REFERAT

DISCIPLINA: Dreptul Penal al Afacerilor

TEMA: Infracţiuni privind regimul evaziunii fiscale

CUPRINS:

I.NOŢIUNEA ŞI EVOLUŢIA EVAZIUNII FISCALE…pag. 3

II.REGLEMENTAREA JURIDICĂ A INFRACŢIUNII DE EVAZIUNE FISCALĂ...pag. 5

III.FORMELE DE MANIFESTARE ALE EVAZIUNII FISCALE...pag. 9

III.1.Modalităţi generale ale evaziunii fiscale...pag. 9

III.2.Tehnici de fraudare...pag. 10

III.3.Categorii de evaziune fiscală...pag. 10 III.3.1.Evaziunea fiscală legală...pag. 10 III.3.2.Evaziunea fiscală frauduloasa (Frauda fiscală) ...pag. 12 III.3.3.Evaziunea fiscală şi economia subterană...pag. 13

IV.ATITUDINEA CONTRIBUABILULUI ...pag. 14

V.ANALIZA ELEMENTELOR TEHNICE CARE INCITA LA EVAZIUNE FISCALĂ REIESITE DIN CONTROALELE FINANCIAR FISCALE ÎN PERIOADA 2000-2005...pag. 15

VI.PREVENIREA EVAZIUNI FISCALE...pag. 16

VII.IMPORTANTA CONTROLULUI FINANCIAR-FISCAL ÎN COMBATEREA FENOMENULUI EVAZIONIST...pag. 17

IX.PROPUNERI DE MĂSURI LEGISLATIVE ŞI INSTITUŢIONALE DE LIMITARE A EVAZIUNII FISCALE PE PLAN CENTRAL ŞI LOCAL...pag. 18

X.CONCLUZII...pag. 19

BIBLIOGRAFIE...pag. 20

I.NOŢIUNEA ŞI EVOLUŢIA EVAZIUNII FISCALE

1

Apariţia evaziunii fiscale a avut loc odată cu promulgarea primelor legi fiscale, şi a fost întotdeauna activă şi impetuoasă pentru motivul că prin sumele datorate statului de către contribuabili, se loveşte direct în averea lor, sunt atinşi în cel mai sensibil interes, interesul bănesc (Daniela Roman – “Impozite directe în economia de piaţă”).

În decursul timpului, conceptul de „evaziune fiscală” a cunoscut şi el o evoluţie paralelă cu cea a tehnicilor folosite în acest scop.Imprecizia în cazul evaziunii fiscale este mare, ei asociindu-se trei sensuri şi o apreciere dublă cu privire la legalitate. Între cele două războaie mondiale, un prim sens care i s-a atribuit evaziunii fiscale a fost acela că frauda îmbraca o concepţie extensivă, cu alte cuvinte evaziunea fiscală este inclusă în frauda. Acest sens a fost dat de Lerouge sau M.H. Piatier. Evaziunea fiscală este cel mai bine cunoscută în sensul că ea reprezintă „arta de a evita căderea în câmpul de atracţie al legii fiscale”. Ideea care se desprinde din această concepţie este ca evaziunea fiscală este oarecum asimilata fraudei. Printre autorii contemporani susţinători ai acestei concepţii amintim: M.C. de Brei şi P. Charpentier care susţin că frauda fiscală este înainte de toate cea pe care statul o organizează, care ia în acest caz numele de evaziune şi pierzându-şi caracterul delictual, permite beneficiarilor săi să scape de impozite.Al treilea sens dat evaziunii fiscale, care aparţine lui Maurice Duverger, este acela că evaziunea fiscală reprezintă totalitatea manifestărilor de fugă din fata impozitelor. Sunt mai multe modalităţi clasice de evitare a impozitelor, din care se redau următoarele: - legea fiscală asigura ea însăşi evaziunea fiscală printr-un regim fiscal de favoare (regimurile de evaluare forfetară a materiei impozabile). -abtinerea contribuabilului de a desfăşura activitatea, operaţiune sau actul impozabil. Aceasta modalitate este întâlnita în cazul unei fiscalităţi excesive (super-presiunea fiscală) pentru că rata marginala de impozitare devine foarte ridicată şi contribuabilul prefera să se abţină de a furniza o unitate suplimentară de muncă; evaziunea se produce în acest caz prin substituirea timpului liber exonerat muncii impozitate şi prin folosirea lacunelor sistemului fiscal. În afara acestor modalităţi clasice de evitare a impozitelor, mai exista şi o aşa-zisă evaziune fiscală apriorica.Aceasta se realizează în afara realităţii economice, dar are efecte ce se răsfrâng asupra mediului economic-social.Acest concept exprima starea de fapt specifica unor perioade de ruptură într-un sistem social şi/sau cea a unora de dezechilibre politice cu reverberaţii în plan socio-economicului.1

O definiţie care încearcă să acopere majoritatea aspectelor acestui fenomen ar fi cea potrivit căreia „evaziunea fiscală este sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor şi altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetelor de asigurări sociale de stat şi fondurilor speciale extrabugetare, de către persoane fizice şi juridice, române sau străine”. Fenomenul de sustragere de la plata impozitelor şi taxelor către stat (înţelegând prin stat toate bugetele precum şi fondurile speciale), deci al evaziunii fiscale este caracteristic cu precădere unei economii libere, de piaţă şi mai puţin unei economii dirijate, centralizate, etatiste.

Pornind de la aceasta definiţie (aşa cum apare în prima lege contra evaziunii fiscale din România - Legea 87/1994) întrebarea care se pune este dacă prin sintagma „orice mijloace” se înţelege şi includerea acelora care presupun folosirea abilă a unor portiţe lăsate de legiuitor, în scopul micşorării la maximum a sumele ce trebuie vărsate Bugetului de Stat. Şi aceasta deoarece există economişti şi jurişti care consideră că evaziunea fiscală ar avea două segmente: evaziunea fiscală legală şi fraudă fiscală. În lipsa unei definiţii legale a fraudei fiscale – noţiune strâns corelată cu cea de evaziune – devine foarte dificil de precizat cu exactitate noţiunea de evaziune fiscală, întrucât există imprecizii privind delimitarea domeniilor respective. Acestea provin de la diversitatea cuvintelor folosite pentru a desemna acelaşi fenomen – neîndeplinirea voită de către contribuabili a obligaţiilor fiscale legale.

Frauda fiscală cuprinde actele comisive şi omisive săvârşite de subiectele impozabile sau taxabile, care reprezintă încălcări neavenite şi sancţionabile ale legislaţiei fiscale din cauza consecinţelor lor financiare negative. Ea este determinată de contribuabilii preocupaţi de intenţia de a nu ţine seama de legea fiscală în vigoare.Evaziunea fiscală legală se produce prin aplicarea unor norme

1 N. Hoanta – Activitatea de control o permanenta, în T.E. nr.1/19942

de venituri impozabile mijlocii, prin scăderea unor cote forfetare de cheltuieli la calculul veniturilor impozabile, prin scăderea din veniturile reale ale contribuabililor ale unor cheltuieli investiţionale, de sponsorizare cultural-sportivă, etc..

Urmărind evoluţia temporală a încercărilor de definire a celor două noţiuni în cauză – evaziune şi fraudă se poate spune că acestui fenomen i s-au atribuit de-a lungul timpului trei sensuri şi o dublă apreciere în ceea ce priveşte legalitatea:

-primul sens, ce i s-a atribuit evaziunii fiscale mai ales în perioada interbelică, a fost cel de fraudă.

-cel mai cunoscut sens în care este cunoscută evaziunea fiscală este arta de a evita câmpul de atracţie al legii fiscale. Unii autori contemporani susţin că frauda fiscală este cea pe care statul o organizează, care ia în acest caz numele de evaziune şi îşi pierde caracterul delictual, permite beneficiarilor săi să scape de impozit.

-o definire în sens larg a evaziunii fiscale care ajunge să înglobeze şi fraudă desemnează totalitatea manifestărilor de fugă din faţa impozitelor.

La confuziile anterior prezentate se adaugă şi contradicţiile soluţiilor dreptului comparat: dacă anumite legislaţii naţionale, cum ar fi cele ale Germaniei sau Belgiei, consideră că a împiedica intenţia legii este deja o încălcare a acesteia, din contră, în alte legislaţii faptul de a profita de lacunele legii fiscale este considerat licit. Ca urmare, distincţia dintre legal şi ilegal, mai ales pentru activităţile transnaţionale, devine foarte relativă. Totuşi, în ciuda acestor incertitudini în literatura de specialitate au fost propuse unele criterii pentru delimitarea între fraudă şi evaziune. Astfel, din punctul de vedere fiscal şi cel penal, delictul fraudei fiscale prezintă trei elemente constitutive clasice: legal, material şi intenţional.

Elementul legal, de o necesitate evidentă, oferă contribuabilului o garanţie împotriva abuzurilor posibile ale statului, întrucât condamnarea pentru fraudă fiscală nu este posibilă decât pe baza unui text legislativ corespunzător.

