.

Derogãrile opþionale de la aplicarea re-trospectivã sunt permise de cãtre IFRS1.18, fiind prezentate în mod detaliat încadrul Anexelor C – E ale standardului.Prin alegerea unei derogãri opþionale,utilizatorul care aplicã pentru primadatã IFRS – urile poate alege sã apliceo metodã contabilã alternativã sugeratãde cãtre IFRS 1, în locul variantei nor-male.

Acesta este unul din obiectivele IFRS 1,de a uºura tranziþia cãtre IFRS, altfelaplicarea retrospectivã a IFRS – urilorse poate dovedi foarte dificilã, nu numaidin perspectiva costurilor financiare,dar ºi a dificultãþii tehnice.

Valoarea justã saureevaluare la cost

presupusÎn cadrul anumitor derogãri se face re-ferire la valoarea justã (IFRS 1.19),pentru care entitatea trebuie sã apliceindicaþiile specifice din alte IFRS – uri;valoarea justã trebuie sã reflectecondiþiile existente la data apariþieiactivelor ºi datoriilor în cauzã.

Spre exemplu, standardul IAS 16 Imo-bilizãri corporale impune entitãþilor sãdetermine costul original al activelor înconformitate cu cerinþele specifice alestandardului, chiar dacã entitatea careeste la prima adoptare foloseºte mode-lul de reevaluare. Din cauza dificultãþiide obþinere a tuturor informaþiilor carepot ajuta la determinarea costului iniþial,

46



precum ºi a calculãrii amortizãrii acu-mulate aferente, este foarte utilã apli-carea prevederilor IFRS 1, care intro-duce posibilitatea raportãrii imobi-lizãrilor corporale în cadrul soldurilor dedeschidere a situaþiei financiare la costpresupus (‚deemed cost’), ca o alterna-tivã la valoarea costului recomandat decãtre IAS 16.

Valoarea costului presupus poate fialeasã pentru imobilizãrile corporale peo bazã individualã, (neputând fi aplicatãunor clase de active), astfel:

Valoarea justã la data tranziþiei(IFRS 1.D5);

Valoarea determinatã pe baza uneireevaluãri anterioare sau la datatranziþiei dacã aceastã reevaluare afost comparabilã în linii mari cu va-loarea justã, ori costul sau costulamortizat conform IFRS – urilor, aju-stat astfel încât sã reflecte, spreexemplu, modificãrile unui indice depreþuri general sau specific (IFRS1.D6);

Valoarea unui cost presupus deter-minat conform principiilor contabilegeneral acceptate la o datã ante-rioarã pentru unele sau toate acti-vele ºi datoriile sale, prin evaluarealor la valoarea justã la o anumitãdatã, datoritã unui eveniment, deexemplu o privatizare sau ofertãpublicã iniþialã (IFRS 1.D8).

Ulterior datei tranziþiei la IFRS–uri, enti-tatea poate aplica, în conformitate cuIAS 16, modelul bazat pe cost sau mo-delul reevaluãrii. Dacã entitatea se aflãîn situaþia alegerii unei valori a costuluipresupus la data tranziþiei cãtre IFRS,atunci elementul individual al imobilizã-rilor corporale este remãsurat la aceas-tã valoare, iar diferenþa faþã de contabi-litatea RAS este înregistratã ca ajustareîn cadrul rezultatului reportat sau, dacãeste cazul, într-o altã categorie a capi-talurilor proprii (IFRS 1.D8(b)).

EstimãrileÎn procesul de elaborare a soldurilor dedeschidere sub IFRS, entitãþile pot fipuse în situaþia de a-ºi reanaliza esti-mãrile contabile care au fost înregis-trate în contextul RAS. Conform IFRS1.14, la data tranziþiei la IFRS – uri, en-titãþile trebuie sã fie consecvente cuestimãrile anterioare efectuate conformprincipiilor contabile general acceptate,dupã efectuarea ajustãrilor rezultate dindiferenþele de politicã contabilã, cuexcepþia cazurilor în care sunt obþinutedovezi obiective despre faptul cã vechi-le estimãri au fost eronate. Dacã existãinformaþii obiective cã aceste estimãrianterioare nu sunt eronate, atunci enti-tatea trebuie sã trateze aceste infor-maþii în mod similar cu evenimentelecare nu conduc la ajustarea situaþiilorfinanciare, dupã perioada de raportare(IAS 10 Evenimente ulterioare perioa-dei de raportare). Interesant este faptulcã, în situaþia în care sunt obþinute infor-maþii care conduc la modificarea esti-mãrilor anterioare, la data pregãtirii situ-aþiilor financiare (31 decembrie 2012),atunci trebuie reflectate aceste noiinformaþii în profitul sau pierderea (sauîn alte elemente ale rezultatului global)pentru anul care se încheie la 31 de-cembrie 2012 (cu excepþia situaþiei încare se dovedeºte cã estimãrile au fosteronate). În cadrul explicaþiilor referi-toare la tranziþia cãtre IFRS, entitateacare adoptã pentru prima datã acestestandarde trebuie sã facã distincþia din-tre estimãrile eronate sub RAS ºi modi-ficãrile în politicile contabile.

Prezentarea ºi divulgarea informaþieiÎn general entitãþile care adoptã pentruprima datã IFRS – urile trebuie sã pre-zinte cel puþin tot atâtea informaþii caoricare altã entitate care întocmeºte

situaþii financiare sub IFRS. Sau, altfelspus, nu sunt oferite excepþii ºi derogãride la aceste cerinþe (IFRS 1.20). Încadrul primelor situaþii financiare IFRS,este deosebit de importantã prezenta-rea impactului tranziþiei la IFRS asupracontului de rezultat, capitalurilor propriisau oricãrui element al situaþiilor finan-ciare. Conform IFRS 1.23, entitatea tre-buie sã explice efectul tranziþiei de laprincipiile general contabile acceptateanterior la IFRS, asupra poziþiei finan-ciare, performanþei financiare, precumºi asupra fluxurilor de trezorerie rapor-tate. În cadrul informaþiei prezentatecãtre un potenþial investitor, efectultranziþiei asupra rezultatului financiarprofit sau pierdere ar trebui sã includã:

Reconcilierea capitalurilor propriidintre RAS ºi IFRS,

Reconcilierea rezultatului globaltotal dintre RAS ºi IFRS, în confor-mitate cu IFRS 1.24(a) ºi IFRS1.24(b).

Cerinþele IFRS 1.24(a) ºi IFRS 1.24(b)privind reconcilierea nu fac referinþã la oformã specificã sau asupra conþinutului,dar în cadrul IFRS 1.25 se cere caaceste reconcilieri sã conþinã detaliisuficiente pentru a permite utilizatorilorsã înþeleagã procesul tranziþiei (cel maiadesea prin note explicative narative).Un exemplu practic referitor la nivelulde detaliere necesar pentru a fi prezen-tat în cadrul reconcilierii dintre GAAP –ul anterior ºi IFRS este prezentat încadrul IFRS 1.IG63 5.

Dacã entitatea nu prezintã situaþii finan-ciare pentru perioadele anterioare(IFRS 1.28), atunci acest lucru trebuieexpus, iar în consecinþã entitatea nu vaprezenta reconcilieri sau explicaþii aleacestora. Existã posibilitatea ca în urmaanalizei managementului sã fie luatãdecizia ca forma de prezentare a situ-aþiei poziþiei financiare sau a rezultatuluiglobal total IFRS sã includã elementesuplimentare sau diferite faþã de situaþi-ile financiare RAS. În cadrul explicaþiei

4711/2012

Implementarea IFRS

tranziþiei cãtre IFRS, trebuie explicatãdiferenþa de prezentare dintre IFRS ºiRAS pentru modificãrile semnificative.

