Universitatea „Andrei Şaguna”Facultatea de Ştiinţe EconomiceMasterat MANAGEMENT FINANCIAR BANCARSemestrul IIAnul 2010 - 2011

PROIECTE ŞI EXPERTIZĂ CONTABILĂ

NOTE DE CURS

Titular disciplină:conf.univ.dr. Neluţa Mitea

1

CUPRINS

CAP.1 CERCETARI PRIVIND METODOLOGIA INTOCMIRII SI PREZENTARII SITUATIILOR FINANCIARE ANUALE 1.1 Generalitati privind metodologia cercetarii……………………………….………………..pag.1 1.2. Raportarea prin situaţii financiare ca subiect al cercetării în contabilitate 1.2.1. Obiectivele cercetării şi poziţionarea în raport de direcţiile de cercetare…..……………………………………………………………………......pag.1 1.2.2. Stadiul actual al cercetării şi cunoaşterii din perspectiva situaţiilor financiare…………………………………….…………………………………..pag.1

CAP.2. TEORIE PRIVIND SITUAŢIILE ( RAPORTĂRILE) FINANCIARE Conţinut, Elemente recunoscute şi evaluate……………………..…………………..….pag.4

2.1. Patrimoniu şi capital. Avere - proprietate – utilizare…………………………..……….…pag.4

2.1.1. Structuri descrise şi recunoscute în situaţiile financiare…….………………....…pag.4 2.1.2. Prevalenta economicului asupra juridicului…………………………………..…..pag.8

2.1.3. Clasificare privind elementele recunoscute si prezentate in situaţiile financiare……………………………………………………..… ………….….pag.11

2.2 Valoarea justă ca umbrelă pentru evaluarea elementelor în situaţiile financiare………….pag.15 .CAP.III INTOCMIREA SITUATIILOR FINANCIARE ANUALE……..................................pag.22 3.1.Delimitări privind documentele contabile sinteză……….……………………………….pag.22 3.2 Lucrările de închidere a exerciţiului financiar……………………………………….…..pag.23 3.2.1. Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere………………..…………....pag.24 3.2.2. Inventarierea generală a patrimoniului…………………………………………....pag.25 3.3. Contabilitatea operaţiunilor de regularizare……………………………………….……...pag.28 3.3.1. Operaţii privind regularizarea plusurilor şi minusurilor de inventar…………......pag.28

3.3.2. Operaţii privind calculul amortizărilor………………………………….……......pag.30 3.3.3. Operaţii privind ajustările pentru deprecieri……………………………..…….....pag.30 3.3.4 Diferenţele de curs valutar……………………………………………………..…pag.32 3.3.5 Operaţii privind delimitarea în timp a cheltuielilor şi

veniturilor………………….pag.34 3.4. Balanţa conturilor după inventariere…………………........................................................pag.34 3.5.Determinarea rezultatului exerciţiului şi distribuirea profitului sau finanţarea pierderii…………………………………………………………………...….pag.34 3.6. Redactarea bilanţului contabil………………………………………………….………….pag.37

Cap. IV. EXPERTIZA CONTABILA………………………..…………………...……..……......pag.39 4.1. Expertul contabil..……………………………………………………………………...pag.39 4.2. Expertiza contabilă………………………………………………………………..…...pag.41 4.2.1. Expertiza contabilă extrajudiciară………………………………………..........…pag.42

2

4.2.2. Expertiza contabilă judiciară………………………………..…………...……..…..pag.43 4.2.3. Obiectul de cercetare al expertizei contabile……….…………………..…………pag.44 4.3. Expertiza contabilă în procesul civil…………………………………….………….......pag.45 4.4. Numirea expertului contabil pentru a efectua expertiza contabilă în procesul civil………………………………………………………..………….......…pag.46 4.5.Valorificarea expertizei contabile. Forţa probantă a expertizei contabile ………………………………………………………………………….……………….pag.47 4.6. Expertiza contabilă în materie penală……………….………………..……………...…pag.48 4.7. Raportul de expertiză contabilă…………………….………………………….....….....pag.50 4.8. Verificarea raportului de expertiză contabilă…………………………………….......…pag.50

CAP.1 CERCETARI PRIVIND METODOLOGIA INTOCMIRII SI PREZENTARII SITUATIILOR FINANCIARE ANUALE

1.1 Generalităţi privind metodologia cercetării

1.2. Raportarea prin situaţii financiare ca subiect al cercetării în contabilitate

1.2.1. Obiectivele cercetării şi poziţionarea în raport de direcţiile de cercetare

În cercetarea noastră pornim de la o ideea discrepanţei dintre viziunile practicienilor contabili şi cele ale academicienilor (teoreticienilor) contabili. Această discrepanţă s-a mărit odată cu abstractizarea cercetărilor teoretice care au generat o lipsă de inteligibilitate pentru practicieni. Aceştia din urmă consideră că specialiştii din instituţiile de învăţământ s-au îndepărtat de interesul pentru practica de contabilitate, în timp ce academicienii susţin că interesul celor din practică este definit de un orizont mult prea îngust. O îndepărtare a teoriei de practică şi viceversa nu face decât să ducă la o limitare a satisfacerii nevoii de informare financiar-contabilă a utilizatorilor. De aceea, cercetarea contabila trebuie sa fie îndreptată către legarea informaţiilor cercetării teoretice de informaţiile oferite de realitatea mediului economic în care se desfăşoară activităţile, dar şi de comportamentul evolutiv al utilizatorilor.

Prin circumscriere la funcţiile cercetării contabile, prezenta lucrare vizează clasificarea, prin prezentare (cercetare fundamentală) şi analiză (cercetare aplicată), a politicilor contabile privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.

Obiectivul cercetării il reprezintă analiza în timp şi în spaţiu a teoriei/teoriilor privind metodologia întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare şi reflectarea lor în practicile contabile actuale privind raportarea financiară.

Pentru atingerea acestui obiectiv vom desfăşura munca de cercetare pe două direcţii, utilizând atât cercetarea fundamentală, cât şi cercetarea aplicată.

Ca tehnică de cercetare utilizăm procedeul de revizuire a literaturii. În acest sens, ne axăm munca de cercetare pe documentarea în literatura de specialitate privind cercetările anterioare dar şi pe documentarea privind activitatea diverselor organisme de normalizare a raportării financiar-contabile.

Totodată extindem scopul cercetării de la descrierea/delimitarea structurilor, principiilor, convenţiilor, caracteristicilor calitative şi modelelor de situaţii financiare la căutarea unor explicaţii

3

pentru diversele mutaţii conceptuale, în special, referitoare la principiile pe care se bazează raportarea financiară, la clasificări generate de combinarea viziunilor caracteristice diferitelor referenţiale contabile, la analiza politicilor privind întocmirea situaţiilor financiare în contextul noţiunilor teoretice prezentate şi, în final, la emiterea de opinii pro sau contra referitoare la anumite teorii şi la propuneri de ipoteze sau chiar modele pentru raportarea financiară.

Urmărim ca toată această muncă de cercetare bazată, în special, pe documentarea în literatura de specialitate şi pe analiza cerinţelor standardelor de raportare financiar-contabilă emise de organisme profesionale sau de reglementare să meargă dincolo de personalizarea opiniilor, ipotezelor sau modelelor de raportare financiară şi să testeze reflectarea conceptelor conturate la nivel teoretic asupra practicii de raportare din întreprinderi.

Susţinem necesitatea fundamentării practice prin aceea că majoritatea ipotezelor de lucru în cercetarea eficienţei pe piaţă, pornesc de la ideea generală că reacţia pieţei la informaţiile publice prezentate de întreprinderi este aproape instantanee. Astfel, indiferent de metodele contabile utilizate sau de structura/forma/schemele de prezentare a informaţiilor privind activitatea unei întreprinderi, investitorul nu poate să câştige mai mult decât arată piaţa. Aceasta înseamnă că impactul aceloraşi informaţii asupra unor utilizatori diferiţi este acelaşi, deoarece întotdeauna există specialişti care să transpună într-o manieră corectă şi unitară informaţiile oferite. O părere superficială care rezultă din afirmaţia anterioară este că importanţa contabilităţii tinde spre zero. Nu este deloc aşa. Dimpotrivă, normalizatorii standardelor privind raportarea financiară trebuie să analizeze mai degrabă care sunt informaţiile noi generate de activitatea entităţii raportoare şi nu cum au fost ele generate.

În demersul nostru, caracterizat de o mixtură pozitivism/normativism, ne propunem să urmărim şi teoria privitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare dezvoltată în diferite referenţiale dar văzută prin prisma tendinţei actuale de înscriere în procesul de convergenţă a standardelor de raportare financiară la nivel global şi să căutăm corespondenţa acestei tendinţe în practica de contabilitate a întreprinderilor din diverse arii geografice.

Obiectivul major al cercetării este analiza şi prezentarea aspectelor normalizatoare teoretice şi practice cu privire la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Concluzia este axată îndeosebi pe punerea în discuţie şi pe analiza unor probleme care necesită dezbateri, precum:■ care este destinaţia situaţiilor financiare sau dacă acestea au o singură destinaţie sau mai multe;■ cum se poate răspunde la necesitatea comparabilităţii situaţiilor diferitelor societăţi, în cazul în care acceptam posibilitatea întocmirii mai multor seturi de situaţii financiare pentru a răspunde multiplilor utilizatori;■ cum se poate asigura obiectivitatea informaţiilor oferite prin întocmirea unui singur set de situaţii financiare care să asigure utilitate pentru diversele categorii de utilizatori;■ putem accepta, în condiţiile curente ale economiei mondiale, pluritatea situaţiilor financiare implicată de existenţa tratamentelor contabile alternative sau trebuie să avem în vedere posibilitatea depăşirii acesteia prin realizarea unor standarde globale privind raportarea financiară?

1.2.2. Stadiul actual al cercetării şi cunoaşterii din perspectiva situaţiilor financiareCercetarea contabilă referitoare la situaţiile financiare s-a dezvoltat pe fundamentele a două teorii importante: teoria normativă a contabilităţii şi teoria pozitivă a contabilităţii, care s-au succedat în timp. Astfel, până în anii 1970, o utilizare mai mare a avut teoria normativă. Prin intermediul acesteia, contabilii şi managerii au încercat să analizeze o serie de elemente referitoare la valoarea economică şi la cerinţele raportării financiare.Abordarea normativă se concretiza fie într-o cercetare uni-direcţionată, fie într-una prea complexă, astfel încât a fost abandonată odată cu calmarea fenomenului inflaţionist, la mijlocul anilor 1980. A fost înlocuită cu teoria pozitivă a contabilităţii, care s-a dezvoltat ca urmare a reacţiei de acceptare fragilă a normativismului, dar şi ca răspuns la abundenţa informaţiilor generate şi stocate pe suport electronic, ce nu puteau fi prelucrate într-o teorie normativă. Este considerată teoria cea mai inovativă, dar şi cea mai controversată.Din perspectiva raportării financiare, teoria pozitivă a demonstrat că situaţiile financiare reflectă indicatori executanţi (engl. trailing indicators), care ţin de trecut şi nu indicatori decidenţi (engl. lead indicators), care ţin de viitor, pentru pieţele financiare.

4

Ambele teorii sunt importante şi necesare pentru dezvoltarea unei politici contabile eficiente. Teoria pozitivă oferă explicaţii a ceea ce se întâmplă, în timp ce teoria normativă arată căi posibile de urmat în rezolvarea unei probleme. Se poate afirma că teoria pozitivă ajută menţinerea utilităţii cercetării normative prin teste empirice. Dacă teoria normativă nu poate fi confirmată sau infirmată prin date concrete, ci oferă mai degrabă o sugestie despre abordarea corectă a unei probleme, teoria pozitivă observă mediul şi emite ipoteze ce pot fi verificate prin informaţii concrete.O prezentare succintă a paralelismului pozitiv/normativ prin prisma raportării financiare este următoarea:

Teoria normativă Teoria pozitivăScop Prezentări ale practicilor

Codificarea practicilor (fenomeninductiv)Premise pentru normalizare(fenomen deductiv)

Explicaţii ale practicilor ObservareaGenerarea de ipoteze ce pot fi testate în practică

Metode Nu necesită verificări saujustificăriImplică prescrierea unei abordăricorecte

Necesită verificări sau justificări prin teste empirice

Utilitate Standardizarea practicilor Oferă cadrul pentru pregătirea practică

O mai bună înţelegere O mai bună predicţie

În literatura contabilă teoria pozitivă este asociată cu o abordare distinctă a evoluţiei procesului de normalizare, care completează sfera normativului. Această abordare porneşte de la faptul că teoria normativă poate fi utilizată atât pentru susţinerea cadrului de normalizare existent, cât şi pentru clarificarea şi asimilarea lui. Modificările concrete sau posibile ce vizează reglementările privind raportarea financiară sunt un stimulent important care menţine necesitatea teoriilor normative, dar care deschide apetitul pentru utilizarea teoriilor pozitive.

Spre exemplu, propunerile de modificare a unor standarde contabile cer utilizarea teoriei normative de cercetare care porneşte de la interese particulare. Recursul pentru o cercetare de tip normativ asigură o strategie de implementare mai eficientă decât simple declaraţii care să susţină importanta punctuală a modificărilor aduse. Această cerere pentru o teorie normativă, care să susţină interese particulare, face parte din politica denumită justificat prin piaţă (engl. marketfor excuses). Conceptul este foarte plastic prezentat de G. Thomas şi A. Smith pe cazul unei cercetări privind practicile actuariale utilizate pentru recunoaşterea şi evaluarea diverselor elemente prezentate în situaţiile financiare. Abordarea de tip normativ în contextul marketfor excuses susţine conturarea unei teorii care să stea la baza generării cadrului de raportare şi să determine acceptarea lui de către utilizatori, ca rezultat al cererii acelor utilizatori.

Prin acest concept Watts şi Zimmerman explică mutaţiile care au avut loc în cercetarea contabilă de la o cercetare de tip normativ, care asigură standardizarea practicii, spre exemplu, prin codificarea principiilor şi conceptelor de bază privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, către una de tip pozitiv, care oferă în primul rând o justificare intelectuală, de genul: ajută la înţelegerea lumii, aşa cum este ea, dar care, totodată, generează modele bazate pe observarea comportamentală mult mai utile previziunilor viitoare decât modele normative.

Teoria pozitivă a contabilităţii caută să explice mai degrabă de ce contabilitatea este ceea ce este, de ce contabilii fac ceea ce fac şi ce efecte au aceste fenomene asupra utilizării resurselor materiale şi umane. Astfel, cercetarea pozitivă este îndreptată către dezvoltarea unei teorii care să explice fenomenele observate şi să previzioneze practicile contabile, în timp ce cercetarea normativă prescrie cum ar trebui să se întâmple în practică.

Literatura de specialitate se concentrează pe prescrieri despre ce ar trebui să conţină situaţiile financiare şi mai puţin pe dezvoltarea unei teorii care să explice diverse constatări privind situaţiile financiare, cum ar fi, spre exemplu, forma sau formatul acestora. Maximizarea intereselor individuale, mai ales obiective, dar şi subiective, asigură realizarea unui echilibru al întreprinderii, echilibru ce influenţează conţinutul situaţiilor financiare.

Cercetătorul M. Gordon, susţine că cei mai mulţi contabili sunt interesaţi, mai degrabă, de stabilirea principiilor contabile, decât de analiza modului în care aceste principii funcţionează, iar ma-nagementul selectează metodele contabile urmărind maximizarea rezultatelor prin manipularea

5

informaţiilor financiare în favoarea sa. Astfel, informaţiile prezentate în situaţiile financiare sunt dependente de interesele manifestate de manager.

ConcluziePornind de la realitatea contemporană a procesului de normalizare a contabilităţii şi, implicit, a

situaţiilor financiare şi raţionând pe fundamentul ideilor emise de Watts, cercetarea privind situaţiile financiare trebuie să părăsească sfera prescrierilor şi să se îndrepte către cea a argumentărilor cerinţelor stabilite prin practici normative. Această opinie având în vedere amploarea pe care a luat-o procesul de convergenţă contabilă la nivel global, alimentată de complexitatea tot mai pronunţata a tranzacţiilor şi structurii pieţelor financiare, dar şi a societăţilor cotate aceste pieţe.

Aspectele teoretice şi practica documentară ne asigură punctul de plecare în munca de cercetare şi impun necesitatea pentru completări cu aspecte practice desprinse din realizarea unui studiu care să ilustreze situaţia actuala pe plan naţional şi internaţional a procesului de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare. Acestea sunt completate cu o analiză a prezentului proces de convergenţă a normalizări contabile demarat de IASB şi FASB, care să conţină implicaţii la nivel european şi naţional şi impactul lor în realitatea societăţilor cotate pe pieţele internaţionale şi europene.

CAP.2. TEORIE PRIVIND SITUAŢIILE ( RAPORTĂRILE) FINANCIARE-

Conţinut, Elemente recunoscute şi evaluate

2.1. Patrimoniu şi capital. Avere - proprietate - utilizareOriginea cuvântului patrimoniu se regăseşte în limba latină, în termenul patrimonium, care

desemnează averea sau moştenirea lăsată de înaintaşi. Cuvântul patrimoniu este regăsit în ţări precum Italia, Spania. Franţa sau România, iar în ţările anglo-saxone conţinutul noţiunii se regăseşte sub denumirile de avere pentru activ şi capital pentru pasiv. Emil Hormonea ajunge în cercetările sale la o constatare interesantă conform căreia noţiunea de patrimoniu nu este clar definită nici în dreptul roman (considerat ca origine a dreptului european), dar nici în cel european contemporan, cu toate că există numeroase referiri la răspunderea patrimonială din teoria personalistă: „oricine este obligat patrimonial este ţinut de a îndeplini îndatoririle sale cu toate bunurile mobile şi imobile, prezente şi viitoare" (din Codul civil român, citat de Hormonea). Astfel, patrimoniul este considerat obiectul dreptului de proprietate, ca drept real asupra bunului, care se naşte odată cu persoana juridică, mai concret cu societatea. în România, noţiunea a fost utilizată o perioadă îndelungată în legislaţie, spre exemplu, în Legea societăţilor comerciale prin referire la patrimoniul social, ca patrimoniu ce aparţine diferitelor forme juridice de societăţi sau în Legea contabilităţii care prezenta noţiunea de patrimoniu şi o subscria obiectului contabilităţii. Ca rezultat al concretizării etapelor reformei contabile în România, noţiunea a fost eliminată treptat pentru a reconstrui cadrul noţional al contabilităţii astfel încât să se circumscrie Cadrului conceptual internaţional.

2.1.1.1. Structuri descrise şi recunoscute în situaţiile financiareRevenind la momentul prezent, menţionăm că obiectivul situaţiilor financiare ale unei societăţi

conturează şi susţine structurile ce trebuie descrise şi recunoscute în situaţiile financiare. Conform Cadrului general privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare necesităţile comune ale majorităţii utilizatorilor, la care trebuie să răspundă situaţiile financiare, implică prezentarea de informaţii despre poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare. Structura situaţiilor financiare trebuie văzută prin obiectivul stabilit de Cadrul general IASB, acela de a furniza informaţii privind trei aspecte ale activităţii unei întreprinderi: poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare. îndeplinirea acestui obiectiv se face, conform Cadrului general IASB, prin următoarele politici contabile:- stabilirea componentelor situaţiilor financiare care să prezinte fiecare din cele trei aspecte enumerate mai sus;

6

- delimitarea categoriilor pentru clasificarea elementelor ce formează averea societăţii, categorii formulate de Cadrul general IASB şi care trebuie să apară în situaţiile financiare ale oricărei societăţi;- clasificarea elementelor într-una din categoriile identificate prinAplicarea definiţiilor date de Cadrul general IASB L Informaţiile privind poziţia financiară vizează:■ resursele economice pe care le controlează şi care sunt utile pentru anticiparea capacităţii întreprinderii de a genera fluxuri monetare în viitor;■ structura de finanţare, care este utilă pentru a anticipa nevoile viitoare de credite şi posibilitatea obţinerii acestor credite; precum şi modul de repartizare a profiturilor şi fluxurilor viitoare de trezorerie, lichiditatea şi solvabilitatea întreprinderii şi capacitatea sa de a se adapta schimbărilor mediului în care îşi desfăşoară activitatea.

Informaţiile privind performanţa vizează evaluarea modificărilor potenţiale ale resurselor economice pe care întreprinderea le va putea controla în viitor şi formularea raţionamentelor despre eficienţa utilizării unor noi resurse, despre profitabilitatea întreprinderii. Aceste informaţii sunt utile pentru a anticipa capacitatea întreprinderii de a genera fluxuri de numerar şi pentru a formula raţionamente despre eficienţa utilizării unor noi resurse.

Informaţiile privind modificările poziţiei financiare ale unei întreprinderi vizează analiza activităţilor de exploatare, de finanţare şi de investiţii, astfel încât să răspundă nevoii de informare a unei sfere largi de utilizatori. Astfel de informaţii sunt utile pentru a analiza capacitatea întreprinderii de a genera şi utiliza în activitatea sa elementele de trezorerie anticipate.

În timp şi în spaţiu cele trei tipuri de informaţii au o importanţă diferenţiată, însă se regăsesc într-o strânsă legătură în situaţiile financiare, având drept scop principal evidenţierea averii societăţii.

În special în Europa, pentru o îndelungată perioadă de timp, averea societăţii a fost studiată în sens larg, prin prisma dreptului de proprietate. Astfel, situaţiile financiare trebuiau să prezinte în primul rând situaţia patrimoniului. Patrimoniul este definit de specialiştii jurişti ca o unite sintetică de structură, o entitate autonom constituită, distinctă atât faţă de persoana căreia îi aparţine, cât şi faţă de fiecare element din care este compusă. Astfel, orice element component al patrimoniului îndeplineşte o dublă funcţie: ■ componentă a întregului, calitate care îl integrează în structura funcţiile întregului; şi■ entitate de sine stătătoare, însuşire care permite delimitarea în anumite circumstanţe a fiecărei părţi faţă de întreg.

Dumitrescu şi Toma definesc patrimoniul ca totalitatea drepturi şi obligaţiilor având estimare bănească, împreună cu bunurile la care referă şi care aparţin unei persoane juridice sau fizice ale cărei nevoi sarcini este destinat să le satisfacă. Această definiţie este dată în spiritul teoriei economico - juridice a patrimoniului, elaborată şi prezentată de către profesorii Spiridon Iacobescu şi Alexandru Sorescu {Curs de contabilitate comercială generală, voi. II, 1928). Conform acestei teorii, pentru existenţa patrimoniului sunt necesare două condiţii interdependente: persoanele fizice şi juridice ca subiecţi de drepturi şi obligaţii şi bunurile economice, ca obiecte de drepturi şi obligaţii. între bunurile economice şi drepturile şi obligat cu valoare economică se află persoanele fizice sau juridice ca titulari : patrimoniu care au autoritatea şi răspunderea administrării resurselor si rezultatelor. Ecuaţia patrimoniului generată de această teorie se sprijină pe cei doi termeni: bunuri economice şi drepturi şi obligaţii cu valoare economică şi este de forma:

DREPTURI CU OBLIGAŢII CUBUNURI = VALOARE + VALOAREECONOMICE ECONOMICĂ ECONOMICĂ

Acest mod de reprezentare a patrimoniului are avantaje practice datorită faptului că implicarea atât de puternică a juridicului şi economicului în contabilitate conferă tranzacţiilor obiectivitate şi verificabilitate.

O astfel de teorie, deşi denumită economico-juridică reflectă cu primordialitate aspectul juridic, acesta fiind cel care decide dacă bunurile economice fac sau nu fac parte din patrimoniul societăţii, după cum afirma I. N. Evian în lucrarea Teoria conturilor.

Deşi nu urmărim contrazicerea teoriei economico-juridice, dorim să prezentăm o altă viziune asupra noţiunilor de bunuri economice, drepturi şi obligaţii, prin separarea economicului de juridic. Separarea economicului de juridic în problematizarea patrimoniului este susţinută de L. Olimid şi D. Calu, care afirmă că din punct de vedere economic importanţa este dată de utilitatea bunurilor, de

7

forma lor materială şi de capacitatea de a satisface consumatorul, în timp ce din punct de vedere juridic interesul apare numai în măsura în care fac obiectul unor drepturi ale persoanei. Autorii susţin această idee prin faptul că noţiunea de patrimoniu cuprinde şi eventualitatea absenţei bunurilor materiale, precum şi posibilitatea de a le dobândi în viitor, elemente care nu fac obiectul contabilităţii.

După părerea noastră, economicul şi juridicul sunt noţiuni antitetice, care se incomodează reciproc atunci când se încearcă amalgamarea lor.

Prin urmare, considerăm că avem de-a face mai degrabă cu două puncte de vedere:■ cel economic, ce face referire la patrimoniu ca la ansamblul bunurilor economice ale unei persoane, context în care propunem utilizarea conceptului de patrimoniu economic; şiH cel juridic, ce face referire la patrimoniu ca la ansamblul drepturilor şi obligaţiilor unei persoane, context în care propunem utilizarea conceptului de patrimoniu juridic.

Dacă analizăm patrimoniul sub aspect juridic, ne referim la:■ drepturile patrimoniale, definite ca drepturi civile care se nasc în raporturile juridice ale persoanelor fizice sau juridice cu terţii, în calitate de subiect activ şi care generează creanţele, ca elemente ale activului. Aceste drepturi se împart în drepturi reale (proprietatea, posesiunea, uzufructul) şi drepturi de creanţă (ale unei persoane asupra altei persoane). Făcând legătura cu noţiunile contabile,considerăm astfel de drepturi ca fiind o reprezentare a activului entităţii economice; şi■ obligaţiile patrimoniale, definite ca obligaţii civile care se nasc din raporturile juridice ale persoanelor fizice sau juridice cu terţii, în calitate de subiect pasiv şi care generează datoriile, ca elemente ale pasivului (datorii către investitori şi datorii către terţele persoane). Pentru explicarea abordării noastre extindem noţiunea de obligaţii la toate raporturile dintre societate, ca persoană juridică de sine stătătoare şi celelalte persoane, inclusiv investitorii, ca subiecte distincte de patrimoniu, în contextul celor formulate anterior, propunem ca ecuaţie juridică a patrimoniului, ecuaţia de tipul:

DREPTURI PATRIMONIALE = OBLIGAŢII PATRIMONIALE (ca reprezentare juridică (ca reprezentare juridică a a activului) capitalului/datoriilor)

În analiza patrimoniului sub aspect economic includem doar noţiunea de bunuri economice, definită ca realitatea economică a patrimoniului, concretizată în suma tuturor obiectelor de drepturi şi obligaţii. Astfel, bunurile ca obiecte de drepturi apar în viziunea economică prin noţiunea de utilizări economice (elemente generatoare de beneficii economice), iar ca obiecte de obligaţii, prin noţiunea de resurse economice (elemente consumatoare de beneficii economice). Susţinem acest punct de vedere şi prin definiţiile utilizărilor şi resurselor. Utilizările definesc modul de întrebuinţare a valorilor în cadrul activităţilor desfăşurate de societate, iar resursele au o determinare financiară, ele reprezentând sursele de finanţare susceptibile de a fi valorificate într-o situaţie dată. în acest context, propunem o ecuaţie economică pentru reflectarea patrimoniului:

UTILIZĂRI ECONOMICE = RESURSE ECONOMICE (reprezentarea economică (reprezentarea economică a activului) a capitalului/datoriilor)

Lăsăm în urmă teoria economico-juridică pentru a ne apropia de teoria contabilă. Odată cu dezvoltarea teoriei contabile şi desprinderea sa din sfera dreptului şi a economiei s-au creat noţiuni" proprii care să reflecte averea societăţii, noţiuni definite pentru început utilizând termeni din economie şi drept. Dumitrescu şi Toma fac legătura între noţiunea juridică de patrimoniu şi reflectarea sa în contabilitate. Ei susţin că „patrimoniul, din punct de vedere contabil, trebuie considerat o entitate compusă din elementele concrete materiale şi nemateriale ce se pot preţui şi care îşi pierd individualitatea ca elemente atunci când alcătuiesc o unitate indivizibilă". Noţiunile specializate folosite pentru reflectarea patrimoniului în contabilitate sunt cele de activ şi pasiv (capital propriu şi datorii).

