Cuprins

Cuvnt nainte.............................................................................. 7 1. Statutul contabilitii i utilizatorii informaiei contabile...... 9 1.1 Ce este contabilitatea?................................................................... 10 1.2 Utilizatorii contabilitii i cerinele lor informaionale.............. 17 2. Sistemul normativ al contabilitii i armonizarea contabil internaional...............................................................................

25

3. ntreprinderea i fluxurile economice.................................... 31 3.1 ntreprinderea domeniu de aplicare a contabilitii.................... 32 3.2 Fluxurile economice i influena lor asupra ntreprinderii......... 36 4. Obiectul i principiile contabilitii......................................... 43 4.1 Definiia i caracteristicile obiectului contabilitii..................... 44 4.2 Patrimoniul - obiect al contabilitii............................................. 48 4.3 Rezultatele - obiect al contabilitii............................................... 51 4.4 Principiile contabile fundamentale............................................... 54 5. Reprezentarea ntreprinderii prin imagini contabile de sintez...........................................................................................

61

5.1 Bilanul, instrument de msur i analiz a patrimoniului......... 62 5.2 Contul de rezultate i performana financiar a ntreprinderii... 87 5.3 Reprezentarea modificrilor determinate de fluxurile

economice asupra ntreprinderii cu ajutorul bilanului i contului de rezultate...........................................................................................

102 5.4 Situaia fluxurilor de trezorerie i lichiditatea ntreprinderii...... 110 5.5 Situaia modificrilor capitalului propriu.................................... 113 5.6 Alte documente de sintez i raportare pentru reprezentarea

ntreprinderii........................................................................................

115

6. Contul i balana conturilor - modele ale metodei contabilitii.................................................................................

125

6.1 Motivaia, definiia, structura i formele contului....................... 126 6.2 Funciile conturilor i reguli de funcionare................................ 133 6.3 Dubla nregistrare i corespondena conturilor........................... 138 6.4 Analiza contabil a operaiilor economice. Formula contabil.

Contabilitatea cronologic i sistematic...........................................

139 6.5 Clasificarea conturilor. Planul de conturi................................... 148 6.6 Balanele conturilor...................................................................... 155 7. Evaluarea patrimoniului ca procedeu al metodei contabilitii.................................................................................

161

7.1 Definiia i principiile contabile ale evalurii patrimoniului...... 162 7.2 Reguli de evaluare a patrimoniului n contabilitate.................... 163 8. Inventarierea patrimoniului ca procedeu al metodei contabilitii.................................................................................

171

8.1 Definiia i clasificarea inventarierii............................................ 172 8.2 Funciile inventarierii................................................................... 173 8.3 Tehnica pregtirii i executrii inventarierii i documentele

corespunztoare...................................................................................

174 8.4 Stabilirea i regularizarea rezultatelor inventarierii.................... 177 9. Utilizarea modelelor i procedurilor contabile n contabilitatea curent..................................................................

179

10. Documentele contabile i principiul justificrii faptelor.........................................................................................

219

10.1 Definiia, funciile, clasificarea i regulile generale de gestionare a documentelor contabile..................................................

220

10.2 Documentele justificative............................................................ 225 10.3 Registrele contabile..................................................................... 228 10.4 Documentele contabile de sintez i de raportare financiar.... 232 Bibliografie............................................................................... 303 Anexe........................................................................................ 305

Cuvnt nainte,

La ora actual, ntr-un context economic, social i politic extrem de efervescent, fiecare entitate trebuie s ncerce s i gestioneze ntr-un mod ct mai eficient i eficace averea astfel nct s se dezvolte i s-i ating ntr-o ct mai mare msur scopul lucrativ. Dar, pentru o ct mai atent administrare a averii i pentru o ct mai pertinent dimensionare a potenialelor rezultate, este necesar o interfa de lucru, ntre realitatea economic a entitii i deciziile luate de specialistul financiar. Contabilitatea joac un rol capital n acest sens, n calitatea sa de teorie, tehnic, instrument, miz i joc social. Absena din activitatea multor entiti romneti i nu numai a unei evidene contabile ct mai fidele realitii a condus la probleme financiare grave i chiar la faliment. Astfel, contabilitatea devine o pies sine qua non pentru desfurarea, n condiii optime, a activitii oricrei entiti, indiferent de obiectul de activitate sau dimensiunea economic a acesteia. Departe de a se dori exhaustiv, prezenta lucrare i propune s abordeze succint, deopotriv ntr-o manier teoretic i practic, noiunile contabile de baz, adresndu-se astfel studenilor, contabililor i tuturor celor interesai de acest domeniu att de vast i de volatil.

Considernd optimul un deziderat imperios necesar, autorii sunt receptivi la orice tip de sugestii sau critici.

Autorii

SSSSSSSSttttttttaaaaaaaattttttttuuuuuuuuttttttttuuuuuuuullllllll ccccccccoooooooonnnnnnnnttttttttaaaaaaaabbbbbbbbiiiiiiiilllllllliiiiiiiittttttttiiiiiiiiiiiiiiii iiiiiiii uuuuuuuuttttttttiiiiiiiilllllllliiiiiiiizzzzzzzzaaaaaaaattttttttoooooooorrrrrrrriiiiiiiiiiiiiiii

iiiiiiiinnnnnnnnffffffffoooooooorrrrrrrrmmmmmmmmaaaaaaaaiiiiiiiieeeeeeeeiiiiiiii ccccccccoooooooonnnnnnnnttttttttaaaaaaaabbbbbbbbiiiiiiiilllllllleeeeeeee

1

1.1 Ce este contabilitatea ?

n cartea sa, Contabilitate general, Bernard Colasse scria Un

mare numr de lucrri pedagogice sau de specialitate privind contabilitatea ntreprinderilor se doresc n mod deliberat numai tehnice ca i cnd contabililul ar opera ntr-un vid istoric, social i organizaional. Aceste lucrri sunt conforme unei legende care l prezint pe contabil nchis ntr-un turn de filde, un om cel puin ciudat, rupt de realitate, n afara timpului i surd la zgomotele lumii exterioare.1 1.1.1 Contabilitatea este un fenomen istoric Dar contabilitatea nu este o tiin exact, imun la mediul su, cum sunt matematica sau fizica. Ea apare i se dezvolt odat cu realitatea economic pe care o reflect, cu societatea creia i servete. De aceea putem vorbi de caracterul istoric al contabilitii, putnd afirma c ea, contabilitatea, este o tehnic cu multiple finaliti sociale, care sunt i ele produsul istoriei economice i sociale. Forme rudimentare ale contabilitii au existat cu multe mii de ani naintea erei noastre. Nevoia de-a numra a omului este foarte timpurie, ea regsindu-se n preistoria omenirii i fiind dovedit de crestturile descoperite pe oase de animale sau pe pereii grotelor epocii primitive. Dei patrimoniul omului preistoric nu includea multe active, omul a simit nevoia de a ine evidena acestor active, pentru a le gestiona mai bine, sau, poate, pentru a-i compara avuia cu cea a semenilor si. Nevoia aceasta a evoluat odat cu omul, s-a amplificat i diversificat odat cu dezvoltarea patrimoniului care trebuia cunoscut i gestionat.

n antichitate ca instrumente de calcul s-au folosit pietricele (care au i dat natere cuvntului calcul din latinescul calculus = pietricic), nodurile fcute pe sfori (grecii, perii, incaii), liniile verticale gravate pe buci de lemn, obiecte de lut cu diverse semnificaii etc.

Scrierea cuneiform a sumerienilor i hieroglifele egiptenilor pstrate pn n zilele noastre demonstreaz existena n acele timpuri a unor lucrri cu caracter contabil, de eviden a bunurilor.

Codul lui Hammurabi, rege al Babilonului, cel mai vechi cod de legi cunoscut, conine obligaia legal a nregistrrii unor tranzacii sub form de socoteli.

n Grecia antic primii bancheri ineau un registru zilnic (efemeridele), de tipul Registrului - Jurnal, unde detaliau operaiunile zilnice.

1 B. Colasse, Contabitate general, Editura Moldova, Iai, 1995, pg. 29

Dac la nceput se socoteau doar bunurile i moneda efectiv aflate n posesia unui ntreprinztor, dezvoltarea relaiilor interumane a impus o socoteal a raporturilor nscute ntre partenerii de operaii, respectiv a datoriilor i creanelor. Dovad n acest sens stau crile contabile ale romanilor, care erau foarte precise i meticuloase cuprinznd conturi de teri, jurnale i chiar o form rudimentar de contabilitate n partid dubl.

Evul mediu nu a fost o perioad propice dezvoltrii contabilitii, ea continund, totui, s evolueze n abaii i n cadrul ordinelor militare religioase (cum ar fi acela al templierilor).

La sfritul Evului mediu, odat cu nflorirea comerului i a apariiei oamenilor bogai (negustori, armatori, bancheri etc.), se impune tot mai mult existena unui instrument care s permit acestor oameni s-i cunoasc avuia i s i-o gestioneze ct mai bine. n aceste condiii contabilitatea trebuie s-i adapteze i s-i perfecioneze metodele pentru a rspunde noilor exigene ale activitii economice. n acest perioad, mai precis n 1494, clugrul franciscan Luca Paciolo, matematician renumit i prieten a lui Leonardo da Vinci, public la Veneia lucrarea Summa di Arithmetica, Geometria, proportioni et proportionnalita. Aceast enciclopedia matematic cuprinde un capitol (Capitolul IX Tractus particularis de computis et scripturis - Tratat de conturi i de nscrisuri n alte lucrri tradus ca i Tratat de contabilitate n partid dubl) referitor la inerea conturilor, artnd maniera raportrii nregistrrilor din jurnal n cartea - mare i demonstrnd clar tehnica partidei duble i rezultatul matematic al constantei egalitii dintre sumele debitoare i creditoare. Opera acestui mare om, din pcate, nu a fost fructificat dect ncepnd cu anii 1870, fapt care nu ne oprete, totui, s-l considerm pe Luca Paciolo printele contabilitii. Specific perioadei capitaliste este orientarea destinaiei informaiilor contabile de la acoperirea nevoilor interne, la satisfacerea unor exigene generale ale utilizatorilor externi interesai de situaia i evoluia economic a ntreprinderilor (investitori, stat, salariai, bnci etc.). Analiznd evoluia contabilitii contemporane, ndeosebi sub aspectul destinaiei i al modului de tratare i de reprezentare a informaiilor contabile, doctrina contabil a fundamentat dou concepte (modele) de organizare a contabilitii: conceptul monist i conceptul dualist. Dei sensul celor dou concepte urc mult n istorie, prezena lor n literatura contabil romneasc este de dat relativ recent. Meritul de a introduce conceptele de monism i dualism contabil, n sensul lor extins, revine lui Niculae Feleag i Ion Ionacu prin lucrarea Contabilitatea financiar aprut n 1993. Dovad a importanei acordate de specialiti celor dou concepte st faptul c disputa, controversa dintre ele, a stat la baza a numeroase studii, comunicri sau lucrri de specialitate. ntr-un astfel de studiu profesorul Jacques Richard, citat de Niculae Feleag n lucrarea Controverse contabile, prezint trei dimensiuni ale monismului i dualismului, definind