Elementul material presupune că frauda nu trebuie să fie considerată în stare latentă. Pentru a fi condamnată trebuie să fie dovedit un fapt exterior. În legislaţia noastră, ca şi a altor ţări, şi tentativă fraudei este pedepsită. Această extensie pune, de altfel, problema frontierei dintre tentativa şi fraudă consumată. Aceasta din urmă se manifestă prin omisiune - care este foarte frecventă şi poate îmbrăca două forme: omisiunea declarării sau omisiunea unui element de activ - şi prin acţiune - care implică ascunderea materiei impozabile.

Elementul intenţional este cel mai delicat element al fraudei fiscale, un punct de vedere comun nefiind stabilit între doctrină şi dreptul pozitiv. Totuşi, pentru a dovedi intenţia, contribuabilul trebuie să fi avut mai întâi cunoştinţă că el încalcă o dispoziţie legală fiscală. Apoi, trebuie dovedit că el a acţionat voluntar, deci că actul fraudei fiscale a fost comis liber, fără constrângere.

Alături de formele clasice de evaziune, se remarcă şi o altă modalitate de evitare a impozitului, ce este pusă în aplicare atunci când, cunoscându-se surse certe de venituri ce pot fi atrase la bugetul de stat fără repercusiuni negative asupra economiei, cei care au responsabilitatea de a crea cadrul legal în vederea atragerii lor, le ignoră cu bună ştiinţă. Este vorba în această situaţie de o evaziune fiscală apriorică ce se realizează în afara realităţii economice, premergând-o, dar efectele ei se resimt din plin în contextul economico-socialului. Acest concept exprimă starea de fapt specifică unor perioade de ruptură în cadrul unui sistem social şi / sau cea a unor dezechilibre economice şi politice cu reverberaţii în planul socio-economicului.

Astfel se delimitează evaziunea fiscală datorată unui vid legislativ, menţinut şi întreţinut cu bună ştiinţă, de cea care are loc ca urmare a profitării de imperfecţiuni explicabile ale legislaţiei în domeniul fiscal, la un moment dat. De remarcat că şi reglementările fiscale în vigoare conţin neclarităţi şi omisiuni, ceea ce generează o interpretare şi aplicare greşită sau chiar abuziva a textului legii. Analiză critică a actualului sistem fiscal socate în evidenţă că manifestarea pe scară largă a evaziunii fiscale în economia româneasca a fost determinată, în principal, de următorii factori: 1.mărimea prelevării fiscale şi gradului de fiscalitate; 2.politica sancţiunilor fiscale; 3.nivelul de organizare şi pregătire a aparatului fiscal;

3

4.existenţa unui cadrul legislativ necorelat şi confuz şi a unui mecanism fiscal adecvat cerinţelor unui sistem fiscal integrat2

II.REGLEMENTAREA JURIDICĂ A INFRACŢIUNII DE EVAZIUNE FISCALĂ

Legea nr.241 din 15 iulie 2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 672 din 27/07/2005 ș?i intrată în vigoare la data de 26 august 2005,constituie actul normativ cadru în domeniu,aceasta explicând termenii specifici şi instituie măsuri de prevenire şi combatere a infracţiunilor de evaziune fiscală şi a unor infracţiuni aflate în legătură cu acestea.3

Capitolul II al legii prezintă tipurile de infracţiuni privind evaziunea fiscală,după cum urmează: Art.3 din lege 4,prevede ca fapta contribuabilului care cu intenţie nu reface documentele de evidenta contabilă distruse în termenele înscrise în documentele de control, deşi acesta putea să o facă. Obiectul juridic special este reprezentat de relaţiile sociale privind bună desfăşurare a activităţilor economico-financiare a căror realizare presupune îndeplinirea cu onestitate de către contribuabil a obligaţiilor înscrise în documentele de control privind refacerea documentelor distruse.Obiectul material este reprezentat de documentele de evidenta contabilă.Subiect activ poate fi orice persoană fizică ce îndeplineşte condiţiile pentru a răspunde penal şi are calitatea de contribuabil.Art.2,pct. b) 5

defineşte constribuabilul ca fiiind orice persoană fizică ori juridica sauorice alta entitate fără personalitate juridică cee datorează impozite, taxe, contribuţii şi alte sume bugetului general consolidat.Subiect pasiv îl constituie statul precum şi organele de control competenţe care au dispus refacerea documentelor distruse.Din punct de vedere al laturii obiective,elementul material consta în faptă de a nu reface documentele de evidenta contabilă distruse, obligaţie care rezultă din documentul de control;urmarea imediata consta într-o stare de pericol ce rezulta din inacţiunea autorului.Formă de vinovăţie este intenţia directă sau indirectă.Din punct de vedere al formelor infracţiunii tentativă nu se pedepseşte.Infracţiunea se pedepseşte cu amendă de la 50.000.000 lei la 300.000.000 lei Art. 4 6 reglementează infracţiunea de refuz nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente documentele legale şi bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale, în termen de cel mult 15 zile de la somaţie.Subiect activ al infracţiunii orice persoană fizică ce îndeplineşte condiţiile pentru a răspunde penal. În fapt, însă, autor al acestei infracţiuni va fi de regulă un prepus al agentului economic – persoana juridică sau chiar un agent economic – persoana fizică,autorizată fiind în baza Legii 300/2004, are obligaţia să organizeze şi să ţină contabilitatea. Sunt posibile toate formele de participaţie.Subiect pasiv poate fi statul sau, după caz, unităţile administrativ-teritoriale.Pentru existenţa infracţiunii trebuie îndeplinite următoarele cerinţe esenţiale:a) refuzul nejustificat să fie manifestat după ce persoană a fost somata în prealabil de 3 ori să prezinte documentele legale şi bunurile din patrimoniub) să se manifeste un refuz fata de organele de control aflate în exerciţiul atribuţiunilor de serviciuc) refuzul să aibă ca obiect documentele legale ori bunurile din patrimoniu supuse impozitelor, taxelor şi contribuţiilor publice solicitate de organele de controld) refuzul să aibă ca scop împiedicarea verificărilor financiare, fiscale sau vameleUrmarea imediata consta într-o stare de pericol datorită imposibilităţii verificării respectării de către contribuabil a obligaţiilor financiare, fiscale sau vamale.Formă de vinovăţie cu care se poate săvârşi faptaeste intenţia directă sau indirectă.Din punct de vedere al formelor infracţiunii tentativă nu se pedepseşte.7Infracţiunea se pedepseşte cu închisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amendă.

2 Scarlat Ion, Vilaia Dan – „Control financiar bancar si expertiza contabila”, Editura Pamântul 19973 Legea nr.241 / 2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale,art.14 Legea nr.241 /2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale5 Legea nr.241 / 2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale6 Legea nr.241 / 2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale7 Al.Boroi,Dreptul Penal al Afacerilor,note de curs

4

Art 5 8 prezintă infracţiunea de împiedicare,sub orice formă, a organelor competente de a intra, în condiţiile prevăzute de lege, în sedii,incinte ori pe terenuri, cu scopul efectuării verificărilor financiare, fiscale sau vamale,care se pedepseşte cu închisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amendă. Art.6 9reglementează reţinerea şi nevarsarea cu intenţie în cel mult 30 zile de la scadenţă a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă. Obiectul juridic special este dat de relaţiile sociale privind bugetul public consolidat, relaţii a căror naştere, existenta şi normală desfăşurare este condiţionată de incriminarea faptelor prevăzute în textul de lege.Subiectul activ este calificat în persoana contribuabilului care are obligaţia legală de a vărsa sumele reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursa după ce în prealabil au fost reţinute.Instituţiile care au ca obiect de activitate colectarea sumelor de bani din care se alcătuieşte bugetul general consolidat,reprezintă subiectul pasiv.Elementul material consta într-o inacţiune şi anume nedepunerea sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă.Inacţiunea trebuie precedată de o reţinere a sumelor prevăzute de lege, iar reţinerea trebuie să fie efectivă, nu numai în acte.Termenul de 30 de zile începe să curgă din momentul reţinerii respectivelor sume.Urmarea imediata se referă la crearea unei stări de pericol pentru activităţile pe care le desfăşoară instituţiile abilitate având ca obiect colectarea sumelor de bani din care se alcătuieşte bugetul general consolidat. Formă de vinovăţie poate fi atât intenţia, cât şi culpă. Infracţiunea se pedepseşte cu închisoare de la un an la 3 ani sau cu amendă,dar nu şi tentativă. Art.7 alin.1 face referire la punerea în circulaţie, fără drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate utilizate în domeniul fiscal cu regim special. Subiecţii infracţiuni sunt,cel activ,o persoană fizică răspunzătoare penal şi cel activ statul.Elementul material se realizează printr-o acţiune de punere în circulaţie a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate cu regim special.Urmarea imediata consta în crearea unei stări de pericol pentru circuitul finaciar şi fiscal prin punerea în circulaţie a acestora.Formă de vinovăţie este intenţia directă sau indirectă.Tentativă nu se pedepseşte,iar infracţiunea va fi sancţionata cu închisoare de la 2 ani la 7 ani şi interzicerea unor drepturi. Conform Art. 8 10constituie infracţiune stabilirea cu rea-credinţa de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuţiilor având ca rezultat obţinerea fără drept a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat. Obiectul juridic special este constituit din circuitul financiar şi fiscal şi protejarea bugetului general consolidat sub aspectul de a genera o comportare cinstită a contribuabililor în procedurile de rambursare, compensare sau restituire a diferitelor sume de la bugetul general consolidat.Ca şi subiecţi ai infracituni apar contribuabulul,activ şi statul pasiv.Elementul material se caracterizează prin acţiunea de stabilire a impozitelor, taxelor sau contribuţiilor la bugetul general consolidat.Pentru existenţa infracţiunii este necesar că stabilirea impozitelor, taxelor sau contribuţiilor să se facă cu rea-credinţa.Urmarea imediata consta în obţinerea nelegală a unor sume de bani de la bugetul general consolidat cu titlu de rambursări, restituiri sau compensări, prin aceasta realizându-se o prejudiciere a statului.Formă de vinovăţie este intenţia directă.Infracţiunea se pedepseşte cu închisoare de la 3 ani la 10 ani şi interzicerea unor drepturi,în schimb tentativă nu.11