Definiţiile care fac trecerea între economico-juridic şi contabil arată că activul reflectă bunurile şi drepturile subiectului de patrimoniu, iar pasivul reflectă datoriile sau obligaţiile subiectului de patrimoniu, precum şi fondul propriu. Conform aceloraşi autori, activul patrimoniului cuprinde

8

mijloacele şi avere concretă şi drepturile de creanţă, iar pasivul patrimoniului cuprinde sursele acestor mijloace şi obligaţiile care grevează asupra activului.

În aceste condiţii, ecuaţia patrimoniului, ca reflectare a trecerii către teoria contabilă, devine:

ACTIVUL PATRIMONIULUI = PASIVUL PATRIMONIULUI

Evidenţierea averii societăţii din punct de vedere juridic a generat transpunerea în contabilitate a celor două noţiuni, de activ şi de pasiv, implicate de nevoia evidenţierii bunurilor economice pe de o parte şi a surselor de provenienţă a acestor bunuri economice pe de altă parte.

Activul reprezintă bunurile economice, realitatea economică a patrimoniului. Ele se identifică cu mijloacele de acţiune sau cu resursele utilizate pentru înfăptuirea activităţii entităţii patrimoniale. În mod concret, bunurile - economice sunt delimitate sub formă de: clădiri, construcţii, maşini, utilaje, instalaţii de lucru, mijloace de transport, plantaţii, stocuri de mărfuri, materii prime, consumabile sau produse finite, disponibilităţi în bancă, titluri de valoare.

Pasivul reprezintă drepturile şi obligaţiile, relaţiile de proprietate în cadrul cărora au fost dobândite bunurile economice ca valori economice. Aceste raporturi îmbracă forma de drepturi în cazul în care bunurile economice au fost asigurate de către titularul de patrimoniu, în calitatea sa de proprietar. Dacă bunurile economice au fost asigurate de terţe persoane în raport cu proprietarul, raportul de proprietate capătă forma de obligaţii.

Realitatea economică a întreprinderii se regăseşte, în principal, în necesitatea de informare a investitorilor care se concretizează în valorizarea drepturilor lor asupra întreprinderii. Această realitate conferă o importanţă secundară prezentării averii totale de care dispune o întreprindere şi aduce în prim plan noţiunea de avere netă (situaţie netă, drepturile investitorilor sau capital propriu). Pentru a marca distincţia ce trebuie făcută în cadrul pasivului între finanţarea de la investitori şi obligaţiile către terţi se utilizează structurile echivalente de capitaluri proprii şi de datorii. în consecinţă, ecuaţia contabilă devine: ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII

Situaţia netă este descrisă şi reprezentată în obiectul contabilităţii prin prisma ecuaţiei de principiu: SITUAŢIA NETĂ (CAPITALUL PROPRIU) = ACTIV - DATORII

În mod distinct, în obiectul contabilităţii sunt delimitate relaţiile de echilibru determinate de procesele interne care produc transformări cantitative şi calitative în masa averii entităţii. Aceste procese reprezintă activităţi consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate.Termenii contabili folosiţi pentru descrierea acestor procese sunt cei de cheltuieli şi venituri. Prin compararea celor doi termeni este dezvăluit rezultatul, care marchează performanţa reflectată în creşterea/micşorarea situaţiei nete, pe baza formulei:

REZULTAT = VENITURI – CHELTUIELI

Definite în pasajul de trecere între cele două teorii (economico-juridice şi contabile), cheltuielile reprezintă utilizarea resurselor gestionate de către o întreprindere sau „consumul în expresie valorică de mijloace de producţie, de forţă de muncă sau mijloace băneşti pentru satisfacerea unor necesităţi productive sau neproductive61". Veniturile desemnează, în expresie valorică, resursele constituite ca produs al propriei activităţi a firmei, precum şi eventualele resurse primite prin finanţare de la mediul social-economic.

Într-o viziune integrată, cele două ecuaţii, de situaţie şi de rezultat, pot fi reunite rezultând ecuaţia generală a contabilităţii, de forma:

ACTIV + CHELTUIELI = CAPITAL + DATORII + VENITURI

Această ecuaţie generează circumscrierea explicaţiilor şi trăsăturilor unei entităţi economice, din punctul de vedere al averii sale, noţiunii de resurse economice şi modalităţilor de evoluţie ca urmare a activităţii entităţii. Această idee este susţinută de profesorul M. Ristea şi completată prin observaţia că proiecţia averii societăţii, prin noţiunea de resursă economică, nu poate înlocui elementul juridic, adică drepturile şi obligaţiile cu valoare economică ce caracterizează resursele economice.

9

Astfel, există susţinere pentru ideea că noţiunea de patrimoniu nu trebuie înlăturată din teoria con-tabilă, ci doar completată şi reflectată de fundamentarea economică. Dezbateri referitoare la această problemă se întâlnesc frecvent în literatura contabilă continentală şi mai puţin în cea anglo-saxonă, unde proiecţia patrimonialistă a entităţii nu are un impact semnificativ. Punctul de vedere prezentat anterior este susţinut şi în lucrările profesorului B. Colasse.

Literatura de specialitate din ultima perioadă, dar şi cele mai recente tendinţe care se regăsesc în normele contabile de pretutindeni aduc în discuţie problematizări prin care structurile descrise şi recunoscute în situaţiile financiare sa aibă o conotaţie mai degrabă contabilo-economica, decât juridică. Astfel, au apărut opinii care susţin, cu argumente, ideea renunţării la noţiunea de patrimoniu ca reflectare a structurii situaţiilor financiare ale societăţilor şi înlocuirii acestei noţiuni, care are un caracter pur juridic, cu noţiuni care să reflecte îndeosebi calitatea economică şi contabilă a raportărilor financiare.în raportarea contabilă americană se poate vorbi dintotdeauna de această tendinţă de raportare a scopului şi activităţii societăţilor comerciale prin prisma economicului şi prea puţin prin prisma juridicului.Inspirat din cadrul conceptual american, care a avut dintotdeauna o deschidere spre economic pentru normalizarea contabilă, datorită trăsăturilor specifice ale pieţelor pe care societăţile îşi desfăşoară activitatea, normele internaţionale de raportare financiară, prin Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, conturează structurile situaţiilor financiare ca un cumul de elemente: active, datorii, capital propriu, venituri şi cheltuieli pentru care sunt prezentate definiţii şi modalităţi de recunoaştere şi de evaluare.

Din definiţiile date de Cadrul general IASB acestor elemente, se observă că ele nu desfiinţează întrutotul ideile regăsite în teoria economico-juridică. Definiţiile celor cinci categorii de elemente fundamentează structurile recunoscute în situaţiile financiare pe noţiunea economică de resurse exis-tente, controlate şi tranzacţionate de către o societate. Considerăm că această importanţă crescută conferită de către normalizatorii internaţionali laturii economice a tranzacţiilor vine să suplimenteze viziunea conform căreia un activ poate fi recunoscut numai dacă există dreptul de proprietate asupra lui, să flexibilizeze criteriile de recunoaştere a elementelor cuprinse în sfera de activitate a unei societăţi şi nicidecum să înlăture latura juridică.

Aşa cum susţine M. Ristea, această fundamentare economică „nu poate suplini şi înlocui elementul juridic, adică persoana fizică sau juridică care are interese sub forma drepturilor şi obligaţiilor cu valoare economică privind resursele. Orice resursă controlată de întreprindere, provenită din evenimente petrecute la timpul trecut trebuie să capete o formă juridică, iar dacă nu capătă o formă juridică ea se defineşte prin raportare la juridic.[...] Categoria juridică de patrimoniu nu poate fi abandonată din calitatea sa de structură generală în măsură să omogenizeze toate elementele reprezentate în situaţiile financiare. Ceea ce trebuie făcut e definirea sa în plan economic, respectiv ca o masă care valorizează în unităţi monetare resursele controlate de către o entitate juridică."

L. Olimid şi D. Calu, în articolul citat anterior, compară cele două abordări şi observă că accentul cade diferit pe aspectele juridice, precum proprietatea asupra resursei, în teoria juridică, şi pe cele economice, precum controlul resursei, în teoria economică. Mai mult, autorii susţin că „din punctul de vedere al practicii contabile, definirea activului prin prisma controlului asupra resursei scade riscul transferării unei părţi a surselor de finanţare ale întreprinderii în afara Bilanţului. Acest fapt are consecinţe asupra relaţiilor întreprinderii cu organismele de credit, diminuând posibilităţile de manipulare a ratei îndatorării".

Toate aceste expuneri şi considerente ne-au format credinţa că este necesară o flexibilizare a abordării obiectului contabilităţii prin lărgirea sferei rigide a patrimoniului văzut în sens strict juridic, al dreptului de proprietate. Acest lucru nu înseamnă nici renunţarea la noţiunea de patrimoniu şi nici înlocuirea ei. în contextul în care noţiunea de contabilizare apare strict legată de obiectul acestei contabilizări, şi anume, de patrimoniu, în care teoria patrimonialistă a lui Iacobescu a fost promovată şi susţinută de majoritatea specialiştilor ce l-au urmat şi în care legislaţia contabilă este croită în jurul acestei teorii, ar fi extrem de dificil să venim să desfiinţăm termenul de patrimoniu şi să inventăm unul nou sau să lăsăm un vid conceptual.

Susţinem, aşadar, soluţia cosmetizării noţiunii de patrimoniu, în sensul lărgirii sferei sale de definire, prin includerea unei viziuni egale asupra tuturor drepturilor pe care o societate le poate avea asupra resurselor economice, nu numai a dreptului de proprietate. Contabilitatea din România deja a

10

început să meargă pe un astfel de drum odată cu acceptarea principiului prevalentei economicului asupra juridicului. Fără a deveni simplişti, considerăm că o depăşire a acestei dileme, adusă permanent în dezbatere, ar fi reconsiderarea şi îmbogăţirea teoriei juridice a patrimoniului cu aspectele pur economico pentru a balansa modalitatea de abordare a conceptului şi prezentarea ca atare în manualele şi cursurile de contabilitate. Obişnuinţa face ca un lucru nou să fie asimilat şi acceptat. Aşadar, cu cât extindem sfera de predare a unei astfel de teorii îmbogăţite a patrimoniului, cu atât mai uşor va fi acceptată.

2.1.2. Prevalenta economicului asupra juridiculuiRecunoaşterea elementelor în funcţie de realitatea economică şi nu numai de forma juridică

reprezintă o trăsătură a credibilităţii informaţiei. Pentru cele mai multe tranzacţii nu apar diferenţe. Există însă şi situaţii în care cele două posibilităţi de abordare conduc la rezultate diferite, spre exem-plu, atunci când un activ sau o datorie nu sunt recunoscute în Bilanţ, cu toate că societatea realizează tranzacţii care afectează beneficiile sale economice.

Conceptul de prevalentă a economicului asupra juridicului a apărut iniţial în sistemul anglo-saxon. Prima referire oficială la conceptul prevalenţei economicului se regăseşte în APB Statement 4 care îl definea ca trăsătură de bază a contabilităţii financiare. Ulterior, conceptul a fost reluat în cadrul proiectului iniţiat de AICPA, referitor la obiectivele situaţiilor financiare, proiect concretizat în anul 1978 în SFAC 1 Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises şi a fost prezentat ca suport pentru atingerea caracteristicilor calitative în prezentarea informaţiei.

Conceptul a fost preluat de către IASB în Cadrul contabil general şi mai apoi de către Consiliul Uniunii Europene prin modificările aduse directivelor. Cadrul general IASB defineşte prevalenta economicului asupra juridicului ca principiul potrivit căruia, pentru ca informaţia contabilă să fie credibilă, trebuie ca evenimentele şi tranzacţiile pe care le reprezintă să fie reflectate în contabilitate în concordanţă cu realitatea economică şi nu numai cu forma lor juridică, pornind de la ideea că fondul tranzacţiilor sau al altor evenimente nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare din forma lor juridică sau convenţională.

Exemplul cel mai întâlnit în activitatea unei întreprinderi este cel al tranzacţiei de înstrăinare a unui activ prin transferarea dreptului de proprietate, cu păstrarea dreptului de uzufruct (dreptul de a culege fructele si veniturile de pe urma unui bun, ca atribut al dreptului de proprietate) sau al tranzacţiei de menţinere a dreptului de proprietate cu înstrăinarea atributelor de utilizare şi de uzufruct.

Considerăm că se impune în acest moment o clarificare a noţiunii de drept de proprietate, din punct de vedere juridic. Reglementarea legală a dreptului de proprietate este dată în primul rând de Codul Civil (art. 480, art. 644 şi următoarele). Dreptul de proprietate este dreptul real al unei persoane de a dispune de un lucru în mod absolut, în limitele determinate de lege. Atributele dreptului de proprietate sunt:■ dreptul de a întrebuinţa bunul potrivit naturii ori destinaţiei lui;■ dreptul de a culege fructele şi veniturile de pe urma unui bun;■ dreptul de a dispune de lucru prin înstrăinare sau consumare.

Făcând referire la această definiţie a dreptului de proprietate, observăm că sunt incluse şi caracteristicile economice generate de bunul respectiv. După părerea noastră, în analiza contabilă a acestui concept, forma juridică se referă strict la atributul dreptului de proprietate privind dispunerea unui lucru prin înstrăinare sau consumare. Nu ar trebui oare să luăm în considerare definiţia dreptului de proprietate în ansamblul său? Din punctul nostru de vedere, juridicul nu exclude economicul atâta timp cât însuşi dreptul de proprietate implică o controlare a resurselor economice generatoare de be-neficii (ne referim la primele două atribute din definiţia menţionată anterior).

O explicaţie deosebită este dată de autorii E. Nişulescu şi G. Lepădatu conceptului de prevalentă a economicului. Aceştia se bazează pe ideea că „în contabilitate şi, respectiv, în situaţiile financiare se reflectă efectele financiare ale tranzacţiilor şi nu fenomenele economice care se produc în întreprinderi". Ei continuă afirmând că „în contabilitatea generală şi în bilanţ nu se oglindesc fenomenele economice, ci numai realitatea economică, respectiv realitatea financiară şi care reprezintă date însumate pe consemnările din documentele primare, unde au fost înregistrate tranzacţii ori alte evenimente, care reprezintă componente ale activităţii întreprinderii, modul cum îşi derulează aceasta operaţiunile economice, juridice, respectiv financiare

11

Bazându-se pe astfel de realităţi, definiţia activului, conform Cadrului general IASB, permite recunoaşterea elementului în situaţiile financiare ale societăţii care beneficiază de avantajele economice viitoare şi nu în situaţiile financiare ale societăţii care deţine dreptul de proprietate. Cadrul general IASB precizează că dreptul de proprietate nu este esenţial pentru determinarea unui activ, luându-se exemplul unei imobilizări deţinute prin contract de leasing financiar sau al unui know-how obţinut dintr-o activitate de dezvoltare care poate satisface definiţia unui activ chiar şi atunci când întreprinderea controlează beneficiile acestui know-how, ţinându-l secret. In cazul contractelor de leasing financiar substanţa şi realitatea economică reprezintă faptul că locatarul obţine beneficiile economice ale utilizării activului contractat pe cea mai mare parte a duratei de utilizare a acestuia în schimbul obligaţiei de a plăti pentru acest drept o sumă aproximativ egală cu valoarea justă a activului şi dobânda aferentă. Din acest motiv, leasingul financiar dă naştere unor elemente ce satisfac definiţiile activelor şi datoriilor şi care sunt recunoscute, în consecinţă, în Bilanţul locatarului.

ExempluSocietatea comercială ALFA SA închiriază în regim de leasing un mijloc de transport de la

societatea BETA SA. Perioada de închiriere este de patru ani, aceeaşi cu perioada de amortizare (durata de viaţă a autoturismului). Societatea ALFA nu primeşte titlul de proprietate al mijlocului de transport, însă primeşte drepturile de utilizare şi de uzufruct, are obligaţia de a acoperi asigurarea activului şi beneficiază de opţiunea de a cumpăra bunul la sfârşitul duratei contractului. Un astfel de contract permite locatarului recunoaşterea unui activ şi a datoriei corespunzătoare finanţării, fiind asemănător, ca substanţă economică, tranzacţiei de cumpărare în rate, aspectul juridic, care diferenţiază cele două tipuri de tranzacţii, nefiind semnificativ din punctul de vedere al prezentării informaţiilor în situaţiile financiare.

Deşi reflectarea prevalentei economicului se regăseşte cel mai adesea prin referire la tranzacţiile de leasing financiar, acestea ilustrează doar o parte a realităţilor care au dus la necesitatea adoptării unui astfel de principiu/ concept.

Dimensiunea economică a conceptului se referă la acele tranzacţii în care substanţa economică are o importanţă mai mare decât forma legală, acestea putând fi clasificate în următoarele două categorii:■ evenimente şi circumstanţe a căror prezentare în situaţiile financiare este influenţată de caracteristicile prezente ale investitorilor (la sfârşitul exerciţiului financiar);■ evenimente şi circumstanţe a căror prezentare în situaţiile financiare este influenţată de caracteristicile viitoare ale investitorilor.

Astfel de situaţii sunt caracterizate de necesitatea utilizării unui model contabil diferit de cel utilizat pentru reflectarea formei juridice a evenimentelor trecute, model care să arate maniera în care substanţa economică este integrată în contabilitate. Meyer (1976) caracterizează dimensiunea imple-mentării contabile fie prin alternativa reconsiderării tranzacţiilor existente, fie prin cea a realizării unor tranzacţii specifice care să reflecte partea economică a tranzacţiei. Ca urmare a studiului efectuat, Meyer găseşte douăzeci şi şapte de situaţii care generează necesitatea aplicării principiului. Dintre acestea menţionăm:■ calculul şi prezentarea indicatorului Câştig pe acţiune, în determinarea căruia se iau în considerare şi echivalentele de acţiuni comune, chiar dacă ele nu reprezintă din punct de vedere juridic părţi ale acţiunilor comune;■ prezentarea situaţiilor financiare consolidate reflectă caracteristica economică a entităţii (grupul), pentru care nu există forme juridice;■ tranzacţiile de leasing financiar atât pentru locator, cât şi pentru locatar;■ tranzacţiile privind emisiunea de obligaţiuni convertibile în acţiuni, care generează recunoaşterea unor elemente de capital propriu şi nu de datorii;■ utilizarea metodei stadiului de finalizare pentru recunoaşterea veniturilor din contractele pe termen lung, care reflectă faptul că pe măsură ce sunt alocate costurile se creează implicit şi beneficiile economice;■ recunoaşterea impozitelor amânate pe profit care permite oferirea de informaţii privind impozitele ce ar fi trebuit suportate de societate conform considerentelor financiare (contabile) şi nu numai celor fiscale;■ recunoaşterea în Bilanţ a cheltuielilor în avans ca active curente (în unele ţări) se realizează ca urmare a substanţei economice a situaţiei, explicată prin aceea că dacă nu ar fi fost efectuate astfel de

12

cheltuieli, societatea ar fi trebuit să utilizeze o parte din activele sale curente pentru a realiza tranzacţiile.

O importanţă deosebită este acordată acestui concept de către normalizatorii britanici. Pornind de la problema finanţărilor extra-bilanţiere, Accounting Standards Board a publicat în anul 1994 norma FRS 5 Substanţa tranzacţiilor care cere prezentarea în Bilanţ a substanţei tranzacţiilor, concretizată prin raportarea efectului comercial al tranzacţiilor şi a tuturor elementelor de active sau datorii generate din astfel de tranzacţii. Substanţa tranzacţiilor trebuie determinată prin luarea în considerare a tuturor aspectelor şi implicaţiilor, dând prioritate celor care au efect comercial în practică. Pentru a fi mai uşor de aplicat, norma conţine o serie de exemplificări referitoare la:■ contractele de vânzare şi răscumpărare generate de nevoia societăţii de a păstra stocurile o perioadă mai mare de timp până la utilizare. Un exemplu în acest sens se regăseşte în vinificaţie.

Societatea producătoare de vin vinde produsele finite unei societăţi de investiţii, vânzare condiţionată de o răscumpărare viitoare şi dispune astfel de finanţare până când produsele ajung la maturitate şi pot fi vândute. Preţul de răscumpărare este fixat de la început, ceea ce conferă o bază de planificare a activităţii viitoare, iar diferenţa între preţul de răscumpărare (mai mare) şi cel ce vânzare (mai mic) este recunoscută ca un cost al îndatorării. Un alt exemplu este contractul de vânzare şi reînchiriere în regim de leasing în care activul este vândut unei societăţi de leasing, care la rândul ei închiriază activul vânzătorului, care continuă să-1 utilizeze în schimbul unor plăţi de leasing. Dacă este vorba de leasing financiar vânzătorul continuă să recunoască activul în situaţiile sale financiare, concomitent cu o datorie financiară, iar dacă este leasing operaţional, activul este recunoscut în situaţiile financiare ale societăţii de leasing;■ stocurile în consignaţie, caracteristice îndeosebi industriilor grele în care producătorii sunt întreprinderi foarte mari, care pentru a-şi vinde produsele consumatorului final trebuie să apeleze la intermediari. în aceste situaţii, titlul de proprietate este transferat abia în momentul în care intermediarul a realizat vânzarea efectivă către client. Substanţa economică a unei astfel de tranzacţii rezidă în faptul că riscurile şi beneficiile aferente sunt preluate de către intermediar în momentul livrării producătorului, fiind recunoscute ca active pentru intermediar, chiar dacă din punct de vedere legal, bunurile sunt ale producătorului;■ factoringul de debite, care reprezintă o vânzare a debitelor unei societăţi către o instituţie financiară, pentru care se primeşte o parte din valoarea acestor debite în momentul transferului legal. Restul sumei urmează a se încasa atunci când creanţa este decontată, moment în care instituţia financiară percepe şi un comision pentru respectiva tranzacţie. Influenţa asupra situaţiilor financiare se concretizează în recunoaşterea disponibilităţilor în activ şi a unor datorii, ca surse de finanţare, din care o parte nerambursabile.

■ securizarea activelor, care reprezintă acordarea de finanţări cu garantarea lor prin activele finanţate;■ transferuri de împrumuturi;■ iniţiativa de finanţare privată, destinată îndeosebi activităţilor care sunt desfăşurate de către sectorul public, cum ar fi construcţia de spitale sau instituţii de învăţământ public.

Standardul a fost generat de complexitatea tot mai mare a tranzacţiilor din economie şi de necesitatea prezentării unor informaţii relevante şi credibile, nedistorsionate de specificul tranzacţiilor şi a tuturor activelor şi datoriilor care afectează resursele economice şi finanţările pe care societatea le controlează.

Dacă facem referire la Directivele europene, observăm că prevalenta economicului nu este un concept central cu o importanţă semnificativă, considerăm, însă, că odată cu acceptarea raportării în conformitate cu normele internaţionale/globale de contabilitate, semnificaţia acestui concept va creşte.

2.1.3. Clasificare privind elementele recunoscute si prezentate in situaţiile financiareReferenţialele de bază pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare rămân directivele

europene, standardele internaţionale de raportare financiară şi standardele contabile americane, cu diferenţierile existente în prezent şi cu tendinţa de convergenţă finalizată în viitorul nu foarte îndepărtat.

13

Conţinutul situaţiilor financiare întocmite şi prezentate conform referenţialului internaţional este conturat prin Cadrul general privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare şi prin IAS1 Prezentarea situaţiilor financiare. Structurile financiar-contabile care prezintă o importanţă deosebită pentru utilizatori sunt identificate iniţial în Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare şi sunt reluate prin enumerare în IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare. Acestea sunt:■ activele;■ datoriile;■ capitalurile proprii;■ veniturile şi cheltuielile, inclusiv câştigurile şi pierderile;■ alte modificări în capital; şi■ fluxurile de numerar.

Din nevoia de convergenţă, IASB a adus modificări la sfârşitul anului 2003, dar şi în 2005 prin amendamentul impus de IFRS 7 standardului IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare în ceea ce priveşte categoriile de elemente ce trebuie incluse în situaţiile financiare. Astfel, la cele cinci elemente prezentate în vechea versiune este adăugat elementul „alte modificări în capital", care vine să uniformizeze viziunea IASB cu cea a FASB privind detalierea informaţiilor legate de capitalul propriu prin prezentări separate ale aporturilor aduse de către acţionari, ale rambursărilor către aceştia sau ale câştigurilor sau pierderilor care nu sunt generate propriu-zis de tranzacţiile şi evenimentele desfăşurate de societate, ci din situaţii, precum mutaţiile inflaţioniste în economie, boom-urile sau recesiunile eco-nomice care modifică mediul de desfăşurare al unor activităţi, acţiunile imprevizibile care pot să apară pe pieţele financiare şi care pot avea implicaţii asupra recunoaşterii şi evaluării elementelor prezentate în situaţiile financiare.

Prezentarea celor şase categorii generice de elemente asigură atingerea obiectivului situaţiilor financiare de a oferi informaţii despre poziţia financiară, performanţa şi fluxurile de numerar necesare unei game largi de utilizatori, dar şi despre rezultatele gestionării resurselor încredinţate conducerii întreprinderii.

Pentru toate aceste structuri, Cadrul general privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare formulează definiţii, criterii de recunoaştere şi metode de evaluare. Structurile sunt definite astfel:■ activul reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere;■ datoria reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice;■ capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale;■ veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor;

■ cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului

Definiţiile activelor, datoriilor, capitalului propriu, veniturilor şi cheltuielilor identifică trăsăturile esenţiale ale acestora, dar nu încearcă să specifice criteriile ce trebuie îndeplinite pentru a fi recunoscute în Bilanţ sau în Contul de profit şi pierdere. Prin urmare, definiţiile reflectă şi elemente ce nu sunt recunoscute ca fiind active sau datorii în Bilanţ sau ca venituri sau cheltuieli în Contul de profit şi pierdere, deoarece nu satisfac criteriile de recunoaştere prezentate în Cadrul general privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Aşadar, definiţiile sunt condiţii necesare, dar nu şi suficiente pentru a recunoaşte elementele în situaţiile financiare. Definiţiile elementelor situaţiilor financiare asigură o legătură prin autodeterminare, în sensul că veniturile şi cheltuielile sunt definite ca rezultând din modificări ale activelor şi datoriilor, iar activele şi datoriile ca modificări ale beneficiilor economice, altfel spus, modificări ale rezultatului.