Informaþii suplimentare pentrusocietãþile listate pe

o piaþã publicãSocietãþile listate pe o piaþã reglemen-tatã trebuie sã furnizeze informaþii supli-mentare în cadrul situaþiilor financiarepregãtite conform cu IFRS, aºa cumeste cazul pentru:

IFRS 8 Segmente de activitate

Acest standard se aplicã situaþiilorfinanciare separate, individuale sauconsolidate ale unei entitãþi sau grupale cãror datorii sau instrumente decapitaluri proprii sunt tranzacþionate peo piaþã publicã (IFRS 8.2) sau careînainteazã sau este în curs de a înaintasituaþiile sale financiare unei comisii devalori mobiliare în scopul emiterii ori-cãrei categorii de instrumente pe opiaþã publicã. Astfel, entitãþile trebuie sãprezinte utilizatorilor informaþii care sãpermitã acestora sã evalueze natura ºiefectele financiare ale activitãþilor deafaceri în care se angajeazã, precum ºimediile economice în care îºi desfã-ºoarã activitatea (IFRS 8.20).

IAS 33 Rezultatul pe acþiune

În mod similar, acest standard trebuieaplicat situaþiilor financiare separate,individuale sau consolidate ale uneientitãþi sau grup ale cãrei acþiuni sunttranzacþionate pe o piaþã publicã saucare îºi înainteazã – sau este pe calesã-ºi înainteze – situaþiile financiareunei comisii de reglementare a titlurilorde valoare, în sensul emiterii de acþiunipe o piaþã publicã (IFRS 33.2). En-

titatea care prezintã rezultatul pe acþi-une trebuie sã calculeze ºi sã prezinteacest rezultat pe acþiune în conformi-tate cu standardul IAS 33 (IAS 33.3).

Informaþii voluntare„dezvãluite” în afarasituaþiilor financiare

În afara setului complet de informaþiifinanciare (IAS 1.10), multe entitãþi potinclude în situaþiile financiare o analizãfinanciarã realizatã de conducere cuexplicaþii asupra performanþei ºi poziþieifinanciare, precum ºi asupra principa-lelor riscuri sau incertitudini cu care seconfruntã entitatea (IAS 1.13). Aceastãanalizã poate conþine descrierea facto-rilor de mediu, politica de investiþii, poli-tica de dividende, sursele de finanþare,indicatori financiari sau alte resursefinanciare care nu sunt prezentate încadrul situaþiilor financiare. Aceste ra-portãri nu intrã sub incidenþaIFRS–urilor.

Managementul poate de asemenea sãprezinte, în afara situaþiilor financiare,rapoarte de mediu sau analize asupravalorii adãugate, dacã se considerã caacestea pot fi utile diferiþilor utilizatori încadrul procesului decizional (IAS 1.14).Pentru societãþile listate, este intere-sant de amintit faptul cã, în anul 1998,IOSCO (International Organizations ofSecurities Commisions) a publicat unraport intitulat „International DisclosureStandards for Cross – Border Offeringsand Initial Listings for Foreign Issuers”6,care prezintã recomandãri referitoare laanaliza operaþionalã ºi financiarã; aces-tea nu sunt obligatorii, dar cu timpuldevin un adevãrat „standard” pentrurealizarea prospectelor de ofertã, pre-cum ºi pentru redactarea rapoarteloranuale.

Activitatea auditorului financiar

Pentru profesionistul contabil angajat înauditarea situaþiilor financiare pregãtiteîn conformitate cu IFRS este necesarãimplementarea unor instrumente speci-fice cum ar fi, spre exemplu, utilizareaunei liste de verificare privind conformi-tatea cu cerinþele standardelor inter-naþionale de raportare financiarã. Aces-te liste de verificare trebuie actualizatela nivelul standardelor adoptate de cã-tre UE. În cadrul Tabelului nr. 4, prezen-tãm un exemplu aplicat referitor la pro-blematica politicilor contabile pe careentitatea trebuie sã le implementeze ºisã le detalieze în cadrul notelor la situ-aþiile financiare. O astfel de listã de veri-ficare se poate proiecta prin analiza detext a standardelor contabile ºi prelu-area în cadrul listei de verificare a cerin-þelor subordonate sintagmei „TREBU-IE”, deci au un caracter obligatoriu.Auditorul financiar care auditeazã situ-aþiile financiare pregãtite în conformita-te cu IFRS, va putea utiliza astfel uninstrument de lucru comprehensiv,unde se pot identifica situaþiile în careentitatea a aplicat sau nu cerinþeleobligatorii (DA, NU), nu a fost cazul a-plicãrii (NA), împreunã cu referenþiereaexplicitã a situaþiilor financiare (Ref).

ConcluziePentru societãþile comerciale care vorîncepe implementarea prevederilorOMFP nr. 881 din 2012, dar care sunt laprima aplicare a standardelor interna-þionale de raportare financiarã, cu-noaºterea ºi aplicarea IFRS 1 Adopta-rea pentru prima datã a IFRS constituieo sursã deosebit de importantã pentrudiferite recomandãri cu privire la proce-

5 Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã: norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011. Bucureºti, Editura CECCAR, 2011, pag. B93.6 http://www.sec.gov/about/offices/oia/oia_corpfin/crossborder.pdf

48



sele care trebuie parcurse în adoptareaacestor standarde. Aceste procese deimplementare presupun schimbãri ma-jore în mediul intern al societãþilor com-erciale, privind numeroase aspecte,

cum ar fi: impactul asupra sistemului IT,modul de prezentare a situaþiilor finan-ciare, realizarea auditului extern, planulde audit intern, manualul de politici con-tabile, planul de training al personalului,

dar ºi asupra mediului extern, spreexemplu prin impactul asupra comu-nicãrii cu piaþa de capital.

În faþa acestor provocãri, entitãþile carevor aplica IFRS – urile nu trebuie sãsubestimeze efortul necesar tranziþieicãtre IFRS, iar în primul rând nu trebuiesã întârzie startul acestui proces. Pen-tru a asigura succesul acestui procesde tranziþie este nevoie de implicareaactivã a managementului, însoþitã de obunã planificare a resurselor alocate.

Van Greuning, Hennie; Scott, Darrel;Terblanche, Simonet, StandardeInternaþionale de raportare financiarã– Ghid practic, Editura Irecson,Bucureºti, 2010.

CECCAR, Ghid practic de aplicare aReglementãrilor contabile conformecu directivele europene aprobate prinOMFP nr. 3.055/2009, Editura CEC-CAR, Bucureºti, 2009.

IASB, Standardele Internaþionale deRaportare Financiarã: norme oficialeemise la 1 ianuarie 2011, EdituraCECCAR, Bucureºti, 2011.

IFAC, Manual de standarde inter-naþionale de audit ºi control de cali-tate - Audit financiar 2009, coeditareCAFR-Editura Irecson, Bucureºti,2009.