un monism i dualism formal, un monism i dualism material i un monism i dualism informaional.2 Conceptul monist de organizare a contabilitii se caracterizeaz prin prelucrarea simultan, ntr-un singur circuit, att a modificrilor determinate de fluxurile economice externe ct i cele determinate de fluxurile economice interne. n cadrul conceptului dualist contabilitatea se separ pe dou paliere: contabilitatea financiar sau general i contabilitatea de gestiune. Contabilitatea financiar se ocup mai ales de nregistrarea modificrilor determinate n patrimoniul i rezultatele ntreprinderii de ctre fluxurile externe. Aceast contabilitate se caracterizeaz prin: obligativitate, normalizare, precizie i permanen. Contabilitatea de gestiune se adreseaz exclusiv utilizatorilor din interiorul ntreprinderii i analizeaz mai mult fluxurile interne. Este o contabilitate facultativ, liber de orice restricii, poate fi n partid dubl sau n partid simpl, permanent sau cu caracter temporar, este mai degrab operativ dect precis i principala ei trstur este c se organizeaz cnd i cum dorete conducerea ntreprinderii, singurul obiectiv fiind oferirea unor informaii ct mai utile acestora. Gndirea contabil romneasc dei asimileaz idei ale culturii contabile universale, reflect realitatea i specificul rii noastre. Prima lucrare tiprit de contabilitate n partid dubl n limba romn apare la Braov n 1837 sub numele lui Emanoil Ioan Nechifor. Dei lucrarea este o traducere din limba german, contribuia autorului este nsemnat, acesta punnd de fapt bazele terminologiei contabile n limba romn. Un alt nume de referin al nceputurilor contabilitii romneti este cel al lui Ion Ionescu de la Brad, care aduce n contabilitatea romneasc elemente din contabilitatea francez. Principala sa lucrare Compte rendue - Dare de seam asupra activitii economice a ntreprinderilor agricole n Thessalia, recunoscut ca una din primele lucrri de analiz economic, se remarc prin utilizarea datelor din Jurnal, Cartea Mare, Bilan i Contul de Rezultate i prin utilizarea simbolizrii conturilor. Dup 1900, lucrrile n domeniul contabilitii ncep s fie din ce n ce mai numeroase, dovedind preocuparea autorilor pentru dezvoltarea contabilitii, pentru transformarea ei ntr-un instrument util. Dac de la tratatul lui Luca Paciolo metodele de nregistrare contabil nu au suferit modificri profunde, contabilitatea a evoluat sub efectul progresului tehnic i al schimbrilor economice i sociale care puneau n faa contabilitii noi instrumente dar i noi ntrebri, contabilitatea devenind un ajutor n luarea deciziilor, un instrument de previziune i de control al gestiunii.

2 Feleag N., Controverse contabile, Editura Economic, Bucureti, 1996

1.1.2 Contabilitatea este o teorie, o tehnic i un instrument

n acelai timp, contabilitatea este o teorie i o tehnic de sesizare,

de nregistrare i de prelucrare a informaiei. n sprijinul acestei concepii prof. Mihai Ristea n lucrarea Noul sistem contabil din Romnia afirm Ca orice disciplin tiinific, contabilitatea reprezint simultan o teorie i o metod. n calitatea sa de teorie tiinific, contabilitatea reprezint un sistem de principii i cunotine care explic i informeaz, iar ca metod sau tehnic, un ansamblu coerent de procedee i instrumente prin care se observ i nregistreaz resursele societii separate ca entiti patrimoniale.3

n calitatea ei de teorie , contabilitatea: presupune o metod, format din diverse modele i proceduri; se bazeaz pe anumite principii i convenii; presupune o serie de cunotine care explic i informeaz. Realizarea obiectivului contabilitii impune crearea i folosirea unor

mijloace de producere i gestionare a informaiilor asupra patrimoniului i rezultatelor ntreprinderii pentru conducerea ntreprinderii i pentru partenerii si (asociai, bnci, stat, furnizori etc.). Culegerea i memorizarea scriptic, tratarea (prelucrarea) i reprezentarea informaiilor contabile a determinat conceperea i folosirea unor modele i proceduri contabile care s furnizeze utilizatorilor o imagine fidel a patrimoniului i rezultatelor ntreprinderii. Metoda contabilitii reprezint ansamblul modelelor i procedurilor folosite pentru realizarea obiectului contabilitii. Contabilitatea n partid dubl, bazat pe principiul dublei reprezentri a patrimoniului i rezultatelor recurge la un sistem de modele i proceduri care compun metoda acestei contabiliti i anume: documentele justificative, evaluarea, calculaia, conturile, balanele conturilor, inventarierea i bilanul.

Contabilitatea este o tehnic de informare care descrie, n termeni de valoare, structura i activitatea ntreprinderii.

Contabilitatea este o tehnic de informare, adic se adreseaz unor utilizatori, este inut pentru a informa.

Contabilitatea este o tehnic de informare care descrie ntreprinderea.

Ct de bine reuete contabilitatea s descrie ntreprinderea? n ce msur reuete contabilitatea s-i ating obiectivul acela de a oferi imaginea fidel a patrimoniului i a situaiei financiare a ntreprinderii? Referitor la acest aspect, Michel Capron n cartea Contabilitatea n perspectiv remarca Contabilitatea poate fi comparat cu arta teatral: ea reprezint ntr-adevr, rezultatul jocului raporturilor de fore ce se desfoar pe scena economic reprezentat de ntreprindere. Dar, spre deosebire de

3 M. Ristea, Noul sistem contabil din Romnia , Editura Cartimex, Bucureti, 1994

teatru unde spectatorii nu sunt nelai de jocul actorilor, contabilitatea sufer de ambiguitatea condiiei sale; ea este prea luat n serios chiar dac, cu mtile i umbrele sale, d i ea o imagine mai mult sau mai puin caricatural a realului. Mesajul su trebuie de asemenea decodificat de utilizatorii si care nu sunt neaprat pregtii pentru aceasta4.

Dac ar fi s analizm aceast prere a autorului se observ o not de scepticism din partea acestuia n definirea scopului contabilitii: reprezentarea realitii, prin formularea despre care se spune adesea, sau formularea ea (contabilitatea) este luat prea n serios sau chiar cea referitoare la finalitatea contabilitii: aceea de a da o imagine mai mult sau mai puin caricatural a realului. i toate acestea nu ar fi o problem dac utilizatorii crora li se adreseaz aceste informaii ar fi pregtii s le primeasc i s le decodifice.

Contabilitatea este o miz i un joc social. Acest joc l joac productorii contabilitii i utilizatorii ei, arbitrul jocului de contabilitate fiind recunoaterea social a produsului contabil5.

1.1.3 Contabilitatea este un limbaj, o miz i un joc social

Unii autori de cri de specialitate n domeniul contabilitii surprind ideea contabilitii ca limbaj.

Astfel Liliana Feleag i Niculae Feleag6 susin calitatea contabilitii de limbaj formalizat, acceptat n viaa ntreprinderilor, un limbaj al lumii afacerilor. Ca orice limbaj contabilitatea trebuie s dispun de o sintax, de o semantic i de o practic a utilizrii sistemului de semne.

Ali autori (B. Esnault i C. Hoarau)7aprofundeaz aceast idee identificand cele trei componente ale limbajului contabil: sintaxa, semantica i latura practic.

Sintaxa contabil cuprinde un ansamblu de reguli, metode i procedee utilizate pentru nregistrarea operaiilor, colectarea i prelucrarea informaiilor, elaborarea, prezentarea i publicarea situaiilor financiare, pe baza simbolurilor care constituie vocabularul contabil.

Semantica i propune s dea o semnificaie semnelor transmise prin contabilitate, asigurandu-se astfel o coresponden ntre lumea real (ntreprindere i activitatea ei) i modelul su (contabilitatea).

4 M. Capron, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti , 1994 5 M. Capron , Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994 6 L. Feleag, N. Feleag, Contabilitate financiar, o abordare european i internaional, Editura Infomega, Bucureti, 2005 7 B. Esnault, C. Hoarau; Comptabilit financire, Presses Universitaires de France, Paris, 1994

Latura practic a limbajului contabil este direct legat de comunicarea informaiilor contabile i de modul lor de fructificare de ctre diferiii utilizatori.

Tot soii Feleag atrag atenia asupra faptului c fiind un limbaj normalizat, limbajul contabil este precis, concis i complet dar, spre deosebire de limbajele naturale, el prezint o serie de limite i de efecte perverse. Existena unui vocabular i a unor reguli universal acceptate asigur informaiilor contabile transparena necesar comunicrii ntre actorii pieei informaiei contabile. Totodat prin limbajul contabil, modelnd viaa ntreprinderii, se exercit o influen asupra comportamentului actorilor acestei piee8.

Tot mai mult se vehiculeaz ideea contabilitii ca i joc social, ceea ce confer contabilitii noi funcii:

mijloc de ncredere ntre protagonitii vieii economice; auxiliar al puterii; rol de mediere n raporturile sociale i de favorizare a negocierilor

ntre parteneri. Jocul social se desfoar ntre productorii de informaii contabile i

utilizatorii acestor informaii. Regizorii acestui joc sunt normalizatorii. Normalizarea n acest caz este necesar deoarece nu ntotdeauna interesele celor doi parteneri ai jocului coincid, fiind necesar neutralitatea regizorilor.