Normele contabile americane acordă o importanţă deosebită prezentării elementelor descrise prin situaţiile financiare, considerate pietrele de temelie în construirea situaţiilor financiare, reflectând resursele de care dispune societatea, drepturile asupra acestor resurse, dar şi efectele tranzacţiilor şi circumstanţelor prin care aceste resurse şi drepturi se modifică. Normalizatorii americani au rezervat

14

una din cele şapte declaraţii, care formează Cadrul conceptual, definirii şi caracterizării elementelor descrise prin situaţiile financiare. SFAC 6 Elementele situaţiilor financiare, care înlocuieşte SFAC 3 Elementele situaţiilor financiare ale unei societăţi comerciale, defineşte zece elemente direct legate de măsurarea performanţei şi a poziţiei întreprinderii, şi anume:■ activele reprezintă beneficii economice viitoare, probabile, obţinute sau controlate de către o anumită entitate ca rezultat al tranzacţiilor şi evenimentelor trecute;■ datoriile reprezintă sacrificii viitoare probabile ale beneficiilor economice rezultate din obligaţiile prezente ale unei anumite entităţi de a transfera active sau de a furniza servicii către alte entităţi în viitor, ca rezultat al tranzacţiilor şi evenimentelor trecute;■ capitalul sau activele nete reprezintă interesul rezidual în activele unei entităţi după deducerea datoriilor sale şi reprezintă avantajul dreptului de proprietate;■ investiţii ale acţionarilor reprezintă creşterile în capitalul unei societăţi prin transferuri de valori de la alte entităţi către societatea în cauză sau prin mărirea aporturilor acţionarilor;■ distribuţiile către acţionari reprezintă descreşteri în capitalul unei societăţi prin transferuri de active, prin prestarea de servicii sau prin crearea de datorii de societate către acţionari;■ rezultatul global (comprehensive income) reprezintă acele modificări ale capitalului societăţii de-a lungul unei perioade rezultate din tranzacţii, evenimente sau circumstanţe, altele decât cele generate de investitori;■ veniturile sunt intrări sau creşteri ale activelor, decontări ale datoriilor sau o combinaţie a celor două, rezultate din livrarea sau producerea de bunuri, din prestarea de servicii sau din alte activităţi care constituie operaţii curente ale societăţii;■ cheltuielile sunt ieşiri sau alte utilizări ale activelor, creşteri ale datoriilor sau o combinaţie a celor două, rezultate din livrarea sau producerea de bunuri, din prestarea de servicii sau din alte activităţi care constituie operaţii curente ale societăţii;■ câştigurile sunt creşteri ale capitalului aferente unor tranzacţii întâmplătoare sau periferice ale entităţii şi altor tranzacţii sau evenimente care afectează entitatea şi din care nu rezultă venituri sau investiţii ale acţionarilor;■ pierderile sunt diminuări ale capitalului aferente unor tranzacţii întâmplătoare sau periferice ale entităţii şi altor tranzacţii sau evenimente care afectează entitatea şi din care nu rezultă cheltuieli sau distribuţii către acţionari. Din analiza acestor definiţii observăm că, deşi foarte asemănătoare cu cele din Cadrul general IASB, ele diferă totuşi ca nuanţă de exprimare. Punctul comun al celor două abordări (IASB-FASB) este aducerea în centrul definiţiilor a noţiunii de beneficii economice văzute prin prisma tranzacţiilor efectuate de către societate.

Făcând apel la o critică extremă (iar aici ne aşteptăm ca unii să o considere chiar exagerată), dar interesantă în opinia noastră, distingem elemente de diferenţiere considerabile.Un prim element observat este legat de gradul de incertitudine ce caracterizează definiţiile activelor şi datoriilor. Deşi ambele se referă la fluxul beneficiilor economice viitoare, IASB nu face alte nuanţări, în timp ce FASB adaugă şi atributul „probabile", extinzând astfel sfera de definire. Această lipsă de nuanţare din definiţiile formulate de IASB poate fi considerată nesemnificativă din punctul de vedere al unui comportament, să-1 numim normal, al unui critic al teoriei contabile. Nu putem exclude însă varianta unui critic exigent, care ar putea vorbi despre o slăbiciune a definirii, o îngustare a sferei de cuprindere, care diminuează importanţa definiţiilor. Pentru a susţine această afirmaţie venim cu exemplul activelor şi datoriilor contingente care par a nu se încadra în definiţiile din Cadrul general IASB deoarece ele se circumscriu întru-totul atributului probabil. Conform IAS 37 Provizioane, active şi datorii contingente, activul contingent este acel activ care apare ca urmare a unor evenimente anterioare, dar care nu poate fi confirmat decât dacă este probabilă apariţia unor evenimente ulterioare care, însă, nu pot fi controlate de societate. Probabilitatea apariţiei evenimentelor ulterioare şi lipsa controlului societăţii ne determină să afirmăm că, deşi se poate accepta în sens larg, că sfera de cuprindere a activelor contingente intersectează sfera activelor (definite conform Cadrului general IASB), în nici un caz nu se poate accepta că este inclusă în aceasta. Datoria contingenţă este obligaţia apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi care va fi confirmată numai de apariţia unor evenimente viitoare incerte şi pe care societatea nu le poate controla în totalitate sau obligaţia prezentă, dar care nu poate fi recunoscută în Bilanţ, deoarece nu este sigur că se va concretiza într-o micşorare a beneficiilor economice ale societăţii sau evaluarea sa nu poate fi exactă. Prin compararea acestei definiţii cu cea a datoriilor din Cadrul general IASB, extindem afirmaţia făcută pentru activele

15

contingente şi în cazul datoriilor contingente. Aceste două categorii de elemente nu apar în Bilanţ, dar ele sunt prezentate sub formă descriptivă şi uneori numerică în Notele explicative. Acest lucru ne permite să considerăm, în sens larg, că vorbim despre elemente recunoscute în situaţiile financiare. Faptul că recunoaşterea lor (prin oferirea de informaţii în Note) se pliază întrutotul pe definiţiile expuse de Cadrul general IASB poate fi depăşit, prin lărgirea ariei de definire şi prin realizarea convergentei cu definiţiile date de FASB. Se propunem următoarele definiţii:■ Activul este o resursă posibil de controlat de către întreprindere, rezultată din tranzacţii trecute şi generatoare de intrări de beneficii economice viitoare probabile; şi■ Datoria este o obligaţie actuală, posibil de controlat de către întreprindere, care decurge din evenimente şi tranzacţii trecute şi generatoare de ieşiri de beneficii economice viitoare probabile.

Un alt aspect care susţine diferenţierea în definire este, acela că în timp ce IASB face trimitere prin definiţii iniţial la recunoaştere (activul este o resursă controlată, iar datoria o obligaţie actuală) şi apoi la evaluare (de la care se aşteaptă intrări, respectiv ieşiri de beneficii economice), FASB face trimitere direct la evaluare (activele reprezintă beneficii economice probabile, iar datoriile reprezintă sacrificii viitoare probabile ale beneficiilor economice), vizând indirect şi recunoaşterea.. Aaceasta este doar o problemă de nuanţare şi nu influenţează procesul de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare.

În ceea ce priveşte definirea elementelor care vizează performanţa societăţii, principala diferenţiere este aceea că IASB le prezintă generic sub forma veniturilor şi cheltuielilor, în timp ce FASB face o detaliere prin subclasificare. Citind cu atenţie definiţiile, elementele precum investiţii ale acţionarilor şi distribuţii către acţionari, deşi nu sunt definite explicit în Cadrul general IASB, sunt induse prin definiţiile veniturilor şi cheltuielilor. Celelalte detalii privind câştigurile şi pierderile sunt explicitate în cadrul criteriilor de recunoaştere. Aşadar, considerăm că nu există din acest punct de vedere incongruenţe în prezentarea activităţii societăţii prin situaţiile financiare.

La polul opus al definirii elementelor ce trebuie să se regăsească în situaţiile financiare se află cerinţele Directivei a IV-a, revizuită în 2003, din care lipsesc cu desăvârşire astfel de definiţii. Directiva face trimitere la elementele de active, datorii, capitaluri, prin intermediul cerinţei de prezen-tare prin conturile anuale (situaţii financiare) a unei imagini fidele a activelor şi datoriilor/pasivelor( engl. Liabilities) societăţii, a poziţiei financiare şi a profitului şi pierderii prin stabilirea unui conţinut minimal obligatoriu al Bilanţului, al Contului de profit şi pierdere şi al Anexelor. Directiva impune o structură şi un conţinut rigide pentru Bilanţ şi pentru Contul de profit şi pierdere, cu elemente numerotate pe categorii şi subcategorii, realizând astfel o clasificare riguroasă a elementelor direct prin schemele de prezentare. Nu sunt enumerate distinct categoriile de elemente care trebuie să se regăsească în conturile anulare, dar din schemele prezentate se desprind ca structuri:■ activele;■ pasivele (capitaluri proprii şi datorii);■ cheltuielile; şi■ veniturile.

Spre deosebire de celelalte referenţiale, directivele europene nu definesc aceste elemente, lăsând libertate fiecărei ţări (sau poate generând confuzie!?). Astfel, dacă Marea Britanie priveşte noţiunile prin prisma lor economică, ramificându-le asemănător abordării americane, ţări precum Franţa sau Germania adoptă mai degrabă aceste noţiuni prin prisma lor juridică. Trecând peste conţinutul istoric, la nivelul ţărilor din Europa includerea elementelor în situaţiile financiare este generată mai degrabă de obişnuinţă, de tradiţie şi moştenire decât de un raţionament construit pe specificul societăţii (raţionament care ar justifica importanţa definirii generice a elementelor). Un exemplu elocvent, care ne susţine afirmaţia anterioară, este practica de contabilitate din ţara noastră. Observăm că , în timp ce directivele europene nu pun suficient accent pe definirea şi prezentarea categoriilor de baza ale elementelor ce trebuie să se regăsească în situaţiile financiare, iar normele americane detaliază poate prea mult aceste categorii, standardele internaţionale vin să redea într-o formă concisă elementele situaţiilor financiare, restrângând cele zece categorii din SFAC 6 în cinci categorii principale: active, datorii, capitaluri proprii, venituri şi cheltuieli.Toată această diversitate de prezentare se explică prin dezvoltarea diferită din punct de vedere economic a pieţelor financiare americane faţă de cele europene. Indiferent de modul de clasificare, definire şi prezentare, situaţiile financiare întocmite conform oricărui referenţial cuprind aceleaşi

16

elemente, care, din nevoia de convergenţă, au fost clasificate de IASB în cele şase structuri prezentate la începutul acestui subcapitol.Preocuparea actuală a celor două organisme de normalizare reprezentative (IASB şi FASB) este stabilirea şi dezvoltarea elementelor şi conţinutului unui Cadru conceptual comun. Discuţiile pe această temă au început în aprilie 2004, ulterior au fost făcute propuneri, iar în februarie 2005 s-a conturat un plan de proiect cu următoarea structură:■ Obiective şi caracteristici calitative;■ Elemente, recunoaştere/derecunoaşterea şi caracteristicile evaluării;■ Evaluarea iniţială şi ulterioară;■ Entitatea raportoare - element de noutate pentru un Cadru conceptual, care a generat cele mai aprinse discuţii la întâlniri;■ Prezentare şi publicare, inclusiv limitele raportării financiare;■ Scopul şi rolul cadrului conceptual; şi■ Aplicabilitatea în sectorul non-profit.Discuţiile actuale pe această temă sunt tot mai intensificate şi se aşteaptă ca în viitorul apropiat să se ajungă la un consens privind noţiunile incluse într-un astfel de Cadru conceptual şi modalităţile de abordare a acestor noţiuni prin prisma societăţilor ce vor utiliza acest Cadru.

Studiul metodologiei întocmirii situaţiilor financiare trebuie să pornească de la elementele conţinute în situaţiile financiare şi de la regăsirea unei logici a abordării şi prezentării lor. Nucleul în jurul căruia gravitează elementele situaţiilor financiare este averea societăţii. Deşi noţiunea de avere a avut în timp delimitări diferite, pornind de la termenii juridici, ancorându-se în cei economici, pentru a-şi găsi, în cele din urmă, rădăcinile contabile, substanţa ei a fost mereu aceiaşi: reprezentarea în termeni inteligibili a poziţiei financiare a societăţii, a performanţei şi a modificărilor în poziţia financiară.

Mediul în care s-a desfăşurat activitatea societăţilor a influenţat foarte mult modalitatea de explicare a noţiunii de avere. De aceea, au existat, expuneri mai simplificate ( prin directivele europene) sau mai detaliate (prin normele americane).

2.2. Valoarea justă ca umbrelă pentru evaluarea elementelor în situaţiile financiare. Costul istoric şi valoarea justă

Evaluarea în contabilitate a fost iniţial mai mult o problemă de cost decât o problemă de valoare. Asociaţia Americană de Contabilitate declara într-un articol din The Accounting Review, în 1936: „contabilitatea nu este în mod esenţial un proces de evaluare, ci unul de alocare a costului istoric perioadelor curente şi celor viitoare". Obţinerea unei imagini fidele utilă în luarea deciziilor, ca finalitate a procesului contabil, aduce în prim plan evaluarea obiectivă a elementelor situaţiilor financiare. Asigurarea obiectivităţii evaluării este susţinută prin caracteristica procesului de raportare financiară, care se circumscrie prezentării unor informaţii atât cifrice, cât şi narative. Costul istoric generat de tranzacţiile reale desfăşurate de către societate părea să răspundă unei astfel de cerinţe, precum şi concepţiei clasice a echilibrului economic. Smith este cel care conferă valorii două semnificaţii: aceea de utilitate a unui obiect particular (valoare de utilizare) şi aceea de mijloc ce permite accesul la alte bunuri (valoare de schimb). în opinia economistului, pentru elementele care au o valoare de utilitate foarte mare, valoarea de schimb tinde să fie nulă. în opinia lui Smith, procesul de utilizare motivează actul economic de producţie şi constituie fundamentul valorii, însă măsurarea acesteia este reflectată prin cost, care permite o evaluare obiectivă. Această teorie economică a valorii este preluată şi acceptată şi în contabilitate, fiind reflectată prin modelul costului istoric (denumit şi modelul general al evaluării). în acest sens, Ijiri susţine că doar evaluarea în costuri istorice asigură obiectivitate şi permite luarea de decizii, subliniind că valoarea de piaţă are dezavantajul că reflectă consecinţele deciziilor tuturor celor care intervin pe piaţă şi nu doar a unui anumit utilizator.

Logica tradiţională a contabilităţii este cea a unei valori de tipul costului, bazată pe raţionamentul de utilitate şi reflectată de piaţă la un timp trecut. Astfel, în timp, atât teoria cât şi practica au generat apariţia unui cumul de tipuri de valori utilizate în diferite circumstanţe pentru aceleaşi elemente. Cu toate acestea, confruntarea costului, ca expresie a timpului trecut, cu valoarea de piaţă, ca expresie a timpului viitor, este întrutotul justificată. Diversitatea valorilor utilizate în situaţiile financiare are ca punct de pornire costul istoric şi ca punct terminus valoarea justă.

Cele două referenţiale contabile IASB şi FASB au ca obiectiv al întocmirii situaţiilor financiare 17

acela de a prezenta informaţii credibile şi utile privind poziţia financiară a întreprinderii, performanţele şi modificările poziţiei financiare. Ambele referenţiale susţin existenta mai multor convenţii privind evaluarea, precum costul istoric, costul actual, valorarea de realizare sau valoarea actualizată, care sunt caracterizate prin diferite grade de credibilitate şi fiabilitate. Iniţial referenţialele nu au prescris sau privilegiat niciuna dintre aceste convenţii posibile, ci doar au făcut observaţia că evaluarea la cost istoric este utilizată frecvent în elaborarea situaţiilor financiare. În ultimii ani, însă, normalizatorii se îndreaptă tot mai mult spre susţinerea valorii juste şi aplicarea sa extensivă. Această valoare este instrumentată tot mai mult în noile standarde referitoare la instrumentele financiare, la investiţiile imobiliare sau la produsele agricole, dar ea apare şi în cerinţele privind evaluarea imobilizărilor corporale la valoarea reevaluata (făcându-se trimitere la valoarea justă de piaţă) sau la evaluarea imobilizărilor necorporale (în special, a fondului comercial).

Costul istoric rezultă din tranzacţii concrete, pe care întreprinderea le-a efectuat fiind, aşadar, o valoare reală în momentul recunoaşterii iniţiale, de cele mai multe ori uşor de stabilit. Dar, parametrii economici (puterea de cumpărare, rata dobânzii, profitabilitatea întreprinderii) evoluează în timp, generând modificări ale valorilor, prin urmare, elementele noncurente apar în situaţiile financiare la o valoare distorsionată. După cum am menţionat anterior, orice referenţial contabil acceptă o serie de ajustări precum reevaluarea, costul de înlocuire sau indexarea la inflaţie, însă, niciuna nu poate asigura prezentarea unei imagini fidele a activităţii societăţii.

Valoarea justă este rezultatul căutărilor teoretice şi practice ale diferiţilor specialişti, pentru diferite scopuri, dar cu aceeaşi ţintă: de a exprima cât mai corect realitatea valorii unui element la un moment dat în timp, ulterior recunoaşterii iniţiale. Valoarea justă este, fără îndoială, cel mai cu-prinzător termen care se referă la evaluare. Este rezultatul căutărilor diferiţilor specialişti din domenii diverse care utilizează procesul de evaluare. în practică, este vorba de cele mai multe ori de determinarea valorii de piaţă bazată pe conceptul de cerere/ofertă. Acest concept se referă la termenii, condiţiile şi factorii de constrângere, precum cur, pentru ce sau când este vândut elementul ce trebuie evaluat. Analiza acestor factori influenţează radical conceptul de cerere/ofertă şi, implicit, valoarea. Afirmăm acest lucru, deoarece există diferenţe între a exprima o opinie referitoare la valoarea justă de piaţă a unui element individual la un moment dat şi a exprima o opinie referitoare la valoarea justă de piaţă a unei societăţi în ansamblul său. Pentru evaluarea unei societăţi la valoarea justă sunt necesare consideraţii privind performanţele trecute, viitoarele câştiguri potenţiale, climatul economic, resursele umane implicate, în timp ce constrângerile în determinarea costului unui element singular sunt mult mai puţin tensionate.

ExempluO companie aerospaţială doreşte să achiziţioneze echipamentul guvernamental care se află

amplasat pe proprietatea sa. Guvernul doreşte să vândă respectivul echipament la valoarea sa justă. Aşadar există un cumpărător şi un vânzător dornici să încheie tranzacţia. Problema este determinarea valorii juste. Costul istoric al pieselor ce compun echipamentul instalat pe domeniul companiei aer o spaţiale este de 300.000 u.m. Dacă presupunem că se poate obţine un maxim de utilitate şi câştiguri care să justifice o rentabilitate a investiţiei, evaluatorul poate valoriza echipamentul la o sumă de 250.000 u.m. Totuşi, dacă societatea ar cere guvernului să mute echipamentul, iar acesta ar trebui să-l vândă pe o piaţă deschisă, ar obţine doar 10.000 u.m. Ambele vânzări presupun voinţa atât a cumpărătorului, cât şi a vânzătorului, dar termenii şi condiţiile sunt diferite în ceea ce priveşte preţul de vânzare apreciat ca valoare.

Determinarea valorii juste reflectă o estimare şi nu doar o constatare (cazul costului istoric) şi, ca în toate procesele de estimare, este necesară exprimarea unei opinii. Orice opinie este supusă subiectivităţii şi voinţei evaluatorului, ceea ce explică divergenţele care apar în determinarea valorii. Valoarea justă induce valoarea de piaţă şi tinde să acopere toate valorile izvorâte din estimările bazate pe calcule economice. Prin urmare, valoarea justă nu trebuie confundată cu preţul de cumpărare. Uneori pot fi egale, însă valoarea justă este un rezultat teoretic al raportului cerere/ofertă, pe când preţul de cumpărare este suma la care o tranzacţie are efectiv loc şi depinde de abilităţile celor două părţi de a negocia şi de utilitatea relativa a bunurilor în discuţie pentru una sau alta dintre părţile implicate în tranzacţie.

În timp ce costul istoric pare să traducă mai bine realitatea investiţiei în imobilizări decât cea în ciclul de exploatare, valoarea justă reflectă fluctuaţiile curente ale valorii pe piaţă şi permite eliminarea diferenţierilor de oportunitate între diferite tranzacţii. Bazându-se pe o structură de calcul matematic

18

extrem de simplu, modelul tradiţional de evaluare în costuri istorice pune însă probleme legate de imperfecţiuni ale informaţiei oferite. Nevoia crescândă de informaţii care să conţină proiecţii ale incertitudinilor apărute în activitatea societăţii sau în mediul economic aduce în discuţie renunţarea la modelul tradiţional.

În literatura contabilă este susţinută şi argumentată ideea că o prezenţă îndelungată a unui element în situaţiile unei societăţi perimează valoarea iniţială de recunoaştere reflectată prin costul istoric. Pentru a asigura prezentarea unei imagini fidele a activităţii prin situaţiile financiare, normali-zarea a recurs în timp la diverse modalităţi de corectare a costului istoric, precum:■ retratarea valorii în condiţii de inflaţie;■ utilizarea unei valori minime între valoarea contabilă şi valoarea actualizată (denumită valoare realizabilă netă în cazul stocurilor şi valoare recuperabilă în cazul imobilizărilor);■ înlocuirea costului istoric printr-o valoare reevaluată în cazul activelor imobilizate etc.

Este interesant de menţionat, însă, că ajustările la care au recurs contabilii pentru asigurarea realităţii evaluării nu permit întotdeauna o abordare obiectivă, în sensul că în situaţii, precum evaluarea în condiţii de incertitudine, valoarea contabilă a activelor nu este niciodată mărită cu diferenţele pozitive de valoare. Doar în cazul reevaluării sau al inflaţiei, când se consideră că incertitudinea dispare prin existenţa dosarului de evaluare ca justificare documentară sau a unor indici calculaţi la nivel macroeconomic, este permisă creşterea de valoare.

Referinţa la costurile istorice şi subestimarea sistematică a rezultatului (printr-o prudenţă generalizată) au antrenat critici tot mai vehemente la adresa acestui model. Modelul prezintă asimetric informaţia şi deschide calea practicilor creative care permit externalizarea plus-valorilor latente în momente bine calculate, reacţionând ca instrument de control al rezultatului. Depăşirea unor astfel de practici se realizează prin teoriile neoclasice ale valorii.

Teoriile neoclasice ale valorii pornesc de la ideea renunţării la evaluarea prin costuri şi la înlocuirea sa cu o evaluare generată de cerere, introducând astfel conceptul de utilitate marginală în evaluare. Cererea generată de utilitatea marginală permite determinarea unei valori de schimb. Această încercare de teoretizare se concretizează în studiul cercetătorilor Bell şi Edwards, care proiectează procesul evaluării prin prisma calculului rezultatului. Aceştia descompun rezultatul într-o componentă generată de activitatea curentă (current operating profit) şi o componentă generată de efectul schimbării de valoare (holding gains). în această perspectivă, evaluarea contabilă a rezultatului este extinsă la determinarea unui câştig din deţinere. Obiectivul se concretizează într-un control al riscului generat de mediul în care se desfăşoară activitatea. Această abordare încearcă să izoleze efectul variaţiei costurilor în timp. Este interesant de precizat că în perioadele de inflaţie se poate ajunge la situaţia în care rezultatul din deţinere să depăşească rezultatul generat de desfăşurarea propriu-zisă a activităţii.

Un alt punct de vedere, mai radical, este cel al lwi Ckambexs, care propune un model de evaluare bazat pe valoarea de piaţă pentru toate elementele Bilanţului. Conform concepţiei sale, elementele evaluate iniţial la costul istoric sunt permanent reconsiderate din punctul de vedere al valorii în funcţie de condiţiile pieţei. Recunoaşterea acestor valori de piaţă se realizează în contrapartidă cu o serie de structuri de ajustare a variaţiilor de preţ. Pentru a menţine valoarea capitalurilor, rezultatul este diminuat concomitent prin transferarea la rezerve.

Pentru cei interesaţi de evoluţia bursieră, valoarea care conferă utilitate este cea exprimată pe piaţă. Acest lucru impune indirect reflectarea valorii de piaţă în situaţiile financiare. însă nu toate structurile situaţiilor financiare au o reflectare permanentă pe piaţa financiară, ceea ce induce necesitatea unei abordări globale. Expresia unei astfel de abordări se traduce prin valoarea justă.

Deşi definită prin prisma cererii şi ofertei, valoarea justă nu se limitează numai la valoarea de piaţă, ci poate fi extinsă în cazul elementelor pentru care nu există pieţe de desfacere la valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de numerar. In acest caz, valoarea justă este utilizată indirect, ca bază în evaluarea fluxurilor.Este acceptată ideea că introducerea conceptului de valoare justă s-a realizat la nivelul normalizării americane încă din anii 1953 prin precizările referitoare la reevaluare care se regăsesc în Accounting Research Bulletin 43, fiind dezvoltată ca noţiune în norme ulterioare, culminând cu SFAS 133 Accounting for Derivative Instruments and Hedging Activities (1998) referitoare la instrumentele financiare, ca o consecinţă firească a superiorităţii pieţelor financiare americane. Referenţialul internaţional abia îşi începe incursiunea în conceptul valorii juste în anul 1998. Se poate constata că

19

introducerea valorii juste ca model de evaluare şi eliminarea costului istoric face obiectul procesului de reconsiderare a standardelor de contabilitate, dar nu fără a degaja critici şi fără a crea dificultăţi în normalizarea contabilă. Noţiunea este dezvoltată mai mult sau mai puţin direct în diverse standarde referitoare la reevaluarea imobilizărilor, la evaluarea obligaţiilor generate de pensii, a diferenţelor de schimb valutar, a combinărilor de întreprinderi, dar mai ales a instrumentelor financiare, contractelor de asigurare sau resurselor minerale.

Reluând cu titlu de sinteză istoria apariţiei şi implementării valorii juste, este necesar să precizăm că o primă punere în discuţie ce merită o atenţie deosebită este momentul începerii normalizării instrumentelor financiare (anul 1970). Calitatea de model, însă, îi poate fi atribuită abia începând cu 1998, moment în care devin aplicabile standardele privind instrumentele financiare care cer utilizarea obligatorie a valorii juste ca bază de evaluare pentru o serie de elemente prezentate în situaţiile financiare.

Se poate oare afirma că modelul de evaluare bazat pe valoarea justă răspunde nevoilor şi cerinţelor utilizatorilor de informaţii financiare ? Conform acestui model, rezultatul întreprinderii este măsurat pe baza condiţiilor economice curente, luând în considerare profitul şi pierderea latente generate de evoluţia parametrilor de piaţă, externi întreprinderii. în schimb, în modelul de evaluare bazat pe costul istoric câştigurile şi pierderile nu sunt recunoscute în contabilitate până în momentul realizării efective a tranzacţiei pe piaţă. Această diferenţă fundamentală în obiectivele evaluării performanţei alimentează o polemică susţinută prin argumente prezentate în continuare.

Susţinătorii costului istoric relevă faptul că în cazul achiziţiei unei obligaţiuni deţinută până la scadenţă, variaţiile valorii juste în cursul perioadei nu sunt pertinente din moment ce societatea are siguranţa că primeşte la scadenţă suma investită iniţial şi nu valoarea de pe piaţă a obligaţiunii. în schimb, susţinătorii valorii juste argumentează că prin utilizarea acestei valori se poate măsura mai bine performanţa la un moment dat, deoarece se permite recunoaşterea diferenţelor de valoare dintre costul de intrare şi valoarea la un moment ulterior, în timp ce costul istoric oferă informaţii despre diferenţele valorice abia în momentul derecunoaşterii elementului evaluat. Valoarea justă nu este susţinută numai în cazul evaluării performanţei prezente, ci şi a previziunilor, deoarece, spre deosebire de costul istoric, aceasta ţine seama şi de factorii exogeni care afectează activitatea societăţii. In viziunea FABS, conceptul de valoare justă invocă noţiunea de piaţă, având ca scop evidenţierea elementelor care pot explica preţul generat de piaţă. Determinarea valorii juste se bazează pe un model de evaluare ai cărui parametri trebuie anticipaţi de către piaţă.