Constituie infracţiuni distincte , de sine stătătoare, de evaziune fiscală,cele enumerate de art. 9 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale,după cum urmează:ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive;alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;executarea de evidenţe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau

8 Legea nr.241 / 2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale9 Ibidem10 Legea nr.241 / 2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale11 Al.Boroi,Dreptul Penal al Afacerilor,note de curs

5

alte mijloace de stocare a datelor;sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate;substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terţe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedura fiscală şi ale Codului de procedura penală. Astfel, potrivit art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, constituie, printre altele, infracţiune de evaziune fiscală ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, adică a obligaţiilor prevăzute de Codul fiscal şi de Codul de procedură fiscală (astfel cum sunt circumscise în art. 2 lit. e din lege).Pentru a define noţiunea de bunuri trebuie amintit că , în art. 480 din Codul civil se statuează cu valoare de principiu că poate face obiectul proprietăţii orice entitate de care cineva se poate bucura şi dispune de ea în mod exclusiv şi absolut, în limitele determinate de lege. Bunurile sunt imobile sau prin natura lor, sau prin destinaţia lor, sau prin obiectul la care ele se aplică.Sunt bunuri (imobile prin obiectul la care se aplică) uzufructul lucrurilor imobile, servituţile, acţiunile care tind a revendica un imobil.Bunurile sunt mobile prin natura lor, sau prin determinarea legii. Potrivit art. 2 , în înţelesul acestei legi12, expresia de obligaţii fiscale se defineşte ca fiind obligaţiile prevăzute de Codul fiscal şi de Codul de procedură fiscală. De asemenea, obligaţia fiscală include şi datoria vamală , obligaţie a unei persoane de a plăti cuantumul drepturilor de import sau de export, astfel cum este reglementată prin Legea nr. 86 din 10 aprilie 2006 publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 350 din 19 aprilie 2006 sau cele ce decurg din Legea contabilităţii , republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 454 din 18 iunie 2008. Acţiunea de a ascunde poate avea loc atât prin mijloace fizice (mai ales cu privire la bunuri corporale), cât şi prin manipulări juridice (mai ales cu privire la sursele veniturilor), făcute în scopul sustragerii acestor bunuri sau surse de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale. Constituie, de asemenea, infracţiune de evaziune fiscală, potrivit lit. b) 13omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.Prin (art. 2 lit. a14) buget general consolidat se înţelege ansamblul tuturor bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate şi consolidate pentru a forma un întreg; iar contribuabil (art. 2 lit. b) este orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică care datorează impozite, taxe, contribuţii şi alte sume bugetului general consolidat. Documentele legale se definesc ca fiind documentele prevăzute de Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Codul vamal, Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi de reglementările elaborate pentru punerea în aplicare a acestora, precum şi formularele tipizate cu regim special utilizate în domeniul fiscal care sunt tot „documente legale ale căror tipărire, înseriere şi numerotare se realizează în condiţiile actelor normative în vigoare”(art. 2 lit. d).De exemplu, registrele de contabilitate obligatorii sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar şi Cartea mare (art. 20 din Legea contabilităţii). Registrele de contabilitate se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia acestora şi se prezintă în mod ordonat şi astfel completate încât să permită, în orice moment, identificarea şi controlul operaţiunilor contabile efectuate. Pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operaţiunilor efectuate se întocmeşte balanţa de verificare, cel puţin anual, la încheierea exerciţiului financiar sau la termenele de întocmire a raportărilor contabile stabilite potrivit legii. Înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor determinate de fuziunea, divizarea sau încetarea, potrivit legii, a activităţii societăţilor comerciale, societăţilor/companiilor naţionale, regiilor autonome, institutelor naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţilor cooperatiste şi celelalte persoane juridice se face pe baza documentelor corespunzătoare întocmite în asemenea situaţii. Registrele de contabilitate obligatorii şi documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitatea financiară se păstrează în arhivă.În esenţă, orice document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândeşte astfel calitatea de document justificativ. Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea

12 Legea nr.241 / 2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale13 Ibidem14 Ibidem

6

persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.15

Potrivit lit. c)16 constituie infracţiune de evaziune fiscală evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale .Prin operaţiune fictivă se înț?elege disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există.Referitor la subiectul infracţiunii raporturile dintre contribuabil şi funcţionarul său contabil ( care a întocmit, vizat şi aprobat) pot fi privite ca fiind: autor-funcţionar inocent, autor - funcţionar în participaţie improprie, autor-coautor, autor-complice, instigator-autor, contribuabil inocent-autor, în funcţie de poziţia subiectivă a fiecăruia faţă de activitatea infracţională. Este infracţiune de evaziune fiscală , potrivit lit. d)17 alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor, săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale. Potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte persoane juridice care utilizează sisteme informatice de prelucrare automată a datelor au obligaţia să asigure prelucrarea datelor înregistrate în contabilitate în conformitate cu normele contabile aplicate, controlul şi păstrarea acestora pe suporturi tehnice. Infracţiune de evaziune fiscală reprezintă şi, potrivit lit. e) 18executarea de evidenţe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor, săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale. Dacă fapta nu este săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale , ea poate constitui o altă infracţiune. Articolul 43 din Legea contabilităţii incriminează efectuarea cu ştiinţă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum şi a elementelor de activ şi de pasiv ce se reflectă în bilanţ, ca fiind un fals intelectual fiind pedepsit conform Codului penal cu închisoare de la 6 luni la 5 ani. Este vorba de falsificarea unui înscris oficial cu prilejul întocmirii acestuia, de către un funcţionar aflat în exerciţiul atribuţiilor de serviciu, prin atestarea unor fapte sau împrejurări necorespunzătoare adevărului ori prin omisiunea cu ştiinţă de a insera unele date sau împrejurări. Conform lit. f)19sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate, săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale constituie infracţiune de evaziune fiscală. Constituie, de asemenea, infracţiune de evaziune fiscală, potrivit lit. g) 20 substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terţe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală şi ale Codului de procedură penală, săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale. Dacă fapta nu este săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, ea poate constitui o altă infracţiune. Sustragerea unui bun care este legal sechestrat este incriminată în Codul penal, în articolul 244, şi se pedepseşte cu închisoare de la o lună la 1 an sau cu amendă. Dacă fapta a fost săvârşită de custode, pedeapsa este închisoarea de la 3 luni la 2 ani sau amenda. Toate infracţiunile enumerate se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi. Dacă prin aceste fapte s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 euro,în echivalentul monedei naţionale, limita minimă a pedepsei prevăzute de lege şi limita maximă a acesteia se majorează cu 2 ani.Iar dacă s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro,

15Dorin Ciuncan,EVAZIUNEA FISCALĂ,Revista de drept penal commercial,http://www.mateut-budusan.ro/uploads/files/documentar_evaziunea_fiscala.pdf16 Legea nr.241 / 2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale17 Ibidem18 Ibidem19 Ibidem20 Ibidem

7

inechivalentul monedei naţionale, limita minimă a pedepsei prevăzute de lege şi limita maximă a acesteia se majorează cu 3 ani.21

Capitolul III al legii evaziunii fiscal prevede şi o serie de cauze de nepedepsire şi reduucere a pedepselor. În cazul săvârşirii unei infracţiuni de evaziune fiscală prevăzute de prezenţa lege, dacă în cursul urmăririi penale sau al judecăţii, până la primul termen de judecată, învinuitul ori inculpatul acoperă integral prejudiciul cauzat, limitele pedepsei prevăzute de lege pentru fapta săvârşită se reduc la jumătate. Dacă prejudiciul cauzat şi recuperat în aceleaşi condiţii este de până la 100.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, se poate aplica pedeapsa cu amendă. Dacă prejudiciul cauzat şi recuperat în aceleaşi condiţii este de până la 50.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, se aplică o sancţiune administrativă, care se înregistrează în cazierul judiciar.Aceste dispoziţii nu se aplică dacă făptuitorul a mai săvârşit o infracţiune prevăzută de prezenţa lege într-un interval de 5 ani de la comiterea faptei pentru care a beneficiat de aceste prevederi.În cazul săvârşirii unei infracţiuni prevăzută de prezenţa lege, luarea măsurilor asiguratorii este obligatorie.De asemenea nu pot fi fondatori, administratori, directori sau reprezentanţi legali ai societăţii comerciale, iar dacă au fost alese, sunt decăzute din drepturi, persoanele care au fost condamnate pentru infracţiunile prevăzute de prezenţa lege.