Astzi se vorbete tot mai mult despre internaionalizarea contabilitii, consecin fireasc a procesului de globalizare, de extindere a societilor multinaionale. Deoarece contabilitatea este un instrument al comunicrii ea trebuie s asigure o baz comun de pornire, pentru productorii i consumatorii de informaie contabil indiferent de naionalitate. n calea acestui deziderat st caracterul social al contabilitii. Sistemul contabil al unui stat este rezultatul unui lung proces evolutiv n care cultura i particularitile naionale joac un rol determinant. Mediul social, economic i cultural al fiecrei ri i pune amprenta asupra sistemului contabil. Contabilitatea rspunde fr doar i poate unei nevoi universale de a nregistra schimburile economice, oricare ar fi natura acestora. Dar ea nu poate avea pretenia c e universal, fiind o tehnic de corelare a semnelor ce se exercit ntr-un cadru convenional i dinainte codificat, ce nu poate fi valabil peste tot, n orice moment9. Totui, procesul globalizrii, al internaionalizrii relaiilor economice, al dezvoltrii firmelor multinaionale i a investiiilor strine de capital, impune tot mai mult dezvoltarea dimensiunii internaionale a normalizrii contabile. n acest context economic, social i politic, asistm la acel episod unic n istoria

8 L. Feleag, N. Feleag, Contabilitate financiar, o abordare european i internaional, Editura Infomega, Bucureti, 2005 9 M. Capron, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994

contabilitii, cum l numea prof. Feleag n al su tratat de contabilitate, ncercarea de armonizare internaional a sistemelor de contabilitate. Actuala societate romneasc, frmntat i n venic tranziie, caut i ea rezolvarea problemelor sale prin adoptarea soluiilor propuse de normele contabile internaionale ca alternative la prezentul contabil romnesc. Dovada c aceast problem este o preocupare la nivel naional, i nu doar un prilej de dispute academice, este elaborarea de ctre Ministrului Finanelor, n septembrie 1999, a reglementrilor contabile de armonizare a normelor contabile romneti cu normele internaionale, respectiv Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene (C.E.E) i Standardele de Contabilitate Internaionale (I.A.S.), grupate n Ordinul Ministerului Finanelor nr. 403, modificate apoi prin OMF 94/2001. Ulterior acest act normativ a fost completat de prevederile Ordinului 306 din anul 2002. Ultima reglementare n materie este Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1752 din noiembrie 2005, aplicabil de la 1 ianuarie 2006, care asigur armonizarea reglementrilor contabile romneti cu Directivele Comunitilor Economice Europene (respectiv Directiva a IV-a i a VII-a) Ideea de contabilitate ca i joc social i ce nseamn acest statut al contabilitii pentru contabili este foarte bine oglindit de urmtorul citat: Jocul social al contabilitii devine tot mai interesant pe msur ce crete gradul de pregtire profesional a actorilor. Investiia n formare devine o component esenial a succesului. Regizorii, adic normalizatorii, indiferent c se plaseaz la nivel naional, supranaional (directivele europene) sau internaional (IASC), sunt tot mai des pui n situaia s lase n cutia cu amintiri tehnicile devenite att de repede depite, s-i rennoiasc anual arsenalul de lucru. Tindem spre un limbaj contabil universal, dar drumul este nc lung, pentru c, iat, n filosofia contabilitii i comunicrii financiare mai este loc de mari dispute: continental-europenii contra anglo-saxoni; valorile istorice, opozabile valorilor actuale; protecia creditorilor, opozabil proteciei investitorilor; orientarea ctre bilan, opozabil orientrii ctre contul de profit i pierdere; hegemonia fiscalitii, opozabil hegemoniei lumii afacerilor; perspectiva pe termen lung, opozabil perspectivei pe termen scurt; dominaia principiilor contabile general admise, opozabil dominaiei managementului de ntreprindere; profesia contabil , opozabil controlului statal; flexibilitatea, opozabil uniformitii; conservatorismul opozabil optimismului (deci, progresului); transparena, opozabil discreiei. De modul n care vor fi soluionate aceste dispute depinde starea de pace contabil mondial. Dar trebuie s recunoatem c tocmai aceste dispute dau culoare i savoare contabilitii. Cnd, noi, contabilii, am fost mai fericii (profesional)? Pentru c,da, contabilitatea a devenit o miz, un joc social10.

10 N. Feleag, I. Ionacu , Tratat de contabilitate financiar, volumul I, Editura Economic, Bucureti, 1998

1.2 Utilizatorii contabilitii i cerinele lor informaionale

Beneficiarii informaiei contabile pot fi mprii n dou mari grupe de utilizatori: utilizatori interni i utilizatori externi.

Utilizatorii interni sunt cei din interiorul ntreprinderii, care gestioneaz patrimoniul. Este evident faptul c pentru aceast categorie de utilizatori informaia contabil trebuie s fie ct mai exact i mai detaliat.

S lum banalul exemplu al deciziei de a achita datoria fa de un furnizor. Pentru a lua aceast decizie este nevoie de cel puin dou informaii: care este mrimea datoriei fa de furnizor i de ce lichiditi dispune firma la momentul respectiv. Aceste informaii sunt oferite de contabilitate. Dac datele oferite de contabilitate sunt corecte deciziile luate pe baza acestor date vor fi corecte, n caz contrar decizia luat va fi greit influennd negativ gestiunea firmei. Corectitudinea datelor oferite de contabilitate este cu att mai important cu ct la un moment dat este mai important modul cum se gestioneaz un patrimoniu dect mrimea acestui patrimoniu.

Utilizatorii externi sunt terii care intr n relaie cu ntreprinderea fiind nevoii s ia decizii n legtur cu aceasta. n aceast categorie se includ furnizorii i clienii, salariaii, statul, instituiile financiare, potenialii investitorii, asociaii (acionarii) etc.

Fiecare din aceste categorii apeleaz la contabilitate pentru a obine informaii de o natur sau alta. Furnizorii sunt interesai de seriozitatea firmei (fapt ce poate fi reflectat de cifra de afaceri a acesteia, mrimea capitalului social etc.) de solvabilitatea ei, respectiv capacitatea firmei de a-i achita datoriile la timp (informaii obinute prin analiza situaiei disponibilitilor, respectiv a datoriilor restante existente). Clienii vor s tie dac ntreprinderea este capabil s livreze produsele sau s presteze servicii n cantitatea i de calitatea cerut. Statul este interesat de modul de calcul i achitare a datoriilor fa de bugetul de stat i celelalte organisme publice. Instituiile financiare, la acordarea unor credite, solicit prezentarea documentelor de sintez pentru calculul unor indicatori care s permit luarea deciziei privind acordarea sau neacordarea creditului. Salariaii ntreprinderii pot fi interesai de situaiile contabile n msura n care acestea pot s le rspund la ntrebarea: ct de sigur este locul lor de munc, respectiv msura n care ntreprinderea poate asigura achitarea salariilor. Foarte important este imaginea pe care i-o fac despre firm potenialii investitori. n acest caz de importan major sunt informaiile referitoare la rezultatul activitii oferite de contul de rezultate. Acionarii vor s tie situaia economic i financiar a firmei fiind interesani de mrimea dividendelor sau trebuie convini de necesitatea reinvestirii profitului n detrimentul repartizrii de dividende. Aceast decizie trebuie argumentat cu ajutorul unor indicatori calculai pornind de la informaiile oferite de contabilitate.

Pentru c deciziile tuturor acestor utilizatori vor depinde de ceea ce ei vor citi n contabilitate s detaliem puin aceste cerine de informare a diverselor categorii de utilizatori.

1.2.1 Conducerea ntreprinderii i informaia contabil

Conducerea sau gestiunea unei ntreprinderi const n folosirea, n cele mai bune condiii, a ansamblului mijloacelor disponibile, circumscrise n patrimoniul acesteia. Ea trebuie s fie eficient, adic s se finalizeze cu profit.11

A gestiona o ntreprindere nseamn a lua un numr de decizii coerente privind: obiectivele imediate i de perspectiv, alegerea mijloacelor de realizare a obiectivelor, utilizarea acestor mijloace, finanarea lor .a.m.d. Pentru a lua decizii sunt necesare informaii utile, adaptate necesitii conducerii. Printre aceste informaii, un loc important l deine informaia contabil.

Informaiile contabile sunt generate de fluxurile economice ale ntreprinderii. Ele formeaz o mas enorm i complex de informaii care se refer n principal la:

situaia i modificrile valorii i structurii patrimoniului (bunuri, creane, datorii, trezorerie etc.);

calculul cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor activitii ntreprinderii.

Pentru a fi utile conducerii ntreprinderii (utilizatori interni) i partenerilor si (acionari, bnci, furnizori, clieni, administraia fiscal), (utilizatori externi), informaiile contabile trebuie s fie:

culese i memorizate prin consemnare n documente justificative: facturi, cecuri bancare, chitane, note de recepie, state de salarii etc.;

tratate (prelucrate) prin regrupri, calcule cu ajutorul unor procedee contabile specifice (conturi, inventare, calculaii .a.m.d.);

prezentate n documente de sintez (bilan, cont de rezultate, alte situaii).

Contabilitatea este principala surs de informaii la nivelul ntreprinderii. Dei informaiile utilizate pentru luarea deciziilor de ctre manageri sunt furnizate n cea mai mare parte de contabilitatea de gestiune, contabilitatea financiar produce i ea informaii pentru gestiunea curent a clienilor sau furnizorilor i pentru fundamentarea deciziei de investiie i finanare.

11 Cameni D., Belean P.,Nicolaescu C., Bazele contabilitii, Editura Multimedia, Arad, 2000

Deoarece managerii stabilesc politica contabil a ntreprinderii i sunt responsabili de elaborarea situaiilor financiare, acetia privilegiaz, adesea, funcia de comunicare extern a contabilitii financiare n detrimentul rolului su i de instrument de gestiune intern a afacerilor firmei. Acest din urm rol devine cu adevrat important, n cazul n care ntreprinderea nu dispune de organizarea unui sistem informaional privind contabilitatea de gestiune, cum este situaia ntreprinderilor mici i mijlocii.

Pentru creterea valenelor gestionare ale contabilitii financiare, managerii pot cere, pentru nevoile lor informaionale, ntocmirea de documente care nu in cont de prescripiile reglementare privind evaluarea i prezentarea conturilor anuale. Astfel, este posibil corectarea efectelor inflaiei asupra deciziilor de gestiune prin ntocmirea documentelor contabile de sintez n costuri de nlocuire, situaii destinate managerilor pentru fundamentarea deciziilor de gestiune.

De altfel, n practica marilor ntreprinderi, exist, n general, un sistem de situaii financiare (reporting), care funcioneaz paralel contabilitatii generale, i care sunt ntocmite avnd n vedere criteriile de gestiune, independent de constrngerile pe care trebuie s le suporte contabilitatea financiar.

1.2.2 Investitorii i piaa finaciar Principalii parteneri ai ntreprinderii pe piaa financiar sunt

investitorii. Investitorii sunt persoanele care furnizeaz capital in condiii de risc.

Ei i consilierii lor sunt interesai asupra riscului inerent investiiilor n care s-au angajat sau intenioneaz s se angajeze i asupra rentabilitii, pe care acestea o produc sau o vor produce. Ca atare, investitorii au nevoie, mai nti de informaiile care ii ajut s decid asupra momentului n care s cumpere, s conserve sau s vnd pri din capital.

Predominana investitorilor sau rolul secundar pe care acetia l joac n sistemul de finanare al unei ri au o mare influen asupra normelor i normalizrii contabile.

Este cunoscut faptul c agenii economici dispun de o anumit flexibilitate n interpretarea normelor contabile, aspect mai puin evident n ara noastr.

Societile comerciale care nu vor s expun utilizatorilor, prin documente de sintez, dificultile cu care se confrunt au tendina de a profita de flexibilitatea normelor, in vederea opacizrii rezultatelor. n schimb, marile societi performante cotate la burs, care fac obiectul proceselor de mondializare a economiilor, prefer ca normele s fie ct mai precise i mai restrictive, astfel nct piaa s poat s le clasifice dup performaele lor.