Reflectarea celor două concepţii de evaluare asupra situaţiilor financiare ale unei societăţi relevă faptul că în cazul utilizării costului istoric performanţa prezentată este omogenă cu evoluţia situaţiei trezoreriei/numerarului, deoarece activitatea de exploatare este foarte bine conturată iar fluctuaţiile imediate sunt neutralizate, iar în cazul utilizării valorii juste performanţa societăţii reflectă variaţiile imediate ale pieţei, îndepărtându-se de situaţia prezentă a trezoreriei societăţii şi de capacitatea curentă de gestionare a resurselor de trezorerie. Bernheim susţinea într-un articol că valoarea justă, mai mult decât alte baze de evaluare, se justifică mai ales prin capacitatea sa de a oferi informaţii despre fluxurile viitoare de trezorerie.

Astfel de dispute conduc la concluzia că pertinenţa unei convenţii privind evaluarea nu poate fi tratată de o manieră absolută, ci trebuie gândită în funcţie de calităţile aşteptate ale informaţiilor oferite de situaţiile financiare. Perisabilitatea costului istoric, dificultatea găsirii unui cost de înlocuire sau controversele privind fluxurile viitoare de numerar alimentate de multitudinea modelelor de actualizare au îndreptat din ce în ce mai mult specialiştii către soluţia salvatoare: valoarea justă. Definiţia ne-ar putea face să credem că este o valoare pliabilă pe orice situaţie ce poate să apară în practică. Ar fi totuşi prea frumos să găsim răspunsul absolut la problema evaluării. Dar care este, de fapt, valoarea justă? Pentru a formula un răspuns, analizăm termenul de valoare justă din punct de vedere al istoriei şi al implicaţiilor şi reflecţiilor acestuia în procesul de evaluare a elementelor situaţiilor financiare.

Odată cu elaborarea standardelor privind activele financiare putem constata o tendinţă de reconsiderare a evaluării prin trimitere la valorile de piaţă, văzută ca începutul sfârşitului costurilor istorice. Costul istoric este acceptat necondiţionat doar în momentul recunoaşterii iniţiale, urmând ca ulterior orice evaluare să se facă la valoarea reflectată de piaţă, adică la valoarea justă, ca valoare rezultată dintr-o tranzacţie normală desfăşurată în condiţii de acces egal la informaţii pentru toate părţile care iau parte la tranzacţie. Pe baza acestor considerente, rezultatul, ca expresie a variaţiei

20

valorilor activelor şi datoriilor, cuprinde o componentă generată de tranzacţia propriu-zisă, clasificată ca o componentă a exploatării, şi una virtuală, clasificată ca o componentă financiară. în aceste condiţii, pentru a nu degenera informaţia, societatea trebuie să prezinte în Notele explicative partea virtuală a rezultatului determinată de plus sau minus-valorile latente şi să ţină cont de această informaţie în procesul de distribuire de dividende.

Deşi cu utilitate mai ridicată decât modelul costului istoric, modelul valorii juste este limitat de evaluarea unor elemente, precum imobilizările dar care, neavând o piaţă potenţială, ridică dificultăţi de evaluare. Atât FASB, cât şi IASB utilizează tehnica valorii actualizate pentru realizarea unei evaluări apropiate de cea indicată de piaţă. Calculul acestei valori presupune determinarea unui orizont de timp, a unei rate de actualizare şi a unor fluxuri de trezorerie estimate. Pentru a se suprapune peste valoarea justă, elementele necesare calculului trebuie să reflecte caracteristicile anticipate ale pieţei. Apare astfel evidenţierea valorii timp a activelor, datoriilor şi capitalurilor. Dacă funcţia atribuită contabilităţii este de a asigura o bună previziune a fluxurilor de trezorerie, atunci valoarea justă este mai pertinentă decât costul istoric deoarece permite realizarea unei distincţii între două active care au aceeaşi valoare de intrare, dar care generează fluxuri de trezorerie diferite. O evaluare la valoarea justă tinde să depresurizeze principiul prudenţei, deoarece atât minusurile de valoare cât şi plusurile de valoare apar în Bilanţ. Această abordare este de natură să amelioreze previziunile fluxurilor generate de activităţile întreprinderii.

Ijiri susţine că evaluarea la valoarea justă este mai rigidă şi mai puţin obiectivă decât costul istoric, dar că obiectivitatea este doar o componentă a rigidităţii. Este rigidă în sensul că măsurarea este construită într-o manieră greu de combătut, pentru că, adăugăm noi, este într-o oarecare măsură evazivă. Bazându-ne pe definiţie, orice valoare respectă criteriile valorii juste la un moment dat în timp. Acest lucru nu înseamnă că valoarea justă este obiectivă, dar nici nu exclude afirmaţia. Ijiri realizează un model al evaluării la valoarea justă în care defineşte rigiditatea după formula: h2 = 52 + p x q x s2 (rigiditate = obiectivitate + f(variaţie))In această formulă, 52 este măsura obiectivităţii, p şi q relevă caracteristici proprii contabililor referitoare la creşterile sau descreşterile de valoare, iar s corespunde diferenţei între valorile medii ale celor două grupuri de opinie. în contextul evaluării în contabilitate, cele două grupuri se circumscriu costului istoric şi valorii juste. Acest model demonstrează că elementele de calcul al costului istoric sunt cel puţin la fel de verificabile, cunoscute şi justificabile, ca şi în cazul valorii juste, generând o relaţie de tipul § valoare justă> §cost istoric Astfel pentru un element din Bilanţ, abaterea dintre valoarea justă şi costul istoric este întotdeauna mai mare pentru un contabil optimist decât pentru unul pesimist. Astfel, investitorii pot alege între o evaluare sigură, dar pesimistă şi o evaluare cu o probabilitate subunitară, dar mai apropiată de realitate, ceea ce ne conduce la ipoteza că informaţia prezentată în valori juste este mai utilă decât cea prezentată în costuri istorice, conform relaţiei: U (pi; valoare justă) > U (1; cost istoric),unde U (pi; x.) reprezintă utilitatea asociată unei baze de evaluare x. cu o probabilitate pi.La nivelul activului net, relaţia dintre valoarea justă şi costul istoric se prezintă astfel:

ACTIV NET = ACTIV NET CONTABIL + VALORI – VALORI (VALOARE JUSTĂ) (COST ISTORIC) LATENTE LATENTE

într-o astfel de ipoteză, modelul de evaluare bazat pe valoarea justă introduce, în opiniile autorilor Foster şi Hali, un nou indicator al performanţei, rezultatul global („comprehensive income"), care deşi nu este legat printr-o determinare directă, poate fi considerat o prelungire a evaluării la valoarea justă. Organismul american de normalizare subliniază că rezultatul global este o măsură extensivă a efectelor tranzacţiilor şi a altor evenimente dintr-o societate, vizând toate variaţiile activului net, inclusiv variaţia valorii latente a activului net ca diferenţă între costul istoric şi valoarea justă, cu excepţia celor rezultând din distribuirile şi aporturile de la investitori. Înscriindu-se unei astfel de viziuni, T. Jeanjean analizează şi extinde ecuaţia utilităţii valorii la o relaţie de forma:

U (pi; val. justă) = U (1; cost istoric) + U (p'i; (val. justă - cost istoric))Deşi susţine ideea utilităţii mai ridicate a valorii juste în faţa costului istoric şi o argumentează

21

prin studiile empirice realizate în acest domeniu, Jeanjean avansează şi ipoteza conform căreia interesul prezentării la valoarea justă poate fi de o credibilitate îndoielnică prin raportare la conţinutul informaţional, deoarece ameliorarea previziunilor capitalizării bursiere pentru o societate (ca expresie a valorii juste a societăţii respective) este limitată de raportul cost-beneficiu. Pentru a satisface acest raport, determinarea valorii juste trebuie să depăşească conţinutul său informaţional pentru a deveni un instrument în managementul societăţii, influenţând luarea deciziilor.

Autori precum Casta sau Ijiri subliniază existenţa unui câştig din deţinere propriu modelului de evaluare în costuri istorice, care permite depăşirea limitelor unei astfel de evaluări. Pornind de la modelul evaluării în costuri istorice, rezultatul, ca expresie a variaţiei activului net, este recunoscut în situaţiile financiare doar în condiţiile realizării tranzacţiei.

Pornind de la această axiomă este uşor de acceptat ideea că deciziile managerului influenţează foarte mult mărimea rezultatului, în sensul că managerul este cel care decide momentul tranzacţiei, fiind, în mod direct, şi cel care modelează rezultatul. Managerul este cel care poate decide să grăbească sau să încetinească o tranzacţie, neţinând cont întotdeauna de caracteristicile activităţii societăţii.în condiţiile în care incertitudinea este inerentă şi legată în mod direct de deciziile de investire, iar volatilitatea mediului economic se dezvoltă pe fundamentul mondializării pieţelor financiare, apare necesitatea imperativă ca situaţiile financiare, ca bază de luare a deciziilor, să reflecte într-o măsură cât mai obiectivă riscurile ce caracterizează activitatea unei societăţi. Reflectarea acestor incertitudini în contabilitate poate avea ca soluţie utilizarea modelului de evaluare în valori juste. Acest model permite calculul activului net ca sumă a valorilor juste, fapt care exclude subiectivitatea deciziilor managerului. Rezultatul este influenţat de valoarea de pe piaţă la un moment dat, indiferent că tranzacţia a fost sau nu realizată. Condiţia singulară este de avea recunoscute în contabilitate activele şi datoriile, fără a lega rezultatul de momentul derecunoaşterii.Astfel introducerea modelului de evaluare în valori juste are două consecinţe asupra deciziei managerilor:■ face inutilă tentativa de influenţare a rezultatului prin factorul timp, extinzând evaluarea la cumulul dintre activul net realizat şi activul net potenţial;■ influenţează politica alocării resurselor, prin prisma faptului că eliminând câştigul din deţinere, deciziile de derecunoaştere (vânzarea activelor, perioadele de amortizare, recunoaşterea consumului, încasările de creanţe sau plăţile de datorii) nu mai sunt influenţate de voinţa managerului.Exemple

1. O societate care deţine un port de ambarcaţii (clasificat din punct de vedere contabil ca o unitate generatoare de numerar) are în proprietate un teren într-o zonă aflată în dezvoltare, destinată în viitor turismului Proprietăţile învecinate au fost achiziţionate în vederea construirii unui complex turistic. Valoarea actualizată a fluxurilor de numerar generate de acest teren este de 500.000 u.m. Valoarea de piaţă estimată, bazată pe recentele vânzări ale proprietăţilor învecinate este de 800.000 u.m. în determinarea valorii juste ar trebui să luăm în calcul valoarea actualizată de 500.000 sau valoarea de dezvoltare de 800.000? Răspunsul la întrebare trebuie să pornească de la reconsiderarea recunoaşterii activului ce urmează a fi evaluat. Activul luat în calcul este recunoscut în situaţiile financiare în categoria Imobilizări corporale şi un element component al unităţii generatoare de numerar. Valoarea terenului nu poate fi separată de valoarea fondului comercial generat de amplasarea acestuia, ceea ce ne conduce la o valoare justă de 1.500.000 u.m. însă, deoarece valoarea fondului comercial nu poate fi recunoscută în afara unei combinări de întreprinderi, în situaţiile financiare poate fi recunoscută doar o valoare de 1.000.000 u.m. (500.000 u.m. din evaluarea fluxurilor viitoare generate de utilizare şi 500.000 u.m. ca valoare viitoare corectată de influenţa fon-dului comercial).

2. O societate deţine un depozit destinat unei producţii specializate şi echipat în acest sens pentru care se stabileşte o valoare de 2.000.000 u.m. Un depozit asemănător, dar care nu dispune de adaptări speciale este evaluat la 700.000 u.m. Pentru a determina valoarea justă, trebuie să avem în vedere un activ asemănător celui supus evaluării. Dacă presupunem că valoarea construcţiei este de 700.000 u.m., iar valoarea echipamentului specializat este de 500.000 u.m. apare o diferenţă de 800.000 u.m. care ar putea fi atribuită imobilizărilor necorporale utilizate, de genul patentelor de fabricaţie sau tehnologiei. Astfel de elemente reprezintă valori generate intern (fond comercial), care nu pot fi recunoscute în situaţiile financiare decât în urma unei combinări de întreprinderi. în această situaţie, valoarea justă este 1.200.000 u.m.

22

Dacă însă societatea poate calcula o valoare actualizată afluxurilor de trezorerie induse de utilizarea grupului de active de 2.000.000 u.m. şi nu există o piaţă de desfacere care să permită stabilirea unor valori de piaţă pentru depozit şi echipament, societatea nu are altă soluţie decât să recunoască valoarea de 2.000.000 u.m., chiar dacă această valoare include şi valoarea unor active neidentificabile. Aceste active nu pot fi disociate de ansamblul de imobilizări, iar inexistenţa unei pieţe pentru activele identificabile nu lasă societăţii altă soluţie.

În încercarea de a demonstra superioritatea evaluării în valori juste, Bernheim şi Escaffre identifică următoarele calităţi ale acestui model de evaluare:■ este orientat către previziune, deoarece se bazează pe fluxurile viitoare de trezorerie;■ asigură o coerenţă mai ridicată gestiunii riscurilor activelor deţinute;■ permite o contabilizare globală a valorii activelor, valoare care este caracterizată în unele cazuri de fluctuaţii periodice importante;■ permite măsurarea performanţei utilizând rezultatul global;■ asigură comparabilitatea într-un moment ulterior recunoaşterii iniţiale pentru active similare, dar achiziţionate în momente diferite în timp;■ generează o valoare obiectivă în măsura în care există o piaţă recunoscută din punct de vedere economic în cadrul căreia se poate măsura valoarea justă.

J. Richard afirma într-un studiu referitor la istoria valorii juste că nu este nici pe departe o noţiune nou-inventată. Este o noţiune care a generat şi a întreţinut dezbaterile contabile încă din secolul al XVII-lea între susţinătorii contabilităţii dinamice, care, în ceea ce priveşte evaluarea, erau adepţii contabilităţii în costuri istorice în contextul prudenţei şi cei ai contabilităţii statice, care erau adepţii unei valori de piaţă, transformată ulterior în valoare justă. în studiul său, Richard delimitează trei curente care au caracterizat procesul de evaluare în Franţa şi Germania în perioada 1673-1914.Primul curent este cel caracteristic contabilităţii dinamice, care vede valoarea prin prisma unei valori de tipul costului, ajustat cu amortizările în cazul imobilizărilor şi este susţinut, în special, de către specialiştii în gestiune şi oamenii de afaceri.

Un al doilea curent se circumscrie susţinerii valorii de piaţă (care poate fi asimilată până la un anumit punct cu valoarea justă). Acesta a fost adoptat în Franţa odată cu elaborarea Codului de comerţ al lui Napoleon, în 1807, şi este susţinut îndeosebi de jurişti. Richard vede în Cod principalul factor care a provocat ruptura între evaluarea în costuri şi evaluarea în funcţie de valoarea de piaţă care, deşi este subiectivă în raport cu un cost istoric, defineşte fidel caracteristicile evaluatorilor. în acest sens, H. V. Simon afirmă că valoarea este o problemă de opinie, iar construirea unui raţionament nu poate reflecta decât trăsăturile personale ale comerciantului.

Un al treilea curent propune evaluarea tuturor elementelor bilanţiere la valorile actualizate, singurele în măsură să genereze valoarea globală de realizare a unei întreprinderi, în opinia lui Seidler. Acest curent însă nu a reuşit să se grefeze în sistemele de evaluare, datorită dificultăţilor de estimare.Tendinţa actuală a raportării financiare se caracterizează prin prezentarea informaţiilor financiar-contabile în perspectivă, precizând că acestea trebuie să ajute utilizatorii în estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ale întreprinderii. Pentru ca informaţia să fie orientată către viitor nu este suficient să se folosească valori orientate către viitor sau valabile în prezent. Valoarea unei întreprinderi este dată de utilitatea globală a părţilor ei componente şi nu de suma valorilor acestora. Prin urmare, trebuie să se ţină cont de efectul de sinergie.

Ca răspuns la balansul între costul istoric şi valoarea justă, C. Hoarau şi R. Teller propun un model contabil al valorii substanţiale sau strategice (modele comptable de la valeur substantielle). Acesta este văzut ca instrument de interpretare a distorsiunilor posibile între valoarea financiară (de piaţă) şi cea internă (de gestiune), între aspectele analizei valorii pe termen scurt şi cele ale unei evaluări strategice, pe termen lung. Valoarea strategică rezultă din procesul de integrare a valorii percepute de client şi a valorii create de societate. Justificarea acestui model se reflectă prin capacitatea contabilităţii costurilor (de gestiune) de a modela aspectul multidimensional al performanţei globale prin depăşirea obiectivului de simplu calcul de costuri pentru a evalua incidenţa alegerii reflectând valoarea la întâlnirea cererii cu oferta pe coordonatele timp-spaţiu.

Fără a intra prea mult în amănunte, deoarece am depăşi sfera de interes a prezentei lucrări, precizăm doar că ideea prezentată anterior s-a concretizat într-un proiect de normalizare a contabilităţii de gestiune, elaborat de Comitetul Jenkins. Recomandările în acest sens au vizat dezvoltarea unui model contabil al raportării economice (business reporting) care să satisfacă mai bine nevoile

23

utilizatorilor de informaţii şi care să înlocuiască modelul de raportare financiară. Un astfel de model este prezentat în rapoartele elaborate de Comitet în anul 1994 şi aduse în discuţie într-un simpozion organizat de The CP A Journal în ianuarie, 1995. Modelul conţine cerinţe de raportare care vizează:■ informaţii financiare şi extra-financiare: situaţii financiare şi rapoarte similare, informaţii privind exploatarea şi măsurarea performanţei;■ analiza conducerii privind informaţiile financiare şi extra-financiare: motivele schimbărilor în informaţiile financiare, de exploatare şi cele privind performanţa;■ informaţii previzionate: oportunităţi şi riscuri, planuri de acţiune managerială, comparaţii ale performanţei prezente şi anterioare în contextul previziunilor prezentate;■ informaţii privind corpul de conducere şi acţionariatul;■ prezentarea activităţii societăţii.

În prezent, un astfel de model se reflectă doar ca o bază de discuţie prin care să se contureze argumente pro şi contra adoptării sale. Ideea care se degajă în final este construirea unui model care să creeze o legătură între valoarea financiară, ca exponent al valorii juste, ce reflectă realitatea mediului economic extern şi valoarea strategică, ce reflectă realitatea internă a societăţii. Hoarau şi Teller, în articolul citat, văd un astfel de model ca expresie a relaţiei:

Valoarea justă = f(valoarea strategică), susţinând modelul valorii juste creat pe suportul valorii actuale a proiectelor prezente şi viitoare. Un astfel de model vine să asigure nevoia de informare reală şi credibilă a investitorilor, mai degrabă decât a celorlalte categorii de utilizatori ai informaţiilor prezentate în situaţiile financiare.

Astfel sepoate afirma că procesul de evaluare se circumscrie, în prezent, elaborării unor situaţii financiare care să reflecte o imagine fidelă a activităţii întreprinderii. Răspunsul la aceste căutări trebuie să conţină şi găsirea valorilor juste ale elementelor prezentate în situaţiile financiare. Oricare dintre valorile definite în paragraful anterior poate fi considerată o valoare justă în anumite circumstanţe. Astfel, putem considera ca valoare justă valoarea realizabilă sau costul curent, deoarece se bazează pe date exterioare care sunt obiective, dar şi valoarea actualizată, deoarece se bazează pe date observate la alte întreprinderi şi pe date caracteristice realităţii mediului economic, chiar dacă rezultă din calcule interne. Justeţea valorii alese rămâne, în cele din urmă, la latitudinea raţionamentului profesional al celui care întocmeşte situaţiile financiare, în condiţiile în care acesta trebuie să răspundă cerinţelor de prezentare a informaţiilor.

Ideea evaluării în valori juste este interesantă şi apare tot mai mult în prim planul procesului de normalizare. Însă o astfel de evaluare implică un risc sistemic ce trebuie considerat cu seriozitate. Globalizarea face ca toate societăţile mari să aibă o activitate financiară de o importanţă crescută, ceea ce le sensibilizează în contextul evoluţiei pieţelor financiare. Scăderea sau creşterea valorilor de piaţă generează mutaţii în performanţa societăţii, care pot duce la evaluări cu un grad de sensibilitate ridicat, influenţând însăşi existenţa societăţii. Din această perspectivă costul istoric ignoră mutaţiile de valoare generate de piaţă, asigurând continuitatea societăţii. Ajunşi la acest punct cu raţionamentul asupra valorii juste ne întrebăm: mai poate fi menţinut conceptul continuităţii activităţii ca bază a elaborării situaţiilor financiare în contextul evaluării tuturor structurilor la valori juste? Dar poate că mergem prea departe totuşi, luând în considerare că în prezent ne aflăm încă la limita timidităţii utilizării unui model global de evaluare în valori juste. Implementarea unui astfel de model se loveşte totodată şi de limite matematice mai ales în situaţia în care nu există o piaţă care să dea valoare unui element, caz în care societatea trebuie să recurgă la valoarea actualizată. Documentarea făcută pe această problematică ne îndreptăţeşte să afirmăm că stadiul actual al abordărilor procesului de evaluare aduce tot mai insistent în prim plan valoarea justă ca bază a evaluării în contabilitate, în special, prin prisma funcţiei de control caracteristică activităţii unei societăţi. Putem considera că acest trend este favorabil în condiţiile în care costul istoric nu mai este utilizat exclusiv, ci este corectat prin diferite procedee.

Trebuie însă să ţinem cont şi de limitele adoptării modelului evaluării în valori juste conturate prin necesitatea abordării situaţiilor financiare din perspectiva repoziţionării unor principii, precum cel al prudenţei sau cel al conectării cheltuielilor la venituri şi chiar al contabilităţii de angajamente în ansamblul său. Este interesant de subliniat că eforturile de depăşire a limitelor normalizării contabile s-au concretizat deja în reconsiderări ale noţiunilor, exprimărilor şi unghiurilor de abordare ale unor problematici contabile. în acest sens, menţionăm că versiunea revizuită (decembrie 2003) a IAS1 Prezentarea situaţiilor financiare, lărgeşte sfera de definire a contabilităţii de angajamente de la recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor în momentul realizării lor, la recunoaşterea tuturor

24

elementelor situaţiilor financiare în momentul îndeplinirii criteriilor de recunoaştere şi a definiţiilor.Deşi standardele nu au preluat în mod absolut valoarea justă ca bază de evaluare,

reconsiderarea exprimării cerinţelor din standardele contabile ne îndreptăţesc să susţinem că baza de întocmire a situaţiilor financiare devine mai permisivă, abandonând certitudinea informaţiilor oferite prin costul istoric pentru a susţine raportarea în condiţiile de incertitudine caracteristice unei evaluări în valori juste.

CAP.III INTOCMIREA SITUATIILOR FINANCIARE ANUALE

3. 1. Delimitări privind documentele contabile de sinteză

Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, în acest scop, pe baza situaţiilor financiare se determină poziţia financiară, performanţa şi trezoreria întreprinderii.

Relaţia de principiu prin care se evaluează poziţia financiară este de forma: capitalul propriu = activul - datoriile. Performanţa se calculează prin relaţia, rezultatul contabil = venituri - cheltuieli, iar dacă se are în vedere variaţia capitalului, ea devine: rezultatul contabil = capitalul propriu la închiderea exerciţiului financiar ± aportul proprietarului în cursul exerciţiului (+ în cazul rambursării de capital, - în situaţia aportului de capital). În ceea ce priveşte trezoreria întreprinderii, se determină pe baza relaţiei: trezoreria netă = fluxurile de încasări - fluxurile de plăţi. Documentele de sinteză folosite pentru finalizarea încheierii exerciţiului financiar sunt situaţiile financiare. Pe baza acestora se asigură o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a poziţiei financiare cât şi a rezultatului obţinut.

Componenţa situaţiilor financiarePersoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre următoarele trei

criterii (denumite în continuare criterii de mărime): - total active: 3.650.000 euro,

- cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro, - număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50 Întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind:

- bilanţ, - cont de profit şi pierdere, - situaţia modificărilor capitalului propriu, - situaţia fluxurilor de trezorerie, - notele explicative la situaţiile financiare anuale. Persoanele juridice care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime

prevăzute mai sus, întocmesc situaţii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilanţ prescurtat, - cont de profit şi pierdere, - note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate. Opţional, ele pot întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de

trezorerie. Situaţiile financiare anuale, respectiv situaţiile financiare anuale simplificate constituie un tot unitar. Potrivit Legii contabilităţii, situaţiile financiare anuale trebuie însoţite de o declaraţie scrisă de asumare a răspunderii conducerii persoanei juridice pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale în conformitate cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităţilor Economice Europene.

Situaţiile financiare anuale simplificate sunt verificate potrivit legii.Atunci când, la data bilanţului, o entitate depăşeşte sau încetează să mai depăşească limitele a

două dintre cele trei criterii enumerate mai sus, acest fapt afectează aplicarea derogării prevăzute la acel punct, numai dacă acest lucru are loc în două exerciţii financiare consecutive.

O entitate care a întocmit situaţii financiare anuale simplificate va întocmi situaţiile financiare

25

anuale complete numai dacă, în două exerciţii financiare consecutive depăşeşte limitele a două dintre cele trei criterii prevăzute mai sus.

O entitate care a întocmit situaţiile financiare anuale complete va întocmi situaţii financiare anuale simplificate, numai dacă, în două exerciţii financiare consecutive nu depăşeşte limitele a două dintre cele trei criterii prevăzute anterior.

Subunităţile fără personalitate juridică, care aparţin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul în România organizează şi conduc contabilitatea proprie la nivel de balanţă de verificare, fără a întocmi situaţii financiare.

Pentru fiecare element de bilanţ, de cont de profit şi pierdere şi, după caz, din situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de trezorerie trebuie prezentată valoarea aferentă elementului corespondent pentru exerciţiul financiar precedent. Dacă aceste valorile nu sunt comparabile, absenţa comparabilităţii trebuie prezentată în notele explicative, însoţită de comentarii relevante.

Situaţiile financiare anuale sunt însoţite, în toate cazurile, de raportul administratorilor. Entităţile contabile au obligaţia să întocmească raportări contabile anuale, precum şi în situaţia fuziunii, divizării sau încetării potrivit legii a activităţii acestora.

3.2 Lucrările de închidere a exerciţiului financiar

Documentele de sinteză şi raportare contabilă ce se întocmesc periodic (semestrial şi anual) pun în evidenţă, într-o manieră sintetică, finală şi completă, totalitatea aspectelor privind patrimoniul, situaţia financiară şi rezultatele unităţii.

Din această cauză, întocmirea acestora constituie un proces complex care se caracterizează printr–un şir de lucrări, unele din ele având un caracter preliminar sau pregătitor ce preced lucrările de elaborare propriu-zisă a documentelor de sinteză.

Rolul acestor lucrări pregătitoare este de a verifica, pregăti şi confrunta datele contabilităţii, astfel încât ele să reflecte cât mai fidel realitatea.

Aceste lucrări pregătitoare constau din:Verificarea datelor contabilităţii curente în vederea depistării eventualelor operaţii

economice care au fost omise a se înregistra în contabilitate. Prin această verificare se urmăresc două aspecte:

Dacă toate aspectele economice au fost înregistrate în contabilitatea curentă urmărindu-se dacă pentru toate operaţiile s-au întocmit documente justificative şi dacă acestea s-au înregistrat în contabilitate.