III.FORMELE DE MANIFESTARE ALE EVAZIUNII FISCALE

III.1.Modalităţi generale ale evaziunii fiscale22

Evitarea căderii sub incidenţa legii fiscale şi, implicit, evitarea de a plăti impozitul poate fi realizată prin trei modalităţi principale: 1. Legea fiscală asigura ea însăşi evaziunea printr-un regim fiscal de favoare (este cazul, în special, al regimurilor de evaluare forfetară a materiei impozabile).

2. Abţinerea, pur şi simplu, a contribuabilului de a îndeplini activitatea, operaţiunea sau actul impozabil. Aceasta modalitate este frecvenţa în cazul unei fiscalităţi excesive (presiune fiscală mare), deoarece rata marginala de impozitare devine foarte ridicată şi contribuabilul prefera să se abţină de a fumiza o unitate suplimentară de muncă. Evaziunea se produce în acest caz prin substituirea timpului liber exonerat muncii impozitate şi prin folosirea lacunelor sistemului fiscal. În acest caz, evaziunea fiscală se rezuma la abilitatea fiscală, sau la alegerea modalităţilor de a plăti cât mai puţin impozit.

3. Folosirea de mijloace şi metode care încalcă în mod deschis legea fiscală. Unii autori considera că, în afara celor trei modalităţi clasice de evitare a impozitului, exista şi o a patra modalitate: evaziunea fiscală exista şi atunci când, cunoscându-se surse certe de venituri ce pot fi atrase la bugetul de stat, fără repercursiuni negative asupra economiei, cei care au îndatorirea de a crea cadrul legal în vederea atragerii lor le ignoră cu bună ştiinţă. Este vorba, în această situaţie, de o evaziune fiscală apriorica.Evaziunea fiscală apriorica este sursa a evaziunii fiscale propri-zise şi constituie un atuu pentru cei care recurg efectiv la aceasta din urmă, mai ales când măsurile de descurajare nu sunt eficiente.

Contribuabilii găsesc anumite mijloace şi exploatând insuficientele legislaţiei le eludează în mod legal, sustragandu-se în totalitate sau în parte platii impozitelor, în limita drepturilor lor, fără putinţă de a li se împută ceva, iar statul nu se poate apăra decât printr-o legislaţie clară, ştiinţifică, precisă. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este doar legiuitorul.

Cele mai frecvente cazuri de evaziune fiscală în care se uzează de interpretarea favorabilă a legislaţiei în vigoare, în practică statelor cu economie de piaţă sunt:

- constituirea de fonduri de amortizare sau de rezervă, într-un cuantum mai mare decât cel ce se justifica din punct de vedere economic, micşorând astfel veniturile impozabile;

- practica unor societăţi comerciale de a înveşti o patre din profitul realizat în achiziţii de maşini şi echipamente tehnice pentru care statul acorda reduceri ale impozitului pe venit, măsură care este menită să stimuleze acumularea;

21 Legea nr.241 / 2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscal,art. 9,alin.2 si 322 D. D. SAGUNA, Drept financiar si fiscal, Ed Eminescu, Bucuresti, 2000, p.1064 si urm

8

- asocierile de familie, precum şi societăţile oculte dintre soţia şi copiii întreprinzătorului şi acesta; rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separată, repartizarea veniturilor pe fiecare asociat ducând la micşorarea sarcinilor fiscale;

- venitul total al membrilor familiei poate fi împărţit în mod egal intre aceştia, indiferent de contribuţia fiecăruia la realizarea lui, pe această cale, obţinându-se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit, care este datorat statului;

- constituirea unor depozite de păstrare şi administrare de către părinte (tutore) a unor fonduri în favoarea copilului minor. În acest caz, deşi venitul aferent depozitului este supus impunerii, impozitul plătit este mai mic în comparaţie cu ceea ce s-ar datora pe venitul astfel redivizat;

- folosirea în anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaţiile filantropice, indiferent dacă acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei părţi din veniturile realizate de la impunere;

- un contribuabil are posibilitatea să opteze fie pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, fie pentru sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de o corporaţie. Optând pentru cel de-al doilea regim fiscal, contribuabilul realizează o importantă sustragere dm venitul impozabil, deoarece sistemul de impunere al corporaţiilor cuprinde numeroase facilităţi care duc la o substanţială reducere a sarcinilor fiscale;

- luarea în considerare a unor facilitaţi legale cu privire la excluderea din masa impozabila a cheltuielilor cu munca vie, cu pregătirea profesională şi practica în producţie, a sumelor plătite pentru contractele de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes naţional;

- scăderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclama sau publicitate, indiferent dacă au fost făcute sau nu;

- interpretarea favorabilă a dispoziţiilor legale, care prevăd importante facilitaţi (scutiri, reduceri) pentru contribuţiile la sprijmirea activităţilor sociale, culturale, ştiinţifice şi sportive.

III.2.Tehnici de fraudare23

Tehnicile de fraudare se pot clasifica după mai multe criterii după cum urmează. Criteriul fiscal este criteriul în baza căruia se distinge frauda care se sprijină pe aşezarea impozitului şi cea care are loc în stadiul platii obligaţiei fiscale. Evident, primă este cea mai răspândită, constând în diminuarea bazei impozabile prin minimizarea veniturilor, beneficiilor sau cifrei de afaceri ori prin maximizarea cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal. Evaziunea fiscală care are loc cu ocazia platii obligaţiilor fiscale se referă în special la taxele vamale (evaziune vamală) şi taxa pe valoarea adăugată. Criteriul material permite să se distingă două mari tehnici de frauda: prima, ascunderea materiei impozabile, iar cea de-a doua majorarea cheltuielilor deductibile. Tot în funcţie de acest criteriu s-a procedat la distingerea între evaziunea fiscală săvârşita prin acţiune şi cea săvârşita prin omisiune. Dacă prima presupune un comportament activ (ex: folosirea unui înscris fictiv), cea de-a doua se caracterizează printr-o abţinere, cum ar fi nedeclararea unui venit. Criteriul subiectiv, ce ţine de autorii fraudei, distinge între evaziunea fiscală săvârşită de persoanele fizice şi cea săvârşită de persoanele juridice. Această distincţie este necesară în ceea ce priveşte stabilirea răspunderii şi sancţiunii. Criteriul cantitativ opune frauda artizanală, foarte larg răspândită, fraudei industriale, aceasta din urmă putând fi caracterizată ca o componentă a crimei organizate. Criteriul geografic delimitează evaziunea fiscală naţională de cea internaţională, chiar dacă garniţa dintre acestea a fost deja surmontata. Frauda fiscală artizanala are ca şi caracteristica majoră faptul că ea este definită mai puţin de modalităţile de săvârşire sau de amploarea sustragerilor de la plata impozitelor, cât de modul izolat, pe cont propriu, de acţiune al autorilor ei. Într-o asemenea situaţie făptuitorul acţionează singur sau cel mult în forme clasice de participaţie penală, sfera acestor participanţi mărginindu-se la nivelul salariaţilor din firma, familie, prieteni, parteneri de afaceri. Nu se recurge la o organizaţie clandestină înfiinţată în acest scop. Frauda artizanală este un fenomen cotidian. Exemplele sunt multiple şi ele

23 N. Hoanta – „Evaziune fiscala”, Ed T.E. 19979

merg de la o banală diminuare a preţului real de vânzare a unui imobil, până la omiterea înregistrării veniturilor în contabilitate sau majorarea cheltuielilor deductibile.

Frauda fiscală industriala se realizează printr-o divizare a acţiunii prin care se săvârşeşte fraudă, în cadrul unei reţele subterane, care are rolul de a sprijini şi acoperi operaţiunile fictive. În acest caz sunt implicate mai multe persoane fizice şi/sau juridice, pentru realizarea, de regulă, de profituri foarte mari, prin sustragerea în mod fraudulos de la plata impozitelor.

III.3.Categorii de evaziune fiscală

III.3.1.Evaziunea fiscală legală

Evaziunea fiscală legală constituie un fenomen social, care constă în sustragerea, de către contribuabilii de drept, a unei părţi din suma presupusă a fi vărsată la Bugetul Statului, prin utilizarea lacunelor legislative în favoarea lor.

Frecvenţa acesteia este mai mare în perioadele de tranziţie, atunci când se modifică legile existente sau se introduc unele noi, precum şi atunci când statul utilizează în mod deliberat impozitul, acordând anumite facilităţi cu scopul declarat al promovării unor politici economice stimulative în anumite domenii de activitate sau faţă de anumite categorii de cetăţeni. Lipsa voinţei politice sau incapacitatea organului legislativ în direcţia elaborării unei legislaţii clare şi precise constituie factori favorizanţi pentru evaziunea fiscală.

În practică, însă, nici o lege nu poate prevedea ingeniozitatea contribuabililor şi nici diversitatea situaţiilor concrete. În consecinţă, singura soluţie o constituie modificarea legislaţiei în scopul eliminării lipsurilor legislative şi a permisivităţii unor legi.

