Revista Noiembrie 2009 Ceccar

SU

MA

RFINANÞELEÎNTREPRINDERII

Rata rentabilitãþii financiare– mãsurã a eficienþeicapitalurilor investite înîntreprindere – Vasile Vasilache

FISCALITATE

Consecinþe în plan practic aleaplicãrii impozitului minim (II)– Nicolae Grigorie-Lãcriþa

AUDIT

Orientãri antifraudã alesistemului de audit intern– Ionel Bostan, VeronicaGrosu, Eugenia Iancu

INTERNAÞIONAL

Tratamentul contabil ºi fiscalal relaþiilor dintre entitate ºisalariaþi în Portugalia – LucianCernuºca, Bogdan CosminGomoi

OPINII

Cauze care amplificã crizaeconomico-financiarã ºi ducla falimentul IMM-urilor – IonelTirpe, Mihaela Buharu

BIBLIOTECADE SPECIALITATE

Lucrãri editate de CECCAR,destinate vânzãrii

54

ªTIRI

Din activitatea CECCAR

Agenda preºedintelui

TEORIECONTABILÃ

Standardele contabile ºiraportãrile financiare,vinovate de criza actualã?– Maria Carmen Huian

Cererea ºi oferta de informaþiicontabile privind eco-costurileºi externalitãþile (I) – GinaRaluca Guºe, CorneliaDascãlu, Chiraþa Caraiani,Camelia Iuliana Lungu

PRACTICÃCONTABILÃ

Tratamentul contabil alajutoarelor de stat (I) – DorelMateº, Danciu Roman,Adriana Puºcaº

STANDARDEINTERNAÞIONALE

IFRS pentru întreprinderile miciºi mijlocii: avantaje ºi aplicare.Diferenþe între acest standardºi IFRS-urile complete (I)– Marian Sãcãrin

Influenþa IPSAS 13 Contractede leasing cu privire lacontabilitatea entitãþilorpublice – Luminiþa Ionescu

04

06

18

12

07

38

28

44

60

33

69

66

CO

NT

EN

TS

ENTREPRISEFINANCE

The Rate of Financial Return– An Illustration of How WellCapital is Invested in theCompany – Vasile Vasilache

TAXATION

The Practical Effects ofApplying Minimum Tax (II)– Nicolae Grigorie-Lãcriþa

AUDIT

Anti-fraud Orientations of theInternal Audit System – IonelBostan, Veronica Grosu,Eugenia Iancu

INTERNATIONAL

The Accounting and FiscalTreatment of the Relationsbetween Company andEmployees in Portugal– Lucian Cernuºca, BogdanCosmin Gomoi

OPINIONS

Amplifying Factors of theEconomic-financial Crisis thatResult in the Bankruptcy ofSmall and Medium-sized Entities– Ionel Tirpe, Mihaela Buharu

SPECIALIZEDLIBRARY

Books Published by CECCAR,Available for Sale

54

NEWS

From CECCAR’s Activity

President’s Agenda

ACCOUNTINGTHEORY

Accounting Standards andFinancial Reporting, Villainsof the Current Crisis? – MariaCarmen Huian

The Supply and Demand ofAccounting Informationconcerning the Eco-costs andthe Externalities (I) – GinaRaluca Guºe, CorneliaDascãlu, Chiraþa Caraiani,Camelia Iuliana Lungu

ACCOUNTINGPRACTICE

The Accounting Treatment ofthe Government’s Grants (I)– Dorel Mateº, Danciu Roman,Adriana Puºcaº

INTERNATIONALSTANDARDS

IFRS for Small and Medium-sized Entities: Advantagesand Application. Differencesbetween this Standard and theFull IFRSs (I) – Marian Sãcãrin

The Influence of IPSAS 13Leases concerning the PublicEntities Accounting – LuminiþaIonescu

04

06

18

12

07

38

28

44

60

33

69

66

SO

MM

AIR

EFINANCESDE L’ENTREPRISE

La rentabilité financière – uneillustration de l’efficacité del’investissement des capitauxdans l’entreprise – VasileVasilache

FISCALITE

Les effets concrètes del’application d’impôt minimal(II) – Nicolae Grigorie-Lãcriþa

AUDIT

Orientations anti-fraude dusystem de vérification interne– Ionel Bostan, VeronicaGrosu, Eugenia Iancu

INTERNATIONAL

Le traitement comptable etfiscal des relations entrel’entreprise et les employés enPortugal – Lucian Cernuºca,Bogdan Cosmin Gomoi

OPINIONS

Causes qui amplifient la criseéconomique et financière etmènent au faillite des petites etmoyennes entreprises – IonelTirpe, Mihaela Buharu

BIBLIOTHEQUEDE SPECIALITE

Ouvrages édités par CECCARà la vente

54

NOUVELLES

De l’activité du CECCAR

L’Agenda du président

THEORIECOMPTABLE

Les normes comptables etl’information financière, lespersonnages négatives dela crise actuelle? – MariaCarmen Huian

L’offre et la demanded’informations comptablesconcernant les éco-coûts et lesexternalités (I) – Gina RalucaGuºe, Cornelia Dascãlu, ChiraþaCaraiani, Camelia Iuliana Lungu

PRATIQUECOMPTABLE

Le traitement comptable dessubventions (I) – Dorel Mateº,Danciu Roman, Adriana Puºcaº

NORMESINTERNATIONALES

IFRS pour les petites etmoyennes entreprises:avantages et application.Différences entre cette normeet les IFRS complètes (I)– Marian Sãcãrin

L’influence d’IPSAS 13 Contratsde location concernant lacomptabilité pour les institutionspubliques – Luminiþa Ionescu

04

06

18

12

07

38

28

44

60

33

69

66

Stiri

,

4 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor noiembrie 2009

Cea de-a 10-a Conferinþã anualã de audit a KIBR4-6 noiembrie 2009, Jachranka, Polonia

În perioada 4-6 noiembrie 2009 a avut loc cea de-a 10-a Conferinþã anualã a KIBR, cu tema„Rolul auditului în economie”, la care CECCAR a fost reprezentat de o delegaþie condusã de preºedin-tele sãu, domnul prof. univ. dr. Marin Toma.

Cu ocazia acestei deplasãri a fost semnat un acord de colaborare între CECCAR filiala Braºovºi KIBR filiala Lublin. Acordul prevede ca pãrþile semnatare, în scopul dezvoltãrii ºi progresuluiprofesiei contabile ºi de audit, sã punã bazele unei colaborãri trainice care se va realiza prin schimbulde delegaþii, informare reciprocã, participare la întâlnirile profesionale pe care le va organiza fiecaredintre pãrþile semnatare ºi schimb de materiale de specialitate în domeniul profesiei contabile ºi deaudit.

Cu ocazia semnãrii acordului de colaborare s-au stabilit ºi liniile directoare cu privire la colabo-rarea dintre CECCAR ºi KIBR pentru anul 2010.

De asemenea, în cadrul manifestãrilor prilejuite de aniversarea celei de-a 10-a Conferinþeanuale a KIBR, domnului preºedinte Marin Toma i-a fost decernat un glob de cristal, drept simbol aleforturilor depuse pentru consolidarea relaþiilor de colaborare dintre organizaþiile profesionale CECCARºi KIBR. Au mai primit aceastã înaltã distincþie alte douã personalitãþi marcante din profesia contabilãeuropeanã, domnul Jacques Potdevin ºi domnul Hans van Damme, fostul ºi actualul preºedinte alFederaþiei Experþilor Contabili Europeni.

Conferinþa a reunit numeroase personalitãþi din domeniul profesiei contabile europene ºi interna-þionale (IFAC, FEE, Banca Mondialã, ACCA, ICAEW etc.).

ªedinþa Grupului Edinburgh16 noiembrie 2009, Washington, SUA

În data de 16 noiembrie 2009, reprezentantul CECCAR în cadrul Grupului Edinburgh a participatla ºedinþa acestui organism, care a avut loc la Washington, SUA.

Au fost discutate probleme de actualitate ale profesiei contabile la nivel global ºi european.Reprezentantul CECCAR s-a evidenþiat în discuþia privind stabilirea etapelor pe care Grupul Edinburghtrebuie sã le parcurgã în contextul unor acþiuni coordonate ale IFAC.

Din activitateaCECCAR

noiembrie 2009 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 5

ªedinþa Consiliului IFAC17-18 noiembrie 2009, Washington, SUA

În perioada 17-18 noiembrie 2009 a avut loc la Washington ºedinþa ordinarã a Consiliului IFAC.În cadrul acestei ºedinþe s-au aprobat Planul operaþional ºi bugetul IFAC pentru anul 2010, s-audiscutat modificãrile Constituþiei ºi Statutului IFAC care vor fi propuse în 2010 ºi au fost prezentateraportul Grupului de Monitorizare cu privire la eficienþa reformelor demarate de IFAC în 2003, precumºi rapoartele preºedinþilor consiliilor ºi comitetelor IFAC ºi ale unor organizaþii regionale sau grupãricontabile (între care FEE, FCM ºi FIDEF).

De asemenea, Institutul Contabililor din Malaezia a oferit o prezentare referitoare la viitorulCongres Mondial al Contabililor, care va avea loc la Kuala Lumpur în noiembrie 2010.

La aceastã importantã acþiune organizatã de IFAC a participat ºi reprezentantul CECCAR înComitetul IFAC pentru PMM, care a avut mandat de reprezentare ºi pentru organismele membreIFAC din Ucraina ºi Republica Moldova.

Conferinþa Regionalã IFA25-28 noiembrie 2009, Varºovia, Polonia

În perioada 25-28 noiembrie 2009, Asociaþia Internaþionalã de Fiscalitate (IFA) a organizat, încolaborare cu filiala IFA Polonia, Conferinþa Regionalã IFA. Lucrãrile conferinþei au reunit repre-zentanþi ai fiscalitãþii, ai profesiei contabile, ai administraþiei ºi ai mediului academic, reprezentanþicare au profitat de aceastã oportunitate pentru a dezbate problemele actuale ºi provocãrile cu carese confruntã lumea contabilã în cursul crizei economice mondiale.

În baza relaþiei strânse de colaborare dintre CECCAR ºi IFA, reprezentantul CECCAR a fost invitatsã susþinã un discurs în cadrul acestei conferinþe alãturi de personalitãþi ale profesiei contabile mondiale.

Printre aspectele supuse atenþiei în cadrul conferinþei se numãrã necesitatea de armonizare asistemelor fiscale ºi impactul pe care deciziile Curþii Europene de Justiþie îl au asupra legislaþiei naþionale.

Congresul Naþional de Audit25-27 noiembrie 2009, Sevilla, Spania

În perioada 25-27 noiembrie 2009 s-a desfãºurat la Sevilla cea de-a 18-a ediþie a CongresuluiNaþional de Audit, sub denumirea „Auditul – Soluþii solide”.

Având în vedere cã legea auditului din Spania este revizuitã pentru alinierea conþinutului sãula legislaþia europeanã, la finalul Congresului a fost oficiat Forumul Organizaþiilor, în cadrul cãruiacele trei organisme profesionale pe care Legea auditului le recunoaºte drept reprezentative pentruprofesia de audit au þinut douã sesiuni plenare, una în legãturã cu legea auditului, iar cealaltã cuprivire la contextul internaþional.

În urma invitaþiei lansate de Institutul Auditorilor din Spania (ICJCE), Corpul Experþilor Contabiliºi Contabililor Autorizaþi din România a fost reprezentat la cel mai înalt nivel.


02.11Primiri în audienþã.

03-05.11

Participã la cea de-a 10-a Conferinþã anualã a KIBR, cu tema „Rolulauditului în economie”, organizatã la Varºovia, Polonia.

06.11Conduce ºedinþa extraordinarã a Consiliului Superior al CECCAR.

10.11Participã la inaugurarea sediului filialei CECCAR Brãila.

06.11Participã la instruirea organizatã la Aparatul central cu membriiComisiilor de disciplinã de la nivel teritorial.


27.11Conduce ºedinþa lunarã a Biroului Permanent al Consiliului Supe-rior al CECCAR.

09.11Participã la instruirea organizatã la Aparatul central cu auditoriide calitate din cadrul filialelor teritoriale ale CECCAR.

10.11Participã la teleconferinþa organizatã de conducerea Corpuluicu directorii executivi ai filialelor CECCAR.






25-26.11

Participã la Congresul Naþional de Audit, cu tema „Auditul – Soluþiisolide”, organizat de Institutul Auditorilor din Spania (ICJCE) laSevilla.

Teorie contabilã


Standardele contabile ºi raportãrilefinanciare, vinovate de crizaactualã?

Maria Carmen HUIAN, lect. univ. dr.Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, Iaºi

Introducere

În ciuda faptului cã întreaga lume a devenit con-ºtientã de existenþa unei crize financiare de proporþiiîn luna septembrie a anului 2008, semne ale acesteiase puteau observa cu cel puþin un an înainte. Primaatenþionare a apãrut în iunie 2007, când douã fonduride investiþii ale Bear Stearns, ce fuseserã puternic im-plicate pe piaþa de subprime, s-au prãbuºit. Pe tot par-cursul anului 2007, tot mai multe instituþii financiareau constatat cã titlurile lor financiare, considerate sigure,erau contaminate de aºa-numitele „ipoteci toxice”.

Începutul anului 2008 a fost marcat de acþiuneaRezervei Federale americane de salvare de la falimenta concernului Bear Stearns prin injectarea a 30 mili-

arde USD ºi „aranjarea” vânzãrii sale cãtre JP MorganChase. În septembrie 2008, evenimentele s-au succe-dat într-un ritm ameþitor, iar consecinþele lor s-au fãcutresimþite ºi pe continentele european ºi asiatic. Na-þionalizarea Fannie Mae ºi Freddie Mac, falimentulLehman Brothers, preluarea Merrill Lynch de cãtreBank of America, precum ºi injectarea de cãtre gu-vernul american a 85 miliarde USD în gigantul AIG,îngenuncheat sub greutatea pierderilor înregistrate,au determinat administraþia Bush sã ia mãsuri prinpropunerea unui plan de salvare a sectorului financiarde peste 700 miliarde USD.

În octombrie 2008, criza traversase deja oceanul,motiv pentru care oficialii Uniunii Europene au hotã-rât injectarea unei sume importante în sectorul bancar

Key terms: financial crisis, fair value, accounting standards, financial reporting

ABSTRACT

Accounting Standards and Financial Reporting, Villains of the Current Crisis?

The current financial crisis has started on the US subprime mortgage market inthe summer of 2007, reaching unexpected levels by 2008, rapidly spreading all overthe world and disrupting the global financial system. The losses sustained by theAmerican financial giants on complex structured securities triggered the collapse ofother markets such as the housing market or the auto market. In less than a year, thebalance-sheets of the biggest financial companies reported impaired assets and majordeclines in value due to the lack of liquidity of certain markets or assets. The investors’confidence in the financial markets and institutions has reached a new historicallow and the financial crisis has triggered the economic crisis. This context has leadto strong debates among bankers, insurers, auditors and politicians about who is toblame for the crisis, but also about finding the solutions for surpassing the crisis andreducing the likelihood that this situation would recur. The paper aims at assessingthe role of accounting rules and financial reporting in causing and spreading thecurrent crisis.


ºi au garantat în diverse proporþii depozitele populaþieipentru a preveni retragerile masive ce ar fi putut desta-biliza sistemul bancar. Foarte rapid, criza financiarãºi-a pus amprenta asupra economiilor din întreagalume, care au intrat în recesiune: PIB-ul unor þãri cueconomie foarte dezvoltatã a înregistrat scãderi semni-ficative, exporturile s-au redus în proporþii importante,degradarea pieþelor imobiliare s-a accentuat, pieþeleauto au intrat în declin, riscul de deflaþie a sporit, ºo-majul a crescut simþitor, iar þãrile din lumea a treia auînceput sã primeascã mai puþine ajutoare, ceea ce acondus la accentuarea sãrãciei ºi a foametei. Falimenterãsunãtoare continuã sã se producã, mulþi specialiºtifiind de pãrere cã nu se poate vorbi încã despre o ie-ºire din crizã.

Vinovaþii crizei financiare?

În contextul efectelor economice tot mai semni-ficative ale crizei financiare ºi pe mãsura punerii înaplicare a unor planuri de salvare tot mai costisitoarepentru cetãþenii de rând, s-au auzit voci care au încercatsã identifice cauzele acestor evenimente ºi vinovaþiide criza actualã. Pãrerile au fost împãrþite, dar mulþispecialiºti au convenit cã unul dintre factorii care augenerat evenimentele actuale a fost folosirea inadec-vatã a unor instrumente financiare complexe ºi exoticecare au devenit de neînþeles chiar ºi pentru creatoriilor. Consecinþele utilizãrii acestora au constat în spo-rirea opacitãþii sistemului financiar ºi a raportãrilorfinanciare, acuzate de ascunderea riscurilor existenteºi, prin urmare, de distorsionarea informaþiilor transmi-se publicului interesat.

Percepþia asupra unei conexiuni strânse între crizãºi anumite tipuri de instrumente financiare a condusla plasarea în prim-planul discuþiilor a standardelorcontabile referitoare la aceste instrumente. Subiectula devenit extrem de mediatizat, standardele contabilefiind incriminate, în principal, din cauza regulilor legatede valoarea justã. Acestea au fost acuzate de bancheriºi asigurãtori a fi vinovate de înregistrarea de cãtreinstituþiile financiare a unor pierderi enorme aferenteinstrumentelor financiare ale cãror pieþe au devenitnelichide, pierderi nerealizate în urma unor tranzacþiiefective (ºi, deci, nereale!) ºi care nu au fãcut decâtsã înrãutãþeascã o situaþie ºi aºa precarã.

Alte voci au fost de pãrere cã vinovate pentrucriza actualã nu sunt regulile de contabilizare, ci rapor-tãrile financiare legate de instrumentele financiare,valoarea justã ºi riscuri, care au pãcãtuit prin lipsa detransparenþã ºi comparabilitate din cauza aplicãrii

neadecvate a normelor de descriere a informaþiilor.Principalul argument al criticilor a constat în aceeacã raportãrile financiare ar fi trebuit sã ofere o ima-gine mai clarã ºi mai oportunã a riscurilor implicatede utilizarea unor instrumente financiare sofisticate,care sã permitã investitorilor ºi altor pãrþi interesatesã evalueze corect activele, datoriile ºi capitalurileproprii ale companiilor.

În lucrarea de faþã ne propunem sã evaluãm roluljucat de contabilitatea la valoarea justã ºi de raportãrilefinanciar-contabile în cadrul crizei actuale prin ana-lizarea ºi comentarea informaþiilor publicate prin si-tuaþiile financiare întocmite de instituþiile financiareamericane ºi europene, ºtiut fiind cã sectorul financiareste unul dintre cele mai puternic afectate de eveni-mentele curente.

Contabilitatea bazatãpe valoarea justã

Pentru a analiza rolul contabilitãþii bazate pe va-loarea justã ne-am folosit cu precãdere de trei studiiîntreprinse de diverse organisme (respectiv ComisiaValorilor Mobiliare – Securities Exchange Commission,Merrill Lynch ºi Consiliul pentru Standarde de Con-tabilitate Financiarã – Financial Accounting StandardsBoard) privind impactul contabilitãþii la valoarea justãasupra instituþiilor financiare.

Raportul Comisiei Valorilor Mobiliare, efectuatpe un numãr de 50 de instituþii financiare, din care27 de bãnci, 12 societãþi de asigurare ºi 5 brokeri/dealeri,s-a axat pe studierea:

ponderii activelor ºi datoriilor evaluate la va-loarea justã în totalul activelor ºi datoriilor bilanþiere;

efectelor fluctuaþiilor valorii juste asupra con-tului de profit ºi pierdere;

folosirii valorii juste la libera alegere de cãtreinstituþiile financiare (aplicarea aºa-numitei opþiuni avalorii juste);

impactului adoptãrii ultimelor norme contabileemise de normalizatorul american cu privire la valoa-rea justã (SFAS 157 ºi SFAS 159) asupra bilanþului;

naturii activelor ºi datoriilor evaluate la va-loarea justã;

impactului contabilitãþii valorii juste asuprafalimentelor bancare din 2008.

Studiul Merrill Lynch a avut în vedere falimentelebancare recente ºi pierderile sau reducerile semnifica-tive de profituri din domeniu, identificând principalelecauze ale acestor evoluþii.


La rândul sãu, un grup de lucru desemnat deConsiliul pentru Standarde de Contabilitate Financiarãa analizat instituþiile care n-au supravieþuit crizei ºi amers mai departe, comparând valoarea de piaþã a unorimportante bãnci comerciale cu cea rezultatã din regis-trele contabile.

În urma studierii rapoartelor amintite anterior,am constatat faptul cã cifrele aratã în mod clar cã nucontabilitatea la valoarea justã a fost principala cauzãa declanºãrii crizei actuale. Aceasta nu a jucat un rolsemnificativ nici în falimentele de rãsunet ale unorinstituþii financiare americane, provocate mai degrabãde pierderile importante înregistrate la creditele acor-date cu foarte mare uºurinþã, de politica neadecvatãde management al riscurilor, de scãparea de sub con-trol a ingineriilor financiare ºi de lipsa unor reglemen-tãri prudenþiale corespunzãtoare.

Afirmaþiile noastre se bazeazã pe urmãtoarelerezultate desprinse din raportul Comisiei ValorilorMobiliare din SUA:

Doar 45% din totalul activelor entitãþilor fi-nanciare au fost evaluate la valoarea justã ºi 15% dintotalul datoriilor.

Pe sectoare de activitate, bãncile au raportatdoar 31% din active la valoarea justã.

25% din totalul activelor prezentate în bilan-þurile instituþiilor financiare au fost evaluate la valoareajustã, cu fluctuaþii ale acestora raportate direct în con-tul de rezultate (în cazul bãncilor, ponderea a fost de22%).

4% din activele totale au fost raportate potrivitopþiunii valorii juste, respectiv 5% din datoriile totale.

Adoptarea SFAS 157 ºi SFAS 159 nu a mo-dificat semnificativ ponderea activelor/datoriilor eva-luate la valoarea justã (42% în 2006 faþã de 45% în2008 pentru active, respectiv 8% în 2006 faþã de 15%în 2008 pentru datorii).

Natura activelor evaluate la valoarea justã afost: investiþii în acþiuni ºi alte instrumente deþinutepentru tranzacþionare, precum ºi derivate, iar cea adatoriilor: datorii deþinute pentru tranzacþionare ºiderivate.

76% din totalul activelor evaluate la valoareajustã, respectiv 84% din totalul datoriilor de acest gens-au încadrat pe nivelul al doilea al ierarhiei valoriijuste, 15% din active (11% în cazul datoriilor) au aparþi-nut nivelului unu ºi 9% (5% pentru datorii) s-au incluspe nivelul al treilea.

Concluziile desprinse sunt importante: nici jumã-tate dintre activele deþinute de instituþiile financiare

nu au fost evaluate la valoarea justã, potrivit prevede-rilor standardelor contabile aferente, iar în cazul dato-riilor, ponderea a fost mult mai micã. În plus, în cazulunui procent ºi mai mic de structuri bilanþiere, fluctua-þiile valorii juste au fost raportate direct în contul deprofit ºi pierdere, acestea fiind mai degrabã „mascate”prin înregistrarea în capitalurile proprii (în rezultatulglobal). Se remarcã ºi faptul cã principalele active/da-torii evaluate la valoarea justã au fost cele deþinutepentru tranzacþionare (adicã cele aflate în posesia enti-tãþilor în scopul realizãrii de profituri pe termen scurt)ºi derivatele, pentru care nu existã o piaþã reglementatãde pe care sã se preia informaþii certe ºi transparenteîn vederea determinãrii valorii lor juste. Nu este delocsurprinzãtor nici faptul cã majoritatea covârºitoare aactivelor/datoriilor raportate la valoarea justã nu seîncadreazã pe primul nivel al ierarhiei valorii juste,pe care preþurile cotate pe pieþele active sunt cea maibunã reprezentare a valorii juste, ci pe nivelul al doi-lea, pe care nu sunt suficiente date observabile ºi pecare se impun ajustãri ce implicã un anumit nivel desubiectivitate.

Raportul emis de Merrill Lynch vine în sprijinulafirmaþiilor anterioare, prevãzând cã principala cauzãa marilor pierderi ºi falimente au fost creditele neper-formante care nu au fost contabilizate, culmea, pebaza valorii juste. Dimpotrivã, pierderile au fost recu-noscute gradual în contul de rezultate (nu aºa cumacuzau criticii valorii juste cã se întâmplã în cazulfolosirii contabilitãþii bazate pe marcarea la piaþã careaduce imediat în conturile instituþiilor afectate de crizãtoate pierderile, inclusiv pe cele nerealizate), mai alesîn momentul realizãrii acestora. ªi totuºi, instituþiilerespective au ajuns în situaþia de a falimenta, ceea cenu poate fi interpretat decât prin aceea cã provizi-oanele pentru pierderile aferente creditelor acordateau avut un impact mai mare asupra poziþiei financiarea bãncilor decât pierderile generate de marcarea lapiaþã.

Nu este mai puþin important nici faptul cã multedintre acþiunile bãncilor afectate de crizã se tranzac-þioneazã mult sub valoarea contabilã a acestora, ceeace demonstreazã cã investitorii considerã activul netal bãncilor supraevaluat în raport cu aºteptãrile lor, ºinu subevaluat, aºa cum acuzã mulþi dintre criticii va-lorii juste. Aceºtia afirmã cã valoarea justã reduce înmod iraþional valoarea de piaþã a afacerilor, raportândactivele fãrã a þine seama de valoarea lor economicãrealã. Se pare cã investitorii, în calitatea lor de principalidestinatari ai informaþiilor financiar-contabile, nu suntde aceeaºi pãrere.


Raportãrile financiare

În vederea analizãrii rolului raportãrilor financiareîn declanºarea ºi propagarea crizei, am studiat rapoar-tele anuale publicate de cele mai importante bãnciamericane ºi europene, punând accentul, în special,pe modul de descriere a informaþiilor legate de instru-mentele financiare ºi de valoarea justã. Rapoartelefinanciare analizate se referã la exerciþiile financiare2007 ºi 2008, pe care le-am considerat relevante deoa-rece ambii ani au fost marcaþi de turbulenþe profundepe pieþele financiare.

Anul 2007, primul an de aplicare a unor impor-tante norme referitoare la informaþiile de prezentat însituaþiile financiare, respectiv IFRS 7 Instrumente fi-nanciare: informaþii de furnizat ºi SFAS 157 Evaluãrila valoarea justã, a coincis cu începutul crizei actuale:criza creditelor ipotecare. Rapoartele financiare aleacestui exerciþiu financiar au fost impresionante cavolum, numãrul paginilor publicate crescând semnifi-cativ faþã de anii anteriori, ca urmare a aplicãrii noilorcerinþe de descriere a informaþiilor conþinute în nor-mele amintite anterior, dar ºi ca urmare a apariþieiturbulenþelor de pe pieþele financiare. Informaþiile des-pre instrumentele financiare, valoarea justã ºi riscurilefinanciare s-au regãsit împrãºtiate peste tot în cuprinsulrapoartelor anuale, ceea ce a împiedicat sporirea com-parabilitãþii ºi transparenþei aºteptate sã rezulte dinimplementarea noilor reguli. Aspectele pozitive desemnalat sunt: oferirea de informaþii mai precise înlegãturã cu metodologiile de evaluare, tehnicile folositeºi proporþia activelor/datoriilor financiare evaluate lavaloarea justã în totalul activelor/datoriilor înregistratela valoarea justã; prezentarea de informaþii cantitativelegate de ierarhia valorii juste; descrierea mai transpa-rentã a riscului de credit sau de lichiditate, precum ºio mai mare flexibilitate în legãturã cu informaþiile pre-zentate, datã de aplicarea unor standarde bazate peprincipii, ºi nu pe reguli.

Însã neajunsurile raportãrilor financiare au rã-mas considerabile, în ciuda îmbunãtãþirilor aduse deIFRS 7 ºi SFAS 157. Astfel, aplicarea standardelor alãsat de dorit în unele domenii în care bãncile au oferitprea puþine lãmuriri (de exemplu, nu au fost explicaþiunii termenii folosiþi, precum piaþã activã, input-uriobservabile etc.), mulþumindu-se a reproduce para-grafe din norme, prezentând date cantitative fãrã niciointerpretare sau aplicând, în virtutea inerþiei, regulideja abrogate. Dupã cum se spune adesea, mult nuînseamnã neapãrat bun, astfel încât sporirea cantitãþii

informaþiilor prezentate nu a condus la creºterea utili-tãþii acestora ºi nici a transparenþei lor. Nici simplaaplicare a literei standardului (ºi nu a „spiritului” aces-tuia!) nu a ajutat prea mult la sporirea comparabilitãþii,prezentãrile fiind în continuare foarte diverse.

Nici al doilea an de aplicare (2008) nu a însem-nat o îmbunãtãþire spectaculoasã a comparabilitãþii ºitransparenþei. De altfel, raportãrile financiare au semãnatizbitor cu cele din anul precedent, caracterizându-se,în general, printr-o creºtere a volumului lor. Motivul?Prezentarea de informaþii în legãturã cu criza financia-rã (incluse cel mai adesea în notele explicative referi-toare la raportarea pe segmente de activitate sau lariscurile financiare), precum ºi presiunile venite dinpartea unor organisme de supraveghere (ComitetulSupervizorilor Bancari Europeni, Forumul StabilitãþiiFinanciare, Comitetul de la Basel, Federaþia Interna-þionalã a Bancherilor, Organizaþia Internaþionalã aBurselor de Valori) de a reflecta anumite informaþiifinanciare. O altã explicaþie pentru volumul mai marede informaþii ar consta în derularea a numeroase opera-þiuni de fuziune, achiziþii ºi reorganizãri pe parcursulanului 2008. Desigur, bãncile au oferit în mod volun-tar informaþii suplimentare utile pentru utilizatori, auîmbunãtãþit descrierile legate de expunerile la risculde credit, de ratingul de credit sau de impactul crizeifinanciare asupra expunerilor lor. Dar informaþiile de-scrise au rãmas foarte complexe, variate ºi dificil deînþeles, informaþiile suplimentare au fost foarte diferitprezentate ºi, prin urmare, prea puþin comparabile,iar riscurile tot nu au fost util descrise pentru a ajutautilizatorii în luarea deciziilor.

Concluzii

Analizând rapoartele publicate ºi studiind opi-niile exprimate pe marginea rolului contabilitãþii încadrul actualei crize financiare, considerãm cã se pottrage urmãtoarele concluzii:

Regulile contabile (mai ales cele referitoarela valoarea justã) nu pot fi învinovãþite de declanºareaºi propagarea crizei, pentru care s-au identificat cauzemai profunde. Blamarea contabilitãþii echivaleazã cuîmpuºcarea mesagerului care a adus veºti proaste des-pre situaþia unor instituþii financiare care au acþionatfãrã niciun fel de spirit de prevedere, ca ºi cum nuputeau fi atinse nici de cele mai severe crize.

S-a subliniat încã o datã cã rolul contabilitãþiinu constã în asigurarea stabilitãþii financiare, ci în acelade oferire a unor informaþii utile utilizatorilor interesaþi


pentru luarea deciziilor (chiar dacã acestea pun într-oluminã nefavorabilã managerii). Prin urmare, conta-bilitatea nu trebuie folositã ca mijloc de realizare astabilitãþii, deoarece aceasta i-ar afecta transparenþa,ºi nici nu poate fi un instrument de lucru împotrivaprociclicitãþii, deoarece ea trebuie sã rãmânã neutrã.

Contabilitatea la valoarea justã nu trebuieeliminatã sau suspendatã, nici mãcar în situaþii decrizã, fiind apreciatã de investitori drept cel mai bunmod de evaluare a instrumentelor financiare, caremai poate fi îmbunãtãþit prin ghiduri ºi recomandãrisuplimentare, la care organismele de normalizare lu-creazã deja.

În legãturã cu raportãrile financiare se poate afir-ma cã:

Informaþiile prezentate sunt extrem de com-plexe, ceea ce nu ajutã cu nimic la refacerea încrederiiinvestitorilor în pieþele financiare, încredere puterniczdruncinatã de actuala crizã.

Pentru atingerea nivelului de transparenþã ºicomparabilitate dorit nu este suficientã simpla aplicaremot-à-mot a standardelor contabile, informaþiile prezen-tate trebuind detaliate ºi explicate în mod corespunzãtor.

Este necesarã îmbunãtãþirea cerinþelor de ra-portare de cãtre normalizatorii contabili, care trebuiesã tragã învãþãminte de pe urma acestei crize.

BIBLIOGRAFIE

1. ACCA, Climbing out of the credit crunch: an ACCA policy paper, 2008, disponibil la http://www.accaglobal.com

2. Bogolsaw D., How to fix Financial Reporting, 2008, disponibil la http://www.businessweek.com

3. Deloitte, IAS plus update: IFRS 7 amended to improve disclosures about financial instruments,2009, disponibil la http://www.deloitte.co.uk

4. Deloitte, IFRS 7 – disclosure revolution, 2006, disponibil la http://www.deloitte.co.uk

5. Ernst&Young, IFRS 7 in the banking industry, 2008, disponibil la http://www.ey.com

6. FASB, FAS 157 – Fair value measurements, 2006, disponibil la http://www.fasb.org/pdf/aop_FAS157.pdf

7. Financial Crisis Advisory Group, Meeting summary April 2009, 2009, disponibil la http://www.fasb.org/fcag/fcag_mtg_minutes.shtml

8. IASB, Improving disclosures about financial instruments. An amendment to IFRS 7, 2009, disponibilla http://www.iasb.org/IFRSs/IFRS.htm

9. IASB, Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã, (IFRSs), incluzând Standardele Interna-þionale de Contabilitate (IASs) ºi Interpretãrile lor la 1 ianuarie 2007, traducere realizatã de CECCAR,Editura CECCAR, Bucureºti, 2007.