Investitorii sunt singurii utilizatori care dispun de un model de decizie care a fost verificat i validat. Mai mult, datele referitoare la reacia investitorilor, n momentul publicrii informaiilor contabile sunt uor accesibile.

ntr-un mediu financiar de tip bursier, ntreprinderile public n contul de profit i pierdere, pentru informarea investitorilor, ctigul (dividendele) per aciune. Este de la sine neles c agenii economici sunt tentai s maximizeze profiturile lor.

Dei raportrile financiare reprezint o form de baz n publicarea informaiei contabile, pentru a fi relevant, deci pentru a fi util lurii deciziilor, comunicarea trebuie s aib n vedere i informaia previzional, mai ales cea referitoare la fluxurile monetare (cash-flows), la ealonarea lor i la probabilitatea lor de apariie.

Exist pe pia dou mari categorii de ageni:cei informai i cei neinformai.

Chiar la nivelul aceleiai ntreprinderi, n cele mai multe dintre situaii, exist dou categorii de acionari: acionari majoritari i acionari minoritari.

n mod evident, cele dou categorii nu au totdeauna aceleai nevoi informaionale i aceeai putere pentru a impune satisfacerea cerinelor lor. n mod evident, agentul mai bine informat va ncerca s beneficieze de avantajul su informaional pentru a ctiga fie n context de cretere, fie n cel de scdere a cursurilor. n acelai timp, agenii care dein informaii privilegiate nu vor putea reliza profituri superioare celor aferente pieei dect n cazul n care ei nu sunt imitai de ali ageni, dintre cei neinformai. Pentru c acetia din urm, observnd tranzacii de mrimi surprinztoare, vor reaciona n acelai sens cu agenii informai, se va genera o modificare a preurilor. Rezult c preurile activelor reflect, n orice moment, ansamblul informaiilor semnificative deinute de ansamblul agenilor.

Revenind la cererea de informaii contabile, se pare c utilitatea situaiilor financiare pentru investitorii bursieri nu este ntotdeauna confirmat de practic. Unele studii orientate spre analiza situaiei pieei financiare, n momenatul publicrii situaiilor financiare confirm rolul secundar pe care acestea l joac n luarea deciziilor. O serie de alte informaii (dect cele contabile) sunt cunoscute pe piaa financiar, la termenele cele mai favorabile lurii deciziilor de ctre investitori.

1.2.3 Creditorii i solvabilitatea ntreprinderii

Creditorii sunt terii care acord mprumuturi ntreprinderii, pentru o durat stabilit n prealabil, n schimbul unei remuneraii fixe numit dobnd, i cu obligaia din partea acesteia de a rambursa sumele primite, de obicei, ealonat, pn la o dat cunoscut sub numele de scaden.

S precizm de la nceput c nu trebuie s confundm creditorii financiari, adic persoanele care aloc fonduri ntreprinderii, cu categoria creditori diveri, care joac un rol cu totul neglijabil n sistemul de finanare al ntreprinderii.

Creditorii finanatori se regsesc, pe de o parte, n sistemul bancar i al altor instituii de credit, iar pe de alt parte, pe piaa financiar.

Creditorii obligatari solicit o gam mai complex de informaii: preul de emisiune i preul de rambursare al obligaiunilor, implicit diferena ntre cele dou mrimi, adic primele de rambursare; modul de rambursare a mprumutului, de amortizare a obligatiunilor; scadenele, tipul ratei dobnzii (fix, variabil, revizuibil, variabil indexat).

Credibilitatea ntreprinderii n faa creditorilor este caracterizat prin informaiile grupate n jurul axei solvabilitate.

Este cunoscut c solvabilitatea nu ridic probleme reale dect ntr-o optic de lichidare a ntreprinderii. Depunerea bilanului este consecina fireasc a neurmririi evoluiei lichiditii.

Lichiditatea ntreprinderii este pus fa n fa cu trei serii de consideraii: valorile posibile de lichidare, ierarhia creditorilor i eventualelor garanii personale sau reale, forma juridic a ntreprinderii lichidate.

O informaie cheie pentru creditorii financiari este constituit de ctre sistemul de garanii (ipoteci, gajuri). De altfel, ntr-o situaie de lichidare a ntreprinderii, un creditor ipotecar sau un creditor asigurat va fi achitat naintea creditorilor care nu dispun de nici un privilegiu, de nici o garanie i care se numesc creditori chirografari.Garaniile, ipotecile, gajurile sunt, n fapt, componente ale activului bilanier.

n ara noastr, cauz a blocajelor financiare n lan, relaiile cu creditorii capt uneori aspecte dramatice. Dac scadena pentru rambursarea unui creditor a sosit i dac acesta, ca i ntreprinderea n cauz, este n dificultate de solicitare a plii, o va pune n situaie de ncetare a plilor, ceea ce poate conduce la lichidarea ei. Se deduce astfel c, att pentru creditorii financiari ct i pentru investitori, oferta de informaii trebuie s aib n vedere, alturi de documentele de sintez, i datele previzionale, mai ales cele referitoare la fluxurile monetare.

1.2.4 Partenerii comerciali i continuitatea activitii Partenerii comerciali ai firmei, reprezentai de clienii i furnizorii si,

sunt interesai de informaiile contabile care le permit formularea unor judeci asupra situaiei financiare i perenitatea activitii sale.

Astfel, furnizorii, ca oricare ali creditori, sunt interesai de solvabilitatea ntreprinderii i de alte informaii care s le permit s aprecieze dac vor fi respectate termenele de plat.

n funcie de aceste informaii, ei ii pot proiecta politica de vnzri ctre ntreprinderi (clientul lor).

Clienii, au nevoie de informaii contabile care s le permit evaluarea continuitii activitii ntreprinderii, n vederea aprecierii riscurilor ce greveaz securitatea aprovizionrii lor.

1.2.5 Analitii financiari i diagnosticul ntreprinderii Contabilitatea este sursa privilegiat de informaii, pentru orice

analiz strategic i financiar. Dei privilegiat, ea nu este totui sursa unic: o analiz financiar care ar neglija informaii de ordin general (cunoaterea pieelor, tehnologiilor, mediului public sau social, climatului relaional al ntreprinderii) ar conduce, probabil, la concluzii eronate.

Bazate mult vreme pe o abordare patrimonial, datorat n parte ideii de garanii, aceste tehnici s-au plasat ulterior pe linia unei investigaii mai detaliate a rezultatului, ceea ce a atras n perimetrul naional indicatori ca: autofinanarea, marja brut de autofinanare, capacitatea de autofinanare.

La modul global, se poate spune c bilanul a devenit documentul care a permis o analiz a echilibrului financiar funcional, iar contul de profit i pierdere, documentul care a facilitat analiza performanelor ntreprinderii, prin prisma soldurilor intermediare de gestiune.

ntr-o etap ulterioar, analiza s-a orientat ctre fluxurile de trezorerie, care au adus avantajul unei abordri mai concrete, att printre creditorii bancari ct i pentru manageri, eliminndu-se n mare parte impactul inflaiei i al evalurii stocurilor.

1.2.6 Publicul i recursul acestuia la informaia contabil Dup unele aprecieri, ntreprinderea apare, pe viitor, ca o instituie

central a societii. Att cu privire la deciziile ct i la evoluia activitilor ntreprinderii, se intereseaz un public din ce n ce mai larg.

Astfel, responsabilii politici ai colectivitailor locale sunt preocupai de contribuia ntreprinderilor la economia local, ndeosebi n ceea ce privete ocuparea i formarea forei de munc, dar i de impozitele i taxele vamale vrsate de ctre acestea la bugetul local.

Micrile ecologiste i cele de protecia consumatorilor sunt, de asemenea, interesate de consecinele activitilor desfurate de ntreprinderi (politicile antipoluante promovate de ntreprinderi, justificarea creterilor de preuri, raportul calitate - re pentru bunurile i serviciile oferite spre vnzare).

Informaiile structurate pe sectoare geografice sunt utilizate pentru a evalua incidena funciilor realizate de ntreprinderile multinaionale asupra

economiei, n ceea ce privete meninerea locurilor de munc, implicaiile fiscale, supravegherea i punerea n funciune a politicii de concuren.

Puterea public este reprezentat, de asemenea, de contabilii naionali, responsabili de situaiile macroeconomice i previziunile la nivel naional, i statisticieni, responsabili de cererea nevoilor de informare detaliat, dar de interes general. Nevoile acestora ca utilizatori de informaii contabile, sunt cele ale analizei, n general, indiferent c se manifest la nivel detaliat (microeconomic) sau la nivel foarte agregat (sinteze macroeconomice).

n plus, n msura n care puterea public dorete s stabileasc o politic contabil i s contureze prioritile n acest domeniu, ea are nevoie de informaii privind cadrul activitii ntreprinderilor asupra acestuia.

Noiunea de utilizator de informaii contabile nu poate fi limitat doar la grupurile prezentate anterior. Evoluia unei ntreprinderi si deciziile sale i intereseaz pe toi cei care iau decizii economice bazate pe relaia lor cu aceasta i pe cunotinele lor despre aceasta. De exemplu responsabilii politici ai colectivitilor locale sunt preocupai de contribuia unitii la dezvoltarea economiei locale (locuri de munc, fomarea personalului, taxe), legile ecologiste i de protecie a consumatorului sunt atente la consecinele activitaii ntreprinderii, societile concurente vor s i evalueze poziia pe pia, consumatorii vor s demonstreze c exist o situaie de monopol i n ce msur este posibil ca ei s fie exploatai, consumatorii se intereseaz, de o manier general, asupra formei, coninutului i calitii situaiilor financiare anuale.

Fiecare dintre grupurile de utilizatori analizate are propriul set de nevoi similare si orice aciune a unui grup poate afecta distribuirea bogiei ntre diferitele grupuri.

Teoretic, prile conflictuale ncearc, cel mult ntr-o prima etap, s realizeze o congruen a intereselor.

Studiile empirice arat ns faptul c, n cele din urm, comportamentul individual este ghidat de propriul interes.

Schema nr. 1 : Utilizatorii de informaie contabil

Analitii financiari

Publicul

Partenerii comerciali

Creditorii

Investitorii

Conducerea ntreprinderii

ntrebri i teme de discuie

1. Cine este considerat printele contabilitii? Cu ce a contribuit acesta la evoluia contabilitii?

2. Argumentai de ce contabilitatea este considerat un fenomen istoric, o teorie, o tehnic, un instrument, un limbaj, o miz i un joc social.