Acordarea unor facilităţi fiscale sub forma unor exonerări, scutiri parţiale, reduceri, deduceri, constituie un cadru propice pentru ocolirea sau prevalarea de la plata obligaţiilor fiscale prin anumite procedee.

Evaziunea fiscală legală constă în sustragerea de la plata unor impozite şi taxe, practicată ca urmare a interpretării reglementărilor legale, interpretare potrivit căreia unele venituri nu sunt impozabile, fără ca acest lucru să constituie o infracţiune. Contribuabilii găsesc anumite mijloace şi exploatând insuficienţele legislaţiei le eludează în mod legal sustrăgându-se în totalitate sau în parte plăţii impozitelor. Procedând astfel, contribuabilii rămân în limita drepturilor lor, fără a li se putea imputa ceva. Singurul vinovat de această situaţie este doar legiuitorul, deci statul nu se poate apăra decât printr-o legislaţie clară, precisă. Uneori, însăşi legislaţia naţională scoate de sub incidenţa impozitelor anumite categorii de venituri, părţi de venituri, elemente de avere ori anumite fapte şi acte care, în condiţiile aplicării consecvente a principiului generalităţii impunerii ar trebui luate în calcul la stabilirea impozitelor. Faptele de evaziune fiscală bazate pe interpretarea favorabilă a legii cel mai frecvent folosite sunt:investirea unei părţi a profitului realizat în achiziţii de bunuri pentru care statul acorda facilitaţi, deşi utilitatea acestora nu este aceeaşi cu cea gândita de legiuitor, în scopul creşterii economice şi dotării cu tehnologie modernă(exemplu: autoturismele);folosirea în anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaţiile filantropice, indiferent dacă acestea au avut loc sau nu;scăderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclamă şi publicitate – mult mai mari decât cele care rezultă din aplicarea cotelor legale.Unii agenţi economici constituie fonduri de amortizare sau de rezervă mult mai mari decât ar fi justificat din punct de vedere economic, diminuându-se astfel cuantumul venitului impozabil; întocmirea unor acte de plată a unor sume de bani din venituri pentru achiziţionarea unor utilaje, maşini, materii prime sau alte bunuri, neprimite în realitate, pentru că după expirarea perioadei de impunere să-i fie returnate sumele plătite fictiv, cu consecinţa diminuării impozitului;

III.3.2.Evaziunea fiscală frauduloasa (Frauda fiscală)

10

Frauda fiscală constituie o evaziune fiscală ilicită sau nelegitimă, care presupune eludarea în mod deliberat a legislaţiei fiscale, fiind sancţionată de lege prin măsuri pecuniare şi privative de libertate. Constituind un fenomen social cu implicaţii asupra finanţării obligaţiilor publice, frauda fiscală constă în ascunderea ilegală, în mod parţial sau total, a materiei impozabile de către contribuabili, în scopul de a reduce sau elimina obligaţiile fiscale ce le revin.

Ca fenomen social, frauda fiscală constituie o problemă morală, căci accentuează inegalitatea dintre contribuabilii frauduloşi şi cei care se achită onest de obligaţiile fiscale care le revin. Sub aspect social, frauda influenţează asupra presiunii fiscale, iar sub aspect economic, influenţează jocul normal al concurenţei.

Amploarea fraudei fiscale este legată de posibilităţile practice de a comite fraude, de imaginaţia contribuabililor şi mai puţin de corectitudinea morală şi nivelul de viaţă.

Aplicarea oricărui impozit conţine în mod automat şi o provocare la fraudă. Printre cele mai uzitate moduri de evaziune fiscală se află omisiunea de declaraţii în termenele legale, disimularea de sume supuse impozitului, organizarea insolvabilităţii sau crearea de obstacole în calea achitării impozitelor.

Omisiunea de declaraţii în termene legale constituie, cel puţin în materie de impozit pe profit şi T.V.A., frauda elementară, punctul de plecare în înşelarea statului, în timp ce disimularea sumelor supuse impozitului constituie modul cel mai frecvent de realizare a fraudei. În acest din urmă caz, contribuabilul subscrie declaraţia, în timp real, dar nu înregistrează totalitatea sumelor încasate. Ca modalităţi cel mai adesea se întâlnesc procedee complexe, precum:

-disimularea unei părţi din veniturile cotidiene;-repetarea erorilor materiale şi a neregulilor grave în contabilitate;-crearea unei societăţi “faţadă” care să mascheze continuarea de către contribuabil a activităţii

sale anterioare;-depunerea de declaraţii cu o cifră de afaceri diminuată;-majorarea preţului de cumpărare şi diminuarea preţului de vânzare;-nedepunerea bilanţului;-contabilizarea de salarii fictive în vărsarea de redevenţe în străinătate;-falsificarea declaraţiilor, prin mutarea virgulei peste o cifră la stânga;-transferuri de beneficii către destinatari clandestini.De asemenea, contribuabilul, pentru a se sustrage de la impunere îşi organizează propria

insolvabilitate. Organizarea insolvabilităţii implică o lichidare voluntară a patrimoniului, dând curs la cesiuni fictive. Există şi proceduri care permit transferul în străinătate al unor sume importante, ceea ce constituie, în plus, un delict vamal.

Alte mijloace frauduloase sunt cele prin care, contribuabilul exercită activităţi clandestine, recurge la nume şi la adrese împrumutate sau depune declaraţii distincte asupra aceluiaşi venit, indicând mai multe domicilii.

În realitate, frauda fiscală este tot atât de veche ca şi legislaţia fiscală, iar procedeele prin care cei interesaţi caută să se sustragă obligaţiilor fiscale stabilite, au devenit extrem de ingenioase şi active, evoluând de la procedee empirice la procedee complexe, mult mai elaborate, sofisticate şi greu de identificat. Deşi aceste procedee sunt diverse, se poate, totuşi, face o clasificare a procedurilor de fraudă fiscală:

a)frauda tradiţională sau prin disimulare: constă în sustragerea totală sau parţială de la plata obligaţiilor fiscale, prin întocmirea şi depunerea de documente incorecte sau prin renunţarea la întocmirea documentelor cerute de legislaţia în vigoare. Se includ aici următoarele procedee:

-întocmirea de declaraţii fiscale în neconcordanţă cu realitatea sau renunţarea totală la depunerea acestora;

-modificarea încasărilor în sensul reducerii acestora, în scopul reducerii T.V.A.-ului şi a profitului impozabil, prin încasări în numerar fără chitanţă şi vânzări fără factură;

-creşterea cheltuielilor pentru diminuarea profitului impozabil, prin includerea în cheltuielile de exploatare a cheltuielilor făcute în scop personal, publicitate exagerată, cheltuieli false privind recompensarea unor salariaţi sau a unor brevete care nu există, etc.;

-producerea de bunuri şi servicii economice în mod clandestin;

11

-desfăşurarea unor activităţi profesionale recompensate în mod clandestin (munca la negru);-diminuarea valorii moştenirilor primite şi tranzacţiilor privind bunuri imobiliare, etc..

b)frauda juridică: constă în ascunderea adevăratei naturi a unui organism sau a unui contract, pentru a scăpa de anumite consecinţe fiscale. De exemplu, o activitate economică se poate desfăşura sub acoperirea unei asociaţii fără scop lucrativ, a unei asociaţii non-profit, ONG, ş.a.m.d., pentru a nu plăti impozit pe profit. Alt exemplu îl constituie cazul când un contract de asociere este transformat într-un contract de muncă, pentru a permite beneficiarului acestuia, de a obţine avantaje de pe urma calităţii de salariat.

c)frauda contabilă: constă în crearea aparenţei unei contabilităţi regulate, prin utilizarea de documente false, în scopul majorării tuturor cheltuielilor efectuate şi a diminuării veniturilor, prin ţinerea de evidenţe duble, falsificarea bilanţurilor, etc.. Scopul constă în reducerea profitului impozabil şi stabilirea unei valori a T.V.A.-ului dedusă falsă. Este de menţionat că se prezintă ca un procedeu greu de identificat în practică.

d)frauda prin evaluare: constă în diminuarea valorii stocurilor, supraestimarea amortismentelor şi provizioanelor, având ca scop şi efect deplasarea profitului în timp. Supraevaluarea amortismentelor în cursul unui exerciţiu este urmată de subevaluarea ulterioară, căci amortismentele nu pot depăşi valoarea de amortizat a activelor imobilizate. În cazul provizioanelor excesive acestea trebuie reintegrate în beneficii, atunci când reiese că sunt fără obiect. În ceea ce priveşte diminuarea valorii stocurilor, în momentul vânzării acestora apare adevărata lor valoare.

În „zona gri” dintre legal şi ilegal, fiind vecină mai mult cu latura negativă, se află şi noţiunea de „abuz de drept” sau „act anormal de gestiune”. Acest concept se referă la operaţia care urmăreşte un rezultat fiscal favorabil pentru contribuabil, dar la care s-a ajuns printr-o serie de procedee care nu sunt conforme interesului întreprinderii. Ca un efect al existenţei acestei metode de evaziune fiscală, să spunem „nu tocmai legală”, în unele ţări anglo-saxone aranjamentele juridice suspecte sunt supuse unui test de interes comercial rezonabil, graţie căruia judecătorul va căuta să stabilească care a fost obiectivul aranjamentului respectiv. Din moment ce acest aranjament nu are un fundament nici economic, nici comercial, ci pur fiscal, judecătorul pronunţă impozabilitatea actului juridic în chestiune.