Ordinul ministerului finanþelor publice nr.881 din 25 iunie 2012 privind apli-carea de cãtre societãþile comercialeale cãror valori mobiliare sunt admisela tranzacþionare pe o piaþã regle-mentatã a Standardelor Internaþio-nale de Raportare Financiarã, Moni-torul Oficial. nr.424 din 26 iunie 2012.

Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 alParlamentului European ºi alConsiliului din 19 iulie 2012 privindaplicarea standardelor internaþionalede contabilitate, publicat în JurnalulOficial al Comunitãþilor Europene nr.L243 din 11 septembrie 2002.

Bibliografie

4911/2012

IntroducereContabilitatea nu se mai adreseazã demultã vreme doar unui grup restrâns deiniþiaþi. Informaþia contabilã utilizatã înfundamentarea unei decizii de investiþii,de gestionare a bugetelor de familie ºide urmãrire a celor mai bune plasa-mente în decursul vieþii active pentru ofructificare optimã în perioada de pen-sionare, preocupã categorii largi de ce-tãþeni. Pentru a rãspunde necesitãþilordiferiþilor utilizatori, contabilitatea însãºia reuºit sã se perfecþioneze într-o seriede direcþii precum:

armonizarea treptatã a principalelorsisteme contabile naþionale ºi inter-naþionale;

standardizarea contabilitãþii;

standardizarea raportãrilor financia-re;

standardizarea auditului;

standardizarea evaluãrilor.

Pentru toate aceste motive, putemaprecia cã, în prezent, limbajul contabil


Implicarea organismelor profesionale ºi a mediului academic în educaþia financiar-contabilã a publicului

* Prof. univ. dr., Facultatea de Economie ºi Administrarea Afacerilor, Universitatea din Craiova, Craiova, e-mail: [email protected]** Prof. univ. dr., Facultatea de Economie ºi Administrarea Afacerilor, Universitatea din Craiova, Craiova, e-mail: [email protected]

Involvement of Professional Bodies andAcademic Environment in the Financial-Accounting Education of General Public This article was inspired by the 14th edition of FIDEF Conference "Cooperationbetween academic environment and professional bodies for the consolidation ofinitial and continuous education in the field of Accounting, Auditing and Taxation",conference which took place in Bucharest between May 25 - 26, 2012, with directinvolvement of the two Romanian professional bodies: Body of Experts andLicensed Accountants of Romania and the Chamber of Financial Auditors ofRomania.

The purpose of this Conference was to establish the fundamental role played byprofessional bodies and higher education institutions in both education and con-tinuous training of young people and professional accountants. The conclusionsof all the debates that took place over two days led to the idea of strengtheningthe cooperation between academies and professional bodies for the financial-accounting education of general public, since there is well known that aninformed public, aware of the rules of the game, will easier succeed to understandthe phenomena generated by the economic and financial crisis and find adequatesolutions to everyday problems.

Key words: education, accounting profession, standardization, professional bod-ies, academic environment

JEL Classification: M 41, M 48

Cuvinte cheie: educaþie, profesie contabilã, standardizare, organisme profesionale,mediu academic

Marioara AVRAM* & Veronel AVRAM**

Abstract

50



s-a universalizat în ansamblul sãu, uti-lizând ca vehicul creºterea interdepen-denþelor sub impactul regionalizãrii ºiglobalizãrii care au produs efecte ma-jore în plan economic, cultural, infor-maþional ºi al vieþii de zi cu zi.

Este momentul sã ne întrebãm ce se în-tâmplã cu publicul, deoarece prestigiuloricãrei profesii nu se mãsoarã doarprin autoaprecierea datã de conºtiinþade sine, ci în primul rând prin apre-cierea beneficiarilor, prin modul în carenoi, profesioniºtii contabili, reuºim sã leîndeplinim aºteptãrile ºi cum onorãmcomanda socialã. Pentru aceasta avemnevoie de un public educat, care sãînþeleagã ºi sã poatã aprecia nivelulnostru de pregãtire ºi rezultatele munciinoastre.

În numeroase þãri a fost investigat ni-velul de pregãtire a publicului în dome-niul financiar contabil. Potrivit lui ErikPointillart „trei francezi din patru susþincã nu au cunoºtinþe în domeniul finan-ciar, mai mult de jumãtate din ei nu seconsiderã destul de pregãtiþi pentru aalege un produs financiar sau pentru a

discuta cu prietenii; trei din patru con-siderã cã nivelul de cunoaºtere nu estesuficient pentru a citi presa financiarã.”

În România, nu avem studii relevantecare sã fi mãsurat nivelul de pregãtire apublicului în domeniul financiar con-tabil. Existã însã câteva semnale carene conduc spre ideea cã acest nivel nueste prea ridicat, cum ar fi:

participarea cu „entuziasm” a unormari grupuri de persoane (în specialîn vârstã) la jocurile piramidale detip „Caritas” din anii 90;

lipsa vocaþiei de investitor pentrumarea majoritate a celor 15 mili-oane de cetãþeni care au participatla programul de privatizare în masãºi uºurinþa cu care s-a irosit 1/3 dinavuþia naþionalã, produsã între anii1950 – 1990;

cultura economicã precarã cu carevin în anul I de facultate studenþii dela liceele cu alte profiluri decât eco-nomice;

tirajele reduse ale literaturii eco-nomice;

numãrul scãzut al publicaþiilor eco-nomice.

Posibile explicaþiiPentru a putea contracara un fenomennegativ precum „nivelul scãzut de pre-gãtire a publicului în domeniul financiar– contabil” este necesar mai întâi sãidentificãm cauzele care au condus laaceastã stare de lucruri.

1. Un prim grupaj de cauze factrimitere la mentalitãþi ºiprejudecãþi culturaledepãºite

Înainte de 1990 multe din actele ºi fap-tele de comerþ de astãzi erau conside-rate sinonime cu specula, oamenii de

afaceri erau numiþi peiorativ „biºniþari”,decizia de investiþii era luatã centralizat,publicul nu trebuia „sã-ºi batã capul” cuasemenea probleme. Mai mult decâtatât, dacã se documenta cineva ºi aveao altã pãrere decât cea oficialã risca sãaibã probleme.

Aceste mentalitãþi ºi prejudecãþi cultur-ale depãºite au determinat, din pãcate,imposibilitatea funcþionãrii normale ainstituþiilor democratice pentru cã:

societatea civilã nu se coaguleazãºi nu reacþioneazã atunci când suntafectate interesele majore alecetãþenilor;

campaniile electorale nu impun pro-grame, ci persoane, atenþia publicu-lui fiind îndreptatã asupra unorscandaluri interminabile.

2. Neadaptarea curriculeiºcolare din învãþãmântulpreuniversitar la realitãþileeconomico – sociale actuale

Învãþãmântul preuniversitar românesceste cotat cu bune rezultate pe plan na-þional ºi internaþional în domeniul ºtiin-þelor exacte: matematicã ºi informaticã,în special, fizicã, chimie; în domeniuldisciplinelor de culturã generalã: istorie,geografie, dar pregãteºte tineretul, preapuþin pentru viaþã, fiind deficitare dome-nii precum: economic, juridic, educaþiecetãþeneascã, igienã ºi sãnãtate.

Cu excepþia liceelor economice care auo reþea minimalã în fiecare judeþ ºi asi-gurã un nivel corespunzãtor de pregã-tire, restul liceelor nu reuºesc sã fami-liarizeze absolvenþii nici mãcar cu noþiu-nile economice de bazã, fiind necesaremãsuri concertate de schimbare aacestor stãri de lucruri, deoarece eleviisunt interesaþi în cunoaºterea fenome-nelor ºi proceselor economice.