3. Cte categorii de utilizatori ai informaiei contabile exist i care considerai c sunt mai importani?

4. Ce condiii trebuie s ndeplineasc informaia contabil pentru a fi util conducerii ntreprinderii?

5. Comentai modul n care servete informaia contabil diferitor utilizatori.

SSSSSSSSiiiiiiiisssssssstttttttteeeeeeeemmmmmmmmuuuuuuuullllllll nnnnnnnnoooooooorrrrrrrrmmmmmmmmaaaaaaaattttttttiiiiiiiivvvvvvvv aaaaaaaallllllll ccccccccoooooooonnnnnnnnttttttttaaaaaaaabbbbbbbbiiiiiiiilllllllliiiiiiiittttttttiiiiiiiiiiiiiiii iiiiiiii aaaaaaaarrrrrrrrmmmmmmmmoooooooonnnnnnnniiiiiiiizzzzzzzzaaaaaaaarrrrrrrreeeeeeeeaaaaaaaa

ccccccccoooooooonnnnnnnnttttttttaaaaaaaabbbbbbbbiiiiiiiillllllll iiiiiiiinnnnnnnntttttttteeeeeeeerrrrrrrrnnnnnnnnaaaaaaaaiiiiiiiioooooooonnnnnnnnaaaaaaaallllllll

2

Armonizarea contabil este procesul prin care regulile sau normele

naionale, diferite de la o ar la alta, uneori divergente, sunt perfecionate pentru a fi fcute comparabile.12 Dup 1990, n cadrul reformelor generale aplicate n Romnia, un loc important i revine reformei contabile. Prima lege cu caracter contabil elaborat n contextul noii economii de pia este legea 82/1991.

Pn la sfritul anului 1991 reforma sistemului contabil romnesc se afla ntr-un plin proces de desfurare. Romnia a trebuit s aleag din multitudinea metodelor de contabilitate existente n rile Europei Occidentale, dar nu numai. n cele din urm Romnia a adoptat un sistem continental de contabilitate. A fost ales un model de contabilitate francez. Rezultatul a fost elaborarea n 1993 a noului sistem contabil al agenilor economici.

Sistemul de contabilitate nu era bine adaptat, cum de altfel nu era nici prezentarea informaiei financiar-contabile pentru piaa de capital. Dup prbuirea sistemului comunist au avut loc o serie de eforturi n vederea dezvoltrii bursei de valori. Apariia i dezvoltarea bursei de valori n Romnia a avut drept scop ntemeierea i dezvoltarea unei economii de pia i atragerea capitalului strin.

Introducerea noului sistem de contabilitate a deschis un pas important spre nevoia de reform a contabilitii romneti.

Chiar dac sistemul de contabilitate introdus dup 1994 prezint o serie de inconsistene, totui nu trebuie neglijate valenele acestui sistem. Introducerea planului contabil dualist a creat deschiderea spre contabilitatea financiar orientat spre utilizatorii interni i externi ai informaiei contabile. Chiar dac statul a rmas principalul utilizator al informaiei contabile, totui noul sistem se adreseaz unor categorii mai largi de utilizatori, iar Romnia realizeaz o deschidere spre directivele contabile europene. Se poate vorbi despre un nceput modest al conceptualizrii contabilitii romneti.

Dincolo de inconsistene i valene, noul sistem de contabilitate, introdus dup 1994, a marcat un pas important pe calea reformei contabilitii romneti. Nici un sistem de contabilitate nu este perfect, chiar i cele dou modele francez i britanic nu bat pasul pe loc, astfel c fiecare caut s se perfecioneze. A doua etap a reformei contabile romneti ncepe la sfritul anilor 90 i se caracterizeaz prin orientarea sistemului contabil autohton ctre contabilitatea anglo-saxon. Aceast a doua etap se concretizeaz pe plan juridic prin dou ordine ale Ministerului Finanelor Publice, respectiv OMFP 94/2001 i OMFP 306/2002.

12 N. Feleag, L. Malciu, t. Bunea, Bazele contabilitii o abordare european i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002

Investitorii au nevoie de informaii pe care s se poat baza n vederea evalurii riscurilor inerente investiiilor lor. Pentru a putea rspunde cererii de informaii venite din partea investitorilor, sistemul contabil romnesc se afla ntr-un amplu proces de adaptare. Sistemul contabil romnesc va fi armonizat cu reglementrile directivelor contabile europene, precum i cu Standardele Internaionale de Contabilitate.

Sistemul de contabilitate existent nu era bine adaptat prezentrii informaiilor financiare contabile pentru piaa de capital. Institutul Experilor Contabili din Scoia a fost ales pentru a acorda asisten de specialitate normalizatorilor romni.

Un rol important l-a avut deschiderea spre cunoaterea unor noi modele de contabilitate, OMF nr. 94/2001 reprezentnd o deschidere spre contabilitatea internaional. Ordinul Ministrului Finanelor nr. 94/20.02.2001 cu privire la Reglementrile Contabile romneti armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate marcheaz o cotitur important n dezvoltarea sistemului de contabilitate din Romnia. Ministerul Finanelor a avut n vedere derularea Programului de Armonizare Legislativ. Sistemul normativ al contabilitii cuprinde totalitatea actelor normative cu caracter contabil. Schematic acest sistem poate fi reprezentat astfel:

AC

TE

NO

RM

AT

IVE

EM

ISE

DE

:

Parlament

LEGI

SIS

TE

MU

L N

OR

MA

TIV

A

L C

ON

TA

BIL

IT

II

Guvern

ORDONANE

I HOTRRI

Ministerul

Finanelor Publice i alte ministere

ORDINE,

INSTRUCIUNI I NORME

Schema nr. 2 : Sistemul normativ al contabilitii

(Sursa : N. Feleag, I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, volumul I, Editura Economic, 1998)

Cadrul juridic al contabilitii mai cuprinde: tratatele internaionale (reglementri i directive), elemente de jurispruden (deciziile tribunalelor) i doctrina contabil (format din interpretri sau avize referitoare la elementele asupra crora textile legislative i reglementare nu au fcut precizri).13 Acestea se constituie n sistemul doctrinar al contabilitii, care poate fi reprezentat prin urmtoarea schem: Doctrina contabil naional:

norme emise de CECCAR norme emise de CNVM rspunsuri ale ministerului literatura contabilitii romneti

S

IST

EM

UL

D

OC

TR

INA

R A

L

CO

NT

AB

ILIT

II

Doctrina contabil internaional:

directivele europene standardele internaionale literatura contabilitii strine

Schema nr. 3 : Sistemul doctrinar al contabilitii

(Sursa : N. Feleag, I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, volumul I, Editura Economic, 1998)

Pentru a deveni performant, contabilitatea romneasc va trebui s se

doteze cu un cadru contabil conceptual. Prin cadrul general al Standardelor Internaionale de Contabilitate,

cadru inclus n Ordinul Ministrului Finanelor nr. 94/20.02.2001, se stabilesc conceptele ce stau la baza ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare pentru utilizatorii externi. Cadrul general nu constituie un Standard Internaional de Contabilitate i prin urmare nu definete standarde privind evaluarea sau prezentarea unor anumite elemente sau informaii.

Obiectivele acestui cadru general sunt: a) sprijinirea Consiliului I.A.S.C. n elaborarea viitoarelor Standarde

Internaionale de Contabilitate i n revizuirea celor existente; b) sprijinirea Consiliului I.A.S.C. n promovarea armonizrii

reglementrilor, Standardelor i Procedurilor de Contabilitate referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin realizarea unor concepte de baz care s reduc numrul tratamentelor contabile alternative permise de Standardele Internaionale de Contabilitate (I.A.S.);

13 N. Feleag, L. Malciu, t. Bunea, Bazele contabilitii o abordare european i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002

c) sprijinirea organismelor naionale de elaborare a Standardelor, n procesul de dezvoltare a Standardelor Naionale;

d) sprijinirea celor care ntocmesc situaii financiare conform I.A.S. pentru a face fa problemelor care nu se regsesc n acestea;

e) sprijinirea auditorilor n formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare cu I.A.S.;

f) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare elaborate n conformitate cu I.A.S.;

g) furnizarea de informaii celor interesai de activitatea I.A.S.C. privind modul de elaborare a Standardelor. Cadrul general prezentat trebuie s orienteze contabilitatea din postura

de instrument de control al puterii publice n cea de instrument de asistare a tuturor categoriilor de utilizatori ai informaiei financiar-contabile. Este necesar un cadru teoretic al contabilitii din care s poat fi deduse norme. Hotrrea de Guvern 306 din anul 2002 vine s completeze OMF 94 prin extinderea ariei de aplicare a reglementrilor armonizate i asupra ntreprinderilor mici i mijlocii.

Prin armonizarea reglementrilor contabile romneti cu Standardele Internaionale de Contabilitate i cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene se marcheaz o cotitur important pe calea dezvoltrii sistemului de contabilitate din Romnia.

n vederea elaborrii reglementrilor contabile, normalizatorii vor trebui s in seama de similitudinea cultural cu modelele de contabilitate existente.

Din diversele culturi contabile existente pe plan mondial, dou dintre acestea s-au evideniat cu preponderen:

cultura contabil i sistemul de contabilitate continental; cultura contabil i sistemul de contabilitate anglo-saxon. Contabilitatea continental conine o multitudine de note importante

i recomandative n care piesa central o constituie planul contabil general, n timp ce contabilitatea anglo-saxon are la baz tradiii, cutume i nu se ncorseteaz ntr-un plan contabil general.

Reforma contabilitii romneti actuale se caracterizeaz prin dou atribute:

1) Europenizarea, care este susinut de armonizarea sistemului nostru contabil cu directivele europene. Principalele directive europene cu aplicabilitate n Romnia sunt: a) Directiva a II-a, adoptat n 1976, care asigur delimitarea

societilor comerciale pe aciuni de societile cu rspundere limitat prin precizarea cuantumului capitalului minim i-a problemei distribuirii de dividende;

b) Directiva a IV-a, adoptat n 1978, care se refer la: regulile de evaluare, formatele situaiilor financiare publicate i cerinele privind comunicarea financiar;

c) Directiva a VII-a, adoptat n 1983, care vizeaz conturile consolidate, adic situaiile financiare ntocmite, prezentate i publicate pentru a oferi informaii despre poziia financiar i performanele grupurilor de societi.

2) Internaionalizarea, care este susinut de armonizarea sistemului contabil romnesc cu elementele referenialului contabil internaional sau implementarea direct a acestuia.