III.3.3.Evaziunea fiscală şi economia subterană

Una dintre problemele majore ale fiecărei economii, indiferent de treapta de evoluţie pe care se află, este reprezentată de economia subterană. „Descoperirea” acestui fenomen şi începerea studierii sale se află undeva pe la începutul celei de-a două jumătăţi a secolului al XIX-lea, însă abordarea sa într-o manieră profundă se face doar de 15-20 de ani.

Economia subterană reprezintă totalul activităţilor economice care sunt ascunse observaţiilor statistice. Totuşi, conceptul de economie subterană a marcat lungi discuţii între specialişti din domeniul social, juridic şi mass-media, înainte de a fi aprig dezbătut din punct de vedere economic. Termenul este o traducere foarte sugestivă, ce şi-a căpătat supremaţia asupra unor expresii apropiate, datorită acoperirii unui număr mare de elemente subliniate prin acele sinonime imperfecte. Punctul comun în toate aceste expresii a fost delimitarea în sfera economicului între activitatea legală şi cea ilegală, în final între bine şi rău în economie.

Pornind de la scopul evident economic al activităţii subterane, respectiv de maximizare a veniturilor indiferent de metodele şi mijloacele ce urmează a fi folosite pentru aceasta, şi de la activităţile eterogene atrase în sfera sa de cuprindere, considerăm că economia subterană poate fi definită drept: „ansamblul activităţilor economice desfăşurate organizat, implicând încălcarea normelor sociale şi a legilor economice, având drept scop obţinerea unor venituri ce nu pot fi controlate de stat”24.

În ceea ce priveşte reacţia statului de apărare a intereselor sale, s-a observat existenţa paralelă în timp a două atitudini extreme: una ar fi indiferenţa, iar cealaltă- acţiunile represive bazate pe autoritate şi forţă de constrângere.

24 Ştefan Popa, Adrian Cucu – „Economia subterană şi spălarea banilor”, Ed. Expert, 200112

În ceea ce priveşte activităţile care fac obiectul economiei subterane, Uniunea Europeană are propria ei clasificare:

Activităţi productive licite nedeclarate, incluzând activităţile care nu sunt recenzate la nivelul statului prin contabilitatea naţională (activităţi casnice, muncă benevolă, activităţi comunitare) şi cele care nu sunt declarate organelor fiscale (fraudă şi evaziunea fiscală, munca la negru, bacşişurile…);

Activităţi productive ilicite de bunuri şi servicii (producţie şi comerţ cu mărfuri contrafăcute, droguri, trafic de arme, prostituţie, etc.).

În cele mai multe lucrări de specialitate, aceste activităţi sunt grupate în: fraudă fiscală, muncă clandestină şi activităţi criminale.

IV.ATITUDINEA CONTRIBUABILULUI Din punct de vedere al efectelor pe plan social, se observă că inechitatea fiscală are consecinţe dintre cele mai diverse, ca urmare a unor frustrări pe care aceasta le produce prin faptul că segmente de populaţie, anumite categorii sociale, colectivităţi, etc., sunt favorizate în detrimentul altora. În cazul apariţiei şi menţinerii acestei inechităţi pentru mai mult timp, este de aşteptat ca veniturile fiscale să cunoască un regres prin amplificarea fenomenelor de evaziune fiscală şi economie subterană, pentru că cei ce se consideră nedreptăţiţi (uneori pe bună dreptate) nu se mai gândesc la noţiuni ca „echitate fiscală” sau „civism fiscal” şi vor încerca să îşi rotunjească veniturile (respectiv să-şi compenseze pierderile) prin apelarea la unele proceduri mai mult sau mai puţin legale.

În afara acestor controverse, este aproape unanim acceptat că fiecare individ căruia i se ia, deşi legal, totuşi cât de cât forţat (pentru că nimeni nu vrea de bunăvoie să plătească impozite), o parte din venitul pe care acesta îl consideră că aparţinându-i, integral, de drept, percepe, în primul rând, această măsură ca pe un atentat la bunăstarea să, la libertatea de a se bucura pe deplin de roadele muncii sale. Aşa cum spunea Gaston Gèze25, “natura umană este esenţialmente egoistă” şi are tendinţa să pună interesul particular în faţa celui general. Ea este înclinată să considere impozitul ca un prejudiciu şi nu ca o legitimă contribuţie la cheltuielile bugetare şi să vadă întotdeauna cu ochi răi pe cel ce vrea să-i micşoreze patrimoniul. Abia atunci când este conştient de necesitatea sacrificiului individual în schimbulunei existenţe sociale sigure şi profitabile şi pentru el, contribuabilul consimte deliberat la impozit.

O altă certitudine în ceea ce priveşte înclinaţia contribuabilului spre evaziune fiscală este aceea că aceasta este cu atât mai mare cu cât veniturile impozabile sunt mai precare şi/sau raţa fiscalităţii este mai ridicată. Această concluzie este susţinută de datele statistice şi în acelaşi timp explică de ce în ţările slab dezvoltate evaziunea fiscală este atât de răspândită. Astfel se susţine că în ţările în curs de dezvoltare frauda fiscală atinge 80% din veniturile fiscale ce ar trebui percepute de aceste ţări. Bineînţeles că, de cele mai multe ori, nivelurile reduse ale veniturilor supuse impunerii în aceste state sunt acompaniate de sisteme fiscale în care domneşte dezordinea atât în ceea ce priveşte legiferarea fiscală, cât şi urmărirea aplicării legislaţiei respective, ceea ce conduce inevitabil la proliferarea corupţiei aparatului fiscal, cu urmări directe şi semnificative asupra mărimii veniturilor fiscale atrase la buget.

La rândul său, noţiunea de „civism fiscal” are un impact direct asupra gradului de evaziune fiscală atins într-o ţară, la un moment dat, şi implicit asupra veniturilor fiscale. Asupra acesteia trebuie să se insiste, iar autorităţile să lucreze în mod stăruitor, pentru a contracara înclinaţia originară a contribuabilului spre evaziune fiscală, deoarece este în interesul acestora de a creşte eficacitatea sistemului fiscal, chiar prin recurgerea la modificarea comportamentului contribuabilului, făcându-l pe acesta să accepte impozitul.

Realizarea civismului fiscal, chiar în ţările foarte dezvoltate, nu este un lucru uşor. În condiţiile în care prelevările obligatorii au o incidenţă determinantă asupra comportamentului cetăţeanului-contribuabil, devine tot mai acută preocuparea teoreticienilor, practicienilor şi oamenilor politici de a găsi “impozitul optim”, care să fie acceptat de contribuabil şi să satisfacă şi nevoile de venituri ale puterilor publice.

25 Gaston Gèze – “Cours de science de finances et de législation financière française”, Giuard, Paris, 192213

V.ANALIZA ELEMENTELOR TEHNICE CARE INCITA LA EVAZIUNE FISCALĂ REIESITE DIN CONTROALELE FINANCIAR FISCALE ÎN PERIOADA 2000-2005 : Factorii generatori de evaziune fiscală în România sunt:*desfăşurarea de activităţi nelegale ( sub aspectul obţinerii autorizaţiei de funcţionaresau a respectării obiectului de activitate declarat );*intenţia de eludare sau nerespectarea intenţionată a legislaţiei fiscale, în scopulsustragerii de la plata obligaţiilor către stat;*tergiversarea sau refuzul achitării efective a obligaţiilor fiscale corect determinate;*conducerea incorectă sau incompletă a evidentelor privind elementele de determinare aobligaţiilor fiscale;*exploatarea unor incoerente, inconsecvente sau interpretări ale legislaţiei, îndeosebi pelinia unor facilităţi fiscale acordate de lege;*necunoaşterea legislaţiei fiscale. În perioada 2002-2005, "impozitul cel mai fraudat" nu s-a menţinut acelaşi în fiecarean;dacă frauda la taxa pe valoarea adăugata este de mai mici dimensiuni, ocaziile din practica sunt mai frecvente, iar suma totală este semnificativă; în schimb, ocaziile de eludare a plăţilor datorate la impozitul pe profit, deşi mai puţin numeroase, sunt la niveluri individuale mai ridicate.Procedeele utilizate de plătitori pentru a se sustrage obligaţiilor fiscale : licite şi ilicite. Ca urmare a acestor procedee se distingdouă forme de evaziune: evaziune fiscală legală şi fraudă fiscalaEvaziunea ,, legală “ sau mai bine spus ,, tolerata ” exprima acţiunea contribuabililor de a ocoli legea, aceştia recurgând la o combinaţie neprevăzută de legiuitor şi deci tolerata prin scăparea sau eroare.Ea nu poate fi posibilă decât datorită inadvertentelor sau lacunelor legilor şi este frecvenţa mai ales în perioadele când apar noi forme deîntreprinderi sau categorii de impozite. Frauda contabilă – cale de manifestare a evaziunii fiscale apare sub două forme : legală şi ilegală.Frauda contabilă este cel mai greu de identificat în practică şi constă în a crea aparenţa unei contabilităţi regulate, prin utilizarea de documente false (precum facturi false şi documente pentru cheltuieli false) în scopul majorării tuturor cheltuielilor efectuate, diminuării veniturilor, tinerea unei evidente duble (reale sifictive) falsificarea bilanţurilor. În România, economia subterană a înflorit continuu, iar persoanele care operează în acest domeniu plasează fondurile obţinute în ţările unde procesul de reciclare este mai sigur şi mai rapid decât cel în care politicile economice sănătoase permit randamente mai ridicate, dar exista riscul intervenţieiautorităţilor Factorii care au favorizat apariţia şi dezvoltarea economiei subterane şi implicit a fenomenului evaziunii şi fraudei fiscale sunt :- trecerea, fără existenţa unei legislaţii fundamentate şi coerente, la economia de piaţă, fapt ce a permis ca întreprinderii de stat să fie transformate în firme particulare, iar o parte din patrimoniul public să fie, practic, însuşit;- acapararea conducerii unor bănci comerciale de către persoane corupte a determinat frustrarea cetăţenilor fata de resursele lor băneşti;- activitatea ineficientă a organelor de drept şi de control în combaterea economiei subterane şi implicit a evaziunii fiscale;- răspândirea fenomenului corupţiei şi protecţionismului în organismele şi instituţiile publice a afectat imaginea ţării noastre în lume, prin aceasta aducându-se mari prejudicii dezvoltării economice şi sociale.