Dacă s-au efectuat toate înregistrările de regularizare a conturilor referitoare la: repartizarea diferenţelor de preţ aferente ieşirilor de stocuri de materii prime, produse

etc.; descărcarea gestiunii pentru produsele şi mărfurile ieşite din gestiune; repartizarea cheltuielilor efectuate în avans şi care sunt scadente în perioada respectivă; delimitarea în timp a veniturilor;

constituirea sau anularea provizioanelor, inclusiv reajustarea acestora, dacă este cazul, prin suplimentări sau anulări parţiale;

închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri la sfârşitul perioadei prin contul 121 “Profit şi pierdere”.

stabilirea diferenţelor de curs valutar pentru disponibilităţile existente la încheierea exerciţiului în conturile de trezorerie;

determinarea conversiilor de activ sau pasiv pentru creanţele şi obligaţiile în valută.Documentele oficiale folosite pentru finalizarea încheierii exerciţiului financiar sunt situaţiile

financiare. Pe baza acestora se asigură o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare cât şi a rezultatului obţinut.

Situaţiile financiare reprezintă documente contabile de sinteză prin care sunt comunicate informaţii comune necesare majorităţii utilizatorilor. Aşa cum se arată în Cadrul general IASC, aproape toţi utilizatorii consumă informaţii necesare luării de decizii economice pentru:

26

a) a hotărî când să cumpere, să păstreze sau să vândă o investiţie de capital;b) a evalua răspunderea sau gestiunea managerială;c) a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii angajaţilor săi;d) a evalua garanţiile pentru creditele acordate întreprinderii;e) a determina politicile de impozitare;f) a determina profitul şi dividendele ce pot fi distribuite;g) a elabora şi utiliza date statistice despre venitul naţional;h) a reglementa activitatea întreprinderilor.Discutate prin prisma procesului de raportare financiară, ca parte componentă a acestuia,

situaţiile financiare sunt alcătuite de regulă din: bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor poziţiei financiare (care pot fi prezentate în diverse moduri, de exemplu ca situaţie a fluxurilor de trezorerie sau situaţie a fluxurilor de fonduri), note explicative, alte situaţii şi alte materiale suplimentare care sunt parte integrantă a situaţiilor financiare. Nu se includ rapoartele directorilor, declaraţiile preşedintelui, discuţiile şi analizele conducerii şi elementele similare care pot fi incluse într-un raport financiar anual.

Situaţiile financiare în formatul definit prin Cadrul contabil general IASB se aplică întreprinderilor comerciale şi industriale din sectorul public şi cel privat. Conceptual, reprezintă întreprindere raportatoare acea entitate contabilă pentru care există utilizatori de informaţii, iar situaţiile financiare constituie principala sursă de informaţii financiare.

Lucrările preliminare sunt denumite lucrări de închidere a exerciţiului, fiind structurate astfel1:

1. Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere.2. Inventarierea generală a patrimoniului.3. Contabilitatea operaţiilor de regularizare privind:

a) diferenţele de inventar;b) amortizările;c) provizioane pentru deprecieri;d) provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;e) diferenţele de conversie şi diferenţele de curs valutar;f) delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor.

4. Stabilirea balanţei conturilor după inventariere.5. Determinarea rezultatului exerciţiului şi distribuirea profitului sau finanţarea pierderii.6. Redactarea bilanţului contabil.

3.2.1. Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere

Pentru centralizarea şi controlul exactităţii datelor înregistrate în conturi se întocmeşte balanţa de verificare înainte de inventarierea patrimoniului. Discutată din acest punct de vedere, balanţa pregăteşte datele de referinţă necesare comparării soldurilor din inventarul contabil şi inventarul faptic.

Balanţa conturilor înainte de inventariere poate fi abordată ca un inventar contabil.Relaţiile de control proprii balanţei sunt cele dintre debitul şi creditul conturilor, înregistrarea

sintetică şi analitică. Dintre acestea, cea care oferă informaţii de control privind înregistrarea în conturi a tuturor documentelor justificative este aceea că totalul rulajului debitor sau creditor din balanţă trebuie să fie egal cu totalul rulajului calculat în Registrul - jurnal.

Situaţia de referinţă a inventarului faptic o reprezintă soldurile finale calculate în balanţă, de aceea balanţa poate fi interpretată şi ca un inventar contabil.

Balanţa conturilor poate fi discutată şi prezentată şi ca instrument de verificare a conţinutului soldurilor conturilor contabile, în sensul ca acestea să reflecte operaţii economice şi financiare reale consemnate în documentele justificative şi înregistrate în concordanţă cu normele metodologice de utilizare a conturilor. Din spectrul controlului documentar de fond, o atenţie deosebită se acordă conturilor: 401 “Furnizori”; 404 “Furnizori de imobilizări”; 408 “Furnizori - facturi nesosite”; 409 “Furnizori - debitori”; 4111 “Clienţi”; 4118 “Clienţi incerţi sau în litigiu”; 418 “Clienţi - facturi de

1 Mihai Ristea:op. cit., pag 16227

întocmit”, 419 “Clienţi -creditori”; 461 “Debitori diverşi”; 462 “Creditori diverşi”; 447 “Fonduri speciale - taxe şi vărsăminte asimilate”; 473 “Decontări din operaţii în curs de clarificare”; clasa 6 “Conturi de cheltuieli” şi clasa 7 “Conturi de venituri”.

3.2.2. Inventarierea generală a patrimoniului

Aceasta reprezintă lucrarea preliminară prin care se stabileşte situaţia reală a patrimoniului.Determinatorul real se referă atât la constatarea mărimii faptice a elementelor patrimoniale cât

şi la evaluarea lor la nivelul valorii actuale.Nu se poate concepe un bilanţ, adică nu se pot determina patrimoniul, situaţia financiară şi

rezultatele unei întreprinderi la un anumit moment şi pe o anumită perioadă de timp, fără să se alcătuiască în prealabil inventarul. Numai printr-un bilanţ alcătuit pe baze reale, întreprinzătorul se poate orienta şi menţine într-o economie însoţită de variaţia preţurilor şi puterii de cumpărare a banului.

Relaţia proprie inventarului prin care se determină situaţia reală a patrimoniului la un moment dat este de forma:

Patrimoniul net (Capitalul propriu) = Activul inventariat — Datoriile inventariate

Prin inventariere se determină volumul real al elementelor patrimoniale şi dimensiunea corectă a rezultatelor activităţii economico – financiare ale unităţii.

Inventarierea se poate face: periodic, în cursul exerciţiului financiar şi urmăreşte modul de păstrare a integrităţii

elementelor patrimoniale date în gestiunea unor persoane; anual, care este obligatoriu de efectuat înainte de întocmirea bilanţului contabil.Inventarierea anuală este o lucrare complexă care necesită un volum mare de muncă şi de

timp şi constă din: constatarea pe teren a cantităţii elementelor materiale şi a valorilor băneşti (prin

numărare, măsurare, cântărire etc.); stabilirea soldurilor din conturile bancare şi de decontare şi verificarea acestora prin

punctaje; verificarea exactităţii celorlalte elemente patrimoniale de activ şi pasiv care rezultă din

contabilitate.2

Inventarierea se face pe baza normelor aprobate de Ministerul Finanţelor Publice prin Ordinul nr. 1753/2004 privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv.

Inventarierea elementelor de activ şi de pasiv reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se constată existenţa tuturor elementelor respective, cantitativ – valoric sau numai valoric, după caz, la data la care aceasta se efectuează. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a tuturor elementelor de activ şi de pasiv ale fiecărei unităţi, precum şi a bunurilor şi valorilor deţinute cu orice titlu, aparţinând altor persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii situaţiilor financiare anuale, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a performanţei unităţii pentru respectivul exerciţiu financiar.

Organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv din cadrul societăţilor comerciale, se efectuează conform prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, ale reglementărilor contabile aplicabile.

Conform acestei legi, unităţile au obligaţia să efectueze inventarierea generală a elementelor de activ şi de pasiv deţinute, cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării lor, în cazul fuziunii sau încetării activităţii, precum şi în următoarele situaţii:

a) la cererea organelor de control, cu prilejul efectuării controlului;b) ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune, care nu pot fi stabilite

cert decât prin inventariere;c) ori de câte ori intervine o predare – primire de gestiune;

2 xxx – Gestiunea şi contabilitatea firmei, nr.11-12, ed. Tribuna Economică,Bucureşti, 1998, pag.5628

d) cu prilejul reorganizării gestiunilor;e) ca urmare a calamităţilor naturale sau a unor cazuri de forţă majoră;f) în alte cazuri prevăzute de lege.Inventarierea anuală a elementelor de activ şi de pasiv se face, de regulă, cu ocazia încheierii

exerciţiului financiar, avându – se în vedere şi specificul activităţii fiecărei unităţi.Răspunderea pentru buna desfăşurare a lucrărilor de inventariere revine administratorului sau

altei persoane care are obligaţia gestionării elementelor de activ şi de pasiv şi care eleborează şi transmite comisiilor de inventariere proceduri scrise adaptate la specificul unităţii.3

Inventarierea se efectuează de către comisii de inventariere, formate din cel puţin două persoane, numite prin decizie scrisă, în care se menţionează în mod obligatoriu componenţa comisiei, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunea supusă inventarierii, data de începere şi terminare a operaţiunilor.

În vederea bunei desfăşurări a operaţiunilor de inventariere, administratorii trebuie să ia măsuri pentru crearea condiţiilor corespunzătoare de lucru comisiei de inventariere, prin:

∗ organizarea depozitării bunurilor grupate pe sortotipodimensiuni, codificarea şi întocmirea etichetelor de raft;

∗ ţinerea la zi a evidenţei tehnico-operative la gestiuni şi a celei contabile şi efectuarea confruntării datelor din aceste evidenţe;

∗ participarea întregii comisii de inventariere la lucrările de inventariere;

∗ dotarea gestiunii cu aparate şi instrumente adecvate pentru măsurare,cântărire, cu mijloace de identificare, formulare şi rechizite necesare;

∗ dotarea comisiei cu mijloace tehnice de calcul şi de sigilare a spaţiilor inventariate;

∗ asigurarea securităţii uşilor, ferestrelor, porţilor etc. de la magazine, depozite, gestiuni.Principalele măsuri organizatorice care trebuie luate de către comisia de inventariere sunt:

∗ înainte de începerea operaţiunilor de inventariere să ia de la gestionar o declaraţie scrisă din care să rezulte dacă gestionează bunuri şi în alte locuri de depozitare, dacă are şi bunuri aparţinând terţilor, dacă are plusuri sau lipsuri în gestiune despre care are cunoştiinţă, dacă a primit sau eliberat bunuri fără documente legale;

∗ să identifice toate locurile în care există bunuri ce urmează a fi inventariate;

∗ să asigure închiderea şi sigilarea spaţiilor de depozitare, în prezenţa gestionarului, ori de câte ori se întrerup operaţiunile de inventariere şi se părăseşte gestiunea;

∗ să bareze şi să semneze fişele de magazie, menţionând data la care s-au inventariat bunurile;

Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimată în funcţie de preţul pieţei, utilitatea bunului pentru economia întreprinderii, starea şi amplasarea bunurilor. De aceea, în mai multe lucrări de specialitate se apreciază că valoarea de inventar este egală cu valoarea de întrebuinţare.

Rezultatele inventarierii şi modul lor de regularizare se consemnează într-un proces - verbal de inventariere, în care se înscriu, în principal: perioada de gestiune inventariată; persoanele care au făcut inventarierea; plusurile şi minusurile constatate; compensările efectuate; bunurile depreciate; creanţele şi datoriile incerte şi în litigii; creanţele, datoriile şi lichidităţile în devize; constituirea şi regularizarea provizioanelor; regularizarea amortizărilor; alte elemente specifice inventarierii.

Listele de inventariere pot fi tratate ca şi documente distincte de registrul - inventar, urmând ca prin conţinutul său acesta să fie circumscris numai la recapitulaţia elementelor inventariate.

Registrul - inventar reprezintă o recapitulaţie a elementelor inventariate grupate în funcţie de natura lor, conform postului din bilanţul contabil.

Pe ultima filă a listei de inventariere, gestionarul trebuie să menţioneze dacă toate bunurile şi valorile băneşti din gestiune au fost inventariate şi consemnate în prezenţa sa. De asemenea, acesta menţionează dacă are obiecţii cu privire la modul de efectuare a inventarierii.4

3 xxx – Legea contabilităţii nr.82/1991 4 xxx – Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1753 din 22.11.2004 pentru Aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv

29

Listele de inventariere se semnează pe fiecare filă de către membrii comisiei de inventariere şi de către gestionar.

După efectuarea inventarierii se procedează la evaluarea bunurilor inventariate la valoarea actuală (de inventar) şi la totalizarea listelor, întocmindu – se şi o recapitulaţie a acestor liste.

De asemenea se procedează la confruntarea datelor culese prin inventariere (datele faptice) cu cele din contabilitate (din fişa de cont) stabilindu - se eventualele diferenţe ce trebuie repartizate şi înregistrate în contabilitate (punerea de acord a datelor din contabilitate cu cele de pe teren constatate la inventar).

Inventarierea elementelor de activ ale unităţii se materializează prin înscrierea acestora, fără spaţii libere şi fără ştersături în formularul “Lista de inventariere”, formular ce serveşte ca document pentru stabilirea lipsurilor şi a plusurilor de bunuri şi valori, constatate cu ocazia inventarierii, precum şi pentru constatarea deprecierilor.

În cazul imobilizărilor corporale, precum şi al celorlalte elemente de activ pentru care au fost constituite provizioane pentru deprecieri, în listele de inventariere se va înscrie valoarea contabilă netă a acestora, care se va compara cu valoarea lor actuală, stabilită cu ocazia inventarierii.

Pentru inventarierea elementelor de activ şi de pasiv ce nu reprezintă bunuri, este suficientă prezentarea lor în situaţii analitice distincte care să fie totalizate şi să justifice soldul conturilor sintetice respective în care acestea sunt cuprinse, şi care se preiau în Registrul-inventar.

Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu în care se înscriu rezultatele inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, grupate după natura lor, conform posturilor din bilanţ.

Elementele de activ şi de pasiv înscrise în registrul - inventar au la bază listele de inventariere, procesele - verbale de inventariere şi situaţiile analitice, după caz, care justifică conţinutul fiecărui post din bilanţ.

Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic şi înscrise în listele de inventariere cu cele din evidenţa tehnico - operativă pentru fiecare poziţie în parte.

Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit prevederilor contabile aplicabile, respectând principiul permanenţei metodelor, potrivit căruia modelele şi regulile de evaluare trebuie menţinute.

Evaluarea activelor imobilizate şi a stocurilor se face la valoarea actuală a fiecărui element, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei. Se va aplica principiul prudenţei, conform căruia se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor. Dacă se constată că valoarea de inventar este mai mare decât cea din contabilitate, în listele de inventariere se vor înscrie valorile din contabilitate.

Dacă valoarea de inventar este mai mică decât cea din contabilitate în liste se înscrie cea din inventar.

Imobilizările necorporale şi corporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la valoarea actuală a fiecăruia, stabilită în funcţie de utilitate şi preţul pieţei. Corectarea valorii contabile şi aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectuează, în funcţie de tipul de depreciere existentă, fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, dacă se constată o depreciere ireversibilă, fie prin constituirea sau suplimentarea unor provizioane pentru depreciere, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora.

Evaluarea imobilizărilor corporale la data bilanţului se efectuează la cost, mai puţin amortizarea şi provizioanele cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării, mai puţin amortizarea şi pierderea din depreciere cumulată.

Activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă, mai puţin deprecierile constatate. Dacă valoarea contabilă este mai mare decât cea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unui provizion pentru depreciere.

Evaluarea titlurilor de valoare (titluri de participare, de plasament etc.) se efectuează, în cazul celor cotate pe pieţe reglementate şi suprevegheate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, pe baza preţului mediu ponderat, calculat pe ultimele 12 luni calendaristice, iar pentru titlurile netranzacţionate pe pieţe reglementate, în funcţie de valoarea activului net pe acţiune.

Evaluarea creanţelor şi a datoriilor se face la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă a creanţelor se înregistrează pe seama provizioanelor pentru deprecierea creanţelor.

Evaluarea creanţelor şi a datoriilor în valută se face la cursul de schimb valutar comunicat

30

de BNR, valabil pentru data încheierii exerciţiului financiar. Diferenţele de curs favorabile sau nefavorabile între cursul de schimb valutar la care sunt înregistrate datoriile şi creanţele în valută şi cursul BNR se înregistrază pe venituri sau cheltuieli cu diferenţele de curs valutar.

Rezultatele inventarierii se înscriu de către comisia de inventariere într-un proces – verbal.Procesul – verbal privind rezultatele inventarierii trebuie să conţină, în principal,

următoarele elemente: data întocmirii; numele şi prenumele membrilor comisiei de inventariere; gestiunea inventariată; data începerii şi terminării operaţiunii de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile şi propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor şi ale lipsurilor

constate şi la persoanele vinovate, precum şi propuneri de măsuri în legătură cu acestea; volumul stocurilor depreciate, fără mişcare sau cu mişcare lentă, greu vandabile,

propuneri de măsuri pentru reintegrarea lor în circuit; propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar şi declasare sau casare a unor

stocuri; constatări privind păstrarea, depozitarea, conservarea, alte aspecte legate de activitatea

gestiunii inventariate.În situaţia constatării unor plusuri în gestiune, bunurile respective se vor evalua la valoarea

justă. În cazul constatării unor lipsuri, imputabile, administratorul va lua măsuri de imputare a acestora la valoarea lor de înlocuire. Aceasta reprezintă costul de achiziţie al unui bun cu caracteristici şi grad de uzură similare celui lipsă la data constatării pagubei, care va cuprinde preţul de cumpărare la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv T.V.A., cheltuielile de transport, aprovizionare.

În cazurile în care lipsurile din gestiune nu pot fi imputate, nu sunt considerate infracţiuni, se va avea în vedere posibilitatea compensării lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, doar dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

să existe riscul de confuzie între sorturile aceluiaşi bun material, din cauza asemănării în ceea ce priveşte aspectul exterior: culoare, desen etc.

diferenţele constatate în plus sau în minus să privească aceeaşi perioadă de gestiune şi aceeaşi gestiune.

Nu se admite compensarea în cazurile în care s-a făcut dovada lipsurile provin din sustragerea sau degradarea bunurilor datorate vinovăţiei persoanelor care răspund de gestionarea acestor bunuri.

3.3. Contabilitatea operaţiunilor de regularizare

3.3.1. Operaţii privind regularizarea plusurilor şi minusurilor de inventar

Odată stabilite rezultatele inventarierii, plusurile şi minusurile de inventar, se procedează la înregistrarea şi decontarea lor gestionară. A efectua această operaţie înseamnă a regulariza rezultatul inventarierii.

În principiu, plusurile se înregistrează ca intrări în patrimoniul întreprinderii, iar minusurile se impută. Dacă lipsurile constatate la inventariere nu sunt din vina cuiva se decontează, după caz, asupra cheltuielilor sau veniturilor întreprinderii. De asemenea, se pot admite compensări cantitative ale lipsurilor cu plusurile, în cazurile în care există riscul de confuzie între sorturile aceluiaşi produs, fără a se diminua patrimoniul unităţii. Compensarea se admite, de regulă, numai pentru aceeaşi perioadă de gestiune şi la acelaşi gestionar.

31

Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acordă scăzăminte fără a depăşi valoarea constatată în minus. De asemenea, pentru aceste valori, în cazul compensării lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scăzămintele se calculează numai în situaţia când cantităţile lipsă sunt mai mari decât cantităţile în plus. Calculul se efectuează în primul rând pentru valorile materiale la care s-au constatat lipsurile, iar dacă mai rămân diferenţe cantitative în minus cotele de scăzăminte se pot aplica şi pentru celelalte valori materiale admise în compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care au rezultat diferenţe. Diferenţa stabilită în minus în urma compensării şi aplicării tuturor cotelor de scăzăminte, reprezentând un prejudiciu pentru patrimoniu, se recuperează de la persoanele vinovate în conformitate cu dispoziţiile legale.

În raport de natura structurilor de activ şi de pasiv inventariate, regularizarea diferenţelor de inventar generează următoarele tipuri de înregistrări:

a) plusuri de active imobilizate, la valoarea de inventar: 20, 21, 23, 26 = 131 Conturile de active imobilizate Subvenţii pentru investiţii

În acest caz trebuie înregistrată şi TVA corespunzătoare, formula fiind 4426 = 4427 TVA – deductibilă TVA – colectată

şi concomitent pentru cota de TVA nedeductibilă stabilită pe bază de decont, se face înregistrarea:

20, 21, 23, 26 = 4426 Conturile de active imobilizate TVA – deductibilă

b) plusurile de stocuri cumpărate: 30, 31, 32, 35, 36, 37 = 60 Conturi de stocuri Cheltuieli privind stocurile (pe fiecare categorie de stocuri)

În cazul plusurilor de stocuri privind produsele şi producţia în curs de execuţie, înregistrarea este de forma:

33, 34 = 71 Conturi de stocuri Variaţia stocurilor

Înregistrările de mai sus se fac la valoarea contabilă de intrare, egală cu costul de producţie.c) plusurile de investiţii financiare pe termen scurt: 50 = 664 Investiţii financiare pe termen scurt Cheltuieli privind investiţiile

financiare cedate

d) plusurile constatate la inventarierea casieriei, la societăţile cu capital privat: 531 = 758 Casa Alte venituri din exploatare

Pentru minusurile de inventar neimputabile, cu excepţia minusurilor de casă, înregistrările sunt de sens invers cu cele prezentate în cazul plusurilor, iar în cazul activelor imobilizate tipul de înregistrare este:

28 = 20, 21, 23, 26Amortizări privind imobilizările Conturile de active imobilizate (pentru amortizarea aferentă) 6583Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

32

Pentru bunurile imputate, aceasta se face la valoarea de înlocuire la data constatării pagubei inclusiv TVA:

428 = 758Datorii sau creanţe în legătură cu personalul Alte venituri din exploatare

sau 461 4427 Debitori diverşi TVA – colectată

Pentru bunurile lipsă sau depreciate calitativ constatate pe bază de inventariere peste normele neimputabile se datorează TVA. Operaţiunea se reflectă în contabilitate prin înregistrarea:

635 = 4427Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi TVA - colectată vărsăminte asimilate

Dacă minusurile de inventar de natura activelor circulante sunt imputabile, înregistrările sunt similare cu cele efectuate în cazul minusurilor neimputabile. Totodată, pentru valoarea imputată se face înregistrarea: 461 = 758

Debitori diverşi Alte venituri din exploatare 4427 TVA - colectată

3.3.2. Operaţii privind calculul amortizărilor

În principiu, amortizarea activelor imobilizate se calculează şi înregistrează pe baza planului de amortizare sau a fişelor mijloacelor fixe. La închiderea exerciţiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar să fie egală cu valoarea rămasă de amortizat.

Dacă valoarea de inventar este mai mică decât cea rămasă de amortizat, diferenţa se regularizează astfel:

a) înregistrarea unei amortizări, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă (exemplu mijloacele fixe inutilizabile propuse pentru casare);

b) constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, în cazul când se constată o depreciere reversibilă sau relativă ca urmare a unor cauze cum sunt:

• apariţia unei deprecieri de care nu s-a ţinut seama cu ocazia amortizării;• supraevaluarea mijloacelor fixe cu ocazia reevaluării anterioare;• lipsa de utilitate în momentul inventarierii (trecute în conservare, inutilizabile temporar);• alte cauze care determină ca valoarea actuală să fie mai mică decât valoarea rămasă de

amortizat.Înregistrarea care se efectuează în acest caz este:

681 = 281 Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi Amortizări privind imobilizările ajustările pentru depreciere corporale

3.3.3. Operaţii privind ajustările pentru deprecieri

Ajustările pentru deprecieri vizează acele elemente de activ neamortizabile a căror valoare de inventar la data închiderii exerciţiului este mai mică decât valoarea contabilă de intrare. Aceste micşorări de valoare au un caracter reversibil, în consecinţă sunt regularizate la închiderea conturilor. În acest scop se procedează astfel:

33

a) în situaţia în care deprecierea calculată pe baza inventarului (valoarea contabilă - valoarea de inventar) este superioară provizionului constituit (soldul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri), se constituie un provizion suplimentar, iar înregistrarea de principiu este: 681 = 29, 39, 49, 59 Cheltuieli de exploatare privind Conturi de ajustări pentru deprecieri amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere

b) în cazul în care deprecierea constatată pe baza inventarului este inferioară provizionului constituit, se diminuează provizionul înregistrat cu diferenţa corespunzătoare efectuându-se înregistrarea de principiu:

29, 39, 49, 59 = 781 Conturi de ajustări pentru Venituri din provizioane şi ajustări pentru deprecieri

depreciere privind activ. de exploatare

Metoda de înregistrare prezentată mai sus este denumită metoda generală sau a reluării provizioanelor, alături de ea fiind cunoscută şi metoda anulării provizioanelor.

În cazul aplicării ultimei metode, la anularea soldului creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri se face înregistrarea de principiu:

29, 39, 49, 59 = 781 Conturi de ajustări pentru Venituri din provizioane şi ajustări deprecieri

pentru depreciere privind exploatarea

Pentru deprecierile constatate şi calculate pe baza inventarului se face înregistrarea de principiu: 681 = 29, 39, 49, 59Cheltuieli de exploatare privind Conturi de ajustări pentru deprecieri amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere

Pentru deprecierea stocurilor o importanţă deosebită cu implicaţii asupra mărimii ajustărilor are structura luată în calcul ca unitate de observare. În acest sens pot fi reţinute pentru studiu prevederile Standardului de Contabilitate Internaţional nr. 2:

a) costul istoric al stocurilor poate să nu fie recuperabil dacă preţurile de vânzare ale acestora s - au redus, sau dacă stocurile s-au deteriorat sau dacă au devenit în totalitate sau parţial învechite (desuete);

b) deprecierile sunt calculate separat pentru fiecare articol, pentru o grupă de articole similare, pentru o categorie întreagă de articole în stoc (exemplu produsele finite) sau pentru produsele aferente unui sector de activitate sau dacă acestea sunt calculate global pentru totalitatea stocurilor întreprinderii;

c) practica calculării deprecierii stocurilor pe grupe, sector de activitate sau globală are ca rezultat compensarea pierderilor generate, prin profituri nerealizate;

d) în situaţiile financiare stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre costul istoric şi valoarea realizabilă netă conform principiului prudenţei adoptat de contabilitate;

e) practica stabilirii deprecierii stocurilor sub costul istoric, în funcţie de valoarea realizabilă netă, corespunde în principiu cu activele pe termen scurt ce nu trebuie evaluate la nivelul superior sumelor ce pot fi obţinute5;

3.3.4 Diferenţele de curs valutar

5 [Consiliul pentru Standarde Internaţionale de contabilitate-Londra]: Standarde Internaţionale deRraportare Financiară(IFRS) 2006, Ed.CECCAR, Bucureşti, 2006, IAS 2, pag.462

34

O întreprindere poate desfăşura activităţi în străinătate în două moduri: (1) ea poate realiza tranzacţii în valută şi; (2) poate avea operaţiuni în străinătate.Tranzacţia în valută este o tranzacţie care este exprimată sau care necesită decontarea în valută,

inclusiv tranzacţiile rezultate atunci când o întreprindere: cumpără sau vinde bunuri sau servicii al căror preţ este exprimat în valută; împrumută sau oferă spre împrumut fonduri, sumele ce urmează a fi încasate sau plătite fiind exprimate în valută.