Referenialul contabil internaional reprezint un cadru contabil conceptual format dintr-un pachet flexibil de standarde contabile internaionale nsoit de interpretri referitoare la unele dintre subiectele abordate n cadrul standardelor. Standardele internaionale de contabilitate sunt produsul unui organism normalizator internaional, respectiv Comisia Internaional a Standardelor denumit din 2001 Consiliul Internaional de Standarde Contabile IASC. n concluzie, datorit creterii ponderii economiei romneti n economia european i mondial se impune o armonizare cu prevederile Directivelor Europene i cu cele ale Standardelor Internaionale de Contabilitate.Strategia Romniei de aderare la Uniunea European presupune i perfecionarea mediului de afaceri n care rolul sistemului de contabilitate i de audit financiar este de a oferi informaii de calitate pentru decizionali. Ca un pas firesc n calea acestei aderri din 2007, ntreprinderile din Romania i organizeaz contabilitatea n conformitate cu OMFP 1752 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene. Programele proprii de aciune elaborate de Guvern, unele dintre ele fiind chiar legiferate, corespund perioadei actuale de dezvoltare a economiei romneti, urmnd ca ele s se modifice n viitor n funcie de stadiul dezvoltrii. ntrebri i teme de discuie

1. Analizai comparativ sistemul normativ i sistemul doctrinar pe care se bazeaz contabilitatea romnesc.

2. Ce atribute are contabilitatea continental? Dar contabilitatea anglo-saxon?

3. Ce presupun europenizarea i internaionalizarea contabilitii?

nnnnnnnnttttttttrrrrrrrreeeeeeeepppppppprrrrrrrriiiiiiiinnnnnnnnddddddddeeeeeeeerrrrrrrreeeeeeeeaaaaaaaa iiiiiiii fffffffflllllllluuuuuuuuxxxxxxxxuuuuuuuurrrrrrrriiiiiiiilllllllleeeeeeee eeeeeeeeccccccccoooooooonnnnnnnnoooooooommmmmmmmiiiiiiiicccccccceeeeeeee

3

3.1 ntreprinderea domeniu de aplicare a contabilitii14

Activitatea economic a unei naiuni const din miliarde de operaii realizate de ctre diveri ageni economici. Operaiile agenilor economici sunt, n general, bilaterale i produc micri de valori sau fluxuri economice. Relaia flux economic - operaie economic - activitate economic poate fi redat schematic astfel:

Schema nr. 4 : Relaia dintre fluxuri economice, operaii economice

i activitate economic

Aceste fluxuri const din: bunuri i servicii vndute, munc depus de salariai remunerat prin salarii, mprumuturi pentru care se pltesc dobnzi, asigurarea ordinii i proteciei sociale, a educaiei i pregtirii profesionale a oamenilor pentru care se pltesc impozite etc. Toate aceste fluxuri economice stabilesc strnse legturi de schimb ntre diveri agenii, care particip, direct sau indirect, la acestea.

Aceti ageni pot fi grupai, ntr- o form simplificat n patru categorii:

a) ntreprinderile, a cror funcie este producia (sau transformarea) de bunuri i servicii. Ele reprezint principalii ageni economici.

b) Menajele, care procur ntreprinderilor capitalul i munca, pe de o parte i care cumpr bunurile i serviciile pentru a le consuma (sau pentru reinvestire), pe de alt parte.

c) Administraiile i instituiile publice, (administraia de stat, instituiile de nvmnt, de protecie social .a.m.d.), care furnizeaz altor ageni economici prestaii publice (educaie, ordine, justiie, protecie social etc.).

14 Cameni D., Belean P., Nicolaescu C., Bazele contabilitii, Editura Multimedia, Arad, 2000

Activitate economic

Operaii economice

Fluxuri economice

d) Instituiile financiare, (bnci, societi de asigurri), prin intermediul crora se transmit (tranziteaz) majoritatea fluxurilor de moned (fluxurilor monetare), care constituie prestaii financiare. ntreprinderea este considerat agent economic principal ntruct

interrelaioneaz cu toate celelalte categorii de ageni economici. Aceste interrelaionri pot fi reprezentate schematic astfel:

N

TR

EP

RIN

DE

RE

M

EN

AJE

N

TR

EP

RIN

DE

RE

A

DM

INIS

TR

A

II

I

INS

TIT

U

II P

UB

LIC

E

N

TR

EP

RIN

DE

RE

IN

ST

ITU

II

F

INA

NC

IAR

E

Schema nr. 5 : Relaia ntreprinderii cu ceilali ageni economici

Bunuri i servicii

Bani

Capital bnesc

Dividende

For de munc

Salarii

Prestaii publice

Impozite i taxe

Credite

Dobnzi

Servicii de gestionare a banilor

Comisioane

Legea contabilitii nr. 82/1991 nu apeleaz la termenul de ntreprindere. Articolul 1 al Legii prevede, n legtur cu obligativitatea conducerii i organizrii contabilitii, o enumerare a tipurilor de ageni economici (regii autonome, societi comerciale, instituii publice i altele), referindu-se att la ntreprinderi, ct i la ali ageni economici.

Regulamentul de aplicare a Legii contabilitaii folosete termenul generic de uniti patrimoniale. Ali termeni folosii sunt: entitate (n OMFP 1752/2005), firm, societate comercial, etc.

3.1.1 Definiia i caracteristicile ntreprinderii ntreprinderea, conform Consiliului Contabilitii Naionale Franceze, cu completri, este un organism independent avnd un patrimoniu care produce (transform) bunuri i servicii pentru pia n scopul obinerii unui profit (beneficiu). Caracteristicile ntreprinderii rezid din definiia acesteia i se refer la:

Este subiectul unui patrimoniu care i asigur independena financiar adic posibilitatea de a produce i a vinde bunuri i servicii sub propria autoritate i responsabilitate; patrimoniul, conform dreptului civil romn reprezint totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic aparinnd unei persoane fizice sau juridice precum i bunurile la care acestea se refer.

Produce, creeaz, transform bunuri sau servicii susceptibile s satisfac necesitile indivizilor, ale altor ntreprinderi i ale colectivitilor diverse.

Produce pentru pia, vinde produsele sau serviciile transformndu-le n bani; orice ntreprindere are deci o funcie comercial: cumpr i vinde.

Scopul produciei i vnzrii bunurilor (serviciilor) este obinerea unui profit (funcie lucrativ).

Ca exemple de ntreprinderi, pot fi amintite: fabrica, uzina, atelierul de reparaii, cabinetul medical privat, magazinul, hotelul etc.

3.1.2 Clasificarea ntreprinderilor ntreprinderile pot fi clasificate dup mai multe criterii, dintre care

vor fi luate n considerare: natura juridic, dimensiunea economic, domeniul de activitate sau sectorul economic n care i desfoar activitatea.

a) Dup natura juridic, ntreprinderile pot fi: ntreprinderi private, aparinnd unei persoane sau unui grup de

persoane, care, la rndul lor, pot fi: ntreprinderi individuale: proprietatea unei singure persoane

(ntreprinztor, patron); exemple: mici ntreprinderi comerciale, meteugreti, agricole etc.

ntreprinderi societare: (societi, asociaii lucrative, cooperative) care reunesc aportul de capital al mai multor persoane. Legea 31/1991 (Legea societilor comerciale) reglementeaz nfiinarea, organizarea i funcionarea urmtoarelor tipuri de societi comerciale: societi n nume colectiv (SNC), societi n comandit simpl (sau pe aciuni), societi pe aciuni (SA), societi cu rspundere limitat (SRL).

ntreprinderi publice sau semipublice, care aparin n totalitate sau parial statului avnd ca obiect activiti de interes public (naional sau local) sau activiti strategice; exemple: regiile autonome (electricitate, transport pe calea ferat, ap-canalizare etc); n principiu astfel de ntreprinderi au ca scop principal satisfacerea unor interese colective (i intr-o msur mai redus profitul).

b) Dup dimensiunea economic, ntreprinderile pot fi: Microntreprinderi ntreprinderi mici i mijlocii (IMM - uri), care ndeplinesc,

integral sau parial, criteriile stabilite prin acte normative, referitoare la: valoarea activului bilanului, cifra de afaceri, numrul de salariai etc.; ele pot beneficia de unele faciliti, printre care aceea de a avea o contabilitate simplificat.

ntreprinderi mari, respectiv unitile care nu se ncadreaz n criteriile menionate de lege pentru ntreprinderile mici i mijlocii.

c) Dup domeniul de activitate, ntreprinderile sunt: ntreprinderi cu activitate specializat (profil unic), ca de

exemplu: ntreprinderi comerciale, care cumpr mrfuri n scopul

revnzrii n aceeai stare. ntreprinderi industriale, care produc, prin prelucrri

tehnologice, alte bunuri. ntreprinderi de servicii (prestri servicii), care ofer servicii

de transport, hoteliere, de asigurri, telecomunicaii, pot etc. ntreprinderi agricole (exploatri agricole), care produc

bunuri obinute din agricultur. ntreprinderi cu activiti multiple (integrate, combinate), care

efectueaz activiti comerciale, industriale, de servicii etc. (brane de activiti).

d) Dup sectorul economic n care i desfoar activitatea15, ntreprinderile pot fi:

ntreprinderi din sectorul primar, care i desfoar activitatea n agricultur, silvicultur, industrie extractiv.

ntreprinderi din sectorul secundar, care i desfoar activitatea n industrie, construcii.

ntreprinderi din sectorul teriar, care i desfoar activitatea n comer, transport, turism, servicii.

3.2 Fluxurile economice i influena lor asupra ntreprinderii16 3.2.1 Definiia i clasificarea fluxurilor economice

Activitatea economic a ntreprinderii, ca i a celorlali ageni economici, se compune, aa cum s-a precizat, dintr-o multitudine de operaii economice.

Operaiile economice sunt tranzacii i aciuni pe care, le execut ntreprinderea pentru a produce i a vinde bunuri i servicii; ele determin micri de valori, denumite i fluxuri economice (cu sensul de circulaie, curgere).

Exemple de fluxuri economice n comer ar fi: achiziionarea mrfii + plata n bani a preului de cumprare; vnzarea mrfii + ncasarea n bani a preului de vnzare.

Dup zona n care se produc n raport cu ntreprinderea dat, fluxurile economice pot fi: externe i interne.

Fluxurile economice externe se produc ntre ntreprindere i partenerii si din amonte i din aval.

Dup natura operaiilor i valorilor fluxurile externe pot fi: Fluxuri reale: micri de bunuri, servicii i alte prestaii, care au

loc ntre ntreprinderii i furnizorii si din amonte, respectiv clienii din aval; exemplu: n amonte: achiziionarea mrfurilor, materialelor mijloacelor de transport etc.; n aval: vnzarea mrfurilor, produselor, serviciilor.

Fluxuri cvasireale: prestaii ale factorilor de producie, respectiv munca personalului, prestaiile statului, prestaiile instituiilor financiare etc.

15 N. Feleag, L. Malciu, t. Bunea, Bazele contabilitii o abordare european i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002 16 Cameni D., Belean P., Nicolaescu C., Bazele contabilitii, Editura Multimedia, Arad, 2000

Fluxuri financiare: plata n bani i alte instrumente financiare (cecuri, ordine bancare, acreditive) a fluxurilor reale i cvasireale; ele au sens invers celui al fluxurilor reale; exemple: n amonte: plata furnizorilor, plata salariilor, a dobnzilor; n aval: ncasarea de la clieni a preurilor de vnzare (tarifelor).