VI.PREVENIREA EVAZIUNI FISCALE

14

Eradicarea evaziunii fiscale este un ţel spre care tind autorităţile din toate statele. Dar acest lucru este imposibil de obţinut, de aceea lupta împotriva evaziunii fiscale trebuie să aibă ca ţel nu eradicarea, ci diminuarea într-un procent acceptabil pentru societate la un moment dat. Ca orice rău este evident că pentru a avea succes în această luptă este mai eficientă prevenirea acestui fenomen decât tragerea la răspundere a făptaşilor după ce acesta a avut loc.

Pe primul plan în ceea ce priveşte prevenirea evaziunii fiscale se află punerea la punct a legislaţiei în domeniul fiscalităţii, în sensul eliminării ambiguităţilor ce lasă loc la interpretări ce pot fi speculate de evazionişti. În legătură cu aspectul legislativ, o lacună importantă ce face “jocul evazioniştilor” o constituie lipsa legislaţiei ce reglementează impozitul global. În asemenea situaţie, orice contribuabil trebuie să justifice veniturile obţinute şi, prin urmare, se diminuează posibilitatea obţinerii de venituri ilicite deoarece apare o neconcordanţă între veniturile declarate şi cheltuielile efectuate de contribuabil.

În al doilea rând, trebuie intensificată lupta împotriva corupţiei din rândul factorilor responsabili cu aplicarea legii, atât prin pedepsirea mai aspră a acestora, cât şi prin perfecţionarea metodelor de urmărire a comportamentului şi a averilor acumulate de funcţionarii respectivi.

Colaborarea dintre autorităţile de aplicare a legii în domeniu din ţara noastră şi alte state (în special vecine) constituie o altă cale de reducere a evaziunii fiscale, ştiut fiind că, de obicei, la un act de evaziune fiscală apare adesea şi un element de extraneitate (facturi false de import şi de export, conturi sau firme personale în străinătate, adesea pe nume fictive, internaţionalizarea legăturilor de tip mafiot etc.).

Putem spune că prevenirea evaziunilor fiscale şi fraudelor fiscale necesită acţiuni în trei domenii distincte: legislativ, administrativ şi uman.

În domeniul legislaţiei fiscale măsurile preventive sunt diverse şi privesc elaborarea unei legislaţii fiscale cuprinzătoare şi clare care să se caracterizeze prin pertinenţă şi stabilitate sub raport spaţial şi temporal. În acelaşi timp, se impune eliminarea sau reducerea la maxim a exonerărilor, reducerilor, anumitor deduceri, care dau naştere la multiple interpretări din partea administraţiilor şi contribuabililor, cât şi la nemulţumiri din partea celor care nu beneficiază de ele.

Noile metode de evaziune fiscală necesită asigurarea posibilităţilor ca administraţiile fiscale şi organele judecătoreşti să aibă dreptul de a obţine informaţiile necesare soluţionării corecte a cauzelor care le-au fost date spre soluţionare. Din cadrul legal trebuie stabilită obligativitatea declarării de către terţi a unor elemente privind situaţia contribuabililor, pentru a se putea verifica declaraţiile acestora.

Sfera obligaţiilor trebuie să cuprindă: declararea deschiderilor de conturi şi veniturile mobiliare ale clienţilor de către bancă, declararea onorariilor şi comisioanelor plătite de către persoanele care fac aceste plăţi, declararea salariilor plătite de către patronat. Aceste informaţii sunt necesare cu atât mai mult cu cât sancţiunile fiscale şi penale trebuiesc să fie extrem de severe, dar în acelaşi timp corecte şi echitabile, atât prin litera legii, cât şi prin aplicarea efectivă a acesteia. Cadrul legislativ trebuie să asigure posibilitatea executării silite a obligaţiilor fiscale prin instrumentarea sechestrului fiscal.

Sub aspect administrativ măsurile preventive vizează formarea şi perfecţionarea unor specialişti bine pregătiţi profesional şi cu o veritabilă etică profesională şi civică. De profesionalismul şi cinstea factorului uman, angajat să asigure gestionarea impozitelor şi taxelor fiscale, depinde identificarea completă şi evaluarea corectă a materiei impozabile, identificarea tuturor contribuabililor, aplicarea corectă a sancţiunilor legale şi chiar respectul populaţiei faţă de fisc. Alături de administraţiile fiscale, instanţele jurisdicţionale trebuie să dea dovadă de fermitate şi obiectivitate în soluţionarea cauzelor care le-au fost înaintate. Aceasta presupune existenţa unor sancţiuni extrem de severe, pentru magistraţii care sunt necinstiţi sau corupţi.

Sub aspect uman măsurile sunt mai complexe, căci fiecare individ are propria sa psihologie, ca rezultat al mediului social în care s-a format şi trăieşte, dar şi a educaţiei primite. Acţiunile vizează două direcţii, şcoala şi societatea în ansamblu. Finalitatea însă este unică, şi anume, formarea unei educaţii fiscale a populaţiei. Pentru că această acţiune să fie eficientă, trebuie să înceapă din copilărie şi doar să se consolideze şi actualizeze în anii maturităţii.

Dar cum omul prin natura sa este o fiinţă motivaţională, se poate accepta promovarea unui sistem de stimulare a contribuabililor. Aceasta ar cuprinde în sfera să, contribuabilii care nu au suferit sancţiuni de natură fiscală sau penală o anumită perioadă de timp delimitată temporal. Tehnicile

15

stimulative pot să cuprindă: diminuarea obligaţiei fiscale trecute sau viitoare, rambursarea unei părţi a obligaţiilor plătite, acordarea unui credit fiscal.26

VII.IMPORTANTA CONTROLULUI FINANCIAR-FISCAL ÎN COMBATEREA FENOMENULUI EVAZIONIST Obiectivul fundamental al activităţii fiscale constă, în principal, în constituirea resurselor băneşti necesare atât la nivel central cât şi la nivel local.Controlul fiscal urmăreşte realizarea sumelor cuprinse în bugetul public naţional, respectarea de către toţi agenţii economici a reglementărilor fiscale şi financiar-contabile şi, pe această bază, achitarea tuturor obligaţiilor către stat.Organizarea pe principii de eficienţă a controlului fiscal, constituie o modalitate de combatere şi limitare a fenomenului evazionist. De aceea, specialiştii din Ministerul Finanţelor Publice consideră că, eliminarea deficienţelor constatate în desfăşurarea controlului fiscal, presupune crearea unui aparat de control unic, atât la nivel central cât şi la nivel local, care să se ocupe de combaterea formelor şi metodelor de evaziune fiscală, atât dinpunct de vedere procedural, cât şi practic.Obiectivul principal al acestui corp de control unic trebuie să fie constatarea abaterilor săvârşite de persoanele fizice şi juridice în ceea ce priveşte:• constatarea reală a obligaţiilor faţă de bugetul central şi local;• ţinerea corectă, pe baza documentelor legale, a evidenţelor financiarcontabile şi fiscale;• îndrumarea persoanelor fizice şi juridice (contribuabililor), în vederea respectării legilor economice şi fiscale. Eficienţa controlului fiscal ar fi mult mai ridicată dacă s-ar pune accentul pe prevenirea fenomenului evazionist,care nu depinde numai de gradul de conştiinţă şi seriozitate al contribuabilului, ci poate, mai degrabă, de crearea unor legi fiscal coerente şi juste, de scăderea presiunii fiscale şi de creşterea nivelului de dezvoltare economică şi socială.De asemenea eficienţa controlului fiscal este direct dependentă de menţinerea unui climat economico-financiar riguros, şi nu de volumul de abateri şisancţiuni aplicate.Se poate afirma că faptele de evaziune fiscală care trebuie sancţionate prin rigoarea legii, reprezintă în final, nu numai deficienţe ale activităţii economico-fianciare,ci şi carenţe ale aparatului de control, care nu a utilizat toate metodele, astfel încât, să prevină, pe cât posibil, manifestarea acestor aspecte negative.27