Diferenţa de curs valutar este diferenţa ce rezultă din raportarea aceluiaşi număr de unităţi ale unei valute în moneda de raportare, la cursuri de schimb diferite.

Diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării elementelor monetare sau a raportării elementelor monetare ale unei întreprinderi la cursuri diferite fără de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei ori faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar, cu excepţia diferenţelor de curs valutar tratate ca fiind capital propriu.

Înregistrarile contabile care se înregistrează sunt:− pentru încasarea clienţilor la un curs mai mare decît cel la care s-a emis factura:

5124 = 411 conturi la bănci în valută clienţi în valută

765 venituri din diferenţe de curs valutar

− pentru plata furnizorilor la un curs mai mic decât cel de pe factură : 401 = 5124

furnizori în valută clienţi în valută 665 cheltuieli din diferenţe de curs valutar

3.3.5 Operaţii privind delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor

Pentru a stabili corect rezultatul exerciţiului este necesară separarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în cursul exerciţiului sau preluate ca sold din exerciţiul precedent. În sfera regularizării cheltuielilor şi veniturilor se cuprind: operaţiile privind înregistrarea cheltuielilor de plată (facturi neprimite, documente de plată neîntocmite) şi veniturilor de realizat (facturi neîntocmite pentru bunuri materiale şi prestaţii furnizate); operaţii privind regularizarea cheltuielilor determinate de facturi primite fără bunuri materiale şi prestaţii (la cumpărător) şi veniturilor pentru facturile întocmite fără expedierea bunurilor materiale sau recepţia prestaţiilor (la vânzător); operaţiile privind regularizarea cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în avans (prestaţii care afectează două exerciţii);operaţii privind etalarea (repartizarea) cheltuielilor pe mai multe exerciţii.

Operaţiile de regularizare a cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în avans generează următoarele tipuri de înregistrări contabile:

a) cheltuieli privind reparaţiile neprevizibile ce se repartizează pe parcursul mai multor exerciţii:

471 = 401 Cheltuieli înregistrate în avans Furnizori 4426 TVA - deductibilăDacă reparaţia s-a executat cu forţe proprii, valoarea decontată la închiderea exerciţiului

financiar ca fiind aferentă exerciţiilor următoare se contabilizează prin relaţia: 471 = 758 Cheltuieli înregistrate în avans Alte venituri din exploatare

b) cheltuielile constatate la închiderea exerciţiului ca fiind aferente exerciţiului următor:

35

471 = 60, 61, 62Cheltuieli înregistrate în avans Conturi de cheltuieli

c) cota scadentă de cheltuieli preluate din exerciţiul precedent, înregistrare efectuată pe baza scadenţarelor:

61, 62, 65, 66 = 471 Conturi de cheltuieli Cheltuieli înregistrate în avans

d) cota de cheltuieli înregistrată în cursul exerciţiului direct în contul 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” şi transferate asupra cheltuielilor exerciţiului curent încheiat:

60, 61, 62 = 471 Conturi de cheltuieli Cheltuieli înregistrate în avans

e) venituri înregistrate în avans în cursul exerciţiului direct în conturile de regularizări: 4111 = 472 Clienţi Venituri înregistrate în avans

f) venituri înregistrate în avans la conturile de regularizări şi transferate asupra exerciţiului curent:

472 = 70, 76 Venituri înregistrate în avans Conturi de venituri

g) venituri înregistrate în avans în conturile de venituri şi transferate la închiderea exerciţiului conturilor de regularizare:

70, 76 = 472 Conturi de venituri Venituri înregistrate în avans

Operaţiile privind cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciţii sunt rezolvate în contabilitatea din ţara noastră în aceeaşi categorie cu cele privind cheltuielile înregistrate în avans.

După efectuarea inventarierii şi contabilizării regularizărilor de inventar se întocmeşte o nouă balanţă a conturilor. Funcţia acesteia se manifestă cu precădere pentru pregătirea informaţiei necesare determinării rezultatului exerciţiului şi asigurarea suportului informaţional necesar redactării bilanţului contabil.

Întocmirea unei asemenea balanţe este în spiritul principiului divulgării integrale a informaţiei, astfel că în cadrul balanţei contabile este necesară redactarea conturilor de cheltuieli şi venituri, după caz, cu soldurile debitoare şi creditoare. Este împotriva transparenţei informaţiei actuala practică a întocmirii balanţei după închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri. Balanţa se redactează înainte de stabilirea rezultatului exerciţiului şi nu după determinarea acestuia. Balanţa de verificare a conturilor sintetice serveşte în principal la verificarea exactităţii înregistrărilor în conturi şi la centralizarea datelor contabile în vederea elaborării situaţiilor financiare anuale.

Întocmirea balanţei de verificare sintetice constituie etapa finală a lucrărilor premergătoare închiderii exerciţiului financiar.

Balanţa de verificare finală se întocmeşte în urma operării regularizărilor, respectiv înregistrarea diferenţelor constatate la inventar, delimitarea în timp a cheltuielilor, înregistrarea diferenţelor de curs valutar, calculul şi înregistrarea impozitului pe profit şi distribuirea rezultatului exerciţiului.

Balanţa se delimitează şi ca suport informaţional pentru închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri.

3.5. Determinarea rezultatului exerciţiului şi distribuirea profitului sau finanţarea pierderii

Principial, formula generală de calcul a rezultatului contabil înainte de impozitare este:

36

Rezultatul = Venituri, servicii prestate - Cheltuielile angajate pentru realizarea contabil şi lucrari executate veniturilor

Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exerciţiului se procedează la închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri. Relaţiile dintre conturi intervenite cu aceasta ocazie sunt:

a) închiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile debitoare: 121 = 6xx Profit şi pierdere Conturile de cheltuieli

b) închiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare: 7xx = 121 Conturile de venituri Profit şi pierdere

Procedura generală prezentată mai sus se nuanţează în contabilitatea din România, având în vedere prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991 şi Legii nr.571/2003 privind impozitul pe profit. Astfel, în prima lege se prevede că în contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte lunar.

Cea de a doua lege stabileşte că profitul impozabil şi impozitul pe profit secalculează şi evidenţiază lunar cumulat de la începutul anului fiscal. Întrucât contabilitatea este conectată la fiscalitate, calculul şi evidenţa nu se pot realiza decât prin contabilitate.

În baza celor arătate mai sus, la închiderea exerciţiului, situaţia în contul 121 “Profit si pierdere” fără înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor pe luna decembrie se prezintă astfel:

121 “Profit şi pierdere”

•Cheltuielile cumulate pâna la 30 noiembrie,inclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit

• Veniturile cumulate pâna la 30 noiembrie

• Soldul creditor - Profit net • Sold debitor - Pierdere netă

La închiderea exerciţiului financiar, contul 121 “Profit şi pierdere” încorporează cheltuielile pe luna decembrie, inclusiv impozitul calculat pe luna decembrie şi veniturile realizate pe aceeaşi lună.

Modul specific de calcul şi impozitare a profitului în România generează la închiderea exerciţiului financiar definirea în plan teoretic a relaţiei de calcul a rezultatului contabil. În componenţa cheltuielilor corespondente veniturilor realizate se includ şi cheltuielile cu impozitul pe profit calculat şi evidenţiat (plătit) în cursul exerciţiului. De aceea, se poate aprecia că rezultatul contabil înainte de impozitare este caracterizat prin formula:

Rezultatul contabil Veniturile Cheltuielile Cheltuielile cu impozitul înainte = realizate - corespondente + pe profit calculat şi de impozitare veniturilor realizate evidenţiat în cursul exerciţiului

Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea că nu în toate cazurile principiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente în totalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea, trebuie făcut distincţie între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal.

Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exerciţiului financiar ce figurează în contul 121 “Profit şi pierdere” înainte de impozitare. Rezultatul fiscal reprezintă profitul

37

impozabil sau pierderea fiscală a exerciţiului, stabilit potrivit regulilor fiscale şi în funcţie de care se calculează volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile).

În sistemul de contabilitate din România, potrivit legislaţiei şi reglementărilor fiscale se utilizează numai metoda impozitelor curente. În aceste condiţii masa profitului impozabil se determină pe baza relaţiei:

Profitul Veniturile Cheltuielile corespondente reintegrările deducerile = - + -impozabil realizate veniturilor realizate fiscale fiscale

Dacă se face recurs la Legea impozitului pe profit, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adună cheltuielile nedeductibile6.

Cota generală de impozitare este 16 % cu excepţiile prezentate prin lege. Exemplu, contribuabilii care obţin venituri din activităţile desfăşurate pe bază de licenţă în zona liberă plătesc o cotă de impozit pe profit de 5 % pentru profitul impozabil care corespunde acestor venituri, până la 31 decembrie 2006.Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării veniturilor şi sunt considerate deductibile conform prevederilor legale în vigoare.

Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:a) impozitul pe profit datorat şi impozitul pe venitul realizat din străinătate;b) amenzile şi penalităţile datorate către autorităţile române sau străine;c) cheltuielile pentru protocol, reclamă şi publicitate care depăşesc limitele prevăzute de legea

bugetară anuală;d) sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor şi provizioanelor peste limitele

legale. În cazul rezervelor legale în limita a 5 % din profitul contabil anual până ce acesta va atinge 20 % din capitalul social;

e) cheltuielile de sponsorizare care depăşesc limitele cotei prevăzute în Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea;

f) sumele care depăşesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii bugetelor anuale;

g) alte cheltuieli stabilite prin Legea nr. 571/2003 privind impozitul pe profit.O structură componentă a calculării masei profitului impozabil este cea destinată deducerilor

fiscale cum sunt: dividendele primite de la altă persoană juridică română, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă în limita a 5 % din profitul contabil anual, până când acesta va atinge 20 % din capitalul social, veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea, alte elemente stabilite prin normele legale7.

Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezentate mai înainte se calculează şi se evidenţiază trimestrial, cumulat de la începutul anului..

Impozitul datorat pentru trimestrul în curs, se determină pe baza relaţiei:

impozitul datorat impozitul pe profit calculat impozitul aferent profitului impozabilpe trimestrul = asupra profitului impozabil – cumulat până la sfârşitul în curs cumulat de la începutul anului trimestrului precedent

Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor.

Calculul impozitului pe profit se face pe baza “declaraţiei privind impozitul pe profit” depusă la organele fiscale până la data menţionată mai înainte acesta fiind şi termenul de plată a impozitului.

Modelul de calcul a rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului ce stă la baza declaraţiei 6 xxx - Codul fiscal, Ed. Erc Press, Bucureşti, 2007, pag.247 xxx- Codul fiscal, Ed. Erc Press, Bucureşti, 2007, pag.33

38

de impunere se prezintă astfel:• Venituri din exploatare, financiare şi extraordinare- Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare (inclusiv cheltuielile privind

impozitul pe profit),financiare şi extraordinare= Total profit (pierdere)- Deduceri fiscale • dividendele primite de la altă persoană juridică română • sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă în limita a 5 % din

profitul contabil anual, până când acesta va atinge 20 % din capitalul social • veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea • alte deduceri fiscale prevăzute de lege • Alte venituri neimpozabile+ Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal: • impozitul pe profit, din care impozitul pe venitul realizat în străinătate

• amenzile şi penalităţile datorate către autorităţi române sau străine• cheltuieli pentru protocol, reclamă şi publicitate, care depăşesc limitele

prevăzute de legea bugetară anuală• sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste limitele

prevăzute de lege• cheltuielile de sponsorizare ce depăşesc limita legală• pierderile din surse externe, calculate pe fiecare sursă de venit• alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal

= Profitul impozabil (pierderi) înainte de reportarea pierderii- Pierderile de recuperat din anii precedenţi= Profitul impozabil (pierderea)Impozitul pe profit = Profitul impozabil × 16%

Înregistrările care se fac în acest sens sunt: Constituirea datoriei de impozit pe profit

691 = 441 Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit/venit

şi: plata impozituli pe profit

441 = 5121Impozitul pe profit/venit Conturi la bănci în lei

Cu privire la impozitare, reglementările elaborate în acest sens conţin şi o serie de dispoziţii care au un caracter particular cum sunt:

a) pierderea anuală, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obţinute în următorii 5 ani consecutivi. Recuperarea se efectuează în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora;

b) cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului ( datorii termen lung/ capitalul propriu) este mai mic sau egal cu trei. Dacă gradul de îndatorate este peste trei (inclusiv) cheltuielile cu dobânzile sunt nedeductibile. Similar cheltuielilor cu dobânzile, sunt tratate cheltuielile din diferenţele de curs valutar care depăşesc veniturile din diferenţele de curs valutar, diferenţa va fi tratată ca o cheltuială cu dobânda şi va fi deductibilă ca mai sus8;

c) creditul fiscal ca formă a deducerilor din impozitul datorat sau de compensare a unor sume din impozitele datorate, abordat ca facilitate de plată a impozitelor. În această situaţie se află sumele plătite atât în ţară cât şi în străinătate cu titlu de impozit pe dobândă, redevenţe, comisioane, dividende, prime de asigurare, impozit pe profit plătit în străinătate, impozitul pe profit plătit la nivel de asociat în

8 xxx- Codul fiscal, Ed. Erc Press, Bucureşti, 2007, art.23

39

cadrul unei asocieri.După ce s-a calculat rezultatul bilanţier, se procedează la înregistrarea operaţiilor de

distribuire a profitului. Ca regulă autonomă, distribuirea profitului se efectuează în conformitate cu prevederile Ordonanţei Guvernului nr. 70/1994.

În cazul societăţii comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, profitul net se repartizează în conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1990 şi Legii nr. 101/1995, iar la societăţile comerciale cu capital privat, potrivit hotărârilor adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor. Totodată în distribuirea profitului este necesar ca acesta să fie abordat în mod structurat şi nu global.

Astfel, profitul net consemnat în bilanţul contabil definit şi prin expresia profitul rămas după plata impozitului pe profit este distribuit prin formula prezentată mai jos:

a) constituirea rezervelor legale, suma distribuită = profitul brut × procentul de constituire potrivit prevederilor art. 6 pct. 2 lit. e din Ordonanţa Guvernului nr. 70/1994 ( o asemenea prevedere rezervă numai distribuţia deductibilă fiscal, în caz contrar se aplică prevederile Legii nr. 31/1990):

129 = 1061 Repartizarea profitului Rezerve legale b) După aprobarea situaţiilor financiare de către Adunarea Generală a acţionarilor se face

înregistrarea:

117 = %Rezultatul reportat

1068 Alte rezerve

457Dividende de plată

c) Inchiderea conturilor de rezultate si repartizare:

121 = 129 Profit sau pierdere Repartizarea profitului

si 121 = 117

Profit sau pierdere Rezultatul reportat

3.6. Redactarea bilanţului contabil

Întocmirea bilanţului anual marchează etapa cu care s-au încheiat lucrările contabile din exerciţiul financiar respectiv şi reprezintă punctul de plecare al contabilităţii din exerciţiul următor.

Redactarea bilanţului contabil constă în: transcrierea datelor din bilanţul contabil al anului precedent în coloanele adecvate din

formularul de bilanţ al exerciţiului curent; selectarea, gruparea şi însumarea soldurilor din balanţa de verificare finală a conturilor şi

înscrierea lor în posturile de bilanţ.Situaţiile financiare trebuie să prezinte fidel poziţia financiară, performanţa financiară şi

fluxurile de trezorerie ale unei entităţi. Prezentarea fidelă solicită reprezentarea fidelă privind efectele tranzacţiilor, ale altor evenimente şi condiţii, în corformitate cu definiţiile şi criteriile de recunoaştere pentru active şi datorii, venituri şi cheltuieli stabilite în Cadrul general. Aplicarea IFRS-urilor, cu informaţii suplimentare prezentate atunci când este necesar, se presupune că are ca rezultat, în aproape toate cazurile, situaţii financiare care realizează o prezentare fidelă9.

Politicile contabile şi notele explicative prezentate în anexe se întocmesc în baza datelor din evidenţa contabilă, coroborate cu datele din evidenţele operative ale societăţii.Datele informative şi notele explicative conţin informaţii suplimentare, relevante pentru necesităţile utilizatorilor, în ceea ce

9 [Consiliul pentru Standarde Internaţionale de contabilitate-Londra]: Standarde Internaţionale deRraportare Financiară(IFRS) 2006, Ed.CECCAR, Bucureşti, 2006, IAS 1, pag.722

40

priveşte poziţia financiară şi performanţă financiară, respectiv rezultatele obţinute de societate.Notele explicative la situaţiile financiare anuale conţin informaţii suplimentare relevante pentru

necesităţile utilizatorilor privind elementele mai semnificative cum sunt:Nota1 – cuprinde activele imobilizate: soldul la 1ianuarie 2006, creşteri, reduceri şi soldul la

31decembrie 2006.Nota2 – cuprinde provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli.Nota3 – “Repartizarea profitului” cuprinde profitul net repartizat la rezerve, acoperirea

pierderii din anii anteriori, dividende şi profit nerepartizat.Nota4 – “Analiza rezultatului de exploatare” cuprinde mai mulţi indicatori: cifra de afaceri

netă, costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate, cheltuielile activităţii de bază şi auxiliare, rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete, cheltuieli de desfacere şi de administraţie, rezultat din exploatare.

Nota5 – “Situaţia creanţelor şi datoriilor” cuprinde soldul la 31 decembrie 2006, termenele de lichiditate, respectiv de exigibilitate.

Nota6 – “Principii, politici şi metode contabile” cuprinde date despre societate, abateri de la principiile contabile, schimbarea metodelor de evaluare, sau tratamente contabile alternative.

Nota7 – “Acţiuni şi obligaţiuni” cuprinde capitalul social subscris, acţiuni şi obligaţiuni emise, acţiuni răscumpărabile.

Nota8 – “Informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii” cuprinde numărul mediu de salariaţi, salariile plătite, cheltuielile cu asigurările şi protecţia socială.

Nota9 - “Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari” cuprinde indicatori de lichiditate, de risc şi de activitate.

Indicatorii de lichiditate cuprind:

Indicatorii de risc cuprind:

Indicatorii de activitate cuprind:

41

indicatorul lichidităţii curente =

indicatorul lichidităţii imediate =

indicatorul gradului de îndatorare =

indicatorul privind

acoperirea dobânzilor = =

Viteza de rotaţie a activelor imobilizate:

Viteza de rotaţie a activelor totale:

Nota10 – “Alte informaţii” cuprinde prezentarea societăţii, relaţiile acesteia cu filialele, cu alte întreprinderi asociate, onorariile plătite auditorilor, angajamente acordate sau primite.

Câte un exemplar al bilanţului contabil însoţit de contul de profit şi pierdere, datele informative, notele explicative, declaraţia scrisă a persoanei care îşi asumă răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii, balanţa de verificare, raportul administratorului, procesul verbal al Adunării Generale a asociaţilor, raportul de audit şi codul unic de înregistrare trebuie depuse în termenul stabilit la organele fiscale - Administraţia Financiară şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Constanţa. Un exemplar al situaţiilor financiare anuale se păstrează în arhiva societăţii timp de 50 de ani.

CAP IV. EXPERTIZA CONTABILĂ

4.1. Expertul contabil

Expertul este persoana cu o pregătire superioară într-o anumită specialitate cu experienţă care este desemnată de organul judiciar, sau ales de părţile în litigiu, să procure anumite informaţii, să constate anumite fapte. Expertul contabil este persoana care şi-a dobândit această calitate în condiţiile legii şi are competenţele profesionale: - de a verifica şi de a aprecia modul de organizare şi conducere a activităţilor economico-financiare şi de contabilitate, de a organiza şi conduce contabilitatea, de a organiza situaţia economică, financiară şi fiscală, de a supraveghea gestiunea, de a verifica egalitatea bilanţului contabil şi a contului de profit şi pierdere a societăţilor comerciale.10

Accesul la profesia de expert contabil se face pe bază de concurs de admitere, după care urmează un stagiu de 3 ani finalizat cu susţinerea unui examen de aptitudini.

Regulamentul privind accesul la profesia de expert contabil se elaborează de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, vizat de Ministerul Finanţelor Publice şi de Ministerul Educaţiei Naţionale şi aprobat prin Hotărâre a guvernului.

Tot Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România organizează concursurile de admitere şi efectuarea stagiului.

Pentru a se prezenta la concursul de admitere pentru profesia de expert contabil, persoana trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) să aibă capacitate de exerciţiu deplină; b)să aibă studii superioare de specialitate; c) vechime în domeniu (3 ani pentru absolvenţii de Finanţe - Contabilitate şi 5 ani pentru alte facultăţi economice); d) nu a suferit nici o condamnare care să interzică dreptul de gestiune şi administrare a societăţilor comerciale; e) a promovat probele privind accesul la profesia de expert contabil.

Noile reglementări privind activitatea de expertiză contabilă prevăd expertiza contabilă ca o activitate ce face parte din profesiile libere, iar experţii contabili ca fiind profesionişti ce acţionează independent, fără să fie legaţi de vreun contract de muncă în cadrul vreunei instituţii. Expertul contabil nu poate fi în acelaşi timp expert şi salariat al vreunei firme.

Profesia de expert contabil se exercită de persoanele care au dobândit această calitate ca persoană fizică sau se pot constitui în societăţi comerciale de profil. Activitatea de expert contabil poate fi executată numai de persoanele care au această calitate şi sunt înscrise în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, au carnet de expert contabil şi este vizat anual.

La cerere, persoanele care au titlul de academician, profesorii şi conferenţiarii universitari, doctorii în economie şi doctorii docenţi, cu specialitatea finanţe sau contabilitate, au acces la profesia de expert contabil pe baza titlului de doctor, cu îndeplinirea condiţiilor prevăzute la alin. 1 lit. a şi c şi susţinerea unui interviu privind normele de organizare şi funcţionare a Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi.

Înscrierea în Tabloul Corpul Experţilor Contabili se face la cerere având condiţiile îndeplinite ca expert contabil, iar după înscriere se depune jurământul scris.

Radierea din Tabloul Corpului Experţilor Contabili se face în situaţiile:- de neplată a cotizaţiilor profesionale pe o perioadă de un an;- de condamnare, care interzice dreptul de gestiune;

10 Boulescu, Mircea – Contabilitate şi expertiză contabilă, Editura Fundaţiei „România de Mâine”, Bucureşti, 2000

42

- nu s-a subscris poliţa de asigurare;- nu îndeplinesc condiţiile de moralitate;- li s-a aplicat sancţiunea disciplinară de interzicere a exercitării profesiei;- la cerere.Conduita etică şi profesională a experţilor contabili constituie o necesitate de aderare la standardele

înalte.Codul de etică al expertului contabil se bazează pe principii ca:- integritatea profesională: în executarea lucrărilor sale să fie drept, cinstit;- obiectivitatea profesională: să fie corect, să aibă o comportare imparţială, să nu cedeze unor

prejudecăţi;- independenţă profesională: să se manifeste liber faţă de orice interes, să rămână liber faţă de orice

influenţă rea;- secretul profesional: să respecte caracterul confidenţial al mărfurilor obţinute;- competenţa profesională: să-şi dezvolte necontenit cunoştinţele profesionale;- comportare deontologică: să se comporte compatibil cu reputaţia profesională şi să se abţină de la

orice conduită care ar aduce atingeri negative profesiei.Expertul contabil trebuie:- să aibă cunoştinţe suficiente şi experienţă îndelungată în profesie;- să aibă noţiuni de drept comercial;- să deţină calităţi ca: răbdare, prudenţă, judecată serioasă, inteligenţă lucidă şi pătrunzătoare şi discreţie

mare;- în misiunea încredinţată să exprime o opinie şi să nu ia o decizie, iar în manifestarea opiniei să aibă

rezerve, adică să nu fie afirmativ decât asupra faptelor sigure şi indiscutabile;- să nu fie apărătorul, nici mandatarul părţii care i-a propus ţi să aibă o opinie imparţială, fără influenţe

străine.Între obligaţiile expertului contabil se enumără:- să-şi dezvolte continuu cunoştinţele profesionale şi de cultură generală;- să-şi creeze o opinie personală înainte de a face propuneri;- să se pronunţe cu sinceritate şi să-şi exprime rezervele asupra concluziei formulate;- să execute lucrările sale după ştiinţa şi tehnica contabilităţii;- să aibă libertate în gândire, dar să aplice legea şi normele contabile;În exercitarea profesie sale, expertul contabil răspunde:

- disciplinar (mustrare, avertisment scris, suspendarea dreptului de a profesa 3-12 ani);- civil:

- răspundere civilă contractuală generată prin fapte ca: neexecutarea sau executarea necorespunzătoare a obligaţiilor cu clienţii;

- răspundere civilă delictuală, când printr-o faptă civilă (neaplicarea prevederilor legale), comisivă (acţiune) sau omisivă (inacţiune) se cauzează un prejudiciu terţelor persoane;- penal, în cazul obţinerii unor foloase necuvenite şi cuprinderii unor date nereale în raportul de

expertiză.

Lucrările care pot fi efectuate de expertul contabil sunt:- ţinerea sau supravegherea contabilităţii şi întocmirea bilanţului contabil;- efectuarea de analiză economico-financiară (analiza structurilor financiare, gestiunii financiare şi

rentabilităţii capitalului investit, sisteme credit, leasing, factoring, elaborarea de tablouri de finanţare);- efectuarea de evaluări patrimoniale: bunuri şi active patrimoniale; întreprinderi şi valori mobiliare

pentru vânzări; succesiuni, partaje, donaţii;- efectuarea de expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau

juridice;- executarea de lucrări cu caracter fiscal: studii şi consultanţe pe probleme de ordin fiscal; participarea

la întocmirea şi depunerea declaraţiilor fiscale;- efectuarea de lucrări organizatorice, organizarea fluxului informaţional, alegerea soft-urilor;- poate fi numit cenzor, poate fi numit în Curtea de Conturi pentru completarea sau refacerea conturilor

anuale de execuţie bugetară şi descărcarea de gestiune a ordonatorilor de credite; - poate fi desemnat de tribunal, la propunerea judecătorului sindic, lichidator în cazurile de lichidare

judiciară a debitorului.

Expertul contabil nu poate:- să efectueze lucrări pentru agentul economic la care este salariat, sau la agentul economic unde este

rudă sau afin până la gradul patru inclusiv sau soţ (soţie) al (a) administratorului;

43

- să efectueze lucrări pentru terţi atunci când se atestă starea de conflict de interese sau de incompatibilitate;

- să exercite atribuţii conferite de această calitate pentru durata cât ocupă funcţii în cadrul Ministerului Finanţelor Publice.

4.2. Expertiza contabilă

Conceptul de expertiză contabilăExpertiza este activitatea de cercetare efectuată de un specialist care are calitatea de expert cu scopul de

a stabili adevărul într-o anumită situaţie, problemă sau litigiu. Este un mijloc de probă, de confirmare pe baza cercetării de specialitate, a adevărului obiectiv cu privire la o anumită faptă, problemă, situaţie, litigiu.

Expertiza contabilă este misiunea dată unui expert contabil de a controla registrele, conturile şi actele justificative ale unui agent ori cu scopul de a furniza părţilor interesate datele necesare, sau de a procura justiţiei informaţiile interesate pentru a se pronunţa asupra unui proces.