Cu ocazia organizãrii, la nivel naþional,a programului „ªcoala altfel” Centrul

Prestigiul oricãrei profesii nu semãsoarã doar prinautoaprecierea datãde conºtiinþa de sine,ci în primul rând prin aprecierea beneficiarilor

5111/2012

Universitar Drobeta Turnu Severin –structurã a Universitãþii din Craiova aprimit vizita elevilor din mai multe liceedin zonã care au participat la cursuri decontabilitate, management, analizãeconomicã financiarã, fiscalitate, auinteracþionat cu studenþii ºi titularii decurs ºi astfel am avut posibilitatea sãconstatãm cã nici 10% dintre ei nu îºideschiseserã încã primul cont bancar ºiaveau dificultãþi în a descifra conþinutulunui extras de cont.

3. Nivelul precar de educaþiefinanciar-contabilã a publicului

În þãrile dezvoltate obiectivul educãriifinanciar-contabile a publicului a fostatribuit unor instituþii specializate înacest sens. Spre exemplu, în Franþa, înanul 2006 a fost creat Institutul pentruEducarea Financiarã a Publicului (Fr:L’Institut pour l’Education Financiere duPublic - IEFP) din iniþiativa AutoritãþiiPieþelor Financiare (L’Autorite des Mar-ches Financieres - AMF) cu susþinereaEuronext, NYSE, Federaþiei BancareFranceze, a Banque de France ºi a Mi-nisterului Educaþiei Naþionale. Institutula fost mandatat sã realizeze educaþiefinanciarã, care se poate traduce printr-o ofertã directã de formare în cadrulºcolar sau de formare continuã aadulþilor.

Acþiunile IEFP vizeazã sã confere tutu-ror francezilor cunoºtinþe de bazã, caresã le permitã o mai bunã gestionare aproduselor ºi serviciilor bancare ºi alepieþei de capital ºi care sã le dea posi-bilitatea sã aleagã în cunoºtinþã decauzã. De asemenea, Institutul acordão atenþie deosebitã oamenilor pornindde la rezultatele unui studiu asupratinerilor între 15 ºi 20 de ani vizavi debani ºi cunoºtinþele lor în domeniulfinanciar, apreciate drept „limitate”.

Pentru corectarea acestei situaþii unul

din administratorii IEFP are calitatea deinspector general în Ministerul Educaþi-ei Naþionale, care organizeazã pregã-tirea profesorilor în domeniul financiarpentru a putea ajuta elevii sã obþinãcompetenþele necesare în domeniulfinanciar prin crearea unor site-uri peinternet, diferenþiate pentru copii, tineri,adulþi, pãrinþi, adaptate vârstei fiecãruiadin grupul þintã.

În Franþa, de educaþia financiar-conta-bilã a publicului se ocupã ºi o serie deasociaþii ºi federaþii profesionale, exis-tând ºi un Consiliu pentru DiseminareaCulturii Economice (Fr: Conseil pour laDifussion de la Culture Economique -CODICE), care are rolul de a propunemãsuri pentru creºterea nivelului decunoºtinþe economice ºi dezvoltareainteresului pentru economie.

Sub egida Uniunii Europene ºi OCDE,organismele naþionale investite cu rolulde asigurare a educaþiei financiare apublicului s-au implicat prin acþiunicomune pentru a ajuta publicul sã înþe-leagã implicaþiile crizei financiare inter-naþionale ºi mãsurile luate la nivel inter-naþional.

În România nu existã un institut specia-lizat în educarea financiar-contabilã apublicului, nu existã un program de acþi-uni concertate ale tuturor factorilor inte-resaþi. În aceastã direcþie sunt semnalecã se doreºte o educaþie de acest fel apublicului.

Printre organismele ce s-au implicat înprograme destinate educaþiei publiculuiºi în special a tineretului putem enu-mera:

pentru educaþie financiar – bancarã:Banca Naþionalã a României (BNR),CEC Bank, Asociaþia Românã aBãncilor (ARB), Institutul BancarRomân (IBR);

pentru educarea financiar – conta-bilã: CECCAR, CAFR;

pentru difuzarea culturii economice:AGER (Asociaþia Generalã a Eco-nomiºtilor din România), AFER(Asociaþia Facultãþilor Economicedin România).

Acþiuni identificate la

Conferinþa FIDEFÎn perioada 25-26 mai 2012 s-a organi-zat la Bucureºti cea de a 14-a ediþie aConferinþei FIDEF „Cooperarea întremediul universitar ºi organismele profe-sionale pentru consolidarea formãriiprofesionale iniþiale ºi continue în do-meniile contabilitãþii, auditului ºi fiscal-itãþii”, cu implicarea CECCAR ºi CAFRºi cu participarea a numeroºi specialiºtidin þarã ºi strãinãtate.

Au fost analizate aspecte legate de for-marea iniþialã ºi formarea continuã aprofesioniºtilor contabili, formarea stu-denþilor în domeniul financiar-contabil,desfãºurarea practicii în materie destagiu, dar ºi a practicii studenþeºti, por-

Educaþia financiar-contabilã

Criza financiarã internaþionalã

are printre cauzelesale ºi lipsa

de cunoaºtere a produselor ºi

serviciilor bancare ºiale pieþei de capital

52



nind de la situaþia actualã ºi de la obiec-tivele urmãrite de organismele profe-sionale ºi de mediul academic. Au fostavute în vedere ºi alte colaborãri întrelumea universitarã ºi organismele pro-fesionale, fiind identificate o serie dedirecþii pentru educarea financiar-con-tabilã a publicului, astfel:

întãrirea colaborãrii între organis-mele profesionale (CECCAR,CAFR), mediul academic (AsociaþiaFacultãþilor de Economie din Româ-nia – AFER) pentru programe deeducare financiar-contabilã a publi-cului, diferenþiate pe categorii devârstã ºi pe nivel de cunoaºtere:

- nivel avansat pentru persoaneînsãrcinate cu guvernanþa cor-porativã,

- nivel mediu pentru administra-tori de IMM,

- nivel de bazã pentru publiculconsumator de servicii financiar-contabile;

accesarea de fonduri structurale eu-ropene pentru extinderea ariei decompetenþe legate de formareacontinuã a profesioniºtilor contabiliºi ridicarea nivelului de cunoaºterea publicului în domeniul financiar-contabil;

organizarea periodicã de conferinþe,workshop-uri, mese rotunde pentrupopularizare, explicare ºi disemi-nare în rândul publicului a princi-palelor evoluþii economico-finan-ciare.

ConcluziiEducaþia financiar-contabilã a publiculuieste astãzi mai necesarã ca oricând.Criza financiarã internaþionalã are prin-tre cauzele sale ºi lipsa de cunoaºterea produselor ºi serviciilor bancare ºi alepieþei de capital, supraîndatorarea unei

mari pãrþi a publicului care nu a fostconºtient de consecinþele nerespectãriiclauzelor contractuale.

„Exuberanþa iraþionalã a pieþelor” s-aprodus pe fondul asimetriei informaþi-ilor, dar ºi al nivelului scãzut de pre-gãtire financiar – contabilã a publicului.