10. KPMG, Focus on transparency. Trends in the presentation of financial statements and disclosureof information by European banks, 2008, disponibil la http://www.kpmg.com

11. KPMG, Focus on transparency. Trends in the presentation of financial statements and disclosureof information by European banks, 2009, disponibil la http://www.kpmg.com

12. KPMG, UK banks: performance benchmarking survey, 2009, disponibil la http://www.kpmg.com

13. Miller P., Bahnson P., The spirit of accounting: Financial reporting’s role in a crisis, 2009, disponibilla http://www.webcpa.com/ato_issues/2009_1/30117-1.html

14. Mood’s Global Credit Research, How the global credit and economic crisis are affecting accounting andfinancial reporting issues, 2008, disponibil la http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1315491

15. PricewaterhouseCoopers, IFRS 7 – potential impact of market risk, 2007, disponibil la http://www.pwc.com

16. Securties Exchange Commission, Report and Recommendations Pursuant to Section 133 of theEmergency Economic Stabilization Act of 2008: Study on Mark-to-Market Accounting, 2009, disponibilla www.sec.gov

17. http://www.annualreports.com

18. http://www.iasplus.com

Teorie

contab

ilã


Cererea ºi oferta de informaþiicontabile privind eco-costurileºi externalitãþile– partea I –

Gina Raluca GUªE, lect. univ. dr.Cornelia DASCÃLU, prof. univ. dr.Chiraþa CARAIANI, prof. univ. dr.Camelia Iuliana LUNGU, conf. univ. dr.ASE Bucureºti

Introducere

Studiul realizat se bazeazã pe un proiect de cerce-tare complex, cu titlul „Cercetãri, dezvoltãri ºi inovãriîn contabilitatea socialã ºi de mediu din perspectivapoliticilor ºi procedurilor de recunoaºtere a eco-cos-turilor încãlzirii globale în România”. Punctul de ple-care al cercetãrii este reprezentat de rezultatele maimultor studii realizate la nivel internaþional ºi care aratãcã, în pofida numãrului mare de entitãþi care îºi declarã

preocuparea pentru impactul social ºi de mediu al ac-tivitãþilor desfãºurate, foarte puþine dintre acestea audezvoltat un sistem coerent pentru identificarea ºi eva-luarea adecvatã a performanþei sociale ºi de mediu.Aceastã stare de fapt reprezintã un argument în favoa-rea desfãºurãrii de cercetãri experimentale în domeniulpoliticilor ºi procedurilor de recunoaºtere a externa-litãþilor. Ea se datoreazã în principal absenþei unorreglementãri contabile specifice ºi lipsei de informaþiiprivind beneficiile potenþiale generate de recunoaºterea

Key terms: Full Cost Accounting, externalities, social and environmental accounting andreporting, internalization, experimental research

ABSTRACT

The Supply and Demand of Accounting Information concerningthe Eco-costs and the Externalities

A set of recent international studies reveals the scarcity of coherent entity-levelestimation systems able to lead to an adequate identification and valuation of thesocial and environmental performance, despite the large number of entities claimingtheir concern for the environmental impact of their business activities. The statusquo is mainly caused by the lack of domain-specific accounting regulation, alongwith a general “information gap” in the field of the potential benefits financialrecognition of eco-costs and externalities may generate.

Eco-costs and externalities integration technologies for the costing model arestill going through their experimental stages, aiming to reflect both the historical-political context and the philosophical motivations of an organization’s managementand stakeholders. We held as appropriate (and the paper at hand will speak for) theintent to promote this class of technologies for the Romanian business environment,mainly by reviewing the relevant literature in the field and developing an eco-costingmodel able to provide cost levels consistent with the sustainable development goals.


contabilã a eco-costurilor ºi externalitãþilor. Ball et al.(2005) au demonstrat existenþa unei relaþii de propor-þionalitate directã între volumul ºi evoluþia externalitã-þilor negative, pe de o parte, ºi valoarea performanþei,exprimatã prin intermediul productivitãþii, pe de altãparte. Astfel, pe baza datelor din domeniul agricol înSUA, au lansat ºi demonstrat matematic ipoteza cãmãsurile convenþionale ale productivitãþii (ºi implicitale performanþei) sunt supraevaluate atunci când exter-nalitãþile negative cresc ºi subevaluate atunci cândexternalitãþile negative scad. O evaluare corectã a per-formanþei poate fi realizatã numai dacã indicatorii deapreciere a performanþei sunt ajustaþi astfel încât sãþinã cont de efectele neconvenþionale ale unei activitãþi,mai precis de externalitãþile negative ºi de externalitã-þile pozitive.

Din punct de vedere conceptual, ne propunemsã formulãm soluþii bazate pe cercetãrile anterioare ºisã dezvoltãm un model de calculaþie eco-eficient, con-vergent managementului corporativ eco-echilibrat. Pebaza unor metode ºtiinþifice, studiul identificã dificul-tãþile de naturã teoreticã ºi practicã pe care le implicãrecunoaºterea efectelor externe ale activitãþilor econo-mice prin contabilitatea socio-economicã ºi de mediu,la nivel internaþional ºi naþional, constituind o aborda-re nouã a metodelor de calcul al costului. Ca rezultat,prezentãm posibilitãþile de extindere a modelului decalculaþie convenþionalã a costurilor cãtre o eco-cal-culaþie capabilã sã genereze costuri compatibile cuobiectivele de dezvoltare sustenabilã, prin proiectarea,implementarea ºi testarea unui model în patru treptede Contabilitate a Costului Total – CCT. Urmãrim sãevidenþiem latura flexibilã a practicii contabile, prinrecunoaºterea externalitãþilor.

Pentru a oferi un model valid de recunoaºterecontabilã a eco-costurilor ºi externalitãþilor sub formamodelului CCT, propunerile autorilor au fost prece-date de un amplu proces de cercetare, prin revizuireacriticã a literaturii de specialitate la nivel naþional,european ºi internaþional. Studiile de arhivã ºi studiileempirice sunt considerate o sursã relevantã de infor-maþii specializate în cercetarea externalitãþilor din per-spectiva contabilitãþii ºi raportãrii sociale ºi de mediu.

1. Abordãri tehnice ºi conceptualeprivind evaluarea eco-costurilorºi externalitãþilor

Conceptul de cost/efect extern are originea înteoria economicã neoclasicã ºi poate fi descris ca un

fenomen care apare în interiorul sau în afara pieþei,dar este distanþat de sursa impactului. De exemplu,dacã o organizaþie desfãºoarã activitãþi poluante careafecteazã sãnãtatea membrilor comunitãþii, costurileserviciilor medicale sunt externalitãþi identificate pepiaþã, dar separate în timp ºi spaþiu de originea impac-tului social ºi de mediu.

Chiar ºi printre economiºtii care au pus bazeleteoretice ale conceptului de externalitãþi, evaluareaacestora a reprezentat o problemã controversatã. Pigou(1920) susþine o abordare de tip intervenþionist, încare evaluarea externalitãþilor este realizatã indirectde stat prin intermediul reglementãrilor ºi al taxelorspecifice, cu rolul de a compensa incapacitatea siste-mului de piaþã de a reflecta spontan preþurile serviciiloroferite de ecosisteme. Coase (1960) susþine posibilita-tea unei evaluãri directe prin confruntarea cererii cuoferta pe pieþe specifice pentru tranzacþionarea bu-nurilor ºi serviciilor de mediu. Elementul comun estereprezentat de recunoaºterea nevoii de exprimare înetalon monetar a serviciilor oferite de ecosisteme ºi adistrugerilor pe care le produc activitãþile economiceasupra mediului natural. Prin rezolvarea problemelorde evaluare, se creeazã premisele pentru calculul cos-tului complet al bunurilor ºi serviciilor, încadrat într-ologicã a internalizãrii costurilor externe.

În ultimele decenii, evaluarea externalitãþilor areprezentat subiectul a numeroase cercetãri, cu rezultatenotabile atât din punct de vedere metodologic, cât ºial dovezilor empirice care susþin integrarea costurilorexterne în modelele de decizie. Necesitatea integrãriiinformaþiilor legate de externalitãþi în modelele dedecizie aduce în prim-plan problema exprimãrii înetalon monetar a unor elemente eterogene, de naturãpredominant calitativã, externe (în timp ºi spaþiu) or-ganizaþiei care realizeazã evaluarea.

Evaluarea externalitãþilor prezintã dificultãþi de-oarece, în anumite cazuri, impactul lor nu este cunos-cut în totalitate (Mathews, 1984). Deºi nu este nouã,preocuparea pentru formalizarea unui model de eva-luare a externalitãþilor îºi pãstreazã caracterul actual,mai ales în contextul raportãrii sociale ºi de mediu.Astfel, în anul 1975, Asociaþia Americanã de Con-tabilitate studia deja problema contabilitãþii sociale,identificând trei niveluri de mãsurare/evaluare pe carele-a exemplificat prin referinþã la poluarea aerului cudioxid de sulf:

Nivelul I – identificarea ºi descrierea unei ac-tivitãþi (identificarea materialelor poluante eliberate


în mediu). Dacã în atmosferã este eliminat dioxid desulf, el va putea fi detectat într-o primã etapã datoritãmirosului. Aceasta este o mãsurare de nivel I, care stabi-leºte printr-o simplã analizã a calitãþii aerului prezenþaunui substanþe poluante.

Nivelul II – mãsurarea în termeni nemone-tari. Elementul poluant poate fi mãsurat din punct devedere al vitezei de emisie ºi propagare sau prin rapor-tare la anumite standarde exprimate în termeni fizici.Volumul emisiilor realizate într-o perioadã de timpexprimate în unitãþi fizice, ca de exemplu unitãþi lamilion, va oferi o mãsurare de nivel II.

Nivelul III – evaluarea în termeni monetari.Mãsurile anterioare sunt transformate în valori mone-tare ale costurilor ºi beneficiilor pentru toþi partenerii(stakeholders). O mãsurare de nivel III se realizeazãprin transformarea valorii de nivel II în unitãþi mone-tare. Aceasta este cea mai dificilã, deoarece presupuneevaluare, ataºarea costurilor unor evenimente externeorganizaþiei ºi care uneori sunt distanþate de sursã nudoar spaþial, ci ºi temporal.

Revenind la mãsurãrile de nivel I ºi nivel II, înliteratura de specialitate s-au conturat o serie de metodepentru evaluarea externalitãþilor, pe care le prezentãmpe scurt în continuare.

Tratamentul calitativ. Aceastã metodã solici-tã descrierea impactului de mediu în termeni de tipulniciun impact, impact moderat, impact semnificativ.

Mãsurare ºi ordonare. Printr-o mixturã întremetodele calitative ºi cele cantitative, externalitãþilorli se atribuie valori ºi poziþii pentru a estima impactulrelativ de mediu al acestora.

Costul controlului. O metodã simplã care cu-antificã o externalitate prin costul necesar pentru a ocontrola sau pentru a o preveni.

Dependenþa de pagube. Abordarea urmãreº-te determinarea sumei pe care indivizii sunt dispuºisã o plãteascã pentru a evita efectele negative ale unuiagent poluant sau compensarea pe care sunt dispuºisã o accepte pentru a tolera aceste efecte (schimbãrileclimatice, pierderea biodiversitãþii etc.).

Aditivi procentuali. Adãugarea (sau scãderea)unui procent fix ºi predeterminat la (din) costul evitãriiunei opþiuni. Valoarea procentualã a ajustãrii poate fistabilitã prin lege, raþionament sau estimãri privind cos-turile de control sau de eliminare a efectelor negative.

Evaluarea monetarã a emisiilor. Utilizatã în-deosebi în cazul poluãrii aerului, metoda permite es-

timarea unui cost pe unitate de agent poluant pe bazaimpactului de mediu cunoscut al acestuia.

Compensarea între atribute multiple. Me-toda încearcã sã analizeze compensãrile cost-beneficiupentru diferitele strategii ºi poate folosi evaluãri cali-tative sau cantitative.

Principala problemã de naturã conceptualã pecare o ridicã CCT este legatã de evaluarea de nivel IIIa externalitãþilor, mai precis de metodele privind trans-formarea în unitãþi monetare a informaþiilor exprimateîn unitãþi fizice, care pot influenþa concluziile unuiexperiment de tipul CCT. Am identificat în literaturade specialitate (Herbohn, 2005; Frame ºi Cavanagh,2009) urmãtoarele abordãri privind exprimarea în uni-tãþi monetare a externalitãþilor rezultate în urma impac-tului social, de mediu, economic ºi asupra resurselornaturale:

Metoda costului de menþinere (engl. main-tenance-cost approach) se bazeazã pe conceptul demenþinere a capitalului natural ºi a fost utilizatã încadrul experimentelor Net Value Added (desfãºuratîn perioada 1990-1994), Sustainable Cost ºi InterfaceEurope.

Metoda evaluãrii activelor (engl. asset valua-tion approach) urmãreºte evaluarea activelor de mediuºi a variaþiilor în valoarea acestora ºi a fost utilizatãîn experimentul Supplementary Economic Accounts(1995-1998) din domeniul rezervaþiilor naturale.

Metoda costului daunelor (engl. damage-costapproach) se referã la determinarea costurilor externede mediu ale unei organizaþii pe baza estimãrii costuluidaunelor provocate ºi a fost folositã în cadrul experi-mentului realizat la centrala electricã Ontario Hydrodin Canada.

Metoda utilizatã pentru evaluarea externalitãþilorîn unitãþi monetare se aflã în strânsã corelaþie cu speci-ficul domeniului în care se desfãºoarã cercetarea expe-rimentalã. De exemplu, abordãrile bazate pe cost suntspecifice industriilor consumatoare de resurse naturaleimportate, cum ar fi industria energeticã, ºi permitrealizarea de comparaþii între alternativele de inves-tire pe baza costului daunelor induse asupra mediuluinatural.

Existã numeroase studii privind metodele, avan-tajele ºi dezavantajele evaluãrii costurilor externe. Prinasigurarea unui cadru teoretic ºi metodologic necesarîn exercitarea opþiunii de a evalua externalitãþile ºi prin


Va urma...

formularea unor criterii de selectare a metodei/meto-delor adecvate, profesia contabilã ar putea contribuisemnificativ la acreditarea ideii cã orice evaluare,chiar ºi una cu credibilitate limitatã, este preferabilãabsenþei unei evaluãri (Costanza et al., 1997; YangangXing et al., 2007).

2. Modele de recunoaºtere aeco-costurilor ºi externalitãþilor.Contabilitatea Costului Total

Costurile suportate de o organizaþie în vedereaminimizãrii impactului negativ asupra mediului na-tural ºi social (costuri private) sunt raportate în prezentsub forma unui mix între informaþiile financiare, cumar fi cheltuielile ºi datoriile contingente, ºi informaþiilenon-financiare, ca de exemplu descrieri ale politicilorde mediu, obiectivelor ºi realizãrilor în domeniu. Cos-turile externe suportate de societate ºi mediu, dar ge-nerate de aceeaºi organizaþie (costuri externe), suntdescrise cel mai frecvent prin intermediul informaþiilornon-financiare, ca de exemplu texte care fac referirela impactul de mediu, prin date istorice privind emisiilesau eficienþa energeticã (Antheaume, 2004).

Prin contrast cu aceastã abordare, ContabilitateaCostului Complet (Full Cost Accounting – FCA) îºipropune sã ofere exclusiv informaþii de naturã finan-ciarã atât pentru costurile private, cât ºi pentru celeexterne. Conform definiþiei date de Bebbington (2001),FCA reprezintã „un sistem care permite valorilor con-tabile ºi economice curente sã încorporeze toate cos-turile ºi beneficiile potenþiale/actuale, inclusiv exter-nalitãþile de mediu ºi (poate) sociale, pentru stabilireaadecvatã a preþurilor”. FCA este recunoscutã ca fiindo tehnologie contabilã de abordare a conceptului deexternalitate. Informaþiile generate de FCA pot servipentru fundamentarea unor decizii economice conver-gente obiectivelor de sustenabilitate sau pot fi o bazãpentru stabilirea taxelor de mediu.

Pânã în prezent, în lipsa unor reglementãri îndomeniu, majoritatea studiilor privind FCA au raportatrezultatele unor cercetãri experimentale desfãºurateîn companii cu impact de mediu important. Astfel,companiile din domeniul energetic ºi cel al transportu-rilor au solicitat cel mai frecvent implementarea unuiastfel de model de calculaþie, pentru a estima impactul(predominant negativ) asupra mediului ºi pentru a for-mula strategii ºi politici noi în vederea asigurãrii suste-

nabilitãþii (Bebbington et al., 2001; Ricci, 2003). Lainiþiativa managementului din domeniul forestier saudin agriculturã, studiile experimentale au urmãrit esti-marea costurilor ºi beneficiilor sub forma externali-tãþilor, fie pentru a formula politici ºi strategii care sãpermitã conservarea mediului natural, fie pentru a fa-cilita negocierea în vederea obþinerii unor finanþãriadecvate ca frecvenþã ºi valoare.

Dezavantajul abordãrilor de tip experimental esteabsenþa unei sistematizãri corespunzãtoare a metodelorºi tehnicilor utilizate. În acest sens, Bebbington et al.(2001, citaþi de Antheaume, 2004) au sintetizat rezulta-tele experimentelor derulate pânã în acel moment îndomeniul FCA, punctând urmãtoarele aspecte esenþiale:

adoptarea FCA perfecþioneazã cunoaºtereaaspectelor operaþionale ale entitãþii ºi ajutã la schim-barea unor axiome proprii conducerii unei afaceri;

unele mãsuri necesare pentru dezvoltarea sus-tenabilã a afacerii sunt uneori indisponibile;

deducerea din venituri a costurilor externe areun impact semnificativ asupra performanþei entitãþii,putând determina intrarea în zona pierderilor;

nu existã bazã de comparaþie pentru costurileexterne generate sau suportate de entitãþi întrucât me-todele de evaluare ºi externalitãþile luate în consideraresunt diferite.

Bebbington et al. (2001) anticipeazã continuareacercetãrilor de tip experimental în domeniul FCA, fãrãimplicarea profesiei contabile. Dintre studiile ulterioarecare se încadreazã în aceastã categorie, menþionãmmodelul SAM (Sustainability Assessment Model) deevaluare a sustenabilitãþii, o formã a FCA, creat înMarea Britanie ºi implementat în companii din domeniulpetrolier, ca de exemplu British Petroleum, Genesis Oilºi Gas Consultants (Baxter, Bebbington ºi Cutteridge,2004), care a fost aplicat ulterior în domeniul infra-structurii în Noua Zeelandã (Frame, Cavanagh, 2009).În timp ce în Marea Britanie SAM a fost creat în urmacolaborãrii între cercetãtori din mediul academic ºiconsultanþi specializaþi pe domeniul studiat, versiuneadin Noua Zeelandã s-a desfãºurat sub forma unui pro-iect de cercetare cu finanþare guvernamentalã. În 2005,Herbohn a publicat rezultatele unui studiu experimen-tal (eºuat) privind utilizarea modelului FCEA (FullCost Environmental Accounting) în cadrul unei agen-þii guvernamentale australiene pentru managementulpãdurilor de pe domeniul public.


BIBLIOGRAFIE

1. American Accounting Association, Report of the committee on social costs, The Accounting Review,XLX, 51-89 (suppl.), 1966.

2. Antheaume N., Valuing External Costs – From Theory to Practice: Implications for Full CostEnvironmental Accounting, European Accounting Review, 13.3, 443-464, 2004.

3. Ball E., Fare R., Grosskopft S., Zaim O., Accounting for externalities in the measurement ofproductivity growth: the Malmquist cost productivity measure, Structural Changes and EconomicDynamics, 16, 374-394, 2005.

4. Baxter T., Bebbington J., Cutteridge D., Sustainability assessment model: modeling economic,resource, environmental and social flows of a project, în The Triple Bottom Line – Does It All AddUp? (coord. Henriques A., Richardson J.), Earthscan, Londra, 2004.

5. Bebbington J., Brown J., Frame B., Accounting technologies and sustainability assessment models,Ecological Economics, 61, 224-236, 2007.

6. Bebbington J., Gray R., An account for sustainability: failure, success and a reconceptualization,Critical Perspectives on Accounting, 12.5, 557-588, 2001.

7. Bebbington J., Gray R., Hibbitt C., Kirk E., ACCA Research Report No. 73: Full Cost Accounting– An Agenda for Action, The Association of Chartered Certified Accountants, Londra, 2001.

8. Bebbington J., MacGregor B., Modelling and accounting for sustainable development, RICSFoundation, Londra, 2005.

9. Bent D., Accounting for the Bigger Picture: Driving Sustainable Performance through Measurement,Forumfor the Future, Londra, 2005.

10. Chambers N., Lewis K., Ecological Footprint Analysis: Towards a Sustainability Indicator forBusiness, ACCA, Londra, 2001.

11. Coase R.H., The problem of social cost, Journal of Law and Economics, 3, 1-44, 1960.

12. Costanza R., d’Arge R., de Groot R., Farber S., Grasso M., Hammon B., Limburg K., Naeem S.,O’Neill R.V., Paruelo J., Rskin R.G., Sutton P. and van den Belt M., The value of the world’secosystem services and natural capital, Nature, 387, 253-259, 1997.

13. Dascãlu C., Caraiani C., Guºe G.R., Lungu C.I., Colceag F., Full Cost Accounting and SocialEnvironmental Effects of Global Warming Phenomenon, Accounting and Management InformationSystems Conference, Bucureºti, 2009.

14. Deegan C., Gordon B., A study of environmental disclosure practices of Australian corporations,Accounting and Business Research, 26.3, 187-199, 1996.

15. Frame B., Cavanagh J., Experiences of sustainability accounting: an awkward adolescence, AccountingForum, 33.3, 195-208, 2009.

16. Herbohn K., A full cost environmental accounting experiment, Accounting, Organizations andSociety, 30, 519-536, 2005.

17. Howes R., Corporate environmental accounting: accounting for environmentally sustainable profits,în volumul Greening the Accounts (coord. Poops J., Simon S.), Edward Elgar, Londra, 2000.

18. Lamberton G., Sustainability accounting – a brief history and conceptual framework, AccountingForum, 29, 7-26, 2005.

19. Mathews M.R., A Suggested Classification for Social Accounting Research, Journal of Accountingand Public Policy, 3, 199-221, 1984.

20. Patten D.M., Intra-industry environmental disclosures in response to the Alaskan oil spill: A note onlegitimacy theory, Accounting Organisations and Society, 17.5, 471-475, 1992.


21. Pigou A.C., The Economics of Welfare, Macmillan, Londra, 1920.

22. Ricci A., Valuation of externalities for sustainable development, International Conference on theSustainable Development of the Mediterranean an Black Sea Environment, Thessaloniki, mai 2003,rezumat extins disponibil on-line la www.iasonnet.gr/past_conf/abstracts/ricci.html

23. Xing Y., Horner R.M.W., El-Haram M.A., Bebbington J., A Framework Model for Assessing SustainabilityImpacts of a Built Environment, International Conference on Whole Life Urban Sustainability andits Assessment (Glasgow), Accounting Forum, 33.3, 209-224, 2007.

Aceastã lucrare reprezintã o parte a proiectului de cercetare intitulat „Cercetãri, dezvoltãri ºi inovãri în conta-bilitatea socialã ºi de mediu din perspectiva politicilor ºi procedurilor de recunoaºtere a eco-costurilor încãlziriiglobale în România”, finanþat de CNCSIS, prin Planul Naþional de Cercetare, Dezvoltare ºi Inovare – PN II,Program Idei, domeniul ªtiinþe economice, cod ID_1825/2008.

Volumul Standardele Internaþionale de RaportareFinanciarã (IFRS) 2009 reprezintã cel mai recent textintegral al standardelor ºi interpretãrilor IASB ºi cuprinde,de asemenea, Constituþia Fundaþiei IASC, Prefaþa laStandardele Internaþionale de Raportare Financiarã,Cadrul general pentru întocmirea ºi prezentarea situa-þiilor financiare, precum ºi un glosar de termeni.

Cu toate cã textul oficial al standardelor rãmânecel în limba englezã, Fundaþia IASC a publicat stan-dardele într-un numãr semnificativ de limbi pentru afacilita pregãtirea introducerii ºi utilizãrii acestora.Aceastã versiune în limba românã are un rol importantîn implementarea, predarea ºi promovarea IFRS-urilor.

Criza financiarã globalã a demonstrat cã raporta-rea financiarã de înaltã calitate poate preveni pieþelecu privire la problemele care pot apãrea. Aceasta asubliniat ºi rolul pe care îl joacã IFRS-urile în redobân-direa încrederii investitorilor. Consiliul pentru Standarde Internaþionale de Contabilitate (IASB) vacontinua eforturile de a încuraja cea mai extinsã adoptare a IFRS-urilor, de a sprijini aplicareaconsecventã la nivel mondial ºi de a realiza convergenþa cu standardele contabile utilizate în marileeconomii ale lumii.

Lucrarea poate fi procuratã de cãtre cei interesaþi de la toate filialele teritoriale ale CECCAR.

Standardele Internationale de Raportare Financiarã(IFRS) 2009

Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009

Noutãtieditoriale

,

,

Practic

ã cont

abilã


Tratamentul contabilal ajutoarelor de stat– partea I –

Dorel MATEª, prof. univ. dr.Universitatea de Vest, Timiºoara

Danciu ROMAN, drd. ec., expert contabil

Adriana PUªCAª, drd. ec., expert contabil

1. Structura cheltuielilor publice pentruobiective ºi acþiuni economice

Cheltuielile publice exprimã relaþii economico-sociale în formã bãneascã, care se manifestã între stat,

pe de o parte, ºi persoane fizice ºi juridice, pe de altãparte, cu ocazia repartizãrii ºi utilizãrii resurselor finan-ciare ale statului, în scopul îndeplinirii funcþiilor acestuia1.

Aceste cheltuieli se materializeazã în plãþi efec-tuate de cãtre stat pentru achiziþii de bunuri sau prestãri

1 Iulian Vãcãrel ºi colaboratorii, Finanþe publice, ediþia a II-a, Editura Didacticã ºi Pedagogicã, Bucureºti, 2000, p. 147.

Key terms: government’s grants, government’s assistance, subsidy, fiscal incentive, publicpayments, state indemnity

ABSTRACT

The Accounting Treatment of the Government’s Grants

The economic growth of each country, of some geographical regions and ofthe world economy cannot be generally conceived without the promotion of acompetitive functional environment. Competition is otherwise considered to be themost important factor for the economic and technical-scientific progress. Theoreticallyspeaking, the concept of perfect competition is accepted and validated by thespecialized literature. This could synthetically represent that type of market whichwould generate by itself, through its own mechanisms, without any external influence,the ideal situation where the producers could sell the entire production at the marketprice and the clients can buy, at the same price, all the assets and services theymight want, without any possibility for either of them to be able to influence themarket price. But this represents only a theoretical notion that cannot be met againin its pure form in the real economy. The impossibility of the market to regulate itselfas well as the anti-competition or unfair competition practices make absolutenecessary the intervention of the state at the economic level in order to reestablishthe market equilibrium and to reestablish the economic growth. But this intervention,both at global level as well as at EU level or more specific at the Romanian level,takes place in a controlled way based upon some specific regulations. Such regulationsaim at the domains of state intervention, quantum of grants and concession conditions,as well as at the reflection in the beneficiaries’ financial situations of the grants receivedand their influence upon the economic-financial results.

We try hereafter a brief presentation of the concept, recognition, fiscal implicationsand account books of the most used forms of the government’s grants in the economy:exploitation subsidies and social protection transfers, investment allowances, fiscalincentives and state guaranteed credits.


de servicii necesare realizãrii obiectivelor guvernamen-tale: învãþãmânt, sãnãtate, întreþinerea armatei, serviciipublice generale, acþiuni social-culturale etc.

Cheltuielile privind activitatea economicã au unrol aparte în cadrul cheltuielilor publice. Acestea suntdestinate susþinerii financiare a regiilor autonome saua societãþilor comerciale cu capital de stat, privat saumixt, sau vizeazã realizarea anumitor acþiuni ori obi-ective importante pentru þarã.

În principal, cheltuielile pentru acþiuni econo-mice sunt îndreptate cãtre întreprinderile din sectorulpublic, sector ce cuprinde persoane juridice cu capitalde stat sau majoritar de stat având ca obiect al activitãþiiproducþia de bunuri sau prestarea de servicii de interesnaþional (local) ºi în care statul deþine puterea de decizie.

Mecanismul de finanþare al întreprinderilor dinsectorul public este similar cu cel al întreprinderilorprivate. Dar faptul cã se aflã în proprietatea statuluile conferã totuºi o anumitã specificitate prin aceea cã,pe lângã desfãºurarea activitãþii în condiþii profitabile,ele urmãresc ºi satisfacerea unor utilitãþi publice pentrucare preþurile sau tarifele nu sunt un rezultat al interac-þiunii dintre cerere ºi ofertã, ci sunt controlate sau chiarstabilite de stat. Aceasta duce la un conflict între ne-voia de libertate de decizie, de autonomie ºi dinamismcomercial al întreprinderii, pe de o parte, ºi responsabi-litatea autoritãþii publice în evoluþia generalã a preþu-rilor, raportatã la puterea de cumpãrare a membrilorsocietãþii, care sã conducã la asigurarea satisfaceriiinteresului general, pe de altã parte. Apare astfel nece-sitatea compensãrii de cãtre stat, prin ajutoare financia-re, a veniturilor insuficiente ale acestor întreprinderi,generate de neacoperirea prin preþurile sau tarifelepracticate a costurilor specifice de producþie.

O altã caracteristicã a întreprinderilor din sectorulpublic este legatã de finanþarea investiþiilor ºi constitui-rea fondurilor proprii. În principiu, resursele pentrufinanþarea acestora ar trebui asigurate prin autofinan-þare. Dar, în situaþia în care preþurile stabilite la altnivel de decizie decât al întreprinderii nu asigurã nicimãcar acoperirea costurilor, în cele mai multe cazuristatul este acela care susþine întreprinderile de interespublic ºi din acest punct de vedere.

Fluxurile financiare între întreprinderile publiceºi stat se realizeazã de fapt în ambele sensuri. Statulalocã întreprinderilor fonduri pentru finanþarea unorcheltuieli curente sau de capital. La rândul lor, între-prinderile varsã la bugetul de stat o serie de impozite,taxe, contribuþii, redevenþe aferente unor contractede concesiune, vãrsãminte din profit etc.

Statul susþine din punct de vedere financiar, înafara sectorului public, ºi întreprinderile cu capitalprivat, cãrora le acordã ajutoare pentru dezvoltare,pentru protecþia mediului sau pentru susþinerea sectoa-relor economice din care acestea fac parte ºi în careeste interesat statul.

Formele ajutoarelor de stat pentru activitãþi eco-nomice pot fi clasificate în: forme directe de intervenþieprin efectuarea unor plãþi ºi forme indirecte care, fãrãa implica un transfer efectiv de fonduri din partea sta-tului, au ca efect sprijinirea din punct de vedere finan-ciar a beneficiarilor.

Principalele forme de ajutoare financiare di-recte sunt:

subvenþii;investiþii;împrumuturi cu dobândã subvenþionatã;ajutoare financiare pentru difuzarea de infor-

maþii, studii de marketing, organizarea de expoziþii;avansuri rambursabile.

Ajutoarele financiare indirecte îmbracã în prin-cipal urmãtoarele forme:

avantaje fiscale;împrumuturi garantate de stat.

În cele ce urmeazã vor fi abordate aspecte privindconceptele, recunoaºterea ºi înregistrarea în conta-bilitate a principalelor forme de sprijin financiar dinpartea statului acordate pentru obiective economice:subvenþiile pe produs, alocaþiile pentru investiþii, faci-litãþile fiscale ºi creditele cu garanþia statului.

2. Conceptul de subvenþii, recunoaºtereaºi implicaþiile fiscale ale acestora

Forma cea mai utilizatã ºi cea mai importantã aajutoarelor de stat directe este reprezentatã de subven-þii. Subvenþia este, în esenþa ei, un ajutor nerambursabilpe care statul îl acordã agenþilor economici pentrususþinerea funcþionãrii acestora în condiþiile în careactivitatea lor este ineficientã, dar este de interes public.Acest tip de ajutor este acordat fãrã contraprestaþie,dar condiþionat (de exemplu, obligativitatea de a pro-duce ºi furniza cãrbune energetic la un preþ stabilit destat). Subvenþiile pot fi acordate atât pentru activitãþiinterne, cât ºi pentru export.

Subvenþiile interne (de funcþionare sau de ex-ploatare) sunt denumite astfel pentru cã au menirea dea acoperi pierderile întreprinderilor cauzate de diferenþe


între preþurile de vânzare (impuse de stat) ºi costurilede producþie.

Referitor la subvenþiile de exploatare, deºi se acor-dã în numeroase þãri ºi se ridicã la sume importante,existã puncte de vedere conform cãrora acestea suntineficiente ºi nu asigurã o protecþie realã a agentuluieconomic beneficiar.

Se apreciazã astfel cã, pentru produsele realizate,întreprinderile ar trebui lãsate sã-ºi stabileascã preþurireale, corespunzãtoare cheltuielilor de producþie ºi ce-rerii pieþei, iar subvenþia sã fie acordatã beneficiariloracestor produse care nu pot face faþã nivelului real alpreþurilor acestora.

Subvenþiile pentru export reprezintã o formã deajutor de stat folositã în principal în þãrile care dorescsã pãtrundã pe anumite pieþe sau sã se menþinã pepieþele deja accesibile. În mod concret – ºi cel maiadesea – subvenþiile pentru export reprezintã sumeleacordate de cãtre stat producãtorilor, stabilite ca di-ferenþã între preþul cel mai mare pe piaþa internã alprodusului destinat exportului ºi cel mai scãzut preþal produsului respectiv pe piaþa externã. Pot apãreaînsã ºi alte forme de acordare a subvenþiilor pentruexport, cum ar fi restituirea unei pãrþi din impoziteleplãtite de cãtre exportatori, acordarea unor facilitãþide transport pentru mãrfurile exportate etc.

Subvenþiile pentru investiþii reprezintã acele aju-toare financiare pe care statul le acordã pentru dez-voltarea unor sectoare publice sau private, având caobiectiv principal satisfacerea interesului general, ºinu realizarea de profit. Scopul acordãrii acestor ajutoa-re este de a favoriza (stimula) întreprinderile pentruprocurarea sau producerea de echipamente sau altebunuri de natura imobilizãrilor, inclusiv finanþareaunor activitãþi pe termen lung sau pentru acoperireaaltor cheltuieli de natura investiþiilor2.

Primirea de subvenþii reprezintã pentru întreprin-dere un avantaj concretizat în bunuri ºi valori care,de regulã, nu trebuie rambursate.

Conform IAS 20, asistenþa guvernamentalã re-prezintã „acþiunile întreprinse de guvern cu scopulde a acorda beneficii economice specifice unei enti-tãþi sau categorii de entitãþi care îndeplinesc anumitecriterii”3.

Tot în baza acestui standard, subvenþiile guver-namentale se recunosc drept venit pe perioadele co-respunzãtoare cheltuielilor aferente, pe care acesteaurmeazã a le compensa. Se impun douã abordãri aletratamentului contabil aplicabil subvenþiilor:

a) din punct de vedere al capitalului, o subven-þie reprezintã un stimulent acordat de guvern care nuimplicã rambursare sau costuri aferente, fiind creditatãdirect interesului acþionarilor ºi evidenþiatã ca atareîn bilanþ, ºi nu în contul de profit ºi pierdere;

b) din punct de vedere al rezultatului financiar,o subvenþie trebuie inclusã în venituri, întrucât repre-zintã o intrare de la altã sursã decât acþionarii, ºi reflec-tatã corespunzãtor în contul de profit ºi pierderi.