În funcţie de natura şi conţinutul faptei, împrejurării, problemei, situaţiei, cauzei sau litigiului ce se cercetează precum şi de domeniul de activitate în care se dispune sau se solicită efectuarea expertizei, aceasta se prezintă sub mai multe tipuri şi anume:

- tehnică - care se individualizează pe genuri: construcţii civile, maşini şi utilaje, autovehicule etc.;

- merceologică;- medico-legală: psihiatrică, constatarea stării de sănătate, cauza decesului;- criminalistică: tehnica criminalistică a actelor, dactiloscopie, traseologie, balistică;- artistică: pictură, sculptură, grafică, literatură;- filatelică;- comercială;- agricolă;- contabilă - care poate fi specializată pe domenii sau ramuri: comercială, bugetară, operaţii

valutare, industrie, agricultură, construcţii etc.Expertiza contabilă este o formă de cercetare ştiinţifică efectuată în vederea lămuririi modului în

care sunt reflectate în documente, evidenţa tehnic-operativă şi contabilă, anumite fapte, împrejurări, situaţii de natură economico-financiară.11

Ca activitate specializată, expertiza contabilă se caracterizează prin următoarele trăsături: are ca obiect cercetarea unor fapte sau situaţii de natură economico-financiară, gestionară şi

patrimonială;cuprinde în sfera sa de acţiune activitatea economică a unui agent economic pentru

problemele şi obiectivele stabilite de organul judeţean ori de persoana juridică care o solicită;cercetează situaţiile şi împrejurările de fapt pe baza informaţiilor furnizate de evidenţa economică

şi a suporţilor ei materiali;interpretează datele de evidenţă şi formulează opinii cu privire la problemele investigate pe

baza legilor şi actelor normative care reglementează domeniul de activitate respectiv;elaborează concluzii pe baza constatărilor făcute care servesc ca mijloc de probă pentru organul

judiciar care a dispus efectuarea expertizei sau ca mijloc de fundamentare a unei decizii de către persoana juridică care a solicitat efectuarea expertizei contabile.

Expertiza contabilă analizează cauzele care au determinat abaterile de la normele legale cu caracter economic şi financiar, descifrează relaţiile economice şi financiare, dintre părţile aflate în litigiu, caracterizează starea de fapt a agentului economic respectiv în raport cu legea şi actele normative care reglementează domeniul investigat, stabileşte legăturile de cauzalitate şi responsabilitate. Din studierea cauzelor generatoare de pagube în dauna patrimoniului, expertiza contabilă poate desprinde deficienţele existente în organizarea şi conducerea sistemului de evidenţă, imperfecţiunile propagate pe traseul procesului decizional, precum şi omisiunile sau erorile comise în executarea atribuţiilor de serviciu cu consecinţe negative asupra patrimoniului agenţilor economici la care se efectuează expertiza.

După destinaţia sa, expertiza contabilă poate fi:judiciară, dispusă de organele judiciare pentru soluţionarea cauzelor aflate în faza

anchetei, cercetare sau judecată;extrajudiciară, solicitată de persoane fizice sau juridice interesate fără să existe un dosar

11 Idem, p.20344

de anchetă, cercetare sau judecată. Obiectul şi funcţiile expertizei contabile pot fi precizate şi prin studierea ei comparativ cu controlul

financiar ulterior. Acestea au unele elemente comune, dar între ele există şi deosebiri esenţiale. Dintre elementele comune menţionam: obiectul acestora se circumscrie la sfera activităţii economico-financiare şi gestionare a unei unităţi social-economice; folosirea de metode şi procedee de lucru asemănătoare; fundamentarea constatărilor şi concluziilor pe legislaţia financiară care reglementează domeniul cercetat: sunt mijloace eficiente pentru apărarea şi dezvoltarea proprietăţii; se execută de lucrători specializaţi în domeniul financiar-contabil.

Cu toate acestea expertiza contabilă şi controlul financiar ulterior nu se confundă ca activitate şi funcţie.

Controlul financiar se efectuează de organele de control şi cuprinde, pe o anumită perioadă, întreaga activitate economică şi financiara sau unele laturi ale acesteia, în unitatea controlată. Expertiza contabilă se limitează la cercetarea problemelor cu caracter economic sau financiar indicate de organele juridice.

Controlul financiar cuprinde întregul material documentar (documente justificative, evidenţe, dări de seamă, raportate, etc.) privind activitatea pe perioada controlată. Expertiza contabilă cercetează numai acea parte din materialul documentar, pus la dispoziţie, care este necesar pentru stabilirea adevărului sau lămurirea problemei date spre cercetare.

Controlul financiar este activitatea specializată prin care conducerea de la toate nivelurile analizează si cunoaşte modul cum unitatea controlată îndeplineşte sarcinile pe plan economic şi financiar, cum se păstrează, utilizează şi se valorifică patrimoniul încredinţat, în scopul îmbunătăţirii activităţii, recuperării abaterilor şi tragerii la răspundere a celor vinovaţi. Expertiza contabilă este activitatea specializată prin care organele judiciare primesc lămuriri cu privire la latura economico-financiară a faptelor sau situaţiilor cercetate, cu scopul de a stabili adevărul material necesar soluţionării temeinice şi legale a cauzei. Deci, controlul este un „tribut al conducerii”, iar expertiza contabilă un „mijloc de probă” în acţiunile judiciare.

Controlul financiar se efectuează permanent şi sistematic de către organe încadrate în acest scop, pe când expertiza contabilă se efectuează numai în cazurile dispuse de organele judiciare, constituind o sarcină temporară a persoanelor care au calitatea de expert contabil şi au fost desemnate în acest scop.

Actele de control (proces-verbal de control, nota de constatare, etc.) consemnează constatările cu scopul stabilirii măsurilor pentru îmbunătăţirea activităţii, ele puţind servi, în cazul unor abateri, ca punct de plecare pentru trimiterea în cercetare sau judecată a celor vinovaţi de încălcarea legilor. Rapoartele de expertiză se întocmesc ca mijloace de probă ale căror concluzii servesc organelor judiciare pentru stabilirea adevăratei stări de fapt şi soluţionarea justă a cauzei.

Organul de control poate fi martor în justiţie, în cauza în care a făcut controlul în timp ce expertul contabil nu poate fi martor în aceeaşi cauză. Când expertul contabil poate depune ca martor într-o anumită cauză, această calitate primează asupra celei de expert, întrucât ca expert contabil persoana poate fi înlocuită, cu un alt specialist, dar ca martor nu.

În cele mai multe cazuri expertiza contabilă este dispusă de organele judiciare pentru a cerceta, lămuri şi concluziona asupra unor constatări cuprinse în actele de control (întinderea prejudiciului, valoarea - justificativă a unor documente, răspunderea, etc.) acte care se prezintă în acţiunea judiciară ca probe preconstituite întemeiate pe documente şi evidenţa economică.

Prin obiectul lor comun de cercetare după criterii care au la bază aceeaşi fundamentare teoretică şi aceleaşi dispoziţii legale, controlul financiar şi expertiza contabilă se ajută şi se completează reciproc în realizarea funcţiei lor sociale.

4.2.1. Expertiza contabilă extrajudiciară

Expertiza contabilă extrajudiciară, amiabilă, poate fi utilizată şi pentru certificarea bilanţurilor contabile, a conturilor de profit şi pierdere, a situaţiei patrimoniului agenţilor economici. Aceste analize şi certificări financiar-contabile asupra situaţiei patrimoniului agenţilor economici şi a posibilităţilor acestora de a genera profit, de a fi rentabili, constituie o dovadă demnă de încredere pentru terţi (alţi agenţi economici) în vederea intrării în relaţii de comerţ. Prin expertiza contabilă extrajudiciară se prevede stabilirea de relaţii de comerţ cu agenţii economici care s-ar găsi în imediata intrare în starea de încetare de plăţi sau de faliment.

Expertiza extrajudiciară este reclamată de manifestarea plenară a liberei iniţiative în condiţiile economiei de piaţă, fiind o cale eficientă de asistenţă de înaltă specialitate a oricărei afaceri pentru a fi ferită de riscuri şi asigurată de reuşită.

Expertiza contabilă amiabilă poale fi solicitată de: manageri, pentru a cunoaşte anumite situaţii ale

45

patrimoniului; asociaţi în cursul funcţionării sau la dizolvarea societăţii; părţile în litigiu; particulari, la constituirea ori fuziunea societăţii comerciale etc.

4.2.2. Expertiza contabilă judiciară

Expertiza contabilă judiciară este un mijloc de probă în justiţie, o formă de cercetare şi lămurire a unor fapte sau împrejurări de natură economico-financiară indicate de organele judiciare în scopul soluţionării litigiilor dintre persoane juridice, dintre acestea şi persoane fizice, precum şi a proceselor penale privind infracţiuni prin care au fost aduse pagube patrimoniului.

Expertiza contabilă judiciară constituie un mijloc de probă, la care organul de urmărire penală sau instanţa de judecată apelează la cererea părţilor sau din oficiu, în vederea lămuririi unor împrejurări de fapt şi stabilirii adevărului. Ea se încredinţează de instanţele respective unor specialişti pentru a constata şi evalua anumite fapte, pe care judecătorul nu le-ar putea procura sau aprecia ei înşişi, stabilind în acest scop, punctele asupra cărora experţii numiţi urmează să se pronunţe.

Expertiza contabilă judiciară are ca sarcină principală să contribuie la stabilirea adevărului şi la justa soluţionare de către organul judiciar a cauzei aflată în faza de cercetare sau judecată. Ea trebuie să ofere organului judiciar în cauză o probă temeinică, de neînlăturat pentru tragerea la răspundere a persoanelor vinovate de încălcarea legalităţii, nesocotirea disciplinei financiare şi valutare şi păgubirea patrimoniului.

Expertiza contabilă este definită ca „mijloc de probă prin care se aduce la cunoştinţa organelor judiciare opinia unor specialişti cu privire la acele împrejurări de fapt pentru a căror lămurire sunt necesare cunoştinţe deosebite, opinie care se formează pe baza unei activităţi de cercetare concretă a cazului şi a aplicării unor date de specialitate de către persoanele competente desemnate de către organul judiciar”.

Expertiza depăşeşte acţiunea de control prin aceea că include şi opinia expertului în legătură cu operaţiile asupra cărora se efectuează expertiza.

Expertiza este deci, o lucrare personală şi critică care pe lângă rezultatul examinării faptelor din punct de vedere al exactităţii formale şi de fond cuprinde şi părerea expertului asupra cauzelor şi efectelor în legătură cu obiectul supus cercetării. Concluziile expertizei sunt un relevator de fapte dar şi un îndrumător în deciziile ce urmează a se lua de către cei în drept: magistraţi, terţi, manageri.

Referitor la relaţia dintre controlul financiar şi expertiza contabilă judiciară reţinem că ambele activităţi sunt instrumente speciale de apărare a patrimoniului şi de respectare a legalităţii.

Trăsăturile comune ale expertizei contabile şi controlului financiar se referă la faptul că:- se efectuează de specialişti în domeniul financiar-contabil cu reputaţie neştirbită;- examinează diferite laturi ale activităţii economico-financiare după criterii care au la bază aceleaşi

dispoziţii legale şi acelaşi domeniu de activitate – contabilitatea;- în principiu, utilizează aceeaşi metodologie de investigaţie;- atunci când cauzele apărute la organele de urmărire penală şi instanţele de judecată sunt constatate

de controlul financiar, expertiza contabilă utilizează şi analizează concluziile controlului financiar pentru a aprecia existenţa şi mărimea pagubei, cele două activităţi completându-se reciproc pentru stabilirea adevărului în cauza supusă anchetei sau judecării.

Analizând în comparaţie cele două activităţi de apărare a patrimoniului şi respectare a legalităţii gestionare şi financiare rezultă elemente potrivit cărora:

Controlul financiar ulterior Expertiza contabilă judiciară

este o funcţie a conducerii, o latură a perfecţionării conducerii ştiinţifice, o formă de cunoaştere a problemelor dezvoltării economice.

este un mijloc de probă în justiţie care intervine numai atunci când organele judiciare o consideră necesară pentru elucidarea cauzelor în curs de anchetă sau judecată.

este activitatea prin care conducerea cunoaşte modul în care se îndeplinesc sarcinile economice şi financiare, se păstrează, se utilizează şi valorifică patrimoniul în scopul prevenirii, constatării şi înlăturării abaterilor, stabilirii răspunderii pentru abateri şi al îmbunătăţirii activităţii.

este activitatea prin care organele judiciare primesc lămuriri de natură economico-financiară, cu scopul de a stabili adevărul necesar soluţionării temeinice şi legale a cauzelor privind faptele cercetate şi anchetate sau judecate.

cuprinde, pe o anumită perioadă întreaga activitate economico-financiară

se limitează la cercetarea problemelor cu caracter economic şi financiar indicate de

46

sau unele laturi ale acesteia. pe baza constatărilor şi concluziilor controlului financiar se acţionează în justiţie. este o activitate cu caracter permanent.

organele judiciare. intervine ca probă administrativă de organele de urmărire penală şi de judecată în vederea convingerii asupra realităţii şi condiţiilor apariţiei pagubei, deficienţei, abaterii etc.( este o activitate ocazională care are loc numai când se dispune de organele judiciare.

( examinează întregul sistem de documente şi evidenţe tehnico-operative şi contabile privind activi-tatea şi perioada controlată.

( are competenţă de examinare a documentelor şi evidenţelor tehnico-operative şi contabile necesare pentru lămurirea obiectivelor stabilite de organele judiciare.

( constată pagubele, abaterile, deficienţele, lipsurile etc.

( confirmă sau infirmă constatările cu privire la pagube, abateri, deficienţe, lipsuri etc.

4.2.3. Obiectul de cercetare al expertizei contabile

Expertiza contabilă poate avea ca obiect fapte, împrejurări sau situaţii ce apar în activitatea economico-financiară şi gestionară a unei unităţi patrimoniale pentru a căror soluţionare este necesar să se apeleze la un expert contabil.

Expertiza contabilă poate avea ca obiect de cercetare:aspecte ale situaţiei economico-financiare a patrimoniului şi ale capacităţii acestuia de a genera

profit, aşa cum rezultă din documentele primare şi evidenţa tehnico-operativă şi contabilă, cu scopul final de a stabili, în mod ştiinţific, corectitudinea sau incorectitudinea administrării patrimoniului.

analiza economico-financiară a activităţii unei unităţi patrimoniale cu scopul de a se determina comportamentul conducătorilor şi al persoanelor din compartimentele funcţionale şi de producţie, în raport cu atribuţiile lor de serviciu. Astfel de obiective se pot referi, de exemplu, la analiza modului în care au fost încheiate raporturile contractuale şi executate obligaţiunile asumate;

cercetarea unui ansamblu de documente contabile, acte normative şi probleme economico-financiare caracterizate prin pluritate şi diversitate;

neglijenţa sau abuzul în serviciu în legătură cu stabilirea şi exercitarea obligaţiilor contractuale, stabilirea întârzierilor pentru plata preţului şi corectitudinea calculului penalităţilor, stabilirea cantităţilor de produse livrate între părţile în litigiu, ce s-a achitat şi ce a mai rămas de plată etc.

Expertize în materie comercială se efectuează atunci când este necesar a se cerceta, calcula, înscrisuri şi registre de comerţ.

Expertiza contabilă cuprinde latura economico-financiară a faptelor şi împrejurărilor, latura juridică fiind exclusiv de competenţa organelor judiciare.

De exemplu, în litigiile cu privire la pagube, expertiza contabilă oferă organelor judiciare lămuriri cu privire la existenţa şi proporţia lipsurilor din patrimoniul unui agent economic, natura faptei care a generat paguba şi stabilirea răspunderii. Obiectivele cu privire la constatarea vinovăţiei persoanelor care au produs pagubele materiale şi faptele care le-au generat depăşesc sfera expertizei contabile, acestea constituind obiective ale anchetei penale.

Obiectivele concrete ale expertizei contabile se stabilesc de organul judiciar care a dispus, respectiv de către persoana fizică sau juridică care a solicitat efectuarea expertizei contabile.

Obiectivele concrete ale expertizei contabile judiciare se limitează, din punct de vedere al conţinutului şi perioadei, la fapte şi împrejurări care au generat litigii.

Obiectivele expertizei contabile, respectiv întrebările la care trebuie să răspundă expertul, se stabilesc, de organul de urmărire penală sau de instanţa de judecată din oficiu sau la cererea părţilor. De fapt, expertiza contabilă judiciară este un mijloc de probă care se depune din oficiu sau. la cerere, de organul în drept, când pentru lămurirea unor fapte sau împrejurări ale cauzei sunt necesare cunoştinţele unui expert.

Obiectivele (întrebările) care se dau spre rezolvare expertului contabil se stabilesc şi se consemnează în scris în „ordonanţă" de organele de urmărire penală sau în „încheiere" de instanţa de judecată.

Actul de dispunere a expertizei contabile, ordonanţă sau încheiere, cuprinde în mod obligatoriu:- organul care a dispus efectuarea expertizei;- numărul dosarului, părţile implicate în litigiu;- scopul efectuării expertizei contabile;

47

- încadrarea juridică a faptelor deduse spre soluţionare;- numele expertului desemnat;- obiectul expertizei, respectiv întrebările la care se solicită răspunsuri;- actele ce urmează a fi avute în vedere spre expertizare;- onorariul provizoriu cuvenit expertului;- termenul de depunere al raportului de expertiză.Expertiza contabilă rezolvă numai obiectivele sau problemele indicate în actul prin care s-a

dispus efectuarea ei şi numai pentru perioada stabilită. Obiectul expertizei contabile poate fi extins numai cu aprobarea organului care a dispus efectuarea ei.

Obiectivele (întrebările) care se dau spre rezolvare expertului contabil trebuie:- să fie formulate cu obiectivitate, în mod clar şi concret, în strictă ordine de succesiune logică şi în

limita competenţei, drepturilor şi obligaţiilor expertului contabil;- să se refere la probleme care necesită cunoştinţe teoretice şi practice de contabilitate;- să fie în strânsă legătură cu conţinutul cauzei ce se judecă şi să decurgă din împrejurările concrete ale

cauzei;- să epuizeze toate aspectele neclare în dosarul respectiv, să cuprindă toate împrejurările cauzei,

astfel încât să prevină formularea ulterioară de noi obiective;- să nu solicite expertului contabil încadrări juridice ale faptelor cercetate.În cazul în care obiectivele expertizei contabile nu sunt suficient precizate, expertul contabil solicită

organului care a dispus efectuarea expertizei să concentreze în scris problemele care trebuie să formeze obiectul expertizei.

De asemenea, expertul contabil sesizează organul care a dispus efectuarea expertizei contabile atunci când în timpul efectuării expertizei contabile se ivesc situaţii care necesită extinderea obiectivelor fixate sau efectuarea prealabilă a unor expertize tehnice, grafologice etc. Expertului nu-i este admis să extindă singur obiectivele expertizei şi să răspundă astfel la întrebări care nu i-au fost puse sau depăşesc competenţa sa. De exemplu, într-o expertiză contabilă care avea ca obiectiv să stabilească valoarea reală a bunurilor incendiate (mobilierul dintr-un atelier stins de incendii: provocat din neglijenţă de către o persoană încadrată în întreprindere), după ce a răspuns obiectivului dat, expertul contabil a făcut o analiză a cauzelor incendiului, deşi acestea fuseseră stabilite de organele competente (pompieri, parchet, societatea de asigurări şi instanţa care condamnase deja pe vinovat pentru fapta sa). În final, expertul opina că vinovată de cauzarea incendiului este conducerea unităţii patrimoniale care nu a luat măsurile de instruire şi pază contra incendiilor. Întrucât expertul contabil a depăşit obiectivul şi competenţa sa a fost înlocuit de instanţă cu alt expert şi suspendat temporar din dreptul de a exercita profesia de expert contabil.

Sunt cazuri când se stabilesc obiective prin care se pretinde expertului contabil să constate vinovăţia persoanelor care au produs pagube materiale şi căror fapte se datorează. Acest gen de obiective depăşeşte competenta expertului contabil, întrucât, devine organ de anchetă penală. Tot ca o depăşire de competenţă poale fi şi faptul în care instanţele de judecată solicită expertului contabil să prezinte aprecieri juridice, ca de exemplu, dacă o sumă mai poate fi considerată bună de plată din momentul în care s-a constatat că dispoziţia de reţinere a fost emisă peste termenul legal.

Obiectivele (întrebările) concrete care se dau spre rezolvare expertului contabil în cazul expertizei contabile extrajudiciare sau amiabile se stabilesc, cu consultarea expertului contabil, de către persoana fizică sau juridică care solicită efectuarea expertizei contabile.

4.3. Expertiza contabilă în procesul civil

Efectuarea expertizei contabile este necesară şi poate fi depusă de instanţă în situaţia în care lămurirea faptelor ce formează obiectul unui proces sau a legăturilor dintre anumite împrejurări invocate de părţi, reclamă cunoştinţele în domeniul financiar-contabil, acestea din urmă ajutând judecătorul la descoperirea adevărului. Obiectivele expertizei contabile în materie civilă pot consta în litigiile cu caracter civil care dau prilejul efectuării expertizei contabile şi anume: asociaţiuni între societăţi, operaţii cu imobile, vânzări-cumpărări cu caracter civil, operaţii de mandat, contracte de serviciu, partaje etc.

Expertiza în materie comercială se efectuează în cazul când:1. În litigii între comercianţi sau între un comerciant şi un particular privind operaţiile comerciale.

Expertizele pot avea ca obiect un extras de cont, o afacere de mărfuri sau operaţii de comision, depozite, operaţii de bancă (efecte comerciale, remiteri de cecuri, participaţiuni), contracte comerciale (de aprovizionare, de furnitură, prestări servicii), contract de cont curent, contracte de editură.

2. În materie de societăţi comerciale, expertiza contabilă poate avea ca obiective: stabilirea părţii de profit ce revine cuiva, răspunderea civilă a managerului etc.

3. În asigurări, expertizele se efectuează pentru a stabili valoarea ce o aveau în momentul sinistrului

48

bunurile asigurate. Se poate face şi expertiză în situaţia în care există bănuieli că sinistrul a fost provocat.4. În materie de moratorii, expertiza este necesară pentru a se stabili cauzele încetării plăţilor şi dacă

activul depăşeşte valoarea pasivului. Obiectivele unei asemenea expertize poate consta în verificarea registrelor şi a celorlalte scripte pentru a se stabili regularitatea ţinerii şi trecerii operaţiilor comerciale în registru, natura şi cauza judiciară a creanţelor creditului, precum şi realitatea lor.

5. Într-o expertiză concordat judiciar, expertul trebuie să rezolve probleme ca: data la care a fost înscrisă societatea, dacă posedă registre comerciale şi acte justificative şi îndeplinesc cerinţele legale; cum este justificată paguba, dacă are acte doveditoare.

6. În caz de faliment, expertiza contabilă poate fi depusă pentru a stabili situaţia materială a falitului.

4.4. Numirea expertului contabil pentru a efectua expertiza contabilă în procesul civil

Expertul contabil este un consultant care ajută pe judecător în rezolvarea unor probleme de specialitate, în lămurirea anumitor împrejurări ale procesului.

Expertul nu se substituie judecătorului. Nu se poate cere judecătorului să aibă o instrucţie universală. Acesta are dreptul de liberă apreciere a probei cu expertiza contabilă pentru a-şi forma convingerea procesuală asupra adevărului.

Expertul nu este martor. Acestuia i se cere părerea din punctul de vedere al cunoştinţelor sale de specialitate. În cazul în care, întâmplător, expertul ar cunoaşte faptele, el este ascultat ca martor. Poziţia procesuală a martorului este pasivă, iar cea a expertului contabil este activă.

Expertiza contabilă poate fi efectuată exclusiv de către experţi contabili care au această calitate dobândită conform prevederilor legale. Dacă este întocmită de o persoană neabilitată potrivit legii, expertiza contabilă nu poate fi invocată ca probă în faţa justiţiei.

Evidenţa şi recomandarea experţilor, urmărirea încasării onorariilor şi plata acestora sunt activităţi de expertiză judiciară ce intră în atribuţiile tribunalelor judeţene şi al municipiului Bucureşti prin birourile locale pentru expertiză tehnică şi contabilă.

Alegerea experţilor contabili în vederea recomandării către organele de drept se face în funcţie de specializarea, competenţa şi experienţa expertului în raport cu domeniul în care urmează să se facă expertiza. În cazul în care expertiza contabilă este administrată prin comisie rogatorie de către o altă instanţă, aceasta numeşte şi experţii. Sarcina efectuării expertizei de către experţii numiţi este obligatorie şi, în caz de refuz nejustificat, acesta poate fi amendat şi obligat la despăgubiri. De asemenea, se sancţionează cu amendă, dacă nu se depune în termenul stabilit, raportul de expertiză contabilă.

În anumite situaţii în care ar exista posibilitatea ca să nu fie obiectiv cu ocazia efectuării expertizei contabile, expertul trebuie să se abţină sau poate fi recuzat (dreptul pe care-l au părţile din proces, de a cere în cazuri determinate de lege ca expertul contabil să se retragă).

Efectuarea expertizei contabile în procesele civileObiectul expertizei contabile şi întrebările, formulate clar şi exact, la care să răspundă expertul contabil,

se lămuresc în instanţă, prin încheiere. Expertiza poate fi efectuată:- în instanţă: dacă problemele asupra cărora urmează să se pronunţe expertul contabil pot fi lămurite

prin simpla părere a expertului, el este ascultat de instanţă în şedinţă, iar părerea lui se trece într-un proces verbal;

- în afara instanţei: în situaţia în care, pentru efectuarea expertizei contabile sunt necesare verificări, analize, deplasări.

Procedural efectuarea expertizei contabile presupune:a) Examinarea materialului documentar aflat la dosarul cauzei în care s-a dispus efectuarea expertizei

contabile - se face la sediul organului beneficiar al expertizei, cu excepţia cazurilor de completare a dosarului. În procesele civile, completarea dosarului se impune în situaţia în care, de exemplu, lipsesc înscrisurile supuse expertizării;

b) Examinarea unor documente (acte, evidenţe contabile) aflate la terţi sau la părţi, se face când expertul contabil apreciază că pentru rezolvarea obiectivelor ce i s-au dat nu-i sunt suficiente documentele existente.

Oricare ar fi natura unei expertize contabile – amiabilă, judiciară, în materie civilă sau penală – lucrările tehnice referitoare la verificarea registrelor, actelor justificative sunt aceleaşi.

Verificările trebuie să caute dacă organizarea contabilităţii este făcută astfel încât să ascundă fraude şi falsuri, şi dacă documentele justificative sunt legale, sincere şi există concordanţă cu înregistrările din registrele contabile. Pentru a constata abateri şi lipsuri şi a argumenta concluzii în legătură cu fapte neînregistrate sau înregistrate eronat în documente şi evidenţe, se pot folosi modalităţi specifice de expertiză, cum sunt:

Reconstituirea cantitativă a unor evidenţe global valorice pe baza inventarului şi actelor de gestiune când pentru ieşirea mărfurilor se foloseşte bonul de vânzare (se pot vinde mărfuri asemănătoare, cu puţin

49

diferite, la preţul cel mai mare dintre ele).Comparaţia de control privind stabilirea stocurilor (soldurilor) maxime posibile la inventarul final.

Stocul maxim posibil = stocul la inventarul iniţial + mărfuri intrate pe bază de documente – ieşiri mărfuri pe bază de documente. Această tehnică se utilizează pe stabilirea realizării operaţiilor şi se dovedeşte utilă la argumentarea fraudelor comise în gestiune.

Corelarea intrărilor, ieşirilor de materiale în funcţie de consum – dacă fiecare intrare - ieşire de materiale, pe bază de documente are suport real.