În România ar putea fi extrem de utilãînfiinþarea unui institut pentru educareafinanciar – contabilã a publicului, caresã concerteze eforturile organismelor

profesionale, mediului academic ºi aleinstituþiilor de reglementare ºi suprave-ghere a pieþelor financiare (BNR,CNVM, Comisia de Supraveghere aAsigurãrilor, Comisia de Supravegherea Pensiilor Private).

Rezultatul acestor acþiuni fiind unulextrem de important, un public avizat vaacþiona în cunoºtinþã de cauzã, va fi mairesponsabil în acþiunile întreprinse ºi valua cele mai potrivite decizii.

Aslãu, T., Almasi, R. (2011), Controlul intern ºi calitatea informaþiei contabile, Revista„Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor” nr.1;

Avram, C.D., Avram, V. (2009), The Management of Labour Market’s Flexicurity in theBank Sector, Agora International Journal of Economical Sciences, no. 3;

Avram, C.D., Avram, V. (2010), Several considerations regarding the application of thelabour flexicurity principles in Romania, 5th WSEAS International Conference onEconomy and Management Transformation (EMT ’10),Volume I;

Avram, M. (2010), Management contabil, Ed. Universitaria, Craiova;

Azoulay, J., Deletre, B., Dugos, P. (2010), Quelle conduite des affaires pour restaurer laconfiance?, Rapport moral sur l’argent dans le monde 2010, Editure Associationd”Economie Financiere, Paris;

Briciu, S. (2006), Contabilitate managerialã, Ed. Economica, Bucureºti;

Bunget, O.C., Dumitrescu, A.C. (2011), Gestionarea crizei economico-financiare lanivelul IMM-urilor, Revista „Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor” nr.1;

Criveanu, M. (2010), Contabilitate publicã, Ed. Universitaria, Craiova;

Dãnescu, T., Todea, N., Prozan, M., Dãnescu, A.C. (2011), Studiu privind armonizarearezultatului contabil cu rezultatul fiscal, Revista „Audit Financiar” nr.2;

Domniºoru, S. (2009), Audit ºi comunicare financiarã, Ed. Universitaria, Craiova;

Iacob, C. (2009), Contabilitate de Gestiune, Ed. Universitaria, Craiova;

Muller, V.O., Matiº, D., Ienciu, I.A. (2011), Analiza reacþiilor internaþionale la noua abor-dare propusa de IASB/FASB cu privire la prezentarea performantelor unei entitãþi,Revista „Audit Financiar” nr.7;

Mihai, M., Dragan, C., Ciumag, A., Iota, A. (2011), Considerente privind capacitatea deimplementare corespunzãtoare a IFRS, Revista „Audit Financiar” nr.8;

Moºteanu, T. (2005), Buget ºi trezorerie publicã, Ed. Universitarã, Bucureºti;

Pointillart, E. (2008), L’education financiere: une absolue necessite, Rapport moral surl’argent dans le monde 2008, Editure Association d”Economie Financiere, Paris;

Tiron Tudor, A. (2002), Contabilitatea instituþiilor publice, Ed. Dacia, Cluj-Napoca;

Talpos, I., Avram, A (2011), Current trends in the mix of fiscal and budgetary policies,Proceedings on the 1st Conference on Tourism and Economic Development;(TED.2011)

***www.lafinancepourtous.com.

Bibliografie

5311/2012

IntroducereÎn articol sunt analizate aspecte ce facreferire la auditul insolvenþei. Auditoriiprofesioniºti trebuie sã cunoascã toatedetaliile legate de auditul insolvenþeipentru a se respecta dispoziþiile Direc-tivei europene nr. 43/2006 privind audi-tul statutar. Comitetul de supraveghereprofesionalã al consiliului de raportarefinanciarã recomandã introducereaobiectivelor de studiu specifice audituluiinsolvenþei atât în procesul de pregãtirea viitorilor auditori profesioniºti, dar ºi încel de menþinere a competenþei audito-rilor profesioniºti.

De ce trebuie auditorii sã cunoascãaspecte ale insolvenþei? Rãspunsulsimplu este cã, din pãcate, clienþii mul-tor auditori se vor confrunta, la un mo-ment dat în decursul activitãþii lor, cudificultãþi financiare. Recesiunea eco-nomicã globalã din ultimii ani a condusmulte companii cãtre o confruntare cuinsolvenþa, iar în perioade de crizã di-rectorii unor astfel de companii se potîndrepta cãtre auditorul lor pentru infor-maþii ºi consiliere. Prin urmare, auditoriitrebuie sã se afle într-o poziþie din caresã poatã determina nivelul dificultãþilorfinanciare cu care se confruntã unclient, sã poatã explica ºi recomandadiverse variante care se aflã la dispozi-þia conducerii ºi sã poatã explica con-secinþele lichidãrii sau administrãrii.

Prezentul articol evidenþiazã o partedintre problemele cu care auditorii s-arputea confrunta atunci când este vorbade insolvenþã. Bineînþeles, este impor-tantã studierea acestui subiect înîntregime, utilizând un text de studiuactualizat pentru a cunoaºte ºi înþelegepe deplin acest nou domeniu al pro-gramei.

Aspecte privind auditul insolvenþei


* Examinator ACCA, e-mail: [email protected]

Aspects Related to the Insolvency AuditAspects related to the insolvency audit are analyzed in this article. All profession-al auditors must know all details related to the insolvency audit as they have tocomply with the European Directive No. 43/2006 on statutory audit. TheProfessional Supervisory Committee of the Financial Reporting Council recom-mends introducing specific insolvency audit objectives both in the preparation offuture professionals and in the continuing professional development programs ofthe professional auditors.This article highlights some of the issued that auditors may have to deal with inrespect of insolvency. Of course, it is important to study this topic in its entiretyusing an up-to-date study text to gain full knowledge and understanding of thisnew syllabus area.Auditors have a part to play in advising directors of companies that are in finan-cial distress or, indeed, are insolvent. The professional auditors must be preparedto identify in a situation like this all issues relating to insolvency and to offer prop-er explanations and recommendations.

Key words: insolvency audit, liquidation, economic recession

JEL Classification: : M 42, G 33

Cuvinte cheie: auditul insolvenþei, lichidare, recesiune economicã

Lisa WEAVER*

Abstract

54



Semnificaþia insolvenþei

Este important sã înþelegem la ce nereferim, de fapt, când spunem cã ocompanie este în ”insolvenþã” ºi sãfacem distincþia dintre insolvenþã ºi difi-cultãþi financiare generale, mai puþingrave. O companie este în insolvenþãdacã valoarea activelor sale este mairedusã decât valoarea datoriilor sale –cu alte cuvinte, situaþia poziþiei financia-re prezintã o poziþie a datoriilor nete.Dacã toate activele companiei ar fi vân-dute la valoarea contabilã, datoriileexistente nu ar putea fi plãtite. Aceastaeste o problemã mai gravã decât o sim-plã absenþã a numerarului.

Directorii companiei sunt însãrcinaþi cumonitorizarea poziþiei ºi performanþeifinanciare. Aceastã monitorizare estedeosebit de importantã atunci cândcompania trece prin dificultãþi financia-re, deoarece companiile care au difi-cultãþi ce þin de fluxul de trezorerie potfoarte uºor sã intre în insolvenþã. Atuncicând o companie se confruntã cu insol-venþa, directorii trebuie sã aibã învedere interesele creditorilor (datoriile),ale acþionarilor ºi ale altor pãrþi intere-sate, ceea ce este imposibil fãrã a aveala dispoziþie informaþii financiare deactualitate. Prin urmare, directorii auobligaþia sã întocmeascã ºi sã monitor-izeze regulat situaþiile financiare ºiprognozele fluxurilor de trezorerie ºi aleprofitului pentru a determina poziþiafinanciarã a companiei.