Cel mai adesea, o subvenþie guvernamentalã esterecunoscutã ca venit în aceiaºi perioadã cu cheltuialarelevantã, aceasta fiind relativ uºor identificabilã. Încazul subvenþiilor legate de active amortizabile, aces-tea sunt recunoscute de regulã drept venit de-a lungulperioadelor în care amortizarea respectivelor activeeste trecutã pe cheltuieli.

Subvenþiile pentru active, inclusiv subvenþiilenemonetare la valoarea justã, se recunosc în bilanþ cavenit amânat de-a lungul perioadei de viaþã utilã aactivului. O altã variantã consideratã acceptabilã deîntocmire a situaþiilor financiare deduce subvenþia pen-tru a se obþine valoarea contabilã netã a activului, fiindrecunoscutã drept venit de-a lungul ciclului de viaþãal activului, prin reducerea cheltuielilor cu amortizarea.

Indiferent de varianta adoptatã, subvenþiile re-prezintã pentru beneficiarul lor surse controlabile, ge-neratoare de beneficii economice viitoare.

Din punct de vedere fiscal, veniturile din sub-venþii de exploatare reprezintã o sursã de impozit peprofit, conturile de venituri din subvenþii fiind închiseprin preluarea soldurilor în contul de profit ºi pierdere.În mod similar, ºi veniturile din subvenþii pentru inves-tiþii sunt impozabile, iar cheltuielile aferente amortizã-rii activelor realizate din aceste surse sunt deductibile.

Având însã în vedere cã efectul amortizãrii seface resimþit pe întreaga duratã de viaþã a activelor ºicã aceste cheltuieli nu corespund unui efort real alîntreprinderii, nu trebuie sã influenþeze rezultatul exer-ciþiului în care se constatã.

Pentru compensarea acestui efect, în contul devenituri din subvenþii pentru investiþii se înregistreazã

2 Dorel Mateº, Normalizarea contabilitãþii ºi fiscalitatea întreprinderii, Editura Mirton, Timiºoara, 2003, p. 41.3 IASB, Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS), incluzând Standardele Internaþionale de Contabilitate

(IAS) ºi Interpretãrile lor la 1 ianuarie 2006, traducere realizatã de CECCAR, Editura CECCAR, Bucureºti, 2006, p. 1194.


cota-parte din subvenþia primitã – proporþional cuamortizarea trecutã pe cheltuieli (sau integral, în cazulcasãrii sau al cedãrii activelor înainte de expirareaduratei de folosinþã).

Fac excepþie, conform ultimelor reglementãri4,contribuabilii al cãror impozit pe profit este mai micdecât suma impozitului minim aferent tranºei de ve-nituri totale corespunzãtoare prevãzut în actul nor-mativ. În aceastã situaþie, pentru încadrarea în tranºacorespunzãtoare veniturilor totale, se iau în calculveniturile obþinute din orice sursã înregistrate la datade 31 decembrie a anului precedent, din care se scad,între altele, ºi veniturile din exploatare reprezentândcota-parte a subvenþiilor guvernamentale.

Fac de asemenea excepþie microîntreprinderilecare au optat pentru plata impozitului pe venitul micro-întreprinderilor în locul impozitului pe profit. ªi înacest caz baza impozabilã pe veniturile microîntre-prinderii o constituie veniturile din orice sursã, maipuþin veniturile reprezentând cota-parte a subvenþiilorguvernamentale5.

În ceea ce priveºte taxa pe valoarea adãugatã,baza de impozitare este constituitã pentru livrãri debunuri ºi prestãri de servicii, din tot ceea ce reprezintãcontrapartida obþinutã sau de obþinut de cãtre furnizorde la cumpãrãtor, inclusiv subvenþiile legate directde preþul acestor operaþiuni6.

Pentru ca subvenþiile sã fie considerate directlegate de preþ este necesar a fi îndeplinite cumulativurmãtoarele condiþii7:

valoarea subvenþiilor sã depindã de cantitateabunurilor livrate/serviciilor prestate;

valoarea subvenþiilor sã poatã fi determinatãînainte de desfãºurarea activitãþii.

Subvenþiile care nu îndeplinesc cele douã con-diþii – cum ar fi subvenþiile pentru acoperirea cheltuie-lilor de transport public local sau subvenþiile acordatepentru efectuarea de investiþii proprii – nu intrã înbaza de impozitare.

Referitor la deductibilitatea taxei pe valoareaadãugatã, aceasta nu este condiþionatã de sursa definanþare a achiziþiei de bunuri.

Restituirea unei subvenþii aferente unor activese înregistreazã prin reducerea soldului venitului amâ-nat cu suma rambursabilã. Restituirea unei subvenþiiaferente veniturilor se efectueazã prin reducerea veni-turilor amânate dacã existã sau, în lipsa acestora, peseama cheltuielilor.

În mãsura în care suma rambursatã depãºeºtevenitul amânat sau dacã nu existã asemenea venit,surplusul, respectiv valoarea integralã restituitã se re-cunoaºte imediat ca o cheltuialã8.

3. Contabilitatea subvenþiilor deexploatare ºi a alocaþiilor bugetarepentru investiþii

3.1. Contabilitatea subvenþiilorde exploatare

Aºa cum s-a arãtat în capitolele anterioare, entitã-þile economice, indiferent de forma de proprietate, potprimi din partea bugetului de stat sau a altor autoritãþipublice centrale sau locale sume destinate susþineriiactivitãþii de exploatare, cum ar fi:

sume pentru finanþarea unor activitãþi de cer-cetare;

sume pentru acoperirea unor diferenþe de preþla produsele de strictã necesitate pentru economia na-þionalã (cãrbune energetic, spre exemplu);

sume pentru acoperirea unor pierderi din acti-vitatea desfãºuratã.

De asemenea, urmând acelaºi regim juridic ºifinanciar-contabil, entitãþile din minerit primesc subforma transferurilor destinate acþiunilor de protecþiesocialã sume din partea bugetului de stat pentru finan-þarea urmãtoarelor cheltuieli ale personalului9:

4 OUG nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetarã pe anul 2009 ºi reglementarea unor mãsuri financiar-fiscale, M. Of. nr. 249/2009,art. 18.

5 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, M. Of. nr. 927/2003, actualizatã, art. 108 alin. (1).6 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, M. Of. nr. 927/2003, actualizatã, art. 137 alin. (1).7 HG nr. 44/2002 pentru completarea anexei la HG nr. 906/2001 privind înfiinþarea, organizarea ºi funcþionarea Consiliului

Interministerial de Avizare Lucrãri Publice de Interes Naþional ºi Locuinþe, M. Of. nr. 112/2009, actualizatã, Titlul VI, pct. 18.8 OMFP nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 1.080/2005,

Secþiunea 7 „Reguli de evaluare”, pct. 7.8 „Subvenþii”.9 Conform HG nr. 311/1999 pentru aprobarea Listei cuprinzând subvenþiile unitare pentru produsele din industria cãrbunelui,

minereurilor feroase, neferoase, radioactive, rare ºi nemetalifere care se subvenþioneazã de la bugetul de stat în anul 1999 ºi aNormelor metodologice privind acordarea, utilizarea ºi controlul subvenþiilor pentru produsele din industria cãrbunelui,minereurilor feroase, neferoase, radioactive, rare ºi nemetalifere, precum ºi ale transferurilor destinate acþiunilor de protecþiesocialã a personalului din acest domeniu, M. Of. nr. 175/1999.


costul alimentelor pentru pregãtirea meseicalde acordate minerilor la intrarea în schimb;

costul transportului personalului la ºi de lalocul de muncã;

costul echipamentului de protecþie;contravaloarea locaþiei de cãrbune;diferenþe de tarif la energia electricã;costul asistenþei medicale ºi al medicamen-

telor în acþiuni de prim ajutor;cheltuieli cu lichide antidot.

Preþurile ºi tarifele la care se deconteazã cheltu-ielile de natura acþiunilor de protecþie socialã sunt celecuvenite la data efectuãrii prestaþiei ºi în limita sumelorprevãzute prin bugetele de venituri ºi cheltuieli.

Sumele primite de contribuabilii plãtitori de im-pozit pe profit sub forma transferurilor pentru protecþiasocialã reprezintã venituri impozabile, iar cheltuielileefectuate, cheltuieli deductibile la calculul impozitului.

În ceea ce priveºte taxa pe valoarea adãugatã,baza de impozitare pentru uniformele de serviciu,echipamentul de lucru sau de protecþie achiziþionatedin transferuri este constituitã doar din contravaloareasuportatã de salariaþi.

Contabilitatea acestor forme de ajutor de stat seconduce cu ajutorul conturilor 445 „Subvenþii” ºi 741„Venituri din subvenþii de exploatare”.

Dupã conþinutul economic, contul 445 „Subven-þii” este un cont de creanþe privind subvenþiile ºi altecontribuþii nerambursabile, atât cele aferente activelor,cât cele aferente veniturilor, iar dupã funcþia contabilãeste un cont de activ. În debitul contului se înregistrea-zã valoarea subvenþiilor de primit de la bugetul de stat,iar în credit se înregistreazã valoarea subvenþiilor pri-mite. Soldul contului este debitor ºi reprezintã valoa-rea subvenþiilor de primit.

În contabilitatea beneficiarilor, conform actelornormative în vigoare10, vor fi reflectate separat sub-venþiile guvernamentale (contul 4451), împrumutu-rile nerambursabile cu caracter de subvenþii (contul4452) ºi alte sume primite cu caracter de subvenþii(contul 4458).

Contul sintetic de gradul I 741 „Venituri din sub-venþii de exploatare” poate fi dezvoltat în mai multeconturi sintetice de gradul II, dupã cum urmeazã11:

7411 „Venituri din subvenþii de exploatareaferente cifrei de afaceri”;

7412 „Venituri din subvenþii de exploatarepentru materii prime ºi materiale consumabile”;

7413 „Venituri din subvenþii de exploatarepentru alte cheltuieli externe”;

7414 „Venituri din subvenþii de exploatarepentru plata personalului”;

7415 „Venituri din subvenþii de exploatarepentru asigurãri ºi protecþie socialã”;

7416 „Venituri din subvenþii de exploatarepentru alte cheltuieli de exploatare”;

7417 „Venituri din subvenþii de exploatareaferente altor venituri”;

7418 „Venituri din subvenþii de exploatarepentru dobânda datoratã”.

Cu ajutorul acestui cont se þine evidenþa subven-þiilor cuvenite entitãþii în schimbul respectãrii anumitorcondiþii referitoare la activitatea de exploatare a aces-teia. În creditul contului 741 „Venituri din subvenþiide exploatare” se înregistreazã:

subvenþiile de exploatare primite sau care ur-meazã a fi primite (conturile 512, 445);

subvenþiile aferente veniturilor, recunoscuteanterior ca venituri amânate (contul 472).

Contul nu prezintã sold la sfârºit de lunã.

Principalele operaþiuni ce au loc referitor la subvenþiile aferente veniturilor sunt urmãtoarele:

a) Reflectarea subvenþiilor ce urmeazã a fi primite pentru acoperirea pierderilor sau a diferenþelor depreþ:

445 = 741„Subvenþii” „Venituri din subvenþii

de exploatare”

10 OMFP nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 1.080/2005,Capitolul VII „Funcþiunea conturilor”.

11 Ibidem.


b) Reflectarea subvenþiilor de exploatare primite în contul curent:

5121 = 445„Conturi la bãnci în lei” „Subvenþii”

c) Lunar, în urma verificãrii realizãrii producþiei, se stabileºte diferenþa între subvenþia cuvenitã ºi ceaprimitã, putând apãrea douã situaþii:

– Subvenþia cuvenitã este mai mare decât cea primitã, caz în care diferenþa de încasat se înregistreazãastfel:


de exploatare”

– Subvenþia cuvenitã este mai micã decât subvenþia încasatã, caz în care subvenþia încasatã în plus seînregistreazã ca fiind aferentã perioadei urmãtoare, astfel:

741 = %„Venituri din subvenþii 121 cu subvenþia cuvenitã

de exploatare” „Profit sau pierdere”472 cu diferenþa între

„Venituri înregistrate subvenþia cuvenitã ºiîn avans” cea încasatã efectiv

d) În luna urmãtoare, în funcþie de situaþia constatatã, se vor face urmãtoarele înregistrãri contabile:

– În cazul subvenþiilor încasate în minus:


– În cazul subvenþiilor încasate în plus:

472 = 741„Venituri înregistrate „Venituri din subvenþii

în avans” de exploatare”

e) Virarea din contul curent al companiei-mamã cãtre subunitãþile componente (fãrã personalitate juridicã,dacã este cazul):

481 = 5121(analitic distinct) „Conturi la bãnci în lei”

„Decontãri între unitateºi subunitãþi”

f) La nivelul subunitãþilor miniere, subvenþiile primite se înregistreazã astfel:

5121 = 481„Conturi la bãnci în lei” (analitic distinct)


g) Anual, pânã la data de 30 ianuarie a anului urmãtor, se întocmeºte decontul justificativ. În urmaverificãrii acestuia de cãtre ANAF, rezultã situaþii în care fie au fost încasate mai multe subvenþii decât celecuvenite, fie beneficiarul mai are de încasat subvenþii.

Are loc astfel o regularizare cu bugetul de stat a subvenþiilor încasate, dupã cum urmeazã:


– În cazul subvenþiilor încasate în plus, diferenþa se restituie bugetului de stat în douã zile de la constatareaacesteia:

741 = 448„Venituri din subvenþii „Alte datorii ºi creanþe

de exploatare” cu bugetul statului”ºi

448 = 5121„Alte datorii ºi creanþe „Conturi la bãnci în lei”

cu bugetul statului”

– În cazul existenþei unor subvenþii cuvenite, dar neîncasate, acestea se înregistreazã normal, ca subvenþiide încasat, respectiv:


de exploatare”

h) Dupã efectuarea tuturor acestor regularizãri, subunitãþile vor influenþa rezultatele financiare ale anuluiexpirat cu valoarea subvenþiilor încasate, astfel:

481 = 117(analitic distinct) „Rezultatul reportat”


Transferurile efectuate de la bugetul de stat destinate susþinerii acþiunilor de protecþie socialã a personaluluidin minerit urmeazã acelaºi regim juridic, fiscal ºi contabil ca ºi subvenþiile.

Prezentãm în cele ce urmeazã modul de înregistrare a transferurilor bugetare destinate susþinerii cheltu-ielilor cu transportul personalului la ºi de la locul de muncã (valorile sunt ipotetice).

Exemplu:

La sediul companiei miniere se înregistreazã cheltuielile cu transportul personalului la ºi de la locul demuncã, în baza facturii (pe luna decembrie 2008), în valoare de 568.434 lei.

a) Înregistrarea obligaþiei faþã de prestatorul de servicii:

% = 401 568.4346458 „Furnizori” 477.676

„Alte cheltuieli privind asigurãrileºi protecþia socialã”

4426 90.758„TVA deductibilã”

b) Înregistrarea subvenþiilor (a transferurilor pentru protecþie socialã) cuvenite, stabilite în baza decontuluilunar:

445 = 741 477.676„Subvenþii” „Venituri din subvenþii

de exploatare”

c) Încasarea efectivã a sumelor reprezentând transferuri pentru protecþia socialã:

5121 = 445 477.676„Conturi la bãnci în lei” „Subvenþii”


d) Plata prestatorului de servicii:

401 = 5121 568.434„Furnizori” „Conturi la bãnci în lei”

3.2. Contabilitatea subvenþiilorpentru investiþii

Indiferent cã este vorba de subvenþii de exploa-tare, subvenþii pentru investiþii sau de alte contribuþiifinanciare nerambursabile, contabilitatea decontãriiacestora se conduce cu ajutorul contului 445 „Sub-venþii”. Specific subvenþiilor pentru investiþii este tra-tamentul fiscal ºi contabil al acestora.

Primele reglementãri postdecembriste referitoarela acest aspect impuneau ca valoarea subvenþiilor dela bugetul de stat sã majoreze capitalul social al so-cietãþii comerciale beneficiare (sau patrimoniul regieiautonome) dupã finalizarea, recepþia ºi punerea în func-þiune a obiectivului de investiþii susþinut din alocaþiibugetare12.

ªi ulterior, normele de închidere a exerciþiilorfinanciare pe anii 1997 ºi 1998 au precizat cã alocaþiilebugetare pentru investiþii majoreazã capitalul socialla finele anului, constituind în fapt participarea statuluila capitalul social al societãþii beneficiare.

În noul concept, conform IAS 20 ºi reglementã-rilor interne actuale13, subvenþiile pentru investiþii suntprivite dinamic, ca un venit amânat care urmeazã a firecunoscut ca venit pe o bazã raþionalã ºi sistematicãde-a lungul întregii perioade de viaþã utilã a activuluirealizat.

Conform planului de conturi în vigoare, subven-þiile pentru investiþii sunt reflectate în conturile din

Clasa 1, Grupa 13 „Subvenþii pentru investiþii”, careconþine cinci conturi sintetice de gradul I, astfel:

131 „Subvenþii guvernamentale pentru inves-tiþii”;

132 „Împrumuturi nerambursabile cu caracterde subvenþii pentru investiþii”;

133 „Donaþii pentru investiþii”;134 „Plusuri de inventar de natura imobilizã-

rilor”;138 „Alte sume primite cu caracter de sub-

venþii pentru investiþii”.Conturile din aceastã grupã sunt de pasiv, în cre-

ditul lor înregistrându-se:subvenþiile pentru investiþii, împrumuturile

nerambursabile cu caracter de subvenþii pentru inves-tiþii ºi alte sume de primit cu titlul de subvenþii pentruinvestiþii (contul 445);

valoarea imobilizãrilor corporale ºi necorpo-rale primite drept subvenþii guvernamentale (21X);

valoarea imobilizãrilor corporale ºi necorpo-rale primite gratuit sau constatate în plus la inventariere(21X).

În debitul conturilor din Grupa 13 se înregistreazã:cota-parte a subvenþiilor pentru investiþii tre-

cute la venituri, corespunzãtor amortizãrii calculate(contul 758);

partea din subvenþia pentru investiþii restituitãsau de restituit (conturile 512, 462).

Soldul contului, creditor, reprezintã subvenþiilepentru investiþii netransferate la venituri ºi nerestituite.

Din punct de vedere contabil, aspectele prezentate se soluþioneazã conform urmãtoarelor înregistrãricontabile:

a) Înregistrarea sumelor ce urmeazã a fi primite de la buget sub forma subvenþiilor pentru investiþii:

445 = 131„Subvenþii” „Subvenþii guvernamentale

pentru investiþii”

b) Încasarea sumelor:


12 OMF nr. 1.459/1995 pentru aprobarea Precizãrilor referitoare la reflectarea în contabilitate a prevederilor art. 1 din HGnr. 335/1995, precum ºi a altor operaþiuni, M. Of. nr. 208/1995.

13 OMFP nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 1.080/2005,Secþiunea 7 „Reguli de evaluare”, pct. 7.8 „Subvenþii”.


c) Evidenþierea subvenþiilor de natura imobilizãrilor primite:

21X = 131„Imobilizãri corporale” „Subvenþii guvernamentale


d) Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizãrilor primite sau realizate din subvenþii pentru in-vestiþii:

6811 = 281„Cheltuieli de exploatare „Amortizãri privind

privind amortizarea imobilizãrile corporale”imobilizãrilor”

e) Virarea cotei-pãrþi din subvenþia primitã la venituri, corespunzãtor amortizãrii înregistrate:

131 = 7584„Subvenþii guvernamentale „Venituri din subvenþii

pentru investiþii” pentru investiþii”

f) Înregistrarea pãrþii din subvenþiile pentru investiþii restituite (sau de restituit):

131 = %„Subvenþii guvernamentale 5121

pentru investiþii” „Conturi la bãnci în lei”462

„Creditori diverºi”

g) Vânzarea unor imobilizãri primite (realizate) din subvenþii, neamortizate integral:

461 = %„Debitori diverºi” 7583

„Venituri din vânzareaactivelor ºi alte operaþii

de capital”4427

„TVA colectatã”

h) Scãderea din gestiune a imobilizãrilor din investiþii vândute:

% = 21X281 „Imobilizãri corporale”

„Amortizãri privindimobilizãrile corporale”

6583„Cheltuieli privind activele

cedate ºi alte operaþiide capital”

i) Virarea cotei-pãrþi (neamortizate) din valoarea de intrare a imobilizãrilor vândute la venituri:

131 = 7584„Subvenþii pentru investiþii” „Venituri din subvenþii



BIBLIOGRAFIE

1. Mateº Dorel, Contabilitatea financiarã a întreprinderii – între normalizare ºi armonizare, EdituraMirton, Timiºoara, 2002.

2. Mateº Dorel, Normalizarea contabilitãþii ºi fiscalitatea întreprinderii, Editura Mirton, Timiºoara,2003.

3. Oprescu Gheorghe ºi colaboratorii, Politica de control a ajutoarelor de stat acordate în sectoarespecifice, Institutul European din România, Bucureºti, 2004.

4. Vãcãrel Iulian ºi colaboratorii, Finanþe publice, ediþia a II-a, Editura Didacticã ºi Pedagogicã,Bucureºti, 2000.

5. IASB, Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS), incluzând Standardele Internaþio-nale de Contabilitate (IAS) ºi Interpretãrile lor la 1 ianuarie 2006, traducere realizatã de CECCAR,Editura CECCAR, Bucureºti, 2006.

6. Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã în M. Of. nr. 454/2008.

7. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, M. Of. nr. 927/2003, actualizatã.

8. Legea nr. 157/2005 pentru ratificarea Tratatului de aderare la Uniunea Europeanã a Bulgariei ºiRomâniei – Bruxelles – 31.03.2005, M. Of. nr. 465/2005.

9. HG nr. 311/1999 pentru aprobarea Listei cuprinzând subvenþiile unitare pentru produsele din industriacãrbunelui, minereurilor feroase, neferoase, radioactive, rare ºi nemetalifere care se subvenþioneazãde la bugetul de stat în anul 1999 ºi a Normelor metodologice privind acordarea, utilizarea ºi controlulsubvenþiilor pentru produsele din industria cãrbunelui, minereurilor feroase, neferoase, radioactive,rare ºi nemetalifere, precum ºi ale transferurilor destinate acþiunilor de protecþie socialã a personaluluidin acest domeniu, M. Of. nr. 175/1999.

10. HG nr. 44/2002 pentru completarea anexei la HG nr. 906/2001 privind înfiinþarea, organizarea ºifuncþionarea Consiliului Interministerial de Avizare Lucrãri Publice de Interes Naþional ºi Locuinþe,M. Of. nr. 112/2009.

11. OUG nr. 156/2001 pentru scutirea la plata obligaþiilor bugetare aferente minelor ºi carierelor închise,aflate în conservare, M. Of. nr. 761/2001.

12. OUG nr. 37/2004 privind mãsuri de diminuare a arieratelor din economie, M. Of. nr. 481/2004.

13. OUG nr. 64/2007 privind datoria publicã, M. Of. nr. 439/2007.

14. OUG nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetarã pe anul 2009 ºi reglementarea unor mãsurifinanciar-fiscale, M. Of. nr. 249/2009.

15. Ordinul ministrului finanþelor publice ºi al ministrului industriei ºi resurselor nr. 2.293/106.145/2001pentru aprobarea Normelor metodologice privind scutirea de la plata obligaþiilor bugetare aferenteminelor ºi carierelor închise, aflate în conservare, potrivit prevederilor OUG nr. 156/2001, M. Of.nr. 819/2001.

16. OMFP nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene,M. Of. nr. 1.080/2005.

Va urma...

Dupã efectuarea acestor operaþiuni contabile, contul 131 „Subvenþii guvernamentale pentru investiþii”se va închide, iar cheltuielile înregistrate vor fi egale cu veniturile din subvenþii pentru investiþii.

Standa

rde in

ternat

ionale

,


IFRS pentru întreprinderile mici ºi mijlocii:avantaje ºi aplicare. Diferenþe între aceststandard ºi IFRS-urile complete– partea I –

Marian SÃCÃRIN, prof. univ. dr.ASE Bucureºti

1 În iunie 2004, IASB a publicat primul document de discuþie cu privire la contabilitatea entitãþilor mici ºi mijlocii – DiscussionPaper: Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium-sized Entities.

Dupã cinci ani de dezbateri ºi consultãri1, IASB(International Accounting Standards Board) a publi-cat, în iulie 2009, propriul referenþial contabil pentruîntreprinderile mici ºi mijlocii. Acesta se prezintã subforma unui Standard Internaþional de Raportare Fi-nanciarã distinct (International Financial Reporting

Standard for Small and Medium-sized Entities), dar alcãrui conþinut are la bazã o formã simplificatã a prin-cipiilor contabile regãsite în Standardele Internaþionalede Raportare Financiarã complete (full InternationalFinancial Reporting Standards). De fapt, prin elimi-narea anumitor tratamente permise de Standardele

Key terms: International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities,full International Financial Reporting Standards, Small and Medium-sized Entities

ABSTRACT

IFRS for Small and Medium-sized Entities: Advantages and Application.Differences between this Standard and the Full IFRSs

After five years of debates and consultations (in June 2004, IASB published theDiscussion Paper: Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium-sized Entities), International Accounting Standards Board (IASB) published in July 2009its own comprehensive basis of accounting for the small and medium-sized entities.This was issued as a single International Financial Reporting Standard (InternationalFinancial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities), whose contentis based on a simplified form of the accounting principles of the full InternationalFinancial Reporting Standards. Actually, through the elimination of some treatmentspermitted by the full International Financial Reporting Standards, the neglect of someaspects which are not relevant for the small and medium-sized entities and the simpli-fication of the recognition and assessment regulations, the accounting requirementsapplicable for the small and medium-sized entities are decreased with more than90% in comparison with those prefigured by the full International Financial ReportingStandards.

This article aims to present both the advantages of the application of the Inter-national Financial Reporting Standard for small and medium-sized entities and theentities that are covered by this. We also intend to enhance some specific differencesthat arise between the accounting treatments from this standard and those presentedin the full International Financial Reporting Standards.


Internaþionale de Raportare Financiarã complete, igno-rarea unor aspecte care nu sunt relevante pentru între-prinderile mici ºi mijlocii ºi simplificarea regulilor derecunoaºtere ºi evaluare, cerinþele contabile aplicabileîntreprinderilor mici ºi mijlocii sunt diminuate cu maimult de 90% în comparaþie cu cele prevãzute de Standar-dele Internaþionale de Raportare Financiarã complete.

Prin intermediul acestui articol urmãrim sã pre-zentãm atât avantajele aplicãrii Standardului Interna-þional de Raportare Financiarã pentru întreprinderilemici ºi mijlocii, cât ºi entitãþile care intrã în sfera deaplicare a acestuia. De asemenea, vom evidenþia maimulte diferenþe care apar între tratamentele contabileregãsite în acest standard ºi cele cuprinse în Standar-dele Internaþionale de Raportare Financiarã complete.

I. Care sunt avantajele aplicãrii IFRSpentru întreprinderile mici ºi mijlocii?

Standardul Internaþional de Raportare Financia-rã pentru întreprinderile mici ºi mijlocii rãspunde uneicereri exprimate atât de þãrile emergente, cât ºi decele dezvoltate cu privire la necesitatea unui set comunºi riguros de standarde contabile, care sã fie mult maisimplu decât Standardele Internaþionale de RaportareFinanciarã complete.

Prin aplicarea acestui standard de cât mai multeentitãþi, indiferent de þara în care acestea îºi desfãºoarãactivitatea, se asigurã premisele pentru:

ameliorarea comparabilitãþii informaþiilor pre-zentate în situaþiile financiare;

creºterea încrederii globale în conturile între-prinderilor mici ºi mijlocii; ºi

reducerea costurilor legate de menþinerea destandarde contabile cu caracter naþional.

De asemenea, Standardul Internaþional de Ra-portare Financiarã pentru întreprinderile mici ºi mijlo-cii reprezintã o bazã de pornire pentru societãþile aflateîn faza de creºtere ºi care urmeazã sã pãtrundã pepiaþa financiarã, situaþie în care acestea trebuie sã apli-ce Standardele Internaþionale de Raportare Financiarãcomplete.

II. Care sunt entitãþile ce intrã însfera de aplicare a IFRS pentruîntreprinderile mici ºi mijlocii?

Ca ºi în cazul Standardelor Internaþionale de Ra-portare Financiarã complete, IASB a lãsat la latitudinea

autoritãþilor de reglementare ºi a normalizatorilor dinfiecare þarã sã stabileascã entitãþile cãrora li se cere sauli se permite sã aplice Standardul Internaþional de Ra-portare Financiarã pentru întreprinderile mici ºi mijlocii.De asemenea, acest standard nu are o datã efectivã deaplicare, aceasta urmând sã fie stabilitã de autoritateade reglementare din fiecare þarã.

Cu toate acestea, IASB prezintã categoria de en-titãþi cãreia i se adreseazã acest standard. Astfel, IASBprecizeazã cã întreprinderile mici ºi mijlocii sunt aceleentitãþi care:

nu au responsabilitate publicã; ºipublicã, pentru utilizatori externi, situaþii fi-

nanciare cu scop general.

O entitate are responsabilitate publicã dacã:instrumentele sale de capitaluri proprii sau da-

torii sunt tranzacþionate pe o piaþã publicã (sau aceastaeste în proces de a emite asemenea instrumente ce vorfi tranzacþionate pe o piaþã publicã);

principala sa activitate este aceea de a deþineactive în calitate de administrator fiduciar pentru ungrup extern (de exemplu: o bancã, o societate de asi-gurare, un fond mutual etc.).

III. Care sunt diferenþele între tratamen-tele contabile regãsite în IFRS pentruîntreprinderile mici ºi mijlocii ºicele cuprinse în IFRS-urile complete?

Standardul Internaþional de Raportare Financia-rã pentru întreprinderile mici ºi mijlocii se prezintãsub forma unui standard distinct de Standardele Inter-naþionale de Raportare Financiarã complete. Entitãþileeligibile sã aplice acest standard trebuie sã îl aplice înintegralitatea sa, fãrã sã amestece cerinþele acestuiacu cele ale Standardelor Internaþionale de RaportareFinanciarã complete. Totuºi, în ceea ce priveºte conta-bilizarea instrumentelor financiare complexe, aceststandard face o singurã trimitere la IAS 39 Instrumentefinanciare: recunoaºtere ºi evaluare, dar aceasta re-prezintã doar o opþiune.

Standardul Internaþional de Raportare Financia-rã pentru întreprinderile mici ºi mijlocii are la bazãprincipiile contabile din Standardele Internaþionale deRaportare Financiarã complete, dar care au fost supuseurmãtoarelor simplificãri:

anumite elemente au fost omise, deoarece nusunt relevante pentru entitãþile mici ºi mijlocii: rezultatul


pe acþiune, raportarea financiarã interimarã, raportareape segmente, asigurãrile (deoarece societãþile de asi-gurãri nu sunt eligibile pentru aplicarea standarduluipentru întreprinderile mici ºi mijlocii), activele dispo-nibile pentru vânzare etc.;

anumite tratamente contabile nu au fost autori-zate: reevaluarea imobilizãrilor corporale ºi necorporale,metoda de consolidare prin integrare proporþionalã,capitalizarea costurilor îndatorãrii, capitalizarea chel-tuielilor de cercetare etc.;

reducerea substanþialã a informaþiilor ce tre-buie sã fie prezentate.

Printre diferenþele care apar între cerinþele deprezentare ºi regulile de recunoaºtere ºi evaluare pre-vãzute de Standardul Internaþional de Raportare Fi-nanciarã pentru întreprinderile mici ºi mijlocii ºi celecuprinse în Standardele Internaþionale de RaportareFinanciarã complete menþionãm:

1. Prezentarea situaþiilor financiare

a) Standardul Internaþional de Raportare Fi-nanciarã pentru întreprinderile mici ºi mijlocii

Un set complet de situaþii financiare întocmit pebaza Standardului Internaþional de Raportare Finan-ciarã pentru întreprinderile mici ºi mijlocii cuprinde:

o situaþie a poziþiei financiare;o situaþie a rezultatului global (sau contul de

profit ºi pierdere ºi o situaþie a rezultatului global);o situaþie a modificãrilor capitalului propriu;o situaþie a fluxurilor de trezorerie;notele explicative.

Însã, de asemenea, este permisã prezentarea uneisituaþii combinate a rezultatului global ºi a rezultatelorreportate, dar numai atunci când modificãrile capi-talurilor proprii au fost generate de:

profitul sau pierderea perioadei;plata dividendelor;corectarea erorilor din perioadele precedente;schimbarea de politici contabile.

Acest standard nu cere ca o entitate sã prezinteo situaþie a poziþiei financiare de la începutul primeiperioade pentru care se prezintã informaþii compara-tive, atunci când o entitate aplicã politicile contabileretrospectiv, efectueazã o retratare retrospectivã a ele-mentelor din situaþiile financiare sau reclasificã ele-mentele din situaþiile sale financiare.

b) Standardele Internaþionale de Raportare Fi-nanciarã complete

IAS 1 Prezentarea situaþiilor financiare prevedeaceeaºi componenþã pentru setul complet de situaþiifinanciare, însã nu prevede o excepþie similarã cu pri-vire la prezentarea unei situaþii combinate a rezultatuluiglobal ºi a rezultatelor reportate.

De asemenea, IAS 1 Prezentarea situaþiilor finan-ciare cere ca entitãþile sã prezinte o situaþie a poziþieifinanciare de la începutul primei perioade pentru care seprezintã informaþii comparative, atunci când o entitateaplicã politicile contabile retrospectiv, efectueazã o retra-tare retrospectivã a elementelor din situaþiile financiaresau reclasificã elementele din situaþiile sale financiare.

2. Situaþiile financiare separate ºi consolidate


O întreprindere micã sau mijlocie care este so-cietate-mamã întocmeºte situaþii financiare consoli-date, cu excepþia situaþiilor în care aceasta:

este ea însãºi o filialã, iar societatea sa mamã,finalã sau intermediarã, întocmeºte situaþii financiareconsolidate conform Standardelor Internaþionale deRaportare Financiare complete sau Standardului Inter-naþional de Raportare Financiarã pentru întreprinderilemici ºi mijlocii;

a achiziþionat filialele cu intenþia de a fi vân-dute într-o perioadã mai micã de un an.

Situaþiile financiare consolidate sunt întocmitepe baza situaþiilor financiare individuale ale societãþii-mamã ºi filialelor întocmite la aceeaºi datã, cu excepþiacazului în care aceastã situaþie nu este posibilã. Însãstandardul nu prezintã nicio referire cu privire la dife-renþa acceptabilã între datele de raportare ºi tratamentultranzacþiilor care intervin în aceastã perioadã.

Întocmirea situaþiilor financiare separate estepermisã, dar nu este obligatorie. O întreprindere micãsau mijlocie poate sã contabilizeze în situaþiile finan-ciare separate participaþiile deþinute la filiale, entitãþileasociate ºi entitãþile controlate în comun fie la costdiminuat cu deprecierile, fie la valoarea justã cu recu-noaºterea variaþiilor de valoare în profit sau pierdere.