Corelarea actelor contabile pentru stabilirea realităţii unui fapt economic cu alte fapte cu influenţă reciprocă (exemplu: facturile corelate cu notele de intrare recepţie, bon de lucru cu nota de predare produse.

c) Analiza actelor de control şi expertiză contabilă anterioară în aceeaşi cauză este o condiţie importantă pentru asigurarea calităţii expertizei contabile şi se verifică astfel dacă au fost respectate normele legale în vigoare. Dacă în cauza respectivă s-au făcut multe acţiuni de control, pe aceeaşi problemă, şi s-a ajuns la concluzii diferite, este necesar ca expertul să analizeze motivele: subiective, care ţin de persoanele ce au efectuat controlul şi obiective - prezentarea unor documente diferite, a unor situaţii diferite care trebuie verificate dacă corespund cu realitatea.

d) Analiza explicaţiilor părţilor martorilor se face în funcţie de datele expertizate şi are menirea de a stabili concordanţa sau neconcordanţa dintre explicaţii şi date. Cu ocazia efectuării expertizei părţile au obligaţia să dea expertului contabil orice lămuriri în legătură cu obiectul lucrării.

4.5. Valorificarea expertizei contabile. forţa probantă a expertizei contabile

Experţii contabili prezintă instanţei raportul de expertiză contabilă. În cauzele civile, acesta din urmă este examinat în primul rând de părţile în litigiu, care formulează observaţii în scris pe care le depun la dosarul cauzei. Expertul contabil este delegat să depună la organul beneficiar răspuns în scris la observaţiile formulate de părţile în litigiu. Dacă părţile invocă obiecte întemeiate sau instanţa este nelămurită, se poate dispune întregirea expertizei printr-un supliment sau o nouă expertiză.

Instanţa are dreptul să ordone o expertiză contabilă, efectuată de un alt expert contabil. De obicei se numesc trei experţi contabili. Dacă sunt administrate expertize contradictorii, instanţa acceptă motivat una din ele sau le înlătură pe amândouă.

Onorariul expertului contabil. Experţii contabili primesc pentru lucrările efectuate pentru organele de urmărire penală onorarii stabilite de aceste organe în funcţie de complexitatea şi volumul lucrărilor. Cheltuielile anexe (deplasări, cazări) se decontează pe bază de decont de cheltuieli.

Partea care a solicitat expertiza contabilă este obligată, conform codului de procedură civilă, ca în termen de 5 zile de la numirea expertului contabil să depună suma stabilită ca onorariu în contul tribunalului pentru expertiză.

Decontarea onorariului, odată cu depunerea raportului de expertiză la instanţă se asigură de Biroul de expertiză contabilă din cadrul tribunalului judeţean, în baza unui decont de cheltuieli. În acest scop la agenţiile judeţene C.E.C. este deschis un cont de disponibilităţi, în care se depun şi din care se plătesc onorariile cuvenite experţilor. Statele de plată a onorariilor se aprobă de preşedintele instanţei. Onorariile se impozitează.

Valorificarea expertizei contabile în activitatea judiciară Raportul de expertiză contabilă, avizat de către biroul de expertize contabile şi depus la dosarul

cauzei, constituie un mijloc de probă menit să contribuie la formarea convingerii intime a judecătorului.În aprecierea concluziilor expertizei, organul judiciar are în vedere, în primul rând că aceste concluzii nu

sunt imperative, ci se foloseşte de acest mijloc de probă în măsura în care-l considera exact, expertiza fiind apreciată critic, la fel ca şi celelalte probe,

Pe de altă parte, expertiza contabilă nu este un mijloc de probă ca toate celelalte, fundamentul său ştiinţific acordându-i trăsături specifice care obligă organul judiciar, în cazul în care nu-şi însuşeşte concluziile ei, să-şi motiveze dezacordul său.

Caracteristic pentru valorificarea expertizei contabile în activitatea judiciară este însuşirea de către organele beneficiare a concluziilor expertizei, care coroborate cu rezultatul examinării altor mijloace de probă, folosesc la elaborarea soluţiilor în cauzele respective.

Sunt situaţii când din examinarea de către organul judiciar şi de către părţi a raportului de expertiză se ajunge la concluzia că acesta nu este corespunzător, întrucât o asemenea expertiză nu-şi poate îndeplini rolul în soluţionarea cauzei, organul care a dispus efectuarea expertizei urmează să ia măsuri de îndreptare.

Dacă raportul prezintă neclarităţi, urmează ca expertul contabil să fie chemat pentru a da lămuriri. Experţii sunt datori să se înfăţişeze în faţa instanţei ori de câte ori sunt necesare lămuriri suplimentare în

50

scris, ori explicaţii verbale asupra raportului de expertiză.Dacă instanţa socoteşte din oficiu sau la cererea părţilor că expertiza nu este completă, dispune

înregistrarea ei printr-un supliment de expertiză. Suplimentul de expertiză poate fi întocmit fie de către acelaşi expert, fie de către altul, la aprecierea organului judiciar.

Necesitatea suplimentului de expertiză poate fi generată în situaţiile când: concluziile raportului de expertiză contabilă nu satisfac integral cerinţele organului judiciar: nu s-a răspuns la toate întrebările; problemele ridicate de o întrebare n-au fost suficient clarificate; concluzia la o întrebare este în contradicţie cu materialul probator pus la dispoziţia expertului; pe parcursul soluţionării cauzei au apărut noi obiecţiuni şi întrebări care nu au fost cunoscute data dispunerii expertizei; s-au omis de către organul beneficiar întrebări cu importanţă pentru clarificarea justă a cauzei etc. Suplimentul de expertiză urmează aceleaşi reguli ca şi expertiza iniţială, fiind interzisă expertului depunerea raportului direct la organul beneficiar.

În cazul în care organul de urmărire penală sau instanţa de judecată are îndoieli cu privire la exactitatea concluziilor raportului de expertiză, dispune efectuarea unei noi expertize. Se uzitează ca la expertiza nouă să se numească mai mulţi experţi. Este indicat, dar nu este obligatoriu, ca numărul acestora să fie impar, deoarece în caz de divergenţă să se poată vedea opinia majorităţii.

Organul ce a dispus efectuarea expertizei poate să pronunţe hotărârea şi pe baza constatărilor şi concluziilor raportului de expertiză, chiar dacă în speţa respectivă s-a omis proba cu o expertiză nouă. Instanţa nu este deci, obligată să-şi însuşească concluziile din raportul expertizei noi, ea poate ca la pronunţarea soluţiei să reţină total concluziile din raportul de expertiză iniţial, dacă consideră că cele ale expertizei noi sunt neîntemeiate.

Dacă pentru efectuarea expertizei noi este nevoie de o lucrare la faţă locului, ea poate fi efectuată numai cu citarea legală a părţilor care să le permită participarea lor la efectuarea lucrării pentru ca interesele lor să nu fie lezate, ceea ce în caz contrar duce la nulitatea actelor de procedură.

Valorificarea expertizei în prevenirea încălcării normelor financiar-contabile.Expertiza contabilă analizează cauzele care au determinat abaterile de la normele legale cu

caracter economic şi financiar-contabil şi stabileşte legăturile de cauzalitate şi responsabilităţile.Din cercetarea şi studierea sistematică a cauzelor generatoare de pagube şi a încălcării normelor

legale, expertul contabil poate desprinde principalele deficiente în organizarea şi conducerea sistemului informaţional economic, în procesul decizional şi de conducere care au facilitat omisiuni sau comisiuni în executarea atribuţiilor de serviciu cu consecinţe negative asupra patrimoniului şi economiei unităţilor patrimoniale, ale agenţilor economici.

Aceste constatări făcute de o persoană competentă, de specialitate, trebuie valorificate pentru luarea măsurilor de remediere, astfel încât să se prevină în viitor asemenea încălcări de la normele financiar-contabile.

În acest scop, pentru lipsurile şi greutăţile de ordin financiar-contabil, constatate cu ocazia efectuării lucrărilor de expertiză, experţii contabili întocmesc note de deficienţe cu privire la lipsurile în utilizarea şi completarea documentelor primare, a evidenţei tehnico-operative, în organizarea şi conducerea contabilităţii etc., la aplicarea eronată de către unitate a dispoziţiilor cu caracter economico-financiar sau a altor acte normative ce reglementează activitatea din care face parte unitatea respectivă, precum şi cu privire la orice alte deficienţe din domeniul economico-financiar şi contabil.

Notele de deficienţe, prezentate biroului local odată cu depunerea raportului de expertiză, se înaintează organelor competente de a lua măsuri corespunzătoare pentru a se preveni în viitor cauzarea altor prejudicii datorită acelor deficienţe.

4.6. Expertiza contabilă în materie penală

Urmărirea penală este reprezentată de strângerea probelor necesare cu privire la existenţa infracţiunilor, la identificarea făptuitorilor şi la stabilirea răspunderii acestora pentru a se constata dacă este cazul sau nu să se dispună trimiterea în judecată. Se efectuează de procurori şi organele de cercetare penală: organele de cercetare ale poliţiei şi organele de cercetare speciale (desemnate anume).

Expertiza contabilă în materie penală are loc atunci când justiţia ar avea interesul de verifica gestiunea unor comercianţi în stare de faliment sau a administratorilor de rea credinţă a unor societăţi comerciale. În vederea aflării adevărului, organul de urmărire penală şi instanţa de judecată au obligaţia să lămurească situaţia sub toate aspectele, pe bază de probe.

Obiectivele expertizei contabile se stabilesc de organul de răspundere penală sau de instanţa de judecată la cererea părţilor din oficiu şi pot fi: constatarea existenţei sau inexistenţei unei infracţiuni, identificarea persoanei care a săvârşit infracţiunea, cunoaşterea împrejurărilor necesare pentru soluţionarea cauzei.

Infracţiunea este fapta care prezintă pericol social, săvârşită cu vinovăţie şi prevăzută de legea penală;

51

este singurul temei al răspunderii penale. Fapta care prezintă pericol social este orice acţiune sau inacţiune prin care se aduce atingere suveranităţii, independenţei, unităţii şi indivizibilităţii statului, persoanei, drepturilor şi libertăţilor acesteia, proprietăţii precum şi întregii ordini de drept şi pentru sancţionarea căreia este necesară aprobarea unei pedepse.

Expertiza contabilă poate fi dispusă ca probă pentru cunoaşterea împrejurărilor necesare pentru soluţionarea cauzei penale, în cazul următoarelor infracţiuni:

- Infracţiuni contra patrimoniului, cum sunt: furtul, abuzul de încredere (dispunerea de un bun pe nedrept ori refuzul de a-l restitui), gestiunea frauduloasă (pricinuirea de pagube unei persoane de rea credinţă cu ocazia gestionării bunurilor acestuia), înşelăciune (inducerea în eroare a unei persoane, prin minciună) delapidarea (însuşirea de bunuri pe care le gestionează, distrugerea, tăinuirea); exemplu: infracţiuni de serviciu sau în legătură cu serviciul: abuzul în serviciu şi infracţiuni de fals: falsificarea de valori (cecuri, titluri de credit public);

- Infracţiuni contra autorităţii sustragerea sau distrugerea unui dosar, registru, document sau orice înscris care se află în păstrarea unei întreprinderi.

- Infracţiuni de serviciu sau în legătură cu serviciul: abuzul în serviciu (cu bună ştiinţă se îndeplineşte defectuos serviciul şi aceasta cauzează), neglijenţa în serviciu (încălcarea din culpă de către un funcţionar a unei îndatoriri de serviciu).

- Infracţiuni de fals: falsificarea de valori (cecuri, titluri de credit public), falsul material în înscrisuri oficiale (falsificarea unui înscris oficial prin contrafacerea scrierii sau alt mod de natură să producă consecinţe juridice), falsul intelectual (falsificarea unui înscris oficial cu prilejul întocmirii acestuia), uzul de fals (folosirea unui înscris oficial ştiind că este fals, în vederea producerii de consecinţe juridice).

- Infracţiuni la regimul stabilit pentru anumite activităţi economice: specula (cumpărarea şi revânzarea produselor industriale şi agricole care legal nu pot face obiectul comerţului particular), înşelăciunea la măsurătoare (cântărire, metraj etc.), înşelăciune cu privire la calitatea mărfurilor, divulgarea secretului economic, concurenţa neloială, deturnarea de fonduri.

- Infracţiuni referitoare la evaziunea fiscală: refuzul de a prezenta organelor de control financiar – fiscal, actele de evidenţă necesare pentru stabilirea obligaţiilor faţă de stat; întocmirea incompletă sau necorespunzătoare a documentelor primare sau de evidenţă contabilă, sustragerea de la plata impozitelor, taxelor şi a contribuţiilor datorate statului prin neînregistrarea de activităţi; neevidenţierea prin acte contabile ale tuturor veniturilor realizate ori înregistrarea pe cheltuieli a unor operaţiuni reale; organizarea de evidenţe duble.

- Infracţiuni referitoare la accize, la produsele din import şi din ţară precum şi impozitul la ţiţeiul din producţia internă şi gazele naturale.

- Infracţiuni privitoare la societăţile comerciale pot fi săvârşite:• de fondator, administrator, director sau reprezentantul legal al societăţii care prezintă cu rea

credinţă în rapoartele prezentate publicului de date neadevărate asupra constituirii societăţii ori asupra condiţiilor economice ale acesteia;

• de administrator, care încalcă prevederile legale cu privire la administrarea bunurilor (interese personale, favorabile, dobândeşte acţiuni ale societăţii în contul acestuia în cazurile interzise de lege, etc.);

• de cenzori, care nu convoacă adunarea generală în cazurile când sunt reclamaţii ale acţionarilor reprezentând mai mult o pătrime din capitalul social, care împrumută sume de la societatea la care este cenzor; nu pot fi cenzori rudele sau afinii până la gradul al patrulea inclusiv soţii administraţiilor;

• de experţi contabili, care acceptă încălcarea dispoziţiilor legale, însărcinarea de expert pentru a întocmi raport cu privire la aporturile în natură, avantaje rezervate fondatorilor. Nu pot fi experţi contabili rudele sau afinii până la gradul patru inclusiv, ori soţii acestora care au aporturi în natură sau ai fondatorilor, persoanele care au salariu altul decât cel de expert, de la fondator.

Expertul contabil este incompatibil să efectueze expertiza contabilă, într-o anumită cauză penală în următoarele situaţii: a unui mandat de arestare; a dispus trimiterea în judecată; a fost apărător al uneia din părţi; a fost martor; face parte din sistemul organizatoric al uneia din părţi, a luat parte la întocmirea notelor primare.

Expertul contabil numit să efectueze expertiza contabilă are următoarele interdicţii:- să încredinţeze altei persoane efectuarea expertizei pentru care a fost numit;- să divulge datele de care a luat cunoştinţă cu ocazia îndeplinirii mandatului primit;- să ridice şi să păstreze la domiciliu dosarul cauzei sau materialele acesteia;- să ridice de la părţi acte pe care să le depună la dosar;- să efectueze controlul financiar de gestiune, inventariere sau aducerea la zi a evidenţelor contabile;- să elibereze părţilor sau terţilor copii după raportul de expertiză;- secretul profesional – să respecte caracterul confidenţial al mărfurilor obţinute;- competenţa profesională – să-şi dezvolte necontenit cunoştinţele profesionale;

52

- comportare deontologică – să se comporte compatibil cu reputaţia profesională şi să se obţină de la orice conduită care ar aduce atingeri negative profesiei.

4.7. Raportul de expertiză contabilă

După efectuarea expertizei, expertul contabil numit întocmeşte raport scris care cuprinde trei capitole:a) Partea introductivă în care se arată: organul de urmărire penală sau instanţă de judecată care a dispus

efectuarea expertizei contabile; data când s-a depus efectuarea expertizei contabile; numele, prenumele, domiciliul expertului contabil şi numărul său de carnet de expert; cauza şi părţile; data întocmirii raportului; obiectul expertizei contabile, materialul pe baza căruia a fost efectuată expertiza contabilă.

b) Desfăşurarea expertizei contabile care cuprinde: descrierea în amănunt a operaţiunilor efectuate; obiecţiile sau explicaţiile părţilor; analiza obiecţiilor părţilor în lumina celor constatate de expertul contabil. Este capitolul cel mai amplu şi cel mai laborios al întregii activităţi depuse de expert. După enunţarea textuală a fiecărei întrebări, urmează răspunsul expertului, bazat pe constatări şi analize ale documentelor, toate cu trimitere la actul normativ de referinţă. Răspunsul după fiecare întrebare trebuie să fie neechivoc, cu descrierea în amănunt a modului în care expertul a ajuns la formularea acelei concluzii.

c) Concluziile raportului se expertiză formează partea de sinteză a acestuia, când la fiecare întrebare se dă răspunsul formulat în mod concis şi concludent. Formularea răspunsurilor din concluzii nu trebuie să fie contradictorie faţă de textul din conţinutul raportului său în neconcordanţă cu motivaţia descrisă în desfăşurarea expertizei. În această parte finală, expertul îşi poate prezenta şi părerile personale cu privire la unele obiective tratate în raport, dar ele vor fi preluate sub rezerva organului beneficiar.

Raportul de expertiză contabilă se semnează pe fiecare filă, inclusiv pe anexe. Orice modificare de cifre este autentificată de expert prin semnătura sa.

Pentru a fi administrată ca probă în justiţie, expertiza contabilă trebuie să prezinte un nivel calitativ ridicat, să contribuie efectiv la soluţionarea cauzei respective. Pentru aceasta în raportul de expertiză contabilă este supus prealabil unei exigente aprecieri critice. Expertiza contabilă nu are forţă probantă absolută, ponderea sa fiind egală cu a oricărui alt mijloc de probă. Capacitatea de a evalua planuri şi a elabora concluziile raportului de expertiză contabilă revin organului care a dispus efectuarea expertizei, deoarece acesta răspunde de hotărârea ce se pronunţă pe baza probelor.

În situaţia în care raportul este necorespunzător, organul care a dispus efectuarea expertizei poate dispune, la cererea părţilor, sau din oficiu, măsuri de refacere sau completare a expertizei contabile prin:

- supliment de expertiză contabilă, efectuat de acelaşi expert sau altul numit; se redactează separat, ca o lucrare de sine stătătoare, dar urmează aceleaşi reguli ca raportul iniţial;

- lămuriri suplimentare în scris, atunci când sunt necesare clarificări contabile ce nu pot fi făcute oral, prin dialog;

- obligaţii verbale, desluşiri orale, prezentate organismului care a dispus efectuarea expertizei.

4.8. Verificarea raportului de expertiză contabilă

Raportul de expertiză contabilă întocmit de către expertul contabil se depune biroului local pentru expertize contabile în vederea verificării, avizării şi înaintării organului ce a dispus efectuarea expertizei.

Raportul de expertiză contabilă se verifică de către biroul local de expertize contabile din punct de vedere al calităţii expertizei precum si cu privire la respectarea dispoziţiilor legale şi în cazul în care constată că este corespunzător îl vizează şi înaintează organului ce a dispus efectuarea expertizei împreună cu decontul de cheltuieli.

Verificarea calitativă a raportului de expertiză contabilă impune examinarea temeinică a fondului şi formei, a tehnicii folosite de expert pentru lămurirea obiectivelor supuse expertizării şi justeţea concluziilor la care a ajuns expertul în cauza respectivă pe baza actelor normative, documentelor justificative şi a datelor contabile.

În cadrul verificării de fond, din studierea primului capitol al raportului, expertul contabil verificator se edifică asupra problemelor puse spre rezolvare expertului, dacă acestea sunt redactate concret şi clar, de asemenea trebuie să stabilească dacă materialul documentar folosit de expertul contabil este corespunzător şi suficient pentru clarificarea obiectivelor fixate şi dacă materialului respectiv a fost examinat cu aprobarea organului în drept în alt loc decât sediul acestui organ. Dacă constată că materialul analizat a fost insuficient fără ca expertul să ceară completarea, va aprecia în ce măsură aceasta a influenţat justeţea concluziilor la care a ajuns expertul, luând măsurile necesare pentru îndreptarea situaţiei.

Din verificarea capitolului II, raportului de expertiză se stabileşte dacă materialul documentar pus la dispoziţia expertului a fost analizat cu competenţă şi complet, dacă constatările expertului se

53

bazează pe documente legale, dacă datele documentare culese au fost prelucrate, corelate şi puse de acord cu alte elemente ce influenţează situaţia analizată. Este necesar să se constate dacă expertul contabil nu a luat în considerare acte nevalabile prezentate de părţi direct expertului contabil, dacă expertul contabil în analizarea materialului nu a comis imixtiuni în atribuţiile organului judiciar, dacă expertul îşi întemeiază analiza pe materiale ce i-au fost puse la dispoziţie şi nu pe propuneri, asimilări sau aprecieri ce nu au la bază documentele legale şi date reale din contabilitate. De asemenea, se verifică dacă s-au aplicat corespunzător actele normative şi se analizează dacă expertiza contabilă a preluat în mod critic concluziile expertizei tehnice, în cazul în care s-a dispus în cauza respectivă, efectuarea unei astfel de expertize. Dacă în aceeaşi cauză s-au mai efectuat expertize contabile se urmăreşte dacă expertul arată în raport cauzele diferenţelor stabilite faţă de rapoartele de expertize anterioare.

Din verificarea capitolului III, al raportului de expertiză contabilă este necesar să se constate dacă concluziile se bazează pe materialul cercetat, dacă cuprind în mod concis răspunsurile la toate întrebările puse, dacă există concordanţă deplină între constatările făcute şi concluziile raportului de expertiză contabilă, dacă se stabileşte în mod precis valoarea prejudiciului şi partea ce s-ar imputa fiecărui vinovat şi dacă concluziile la care a ajuns expertul contabil contribuie în mod efectiv la elucidarea obiectivelor supuse expertizării.

Criteriul de apreciere a calităţii raportului de expertiză constituie rezolvarea în mod documentat şi temeinic a tuturor obiectivelor stabilite, fundamentarea ştiinţifică a concluziilor.

Constatările făcute cu ocazia verificării raportului de expertiză contabilă se consemnează în referatul de verificare, biroul local avizând numai rapoartele corespunzătoare din punct de vedere al calităţii şi respectării dispoziţiilor legale.

În cazul în care biroul constată că raportul de expertiză este necorespunzător, cu deficienţe sau abateri de la normele de drept care reglementează materia în cauză, acesta se restituie expertului, care are obligaţia să ţină seama de indicaţiile primite şi să refacă sau să completeze raportul.

În cazul în care raportul de expertiză contabilă corespunde din punct de vedere calitativ, fiind respectate şi dispoziţiile normative în materie, fără însă să se realizeze unitate de vederi între expertul contabil şi biroul local pentru expertize contabile cu privire la concluziile raportului de expertiză contabilă, acesta se depune organului ce a dispus efectuarea expertizei cu un aviz în care biroul local arată cu privire la care probleme şi pentru care motiv nu-şi însuşeşte opiniile expertului.

Dacă expertiza a fost efectuată de mai mulţi experţi contabili, iar aceştia nu au ajuns la o concluzie unitară, deşi lucrarea a fost efectuată cu respectarea dispoziţiilor legale şi la nivel calitativ corespunzător, biroul legal examinează opiniile exprimate şi arată în avizul său punctul de vedere pe care-l socoteşte just.

În urma verificării rapoartelor de expertiză contabilă de către experţii verificatori din cadrul birourilor locale de expertiză contabilă, acestea se pot afla în patru situaţii diferite:

- raportul de expertiză este corespunzător, caz în care este avizat şi înaintat organului care a dispus efectuarea lucrării;

- raportul de expertiză nu este corespunzător, situaţie în care este restituit autorului (autorilor) cu indicaţii pentru completarea materialului documentar şi pentru refacere;

- raportul de expertiză este întocmit cu respectarea actelor normative în materie, deci este corespunzător, dar opinia expertului sau opinia experţilor nu este însuşită de biroul local pentru expertize. În această situaţie, raportul de expertiză se înaintează organului care a dispus efectuarea expertizei cu aviz al biroului, în care se arată documentat pentru care motive nu sunt însuşite opiniile expertului sau experţilor;

- raportul de expertiză, întocmit de mai mulţi experţi, este corespunzător, dar cuprinde opinii diferite ale acestora. În această situaţie raportul de expertiză se înaintează organului beneficiar cu un aviz al biroului, care să motivează opinia sa.

Daca în aceeaşi cauză au fost efectuate mai multe expertize contabile cu concluzii diferite, în procesul verificării şi avizării pentru clarificarea unor aspecte interpretative, se impune colaborarea dintre experţii care au elaborat expertizele.

Etapa verificării rapoartelor de expertiză, de către birourile locale, constituie o activitate de mare răspundere, în care se confruntă rezultatele muncii expertului şi aplicarea cunoştinţelor sale în rezolvarea obiectivelor expertizei cu opiniile experţilor verificatori din cadrul birourilor de expertiză, proces care prin conţinutul său trebuie să asigure, în final, realizarea şi promovarea unor expertize contabile de înaltă ţinută ştiinţifică.

Biroul central de expertiză contabilă, cu ocazia verificării activităţii birourilor locale, analizează şi modul cum au fost verificate şi avizate rapoartele de expertiză. Dacă se constată deficienţe la rapoartele avizate, se fac reveniri la organele judiciare, fie Ia instanţa de judecată atunci când aceasta nu s-a pronunţat în cauza respectivă, fie la procuratură pentru exercitarea recursului în supraveghere, dacă sentinţa a fost pronunţată.

Din metodologia verificării şi avizării rapoartelor de expertiză contabilă se desprinde ideea autorităţii expertului contabil ca specialist în materie care, în condiţiile respectării şi aplicării corecte a dispoziţiilor legale, este autorizat să-şi exprime şi să-şi menţină opiniile în probleme a căror soluţii au mai multe variante, ori au diferite posibilităţi de interpretare.

54

Acest drept al expertului contabil în raporturile cu biroul de expertiză ca organ verificator şi de îndrumare rezidă, pe de o parte, din prerogativele atribuite lui de instituţia expertizei, iar pe de altă parte din cerinţele sistemului de drept care asigură prezentarea organelor judiciare a tuturor opiniilor specialiştilor, că pe această bază şi în corelare cu celelalte mijloace de probă, acestea să dea soluţii cât mai temeinice.

Bibliografie minimală obligatorie

Lungu Camelia Iuliana ,”Teorie si practici contabile privind întocmirea si prezentarea situaţiilor financiare”, Editura CECCAR, Bucureşti , 2007;Mitea Neluta, „Contabilitate financiara” , Editura „Andrei Şaguna” , Constanta 2008Ion Florea si colectiv, „Introducere in expertiza contabila si auditul financiar”, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006

Bibliografie recomandată

Adriana Duţescu – Politici contabile de întreprindere , Editura C.E.C.C.A.R. , Bucureşti , 2009Georgeta Petre ,Alexandra Lazar ,Elena Iancu ,Monica Marilena Avram ,Elisabeta Maria Duinea ,Daniel Petre - Politici contabile in condiţiile aplicării Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009 , Editura Regia Autonoma Monitorul Oficial, Bucureşti, 2010.

Silvia Petrescu - Analiza si diagnostic financiar - contabil (ghid teoretico-aplicativ, editia a II-a, revizuita si adăugita), Editura C.E.C.C.A.R. , Bucureşti, 2008.

O.M.F.P. 3055/nov.2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.(Directiva a IV-a a UEE.) Ionescu Luminiţa, Expertiza contabila in România, Editura CH Beck, 2010.*** O.M.F.P. 2861 din 9 octombrie 2009 privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii *** O.M.F.P. 3512 din 27 noiembrie 2008 in vigoare nov 2009 privind documentele financiar-contabile*)Colecţiile revistelor de specialitate: Tribuna Economică; Finanţe, Credit, Contabilitate; Revista Generală de Contabilitate şi Expertiză; Economistul – 2005-2009 ***Standarde internaţionale de Raportare Financiara, IFRS - 2009 (traducere din lb. engleza) , Editura C.E.C.C.A.R. , Bucureşti, 2009

55