Schema dezvoltat a fluxurilor externe consemneaz: n amonte: fluxurile reale, cvasireale i financiare determinate de

relaiile de schimb cu: furnizorii de bunuri (cldiri, maini de lucru, materii prime, mrfuri etc.); furnizorii de servicii (transport, reparaii, pot, telefon); factorii de producie; personalul (salariaii); statul, bncile i ali ageni care acord credite i mprumuturi; ntreprinztori (investitori);

n aval: fluxurile reale, cvasireale i financiare determinate de relaiile de schimb cu clienii pentru vnzrile de bunuri i servicii.

AMONTE

N T

R E

P R

I N

D E

R E

AVAL

Furnizori de bunuri

Furnizori de servicii

Personal (Salariai)

Clieni Stat

(Instituii publice)

Bnci

(Instituii financiare)

Acionari (Asociai)

Schema nr. 6 : Schema dezvoltat a fluxurilor economice externe (Sursa : D. Cameni, P. Belean, C. Nicolaescu, Bazele contabilitii,

Editura Multimedia, Arad, 2000)

Bunuri

Contravaloare

Servicii

Contravaloare

Munc

Salarii Bunuri, servicii

Prestaii publice

Impozite, taxe

Prestaii financiare

Dobnzi, comisioane

Capital bnesc

Dividende

Contravaloare

Fluxurile economice interne sunt micri de valori care se produc n

interiorul ntreprinderii, determinate de propria sa activitate. Ele pot fi: Fluxuri reale: transferul i prelucrarea materiilor prime dintr-un

atelier la altul. Fluxuri financiare: colectarea i transportul banilor

(numerarului) de la caseriile magazinelor la caseria sediului central al ntreprinderii.

Fluxuri de transformare economic a valorilor interne: descriu evoluia valorii de la costul de achiziie al materiilor prime pn la costul complet al produselor vndute potrivit urmtoarei scheme:

Materii prime

Produse

finite

Produse vndute

Bani

Cost de achiziie

(CA)

Cost de

producie (CP)

Cost complet

comercial (CCC)

Schema nr. 7 : Flux de transformare economic a valorii interne (Sursa : D. Cameni, P. Belean, C. Nicolaescu, Bazele contabilitii,

Editura Multimedia, Arad, 2000)

Fluxuri de pierderi (deprecieri) ireversibile: amortizarea

imobilizrilor corporale (cldiri, maini i instalaii, mijloace de transport etc.).

3.2.2 Influena fluxurilor economice asupra patrimoniului i

rezultatelor ntreprinderii

Informaiile asupra patrimoniului i calculul rezultatelor ntreprinderii constituie obiective principale ale contabilitii.

Fluxurile economice externe i interne produc modificri ale patrimoniului ntreprinderii i determin rezultatul financiar al activitii acesteia (profitul sau pierderea).

b) Modificrile patrimoniului (bunuri, drepturi, creane, obligaii, datorii) se refer la structura i valoarea acestor elemente patrimoniale. Marea diversitate a operaiilor i fluxurilor economice determin o diversitate corespunztoare a modificrilor (schimbrilor, transformrilor) n structura i valoarea elementelor patrimoniale. Spre exemplu, achiziionarea unor mrfuri (flux extern real) determin o cretere a bunurilor patrimoniale (stocuri de mrfuri din magazin sau depozit), iar plata costului de achiziie n numerar (flux financiar) provoac o scdere a numerarului din casierie.

d) Rezultatul financiar (profitul - scopul final al ntreprinderii) este determinat prin compararea cheltuielilor i veniturilor generate de fluxurile economice ale ntreprinderii.

Cheltuielile (C) reprezint consumuri de bunuri i servicii n scopul obinerii unor venituri. Aceste bunuri i servicii sunt procurate n urma relaiilor de schimb cu partenerii din amonte ai ntreprinderii (furnizori de bunuri i servicii, personalul ntreprinderii, statul i instituiile publice) care au determinat fluxurile externe (reale i financiare) analizate. Spre exemplu, costul de achiziie al unor mrfuri vndute este de 100 RON.

Veniturile (V) sunt, n principal, sume ncasate sau de ncasat pentru bunurile i serviciile vndute. Spre exemplu, venitul ncasat din vnzarea mrfurilor este de 120 RON.

Rezultatul (R) este diferena dintre venituri i cheltuieli:

R = V - C

Rezultatul poate fi: profit (beneficiu) cnd V >C, pierdere cnd V

ntrebri i teme de discuie

1. Ce este ntreprinderea i care sunt caracteristicile ce reies din definiia acesteia?

2. Cum se clasific ntreprinderile? 3. Care categorie de fluxuri (externe sau interne) prezint o mai

mare importan pentru ntreprindere? Argumentai rspunsul. 4. Comentai schema dezvoltat a fluxurilor economice externe.

Aplicaie rezolvat

Realizai schema fluxurilor economice determinate de operaiile de mai jos, caracterizai fluxurile respective, analizai modificrile patrimoniale pe care acestea le provoac i calculai cheltuielile, veniturile i rezultatul generat n cazul urmtoarei ntreprinderi industriale:

1). Aprovizionarea cu materii prime i materiale de la alte ntreprinderi la cost de achiziie de 30 RON.

2). Consumul, n atelierul de producie, a materiilor prime i materialelor de la punctul 1). i obinerea de produse finite.

3). Calculul de salarii pentru munca prestat de personalul ntreprinderii n valoare de 20 RON.

4). Vnzarea produselor finite unei alte ntreprinderi la pre de vnzare de 60 RON.

5). Plata furnizorului de la punctul 1). i a salariilor de la punctul 3). 6). ncasarea contravalorii produselor vndute la punctul 4).

CARACTERIZAREA FLUXURILOR

1). Flux extern real 2). Flux intern real/de transformare 3). Flux extern cvasireal 4). Flux extern real 5). Fluxuri externe financiare 6). Flux extern financiar

SCHEMA

1 ). materii prime + materiale

5 ). plata ctv.materilor prime + materialelor

5 ). plata salariiolor

3). munca

4). produse finite

6). ncasarea ctv produselor finite

2).

Alte ntreprinderi (furnizori)

Mat

erii

pri

me

+

mat

eria

le

Pro

duse

fi

nite

Clieni

Personalul

MODIFICRI PATRIMONIALE

1) materiile prime i materialele datoriile (obligaiile) fa de alte ntreprinderi (furnizori)

2) materiile prime i materialele

produsele finite

3) datoriile (obligaiile) fa de personal cheltuielile cu salariile

4) produsele finite

creanele (drepturile) fa de alt ntreprindere (client)

5) datoriile (obligaiile) fa de alte ntreprinderi (furnizori) disponibilitile (lichiditile)

datoriile (obligaiile) fa de personal disponibilitile (lichiditile)

6) creanele (drepturile) fa de alt ntreprindere (client)

disponibilitile (lichiditile)

MODIFICRI ALE REZULTATULUI

C = cheltuieli cu materiile prime + cheltuieli de personal = = 30 RON + 20 RON=50 RON

V = venituri din vnzarea produselor finite = 60 RON R = V C = 60 RON 50 RON = 10 RON R pozitiv - profit

Aplicaii propuse

A. Realizai schema fluxurilor economice determinate de operaiile de

mai jos, caracterizai fluxurile respective, analizai modificrile patrimoniale pe care acestea le provoac i calculai cheltuielile, veniturile i rezultatul generat n cazul urmtoarei ntreprinderi comerciale:

1). Deschiderea unui cont bancar pentru care se percepe un comision de 10 RON.

2). Aprovizionarea cu mrfuri de la furnizori, n valoare de 30 RON. 3). Transportul mrfurilor de la depozitul firmei la magazinele

acesteia. 4). Plata comisionului de 10 RON aferent deschiderii contului

bancar. 5). Plata furnizorului de mrfuri. 6). Vnzarea de mrfuri, la clieni, n valoare de 70 RON. 7). ncasarea contravalorii mrfii vndute la clieni. 8). Transportul numerarului ncasat de la magazine la sediul central

al firmei. B. Realizai schema fluxurilor economice determinate de operaiile de

mai jos, caracterizai fluxurile respective, analizai modificrile patrimoniale pe care acestea le provoac i calculai cheltuielile, veniturile i rezultatul generat n cazul urmtoarei ntreprinderi de servicii:

1). nregistrarea unei taxe ctre stat n sum de 10 RON. 2). Aprovizionarea cu bunuri, de la o firm comercial, n valoare de

80 RON. 3). Plata contravalorii bunurilor 4). nregistrarea unui volum al salariilor de 40 RON. 5). Plata salariilor. 6). Plata taxei ctre stat. 7). Prestarea unui serviciu, ctre o ntreprindere industrial, n

valoare de 100 RON. 8). ncasarea, n numerar, a contravalorii serviciului prestat.

OOOOOOOObbbbbbbbiiiiiiiieeeeeeeeccccccccttttttttuuuuuuuullllllll iiiiiiii pppppppprrrrrrrriiiiiiiinnnnnnnncccccccciiiiiiiippppppppiiiiiiiiiiiiiiiilllllllleeeeeeee ccccccccoooooooonnnnnnnnttttttttaaaaaaaabbbbbbbbiiiiiiiilllllllliiiiiiiittttttttiiiiiiiiiiiiiiii

4

4.1 Definiia i caracteristicile obiectului contabilitii17 Istoria ndelungat a lucrrilor scrise in domeniul contabilitii de ctre un numr impresionant de autori, consemneaz diferite formulri ale obiectului contabilitii. Aproape fiecare autor de tratate, manuale, cursuri universitare etc., a ncercat s formuleze o definiie proprie a obiectului contabilitii, accentund fie latura conceptual (tiinific), fie latura practic (tehnic) a contabilitii. Astfel, ntr-una dintre cele mai vechi lucrri scrise, care cuprinde o parte destinat studierii contabilitii, intitulat Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita18 tiprit la Veneia n anul 1494, clugarul italian Luca Paciolo (1445-1514), autorul lucrrii, definete ca obiect al contabilitii tot ceea ce aparine negustorului: averea mobil i imobil, precum i toate afacerile sale mari i mrunte, n ordinea n care au avut loc.

Pornind de la cerinele didactice ale introducerii n problemele fundamentale ale contabilitii ntreprinderilor care acioneaz n perioada actual, se poate formula urmtoarea definiie a obiectului contabilitii: reflectarea n expresie bneasc a imaginii fidele asupra situaiei patrimoniului i rezultatelor ntreprinderii, n scopul furnizrii de informaii utile ansamblului utilizatorilor atunci cand acetia iau decizii economice. n urma analizei succinte i generale ale acestei definiri a obiectului contabilitii trebuie subliniate urmtoarele caracteristici ale sale :

a) Modul de cuantificare i de redare a informaiilor contabile const n reflectarea lor n expresie bneasc. n contabilitate sunt memorizate cifric i explicativ, prelucrate i redate n expresie bneasc (monetar) informaii asupra fluxurilor economice necesare conducerii (managementului, gestiunii) ntreprinderii i altor utilizatori. Contabilitatea apeleaz deci pentru luarea msurilor i reprezentarea bunurilor, micrilor de valori, la functia banilor de cuantificare i exprimare a valorii bunurilor i a oricror micri i transformri ale acestora. Informaiile contabile sunt informaii cifrice, valorice; ceea ce nu poate fi msurat i exprimat n bani nu poate face obiectul contabilitii

Folosirea expresiei monetare a valorii bunurilor, fcnd abstracie de proprietile lor fizice (i de unitile de msur convenionale specifice - kilogram, metru, litru etc.), ofer contabilitii posibilitatea tratrii (prelucrrii) informaiilor prin grupri i regrupri potrivit modelelor i procedurilor proprii metodei contabilitii (bilan, conturi .a.m.d.). Potrivit Legii contabilitii, contabilitatea n Romnia se ine n moned naional.