Atunci când o operaþiune din strãinãtate îmbracãforma unei filiale, diferenþele de curs (schimb) afe-rente investiþiei nete pe care o are societatea-mamã înoperaþiunea din strãinãtate sunt recunoscute în alte


elemente ale rezultatului global ºi prezentate ca o com-ponentã de capitaluri proprii. La cedarea investiþieinete, aceste diferenþe nu vor mai fi recunoscute dinnou în profit sau pierdere.


Prevederile IAS 27 Situaþii financiare consolidateºi separate sunt mult mai restrictive în ceea ce priveºteexonerarea de la întocmirea situaþiilor financiare con-solidate. Astfel, sunt scutite de obligaþia întocmiriisituaþiilor financiare consolidate societãþile-mamã caresunt ele însele filiale ale unei alte societãþi-mamã. Însãaceastã scutire este subordonatã îndeplinirii urmãtoa-relor condiþii:

acþionarii minoritari au fost anunþaþi de decizieºi au fost de acord ca societatea-mamã sã nu întoc-meascã situaþiile financiare consolidate;

titlurile emise de cãtre societatea-mamã (ac-þiuni, obligaþiuni etc.) nu sunt tranzacþionate pe o piaþãpublicã (nu sunt cotate);

societatea-mamã nu este angajatã în derulareaformalitãþilor ce vizeazã introducerea anumitor titluriemise de aceasta pe o piaþã publicã;

societatea-mamã a grupului din care face par-te societatea sau societatea intermediarã întocmeºtesituaþiile financiare consolidate pe baza StandardelorInternaþionale de Raportare Financiarã.

Situaþiile financiare individuale ale societãþii-ma-mã ºi ale filialelor, utilizate pentru întocmirea situaþiilorfinanciare consolidate, trebuie sã fie întocmite la aceeaºidatã. Atunci când filialele întocmesc propriile situaþiifinanciare individuale la o datã diferitã de cea a socie-tãþii-mamã, în vederea consolidãrii, acestea trebuiesã întocmeascã situaþii financiare suplimentare la ace-eaºi datã ca societatea-mamã. Însã, dacã diferenþa întredatele de raportare nu este mai mare de trei luni, esteacceptatã utilizarea situaþiilor financiare individualeale filialelor, dar cu condiþia ca acestea sã fie ajustateþinându-se cont de efectele evenimentelor ºi tranzac-þiilor semnificative.

IAS 27 Situaþii financiare consolidate ºi separateprecizeazã cã, în situaþiile financiare separate, investi-þiile în filiale, entitãþile controlate în comun ºi entitãþileasociate sunt contabilizate fie la cost, fie la valoareajustã în concordanþã cu IAS 39 Instrumente financiare:recunoaºtere ºi evaluare. De asemenea, pentru fiecarecategorie de investiþii trebuie sã se aplice aceeaºi me-todã contabilã. În plus, investiþiile clasificate în cate-

goria celor deþinute în vederea vânzãrii trebuie sã fiecontabilizate conform IFRS 5 Active necurente dispo-nibile pentru vânzare ºi activitãþi întrerupte.

La cedarea unei operaþiuni din strãinãtate, valoa-rea cumulatã a diferenþelor de curs aferente operaþiuniidin strãinãtate, recunoscutã în alte elemente ale re-zultatului global ºi prezentatã separat în capitalurileproprii, trebuie sã fie reclasificatã din capitalurile pro-prii în profit sau pierdere, atunci când câºtigul saupierderea cesiunii este recunoscut(ã).

3. Instrumentele financiare


În cadrul Standardului Internaþional de Rapor-tare Financiarã pentru întreprinderile mici ºi mijlocii,contabilitatea instrumentelor financiare este prezentatãîn douã secþiuni:

Secþiunea 11, în care sunt descrise aspecte cuprivire la instrumentele financiare de bazã (de exem-plu: lichiditãþile, depozitele la termen ºi la vedere, obli-gaþiunile, împrumuturile acordate sau primite etc.);

Secþiunea 12, în care sunt prezentate aspectecu privire la instrumentele financiare complexe (deexemplu: opþiunile, contractele futures, contracteleforward, swap-urile pe rata dobânzii etc.).

O entitate are posibilitatea sã opteze între con-tabilizarea tuturor instrumentelor financiare conformcerinþelor Standardului Internaþional de Raportare Fi-nanciarã pentru întreprinderile mici ºi mijlocii saurecunoaºterea ºi evaluarea instrumentelor financiareconform IAS 39 Instrumente financiare: recunoaºtereºi evaluare în combinaþie cu cererile de prezentareprevãzute de Standardul Internaþional de RaportareFinanciarã pentru întreprinderile mici ºi mijlocii.

Instrumentele financiare sunt clasificate de aceststandard în numai douã categorii: cele evaluate la costamortizat ºi cele evaluate la valoarea justã cu înregis-trarea variaþiilor de valoare în profit sau pierdere.

Instrumentele financiare de bazã sunt recunoscuteiniþial la preþul de tranzacþionare. Însã existã o excep-þie în cazul tranzacþiilor de finanþare ale cãror activeºi datorii financiare trebuie sã fie evaluate la valoareaactualã a plãþilor viitoare. Pentru actualizarea plãþilorse utilizeazã rata dobânzii existente pe piaþã pentruun instrument de debit similar.

Costurile de tranzacþionare sunt incluse în sumarecunoscutã, cu excepþia celor aferente activelor ºi


datoriilor financiare evaluate la valoarea justã, cu înre-gistrarea variaþiilor de valoare în profit sau pierdere,care sunt contabilizate în profit sau pierdere.

Ulterior recunoaºterii iniþiale, instrumentele fi-nanciare de bazã sunt evaluate la costul amortizat prinutilizarea metodei dobânzii efective. Excepþie de laaceastã regulã fac investiþiile în acþiuni ordinare saupreferenþiale care sunt evaluate la valoarea justã, dacãvaloarea justã a acestora poate sã fie determinatã cucredibilitate (fiabilitate).

Instrumentele financiare complexe, cu anumiteexcepþii, sunt evaluate la valoarea justã cu recunoaº-terea variaþiilor de valoare în profit sau pierdere. Facexcepþie de la aceastã regulã atât instrumentele decapital care nu sunt tranzacþionate public ºi a cãrorvaloare justã nu poate sã fie evaluatã cu credibilitate,cât ºi contractele legate de asemenea instrumente, caretrebuie sã fie evaluate la cost diminuat cu deprecierea.


IAS 39 Instrumente financiare: recunoaºtere ºievaluare nu face diferenþa între instrumentele finan-

ciare de bazã ºi cele complexe. De fapt, acest stan-dard clasificã instrumentele financiare în urmãtoarelepatru categorii:

activele financiare ºi datoriile evaluate la va-loarea justã cu înregistrarea variaþiilor de valoare înprofit sau pierdere;

investiþiile deþinute pânã la scadenþã (matu-ritate);

împrumuturile ºi creanþele;activele financiare disponibile pentru vânzare.

IAS 39 Instrumente financiare: recunoaºtereºi evaluare cere ca activele ºi datoriile financiare sãfie evaluate iniþial la valoarea justã. Costurile atri-buite direct tranzacþionãrii sunt adãugate la aceastãvaloare dacã activul financiar sau datoria nu esteinclus(ã) în categoria celor evaluate la valoarea justãcu înregistrarea variaþiilor de valoare în profit saupierdere.

Ulterior recunoaºterii iniþiale, cu anumite ex-cepþii, împrumuturile ºi creanþele, investiþiile deþinutepânã la scadenþã ºi datoriile financiare sunt evaluatela costul amortizat prin utilizarea metodei dobânziiefective.

BIBLIOGRAFIE

1. Burlaud A., Faut-il un droit comptable pour les PME?, Accounting and Management InformationSistems, nr. 21, 2007, pp. 6-23.

2. International Accounting Standards Board, IFRS for SMEs (International Financial Reporting Standardfor Small and Medium-sized Entities), 2009, disponibil la http://www.iasb.org/IFRS+for+ SMEs/IFRS+for+SMEs+and+related+material/IFRS+for+SMEs+and+related+material.htm

3. International Accounting Standards Board, eIFRS, disponibile la http://eifrs.iasb.org/eifrs/Menu

4. Sãcãrin M., Norme contabile pentru întreprinderile mici ºi mijlocii: de ce?, Congresul ProfesieiContabile din România – „Profesia contabilã între reglementare ºi interesul public”, Bucureºti,1-2 septembrie 2008, Editura CECCAR, Bucureºti, 2008, pp. 481-491.

5. http://www.focusifrs.com/

6. http://www.iasplus.com/index.htm

Va urma...

Standarde internationale,


Influenþa IPSAS 13 Contracte deleasing cu privire la contabilitateaentitãþilor publiceLuminiþa IONESCU, prof. univ. dr., expert contabilUniversitatea „Spiru Haret” Bucureºti

Una dintre cerinþele majore ale armonizãrii con-tabilitãþii publice din România cu cea din UniuneaEuropeanã este adoptarea Standardelor Internaþionalede Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS). Acesteaau fost adoptate de cãtre IPSASB (The InternationalPublic Sector Accounting Standards Board), fostulComitet pentru Sectorul Public (PSC – Public SectorComity), organism constituit în anul 1995 în cadrulIFAC (The International Federation of Accountants).IPSASB a solicitat tuturor þãrilor europene sã îºi ela-boreze propriile standarde, având în vedere specificulnaþional cu privire la sistemul finanþelor publice, con-textul regional, conjunctura mediului de afaceri etc.

Obiectivul IPSAS 13 Contracte de leasing esteacela de a stabili pentru locatori ºi locatari politicilecontabile ºi prezentãrile adecvate care trebuie aplicatepentru contractele de leasing financiar ºi operaþional.Consiliul pentru Standarde Internaþionale de Conta-bilitate pentru Sectorul Public (IPSASB) a elaboratIPSAS 13 Contracte de leasing revizuit ca rãspuns

la proiectul Consiliului pentru Standarde Internaþio-nale de Contabilitate de Îmbunãtãþire a StandardelorInternaþionale de Contabilitate ºi la propria sa politicãde convergenþã a standardelor de contabilitate pentrusectorul public cu standardele din sectorul privat înmãsura adecvatã.

IPSAS 131 revizuit defineºte „începerea unuitermen de leasing” ca fiind „data de la care locatarulare dreptul sã-ºi exercite dreptul de a utiliza activulînchiriat”. Acest termen se deosebeºte de începutulunui contract de leasing, care este definit drept „ceadintâi datã dintre data contractului de leasing ºi dataangajamentului pãrþilor de a respecta principaleleprevederi ale contractului de leasing”. Totodatã,IPSAS 13 prevede ca o entitate sã analizeze elementelede terenuri ºi clãdiri separat atunci când clasificã uncontract de leasing pentru terenuri ºi clãdiri. În modnormal, elementul terenuri este clasificat drept un con-tract de leasing operaþional, în afarã de cazul în caretitlul trece la locatar la sfârºitul termenului de leasing.

1 IFAC, Manualul de Standarde Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public 2009, Editura CECCAR, Bucureºti, 2009.

Key terms: IPSAS, leasing, IASB, public entities

ABSTRACT

The Influence of IPSAS 13 Leases concerning the Public Entities Accounting

The International Public Sector Accounting Standard (IPSAS) 13 Leases wasadopted in December 2001 and it was reviewed recently according to the changesof IAS 17. The leasing operations have registered a wider diffusion during the lastyears, especially at the public entities level. An entity that prepares and presentsfinancial statements according to the accrual accounting has to apply IPSAS 13 Leasesin the accounting for of the leasing contracts performed. From the economical pointof view, the leasing represents a financing operation in which the paymaster providesthe necessary funds for the entire investment. From the legal point of view, the leasingrepresents a complex contract that enables a person to obtain and to use a good withoutpaying its price.


IPSAS 13 nu se aplicã contractelor de leasingpentru explorarea sau utilizarea resurselor naturale,cum ar fi petrolul, gazul, lemnul, metalele ºi alte drep-turi mineraliere, ºi pentru acorduri de licenþiere pentruelemente cum ar fi filme de cinematograf, înregistrãrivideo, piese de teatru, manuscrise, patente ºi drepturide autor.

Rolul contractului de leasingîn activitatea entitãþilor publice

Leasingul este un contract prin care proprietarulunui activ îl transmite pentru folosinþã unei alte pãrþi,pe o perioadã determinatã, contra unei plãþi solicitate.Aceastã formã de finanþare a investiþiilor reprezintã oalternativã de utilizare ºi/sau achiziþie a activelor imo-bilizate (computere, nave, avioane, vagoane de caleferatã, utilaje ºi instalaþii etc.).

Operaþiunea de leasing este iniþiatã de firmacare doreºte sã utilizeze bunul ºi care se adreseazãsocietãþii de leasing cu o cerere. Societatea de leasing,în urma acceptãrii cererii, procedeazã la stabilireacontractului cu producãtorul bunului solicitat învederea achiziþionãrii lui, în aceastã operaþiune fiindimplicat ºi viitorul beneficiar. Pentru utilizarea bu-nului, beneficiarul va plãti societãþii de leasing costulsub formã de rate eºalonate pe perioada de valabilitatea contractului.

La sfârºitul perioadei de utilizare, beneficiarulpoate opta pentru una dintre variantele: prelungireacontractului, abandonarea lui sau cumpãrarea bu-nului la valoarea rezidualã.

În cazul în care beneficiarul contractului de leasingse aflã în imposibilitatea de a plãti rata lunarã, con-tractul se va rezilia, societatea de leasing trebuind sãgãseascã un nou client pentru activul respectiv.

Deci, putem afirma cã o tranzacþie de leasingare de regulã urmãtorul mecanism de derulare:

1. Utilizatorul-chiriaº hotãrãºte asupra echipa-mentului de care are nevoie, a modelului ºi a mãrcii,a întreprinderii producãtoare; el menþioneazã clar oriceînsuºire specialã doritã a bunului, termenul de livrare,garanþie, instalare ºi service; operaþiunea este iniþiatãdeci de firma utilizatoare, care se adreseazã societãþiide leasing cu o cerere.

2. Societatea de leasing, în urma acceptãrii cere-rii, procedeazã la stabilirea contractului de vânzare-cumpãrare cu producãtorul bunului solicitat, în vede-rea cumpãrãrii acestuia; în acest proces este implicatdirect ºi viitorul beneficiar.

3. Utilizatorul încheie un contract de leasing cufinanþatorul-proprietar.

4. Finanþatorul cumpãrã echipamentul în funcþiede specificaþia utilizatorului-chiriaº.

5. Echipamentul este pus la dispoziþia benefi-ciarului, care îl verificã pentru a se asigura cã acestacorespunde solicitãrii sale.

6. Finanþatorul plãteºte contravaloarea echipa-mentului.

7. Contractul de leasing începe sã se deruleze, be-neficiarul urmând sã plãteascã societãþii de leasing chiria.

Desfãºurarea operaþiunii de leasing se poate re-prezenta schematic cu ajutorul figurii urmãtoare:

Cele trei faze ale tranzacþiei de leasing

Sursa: Revista Capital nr. 10/14 martie 1996.

SURSA DE FINANÞARE

LOCATOR(societate de leasing)

LOCATAR(beneficiar)

contract

alegerea echipamentuluice va fi cumpãrat

1. CONTRACTARE

2. CUMPÃRARE

3. ÎNCHIRIERE

VÂNZÃTORECHIPAMENTE

(producãtor)

cumpãrareaechipamentului

asigurareaechipamentului

cumpãrat

LOCATOR

COMPANIEDE ASIGURÃRI

emite poliþade asigurare

LOCATARplata ratelor

livreazã,instaleazãºi întreþine

echipamentul

remitefactura,

garanþia ºicontractulde service


Locatarul efectueazã plãþi periodice cãtre locator.Avantajele locatarului în urma operaþiunii de leasingsunt date de faptul cã îºi asigurã echipamentele nece-sare activitãþii lui fãrã sã blocheze surse mari de finan-þare; costul este relativ mai mic prin plata eºalonatã achiriei; asistenþa tehnicã este asiguratã de societateade leasing.

Leasingul prezintã avantaje ºi pentru locatoriicare pot fi producãtori de echipamente, bãnci sau com-panii independente de leasing. Pentru banca sau socie-tatea de leasing proprietarã a bunurilor, leasingul asigurãun plasament avantajos al capitalului ºi contribuie lasporirea cifrei de afaceri.

Rolul societãþii de leasing este de a cumpãrabunul de la furnizor ºi de a-l transfera utilizatorului,care se angajeazã sã exercite pe cheltuiala sa toateacþiunile pe care societatea creditoare le poate aveaîmpotriva furnizorului cu privire la utilitatea bunuluiînchiriat.

Leasingul asigurã totodatã bãncii sau societãþiide leasing posibilitatea recuperãrii, într-un timp deli-mitat în ani, a întregii sume investite, prin preluareacu titlu de cumpãrare a bunurilor de cãtre locatar. Plataratelor de leasing se poate realiza lunar sau semestrial.De regulã, prima platã se efectueazã chiar la semnareacontractului. Modul de efectuare a plãþilor poate fistabilit de comun acord, cu un nivel mai redus al plãþi-lor în primul an de utilizare a activului.

Furnizorul bunului aflat în proprietatea sa areinteresul sã-ºi vândã produsul; în acest sens încheieun contract de vânzare-cumpãrare cu finanþatorul ope-raþiunii de leasing, asumându-ºi anumite obligaþii: li-vrarea ºi instalarea echipamentului comandat la dataºi locul convenit, garanþia cã echipamentul este livratconform cu ceea ce s-a specificat, prin aceasta garan-tând buna desfãºurare a activitãþii utilizatorului.

Finanþatorul este, de regulã, o societate financia-rã sau o bancã specializatã în plasarea capitalului îninvestiþii pe duratã medie sau lungã, în condiþii optimede rentabilitate; ea se interpune între furnizor ºi client.

Utilizatorul are interesul de a folosi un bun fãrãa investi în achiziþionarea lui foarte mult; aceasta îipermite sã-ºi dirijeze fondurile proprii în alte direcþiisau sã achiziþioneze un echipament ce depãºeºte cavaloare posibilitãþile de autofinanþare.

Utilizatorul este, de fapt, personajul central alîntregii operaþiuni, de capacitatea sa depinzând, înmare mãsurã, rentabilitatea întregii tranzacþii; în opera-

þiunea de achiziþionare a echipamentului, utilizatorulacþioneazã ca un veritabil reprezentant al finanþato-rului, asumându-ºi, în cadrul raporturilor de locaþie,anumite obligaþii specifice ce decurg din caracterulirevocabil al acestui contract; el nu poate transmitecontractul unei alte persoane; subînchirierea are locnumai cu acordul expres al finanþatorului.

Deci utilizatorul are iniþiativa afacerii, furnizorulo permite, finanþatorul o faciliteazã ºi toþi împreunãau un singur scop: o afacere cât mai rentabilã.

Criteriul esenþial de departajare a operaþiunilorde leasing de un contract de închiriere, considerat tot-odatã drept unul dintre cele mai mari avantaje ale pro-cedeului, este urmãtorul: este închiriat un bun pentrucare la momentul respectiv nu existã fonduri disponibileîn vederea achiziþionãrii directe; el este utilizat în bazacesiunii dreptului de folosinþã, iar apoi este cumpãratla valoarea lui rezidualã ºi utilizatorul iniþial devineastfel proprietar la finalul operaþiunii.

Leasingul se aseamãnã cu operaþiunea de vân-zare-cumpãrare, dar numai în ceea ce priveºte finalitateaprocesului; la vânzare-cumpãrare obiectul operaþiuniiîl constituie un bun care este schimbat ca marfã, obþi-nându-se contravaloarea în bani; în leasing accentulcade pe vânzarea dreptului de folosinþã.

Dintr-un anumit punct de vedere, leasingul re-prezintã o operaþiune de vânzare cu plata în rate, dacãbunul trece în proprietatea beneficiarului. Asemãna-rea survine numai prin prisma finalitãþii. Deosebireaconstã în faptul cã:

la vânzarea în rate, utilizatorul devine proprie-tar din momentul livrãrii bunului, în timp ce, în cazulleasingului, dreptul de proprietate se poate transferaodatã cu ultima ratã;

modalitatea de stabilire a perioadei de rambur-sare a sumelor datorate de client: în cazul vânzãrii înrate se stabileºte în mod arbitrar, pe când în cazulleasingului se þine cont de durata de funcþionare nor-malã a bunului ce face obiectul operaþiunii.

Calculul redevenþelor (ratelor de leasing) se rea-lizeazã luând în considerare mai multe elemente, struc-tura acestora fiind destul de complexã:

costul de achiziþie al bunului (valoarea deintrare) – cuprinde preþul de cumpãrare, taxele vamaledacã bunul este importat de cãtre o firmã româneascã,taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport, aprovi-zionare, cheltuielile accesorii necesare pentru punerea


în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunuluirespectiv;

valoarea rezidualã – în unele þãri este regle-mentatã legal. Acolo unde nu existã astfel de norme,va fi negociatã de finanþator ºi beneficiar;

durata locaþiei ºi cuantumul amortizãrii – du-rata locaþiei influenþeazã cuantumul ºi numãrul ratelorde leasing. Cuantumul amortizãrii, în cazul leasinguluifinanciar, va fi egal cu costul de achiziþie al bunului.Existã þãri în care mãrimea amortizãrii este mai micãdecât costul de achiziþie al bunului;

taxa pe valoarea adãugatã – este plãtitã definanþator pentru a fi ulterior recuperatã prin include-rea în ratele de leasing ºi în valoarea rezidualã;

avansul plãtit – scade valoarea totalã a credi-tului ºi, ca urmare, ºi sumele din redevenþã datorateca preþ al creditului;

cheltuielile de asigurare a bunului – suntsuportate de beneficiar direct sau indirect atunci cândfinanþatorul face asigurarea bunului;

cheltuielile de întreþinere ºi reparaþii – vorfi suportate de proprietarul bunului ºi recuperate dela beneficiar. Existã societãþi de leasing care transfe-rã de la început beneficiarului problema întreþineriibunului;

cheltuielile neprevãzute – au o pondere demaxim 5% din valoarea facturii, constituind o rezervãpentru acoperirea unor cheltuieli posibil sã aparã, dargreu de cuantificat;

cheltuielile de contractare;dobânda – se aplicã asupra valorii finanþãrii

ºi acoperã dobânda plãtitã de finanþator bãncii (credi-torului) sau nivelul dobânzii pe care ar obþine-o finan-þatorul dacã sumele ar fi depozitate la bancã;

rata profitului (marja de profit) – oscileazã dela un bun la altul, dar nu depãºeºte în general 15-20%;

comisionul – revine societãþii de leasing; acestavariazã ºi este cuprins între 0,5 ºi 5% din preþul deachiziþie al bunului imobilizat. La unele contracte,comisionul se reduce la cheltuielile de contractare;

efectul inflaþiei (devalorizãrii monedei) – iaîn considerare cuantificarea ratelor într-o valutã fortecu stabilitate pe piaþa valutarã. Astfel, ratele sunt plãtitede beneficiar la cursul oficial de schimb din ziua plãþiiscadenþei.

Dacã dupã perioada de locaþie bunurile nu vormai putea fi închiriate din cauza exploatãrii intensive,

la plata lunarã se va adãuga o bonificaþie cunoscutãsub denumirea de „royalty”, specificã operaþiunilorde „full service leasing”.

Importanþa IPSAS 13Contracte de leasing

O entitate care întocmeºte ºi prezintã situaþiilefinanciare conform contabilitãþii pe bazã de angaja-mente trebuie sã aplice IPSAS 13 în contabilizareacontractelor de leasing, altele decât:

a) contractele de leasing pentru exploatarea sauutilizarea mineralelor, petrolului, gazelor naturale ºia altor resurse similare neregenerabile; ºi

b) acordurile de licenþã pentru elemente cum arfi filme de cinematograf, înregistrãri video, piese deteatru, manuscrise, patente ºi drepturi de autor.

Totuºi, existã ºi anumite situaþii speciale. Astfel,IPSAS 13 nu trebuie aplicat ca bazã de evaluare pentru:

a) proprietatea deþinutã de locatari care este con-tabilizatã ca investiþie imobiliarã (a se vedea StandardulInternaþional de Contabilitate pentru Sectorul Public(IPSAS) 16 Investiþii imobiliare);

b) investiþia imobiliarã furnizatã de locatori con-form unor contracte de leasing operaþional (a se vedeaIPSAS 16);

c) activele biologice deþinute de locatari conformunor contracte de leasing financiar (a se vedea standar-dul internaþional sau naþional de contabilitate relevantcare trateazã agricultura); sau

d) activele biologice furnizate de locatori con-form unor contracte de leasing operaþional (a se vedeastandardul internaþional sau naþional de contabilitaterelevant care trateazã agricultura).

Existã situaþii în care entitãþile din sectorul publicpot sã încheie numeroase acorduri pentru furnizareade bunuri ºi/sau prestarea de servicii care implicã nea-pãrat folosirea unor active specifice. Astfel, în uneledintre aceste acorduri este incertã apariþia unui con-tract de leasing, dupã cum se prevede în IPSAS 13.În aceste cazuri este exercitat raþionamentul profesio-nal, ºi dacã a apãrut o operaþie de leasing se aplicãstandardul IPSAS 13. Însã, dacã nu au apãrut elemen-te ale operaþiunii de leasing, entitãþile contabilizeazãacele acorduri aplicând prevederile altor standarderelevante de contabilitate pentru sectorul public sau,


în absenþa acestora, alte standarde de contabilitaterelevante naþionale ºi/sau internaþionale.

Politica IPSASB este de a realiza convergenþadintre contabilitatea de angajamente din StandardeleInternaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public(IPSAS-uri) ºi cea din IFRS-urile emise de Consi-liul pentru Standarde Internaþionale de Contabilitate(IASB), acolo unde este cazul pentru entitãþile dinsectorul public. Astfel, IPSAS 13 emis în decembrie2001 s-a bazat pe IAS 17 Contracte de leasing (revi-zuit în 1997), care a fost republicat în decembrie 2003.La finele anului 2003, predecesorul IPSASB, Comi-tetul pentru Sectorul Public (PSC)2, a iniþiat un Proiectde îmbunãtãþiri ale IPSAS-urilor pentru convergenþadintre IPSAS-urile corespunzãtoare ºi IAS-urile îm-bunãtãþite emise în decembrie 2003.

Operaþiuni de leasing reflectateîn situaþiile financiare ale locatarilor

Locatarii vor recunoaºte activele achiziþionateîn cadrul unui leasing financiar ca fiind active, ºi obli-gaþiile asociate leasingului ca fiind datorii. Activeleºi datoriile ar trebui recunoscute la începutul leasingu-lui ca active ºi datorii la o valoare egalã cu valoareajustã a bunului în regim de leasing sau cu valoareaactualizatã a plãþilor minime de leasing, dacã aceastadin urmã este mai micã. Rata de actualizare ce va fifolositã la calcularea valorii prezente a plãþilor minimede leasing este rata implicitã a dobânzii de leasing,dacã aceasta se poate determina; în caz contrar, va fiutilizatã rata dobânzii marginale a locatarului.

Plãþile de leasing vor fi împãrþite în cheltuieli definanþare a leasingului ºi reducerea perioadei neachi-

tate. Cheltuielile de finanþare vor fi alocate pe fiecareperioadã de-a lungul duratei contractului de leasing,astfel încât sã se obþinã o ratã periodicã constantã adobânzii la soldul datoriei rãmase în fiecare perioadã.

Operaþiuni de leasing reflectateîn situaþiile financiare ale locatorilor

Locatorii vor recunoaºte ca active plãþile de în-casat conform unui leasing financiar în situaþiile pozi-þiei financiare. Ei vor prezenta astfel de active ca pe ocreanþã la o valoare egalã cu investiþia netã în leasing.

În cazul unui leasing financiar, locatorul trans-mite locatarului toate riscurile ºi avantajele aferentetitlului de proprietate; de aceea, ratele de încasat setrateazã de cãtre locator ca rambursare a principaluluiºi ca venit financiar aferent, acesta din urmã repre-zentând recompensa locatorului pentru investiþia ºiserviciile sale.

Recunoaºterea venitului financiar se va bazape un model care reflectã o ratã periodicã constantãa rentabilitãþii aferentã investiþiei totale nete nea-mortizate a locatorului, corespunzãtoare leasinguluifinanciar.

Locatorii care sunt producãtori sau comercianþivor recunoaºte profitul sau pierderea din vânzareaactivelor în situaþia performanþei financiare, în con-formitate cu politica urmatã în mod normal de entitateîn cazul vânzãrilor directe.

Atunci când o entitate adoptã contabilitatea deangajamente, în scopuri de raportare financiarã,IPSAS 13 Contracte de leasing se aplicã situaþiilorfinanciare anuale ale entitãþii, situaþii care acoperãperioadele începând cu sau dupã data adoptãrii.

BIBLIOGRAFIE

1. IFAC, Manualul de Standarde Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public 2009, vol. 1ºi 2, Editura CECCAR, Bucureºti, 2009.

2. ***, Congresul Profesiei Contabile din România – „Profesia contabilã între reglementare ºi interesulpublic”, Bucureºti, 1-2 septembrie 2008, Editura CECCAR, Bucureºti, 2008.

3. www.ceccar.ro – Congresul CECCAR 2006.

4. www.ifac.org/PublicSector/ – International Public Sector Accounting Standards Board.

5. www.ipsas.org – IPSAS 13 Leases.

2 PSC a devenit IPSASB atunci când Consiliul IFAC a schimbat mandatul PSC pentru a deveni un consiliu independent deelaborare a standardelor, în noiembrie 2004.

Finant

ele în

trepri

nderii

,


Rata rentabilitãþii financiare– mãsurã a eficienþei capitalurilorinvestite în întreprindereVasile VASILACHE, drd. ec., expert contabilBacãu

Rata rentabilitãþii financiare este poate una dintrecele mai semnificative rate ale unei întreprinderi ºiacest lucru este determinat de faptul cã în funcþie demãrimea acesteia proprietarii de capitaluri iau deciziade a investi sau de a se retrage dintr-o afacere. Indife-rent de modul de calcul, rata rentabilitãþii financiarereprezintã pentru investitori un prim semnal care aver-tizeazã asupra capacitãþii întreprinderii de a generasau nu profit. În funcþie de aºteptãrile acestora ºi deevoluþia ratei rentabilitãþii financiare, ei vor decidedacã meritã sã îºi pãstreze capitalurile angajate ori sãinvesteascã într-o anumitã întreprindere sau, dimpo-trivã, sã marcheze profitul pentru acea investiþie ºi sã

se implice într-o altã afacere cu un potenþial superiorde fructificare a capitalului disponibil.

Din punct de vedere matematic, rata rentabilitãþiifinanciare se exprimã dupã urmãtoarea formulã:

unde:Rf – rata rentabilitãþii financiare;Pnpr – profitul ce revine proprietarilor;Cipr – capitalurile investite de proprietari.

Prin mãsurarea câºtigurilor pe care o întreprinderele poate genera pe baza capitalurilor puse la dispoziþie

Rf =Pnpr

Cipr

Key terms: return on equity, profitableness, income, capital investment

ABSTRACT

The Rate of Financial Return – An Illustration of How Well Capitalis Invested in the Company

The rate of financial return measures the return of the capitals invested by theentrepreneurs. It measures the capacity of the entity to generate profit at each Romaniancurrency granted by the investors and it shows the degree of appropriate managementby an entity of the financial resources in order to generate the earnings increment.The rate of financial return equals to the ratio, in terms of percentage, between theentrepreneurs’ income and the capital that they invested.

Thus not all the entities with a high rate of financial return represent appropriateinvestments. Some industries, such as the consultancy companies, have a high rateof financial return because they don’t require substantial assets. Other industries,such as oil refineries, require important investments in property plant and equipmentbefore generating a certain profit. Though, we cannot draw the conclusion that theconsultancy companies represent more appropriate investments than the refineriesonly by analysing the rate of financial return. Generally, the capital-intensive businesseshave high access barriers in the field, which restrains competition. Entities having ahigh rate of financial return and low value tangible assets also have low access barriers.Thus, such companies face much more business risk, as competitors can replicatetheir success without having to obtain additional outside funding. As well as otherfinancial rates, the rate of financial return is useful in order to compare entities havingthe same scope of business.


de cãtre investitori, rata rentabilitãþii financiare repre-zintã un instrument foarte util pentru mãsurarea capa-citãþii întreprinderii de a genera profit.

Profitul ce revine proprietarilor este acea sumãcare rãmâne din venituri dupã ce sunt scãzute cheltuie-lile ºi impozitul pe profit.

Capitalurile investite de proprietari reprezintãcapitalurile investite în întreprindere la care se adaugãsumele generate de aceste capitaluri pe parcursul des-fãºurãrii activitãþii ºi care nu au fost distribuite investi-torilor sub formã de dividende, rãmânând la dispoziþiaîntreprinderii. În practicã, se întâlneºte frecvent situaþiaca mãrimea capitalurilor de la începutul exerciþiuluisã nu fie aceeaºi cu cea de la sfârºitul exerciþiului, caurmare a unor noi aporturi de capital, a rambursãriiunei pãrþi din capital prin rãscumpãrarea de acþiunisau a acumulãrii profitului obþinut în exerciþiul anteriorºi nerepartizat. Dacã variaþia nu este mare, nu conteazãprea mult la care capitaluri (de la început sau sfârºitde exerciþiu financiar) se raporteazã profitul pentru aestima rentabilitatea financiarã. În cazul unei variaþiimari a acestora, se recomandã ca raportarea profituluisã se facã la media capitalurilor investite de proprietari(media aritmeticã a capitalurilor existente la începutulºi sfârºitul exerciþiului financiar respectiv).1

În esenþã, rata rentabilitãþii financiare indicã su-ma câºtigurilor generate de fiecare leu investit în între-prindere. O creºtere constantã a ratei aratã cã între-prinderea oferã acþionarilor un câºtig din ce în ce maimare de la an la an pentru investiþia lor. În general,cu cât rata rentabilitãþii financiare este mai mare cuatât este mai bine pentru investitori.