Este posibil ca auditorilor sã li se solici-te sã îºi exprime opinia cu privire lainsolvenþa unei companii sau sã revizu-iascã informaþii financiare istorice sauprevizionate. Deþinerea de informaþiifinanciare actualizate ºi solicitarea con-silierii profesionale pot fi utile pentru aproteja directorii în cazul acþiunilor în

justiþie care îi acuzã de activitate frau-duloasã sau de abuz de putere.

Opþiuni disponibile

Directorii unei companii aflate în insol-venþã se confruntã cu o decizie dificilã.Ar trebui sã continue activitatea, cusperanþa cã performanþa ºi poziþia com-paniei se vor îmbunãtãþi sau ar trebui sãreducã pierderile ºi sã dizolve compa-nia? Aceasta este o dilemã pentru acãrei rezolvare este posibil sã fie solici-tat ajutorul auditorului pentru a evaluaavantajele ºi dezavantajele opþiunilordisponibile ºi pentru a evalua impactulfiecãrei opþiuni asupra pãrþilor rele-vante, incluzând creditorii, acþionarii,conducerea ºi angajaþii. Este posibil sãi se solicite auditorului sã explice proce-durile implicate în procesul de plasare aunei companii sub administrare sau înlichidare deoarece directorii au cuno-ºtinþe limitate în acest domeniu.

AdministrareaDacã directorii decid sã încerce sãsalveze compania, aceasta poate fiplasatã sub administrare, procedurãcare oferã un „respiro” ºi protecþii legaleîn timp ce este formulat un plan de sal-vare care sã încerce sã menþinã conti-nuitatea activitãþii companiei. Princi-palul avantaj al administrãrii este acelacã, odatã ce este desemnat un admi-nistrator, începe o amânare a datoriilorcompaniei, ceea ce înseamnã cã nueste posibilã prezentarea la tribunal, decãtre creditorii companiei, a unei petiþiipentru dizolvare –obþinându-se astfeltimp pentru proiectarea ºi iniþierea unuiplan de salvare. O companie sub ad-ministrare se aflã sub controlul adminis-tratorului desemnat, cãruia i se oferã operioadã scurtã de timp (de obicei opt

sãptãmâni) pentru a înainta o propu-nere pentru atingerea scopului adminis-traþie sau pentru a decide cã nu esterezonabilã salvarea companiei. Se con-voacã o întâlnire a creditorilor în cadrulcãreia propunerile sunt acceptate saurespinse. Administratorul preia condu-cerea companiei ºi are autoritatea de anumi sau de a înlãtura directori.

Procesul pentru desemnarea unui ad-ministrator diferã ºi poate sã implicesau nu ºi un ordin judecãtoresc. O com-panie, directorii sãi ori unul sau maimulþi creditori pot solicita tribunaluluidesemnarea unui administrator. Tribu-nalul va emite un ordin de administrarenumai dacã este convins cã respectivacompanie este în insolvenþã – sau esteprobabil sã ajungã în insolvenþã – ºi cãeste posibil ca procesul de administraresã îºi atingã scopul – acela de a salvacontinuitatea activitãþii companiei. Este,de asemenea, posibil ca un administra-tor sã fie numit fãrã ordin judecãtoresc,fie de cãtre deþinãtorul unei garanþiifluctuante asupra activelor companiei,fie de cãtre companie ºi directorii sãi. Îngeneral, administrarea dureazã 12 luni,perioadã dupã care administratorul esteautomat eliberat din funcþie, deºi peri-oada de administrare poate fi – în unelecazuri – extinsã cu acordul creditorilor.Pe de altã parte, este posibil ca admi-nistrarea sã nu se întindã pe întreagaperioadã de 12 luni ºi se poate încheiamai devreme dacã ea a avut succes.

Lichidarea În cazul în care compania nu poate fisalvatã, atunci este posibil sã fie iniþiatãlichidarea sau dizolvarea companiei.Compania îºi va înceta activitatea,activele sunt vândute, datoriile suntplãtite (în mãsura permisã de cãtreîncasãrile obþinute din vânzarea acti-velor ºi aplicând regulile descrise maijos pentru alocarea activelor) ºi, în final,

5511/2012

compania va fi dizolvatã. Odatã ce pro-cedurile de lichidare sunt iniþiate trebuieoprite tranzacþiile cu acþiuni, iar direc-torii îºi pierd autoritatea de conducere acompaniei.

Procedurile implicate în introducereaunei companii în lichidare sunt compli-cate de faptul cã existã modalitãþidiferite în care procesul este iniþiat –lichidare forþatã, lichidarea voluntarãiniþiatã de membri ºi lichidarea volun-tarã iniþiatã de creditori.

Lichidarea forþatã este, de obicei, iniþi-atã de unul sau mai mulþi creditori, careapeleazã la tribunal ºi care trebuie sãdemonstreze incapacitatea companieide a-ºi plãti datoriile. Un creditor cãruiai se datoreazã o sumã mai mare de 750£ þi care a înaintat companiei o solic-itare scrisã de platã care nu a fost ono-ratã are motive pentru a solicita tri-bunalului o lichidare forþatã. În împre-jurãri mai puþin obiºnuite, un membru(acþionar) care nu este mulþumit demodul în care directorii gestioneazãcompania poate solicita tribunaluluidizolvarea corectã ºi echitabilã a com-paniei. Pentru ca aceastã iniþiativã sãaibã succes, membrul trebuie sã de-monstreze tribunalului cã dizolvareaeste singurul remediu disponibil.

Lichidarea voluntarã poate avea locprin modalitãþi diferite – lichidarea vo-luntarã la iniþiativa unui membru saulichidarea voluntarã la iniþiativa unuicreditor. Prima este utilizatã atunci cândcompania este solvabilã ºi poate fi reali-zatã numai atunci când directorii auemis o declaraþie de solvabilitate.Creditorii nu sunt implicaþi în acest tipde lichidare, deoarece declaraþia desolvabilitate înseamnã cã li se vor plãtitoate sumele datorate ºi, prin urmare,nu sunt expuºi la risc. Acþionarii adoptão decizie de dizolvare a companiei ºinumesc un lichidator, care este respon-sabil de închiderea companiei.

Prin contrast, în cazul unei lichidãri vo-luntare iniþiate de creditori, aceºtia suntserios implicaþi în procedurã deoarece,în acest caz, compania nu este solva-bilã ºi, prin urmare, creditorii se con-fruntã cu riscul de a nu le fi plãtite toatesumele care le sunt datorate. Procesulîncepe cu o întâlnire a acþionarilor, lacare este adoptatã decizia de dizolvarea companiei dar, ulterior, preferinþelecreditorilor cu privire la desemnarealichidatorului ºi la procesul de dizolvarevor avea prioritate în faþa preferinþeloracþionarilor.