Specialiştii din cadrul Ministerului Finanţelor Publice şi al Gărzii Financiare, care se ocupă de efectuarea controlului economico-financiar şi fiscal au ajuns, din considerente practice, la concluzia că, întocmirea şi evidentă riguroasă a ,, Cazierului fiscal “, "Fişei plătitorului" şi "Situaţiei comparative", pentru contribuabili, constituie cea mai eficientă metodă de prevenire şi combatere a fenomenului evazionist .Justificarea acestui fapt se regăseşte în relaţia dintre contribuabil şi unitatea fiscală, relaţiecare presupune existenţa unui proces complex, în care sunt obligatorii următoarele etape :• urmărirea respectării legislaţiei în domeniul economico-financiar şi fiscalde către contribuabili;• constatarea şi calcularea tipurilor de impozite şi taxe conform obiectului de activitate al fiecărui contribuabil;• stabilirea obligaţiilor fiscale prin debitarea impozitelor şi taxelor cu debit sau crearea obligaţiilor pentru restul impozitelor;• urmărirea şi încasarea acestora;• întocmirea evidenţelor fiscale nominale (pentru fiecare contribuabil), cât şi a celor centralizate (în vederea cunoaşterii volumului total al încasărilor faţă de obligaţiile stabilite pe fiecare contribuabil sau natură de venit).28

26 Carmen Corduneanu - Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor, Ed. Codex, 199827 Constantin Teodor,Rezumat teză de doctorat - COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE IN ROMANIA,2006,pag.1028 Ibidem

16

IX.PROPUNERI DE MĂSURI LEGISLATIVE ŞI INSTITUŢIONALE DE LIMITARE A EVAZIUNII FISCALE PE PLAN CENTRAL ŞI LOCAL:29

a) unificarea legislaţiei fiscale şi asigurarea caracterului sistematic, complet şi corelat cu ansamblul cadrului normativ din economie;b) eliminarea prevederilor normative care favorizează evaziunea fiscală,îndeosebi în ceea ce priveşte ordonarea şi corelarea facilităţilor fiscale;c) conferirea, alături de rolul punitiv, a unui rol stimulativ al legislaţiei fiscale,care să determine un comportament economic non-evazionist al contribuabililor;d) reorganizarea structurilor teritoriale ale aparatului Ministerului Finanţelor Publice, de natură să asigure canale directe şi neredundante pentru transmiterea informaţiei, respectiv a comenzilor în ceea ce priveşte activitatea de administrare a veniturilor şi de control, activităţi care trebuie să se realizeze în mod distinct, şi a răspunderii;e) asigurarea, pe cale normativă şi organizatorică, a coordonării unitare, ia nivel teritorial şi central, a tuturor activităţilor de control, pentru evitarea suprapunerilor în desfăşurarea acestor acţiuni;f) accelerarea acţiunilor pentru editarea unei publicaţii specializate a Ministerului Finanţelor Publice, care să asigure interpretarea unitară, sub aspect metodologic, a cadrului normativ pe linia identificării şi combaterii evaziunii fiscale;g) identificarea unor instrumente fezabile şi eficace la nivelul Ministerului Finanţelor Publice, care să conducă la creşterea profesionalismului şi moralităţii în identificarea şi combaterea evaziunii fiscale. În acest sens trebuie găsit un raport optim între salariu şi stimulente ca elemente substituibile în cointeresarea aparatului fiscal;h) modificarea surselor de constituire a fondurilor de stimulare ale personalului Ministerului Finanţelor, prin includerea în cadrul acestora şi a obligaţiilor suplimentare, de natura diferenţelor de impozite şi taxe.i) identificarea unui raport optim între gradul de sancţionare a contribuabilului evazionist şi gradul de atragere a acestuia în evitarea evaziunii fiscale.

X.CONCLUZII Abordarea evaziunii fiscale atât prin prisma literaturii de specialitate, cât şi a practicii judiciare, arată deseori că infracţiunea de evaziune fiscală este confundată cu alte infracţiuni sau nu este diferenţiată de evaziunea fiscală legală, fapt ce justifică necesitatea continuării cercetării juridice în sensul înlăturării acestor deficienţe, în sensul identificării unor mijloace care să conducă la probarea corectă a erorilor contabile, la dovedirea formei de vinovăţie şi a unor modalităţi de prevenire a săvârşirii acesteia. Din practica reiese că fenomenul evaziunii fiscale se manifestă pe toate treptele ierarhiei sociale, fiind amplificat şi de lipsa unei educaţii fiscale a contribuabililor, la care se adaugă şi unele deficienţe legislative şi administrative ale gestionării impozitelor. Fenomenul apare cu atât mai pregnant, cu cât omul, prin natura sa mentală, emoţională şi educaţională, are înclinaţia să pună interesul individual înaintea celui general, al societăţii. Rezultatele obţinute în prevenirea şi combaterea evaziunii şi fraudei fiscal sunt rezultatul nemijlocit al studierii metodelor şi tehnicilor de producere ale acestui fenomen dăunător pentru societatea în care trăim, ştiut fiind faptul că, în instrumentarea marilor cazuri de evaziune este necesar şi obligatoriu, parcurgerea unor etape standard ce presupune din partea organelor statului, profesionalism şi resurse mari de timp şi financiare, de la iniţiere şi până la finalizarea operaţiunilor complexe de control. Reuşita politicii fiscale a Guvernului se poate realiza numai prin continuarea procesului de relaxare fiscală, ca mijloc de detensionare a mediului de afaceri şi de stimulare a iniţiativei private. În acest context, relaxarea fiscală va asigura sustenabilitatea creşterii economice prin extinderea bazei de impozitare, ca urmare a dezvoltării activităţilor economice oficiale, la nivel antreprenorial şi la nivelul

29 Constantin Teodor,Rezumat teză de doctorat - COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE IN ROMANIA,2006,pag.917

ofertei de muncă. Relaxarea fiscală va conferi mediului de afaceri din România flexibilitate, predictibilitate şi elasticitate.În realizarea acestui deziderat, nu trebuie uitat şi faptul că amploareamişcării capitalurilor din economia mondială, aflată în plin proces de globalizare, poate să genereze anumite dezechilibre comerciale şi de cont current în economia statelor în curs de dezvoltare, ca reacţii la diferenţialul dobânzii.Astfel, se poate explica de ce o ţară că România, care a acumulat datorii externemari într-o perioadă de timp relativ scurtă, a adoptat o politică bazată pe fiscalitate ridicată, uneori excesivă.Dar, în adoptarea diverselor pârghii de politică macroeconomică ce pot fi utilizate trebuie să se ţină seama de starea concretă a economiei şi de permanentă ei interdependenţă cu factorii conjuncturali specifici ţării noastre.30

Trebuie luată în considerare în îndeplinirea obiectivului de realizat şi adoptarea unei politici economice prudenţe în ceea ce priveşte liberalizarea pieţelor financiare şi a contului de capital.Aceste priorităţi trebuiesc realizate alături de o profundă reformă a administraţiei publice, prin consolidarea rolului instituţiilor de control ale statului, ca mecanisme capabile să răspundă la impulsurile negative asupra climatului economic şi social intern, generate de economia subterană aflată în declin şi de tendinţa unor contribuabili de a eluda pe diferite căi, legislaţie fiscal actuală.

BIBLIOGRAFIE:

1.D. D. ŞAGUNA, Drept financiar şi fiscal, Ed Eminescu, Bucureşti, 2000

2.Scarlat Ion, Vilaia Dan – „Control financiar bancar şi expertiza contabilă”, Editura Pământul 1997Ştefan Popa, Adrian Cucu – „Economia subterană şi spălarea banilor”, Ed. Expert, 2001 3.Gaston Gèze – “Cours de science de finances et de législation financière française”, Giuard, Paris, 1922

4.Carmen Corduneanu - Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor, Ed. Codex, 1998

5.N. Hoanta – „Evaziune fiscală”, Ed T.E. 1997

6.O. Predescu – Dreptul penal al afacerilor, Editura Continent XXI, Bucureşti, 2000

7.D. SAFTA, T.MREJEU. – Evaziunea fiscală, Editura Tribuna Economică, Bucureşti,2000

8.VĂCĂREL &colectivul – Finanţe publice. EDP, Bucureşti, 2000

9.N. Hoanta – Activitatea de control o permanentă, în T.E. nr.1/1994

10.Al.Boroi,Dreptul Penal al Afacerilor,note de curs

11.Constantin Teodor,Rezumat teză de doctorat - COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE ÎN ROMÂNIA,2006

12.Dorin Ciuncan,EVAZIUNEA FISCALĂ,Revista de drept penal commercial,http://www.mateut-budusan.ro/uploads/files/documentar_evaziunea_fiscala.pdf

13.Legea nr.241 / 2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale

30 Constantin Teodor,Rezumat teză de doctorat - COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE IN ROMANIA,2006,pag.1318

19