Dar nu toate întreprinderile cu o ratã a rentabili-tãþii financiare ridicatã reprezintã pentru investitoripuncte de atracþie. Unele afaceri au o ratã a rentabilitãþiifinanciare ridicatã pentru cã nu necesitã investiþii im-portante în active, cum ar fi societãþile de consultanþã.Alte afaceri necesitã însã investiþii semnificative înactive imobilizate cu mult înainte de a genera un micprofit, cum ar fi sectorul de rafinare a þiþeiului. Dinaceste informaþii însã nu putem generaliza ºi trageconcluzia cã firmele de consultanþã sunt investiþii maibune decât rafinãriile doar luând în considerare mãri-mea ratei rentabilitãþii financiare. Este larg cunoscutãºi recunoscutã opinia cã afacerile care necesitã inves-tiþii de infrastructurã importante, tocmai prin acesteimobilizãri de capital semnificative, reprezintã pentruinvestitori bariere de acces înalte, limitând astfel com-petiþia. Pe de altã parte, întreprinderile cu o ratã arentabilitãþii financiare ridicatã, în condiþiile unor in-vestiþii reduse în active, prezintã bariere joase de acces

în domeniul respectiv, ceea ce face ca ideea de afaceresã fie multiplicatã ºi de alþi competitori, fãrã a atragecapitaluri investiþionale importante. Acest lucru deter-minã o vulnerabilitate mult mai ridicatã pe piaþã aacestor întreprinderi tocmai din cauza faptului cã seconfruntã cu riscuri mult mai multe. Având în vedereaceste aspecte, este recomandat a se face comparaþiiale ratelor rentabilitãþii financiare între întreprindericare activeazã în acelaºi sector de activitate.

Iatã câteva caracteristici ale întreprinderilor cuo ratã a rentabilitãþii financiare ridicatã:

Avantaje competitive durabile sau „fortifica-þii” care împrejmuiesc afacerea. Asemenea avantajecompetitive se pot manifesta sub forma drepturilorde proprietate intelectualã cum ar fi licenþe, drepturide autor care se acordã, în general, pe perioade înde-lungate, timp în care întreprinderea poate acumulacâºtiguri semnificative.

Câºtiguri care exced costul capitalului. Di-ferenþa între câºtigurile generate de întreprindere ºicostul capitalului împrumutat reprezintã valoarea crea-tã de întreprindere pentru acþionarii sãi. O ratã ridicatãa rentabilitãþii financiare permite astfel generarea decâºtiguri consistente pentru acþionari.

Disponibilitãþi financiare mult superioarenecesitãþilor de dezvoltare ale întreprinderii. Cu câtrata rentabilitãþii financiare este mai ridicatã, cu atâtîntreprinderea are mai multe disponibilitãþi financiarela dispoziþie. Aceste resurse fie sunt reinvestite în pro-iecte care genereazã alte câºtiguri, fie sunt utilizatepentru a rãscumpãra de pe piaþã propriile acþiuni atuncicând acestea sunt subevaluate, fie sunt folosite pentrua plãti dividende în creºtere, toate acestea având caefect pãstrarea încrederii ºi mulþumirii acþionarilor.

Capacitatea de a se dezvolta într-un ritm su-perior altor întreprinderi. Având un surplus de resur-se financiare la dispoziþie dupã acoperirea costuluicapitalului împrumutat, întreprinderea cu o ratã a ren-tabilitãþii financiare ridicatã are posibilitatea de a sedezvolta mult mai lejer decât alte întreprinderi caretrebuie sã atragã diverse surse de finanþare pentru a-ºidezvolta afacerea.

Modele de analizã a rateirentabilitãþii financiare

(1) Rf =Pn

Kp× 100

1 M. Onofrei, Management financiar, Editura C.H. Beck, Bucureºti, 2006, p. 92.

(2) Rf =Vt

At× 100×

At

Kp×

Pn

Vt


unde:

Vt – veniturile totale;At – activul total;Vt/At – viteza de rotaþie a activelor totale expri-

matã prin numãr de rotaþii;Kp – capitalul propriu;

At/Kp – factorul de multiplicare a capitalului pro-priu (braþul pârghiei financiare);

Pn – profitul net;Pb – profitul brut;Pn/Vt – profitul net la 1 leu venituri.

Pentru exemplificarea modului de calcul ºi inter-pretare a ratei rentabilitãþii financiare, pornim de la datelefurnizate prin situaþiile financiare ale SC Petrom SApentru anii 2005, 2006 ºi 2007.2

(3) Rf =Vt

Kp× 100×

Pb

Vt×

Pn

Pb

Explicaþie SimbolPerioada comparatã

2005/2006 2006/2007

Variaþia ratei rentabilitãþii financiare, din care datoritã: ΔRf 0,76 -4,08

modificãrii vitezei de rotaþie a activelor totale ΔVt/At 3,74 -1,48

modificãrii factorului de multiplicare a capitalului propriu ΔAt/Kp -0,28 0,53

modificãrii profitului net la 1 leu venituri totale ΔPn/Vt -2,71 -3,13

2 www.petrom.ro

Metodologia de analizã factorialã conform modelului 2 presupune calculul urmãtoarelor influenþe:

Viteza de rotaþie a activelor totale:

Factorul de multiplicare a capitalului propriu:

Profitul net la 1 leu venituri totale:

Influenþele stabilite prin metodologia prezentatã sunt urmãtoarele:

ΔVt

At× 100 = ±%

Vt1

At1

–Pn0

Vt0

=Vt0

At0

×At0

Kp0

×

ΔAt

Kp× 100 = ±%

At1

Kp1

–Pn0

Vt0

=At0

Kp0

×Vt1

At1

×

ΔPn

Vt× 100 = ±%

Pn1

Vt1

–=Pn0

Vt0

Vt1

At1

×At1

Kp1

×

a) Analiza ratei rentabilitãþii financiare conform modelului 2 de analizã

Nr. Indicatori

SC Petrom SA Perioada comparatã

crt. 2005 2006 20072005/2006 2006/2007

ΔΔΔΔΔ % ΔΔΔΔΔ %

1 Active totale (lei) 20.690.582.908 22.510.886.564 24.691.060.423 1.820.303.656 8,80 2.180.173.859 9,68

2 Capital propriu (lei) 13.484.277.528 14.918.428.909 15.688.291.818 1.434.151.381 10,64 769.862.909 5,16

3 Venituri totale (lei) 10.899.482.601 15.250.023.601 14.940.956.936 4.350.541.000 39,92 -309.066.665 -2,03

4 Profit net (lei) 1.765.231.606 2.065.753.512 1.533.038.356 300.521.906 17,02 -532.715.156 -25,79

Rata rentabilitãþii5 financiare (4/2 ××××× 100) 13,09 13,85 9,77 0,76 5,77 -4,08 -29,43

(%)

6Viteza de rotaþie aactivelor totale (3/1)

0,53 0,68 0,61 0,15 28,60 -0,07 -10,68

Factorul de multiplicare7 a capitalului propriu 1,53 1,51 1,57 -0,03 -1,66 0,06 4,30

(1/2)

8Profit net la 1 leuvenituri totale (4/3)

0,16 0,14 0,10 -0,03 -16,36 -0,03 -24,25


Interpretarea indicatorilor

Se constatã cã rata rentabilitãþii financiare creºtecu 5,77% în anul 2006 faþã de anul 2005, pentru caapoi sã scadã cu 29,43% în anul 2007 faþã de anul 2006.În prima etapã, la o analizã de suprafaþã, explicaþiaeste datã de creºterea profitului net cu 17,02%, într-unritm puþin mai accentuat faþã de creºterea doar cu10,64% a capitalului propriu. În etapa a doua are locscãderea accentuatã a profitului net, cu 25,79%, pefondul unui uºor avans al capitalurilor proprii, respec-tiv de 5,16%.

Analiza factorialã a ratei rentabilitãþii financiareîn perioada 2005-2006 scoate în evidenþã o creºterea vitezei de rotaþie a activelor totale cu 28,60% caurmare a sporului semnificativ al totalului veniturilor(39,92%) faþã de creºterea mãrimii activelor totale(8,80%), ceea ce a avut ca efect o influenþã semnifi-cativã pozitivã asupra ratei rentabilitãþii financiarede 3,74.

Din punct de vedere al factorului de multiplicarea capitalului propriu, se constatã o diminuare a aces-tuia cu 1,66% ca urmare a creºterii mãrimii capitaluluipropriu într-un ritm puþin mai rapid decât sporul acti-velor totale, ceea ce a determinat o influenþã negativãde -0,28 asupra ratei rentabilitãþii financiare.

Privind sub aspectul profitului net la 1 leu veni-turi totale, se înregistreazã o scãdere a acestui indicatorde la 0,16 lei la 0,14 lei, adicã cu 16,36% în 2006 faþãde 2005. Situaþia este datã de faptul cã întreprindereanu a mai reuºit sã pãstreze acelaºi ritm de creºtere înceea ce priveºte profitul net faþã de ritmul de creºterea veniturilor (17,02% creºterea profitului net faþã de39,92% creºterea veniturilor), ceea ce a condus la oinfluenþã semnificativã negativã de -2,71 asupra rateirentabilitãþii financiare.

În ceea ce priveºte analiza factorialã în perioada2006-2007, se constatã accentuarea tendinþelor nega-tive din perioada precedentã, care a condus la scãderearatei rentabilitãþii financiare. Astfel, viteza de rotaþiea activelor totale scade cu 10,68% ca urmare a diminuã-rii veniturilor totale pe fondul creºterii valorii activelortotale, având o influenþã semnificativã negativã asupraratei analizate. Profitul net la 1 leu venituri totale con-tinuã trendul descendent, atingând valoarea minimãa perioadei 2005-2007, ceea ce confirmã faptul cãîntreprinderea nu reuºeºte sã susþinã o anumitã ratã aprofitului, lucru susþinut de faptul cã scãderea venitu-rilor cu 2,03% a determinat scãderea profitului net cu25,79%. Factorul de multiplicare a capitalului propriuare o acþiune beneficã, fiind în creºtere, dar nu reuºeºtesã contrabalanseze efectul puternic negativ dat de vitezade rotaþie a activelor ºi profitul net la 1 leu venituri.

b) Analiza ratei rentabilitãþii financiare conform modelului 3 de analizã

Nr. Indicatori

SC Petrom SA Perioada comparatã

crt. 2005 2006 20072005/2006 2006/2007

ΔΔΔΔΔ % ΔΔΔΔΔ %

1 Capital propriu (lei) 13.484.277.528 14.918.428.909 15.688.291.818 1.434.151.381 10,64 769.862.909 5,16

2 Venituri totale (lei) 10.899.482.601 15.250.023.601 14.940.956.936 4.350.541.000 39,92 -309.066.665 -2,03

3 Profit net (lei) 1.765.231.606 2.065.753.512 1.533.038.356 300.521.906 17,02 -532.715.156 -25,79

4 Profit brut (lei) 2.024.672.701 2.300.251.249 1.839.875.779 275.578.548 13,61 -460.375.470 -20,01

Rata rentabilitãþii5 financiare (3/1

××××× 100) 13,09 13,85 9,77 0,76 5,77 -4,08 -29,43(%)

6Venit mediu la 1 leucapital propriu (2/1)

0,81 1,02 0,95 0,21 26,46 -0,07 -6,83

Profit mediu brut la7 1 leu venituri totale 0,19 0,15 0,12 -0,03 -18,80 -0,03 -18,36

(4/2)

Ponderea profitului8 net în profitul brut 0,87 0,90 0,83 0,03 3,00 -0,06 -7,22

(3/4 ×

100)


Interpretarea indicatorilor

Perioada analizatã 2005-2006 este caracterizatãde creºterea tuturor indicatorilor luaþi în studiu, în spe-cial a profitului net, faþã de creºterea mai temperatã acapitalurilor proprii, ceea ce a condus la creºterea rateirentabilitãþii financiare cu 5,77% în 2006 faþã de 2005.Mergând mai în detaliu, constatãm aprecierea semnifi-cativã a indicatorului venitul mediu la 1 leu capitalpropriu, cu 26,46%, ca urmare a sporului veniturilortotale cu 39,92%, faþã de creºterea doar cu 10,64% acapitalului propriu, determinând o influenþã puternicpozitivã asupra ratei rentabilitãþii financiare, de 3,46.Aceeaºi acþiune o are asupra ratei analizate ºi efectulcreºterii ponderii profitului net în profitul brut de la87% la 90%, ca urmare a scãderii ponderii impozituluipe profit, lucru determinat fie de creºterea veniturilorpe fondul unei restructurãri a cheltuielilor întreprinde-rii, fie de scãderea ponderii cheltuielilor nedeductibile,fie de creºterea ponderii veniturilor neimpozabile. Celedouã efecte benefice sunt contrabalansate de acþiuneanefavorabilã a indicatorului profitul mediu brut la 1 leuvenituri, care scade de la 0,19 lei în 2005 la 0,15 leiîn 2006, ca urmare a creºterii cheltuielilor întreprinderiimult mai rapid decât veniturile acesteia, acþiune care

însã nu înclinã balanþa în aceastã direcþie, ci doar areun efect de corecþie de -3,11.

Intervalul 2006-2007 este marcat de înrãutãþireacelor mai importanþi indicatori (profitul net scade cu25,79% pe fondul unei creºteri reduse a capitalurilorproprii, de 5,16%), care s-a materializat, în final, înscãderea ratei rentabilitãþii financiare de la 13,85%la 9,77%. Analiza de detaliu scoate în evidenþã o ac-þiune concertatã negativã a celor trei indicatori dinstructura ratei rentabilitãþii financiare conform mo-delului de analizã avut în vedere. Influenþa cea maitoxicã asupra ratei o are indicatorul profitul mediubrut la 1 leu venituri totale, care scade de la 0,15 leila 0,13 lei, confirmând tendinþa negativã din perioadaprecedentã. Explicaþia este datã de creºterea substan-þialã a cheltuielilor întreprinderii, în condiþiile în carescãderea veniturilor totale cu 2,03% este urmatã deo prãbuºire a profitului brut cu 20,01%. Scãderea pro-fitului brut este urmatã ºi de scãderea profitului net,dar cu o ratã mult mai mare, respectiv cu 25,79%,determinând o scãdere a venitului mediu la 1 leu capitalpropriu cu 6,83%, în condiþiile în care acest indicatora fost motorul principal de creºtere a ratei rentabilitãþiifinanciare în perioada precedentã.

Metodologia de analizã factorialã conform modelului 3 presupune calculul influenþelor:Venitul mediu la 1 leu capital propriu:

Profitul mediu brut la 1 leu venituri totale:

Ponderea profitului net în profitul brut:

Influenþele stabilite prin metodologia prezentatã sunt urmãtoarele:

ΔPb

Vt× 100 = ±%

Pb1

Vt1

–Pn0

Pb0

=Pb0

Vt0

×Vt1

Kp1

×

ΔPn

Pb× 100 = ±%

Pn1

Pb1

–=Pn0

Pb0

Vt1

Kp1

×Pb1

Vt1

×

Explicaþie SimbolPerioada comparatã

2005/2006 2006/2007

Variaþia ratei rentabilitãþii financiare, din care datoritã: ΔRf 0,76 -4,08

modificãrii venitului mediu la 1 leu capital propriu ΔVt/Kp 3,46 -0,95

modificãrii profitului mediu brut la 1 leu venituri totale ΔPb/Vt -3,11 -2,37

modificãrii ponderii profitului net în profitul brut ΔPn/Pb 0,40 -0,76

ΔVt

Kp× 100 = ±%

Vt1

Kp1

–Pn0

Pb0

=Vt0

Kp0

×Pb0

Vt0

×


BIBLIOGRAFIE

1. Helfert E.A., Tehnici de analizã financiarã – ghid pentru crearea valorii, ediþia a XI-a, Editura BMT,Bucureºti, 2006.

2. Jianu I., Evaluarea, prezentarea ºi analiza performanþei întreprinderii. O abordare din prismaStandardelor Internaþionale de Raportare Financiarã, Editura CECCAR, Bucureºti, 2007.

3. Onofrei M., Management financiar, Editura C.H. Beck, Bucureºti, 2006.

4. Pãvãloaia W., Paraschivescu M.D., Olaru G.D., Radu F., Analizã financiarã. Studii de caz, EdituraTehnopress, Iaºi, 2006.

5. Petrescu S., Analizã ºi diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, ediþia a II-a, EdituraCECCAR, Bucureºti, 2008.

6. Vâlceanu Gh., Robu V., Georgescu N., Analizã economico-financiarã, Editura Economicã, Bucureºti,2004.

7. Vintilã G., Gestiunea financiarã a întreprinderii, Editura Didacticã ºi Pedagogicã, Bucureºti,2006.

8. www.petrom.ro

Abonamente pentru anul 2010

Pentru anul 2010, preþul abonamentelor la revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA ºi AUDITULAFACERILOR rãmâne acelaºi cu cel din anul în curs, respectiv:

abonament anual ................................................................................................. 180 lei abonament semestrial ............................................................................................ 90 lei abonament trimestrial ............................................................................................. 45 lei

Contravaloarea abonamentelor se achitã fie direct la casieria CECCAR – sediul central, fie cuordin de platã sau mandat poºtal, în contul CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384, RAIFFEISENBank – Agenþia Brãtianu.

Copia dupã documentul de platã, împreunã cu numele dumneavoastrã ºi adresa unde doriþi sãprimiþi revista expediaþi-le pe adresa Editurii CECCAR sau prin fax la 021 - 330.88.88.

Numere diverse din revistele din 2008 ºi 2009 se pot procura de la casieria CECCAR – sediulcentral, la preþul de 15 lei/exemplar.

Concluzii

Prin valoarea informaþionalã pe care o oferã,rata rentabilitãþii financiare reprezintã, la o analizãde suprafaþã, un indicator care scoate foarte bine înevidenþã capacitatea întreprinderii de a remuneracapitalurile puse la dispoziþia entitãþii. O remunerareconsistentã, aspect pe care îl urmãreºte orice investi-

tor, va determina atragerea de pe piaþã a unor resursesuplimentare ºi va avea un efect benefic asupra ca-pacitãþii de dezvoltare a întreprinderii, dar fãrã agaranta o multiplicare perpetuã a rezultatului ºi ofructificare cel puþin la acelaºi nivel. De aceea se re-comandã o analizã de detaliu a tuturor indicatorilorîntreprinderii, pentru a nu avea în vedere doar parteaplinã a paharului.

Fiscalit

ate


Consecinþe în plan practicale aplicãrii impozitului minim– partea a II-a –

Nicolae GRIGORIE-LÃCRIÞA, dr. ec.Dolj

Key terms: flat tax, minimum tax, poll tax – capitation, progressive tax, regressive tax, fiscalequity

ABSTRACT

The Practical Effects of Applying Minimum Tax

Properly used, the fiscal weapon represents the main factor in economic andsocial prosperity. The problem is that, if is not properly used, this fiscal weapon provesto be extremely dangerous (like a knife with two blades that it is not properly used),generating serious economic and social accidents (without taking into account thepolitical area that is the first and the most severely affected by it).

The use of the minimum tax aimed to be the efficient fiscal weapon that wouldseriously reduce the state budget revenue impairment phenomenon. But there is abig difference between the final result and the primary goal, like the difference (meta-phorically speaking) between tomato and a potato.

5.4. Impozitul minim este eficient,dar nu ºi echitabil

În toate þãrile dezvoltate sistemele fiscale se ba-zeazã pe:

Pentru veniturile persoanelor fizice: impozita-rea progresivã, care se întemeiazã pe adevãrul axio-matic conform cãruia puterea contributivã (de a plãtiimpozite) a fiecãrei persoane fizice depinde de mãri-mea venitului obþinut: pe mãsurã ce venitul creºte,creºte ºi capacitatea (puterea) acesteia de a plãti unimpozit mai mare, fapt pentru care creºterea impozi-telor este corelatã cu creºterea veniturilor.

Pentru veniturile persoanelor juridice: impo-zitarea se face fie pe bazã de cotã procentualã (unicã),fie pe baza impozitãrii progresive, care se întemeiazãpe principiul echitãþii fiscale conform cãruia putereacontributivã (de a plãti impozite) a fiecãrei societãþicomerciale depinde de mãrimea profitului obþinut: pemãsurã ce profitul creºte, creºte ºi puterea (capacita-

tea) acesteia de a plãti un impozit mai mare, fapt pen-tru care creºterea impozitelor este corelatã cu creºtereaprofiturilor.

Din punct de vedere al echitãþii fiscale (al dreptã-þii, al corectitudinii în impozitare), ierarhia sistemelorfiscale este urmãtoarea:

a) impozitarea regresivã, care este cea mai ine-chitabilã ºi nu se mai practicã în nicio þarã dezvoltatã;

b) capitaþia, care constã în stabilirea unui impozitîn sumã fixã pe cap de locuitor (de contribuabil), ceconduce tot la cote regresive de impozitare.

Capitaþia cunoaºte, la rândul sãu, douã forme(metode) de impunere:

capitaþia în sumã fixã (unicã) pe cap de locui-tor, care constã în stabilirea unui impozit în sumã fixãpe cap de persoanã fizicã, indiferent de mãrimea veni-tului obþinut;

capitaþia în sume fixe progresive (crescãtoare)pe cap de contribuabil persoanã juridicã; aceasta con-stã în stabilirea unui impozit în sumã fixã pe cap de


contribuabil, pe tranºe de venit impozabil, în funcþie demãrimea veniturilor. Contribuabilii persoane juridicecare se înregistreazã cu pierderi de profit (la care chel-tuielile sunt mai mari decât veniturile) plãtesc impozitîn funcþie de venitul realizat. Impozitul minim practi-cat în prezent prin art. 18 din Codul fiscal se încadrea-zã în aceastã formã de capitaþie specific româneascã,nemaiîntâlnitã în nicio altã þarã din Europa.

Contribuabilii persoane juridice care sunt pezero venituri (adicã nu obþin venituri) datoreazã impo-zitul minim (prevãzut prin art. 18 din Codul fiscal),de 2.200 lei, în anul 2009.

Indiferent de formele (metodele) de aplicare acapitaþiei, aceasta conduce numai la cote regresivede impozitare;

c) cota (unicã) procentualã: aceeaºi cotã de impo-zit (precum cea de 16%, practicatã în prezent în þaranoastrã pentru impozitarea veniturilor din muncã) seaplicã tuturor veniturilor, indiferent de mãrimea lor;

d) cote procentuale progresive simple;e) cote procentuale progresive compuse, care

reprezintã cea mai echitabilã formã de impozitare.Impozitarea în cote procentuale progresive com-

puse s-a practicat ºi în þara noastrã pânã la 31 decembrie2004, pentru veniturile din muncã. A fost o perioadãdupã anul 1989 în care impunerea în cote procentua-le progresive simple s-a practicat pentru impozitareaprofitului.

5.5. O diferenþã de venit impozabil denumai un leu genereazã o diferenþãde impozit de pânã la 21.000 lei

Este cunoscut faptul cã marele neajuns al aplicãriitranºelor de venit impozabil în cote progresive simple,aºa cum sunt ºi cele din impozitarul prevãzut de art. 18din Codul fiscal, genereazã diferenþe foarte mari deimpozit pentru o diferenþã de numai un leu venit impo-zabil, prin trecerea de la o tranºã de venit impozabilla alta (tranºele de venit impozabil fiind conþinute încoloana 1 din impozitarul prevãzut de art. 18 din Codulfiscal).

În impozitarul prevãzut de art. 18 din Codulfiscal, prin trecerea de la tranºa nr. 6 la tranºa nr. 7,de la 129.000.000 lei la 129.000.002 lei, pentru odiferenþã de venit de numai 2 lei rezultã o diferenþãde impozit de 43.000 – 22.000 = 21.000 lei (diferenþade venit este de 2 lei, ºi nu de un leu, aºa cum estecorect, din cauza erorii inadmisibile sãvârºite la întoc-mirea acestui impozitar).

Concret, în cazul practicãrii impozitarului cu ºap-te tranºe de venit impozabil, prezentat în tabelul dinart. 18 din Codul fiscal, se observã cã:

Prin trecerea de la tranºa nr. 1 la tranºa nr. 2,pentru o diferenþã de venit de numai un leu, de la52.000 lei la 52.001 lei, rezultã o diferenþã de impozitde 4.300 – 2.200 = 2.100 lei.

Prin trecerea de la tranºa nr. 2 la tranºa nr. 3,pentru o diferenþã de venit de numai un leu, de la215.000 lei la 215.001 lei, rezultã o diferenþã de im-pozit de 6.500 – 4.300 = 2.200 lei.

Prin trecerea de la tranºa nr. 3 la tranºa nr. 4,pentru o diferenþã de venit de numai un leu, de la430.000 lei la 430.001 lei, rezultã o diferenþã de im-pozit de 8.600 – 6.500 = 2.100 lei.

Prin trecerea de la tranºa nr. 4 la tranºa nr. 5,pentru o diferenþã de venit de numai un leu, de la4.300.000 lei la 4.300.001 lei, rezultã o diferenþã deimpozit de 11.000 – 8.600 = 2.400 lei.

Prin trecerea de la tranºa nr. 5 la tranºa nr. 6,pentru o diferenþã de venit de numai un leu, de la21.500.000 lei la 21.500.001 lei, rezultã o diferenþãde impozit de 22.000 – 11.000 = 11.000 lei.

Prin trecerea de la tranºa nr. 6 la tranºa nr. 7,pentru o diferenþã de venit de numai 2 lei, de la129.000.000 lei la 129.000.002 lei, rezultã o diferenþãde impozit de 43.000 – 22.000 = 21.000 lei.

Din punct de vedere al principiilor de echitatefiscalã, este inadmisibil ca pentru o diferenþã de un leuvenit impozabil sã se plãteascã o diferenþã de impozitîntre 2.100 lei ºi 21.000 lei.

5.6. Venitul de 129.000.001 lei estescãpat efectiv de la impozitare

Trecerea de la tranºa nr. 6 de venit la tranºa nr. 7de venit nu s-a mai fãcut în mod corect, ca la celelaltetranºe, pentru o diferenþã de venit de numai un leu,respectiv de la 0 lei la un leu, ci s-a fãcut, în modgreºit, pentru o diferenþã de venit de 2 lei, respectivde la 129.000.000 lei la 129.000.002 lei, sãrindu-se dela impozitare venitul impozabil de 129.000.001 lei.În aceste condiþii, contribuabilii care vor înregistravenitul de 129.000.001 lei nu vor datora niciun leuimpozit.

Orice interpretãri ºi/sau încercãri de justificarea impozitãrii venitului de 129.000.001 lei sunt ºi sortiteeºecului ºi compromiþãtoare pentru cei care susþinacest lucru, întrucât prin asemenea afirmaþii nu facaltceva decât sã dea dovadã cã fie stau prost cu logica


elementarã, fie nu au parcurs stadiul de alfabetizare(nu numai profesionalã).

5.7. Impozitul trebuia stabilit numaiîn funcþie de veniturile efectiveale anului 2009, nu ºi în funcþiede veniturile anului 2008

Impozitul trebuia stabilit în funcþie de veniturileefective ale anului 2009, ºi nu în funcþie de ceea ce afost în anul trecut, de veniturile din 2008.

Stabilirea impozitului în funcþie de veniturileanului 2008 complicã foarte mult lucrurile din punctde vedere al interpretãrii ºi aplicãrii corecte a prevede-rilor legale, respectiv al determinãrii impozitului, în-registrãrilor în contabilitate, al regularizãrilor diferen-þelor de impozit dintre impozitul minim ºi impozitulpe profit, al acoperirii pierderilor etc.

În stabilirea impozitului de platã în anul 2009 înfuncþie ºi de veniturile efective ale anului 2008 s-apornit de la faptul real (dar nu ºi corect din punct devedere al principiilor de echitate fiscalã) cã anul 2008a fost un an cu o bunã creºtere economicã (numai cãtresfârºit a început sã se simtã criza), cu venituri destulde mari înregistrate în evidenþele financiar-contabilede cãtre societãþile comerciale, pe când în anul 2009veniturile ºi profiturile respectivilor contribuabili suntmult reduse, la unii chiar cãtre zero.

Or, a mai impozita ºi în anul 2009 încã o datãaceleaºi venituri care au mai fost impozitate în 2008,în condiþiile în care marea majoritate a societãþilor co-merciale nu obþin efectiv aceste venituri în anul 2009,constituie un act de gravã incorectitudine legislativã(într-o exprimare exagerat de tolerantã).

5.8. Acest aºa-numit impozit minim nu esteîn realitate minim, în fapt fiind un impozitmaxim, iar în frecvente cazuri nu este niciun impozit pe venit, ci un impozit pe profit

Exemplul 1

a) În cadrul societãþii comerciale „A” s-a înre-gistrat urmãtoarea situaþie:

Veniturile totale înregistrate la 31 decembrie2008 = 5.000.000 lei.

Impozitul pe profit calculat pentru trimestrul IIIal anului 2009 = 3.000 lei.

b) În cadrul societãþii comerciale „B” s-a înregis-trat urmãtoarea situaþie:

Veniturile totale înregistrate la 31 decembrie2008 = 5.000.000 lei, aceleaºi cu cele ale societãþiicomerciale „A”.


Pentru calculul impozitului minim efectiv datoratpentru trimestrul III din anul 2009 de cãtre fiecaredintre aceste societãþi comerciale se va proceda astfel:

a) Calculul impozitului minim efectiv datorat desocietatea comercialã „A”:

Impozitul pe profit calculat potrivit prevederi-lor titlului II din Codul fiscal = 3.000 lei.

Veniturile totale înregistrate la 31 decembrie2008, de 5.000.000 lei, obþinute de fiecare dintre aces-te societãþi comerciale se încadreazã în impozitarulprevãzut de alin. (3) al art. 18 din Codul fiscal în tran-ºa nr. 5 de venituri totale anuale, respectiv în tranºa4.300.001-21.500.000 lei.

Tranºei de venituri totale anuale de 4.300.001-21.500.000 lei îi corespunde impozitul minim anualde 11.000 lei.

Impozitul minim trimestrial = 11.000/4 =2.750 lei, impozit care este acelaºi pentru toatetrimestrele (ºi la ambele societãþi comerciale).

Compararea impozitului pe profit datorat pen-tru trimestrul III din anul 2009 cu impozitul pe venitaferent trimestrului III din anul 2008 ºi stabilirea im-pozitului minim la nivelul sumei celei mai mari. Dincompararea impozitului pe profit datorat pentru tri-mestrul III din anul 2009, de 3.000 lei, cu impozitulpe venit aferent trimestrului III din anul 2008, de2.750 lei, rezultã cã suma cea mai mare este cea aimpozitului pe profit, care reprezintã impozitul minimdatorat, întrucât prin lege se prevede cã plata impo-zitului se face la nivelul sumei celei mai mari (dintrecele douã impozite comparate).

Impozitul minim efectiv datorat de societateacomercialã „A” = 3.000 lei.

b) Calculul impozitului minim efectiv datorat desocietatea comercialã „B”:


Veniturile totale înregistrate la 31 decembrie2008, de 5.000.000 lei, obþinute de fiecare dintre aces-te societãþi comerciale se încadreazã în impozitarulprevãzut de alin. (3) al art. 18 din Codul fiscal în tran-ºa nr. 5 de venituri totale anuale, respectiv în tranºa4.300.001-21.500.000 lei.


Impozitul minim trimestrial = 11.000/4 =2.750 lei, impozit care este acelaºi pentru toate tri-mestrele (ºi la ambele societãþi comerciale).


Compararea impozitului pe profit datorat pen-tru trimestrul III din anul 2009 cu impozitul pe venitaferent trimestrului III din anul 2008 ºi stabilirea im-pozitului minim la nivelul sumei celei mai mari. Dincompararea impozitului pe profit datorat pentru tri-mestrul III din anul 2009, de 4.000 lei, cu impozitulpe venit aferent trimestrului III din anul 2008, de2.750 lei, rezultã cã suma cea mai mare este cea aimpozitului pe profit, care reprezintã impozitul minimdatorat, întrucât prin lege se prevede cã plata impo-zitului se face la nivelul sumei celei mai mari (dintrecele douã impozite comparate).

Impozitul minim efectiv datorat de societateacomercialã „B” = 4.000 lei.

Concluzii:

Pentru aceleaºi venituri totale înregistrate la 31 de-cembrie 2008 realizate de mai multe societãþi comer-ciale, impozitul minim datorat efectiv de fiecare dintreacestea este foarte diferit, în funcþie de rezultatul fiscalînregistrat în anul 2009. Acesta constituie un mareparadox fiscal, printre numeroase altele pe care le-acreat impozitul minim.

Cu toate cã într-un trimestru din anul 2009 unelesocietãþi comerciale nu obþin profit, iar altele se înre-gistreazã cu pierderi, acestea plãtesc un impozit minimcalculat pe baza venitului mediu trimestrial în 2008(veniturilor totale înregistrate la 31 decembrie 2008:patru trimestre) ºi a impozitarului prevãzut prin alin. (3)al art. 18 din Codul fiscal.

Deci, chiar dacã în anul 2008 a fost un trimestruîn care o societate comercialã nu s-a înregistrat cuvenituri, metodologia actualã de calcul al impozituluipe venitul fiecãrui trimestru al anului 2008 conducela existenþa (înregistrarea) scripticã a unui impozit ºipentru trimestrul respectiv.

Se ajunge astfel în situaþia ca o societate comercia-lã care nu s-a înregistrat cu venituri în trimestrul T dinanul 2008 ºi nici cu profit în trimestrul T din 2009 sãplãteascã impozit minim la nivelul impozitului calculatpe baza venitului mediu trimestrial în anul 2008 ºi impo-zitarului prevãzut prin alin. (3) al art. 18 din Codul fiscal.

Exemplul 2

a) În cadrul societãþii comerciale „A” s-a înre-gistrat urmãtoarea situaþie:



b) În cadrul societãþii comerciale „B” s-a înregis-trat urmãtoarea situaþie:


Impozitul pe profit calculat pentru trimestrul IIIal anului 2009 = 3.000 lei, aceleaºi cu cel al societãþiicomerciale „A”.

Pentru calculul impozitului minim efectiv datoratpentru trimestrul III din anul 2009 de cãtre fiecaredintre aceste societãþi comerciale se va proceda astfel:

a) Calculul impozitului minim efectiv datorat desocietatea comercialã „A”:


Veniturile totale înregistrate la 31 decembrie2008, de 5.000.000 lei, obþinute de societatea comer-cialã „A” se încadreazã în impozitarul prevãzut dealin. (3) al art. 18 din Codul fiscal în tranºa nr. 5 devenituri totale anuale, respectiv în tranºa 4.300.001-21.500.000 lei.


Impozitul minim trimestrial = 11.000/4 =2.750 lei, impozit care este acelaºi pentru toate tri-mestrele.

Compararea impozitului pe profit datorat pen-tru trimestrul III din anul 2009 cu impozitul pe venitaferent trimestrului III din anul 2008 ºi stabilirea im-pozitului minim la nivelul sumei celei mai mari. Dincompararea impozitului pe profit datorat pentru trimes-trul III din anul 2009, de 3.000 lei, cu impozitul pevenit aferent trimestrului III din anul 2008, de 2.750 lei,rezultã cã suma cea mai mare este cea a impozituluipe profit, care reprezintã impozitul minim datorat,întrucât prin lege se prevede cã plata impozitului seface la nivelul sumei celei mai mari (dintre cele douãimpozite comparate).

Impozitul minim efectiv datorat de societateacomercialã „A” = 3.000 lei.

b) Calculul impozitului minim efectiv datorat desocietatea comercialã „B”:


Veniturile totale înregistrate la 31 decembrie2008, de 22.000.000 lei, obþinute de societatea comer-cialã „B” se încadreazã în impozitarul prevãzut dealin. (3) al art. 18 din Codul fiscal în tranºa nr. 6 devenituri totale anuale, respectiv în tranºa 21.500.001-129.000.000 lei.