Alocarea activelorcompaniei

O problemã importantã care se iveºteîn cazul lichidãrii este ordinea prioritãþiipentru alocarea activelor companiei.Acest aspect este deosebit de impor-tant pentru creditori ºi acþionari deoa-rece, prin definiþie, o companie în insol-venþã nu poate plãti toate sumele pecare le datoreazã. Sumele care vor fiplãtite la lichidare depind de aspecteprecum garantarea sau negarantareacreanþelor, natura fixã sau fluctuantã agaranþiei asupra activelor, acþiunilepreferenþiale sau participative deþinutede acþionari, costurile suportate decãtre lichidator (care sunt, în general,plãtite primele) ºi de numãrul de credi-tori preferenþiali (inclusiv salariile anga-jaþilor ºi alte beneficii neachitate).

În cazul celor mai multe lichidãri, ac-þionarii care deþin acþiuni participativeprimesc o valoare foarte micã, mai mult,de obicei nu primesc nimic, deoarecese situeazã pe ultimul loc ca prioritate înalocarea activelor companiei. Esteposibil ca auditorului unei companii îninsolvenþã sau potenþial în insolvenþã sãi se cearã sfatul cu privire la alocareaactivelor companiei.

Avantajele administrãrii

În multe cazuri poate fi preferabilã maidegrabã punerea unei companii subadministrare decât parcurgerea proce-sului de lichidare. Avantajul evident estecã, dacã administrarea are succes,compania îºi va continua activitatea,permiþând acþionarilor sã îºi pãstrezeacþiunile ºi poate chiar sã primeascã oremunerare a investiþiei. Prin contrast,aºa cum s-a arãtat mai sus, atunci cândcompania este dizolvatã acþionarii nuprimesc de obicei nimic. ªi pentru cred-itori continuarea existenþei companieise poate dovedi beneficã deoarecefluxurile de trezorerie îmbunãtãþite artrebui sã permitã achitarea datoriilor,relaþiile comerciale putând fi astfel men-þinute. Administrarea poate fi beneficãºi pentru angajaþi, deoarece va contin-ua sã existe o formã de angajare a per-sonalului în companie (deºi, bineînþe-les, este posibil ca administratorul sãrestructureze personalul, ca parte aplanului de salvare a companiei). Princontrast, în cazul unei lichidãri forþateangajaþii sunt concediaþi automat.

ConcluzieAuditorii joacã un rol în consiliereadirectorilor companiilor care se aflã îndificultãþi financiare sau care chiar suntîn insolvenþã. Auditorii profesioniºti tre-buie sã fie pregãtiþi sã identifice într-unscenariu dat aspectele ce þin de insol-venþã ºi sã ofere explicaþii ºi reco-mandãri adecvate.

Auditul insolvenþei

http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2006:157:0087:0087:EN:PDF

http://www.iaasa.ie/publications/ACCA_Jan11.pdf

Bibliografie

Din activitatea CAFR

Conferinþa „AuditTrainig of Trainers

Workshop”Camera Auditorilor Financiari din Ro-mânia a fost reprezentatã prin AnaDincã, vicepreºedinte ºi Daniel Botez,membru al Consiliului, la Viena, în peri-oada 23 – 26 septembrie 2012, la eve-nimentul „Audit Training of TrainersWorkshop”, organizat de The WorldBank Centre for Financial ReportingReform. Seminarul a avut loc la sediulJoint Vienna Intitute, o organizaþie carefurnizeazã formare profesionalã pentruparticipanþi din þãri din Centrul, Estul ºiSud-Estul Europei, Comunitatea State-lor Independente ºi Asia.

Întâlnirea s-a desfãºurat în cadrul pro-gramului REPARIS – Road to Europe:Program of Accounting Reform andInstitutional Strengthening, care seadreseazã þãrilor din zona balcanicãaflate în proces de aderare la UniuneaEuropeanã: Macedonia, Muntenegru,Serbia, Albania, Bosnia ºi Herþegovina,Croaþia, Kosovo, la care se adaugãMoldova. Seminarul a avut ca scopprincipal sã contribuie la dezvoltarea înviitor a capacitãþii organismelor profe-sionale în domeniul contabilitãþii ºi audi-tului de a implementa efectiv programede dezvoltare profesionalã continuã aauditorilor statutari.

Seminarul a fost moderat de cãtre for-matori ai World Bank CFRR ºi s-a des-fãºurat ca o masã rotundã, cu discuþiiinteractive ºi schimb de informaþii ºiexperienþe. La început, fiecare partici-pant a prezentat temele predate în pro-gramul de formare continuã în ultimele12 luni, ce materiale s-au utilizat, ceteme intenþioneazã sã fie susþinute înurmãtoarele 12 luni ºi s-au formulat opi-nii privind metodele optime de formareprofesionalã. Subiectele discutate s-au

referit la: obþinerea ºi acceptarea anga-jamentului de audit; aspecte legate deetica profesionalã ºi documentareanecesarã privind spãlarea banilor;conþinutul dosarului de audit; evaluareariscului inerent ºi utilizarea acestuia înplanificare; pregãtirea profesionalã întreformarea clasicã ºi utilizarea simulã-rilor; proiectul de standard privind modi-ficarea ISA 700. Pe baza acestei tem-atici au fost introduse studii de caz ºidiscuþii interactive.

În cadrul discuþiilor reprezentanþii Ca-merei au furnizat informaþii referitoare laorganismul profesional român ºi laexperienþa acestuia.

Întâlnire profesionalã

organizatã de FEELa 21 septembrie a.c. la Bruxelles aavut loc întâlnirea trimestrialã AuditingWorking Party, moderatã de MylesThompson, preºedinte ºi HildeBlomme, director Reglementãri FEE.Din partea CAFR a participat AnaDincã, vicepreºedinte al Consiliului.

Temele puse în dezbatere s-au referit lamodificãri importante preconizate înviitor în domeniul auditului ºi s-au fãcutcomentarii asupra materialelor trans-mise spre discuþie de cãtre IAASB,IESBA, EFRAG, precum ºi asuprapropunerilor privind amendarea CoduluiEtic al profesioniºtilor contabili pentrucei care auditeazã companiile mici ºimijlocii de interes public, în sensul re-feritor la confidenþialitate ºi la raportarede operaþiuni suspecte cãtre autoritãþi.

S-au prezentat Notele la Draftul Ra-portului Parlamentului European-LegalAffairs (JURI) asupra propunerilor deregulamente 2011/0359(COD) ºi asu-pra propunerilor de amendamente laStatutory Audit Directive 2006/43/EC cureferire la: independenþa în auditul so-cietãþilor de interes public; îmbunãtã-þirea raportului de audit care sã pre-zinte ºi opinie referitoare la raportãrilemanagerilor, continuitatea activitãþii, for-matul acestui raport; raportul adiþionalcãtre administratori; durata angajamen-tului ºi rotaþia auditorilor.

La finalul întâlnirii reprezentanþi dinfiecare þarã au prezentat raportul deactivitate pentru perioada trecutã de laultima întâlnire.

56 Audit Financiar, anul X

Important pentru autori!Evaluarea

Criterii de evaluare

Recomandãrile

[email protected]

românãenglezã,

Detalii

articolelor ºtiinþifice se realizeazã, în paralel, de cãtrecel puþin doi membri din Consiliul ªtiinþific al revistei, înmodalitatea double-blind-review, ceea ce înseamnã cãevaluatorii nu cunosc numele autorilor ºi nici autorii nu cunoscnumele evaluatorilor.

a articolelor: originalitatea, actualitatea,importanþa ºi încadrarea în aria tematicã a revistei; calitateametodologiei de cercetare; claritatea ºi pertinenþa prezentãrii ºiargumentãrii; relevanþa surselor bibliografice utilizate;contribuþia adusã cercetãrii în domeniul abordat.