17 Cameni D., Belean P., Nicolaescu C., Bazele contabilitii, Editura Multimedia, Arad, 2000 18 n traducere tiina aritmeticii, geometriei, proporiilor i proporionalitilor

De altfel, printre procedeele metodei contabilitii se nscrie i evaluarea patrimoniului i rezultatelor, cu un rol deosebit de complex n condiiile preurilor libere ale economiei de pia.

b) Obiectivul de baz al contabilitii n perioada actual este producerea de informaii care s ofere o imagine fidel asupra patrimoniului i rezultatelor ntreprinderii19.

n esen realizarea acestui obiectiv impune ca documentele de sintez (Bilanul, contul de profit i pierdere) s ofere o imagine fidel, obiectiv a situaiei reale a ntreprinderii. Fiind un obiectiv de baz, este necesar ca toate celelalte concepte i principii ale contabilitii s-i fie subordonate.

n rile bazate pe economia planificat centralizat, contabilitatea era condus i organizat prin intermediul unor norme amnunite i rigide, impuse prin decizii ale unor organe centrale de stat fiind astfel o contabilitate strict normat.

Contabilitatea aplicat n rile cu economie de pia este armonizat i omogenizat pe baza unor obiective, principii, metode i proceduri generale i flexibile, stabilite prin convenii ntre toi utilizatorii informaiilor contabile, fiind astfel o contabilitate normalizat. Flexibilitatea contabilitii normalizate se manifest, de exemplu, prin libertatea pe care o au gestionarii informailor contabile (conductorii contabilitii ntreprinderilor) de a alege variantele preferate dintre metodele de evaluare, de amortizare, metodele de nregistrare a stocurilor .a.m.d.

Normalizarea contabilitii n rile cu economie de pia a fost determinat de necesitatea asigurrii accesibilitii, transparenei i credibilitii informaiilor contabile pentru toi utilizatorii (ndeosebi pentru utilizatorii externi) din perimetrul unei economii naionale. Din aceleai considerente normalizarea contabilitii s-a extins n Europa i n zona rilor din Comunitatea European. Conceptul imaginii fidele, ca obiectiv de baz al contabilitii constituie norma fundamental convenit i formulat n Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene (CEE), fiind preluat i de Planurile Contabile Generale (PCG) din rile membre ale Comunitii Europene. La aceast norm fundamental este aliniat i contabilitatea din Romnia prin prevederea din Legea contabilitii ca Bilanul contabil (Bilanul i contul de profit i pierdere) s ofere obligatoriu o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ansamblului utilizatorilor atunci cnd acetia iau decizii economice.

19 Conceptul imaginii fidele , ca obiectiv de baz al contabilitii, este prevzut n Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene (CEE), fiind adoptat i de Comisia Internaional a Standardelor Contabile (International Accounting Standards Communitty (IASC)). El este preluat i de Legea contabilitii nr.82/l99l (art.10), din Romnia, stnd la baza noului sistem de contabilitate aliniat standardelor europene i internaionale.

Realizarea acestui obiectiv de baz al contabilitii impune subordonarea tuturor principiilor, metodelor i procedurilor de culegere, prelucrare i prezentare a informaiilor contabile imperativului ca aceste informaii s dea utilizatorilor o descriere i o reflectare loial, clar, precis i complet a operaiilor, evenimentelor i situaiei ntreprinderii.

Reglementrile i literatura contabil din Frana consider c imaginea fidel, ca obiectiv de baz al contabilitii, se sprijin pe dou principii i anume:

Principiul regularitii: regularitatea este conformitatea cu regulile i procedurile n vigoare, adic respectarea principiilor reglementate;

Principiul sinceritii: sinceritatea este aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor n funcie de cunotinele pe care responsabilii conturilor trebuie s le aib n mod normal despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor.

Fidelitatea n contabilitate presupune deci, respectarea normelor contabile, iar atunci cnd sunt reglementate mai multe modaliti de prezentare i evaluare, alegerea trebuie s opereze n funcie de metoda care permite s se descrie i s se reprezinte cel mai bine situaia obiectiv a ntreprinderii.

c) Materia supus observrii, consemnrii i reprezentrii n contabilitate este format din dou structuri (economice, juridice, financiare) i anume: patrimoniul i rezultatele ntreprinderii. Informaiile contabile referitoare la patrimoniul ntreprinderii sunt sintetizate i transmise utilizatorilor prin Bilan, care este documentul de sintez a situaiei economico-financiare a ntreprinderii. Informaiile contabile referitoare la rezultatele ntreprinderii sunt sintetizate i furnizate utilizatorilor prin Contul de profit i pierdere care este documentul de sintez a performanelor gestiunii ntreprinderii. Pentru a produce i furniza informaii contabile care s poat fi sintetizate n Bilan i n Contul de profit i pierdere, ntreprinderile i ali ageni economici menionai n Legea contabilitii trebuie s organizeze o contabilitate pe principiile dublei reprezentri i dublei nregistrri a patrimoniului i rezultatelor, adic s conduc o contabilitate n partid dubl. Cursul de Bazele contabilitii studiaz problemele fundamentale ale contabilitii n partid dubl aplicat de ctre majoritatea ntreprinderilor i agenilor economici.

d) Domeniul organizatoric n care se organizeaz i se conduce contabilitatea este cu preponderen ntreprinderea, ca principal agent economic. Legea contabilitii prevede obligativitatea conducerii contabilitii, menionnd expres tipurile de uniti patrimoniale care au aceast obligaie (regiile autonome, societi comerciale, instituii publice, uniti cooperatiste, .a.m.d.), la care Regulamentul de aplicare a legii adaug i alte tipuri de uniti organizatorice.

e) Destinatarii informaiilor contabile sunt utilizatorii de informaii pe care acetia se sprijin n luarea deciziilor. Utilizatorii informaiilor contabile sunt: utilizatorii interni (conducerea, managementul ntreprinderii), utilizatorii externi (asociaii sau acionarii, bncile, statul (ndeosebi organismele fiscale), furnizorii, clienii, .a.m.d). O schem a elementelor componente ale obiectului contabilitii este redat mai jos:

Modul

de cuantificare i redare

a informaiilor

Reflectarea n expresie bneasc

Obiectivul de baz al

contabilitii

a imaginii fidele

Materia supus

nregistrrii

asupra patrimoniului

i rezultatelor

Unitatea organizatoric

principal unde se ine

contabilitatea

ntreprinderii

Destinatarii informaiilor

contabile

n scopul furnizrii de informaii utile

ansamblului utilizatorilor cnd acetia iau decizii

economice

Schema nr. 8 : Definiia i caracteristicile obiectului contabilitii

Importana deosebit pentru nelegerea mai profund a obiectului contabilitii impune reluarea i dezvoltarea n continuare a unor aspecte

privind obiectivul de baz al contabilitii, materia supus nregistrrilor contabile i destinatarii informaiilor contabile.

4.2 Patrimoniul - obiect al contabilitii Informaiile asupra patrimoniului reprezint o prim categorie de baz a informaiilor contabile, reflectnd o parte a materiei supus nregistrrilor contabile. n concepia juridic, patrimoniul a fost definit anterior ca fiind totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic aparinnd unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile la care acestea se refer. Noiunea de patrimoniu circumscrie i delimiteaz astfel, din punct de vedere juridic, ansamblul bunurilor, drepturilor i obligaiilor unei ntreprinderi (care poate aparine unei persoane fizice - ntreprinztor sau unei persoane juridice- societate, asociaie etc.). La baza reflectrii patrimoniului n contabilitatea modern, denumit i contabilitate n partid dubl, st principiul dublei reprezentri a patrimoniului, potrivit cruia patrimoniul este descris i evaluat paralel i simultan dup dou criterii fundamentale: utilitatea i originea patrimoniului. Utilitatea (destinaia) este un criteriu economic care exprim modul de folosire a patrimoniului i, implicit, formele concrete ale utilizrii acestuia. Structurile globale principale ale patrimoniului dup criteriul utilitii sunt : bunurile, creanele, disponibilitile bneti (lichiditile). Bunurile (mobile i imobile) sunt obiectele (lucrurile) folosite pentru satisfacerea unor nevoi de producie sau pentru revnzare. Astfel de bunuri sunt, de exemplu, cldirile pentru producie, spaiile de vnzare i de servicii, terenurile pentru producia agricol sau pentru construcii, mainile i utilajele tehnologice, mobilierul comercial, de birou, stocurile de mrfuri destinate revnzrii n aceeai stare, stocurile de materii prime destinate produciei, produsele finite obinute n urma prelucrrii i destinate vnzrii (sau propriei folosine) .a.m.d. Creanele sunt drepturi pe care ntreprinderea le are asupra altor persoane fizice sau juridice pentru bunuri livrate pe credit (clieni) pentru sume de bani sau alte valori avansate care urmeaz a fi ncasate ulterior (debitori). Disponibilitile bneti (lichiditile) reprezint banii n numerar (n moned efectiv) aflai n casieria ntreprinderii (casa) sau sumele de bani aflate n conturi la bnci (disponibil la bnci). Structurile patrimoniale create dup criteriul utilitii furnizeaz deci informaii care rspund la ntrebarea: cum este folosit si ce forme concrete genereaz utilizarea patrimoniului?. n condiiile n care, de regul, numai o parte din bunurile, disponibilitile i celelalte forme ale structurilor

economice provin din aportul n bani sau n natur al titularului de patrimoniu (ntreprinztor, asociai), o alt parte provenind, cu caracter temporar (rambursabil) de la alte persoane fizice sau juridice (furnizori de bunuri i servicii pe credit, bnci care au mprumutat bani intreprinderii etc.), sunt necesare concomitent i informaii asupra originii patrimoniului . Originea (proveniena) reprezint un criteriu preponderent juridic, dar care are i un caracter financiar, si care exprim resursele de provenien a patrimoniului, modul de finanare, respectiv de formare a fondurilor afectate unui patrimoniu dat . Structurile globale principale ale patrimoniului dup criteriul originii (provenienei, resurselor, finanrii) sunt: capitalurile proprii, provizioanele, datoriile. Capitalurile proprii reprezint valoarea aporturilor n bani i n natur ale asociailor sau ntreprinztorului (capital social sau individual) a profitului exerci