Impozitul minim trimestrial = 22.000/4 =5.500 lei, impozit care este acelaºi pentru toate trimes-trele anului 2008.

Compararea impozitului pe profit datorat pen-tru trimestrul III din anul 2009 cu impozitul pe venitaferent trimestrului III din anul 2008 ºi stabilirea im-pozitului minim la nivelul sumei celei mai mari. Dincompararea impozitului pe profit datorat pentru tri-mestrul III din anul 2009, de 3.000 lei, cu impozitulpe venit aferent trimestrului III din anul 2008, de5.500 lei, rezultã cã suma cea mai mare este cea aimpozitului pe venit, care reprezintã impozitul minimdatorat, întrucât prin lege se prevede cã plata impo-zitului se face la nivelul sumei celei mai mari (dintrecele douã impozite comparate).

Impozitul minim efectiv datorat de societateacomercialã „B” = 5.500 lei.

Concluzii:

Pentru acelaºi impozit pe profit obþinut în trimes-trul III al anului 2009 de mai multe societãþi comer-ciale, impozitul minim datorat efectiv de fiecare dintreacestea este foarte diferit, în funcþie de veniturile totaleînregistrate la 31 decembrie 2008. Acesta constituieîncã unul dintre paradoxurile fiscale pe care le-a creatimpozitul minim.

Exemplul 3

În cadrul societãþii comerciale „A” s-a înregistraturmãtoarea situaþie:


În trimestrul III al anului 2008, aceastã socie-tate comercialã nu s-a înregistrat cu venituri.

Impozitul pe profit calculat pentru trimestrul IIIal anului 2009 = 0 lei.

Calculul impozitului minim efectiv datorat desocietatea comercialã „A”:

Impozitul pe profit calculat potrivit prevederi-lor titlului II din Codul fiscal = 0 lei.

Veniturile totale înregistrate la 31 decembrie2008, de 5.000.000 lei, se încadreazã în impozitarulprevãzut de alin. (3) al art. 18 din Codul fiscal în tran-ºa nr. 5 de venituri totale anuale, respectiv în tranºa4.300.001-21.500.000 lei.


Impozitul minim trimestrial = 11.000/4 =2.750 lei, impozit care este acelaºi pentru toate trimes-trele.

Compararea impozitului pe profit datorat pen-tru trimestrul III din anul 2009 cu impozitul pe venitaferent trimestrului III din anul 2008 ºi stabilirea im-pozitului minim la nivelul sumei celei mai mari. Dincompararea impozitului pe profit datorat pentru trimes-trul III din anul 2009, de 0 lei, cu impozitul pe venitaferent trimestrului III din anul 2008, de 2.750 lei,rezultã cã suma cea mai mare este cea a impozituluipe venit, care reprezintã impozitul minim datorat,întrucât prin lege se prevede cã plata impozitului seface la nivelul sumei celei mai mari (dintre cele douãimpozite comparate).

Impozitul minim efectiv datorat = 2.750 lei,cu toate cã aceastã societate comercialã nu a desfãºuratefectiv activitate nici în trimestrul III al anului 2008,ºi nici în trimestrul III al anului 2009.

Concluzii:Noþiunea de minim care apare în denumirea aces-

tei forme de impunere numitã impozit minim nu arenimic comun nici cu ceea ce în realitate înseamnãminim, ºi nici cu vreun impozit minim care s-ar da-tora/plãti efectiv. Impozitul minim datorat pe bazaacestui sistem de impunere este, de fapt, un impozitmaxim, este maximum dintre impozitul pe profit efectivdatorat pentru trimestrul T din anul 2009 ºi impozitulpe venit calculat pe baza veniturilor totale înregistratela 31 decembrie 2008 pentru trimestrul T din anul 2008ºi a impozitarului prevãzut prin alin. (3) al art. 18 dinCodul fiscal.

Toate aceste ciudãþenii, enormitãþi, absurditãþimenþionate anterior constituie adevãrate paradoxurifiscale create de impozitul minim.

6. Impozitul minim datoratpentru trimestrul II din 2009

Aºa cum se poate observa foarte bine din Exem-plele I ºi II prezentate în Normele metodologice deaplicare a art. 18 din Codul fiscal, redate mai jos, im-pozitul minim de platã efectiv pentru trimestrul II alanului 2009 rezultã din compararea impozitului pe pro-fit al celor trei luni ale trimestrului II al anului 2009cu impozitul pe venit calculat numai pentru douã luniale trimestrului II al anului 2008.

Prin Exemplele I ºi II din Normele metodologicede aplicare a art. 18 din Codul fiscal se prevede:

„Exemplul IO societate comercialã a determinat la sfârºitul

trimestrului al II-lea un impozit pe profit în sumã de


250 lei. Pentru încadrarea în prevederile art. 18 alin. (2)din Codul fiscal contribuabilul ia în calcul venituriletotale înregistrate la 31 decembrie 2008, determinândun impozit minim în valoare de 2.200 lei, corespunzãtortranºei de venituri totale anuale în sumã de 40.000 lei.Pentru perioada 1 mai 2009 – 30 iunie 2009 din trimes-trul al II-lea, impozitul minim se calculeazã în modcorespunzãtor prin împãrþirea impozitului minim anualla 12 luni ºi înmulþit cu 2 (lunile mai ºi iunie), astfel:(2.200/12) × 2 = 367 lei.

Având în vedere cã impozitul pe profit datoratpentru trimestrul al II-lea este în sumã de 250 lei,iar impozitul minim calculat pentru aceeaºi perioadãeste de 367 lei, contribuabilul are obligaþia de platã aimpozitului minim în sumã de 367 lei.

Exemplul IIO societate comercialã a determinat la sfârºitul

trimestrului al II-lea un impozit pe profit în sumã de500 lei. Pentru încadrarea în prevederile art. 18 alin. (2)din Codul fiscal contribuabilul ia în calcul venituriletotale înregistrate la 31 decembrie 2008, determinândun impozit minim în valoare de 2.200 lei corespunzãtortranºei de venituri totale anuale în sumã de 50.000 lei.Pentru perioada 1 mai 2009 – 30 iunie 2009 din trimes-trul al II-lea, impozitul minim se calculeazã în modcorespunzãtor prin împãrþirea impozitului minim anualla 12 luni ºi înmulþit cu 2 (lunile mai ºi iunie), astfel:(2.200/12) × 2 = 367 lei.

Având în vedere cã impozitul pe profit datoratpentru trimestrul al II-lea este în sumã de 500 lei,iar impozitul minim calculat pentru aceeaºi perioadãeste de 367 lei, contribuabilul are obligaþia de platã aimpozitului pe profit în sumã de 500 lei.” (sublinierileaparþin autorului).

7. Normele metodologice de aplicarea art. 18 din Codul fiscal

Normele metodologice de aplicare a art. 18 dinCodul fiscal, în special prin exemplele prezentate, suntneclare, conþinutul lor este exprimat de-a valma, fãrãlogicã, cu grave ºi inadmisibile greºeli gramaticale,cu confuzii de noþiuni, termeni ºi expresii, inclusivcu grave erori în formularea ºi în prezentarea metodo-logiei de calcul.

Vom reda în cele ce urmeazã Exemplul III dinNormele metodologice de aplicare a art. 18 „Impozi-tul minim” din Codul fiscal:

„Exemplul IIIO societate comercialã înregistreazã pierdere fis-

calã la sfârºitul trimestrului I ºi al II-lea. Pentru înca-drarea în prevederile art. 18 alin. (2) din Codul fiscal

contribuabilul ia în calcul veniturile totale înregistratela 31 decembrie 2008, determinând un impozit minimîn valoare de 6.500 lei, corespunzãtor tranºei de venituritotale anuale în sumã de 300.000 lei. Pentru perioada1 mai 2009 – 30 iunie 2009 din trimestrul al II-lea,impozitul minim se calculeazã în mod corespunzãtorprin împãrþirea impozitului minim anual la 12 luni ºiînmulþit cu 2 (lunile mai ºi iunie), astfel: (6.500/12) × 2= 1.083 lei. Prin urmare, pentru trimestrul al II-lea socie-tatea datoreazã impozitul minim în sumã de 1.083 lei.

Impozitul pe profit cumulat de la începutul anuluieste în sumã de 6.000 lei. Pentru determinarea impozi-tului datorat pentru trimestrul al III-lea se efectueazãurmãtorul calcul: 6.000 – 1.083 = 4.917 lei.

Se comparã impozitul pe profit aferent trimestru-lui al III-lea, în sumã de 4.917 lei, cu impozitul minimaferent acestei perioade: (6.500/12) × 3 = 1.625 lei ºise datoreazã impozitul pe profit.

La închiderea exerciþiului financiar 2009, contri-buabilul înregistreazã pierdere fiscalã. Prin urmare,pentru trimestrul al IV-lea datoreazã impozit minimîn sumã de 1.625 lei. În acest caz, impozitul pe profitde recuperat reprezintã impozitul datorat în cursulanului respectiv mai puþin impozitul minim.

114. Impozitul pe profit aferent trimestrului/anu-lui se calculeazã potrivit prevederilor titlului II dinCodul fiscal, inclusiv cele referitoare la recuperareapierderii fiscale prevãzute la art. 26 din titlul II «Im-pozitul pe profit»”.

Din discuþiile purtate cu numeroase persoane,specialiºti autentici în domeniul fiscalitãþii, contribua-bili ºi organe fiscale din teritoriu (implicate efectiv înactivitatea practicã de interpretare ºi aplicare a acestorprevederi legale), pãrerea unanimã este cã acest exem-plu (ca toate celelalte exemple date prin Normele me-todologice de aplicare a art. 18 din Codul fiscal) esteincalificabil, este compromiþãtor pentru aplicarea unorprevederi atât de importante, respectiv a impozituluiminim.

Pe lângã faptul cã ideea cu impozitul minim trans-pusã în art. 18 din Codul fiscal nu a fost una bunã,aceastã formã de impunere a fost grav compromisã ºiprin modul iraþional, total necorespunzãtor în care aufost concepute ºi elaborate Normele metodologice deaplicare.

Concret, având în faþã textul negru pe alb, oricinepoate constata din acest Exemplu III (ca de altfel dintoate celelalte exemple conþinute în Normele meto-dologice de aplicare a art. 18 din Codul fiscal) cãexpunerea este neclarã, confuzã ºi mai mult încurcãlucrurile decât sã le clarifice.


8. Înlocuirea în Marea Britanie,în anul 1990, a impunerii progresivecu capitaþia

Înlocuirea de cãtre guvernarea Thatcher în MareaBritanie, în anul 1990, a impunerii progresive cu capi-taþia constituie exemplul cel mai semnificativ de nu-meroase ºi grave consecinþe negative pe care le poategenera o decizie majorã greºitã cu privire la impozitare.

Adoptarea unui sistem fiscal eficient a constituitºi constituie o preocupare permanentã a fiecãrui guvern.Optimul unui sistem fiscal se atinge atunci când acestareuºeºte sã îmbine principiile de echitate fiscalã cucele de eficienþã ºi sã asigure pacea fiscalã ºi socialã.

Un sistem fiscal greºit poate conduce, dacã nueste corectat la timp, la numeroase ºi grave consecinþenegative pe plan politic, social ºi economic. Exem-plul cel mai semnificativ dintre numeroasele ºi graveleconsecinþe negative pe care le poate genera o deciziemajorã greºitã cu privire la impozitare îl oferã gu-vernarea Thatcher în Marea Britanie din anul 19901.Guvernul respectiv a dispus înlocuirea impozitelorprogresive cu capitaþia.

Fiind un impozit fix pe o persoanã, capitaþia ge-nereazã urmãtoarele efecte:

înregistrarea celor mai mici cheltuieli cu stabi-lirea, constatarea, urmãrirea ºi încasarea impozitului;ca urmare, capitaþia nu conduce la situaþii de inefi-cienþã. Înregistrându-se cele mai mici cheltuieli custabilirea ºi încasarea impozitelor, capitaþia este, dedeparte, cel mai eficient impozit. Astfel, dacã s-ar aveaîn vedere numai considerentele de ordin economic(principiul eficienþei impozitelor), capitaþia se situeazãpe primul loc în ceea ce priveºte acest aspect;

având un preponderent caracter regresiv alcotelor de impozitare, conduce la cele mai mari ine-chitãþi în rândul contribuabililor. Cu cât discrepan-þele sunt mai mari între veniturile membrilor societãþii,cu atât mai mare este gradul de inechitate în impozi-tare. Deci, din punct de vedere politic, capitaþia esteimpozitul care nu este agreat de marea majoritate apopulaþiei, neregãsindu-se în programele electoraleale partidelor politice.

Motivul principal pe care l-a avut în vedere gu-vernarea Thatcher din Marea Britanie la introducereaacestui impozit a fost acela al „guvernului ieftin”, con-form cãruia aparatul pentru stabilirea ºi încasarea im-pozitelor va genera cele mai mici cheltuieli, care vorconduce la rândul lor ºi la reducerea cheltuielilor cuîntregul aparat de stat.

Desigur cã s-a avut în vedere ºi faptul cã acestimpozit genereazã serioase inechitãþi în rândul contri-buabililor, dar s-a considerat cã „oamenii nu vor emigraºi nici nu se vor sinucide pentru a evita impozitarea,astfel încât distorsiunile economice vor fi minime”.

O asemenea decizie pare inexplicabilã într-oþarã ca Marea Britanie, cel puþin din urmãtoarele con-siderente:

Este o þarã cu o autenticã democraþie ºi cu unmare grad de educaþie fiscalã a contribuabililor.

Principiile de echitate fiscalã, care sunt ridicatela rangul de principiu constituþional, nu lipsesc dinprogramul electoral ºi de guvernare al niciunui partidpolitic ºi al niciunui guvern.

Atât mãsurile de ordin politic, cât ºi cele deordin economic sunt temeinic fundamentate ºi corelateîntre ele ºi au în vedere protecþia socialã a unui numãrcât mai mare de cetãþeni.

Populaþia, care are o bunã pregãtire fiscalã(la nivelul obligaþiilor fiscale personale, în condiþiileaplicãrii fiecãruia dintre sistemele de impozitare prac-ticate), cunoaºte foarte bine cã sistemul de impozitarebazat pe capitaþie este inechitabil ºi împovãrãtor pentrufamiliile cu venituri reduse; altfel spus, populaþia ºtieprecis un lucru: capitaþia este un impozit cu un puter-nic caracter regresiv al cotelor de impozitare, fiind cuatât mai împovãrãtoare cu cât veniturile unei persoaneºi respectiv ale unei familii sunt mai mici. Cu cât veni-turile unui contribuabil sunt mai mari, cu atât mai multimpozitul stabilit dupã acest sistem este mai neînsem-nat (faþã de venitul impozabil), devenind derizoriu,insignifiant, ridicol chiar de la un anumit nivel al ve-niturilor.

Greºeala guvernãrii Thatcher de a subestimareacþia populaþiei faþã de introducerea unui asemeneasistem de impozitare a fost de neiertat: atacurile popu-laþiei faþã de un astfel de sistem de impozitare, susþi-nute ºi de figuri proeminente aparþinând, în special,domeniului politic ºi economic, au avut un rol-cheieîn rãsturnarea guvernãrii Thatcher, dupã 11 ani desuccese remarcabile. Aceasta ilustreazã în modul celmai convingãtor cã fiscalitatea ºi respectiv politicafiscalã nu se ghideazã numai dupã eficienþã.

Din punctul de vedere al marii majoritãþi a popu-laþiei, într-o þarã cu o autenticã democraþie ºi care do-reºte sã realizeze statul bunãstãrii sociale, principiilede echitate fiscalã sunt mai puternice decât cele deeficienþã.

Din cele prezentate mai sus se mai desprinde oconcluzie foarte importantã: dificultatea alegerii între

1 A se vedea în acest sens A. Paul Samuelson, D. William Nordhaus, Economie politicã, Editura Teora, Bucureºti, 2000.


eficienþã ºi echitate în elaborarea politicii economiceîn general ºi a celei fiscale în special.

Din punctul nostru de vedere, episodul capitaþieidin Marea Britanie din anul 1990 a pus capãt definitivpracticãrii unui asemenea sistem de impozitare, in-diferent cât de mici sunt cheltuielile cu stabilirea ºiîncasarea impozitelor, indiferent cât de scãzut esteimpozitul stabilit pe bazã de capitaþie ºi indiferent câtde ridicat este standardul de viaþã ºi mãrimea venitu-rilor populaþiei.

„Cine are minte sã ia aminte.”

9. Sensul ºi conþinutul impozitului pecap de locuitor (capitaþia) prezentateîn Dicþionarul de politicã – Oxford

Pentru o mai bunã edificare asupra impozituluipe cap de locuitor (capitaþia), considerãm cã se impunea cunoaºte modul în care este prezentat acesta în Dic-þionarul de politicã – Oxford2.

„Impozit pe cap de locuitor. În funcþie de diferi-tele sensuri ale lui poll [vot, cap, n.t.], termenul aredouã sensuri diferite, dar de o remarcabilã convergenþã:

1) Un impozit fix perceput pe cap de locuitor (pollînsemnând „cap de om”, deci „persoanã pe o listã”).Douã vestite impozite pe cap de locuitor au fost per-cepute în Anglia: unul în 1381 (în realitate al treileadintr-o serie începutã în 1377) ºi unul în 1990. Impozi-tul din 1381 a fost descris, la vremea sa, drept „nemai-auzit pânã acum”. Era greu de colectat ºi a fost, înmare parte, eludat în locurile inaccesibile pentru per-ceptori, cum era Cornwall. A dus la rãscoale serioase,iar Savoy Palace (lângã actuala Trafalgar Square) afost incendiat. A fost abandonat din cauza rezistenþeipopulaþiei. Impozitul din 1990 (în Scoþia, 1989) a fostºi el greu ºi sâcâitor de colectat ºi a fost, în mare parte,eludat în locuri pe care perceptorii le-au gãsit greuaccesibile, ca de exemplu «inima Londrei». A dus ºiacesta la revolte serioase, iar clãdiri din Trafalgar Squareau cãzut pradã focului. A fost abandonat din cauzarezistenþei populaþiei. Cu toate acestea, se pare cã aadus un beneficiu neaºteptat conservatorilor, care l-auintrodus. Dându-le votanþilor mai puþin bogaþi motivede a dispãrea din registrul electoral, conservatorii aucâºtigat alegerile generale din 1992, la o diferenþã maimare decât ar fi fãcut-o altfel.

2) Taxã perceputã ca o precondiþie de înregis-trare ca alegãtor (poll însemnând „numãrarea de voturila o alegere”). A fost utilizatã în statele din sudul Sta-telor Unite, drept una dintre cãile de a-i împiedica pecetãþenii negri sã voteze (drepturi civile) ºi a fost decla-

ratã neconstituþionalã în alegerile federale, prin Amen-damentul 24 la Constituþie (1964).

Deoarece registrul electoral a fost una dintre sur-sele utilizate în alcãtuirea registrului de impozitare pecap de locuitor în Marea Britanie, acesta are un efectsimilar (fãrã îndoialã, în mod neintenþionat) cu acelaal impozitului în sensul punctului 2.”

10. Concluzia: un „guvern ieftin”nu trebuie sã se realizezeprin inechitãþi fiscale

Am prezentat mai sus numeroasele ºi graveleconsecinþe negative pe care le-a generat înlocuireaîn Marea Britanie a impozitãrii progresive cu impo-zitarea în sumã fixã pe cap de locuitor (capitaþia),pentru a se înþelege cât mai bine cât de importantã esteintroducerea unui sistem fiscal corespunzãtor.

În elaborarea politicii fiscale, ca parte esenþialã apoliticii guvernamentale, este foarte important a se aveaîn vedere faptul cã, atunci când se pune problema adop-tãrii unor decizii de alegere între eficienþã ºi echitate,prevaleazã, în general, principiile de echitate fiscalã.Nesocotirea principiilor de echitate fiscalã poate generauneori cãderea de la putere nu numai a guvernului, ciºi a partidului aflat la conducerea þãrii, chiar prin serioa-se convulsii sociale, cu grave consecinþe pentru viitorulrespectivului partid. În plus, principiile de echitate fis-calã ºi socialã în impozitare ar fi grav afectate.

Un „guvern ieftin” trebuie sã se bazeze pe:respectarea unor autentice principii de echitate

fiscalã;existenþa unei legislaþii clare, precise, la mo-

dul imperativ ºi stabile în timp;un aparat fiscal redus, bine pregãtit profesional,

cu o conduitã ireproºabilã ºi performant în activitate;întregul aparat de stat trebuie sã fie cât mai

eficient ºi mai puþin costisitor: redus ca numãr, compusdin elite ºi profesioniºti, ºi cu venituri decente;

o preocupare permanentã nu numai pentrusporirea veniturilor bugetare, ci ºi pentru reducereacheltuielilor bugetare, concomitent cu creºterea efici-enþei folosirii banului public.

11. Factorii care fac ineficientãaplicarea unui sistem fiscaloptim, necesar ºi oportun

Teoretic, problemele par destul de simplu de re-zolvat în aplicarea unui sistem fiscal optim, necesarºi oportun.

2 ***, Dicþionarul de politicã – Oxford, Editura Univers Enciclopedic, Bucureºti, 2001.


În practicã însã se constatã cazuri de þãri în careintroducerea unui sistem fiscal optim, necesar ºi opor-tun pentru marea majoritate a populaþiei (precum im-pozitarea în cote procentuale progresive compuse)nu se poate aplica, chiar dacã este susþinut de preºedin-tele þãrii, de primul ministru, de ministrul finanþelor ºide elitele în materie de fiscalitate, ºi aceasta din cauzaunor grupuri de interese nelegitime ale cãror scopurisunt cu totul altele ºi ale cãror putere ºi/sau influenþãsunt atât de mari în sfera politicã, în Parlamentul þãriiºi în mass-media încât determinã neintroducerea unuiasemenea sistem fiscal.

În alte cazuri, chiar dacã sistemul fiscal aplicatîntr-o þarã este cel optim, necesar ºi oportun pentruperioada respectivã, acesta nu-ºi dovedeºte eficienþaîn practicã din cauza unor factori precum:

Incompetenþa ºi corupþia aparatului fiscal. Încondiþiile în care fiecare guvernare ºi-a angajat ºi pro-movat în instituþiile statului ºi, în special, în organelefiscale clientela politicã (în mare parte incompetentã,coruptã ºi aservitã politicului ºi/sau unor grupuri deinterese mafiote), cu greu se mai poate aplica cu corec-titudine ºi profesionalism un sistem fiscal, oricât debun ar fi acesta.

Incompetenþa ºi corupþia a numeroase persoanedin cele mai înalte sfere ale puterii politice, legislative,executive, judecãtoreºti, mass-media etc. Clientela po-liticã (în mare parte incompetentã profesional ºi frau-duloasã material) promovatã în cele mai importanteposturi din toate instituþiile statului interpreteazã ºi aplicãlegea conform „convingerii intime” ºi/sau conform in-tereselor (frauduloase) personale ºi de grup.

Neîncrederea în lege ºi legalitate. În condiþiileîn care grupurile de interese nelegitime (de tip mafiot)încalcã legea prin sãvârºirea a numeroase ºi gravefenomene de evaziune fiscalã fãrã sã fie sancþionatepe mãsura faptelor comise, având permanent câºtig decauzã în justiþie, tot mai mulþi cetãþeni îºi pierd încre-derea în lege, legalitate ºi justiþie, corupþia, fraudareabanului public ºi nerespectarea legii cãpãtând tot maimult teren, devenind principii de viaþã ale acestora.

12. Soluþii pentru aplicareaunui sistem optim de impozitarea profitului ºi a dividendelor

Fãrã a constitui subiect al materialului de faþã,am dori sã oferim fie ºi numai câteva soluþii care sãstea la baza aplicãrii unui sistem optim de impozitarea profitului ºi a dividendelor:

Impozitarea profitului sã se facã pe baza im-punerii în cote procentuale progresive compuse, cudiferenþieri pe domenii de activitate, supraimpozitareaaplicându-se produselor-vicii.

Reglementarea corespunzãtoare a situaþiei so-cietãþilor comerciale care lucreazã (aproape) numaipe pierderi, dar care se îmbogãþesc rapid ºi exorbitant.

Scutirea de la impozitare a dividendelor peperioada în care acestea sunt lãsate în societate, im-pozitul urmând a se calcula ºi reþine, prin stopaj lasursã, la data plãþii acestora.

Pe perioada cât dividendele sunt lãsate în so-cietate, sã se acorde dobândã, deductibilã la calcululprofitului impozabil, pânã la nivelul dobânzii de re-ferinþã a Bãncii Naþionale.

Eliminarea contului 117 „Rezultatul reportat”,cont folosit în scopuri evazioniste ºi frauduloase.

Includerea de prevederi, în special în Legeacontabilitãþii nr. 82/1991, Ordinul ministrului finan-þelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea regle-mentãrilor contabile conforme cu directivele europene,Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal ºi HotãrâreaGuvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelormetodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privindCodul fiscal, prin care sã se dispunã clar, precis ºi lamodul imperativ cã întregul profit contabil net al fie-cãrei societãþi comerciale se repartizeazã în totalitate,obligatoriu la 31 decembrie a fiecãrui an, pe destina-þiile prevãzute de lege, respectiv pentru dividende,rezerve, acoperirea pierderilor din anii precedenþi, pro-vizioane etc. Altfel spus, sunt necesare prevederi legaleprin care sã se asigure cã bilanþul contabil al fiecãreisocietãþi comerciale, încheiat la 31 decembrie a fiecãruian, reflectã situaþia financiarã, contabilã ºi fiscalã fi-nalã, definitivã a anului respectiv.

Prin Codul fiscal sã se reglementeze, într-o con-cepþie unitarã, ºi contribuþiile sociale, în special subaspectul cotelor cu care se calculeazã, contribuabililor,plãtitorilor, bazei de calcul, termenului de platã, terme-nului de declarare. De asemenea, este necesar ca totprin Codul fiscal sã se reglementeze ºi faptul cã declara-rea tuturor obligaþiilor fiscale (impozite, taxe, contribuþii,comisioane ºi orice alte obligaþii bugetare) trebuie sãse facã printr-un singur formular, cu un singur termende depunere, cu un singur termen de platã.

Fiecare element al impunerii (precum cotelecu care se calculeazã, contribuabilii plãtitori, bazade calcul, termenul de platã, termenul de declarare)trebuie reglementat clar, precis ºi la modul imperativ,fãrã a lãsa loc la confuzii ºi interpretãri diferite ºi, pe


cât posibil, fãrã trimiteri ºi retrimiteri interminabile(obositoare ºi de neînþeles) la alte articole din lege.Spre exemplu, din actualele prevederi ale Coduluifiscal cu greu se poate stabili, chiar ºi de cãtre cei maibuni specialiºti în materie, care este termenul de platã(ºi de declarare) a TVA pentru toate categoriile decontribuabili. Prevederile legale în vigoare reglemen-teazã termenul de platã a TVA prin mai multe articole,prin trimiteri ºi retrimiteri ameþitoare la alte prevederianterioare ºi/sau urmãtoare, în funcþie de perioadafiscalã, care este atât luna calendaristicã, cât ºi trimestrulcalendaristic, în funcþie de cifra de afaceri, de plafo-nul de 100.000 euro, de data pânã la care trebuie depusfie decontul de TVA, fie decontul special de TVA.

BIBLIOGRAFIE

1. Grigorie-Lãcriþa N., Impozitul forfetar. Necesitate, oportunitate ºi eficienþã, revista Tribuna Economicã,nr. 11/2009, pp. 27-53.

2. Grigorie-Lãcriþa N., Impozitarea veniturilor obþinute din vânzarea, în scop de afacere, de terenuriconstruibile ºi de construcþii noi, revista Tribuna Economicã, nr. 14/2009, pp. 28-40.

3. Grigorie-Lãcriþa N., Impozitul pe venit ºi taxa pe valoarea adãugatã pe vânzarea imobilelor dinfolosinþa personalã, revista Impozite ºi taxe, nr. 4/2009, pp. 50-56.

4. Grigorie-Lãcriþa N., Codul fiscal – neajunsuri în reglementare ºi soluþii de rezolvare, revista Impoziteºi taxe, nr. 1-2/2009, pp. 78-89.

5. Grigorie-Lãcriþa N., Propuneri de îmbunãtãþire a Codului fiscal, revista Tribuna Economicã,nr. 33/2009 ºi 34/2009.

6. Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetarã pe anul 2009 ºireglementarea unor mãsuri financiar-fiscale, publicatã în Monitorul Oficial nr. 249/14.04.2009(Prin aceastã ordonanþã s-a introdus impozitul minim în art. 18 din Codul fiscal începând cu 1 mai2009).

7. Hotãrârea Guvernului nr. 488/2009 pentru completarea Normelor metodologice de aplicare a Legiinr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotãrârea Guvernului nr. 44/2004, publicatã înMonitorul Oficial nr. 286/30.04.2009 (Aceastã hotãrâre s-a emis în aplicarea prevederilor art. 18„Impozitul minim” din Codul fiscal).

8. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicatã în Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cumodificãrile ºi completãrile ulterioare (Impozitul minim a fost introdus în art. 18 din Codul fiscalîncepând cu 1 mai 2009 prin Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 34/2009).

9. Hotãrârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legiinr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicatã în Monitorul Oficial nr. 112/06.02.2004 (Impozitulminim este reglementat în aceastã hotãrâre prin punctele 111, 112, 113, 114, 115, 116 ºi 117 date înaplicarea art. 18 din Codul fiscal).

Codul fiscal ºi Normele metodologice de apli-care a acestuia abundã în cuvinte, noþiuni, termeni ºiexpresii care nu figureazã în Dicþionarul explicatival limbii române (DEX) ºi încalcã grav prevederileLegii nr. 500/2004 privind folosirea limbii române înlocuri, relaþii ºi instituþii publice ºi pe cele ale Legiinr. 24/2000 privind normele de tehnicã legislativã pen-tru elaborarea actelor normative. Or, este cunoscutfaptul cã interpretarea ºi aplicarea corectã a unui actnormativ este condiþionatã de folosirea, în cuprinsulacestuia, a unor noþiuni, termeni ºi expresii clare, pre-cise, care sã nu lase loc la interpretãri diferite ce pot fifolosite în scopul sãvârºirii unor fraude fiscale ºi/saufenomene de evaziune fiscalã „legalã”.3

3 În legãturã cu oferirea unor soluþii practice de îmbunãtãþire a Codului fiscal, a se vedea N. Grigorie-Lãcriþa, Codul fiscal – neajunsuriîn reglementare ºi soluþii de rezolvare, revista Impozite ºi taxe nr. 1-2/2009; N. Grigorie-Lãcriþa, Propuneri de îmbunãtãþirea Codului fiscal, revista Tribuna Economicã nr. 33/2009 ºi 34/2009.

Audit


Orientãri antifraudãale sistemului de audit intern

Ionel BOSTAN, prof. univ. dr.Veronica GROSU, asist. univ. drd.Eugenia IANCU, lect. univ. drd.Universitatea „ªtefan cel Mare”, Suceava

1. Încercare de clasificare a fraudelorcontabile: impunerea deciziilor ºipresiunea asupra rezultatelor

Adesea vorbim de fraude contabile numai în pre-zenþa unei deviaþii sau a unei interpretãri substanþialeronate a reglementãrilor contabile, acest element fiindfoarte important în distingerea fraudelor contabile depoliticile de bilanþ. Acestea din urmã nu sunt, de fapt,în mãsurã sã încalce normele ºi principiile contabile,însã pot profita de limitele naturale ale selecþiei pentrua urmãri interesele legitime ale companiei (de exem-plu, atingerea ºi comunicarea pe piaþã a unor obiectivede management specifice, de mare importanþã).

Orice clasificare a fraudelor contabile trebuie sãfie fondatã pe o analizã a cauzelor care le determinã;urmãtoarea clasificare urmãreºte a preciza ºi demonstradiferenþa dintre cele douã tipuri de fraude:

fraude care iau naºtere ca urmare a efectuluide impunere a deciziilor conducerii de cãtre anumiþisubiecþi aflaþi într-o poziþie ierarhicã superioarã în ca-drul companiei;

fraude care îºi gãsesc ca primã justificare pre-siunea exercitatã la diferite niveluri ale entitãþii în ve-derea obþinerii anumitor rezultate.

Aceastã clasificare se bazeazã mai ales pe cau-zele ºi pe condiþiile de mediu ce favorizeazã naºtereaºi dezvoltarea fraudelor. În cazul exercitãrii presiuniiasupra rezultatului, fapt atribuit pieþei de referinþã ºiexperienþelor utilizatorilor care determinã managemen-tul spre fraude, va fi afectat mai ales mediul extern,în timp ce, în cazul impunerii deciziilor, vor fi gene-rate efecte interne în cadrul entitãþii care vor alteraelementele-cheie ce vor da naºtere la fraude, condu-când adesea la o scarã de valori non-superioarã, pentru

Key terms: accounting frauds, internal audit, accounting regulations, internal control

ABSTRACT

Anti-fraud Orientations of the Internal Audit System

This paper aims to present succinctly some elements concerning the audit, theinternal control and the risk management, taking into consideration the importanceof having a balance between the theoretical/normative and practical/applicablerequirements. After a attempt of classification of the accounting frauds, stressingupon the consequences that the fraud typology creates against all stakeholderscategories through the wrong information provided, the authors proceed with thedescription, the role and importance of the internal control activity for the premonitionand elimination of the frauds and for the application of an efficient and effectiveoperational management of the company.


subiecþi aflaþi în poziþia de a lua deciziile cele mairelevante cu privire la activitatea întreprinderii.

În mod natural, distincþia nu poate fi totalã; chiardacã este imposibil a oferi elemente care sã permitãîntr-o manierã indiscutabilã o clasificare a fraudelorîntr-o clasã sau alta, s-a demonstrat, în proporþii sem-nificative, cã puterea atribuitã (ºi recunoscutã) ma-nagementului permite controlarea tranzacþiilor dedimensiuni relevante. Este suficient sã ne gândim, deexemplu, la absenþa deprecierii sau efectuarea unoroperaþiuni de risc nerelevate în bilanþ sau excluse ori-cum din sfera consolidãrii.

Fraudele cauzate de presiunile exercitate asuprarezultatelor dau naºtere, cel mai adesea (în proporþiireduse, crescând în timp), la un cerc vicios care, odatãconstruit, este tot mai dificil de destrãmat. Aceste fraudesunt mereu actualizate prin intermediul unor interven-þii graduale, de dimensiuni reduse la început, devenindtot mai mari ulterior prin anticiparea veniturilor, sub-evaluarea provizioanelor ºi supraevaluarea capitali-zãrii costurilor.