Consiliului ªtiinþific al revistei sunt: acceptare;acceptare cu revizuire; respingere. Rezultatele evaluãrilor suntcomunicate autorilor, urmând a fi publicate numai articoleleacceptate de Consiliul ªtiinþific. Articolele se trimit redacþiei la

adresa de e-mail: , obligatoriu în format electroniccu extensia , cuprinzând urmãtoarele elemente: limba deredactare a articolului - , pentru autorii români sau

pentru autorii strãini; textul în limba românã seredacteazã cu diacritice, conform prescripþiilor lingvistice aleAcademiei Române; dimensiunea maximã a articolului 7-10pagini/2000 caractere grafice cu spaþii/paginã; în articol seprecizeazã metodologia decercetare folositã, contribuþiile autorilor ºi referinþele bibliograficeîn subsolul paginii; un rezumat în limbile englezã ºi românã decirca o paginã , în care se prezintãobiectivul cercetãrii, principalele probleme abordate ºi contribuþiaautorilor; rezumatul este însoþit de 4-5 termeni cheie, în limbileromânã ºi englezã .

pe site-ul www.revista.cafr.ro, la secþiunile „Recenzii" ºi„Manuscrise".

titlul în limba română ă,

redactat la persoana a III-a

, inclusiv clasificarea JEL

şi englez

Important for theAuthors!The review

Assessment criteria

[email protected]

English

Details

of the articles is performed in parallel by at least twomembers of the Scientific Council of the „FinancialAudit" Journal,a double-blind-review, which means that those who perform thereviews do not know the names of the authors, and also theauthors do not know the names of the reviewers.

for articles: innovative input, actuality,importance and the relevance for the subject matter of the review;the quality of the research methodology; presentation andargumentation clarity and pertinence; the relevance of thebibliographic sources used; contribution made to the research inthe area.

The recommendations of the Scientific Council are: accepted,

accepted with reviewing, rejected. The results of theassessments are communicated to the authors and only thearticles approved by the Scientific Council are published. Thearticles are submitted to the editor by e-mail at: ,compulsory in Microsoft Word format containing the followingelements: the language the article is drafted is ; themaximum size of the article 7-10 pages/2000signs/page spacesincluded; the article mention the research methodology used,authors' contributions, footnote references from the bibliography;an abstract in English presenting the subject of the research andauthors' contributions; the abstract is accompanied by 4-5 keywords, in English .

on our website www.revista.cafr.ro, section: „Reviews"and „Manuscripts".

, and also by JELCla sifications

Datorit caracterului lor com-plex, documentele de sintezcare constituie obiectul lucrrii

, autori

ap rut la Editura „Scrisul Rom nesc” din Craiova, necesiteforturi apreciabile din parteaspeciali tilor din domeniulfinanciar-contabil n vedereacunoa terii lor n detaliu i alutiliz rii n deplin cuno tinde cauz , ceea ce reprezint

cerin a de baz pentru ndeplinirea condi iilor i func iunilor ce lerevin i, implicit, pentru asigurarea unei contribu ii n continucre tere la mbun t irea volumului i, n mod deosebit, a calit iiinforma iilor necesare pentru luarea deciziilor economice.Cartea se nscrie n acest context general, fiind elaborat nconcordan cu reglement rile metodologice amintite i esteorientat cu prec dere c tre solu ii practice adecvate activit ii

entit ilor economice. Dintre problemele abordate n aceastmanier pot fi men ionate: efectuarea opera iilor contabile de lasf r itul fiec rei perioade de gestiune, nregistrarea plusurilor i adiferitelor categorii de lipsuri constatate cu prilejul inventarierii,contabilizarea provizioanelor pentru deprecierea elementelorpatrimoniale de activ, a opera iilor de repartizare a profitului pedestina ii legale .a.n cadrul lucr rii s-a acordat, n mod firesc, un spa iu cores-punz tor metodologiei privind ntocmirea (completarea) propriu-zis a tuturor componentelor situa iilor financiare.O problem important prezentat n cadrul lucr rii, ntr-un spa iurelativ mare, o constituie analiza pe baza informa iilor furnizate deraportarea n cauz , a rezultatelor activit ii economico-finan-ciare, analiz care are, de asemenea, caracter practic, fiindefectuat pe baza datelor nscrise n situa iile financiare anuale.Prin structura i con inutul s u, prin solu iile corecte date problemelor abordate, prin caracterul s u pronun at aplicativ i prinmodul atent de redactare, lucrarea reprezint o surs docu-mentar util pentru cei interesa i n cunoa terea, ntocmirea iutilizarea n cuno tin de cauz a situa iilor financiare anuale i acelor semestriale.

ăă

ă

ă ă -â ă

şî

ş î şă î ă ş ţă

ă ăţ ă î ţ ş ţş ţ î ă

ş î ă ăţ ş î ăţţ

î î ă îţă ă ş

ă ă ă ţ ăţ

ăţ î ăă ţ ţ

â ş ă î ş

ţţ ş

Î ă î ţă î

ă ţă ă ă î ă î ţ

ţî ă ăţă

ă î î ţş ţ ă ţ -

ă ţ şă ă

ă ă ţ î ş î şî ş ţă ă ţ ş

-„Situa iile financiare anu-

ale i semestriale”ţ

ş :Magdalena Mihai, CristianDrăgan, Valeriu Brabete,

Semnal editorial

Lucrarea poate fi procurată de la sediul CAFR,precum şi de la reprezentanţele teritoriale din Braşov şi Iaşi ale Camerei

sau poate fi comandatăpe e-mail la adresa [email protected] ori la numărul de fax: 021/410.03.48,

cu plata ramburs, inclusiv taxe poştale.

Institutul Contabililor Autorizaţi dinScoţia (ICAS) şi Camera AuditorilorF nanciari din România (CAFR) prezintă cititorilor interesaţi acest

, un manualde proceduri de audit, destinat membrilor, care a fost actualizat pentru a seconforma în totalitate cu StandardeleInternaţionale deAudit (ISA) clarificate.

Această lucrare, actualizată de ICAS îndecembrie 2011, are menirea de a sprijini auditorii financiari în ducerea la îndeplinire a isiunilor de audit.

Procedurile înglobează principiile cheie ale ISA-urilor, permiţându-le auditoriloro abordare a auditului adecvată circumstanţelor specifice misiunii de audit.

Lucrarea se doreşte a constitui un set de îndrumări generale, dar, cu siguranţă,va depinde de practicieni să îl utilizeze cât mai eficient şi să desfăşoare misiuni deaudit în conformitate cu ISA-urile.

Un lucru este important de reţinut: utilizarea acestor programe de audit nu reprezintă un substitut pentru înţelegerea corectă şi aplicarea standardelor de auditpropriu-zise.

Întrucât Ghidul a fost conceput şi prezentat într-o manieră verificată şi testată,se poate aprecia că utilizatorii vor dispune de un dosar structurat, conform necesităţilor practice.

i -

-

--

m

-

-

Ghidpentru un Audit de Calitate

Camera Auditorilor Financiaridin România

pune la dispoziţie lucrarea

- actualizată

„Ghid pentru un auditde calitate”

Rolul auditului financiar în creşterea calităţii informaţiilor financiare

Documents

Transcript of Rolul auditului financiar în creşterea calităţii informaţiilor financiare