Un rol important în generarea fraudelor contabilede cãtre puterea decizionalã îl are absenþa sistemeloradecvate de contrabalansare a puterii personale a in-vestitorului sau managerului. Dacã ar fi sã analizãmrealitatea economicã italianã, unde capitalismul estecel mai des legat de logica familialã, în ceea ce priveºtemenþinerea puterii în conducerea activitãþii entitãþiise exclude contestabilitatea proprietãþii, din cauzainstrumentelor care încearcã sã împiedice controlulºi care se concentreazã de cele mai multe ori în mâinileunui singur subiect, în puterea relativã a deciziilor(de fapt, ºi controlul) din întreprinderea de familie.

Independent de tipologia modificãrilor contabileºi de instrumentele utilizate pentru perpetuarea aces-teia, consecinþele sunt plãtite de cãtre toþi utilizatoriide informaþii economico-financiare, care iau deciziiîn baza încrederii în sistemul informaþional extern.Rezultatele financiare ºi contabile pozitive determinãfinanþatorii sã intensifice relaþiile comerciale, iar per-sonalul, sã lege ºi mai intens capitalul uman de entitate.

Încã o datã putem afirma cã se demonstreazãimportanþa ºi indisponibilitatea transparenþei infor-maþiilor economico-financiare în vederea garantãriifaptului cã deciziile luate pe pieþele financiare sunt încunoºtinþã de cauzã. Chiar dacã nu am reuºit sã identi-ficãm analitic toate elementele ce caracterizeazã celedouã tipologii de manipulare contabilã expuse mai

sus, este posibilã o exemplificare a cazurilor mai sem-nificative.

Cu privire la fraudele generate de presiunea asu-pra rezultatelor, principalele elemente caracteristicecare apar sunt:

absenþa unei relaþii imediate ºi de necontes-tat cu necesitatea conºtientã a fiecãrui investitor saumanager;

o sursã corespunzãtoare presiunii exercitateasupra rezultatelor curente, mai ales în situaþiile încare cultura economicã ºi piaþa de referinþã prevãdobiective de performanþã economicã foarte solicitante,dar ºi sancþiuni severe în cazul neatingerii targetuluifixat;

faptul cã neregularitãþile iau naºtere în generalîn sfera informaþiilor contabile, caracterizate îndeosebiprin evaluãri discreþionare, sau în sfera reglementãrilorincerte;

proporþii iniþiale modeste care cresc ulterior;ireversibilitatea, caracteristicã în cele mai multe

cazuri procesului deja început; chiar dacã la începutnu este foarte clar, în mod normal nu existã nicio al-ternativã a comunicãrii fraudei.

În ceea ce priveºte celãlalt tip de fraude, adicãcele generate de impunerea deciziilor investitoruluisau managerului dominator, este posibil sã identificãmurmãtoarele elemente:

o cauzã corespunzãtoare unui comportamentfãrã prejudecãþi care împinge elementele decizionalecheie sã punã în fapt operaþiuni ilicite, ce vor fi apoiacoperite prin modificarea reprezentãrilor contabile;

prezenþa unui mod de conducere centralizat ºipersonal ce recunoaºte la un investitor sau la un topmanager puterea decizionalã indiscutabilã ºi absolutã;

ineficienþa organelor de control intern ºi extern;faptul cã neregularitãþile privesc situaþiile fi-

nanciare, subiecte de mare discreþionaritate, care potconsta ºi în violarea evidentã ºi lipsitã de norme legalesau de principii contabile;

faptul cã neregularitãþile genereazã consecinþede dimensiuni apreciabile;

ireversibilitatea procesului iniþiat.

Însuºirea comunã a celor douã tipuri de fraudeprezentate este deci ireversibilitatea, în sensul cã odatãcu trecerea timpului devine tot mai dificil a ieºi dincercul vicios care constrânge managementul; procesul


fraudulos, odatã iniþiat, va perpetua noi fraude, chiardacã numai pentru a le acoperi pe cele trecute. Aºadar,manipularea contabilã tinde sã se autoalimenteze,agravând continuu proporþiile de neregularitãþi.

Degenerãrile care au cauzat recentele daune înmarile corporaþii americane ºi europene nu apar numaica efect al lipsei de reguli, al ghinionului sau al lipseide prejudecatã a managerilor. O parte dintre respon-sabilitãþi, cu referinþã mai ales la a doua categorie defraude, este corespunzãtoare ºi presiunii excesive pecare analiºtii ºi investitorii au exercitat-o în baza unuiconcept de creare a valorii referitor la raportãrile petermen scurt (rezultatele trimestriale), într-o perspec-tivã temporalã caracterizatã prin intervale de timp totmai restrânse sau prin ritmuri tot mai ucigãtoare.

Aceleaºi planuri de „stock options” recunoscutede manageri s-au finalizat adesea prin reprezentareaîn prezenþa unei pieþe spasmodice, atentã la rezultateletrimestriale, a unei puternice stimulãri a rezultatelorpe termen scurt, fiind adesea construite pe valorileabsolute ale cotaþiilor propuse, însã neonorate prin per-formanþe, pe care entitatea le va obþine faþã de propriaconcurenþã sau asupra unei valori medii pe termen lung.

Este simplu de înþeles cum aceste mecanisme,în afarã de faptul cã sunt la originea faptelor specu-lative, tind într-o manierã determinantã sã motivezemanagerii spre fraude contabile.

2. Rolul auditului internîn prevenirea fraudelor

Orice tip de guvernanþã corporatistã, indiferentde modul în care vine configurat ºi de piaþa de referinþãîn care se gãseºte, va fi considerat eficient numai dacãprevede mecanisme oportune de control, care sã inter-vinã în situaþii critice ºi sã protejeze interesele tuturorcategoriilor de utilizatori.

Un studiu aparþinând Ernst & Young (ediþia a8-a) relevã o creºtere preocupantã a tendinþei sprefraude contabile, în ciuda previziunilor ºi normativeloradecvate în materie, a reglementãrilor previzionale,dar ºi faptul cã cea mai mare parte a companiilor suntdotate în prezent cu coduri specifice de comportamentcare au trezit recentele scandaluri financiare.

Acest studiu a fost efectuat în 30 de þãri, impli-când companii care opereazã în diferite sectoare deactivitate, de la multinaþionale pânã la IMM-uri.

Factorii care stau la baza riscurilor de fraude con-tabile la nivel de companii au fost individualizaþi astfel:

creºterea complexitãþii organizaþiilor;difuzarea redusã a funcþiilor de audit intern;acceptarea din partea companiilor a unui anu-

mit nivel de risc ca element tipic al afacerilor;prezenþa unui sistem de control intern care

nu corespunde pe deplin exigenþelor economice dincompanii;

politici contabile tot mai agresive.

Rezultã, aºadar, cã instrumentele cele mai efici-ente individualizate în vederea prevenirii fraudelorsunt numai douã: controlul managementului ºi func-þionarea auditului intern.

Rãmâne în sarcina managementului instalareasistemului ºi proceselor care sã serveascã preveniriiºi relevãrii fraudelor în interiorul unei organizaþiipentru a dezvolta o culturã economicã orientatã sprecomportamente etice care sã traverseze toate nivelurilestructurii, în schimb trece în sarcina auditului internfurnizarea asistenþei proprii, evaluând riscurile ºi stra-tegiile de control al organizaþiei, sugerând iniþiative,soluþii, propuneri ºi recomandãri de atenuare a peri-colului de fraude ºi de îmbunãtãþire a strategiilor decontrol.

Rolul auditului intern al companiei, având în ve-dere ºi influenþele sale asupra controlului de gestiune,are o importanþã de prim plan în sfera guvernanþeicorporatiste. Crizele economice care au avut loc pescena europeanã, nu numai în ultimii ani, au evidenþiatfaptul cã fraudele contabile sunt atribuite ºi carenþei(sau absenþei) controlului formal prevãzut în normativaexternã ºi a reglementãrilor interne ale companiilor.Existenþa legãturilor strânse între fraude, guvernanþacorporatistã ºi rolul auditului intern este aºadar dinnou relevatã.

Aceste elemente sunt relevante pentru cã numaireglementarea rãmâne ineficientã dacã nu este însoþitãºi de o culturã organizaþionalã bazatã pe principii etice,care sã punã în prim plan, printre prioritãþile sale,transparenþa informaþiilor contabile ºi eficienþa contro-lului intern ºi extern. Eliminarea conflictelor de interesale organelor de control constituie, dupã pãrerea noastrã,calea principalã pentru a uºura funcþionarea corectãa sistemelor de control. Alãturi de intervenþiile cu ca-racter normativ, o atenþie specialã trebuie acordatãiniþiativelor de reglementare internã din partea acestororganizaþii industriale ºi financiare, care au un rol deimportanþã majorã în alegerea investiþiilor, consimþindpieþei de a selecþiona entitãþile cele mai meritorii, în


sensul de protejare ºi de garantare a corectitudinii ºitransparenþei oferite investitorilor.

Studiul menþionat anterior, efectuat de Ernst &Young, subliniazã faptul cã 20% din companii s-auîncrezut aproape total în consultanþii externi speciali-zaþi în consemnarea fraudelor (Forensick Accountants),cu un grad de satisfacere de 88%. În cea mai mareparte a cazurilor, mai ales în situaþia companiilor ita-liene, s-a constatat posedarea unor politici organizaþio-nale specifice, apte de a preveni riscul de fraude ºi dea permite identificarea acestora. Totodatã, numai oparte dintre cei intervievaþi au dispus un studiu speci-fic vulnerabilitãþii faþã de fraude a companiilor lor.

Problema fraudelor pare a fi perceputã într-o mã-surã tot mai mare: în 2003 rezulta faptul cã 53% dintrecompaniile interpelate la nivel internaþional dispuneaude un Cod de autodisciplinã, iar 68% au adoptat Coduletic; este vorba de un procent echivalent a 33%, faþãde cercetãrile efectuate de Ernst & Young în anul 2000.Numai 45% din aceleaºi companii considerã cã politi-cile adoptate pentru prevenirea fraudelor sunt înþelesedeplin de staff.

Cu referinþã la contextul italian, pe mai multeniveluri s-a considerat oportunã ºi utilã o redresare ainstrumentelor existente, mai ales a Codului de auto-disciplinã aferent societãþilor cotate, revizuit în iulie2002, a iniþiativelor de intermediere a informaþiilorcãtre clienþi, pentru o mai bunã înþelegere a riscurilorde investiþii.

Evoluþia principiului de guvernanþã în Europaºi în lume subliniazã raportul strâns existent întrecontrolul intern, guvernanþã ºi continuitatea activitãþiiîntreprinderii (going concern). S-a scos de fapt în evi-denþã cã principalii factori care au contribuit la agrava-rea consecinþelor recentelor falimente se datoreazãlipsei funcþionãrii controlului intern, care constituiecel mai oportun ºi penetrant instrument ce compunesistemul de control pe ansamblul sãu.

3. Concepþia COSO Reportprivind auditul ºi controlul intern

COSO Report defineºte controlul intern ca unproces pus în act de Consiliul de administraþie, demanagement ºi personal, îndreptat spre furnizareaunei garanþii raþionale în atingerea urmãtoarelor obi-ective:

urmãrirea ºi realizarea þintelor strategice pla-nificate;

eficienþa ºi eficacitatea operaþiunilor;credibilitatea situaþiilor financiare.

Ipoteza care decurge dintr-o astfel de clasificareeste cã existenþa unui sistem de control intern validpoate ajuta managementul în urmãrirea ºi atingereaobiectivelor stabilite, asigurând în acelaºi timp prote-jarea intereselor acþionarilor ºi a stakeholders în general.

Conform COSO Report, toate organizaþiile suntexpuse la riscuri provenite atât din surse interne, câtºi externe. Aceastã expunere poate influenþa capaci-tatea lor de a-ºi continua activitatea ºi de a rãmâneconcurenþiale, de a-ºi menþine forþa lor financiarã ºide a conserva calitatea produselor, serviciilor ºi perso-nalului. Este evident cã reprezintã o importantã sursãde risc ce poate influenþa soliditatea prezentã sau vii-toare a companiei.

COSO Report individualizeazã drept compo-nente fundamentale ale controlului intern:

sfera controlului;evaluarea riscurilor;activitatea de control;informarea ºi comunicarea;monitorizarea.

Aceste elemente existã ºi interacþioneazã întreele în interiorul sistemului organizaþional. Acest modelevidenþiazã faptul cã sfera de control, adicã contextulde referinþã în care prezentul control se aflã ºi ope-reazã, constituie baza oricãrei activitãþi de monito-rizare. Aceasta trebuie sã se foloseascã sistematic,pânã la ineficienþã sau chiar pânã la inutilitatea sa, desistemele ºi mecanismele de comunicare ce readuccontinuu fluxurile informaþionale complete ºi oportuneîn interiorul organizaþiei.

Plecând de la mediul extern, comunicarea repor-teazã ºi faciliteazã, aºadar, activitatea de control, darmai ales evaluarea riscurilor, fãcând posibilã moni-torizarea continuã a activitãþii economice. Cum ammai precizat, în sfera sistemului de prevenire ºi controlal fraudelor, rolul auditului intern este primordial ºi seconcretizeazã în asigurarea faptului cã managementula examinat propria expunere la risc ºi a inserat oportunfraudele între riscurile posibile, predispunând în modadecvat proceduri de gestionare a unor astfel de riscuri.Rolul central al acestei funcþii este acela de a furniza oevaluare independentã cu privire la eficienþa ºi adec-varea soluþiilor de control intern introduse de mana-gement mai ales asupra gradului efectiv de operare.


Auditul intern ar trebui sã adauge valoare tutu-ror activitãþilor companiei, facilitând identificarea ºievaluarea riscurilor existente la toate nivelurile. Acestlucru ar trebui sã se obþinã examinând esenþa procesu-lui economic de gestionare a riscului, asigurându-seexistenþa de politici de management ºi norme de com-portament clare ºi coerente.

Auditorii interni trebuie, printre altele, sã aibãresponsabilitãþi depline, definite prin prevenirea, iden-tificarea ºi semnalarea fraudelor, dar ºi sã punã în prac-ticã acþiuni îndreptate a crea „conºtiinþã”. În acest caz,apar utile politicile antifraudã sau activitãþile de formarespecificã a personalului, ce trebuie sã fie întreprinse înscopul creºterii percepþiei faþã de activitãþile fraudu-loase ºi al necesitãþii prevenirii acestora, identificãrii ºisemnalãrii lor. Auditorii ºi companiile ar putea în acestsens sã se lase ajutaþi de personalul angajat, clienþi,acþionari ºi alþi utilizatori implicaþi în lupta împotrivafraudelor la toate nivelurile ºi pe toate fronturile.

În ultimii ani, în întreaga Europã, schimbãrileimpuse de cerinþele de bazã ale raporturilor externeale entitãþilor economice au constituit o caracteristicãde fond a tuturor recomandãrilor Consiliului cu privirela guvernanþa corporatistã. În loc sã se limiteze doarla controlul financiar, de exemplu, Turnbull Reportdin 1999 (Internal Control – Guidance for Directors

of Listed Companies Incorporated in UK) propuneintroducerea în Marea Britanie a unui Raport anualcu privire la funcþionarea controlului intern. Aceastãcerinþã se aliniazã recomandãrilor precedente aferenteraportului publicat în Marea Britanie, plecând de laCadbury Code (1992) pânã la Hampel (1998) ºi UKCombined Cod (1998).

Cadbury Code prezintã un punct de dezvoltarea guvernanþei corporatiste în þãrile europene, înþele-gând de fapt prin Cod ºi „Best practice” documentecare regrupeazã o serie de recomandãri vizând a îmbu-nãtãþi organizarea, gestionarea ºi controlul activitãþiloreconomico-financiare în sens amplu ºi activitatea demonitorizare în mod special.

Structura Codului se bazeazã pe trei principiifundamentale: cele de „openness”, de „integrity” ºide „accountability”. Trebuie neapãrat subliniat faptulcã „Fraud Advisory Panel” al Institute of CharteredAccountants of England and Wales (ICAEW) a dez-bãtut necesitãþile de amplificare a tipurilor de informaþiirecomandate de Turnbull Report, în care se prevedeca în situaþiile financiare anuale sã se impunã o decla-raþie asemãnãtoare celei prevãzute pentru controlulintern, cu referire la alte domenii. Printre acestea, ceeace intereseazã cel mai mult sunt sistemele introduse încompanie pentru prevenirea ºi identificarea fraudelor.

Sfera de comunicare a controlului intern

Sursa: „Corporate governace, regolamentazione contabile e transparenza dell’informativa aziendale”, GiovannFiori e Riccardo Tiscini

Componentele structurii

Contextul de referinþe ºi subiecþii careopereazã în organizaþii

Gestionarea corectã a fluxurilor informaþionaleîn scopul unei activitãþi corecte în control

Sfera de control

Informare-Comunicare

Componentele procesului

Procesul de gestionarea riscurilorEvaluarea riscurilor

Activitatea de control

Informare-Comunicare

Politici ºi proceduri elaborate pentru a garantaeficienþa activitãþii ºi reducerea riscurilor

Activitatea de verificare a funcþionãriicorecte a sistemelor de control


4. Concluzii

Putem concluziona aºadar cã sistemul de controlintern este un mecanism de conducere a companieicare, structurat corect, permite orientarea comporta-mentelor aferente subiecþilor ce opereazã în cadrulacesteia spre atingerea tuturor obiectivelor predefinite.Astfel, constituie un instrument de nerenunþat, aflatla dispoziþia managementului în vederea punerii înaplicare a unei gestiuni eficace ºi eficiente din punctde vedere operaþional.

Altfel spus, sistemul de audit ºi control interntrebuie sa fie un instrument de gestiune menit a garanta(pentru oricine are un interes în cadrul companiei)realizarea condiþiilor de eficacitate ºi eficienþã opera-þionalã, ca ºi adoptarea unor comportamente transpa-rente, cu respectarea deplinã a normativelor în vigoare

ºi a reglementãrilor interne ºi externe. Nu mai puþinimportante sunt asigurarea credibilitãþii informaþiilorcomunicate mediului extern al companiei ºi, nu înultimul rând, optimizarea gestionãrii riscurilor econo-mice. Ca urmare, sistemul de control intern apare dreptun instrument de conducere în serviciul tuturor cate-goriilor de stakeholders.

Este important a reaminti cã realizarea obiecti-velor de eficacitate ºi eficienþã operaþionalã permite,pe termen mediu ºi lung, salvarea patrimoniului eco-nomic; sub acest aspect, un sistem de control internbine organizat garanteazã ca structura internã a uneicompanii sã fie organizatã în aºa fel încât sã permitãrealizarea obiectivelor strategice fixate de manage-ment, prin respectarea condiþiilor de eficienþã ºi opti-mizarea activitãþii de reducere a riscurilor.

BIBLIOGRAFIE

1. Barbiera L., La corporate governance in Europa. Amministrazione e controlli nette società perazioni in Italia, Francia, Germania e Regno Unito, Giuffre, Milano, 2000.

2. Bar-Gill O., Bebchuk L.A., Misreporting Corporate Performance, 2003.

3. Bruni G., I principi contabili. Fondamenti e percorsi evolutivi, in Rivista dei Doftori Commercialisti,n. 1/2004.

4. Bufacchi I., Crack, dietro l’etichetta molte realtà, Sole 24 Ore, Cacchi, 18.02.2004.

5. Capaldo P., Qualche riflessione sull’informazione esterna d’impresa, in Rivista dei DoftoriCommercialisti, 1975.

6. Caramiello C., Capitale e reddito, Giuffre, Milano, 1993.

7. Castelli M., Corporate governance: l’Italia a confronto con l’Europa, Amministrazione & Finanza,2001.

8. Fiori G., Tiscini R., Corporate governance, regolamentazione contabile e transparenza dell’informativaaziendale, Franco Angelli Editore, Milano, 2005.

9. Franzini G., L’assalto al cielo. Ascesa e caduta di Bipop-Carire, Editori Riuniti, Roma, 2003.

10. Fusaro P.C., Miller R.M., Quello che e andato storto alia Enron, Etas, Milano, 2003.

11. Grego C., La corporate governance delle società quotate e ii codice di autodisciplina, in Tarallo P.,Corporate Governance, Franco Angeli, Milano, 2000.

12. Gugler K., Corporate governance and economic performance, Oxford University Press, 2001.

13. Hali P.A., Sokice D.W., Varieties of Capitalism: The Institutional Foundations of ComparativeAdvantage, Oxford University Press, 2001.

14. Pessani S., Corporate governance, sistema dei controlli e intermediari reputazionali negii StatiUniti d’America dopo ii caso Enron, Giurisprudenza Commerciale, vol. 30, 2003.

15. Spaventa L., Struttura proprietaria e corporate governance. Ai confini tra diritto ed economia,Università degli studi di Macerata, 2002.

16. Tarallo P., Corporate Governance, Franco Angeli, Milano, 2000.

17. Vicari S., Business etico, non bastano da soli i controlli e le regole, Sole 24 Ore, 9.12.2002.

Intern

ationa

l,


Tratamentul contabil ºi fiscal alrelaþiilor dintre entitate ºi salariaþiîn Portugalia

Lucian CERNUªCA, prof. univ. dr.Bogdan Cosmin GOMOI, asist. univ. drd.Universitatea „Aurel Vlaicu”, Arad

Salariul reprezintã contraprestaþia muncii depusede salariat în baza contractului individual de muncã.Pentru munca prestatã în baza contractului individu-al de muncã fiecare salariat are dreptul la un salariuexprimat în bani. Acesta reprezintã, pe de o parte, uncost, o componentã a costului total al bunului sauserviciului economic obþinut (din punctul de vedereal unitãþii economice), iar pe de altã parte, un venitpentru cei care au contribuit la realizarea acelui bunsau serviciu.

Pentru angajat, salariul reprezintã venit, fiindun mijloc de existenþã a sa ºi a familiei sale, iar reac-þia acestuia va fi de a încerca sã maximizeze salariulnu numai pentru a obþine un minim de subzistenþã,ci ºi pentru o remuneraþie cât mai mare. Politicile

salariale nu trebuie sã neglijeze nevoile ºi scopurilefundamentale ale oamenilor, salariul fiind un mijlocde a satiface nu numai necesitãþile fizice ºi biologicede bazã ale angajaþilor, ci ºi pe cele sociale ºi perso-nale ale acestora. Aceasta cu atât mai mult cu câtindivizii intrã în organizaþii cu speranþa satisfaceriinevoilor personale.

Privit din perspectiva salariatului, salariul repre-zintã o sursã de venit pe care acesta, în urma munciiprestate, o primeºte la sfârºitul fiecãrei luni. Totuºi,prin lege este prevãzut cã fiecare angajat trebuie sãsuporte anumite cheltuieli (cu asigurãrile sociale desãnãtate, fondul de ºomaj, asigurãrile sociale etc.)pe care le datoreazã statului. Venitul obþinut de anga-jat va fi mai apoi supus unei cote unice de impozitare,

Key terms: salaries, employees, confinements, cotes

ABSTRACT

The Accounting and Fiscal Treatment of the Relations betweenCompany and Employees in Portugal

All over the world, the salary is known as a main form of income. For this reason,this concept is extremely wide discussed, but extremely controversial, in the sametime. The theoretical debates on this field don’t have yet a common point acceptedby everyone, that’s why it still mentains its scientific interest. Even if each countryhas its own form of wages, supposing various contributions, various procentual cotes,the differences don’t affect the concept of salary itself. The concept stays the sameno matter which is the economic environment where it is analyzed. The economicentities and human resource will always be in a very tight connection even in a verymodern and technical society. Also, the salary will always be the form of remuneratingthe employees’ work. Both salary’s amount and the differences between remunerationshould be established in order to stimulate efficient work and to make the employeeskeep up their efforts in improving their own abilities.


cotã care reprezintã impozitul pe venitul obþinut, apli-catã fiecãrui salariat în parte.

Reþinerile salariale – contribuþiilepersonalului la stat

Sistemul de impozitare a salariului în Portugaliaeste asemãnãtor celui românesc, însã se manifestã pu-þin diferit. Nu este vorba de o altã modalitate de calculal impozitelor datorate, ci mai degrabã de o „simpli-ficare” a contribuþiilor pe care angajaþii le datoreazãstatului. Legiuitorul din aceastã þarã a ales sã facilitezemodalitatea de calcul al salariilor prin diminuarea nu-mãrului de contribuþii care trebuie achitate statului.

Pentru a obþine venitul net, adicã suma cu careangajatul va fi remunerat la sfârºitul lunii pentru mun-ca sa, dupã ce în prealabil au fost scãzute contribuþiiledatorate statului, se vor efectua aceiaºi paºi ca ºi însistemul românesc.

Din venitul brut („vencimento bruto”, „vencimentoiliquido”) se vor scãdea contribuþia pentru asigurãrilesociale („Taxa Social Unica”) ºi valoarea impozituluiasupra venitului persoanelor individuale („Impostosobre o Rendimento de Pessoas Singulares”). În finalse va obþine venitul net („vencimento liquido”), sumacu care angajatul va fi remunerat la sfârºitul perioadei.

Pentru a putea înþelege mai bine acest sistem,vom detalia în cele ce urmeazã cele trei contribuþiicare sunt reþinute din venitul brut al angajaþilor, dupãcum urmeazã:

1. Contribuþia cãtre asigurãrile sociale („Ta-xa Social Unica” – Taxa socialã unicã) reprezintãcontribuþia care se aplicã tuturor persoanelor fizicecare presteazã servicii pe baza unui contract de muncã.Aceastã taxã este reprezentatã printr-o cotã unicã deimpozitare de 11% aplicatã venitului brut. Valoareaimpozitului se va transfera cãtre asigurãrile sociale,acest impozit achitându-se pentru ca, în momentul încare angajatul se pensioneazã, acesta sã primeascãlunar remunerarea sub formã de pensie care i se cu-vine în urma muncii prestate de-a lungul vieþii sale.

Existã însã ºi o categorie aparte de persoane careva fi impozitatã cu o altã cotã pentru contribuþia laasigurãrile sociale. Aceastã categorie se referã la „aso-ciaþii-administratori” („socios-gerentes”), adicã aceiangajaþi ai unei entitãþi comerciale care sunt ºi asociaþisau acþionari în cadrul acesteia. Aceºtia fac parte din

categoria organelor sociale („orgaos sociais”). Cele maiîntâlnite situaþii sunt cazurile unor deþinãtori de entitãþicomerciale care sunt angajaþi în cadrul societãþii pecare o deþin, având funcþia de administrator. Valoareaprocentualã pentru contribuþia cãtre asigurãrile socialea acestora este de 10%.

2. IRS („Imposto sobre o Rendimento de Pes-soas Singulares” – Impozitul asupra venitului per-soanelor individuale) este impozitul plãtit pentru ve-niturile obþinute sub formã de salarii.

Calcularea acestui impozit este un procedeu com-plex, deoarece în calculul acestuia se iau în conside-rare mai mulþi factori precum: valoarea salariului brut,numãrul de copii pe care salariatul îi are în întreþi-nere, starea civilã (cãsãtorit/necãsãtorit), persoanã cudeficienþe.

În funcþie de categoria în care se încadreazã res-pectivul angajat, valoarea impozitului pe care îl arede plãtit statului va creºte sau se va diminua. Cu câtsalariul brut este mai mare, cu atât mai mult creºtevaloarea impozitului IRS, asta în cazul în care nu in-tervin ceilalþi factori (stare civilã, deficienþe sau copiiavuþi în întreþinere).

Acest lucru se întâmplã deoarece anual MinisterulFinanþelor („Ministerio das Financas”) din Portugaliaelaboreazã tabele cu ajutorul cãrora, luând în consi-derare criteriile prezentate anterior, se poate calculavaloarea impozitului de plãtit de cãtre fiecare angajat.

Tabelele sunt în numãr de ºase ºi prezintã urmã-toarele titluri:

Tabelul I – Necãsãtorit („Tabela I – Naocasado”);

Tabelul II – Cãsãtorit – Unic titular („Tabela II– Casado – Unico titular”);

Tabelul III – Cãsãtorit – Doi titulari („Tabe-la III – Casado – Dois titulares”);

Tabelul IV – Necãsãtorit – Deficient („Tabe-la IV – Nao casado – Deficiente”);

Tabelul V – Cãsãtorit – Unic titular – Deficient(„Tabela V – Casado – Unico titular – Deficiente”);

Tabelul VI – Cãsãtorit – Doi titulari – Deficient(„Tabela VI – Casado – Dois titulares – Deficiente”).

Bineînþeles cã scopul acestor tabele este de a adap-ta mai bine procesul de impozitare asupra subiectuluiimpozabil ºi asupra situaþiei în care acesta se aflã.Deºi parcã îngreuneazã modul de calcul al salariuluibrut, avantajele sunt mai mari decât dezavantajele,aceastã metodã fiind una foarte practicã. Ministerul


Finanþelor pune la dispoziþia publicului aceste infor-maþii conþinute în tabele, atât la sediile sale, cât ºi învariantã electronicã, pentru ca nicio persoanã sã nufie privatã de cunoaºterea modului în care statul oimpoziteazã.

În vederea calculãrii salariului net, se vor folosiurmãtoarele formule de bazã:

Venitul brut („vencimento bruto”) × 11% =Contribuþia pentru asigurãrile sociale („TSU – TaxaSocial Unica”)

Venitul brut („vencimento bruto”) × Taxa IRS= Impozitul asupra venitului persoanelor individuale(„IRS – Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Sin-gulares”)

Odatã calculate reþinerile salariale, putem deter-mina venitul net al angajatului prin folosirea urmãtoa-rei formule de calcul:

Venitul net = Venitul brut – TSU – IRS

Angajaþii societãþii vor mai avea dreptul la un su-port alimentar („subsidio de alimentacao”) în valoarede minim 42,20 euro/lunã ºi maxim 110 euro/lunã,sumã care nu va fi supusã impozitãrii cu IRS ºi carese va deduce în momentul procesãrii remuneraþiilor.În cazul în care suportul alimentar depãºeºte suma de110 euro menþionatã anterior, suma va fi impozitatãcu IRS.

3. Cota de sindicat („sindicato”) – aceastã con-tribuþie este opþionalã ºi se achitã în procent de 1%de cãtre membrii care aparþin unui sindicat.

Ca ºi în contabilitatea româneascã, salariile re-prezintã pentru angajator o cheltuialã, care va fi înre-gistratã în contul 64 „Cheltuieli cu personalul”, dinplanul oficial de conturi portughez pentru contabilitate(„POC – Plano Oficial de Contabilidade”).

Din punct de vedere contabil, operaþiunile reali-zate de cãtre entitatea economicã pentru înregistrareaîn contabilitate a contribuþiilor datorate de cãtre anga-jaþi sunt urmãtoarele:

Înregistrarea în contabilitate a contribuþiilor angajaþilor asociaþi-administratori – asigurãrile sociale,IRS, cota de sindicat, inclusiv înregistrarea suportului alimentar:

64.1 = %Remunerarea organelor sociale 24.2

(„Remuneracoes dos orgaos sociais”) Reþinerea impozitelor asupra veniturilordin salarii

(„Retencao de impostos sobre rendimentos”)24.5

Contribuþia pentru asigurãrile sociale(„Contribuicoes para a seguranca social”)

26.2.1Remuneraþii de platã organelor sociale

(„Remuneracoes a pagar aos orgaos sociais”)

Înregistrarea în contabilitate a contribuþiilor angajaþilor în regim normal (personalul) – asigurãrilesociale, IRS, cota de sindicat, inclusiv înregistrarea suportului alimentar:

64.2 = %Remunerarea personalului 24.2

(„Remuneracoes do pessoal”) Reþinerea impozitelor asupra veniturilordin salarii

(„Retencao de impostos sobre rendimentos”)24.5

Contribuþia pentru asigurãrile sociale(„Contribuicoes para a seguranca social”)

26.2.1Remuneraþii de platã organelor sociale

(„Remuneracoes a pagar aos orgaos sociais”)


Înregistrãrile contabile se efectueazã în Jurnalulschematic („Diario esquematico”), care este practicechivalentul registrului Cartea mare, document utili-zat în România.

Concedii ºi indemnizaþii deasigurãri sociale de sãnãtate

În Portugalia, sistemul indemnizaþiilor ºi conce-diilor medicale diferã foarte puþin faþã de Româniaca naturã ºi ca mod de calcul. În principiu, principaleletipuri de concedii medicale ºi indemnizaþii se referã la:

1. Concedii medicale ºi indemnizaþii pentru in-capacitate temporarã de muncã, cauzatã de accidentesau boli profesionale;

2. Concedii medicale ºi indemnizaþii de mater-nitate;

3. Concedii medicale ºi indemnizaþii de pater-nitate;

4. Concedii medicale ºi indemnizaþii pentruadopþie;

5. Concedii medicale ºi indemnizaþii pentru în-grijirea copilului bolnav sau cu deficienþe.

Un concept foarte interesant ºi diferit faþã de celromânesc este cel de salariu de referinþã. Fiecare indem-nizaþie se calculeazã folosind cota procentualã stabilitãde lege pentru fiecare tip de indemnizaþie, cotã aplicatãsalariului de referinþã. Astfel, fiecarui salariat care vabeneficia de un concediu medical sau de o indemnizaþiei se va calcula mai întâi salariul de referinþã.

Pentru a afla salariul de referinþã al unui angajatse utilizeazã urmãtoarea modalitate de calcul:

R/180

unde:R = totalul salariilor înregistrate în cele 6 luni care

preced a doua lunã anterioarã lunii în care a începutboala sau trebuie întreruptã munca;

180 = 30 zile × 6 luni.

În situaþia în care persoana în cauzã nu lucreazãde 6 luni, metoda de calcul va fi alta, ºi anume:

R/(30 × n)

unde:R = totalul salariilor înregistrate de la începutul

perioadei de referinþã pânã la începutul lunii în care afost identificatã boala sau a fost întreruptã munca;

n = numãrul de luni la care se face referire.

În cele ce urmeazã vom detalia fiecare tip deconcediu ºi fiecare indemnizaþie, dupã cum urmeazã:

1. Concedii medicale ºi indemnizaþii pentruincapacitate temporarã de muncã,cauzatã de accidente sau boli profesionale

Protecþia în caz de boalã se realizeazã prin atri-buirea:

unei indemnizaþii de boalã;unor sume de bani compensatorii ale indem-

nizaþiilor de sãrbãtori, Crãciun sau alte sãrbãtori deacelaºi tip.

Indemnizaþia pentru incapacitate temporarã demuncã este o formã de remunerare pecuniarã, atribuitãpentru a compensa pierderea salariului, ca rezultat alunui impediment temporar de muncã, pe motiv de boalã.

Boala trebuie certificatã printr-un certificat CIT(„Certificado de Incapacidade Temporaria por Estadode Doenca”), care trebuie emis de cãtre organele desãnãtate competente ale Serviciului Naþional de Sãnã-tate (centre de sãnãtate etc.).

Acest certificat trebuie întocmit în trei exemplare,destinaþia acestora fiind:

originalul – dupã autentificarea de cãtre servi-ciile de sãnãtate, va fi trimis de beneficiar la organeleasigurãrilor sociale;

o copie – va rãmâne în posesia beneficiaruluica dovadã a incapacitãþii sale de muncã, pentru a fi pre-zentatã organelor de sãnãtate în cazul în care este nevoie;

ultima copie – va fi înmânatã de cãtre benefi-ciar entitãþii economice la care este angajat.

Înregistrarea în contabilitate a plãþii efectuate de entitate a remuneraþiilor cãtre salariaþi:

% = 1226.2.1 Depozite la bãnci

Remuneraþii de platã organelor sociale („Depositos a ordem”)(„Remuneracoes a pagar aos sau

orgaos sociais”) 1126.2.2 Casa

Remuneraþii de platã personalului („Caixa”)(„Remuneracoes a pagar ao pessoal”)


Este foarte important ca acest certificat sã ajungãla organele de asigurãri sociale în termen de 5 zilelucrãtoare de la data la care a fost emis de cãtre insti-tuþiile competente ºi sã îndeplineascã toate condiþiilenecesare.

Condiþiile de atribuire a acestei indemnizaþii sunturmãtoarele:

persoana în cauzã sã se afle în incapacitatetemporarã de muncã certificatã de cãtre instituþiile desãnãtate competente;

6 luni de zile, neîntrerupte sau intercalate, cuevidenþã de salariu, de la data începerii concediuluipe baza incapacitãþii de muncã;

12 zile cu evidenþa propriu-zisã a remunerãriipentru munca prestatã efectiv în cele 4 luni imediatanterioare lunii care precede data începutului conce-diului medical.

Indemnizaþia pentru incapacitate temporarã demuncã se calculeazã prin aplicarea unei cote procen-tuale asupra salariului de referinþã al beneficiarului.

Cota procentualã aplicatã salariului de referinþãdiferã în funcþie de durata ºi natura bolii. Astfel, pen-tru o duratã de pânã la 90 de zile, cota este de 65%,pentru o duratã cuprinsã între 91 ºi 365 de zile se vaacorda o cotã de 70%, iar pentru o perioadã mai marede 365 de zile, cota este de 75%.

În caz de tuberculozã, cota procentualã este cu-prinsã între 80% ºi 100%, în funcþie de câte persoanese aflã în îngrijirea angajatului (pânã la douã persoane– 80%, mai mult de douã persoane – 100%).

Perioada maximã de acordare a indemnizaþieieste de pânã la 1.095 de zile pentru boli obiºnuite. Încaz de tuberculozã nu existã limitã de acordare a in-demnizaþiei.

Indemnizaþia este acordatã din a patra zi de in-capacitate de muncã, perioada de aºteptare pentru pri-mirea acesteia fiind de 3 zile sau la data la care a fostemis certificatul de incapacitate temporarã de muncã,în cazul în care nu a fost respectat termenul de emiterea acestuia (perioada de aºteptare fiind de 5 zile lucrã-toare de la data emiterii).

Nu existã perioade de aºteptare în urmãtoarelecazuri:

tuberculozã;spitalizare.

2. Concedii medicale ºi indemnizaþiide maternitate

Acest tip de concediu se acordã în cazul în carebeneficiara nu poate munci deoarece este însãrcinatã.Perioada de concediu se atribuie în felul urmãtor:

120 de zile, din care 90 de zile vor fi acordatedupã naºtere. În caz de naºtere multiplã, concediul deodihnã se mãreºte cu 30 de zile pentru fiecare copil;

beneficiara poate opta pentru 150 de zile deconcediu, în acest caz acordându-se doar 30 de ziledupã naºtere;

între 14 ºi 30 de zile, în funcþie de sfatul medi-cului, în caz de avort.

Indemnizaþia acordatã beneficiarei depinde deperioada pe care aceasta a ales-o pentru odihnã. Astfel,se va primi o indemnizaþie care reprezintã 100% dinsalariul de referinþã pentru 120 de zile de concediu,ºi doar 80% din salariul de referinþã pentru beneficiaracare a ales 150 de zile de concediu medical.

3. Concedii medicale ºi indemnizaþiide paternitate

Acest tip de concediu este atribuit pentru o peri-oadã admisã de 5 zile lucrãtoare, în prima lunã de lanaºterea copilului. Concediul ºi indemnizaþia pot fiatribuite tatãlui în loc de mamã în urmãtoarele situaþii:

incapacitate fizicã sau psihicã a mamei, atâtatimp cât este necesar;

moartea mamei (perioada minimã pentru soþfiind de 30 de zile);

decizia comunã a pãrinþilor.Indemnizaþia acordatã este identicã cu cea acor-

datã în cazul maternitãþii, adicã 100% din salariul dereferinþã sau 80% din salariul de referinþã în cazulopþiunii pentru 150 de zile de concediu.

4. Concedii medicale ºi indemnizaþiipentru adopþie

Se acordã în cazul în care angajatul nu poate sãmunceascã din cauza faptului cã are în grijã un minoradoptat, dacã îndeplineºte urmãtoarele condiþii:

are mai puþin de 15 ani;se aflã în grija persoanei care l-a adoptat pen-

tru cel puþin 100 de zile.Concediul este de 100 de zile consecutive, înce-

pând cu momentul în care s-au încheiat toate pro-cedurile legale pentru adopþia copilului. Perioada deconcediu creºte cu 30 de zile pentru fiecare copiladoptat, în cazul în care se adoptã mai mult decât unminor. Dacã adopþia a fost efectuatã de cãtre un cuplu,atunci aceastã perioadã de 100 de zile se poate repar-tiza între ei.

Indemnizaþia se calculeazã în cotã de 100% dinsalariul de referinþã, metoda de calcul al acestuia fiindidenticã cu cea prezentatã anterior.


5. Concedii medicale ºi indemnizaþiipentru îngrijirea copilului bolnavsau cu deficienþe

Se acordã pentru întreruperea prestãrii de muncãa angajatului din cauzã cã trebuie sã aibã grijã de copiisau nepoþi, fie pe motiv de boalã, fie din cauza unuiaccident, aceºtia trebuind sã îndeplineascã însã urmã-toarele condiþii:

sã fie minori de pânã la 10 ani sau fãrã limitãde vârstã în cazul în care sunt copii cu deficienþe;

sã aparþinã respectivului agregat familial ºisã locuiascã împreunã cu acesta.

Concediul este de pânã la 30 de zile per anpentru fiecare descendent (copil, nepot etc.). Indem-nizaþia atribuitã este în cotã de 65% din salariul dereferinþã.

În cazul în care copiii sau nepoþii au deficienþeprofunde sau boli cronice (trebuie sã aibã o vârstãinferioarã celei de 12 ani ºi sã facã parte din respec-tivul agregat familial, inclusiv sã locuiascã acolo),concediul va fi de 6 luni ºi va putea fi prelungit pânãla maxim 4 ani (în primii 12 ani de viaþã). Indemniza-þia acordatã pentru aceºtia este de 65% din salariulde referinþã.

BIBLIOGRAFIE1. Rolando Rodrigues, Cálculo financeiro e contabilidade, Porto, Instituto Superior de Engenharia,

2008.2. Decreto-Lei n.o 381/2007 de 14 de Novembro, con Classificação Portuguesa de Actividades

Económicas.3. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicatã în Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cu modi-

ficãrile ºi completãrile ulterioare.4. Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, publicatã în Monitorul Oficial nr. 72/05.02.2003, actualizatã.

TALON DE ABONAMENTla revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA ºi AUDITUL AFACERILOR

editatã de Corpul Experþilor Contabili ºi Contabililor Autorizaþi din România– CECCAR –

Numele ______________________________Prenumele ___________________________Funcþia ______________________________

Firma _______________________________Adresa ______________________________Localitatea ___________________________Str. __________________________________Nr.____ Bl.____ Sc.____ Et.____ Ap.____Codul poºtal ________ Jud./Sect. ________

Tel. _________________

Numãrul de abonamente _______________Suma viratã ____________________________

Plãtit prin:Mandat poºtal nr. ______________________Ordin de platã nr. _______________________Cont CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384

RAIFFEISEN Bank – Agenþia Brãtianu

Atenþie! Trimiteþi talonul deabonament numai împreunã cu

o copie a documentului de platã,prin fax sau prin poºtã.

Preþuri pentru anul 2010:

Anual (12 ex.) -------------------------------- 180 lei

Semestrial (6 ex.) ----------------------------- 90 lei

Trimestrial (3 ex.) ----------------------------- 45 lei

021 - 330.88.69 / 70 / 71

021 - 330.88.88

[email protected]@ceccaro.ro

Editura CECCARBucureºti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4

Opinii


Cauze care amplificã crizaeconomico-financiarã ºi ducla falimentul IMM-urilor

Ionel TIRPE, expert contabilMihaela BUHARU, practician în insolvenþãBucureºti

În ultima perioadã de timp, un mare numãr decompanii ºi-au încetat existenþa prin lichidare, iar înpresã s-a vehiculat ideea cã de vinã ar fi modificãrilelegislative recente, respectiv impozitul minim introdusprin Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 34/2009.

În acest articol încercãm sã explicãm mai în pro-funzime acest fenomen economic, care sunt dupã pã-rerea noastrã unele cauze ºi eventualele cãi de ieºire.

Din experienþa noastrã, în cadrul firmelor cãrorale þinem evidenþa contabilã, suma care trebuie plãtitãconform Ordonanþei de urgenþã a Guvernului nr. 34/2009 nu depãºeºte suma plãtitã în mod normal de aces-

te companii pentru profitul realizat. Problema aparela firmele care au o investiþie în curs ºi care în primiiani pot înregistra pierderi.

Pentru prima datã proprietarii, fiind obligaþi sãplãteascã un impozit, ºi-au pus problema dacã esterentabil sau nu sã pãstreze activã o firmã care mergeîn pierdere sau care nu produce nimic ºi era þinutã aºa,pentru orice eventualitate.

Analizând întreprinderile mici, se pot sintetizamai multe cauze comune care duc la dispariþia a miide astfel de companii anual:

Key terms: economic-financial crisis, minimum tax, SMEs, bankruptcy

ABSTRACT

Amplifying Factors of the Economic-financial Crisis that Resultin the Bankruptcy of Small and Medium-sized Entities

Lately many companies have ceased their activity by liquidation and the mediasustained that the cause is the most recent law changes, for instance the minimumtax introduced through the Emergency Ordinance of the Government no. 34/2009.

This article aims to analyze this economic phenomenon and its causes andpossible solutions.

In our view, in the companies for which we account for, the amount due to bepaid according to the Emergency Ordinance of the Government no. 34/2009 doesnot exceed the amount usually paid by those companies from their profit. An issueemerges concerning the companies that are undergoing an investment and that canincur losses during the first years.

By analysing the small entities, on may identify several common causes thatlead to the annual liquidation of thousand of such companies: insufficient equity; theoften lack of well-trained managers; the lack of external control; the lack of externalconsultancy; the lack of confidence among financial partners; the importance of thecredits among companies which may lead to a chain bankruptcy.


a) capitaluri proprii insuficiente;b) lipsa în multe cazuri a conducãtorilor cu pre-

gãtire specificã;c) lipsa controlului extern;d) lipsa sfaturilor externe;e) neîncrederea partenerilor financiari;f) importanþa creditelor între întreprinderi care

pot duce la falimente în lanþ.

a) Capitaluri proprii insuficiente

Capitalurile proprii se formeazã din surse saucontribuþii interne ºi externe. Contribuþiile externe in-clud aportul proprietarilor ºi eventual unele aporturiale statului, cele ale unor organizaþii specializate, iarsursele interne provin în special din capitalul de auto-finanþare al firmei.

În România se poate vorbi mai puþin despreeventuale aporturi ale statului în cadrul firmelor mici,capitalurile proprii fiind formate din sumele depusela înfiinþarea firmei sub formã de capital social ºi decapitalul de autofinanþare al firmei provenit din surseinterne.

Contribuþiile interne se formeazã din resurselecare se degajã din propria activitate pe care o desfã-ºoarã firma. Astfel, se înregistreazã un proces de au-tofinanþare cu importanþã deosebitã asupra structuriifinanciare ºi a capitalului de a atrage fonduri pentrufirma respectivã.

La momentul înfiinþãrii firmei nu se dispune deun capital care sã asigure posibilitatea stabilirii uneistrategii pe termen mediu ºi lung, dând momentuluide început un aer de aventurã.

Posibilitatea obþinerii unor contracte cu statul caredeschid ºi porþile finanþãrii din partea bãncilor ducela un avantaj concurenþial, acestea fiind obþinute prindiverse mijloace care nu au nimic cu logica eco-nomicã, introducându-se bruiaje economice.

b) Lipsa în multe cazuri a conducãtorilorcu pregãtire specificã

Vorbim de o întreprindere micã ce nu îºi permitesã remunereze un numãr mare de specialiºti, de aceeapregãtirea acþionarilor ºi capacitatea lor de a face faþãla solicitãrile externe este foarte importantã.

În general, programele în care se are în vederepregãtirea pentru desfãºurarea de activitãþi economicesunt fie:

netransparente, realizate pentru un grup ales;fie

plãtite cu sume destul de mari, fapt care deter-minã întreprinzãtorul sã le respingã din start, nevãzândeficienþa ºi finalitatea lor. De obicei sunt organizatede teoreticieni care nu au fost puºi niciodatã în posturade a rezolva situaþii practice.

Lipsa de pregãtire a conducãtorilor duce la ama-torism:

lipsa de strategii de dezvoltare ºi abordare apieþei;

standarde de calitate reduse de genul „mergeºi aºa”;

nerespectarea cadrului legislativ, cu toate cãnecunoaºterea legii nu înseamnã absolvirea de vinã.Situaþia aceasta se poate prelungi pe perioade lungide timp, chiar pânã la lichidarea întreprinderii.

În þara noastrã nu existã o culturã a specializãrii,toþi ne pricepem la toate, iar contabilitatea pare pentrumulþi doar o înºiruire de conturi fãrã sens fãcutã pentruorganele fiscale. Nu se înþelege cã o contabilitatebine realizatã reflectã realitatea economicã. Aceastaeste una dintre cele mai mari probleme întâlnite înpractica curentã, profesionistul contabil fiind con-fundat cu cel care face declaraþii.

c) Lipsa controlului extern

Conform legislaþiei în vigoare în România, firme-le mici nu sunt obligate sã efectueze auditarea anualãa situaþiilor financiare, aºa cã fiecare este în legea ei.

Cu toate cã din anul 2003, conform art. 1 alin. (1)din Legea nr. 82/1990, cu modificãrile ulterioare, „so-cietãþile comerciale, societãþile/companiile naþionale,regiile autonome, institutele naþionale de cercetare-dezvoltare, societãþile cooperatiste ºi celelalte persoanejuridice au obligaþia sã organizeze ºi sã conducã conta-bilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiarã,potrivit prezentei legi, ºi contabilitatea de gestiuneadaptatã la specificul activitãþii”, majoritatea firmelormici au o forma primitivã a acestei gestiuni, urmãrindîncasãrile ºi plãþile, ºi nu desfãºurarea fenomenuluieconomic, astfel cã aceastã contabilitate de gestiunenu este utilizatã în scopul afacerii.

Pentru întreprinderile noastre, dacã un lucru nueste explicit cerut de cãtre Administraþia Fiscalã în-seamnã cã nu este necesar sã se facã ºi astfel se creeazãsenzaþia cã profesionistul contabil se complicã inutilºi are pretenþii financiare exagerate.

Din punctul nostru de vedere, contabilitatea degestiune are implicaþii economice, dar ºi fiscale, re-nunþarea sau tratarea ei în mod superficial punândîntreprinzãtorul într-o poziþie dificilã din care nu poate


lua decizii în plinã cunoºtinþã de cauzã. De exemplu,am vãzut frecvent calcule de genul: materia primã mãcosta atât, vând produsul finit cu atât, am profit 100%,dar nu se þine cont de salarii, utilitãþi, uneori nici deTVA etc.

d) Lipsa sfaturilor externe

Consultanþa de orice fel se considerã un lux inu-til ºi nu se ia în considerare importanþa contractelor.Contractele sunt considerate ca având o formã precisã,neþinându-se cont cã un contract reprezintã voinþa pãr-þilor ºi fiecare articol trebuie discutat ºi înþeles dinpunct de vedere comercial, fiscal ºi juridic. Abia atuncicând se vãd consecinþele negative ale unui contractse constatã cã pierderile sunt mult mai mari decât dacãs-ar fi investit iniþial în consultanþã.

Începerea unei activitãþi nu implicã un studiuiniþial de marketing sau alcãtuirea unui plan de afa-ceri; totul se considerã cheltuialã inutilã, nejustificatã.

e) Neîncrederea partenerilor financiari

Dupã cum am menþionat la punctul a), capitalu-rile firmelor mici sunt în general insuficiente, de aceeatrebuie sã apeleze la surse externe de finanþare. Laacest nivel de afacere nu se poate vorbi de finanþareprin bursã, deci singura sursã externã este constituitãde finanþarea prin bãnci. Bãncile acordã greu împru-muturi, neexistând reguli clare de acordare a lor; totulse desfãºoarã ca în filmele de groazã în care nu ºtii ceva apãrea în desfãºurarea acþiunii.

Obþinerea unui împrumut este îngreunatã ºi defuncþionarii bãncii care fac procedura mai anevoioasãîn vederea obþinerii de beneficii personale (lucru con-statat din experienþa personalã cu bãncile); aceasta sepoate face deoarece nu existã proceduri transparenteºi unitare.

Aºa-zisele „fonduri europene” sunt foarte greude obþinut din cauza cofinanþãrii, care trebuie obþinutãtot de la bãnci. Pentru a putea accesa fonduri trebuiesã ai ori sume cash, ori active cu care se poate garantala bancã; nu se poate vorbi sã începi cu o idee ºi unfond european o afacere decât dacã eºti susþinut deforþe exterioare mediului economic.

f) Importanþa creditelor între întreprindericare pot duce la falimente în lanþ

Ajutorul pe care întreprinderile încearcã sã ºi-ldea între ele prin creditele comerciale poate duce laun faliment în lanþ atunci când o verigã se dovedeºteslabã, demonstrându-se astfel fragilitatea unui astfelde concept. Dar dorinþa de a vinde, de a face venitimplicã asumarea unui risc; totul este ca acest risc sãfie calculat, ºi ajungem din nou la punctul d), lipsasfaturilor externe.

În concluzie, nu introducerea unui nou tip deimpozit a dus la închiderea unui numãr aºa de marede întreprinderi mici, ceea ce reproºãm acestui tipde impozitare fiind introducerea lui în mijlocul anu-lui fiscal (lucru care aduce perturbaþii în planurilede afaceri deja alcãtuite pentru anul în curs) ºi fap-tul cã nu excepteazã firmele care fac investiþii.

În mijlocul unei crize economice, o firmã careinvesteºte creeazã premisele unei relansãri a econo-miei, creând locuri de muncã atât în cadrul ei, cât ºiîn cadrul întreprinderilor partenere, injectându-se cashîn circuitul economic.

Noi credem cã:La deschiderea unei întreprinderi, capitalurile

investite trebuie sã corespundã planului de afaceri alîntreprinderii, sã asigure rentabilitatea pentru a puteasã remunereze capitalul investit ºi sã genereze lichi-ditãþi pentru a putea acoperi cheltuielile necesare uneibune funcþionãri.

Asociatul trebuie sã adune lângã el parteneriicorespunzãtori sau sã deþinã el însuºi competenþelenecesare.

Trebuie sã se înþeleagã importanþa contabi-litãþii de gestiune sau de management, în concepþiaanglo-saxonã, în stãpânirea fenomenului economic.

Este necesarã recurgerea de câte ori este ne-voie la consultanþã externã specializatã.

În cadrul organizaþiilor patronale trebuie sãse cearã ajutorul statului pentru a face mai transparenteprocedurile bancare de împrumut.

Este necesarã realizarea unor studii de riscîn cazul acordãrii creditelor comerciale de cãtre în-treprinzãtor.

BIBLIOGRAFIE1. CECCAR, Standardul profesional nr. 39: Misiunea de consultanþã pentru crearea întreprinderilor,

Editura CECCAR, Bucureºti, 2006.

2. Gaël-Ragot Génica, Le risque de faillite, Editions Comptables Malesherbes.

Biblioteca de specialitateLucrãri editate de CECCAR, destinate vânzãriiLucrãri editate de CECCAR, destinate vânzãrii

1. Nadia Albu, Cãtãlin Albu – Soluþii practice de eficientizare a activitãþilor ºi de creºtere aperformanþei organizaþionale – Gestiunea dezvoltãrii durabile prin Balanced Scorecard,2005 – 8 lei

2. Mircea Boulescu, Marcel Ghiþã, Valericã Mareº – Controlul fiscal ºi auditul financiar-fiscal,2003 – 12 lei

3. Dorina Budugan, Iuliana Georgescu, Ioan Berheci, Leontina Beþianu – Contabilitate degestiune, 2007 – 45 lei

4. Iuliana Cenar, Sorin-Constantin Deaconu – Viaþa contabilã a întreprinderii de la constituirela faliment, 2006 – 20 lei

5. Alberta Gisberto-Chiþu, Corina Ioanãº – Auditul în instituþiile publice, 2006 – 12 lei

6. Alberta Gisberto-Chiþu, Mihai Pitulice, Andrei Chiþu – Studii de caz privind auditul publicintern, 2005 – 10 lei

7. Horia Cristea, Nicolae ªtefãnescu – Finanþele întreprinderii, 2003 – 8 lei

8. Cornelia Dascãlu, Ileana Niºulescu, Chiraþa Caraiani, Aurelia ªtefãnescu, Cosmina Pitulice– Convergenþa contabilitãþii publice din România la Standardele Internaþionale de Conta-bilitate pentru Sectorul Public, 2006 – 32 lei

9. Adriana Duþescu, Lavinia Olimid – Financial accounting, 2004 – 4 lei

10. Adriana Duþescu – Politici contabile de întreprindere, 2003 – 3 lei

11. Niculae Feleagã, Liliana Malciu – Recunoaºtere, evaluare ºi estimare în contabilitatea internaþionalã,2004 – 10 lei

12. Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, Maria Berheci – Introducere în expertiza contabilã ºiîn auditul financiar, ediþia a II-a, revizuitã ºi adãugitã, 2008 – 25 lei

13. Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea – Controlul economic, financiar ºi gestionar, 2007 – 30 lei

14. Marcel Ghiþã, Marin Popescu – Auditul intern al instituþiilor publice: teorie ºi practicã, Colecþia SectorulPublic, 2006 – 30 lei

15. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea IAS (revizuite)– IFRS, ediþia a IV-a, revizuitã, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, volumul 1, 2009– 35 lei

16. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea IAS (revizuite)– IFRS, ediþia a III-a, revizuitã, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, volumul 2, 2007– 30 lei

17. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea IAS (revizuite)– IFRS, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, volumul 3, 2008 – 38 lei

18. Maria Carmen Huian – Instrumente financiare: tratamente ºi opþiuni contabile, 2008 – 40 lei

19. Iulia Jianu – Evaluarea, prezentarea ºi analiza performanþei întreprinderii. O abordare din prisma Stan-dardelor Internaþionale de Raportare Financiarã, 2007 – 45 lei


20. Camelia Iuliana Lungu – Teorie ºi practici contabile privind întocmirea ºi prezentarea situaþiilor financiare,2007 – 30 lei

21. Liliana Malciu, Niculae Feleagã – Reglementare ºi practici de consolidare a conturilor, 2004 – 11 lei

22. Silvia Petrescu – Analizã ºi diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, ediþia a II-a, revizuitãºi adãugitã, 2008 – 35 lei

23. Andreea Ponorîcã, Oana Stãnilã, Adriana Popescu – Practice guide of basic, financial and managementaccounting, 2006 – 9 lei

24. Petre Popeangã, Gabriel Popeangã – Control financiar ºi fiscal, 2004 – 15 lei

25. Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu – Sisteme contabile comparate, 2006 – 21 lei

26. Marin Toma, Jacques Potdevin – Elemente de doctrinã ºi deontologie a profesiei contabile, ColecþiaDoctrinã – Deontologie, 2008 – 50 lei

27. Marin Toma – Iniþiere în auditul situaþiilor financiare ale unei entitãþi, ediþia a III-a, revizuitã ºi adãugitã,2009 – 35 lei

28. Marin Toma – Iniþiere în evaluarea întreprinderilor, ediþia a III-a, revizuitã, 2009 – 35 lei

29. Marin Toma – Reorganizarea întreprinderilor prin fuziune ºi divizare, 2003 – 7 lei

30. CECCAR – Standardul profesional nr. 21: Misiunea de þinere a contabilitãþii, întocmirea ºi prezentareasituaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a III-a, revizuitã, Colecþia Standarde Profesionale, 2008– 25 lei

31. CECCAR – Standardul profesional nr. 22: Misiunea de examinare a contabilitãþii, întocmirea ºi prezen-tarea situaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a III-a, revizuitã, Colecþia Standarde Profesionale,2008 – 25 lei

32. CECCAR – Standardul profesional nr. 23: Activitatea de cenzor în societãþile comerciale, ediþia a III-a,revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Standarde Profesionale, 2008 – 25 lei

33. CECCAR – Standardul profesional nr. 24: Misiunile de audit financiar ºi Cadrul conceptual privindmisiunile standardizate ale expertului contabil, Colecþia Standarde Profesionale, 2007 – 45 lei

34. CECCAR – Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile. Ghid de aplicare, ediþia a III-a, revizuitã,Colecþia Standarde Profesionale, 2009 – 25 lei

35. CECCAR – Standardul profesional nr. 36: Misiunile de audit intern realizate de experþii contabili. Ghidde aplicare, Colecþia Standarde Profesionale, 2007 – 30 lei

36. CECCAR – Standardul profesional nr. 39: Misiunea de consultanþã pentru crearea întreprinderilor,Colecþia Standarde Profesionale, 2006 – 20 lei

37. CECCAR – Programul Naþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã, ediþia a III-a, revizuitã, 2008 – 8 lei

38. CECCAR – Ghidul experþilor contabili ºi al contabililor autorizaþi în activitatea de prevenire ºi combaterea spãlãrii banilor ºi a finanþãrii actelor de terorism, ediþia a III-a, revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Doctrinã– Deontologie, 2009 – 20 lei

39. CECCAR – Codul etic naþional al profesioniºtilor contabili, ediþia a IV-a, revizuitã, Colecþia Doctrinã– Deontologie, 2007 – 15 lei

40. CECCAR – Cartea auditului de calitate în domeniul serviciilor contabile, ediþia a III-a, revizuitã ºi adãugitã,Colecþia Calitatea serviciilor contabile, 2009 – 20 lei



41. CECCAR – Cartea expertului evaluator. Norme profesionale, ediþia a II-a, revizuitã, 2005 – 18 lei

42. CECCAR – Întrebãri ºi studii de caz privind accesul la stagiu pentru obþinerea calitãþii de expert contabilºi de contabil autorizat (cadrul general), ediþia a II-a, revizuitã, Colecþia Ghidul Expertului Contabil,2009 – 75 lei

43. CECCAR – Congresul Profesiei Contabile din România – „Profesia contabilã între reglementare ºi interesulpublic”, Bucureºti, 1-2 septembrie 2008 – 25 lei

44. CECCAR – Din lucrãrile celui de-al XVII-lea Congres al Profesiei Contabile din România – „Profesiacontabilã între reglementare ºi interesul public”, Bucureºti, 1-2 septembrie 2008 – 35 lei

45. CECCAR – Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie2009, 2009 – 200 lei

46. CECCAR – Manualul de Standarde Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public 2009, vol. 1 ºi 2,2009 – 120 lei

47. CECCAR – Actualizare suplimentarã a Standardelor Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRSs),inclusiv Standardele Internaþionale de Contabilitate (IASs) ºi Interpretãrile lor publicate între martie2007 ºi ianuarie 2008, 2009 – 50 lei

48. CECCAR – Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRSs®), incluzând Standardele Interna-þionale de Contabilitate (IASsTM) ºi Interpretãrile lor la 1 ianuarie 2006, 2006 – 60 lei

49. CECCAR – Ghid de utilizare a Standardelor Internaþionale de Audit în auditarea întreprinderilor mici ºimijlocii, 2009 – 50 lei

50. CECCAR – Manualul pentru Standarde Internaþionale de Audit, Certificare ºi Eticã, 2007 – 45 lei

51. CECCAR – Standarde Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, 2005 – 72 lei

În afara acestor titluri, CECCAR publicã revistalunarã CONTABILITATEA, EXPERTIZA ºi AUDITULAFACERILOR, la care se pot face abonamente.

Pentru comenzi, adresaþi-vã la CECCAR,sediul central – Bucureºti,tel.: 021 - 330.88.69 / 330.88.70 / 330.88.71,fax: 021 - 330.88.88, sau la filialele teritorialeale Corpului.

În curs de apariþieAutorul Titlul cãrþii Data apariþiei

CECCAR Cartea expertului contabil ºi a contabilului autorizat, 2009ediþia a V-a, revizuitã ºi adãugitã

Maria V. Berheci Valorificarea raportãrilor financiare. Sinteze contabile: 2009Teorie, analize, studii de caz

36298_1-ContabilitateMartie2009-FATA

SU

MA

R

CONTABILITATE ªICONTROL DE GESTIUNE

Controlling social – controllingfuncþional (misiune, instrumenteºi indicatori) – MihaelaDumitrana, Violeta Sin(Cazacu)

Definiþia, obiectivele ºiprincipiile fundamentaleale controlului intern– Ionela-Corina Chersan

FISCALITATE

Impozitul pe dividendeîn dreptul fiscal român ºiinternaþional (III) – TatianaMolico

Studii de caz: Contabilitateaºi fiscalitatea profitului (II)– Ioan Moroºan, ªtefan Oprea

AUDIT

Auditul statutar al situaþiilorfinanciare anuale ºi importanþaacestuia în condiþiile crizeieconomice internaþionale– Luminiþa Ionescu

BIBLIOTECADE SPECIALITATE

Lucrãri editate de CECCAR,destinate vânzãrii

52

48

59

69

ªTIRI

Din activitatea CECCAR

Agenda preºedintelui

PROFESIACONTABILÃ

Impactul globalizãrii asuprapregãtirii contabile (II) – DoinaLeuºtean, Loredana Boyère

TEORIECONTABILÃ

Contabilitatea, principalfurnizor de informaþii cucaracter financiar (II) – BobyCosti

Rolul contabilitãþii încomunicarea financiarã– Cristina Nicolaescu,Mioara Florina Pantea

PRACTICÃCONTABILÃ

Reglementãrile contabileconforme cu Directiva a VII-aa CEE – Particularitãþi ale primeiconsolidãri (II) – Marian Sãcãrin

STANDARDEINTERNAÞIONALE

Reguli specifice privind reluareaunei pierderi din depreciere (II)– Dorel Mateº, Doru Grozi,Veronica Grosu

Politici contabile privindcontractele de construcþii– Bogdan Cosmin Gomoi,Ronela Lascu, Lucian Cernuºca

04

07

30

22

18

08

12

66

42

36

Biblioteca de specialitatemartie 2009 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 69

Lucrãri editate de CECCAR, destinate vânzãriiLucrãri editate de CECCAR, destinate vânzãrii

1. Nadia Albu, Cãtãlin Albu – Soluþii practice de eficientizare a activitãþilor ºi de creºtere aperformanþei organizaþionale – Gestiunea dezvoltãrii durabile prin Balanced Scorecard,2005 – 8 lei

2. Mircea Boulescu, Marcel Ghiþã, Valericã Mareº – Controlul fiscal ºi auditul financiar-fiscal,2003 – 12 lei

3. Dorina Budugan, Iuliana Georgescu, Ioan Berheci, Leontina Beþianu – Contabilitate degestiune, 2007 – 45 lei

4. Iuliana Cenar, Sorin-Constantin Deaconu – Viaþa contabilã a întreprinderii de la constituirela faliment, 2006 – 20 lei

5. Alberta Gisberto-Chiþu, Corina Ioanãº – Auditul în instituþiile publice, 2006 – 12 lei

6. Alberta Gisberto-Chiþu, Mihai Pitulice, Andrei Chiþu – Studii de caz privind auditul publicintern, 2005 – 10 lei

7. Alberta Gisberto-Chiþu – Contabilitatea micro ºi macroeconomicã, ediþia a II-a, 2003 – 13 lei

8. Alberta Gisberto-Chiþu, Saveta Tudorache, Cosmina Pitulice – Contabilitatea ºi gestiuneainstituþiilor publice, 2003 – 5 lei

9. Horia Cristea – Contabilitatea ºi calculaþiile în conducerea întreprinderii, ediþia a II-a,2003 – 14 lei

10. Horia Cristea, Nicolae ªtefãnescu – Finanþele întreprinderii, 2003 – 8 lei

11. Cornelia Dascãlu, Ileana Niºulescu, Chiraþa Caraiani, Aurelia ªtefãnescu, Cosmina Pitulice– Convergenþa contabilitãþii publice din România la Standardele Internaþionale de Conta-bilitate pentru Sectorul Public, 2006 – 32 lei

12. Adriana Duþescu, Lavinia Olimid – Financial accounting, 2004 – 4 lei

13. Adriana Duþescu – Politici contabile de întreprindere, 2003 – 3 lei

14. Niculae Feleagã, Liliana Malciu – Recunoaºtere, evaluare ºi estimare în contabilitatea internaþionalã,2004 – 10 lei

15. Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, Maria Berheci – Introducere în expertiza contabilã ºiîn auditul financiar, ediþia a II-a, revizuitã ºi adãugitã, 2008 – 25 lei

16. Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea – Controlul economic, financiar ºi gestionar, 2007 – 30 lei

17. Marcel Ghiþã, Marin Popescu – Auditul intern al instituþiilor publice: teorie ºi practicã, Colecþia SectorulPublic, 2006 – 30 lei

18. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea IAS (revizuite)– IFRS, ediþia a III-a, revizuitã, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, volumele 1 ºi 2,2007 – 30 lei/volum

19. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea IAS (revizuite)– IFRS, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, volumul 3, 2008 – 38 lei

20. Maria Carmen Huian – Instrumente financiare: tratamente ºi opþiuni contabile, 2008 – 40 lei

21. Iulia Jianu – Evaluarea, prezentarea ºi analiza performanþei întreprinderii. O abordare din prisma Stan-dardelor Internaþionale de Raportare Financiarã, 2007 – 45 lei

22. Camelia Iuliana Lungu – Teorie ºi practici contabile privind întocmirea ºi prezentarea situaþiilor financiare,2007 – 30 lei

23. Liliana Malciu, Niculae Feleagã – Reglementare ºi practici de consolidare a conturilor, 2004 – 11 lei

Revista Noiembrie 2009 Ceccar

Documents

Transcript of Revista Noiembrie 2009 Ceccar