Modulul 4 Abordări specifice costurilor indirecte Structura:

4.1. Abordări generale

4.2. Costurile indirecte şi metoda ABC

4.3. Imputarea raţională a cheltuielilor de structură

4.1. Abordări generale

Cheltuielile indirecte ataşate cheltuielilor directe intră în componenţa costurilor. Cheltuielile

indirecte nu pot fi direct identificate pe obiectul de cost. Ca urmare termenul de indirect exprimă

ceea ce nu poate fi alocat, dar poate fi absorbit de costul obiectele de cost.

Tratare cheltuielilor indirecte implică

în primul rând, stabilirea structurilor organizatorice generatoare de cheltuieli şi calculul

costului corespunzător fiecărei structuri (de exemplu, centre principale şi auxiliare) şi,

în al doilea rând, absorbţia (repartizarea) cheltuielilor indirecte în costul obiectelor de

calculaţie.

Regruparea cheltuielilor pe secţii, centre, compartimente presupune localizarea directă a

cheltuielilor, după natură, la o structură generatoare, cunoscută sub denumirea de repartizare

primară.

În structura centrelor de cost se identifică centre cu rolul de service intern, care furnizează

prestaţii în beneficiul altora. Problema absorbţiei costurilor acestor centre nu este aşa de simplă, din

două considerente, şi anume:

▪ prestaţiile de service pot fi în beneficiul exclusiv al unor centre;

▪ prestaţiile pot fi reciproce şi în beneficiul altor centre.

Absorbţia cheltuielilor indirecte de către costul obiectelor de cost impune abordarea:

▪ prestaţiile reciproce dintre centrele auxiliare;

▪ prestaţiile către centrele principale;

▪ calculul ratei de absorbţie (repartizare) a cheltuielilor indirecte şi determinarea sumei

alocate prin absorbţia (repartizarea) în costul obiectului de cost.

De regulă centrele de cost cu caracter de service sunt considerate auxiliare, iar celelalte,

principale, vizând producerea bunurilor sau prestarea de servicii. Centrele principale au rolul

hotărâtor în activitatea de producţie. În acest caz, apare o etapă suplimentară în afectarea

cheltuielilor indirecte, şi anume repartizarea secundară.

Repartizarea secundară vizează afectarea centrelor principale cu cote-părţi ale costului

centrelor de service (auxiliare). Afectarea poate fi relativ simplă dacă nu există prestaţii reciproce şi

complexă dacă există prestaţii reciproce.

Cheltuielile indirecte, neputând fi alocate, impun absorbţia (repartizarea) în funcţie de

anumite baze de absorbţie (baze de repartizare) considerate a fi potrivite în raport cu

caracteristicile acestora. De aceea, responsabilii trebuie să abordeze cu prudenţă problema bazelor

de absorbţie (repartizare) în scopul alegerii celei mai potrivite baze şi care să nu ducă la distorsiuni

ale costului.

Absorbţia (repartizarea) în cost reprezintă determinarea părţii din cheltuielile indirecte

aferentă unui produs sau serviciu pe baza unei rate (RAI)

RAI = Total cheltuieli indirecte / Total bază de repartizare

Tabelul următor ilustrează datele societăţii ALFA / Centrului de cost Y, în perioada N, cu

ratele de absorbţie posibile de calculat:

Cheltuieli indirecte Baze de absorbţie (repartizare)

RAI

1 2 3 = 1/2 Centrul de cost Y:

480.000 u.m.

Ore manoperă directă: 1.600 h RAI = 480.000 u.m. / 1.600 h = 300 u.m./h Manopera directă : 128.000 u.m. RAI = 480.000 u.m. / 128.000 u.m. = 3,75 (sau 375%) Materiale directe: 240.000 u.m. RAI = 480.000 u.m. / 240.000 u.m. = 2 (sau 200%) Ore maşină: 2.400 h RAI = 480.000 u.m. / 2.400 h = 200 u.m./h Cost primar: 368.000 u.m. RAI = 480.000 u.m. / 368.000 u.m. = 1,30 (sau 130%) Număr produse: 90 buc. RAI = 480.000 u.m. / 90 buc. = 5.333 u.m./buc.

Ipoteza 1. Influenţa alegerii bazei de repartizare asupra costului

Pasul 1

Menţinem datele din tabelul precedent şi le completăm cu alte informaţii.

Pasul 2

Alegem ca bază de alocare ore manoperă directă, ca variantă considerată cea apropiată de

realitate, şi calculăm costul unitar pentru produsul X.

Produsul X Pasul 1 Materii prime (u.m.) 1.840 Salarii directe (u.m.) 2.200 Ore manoperă directă (h) 24 Ore maşină (h) 34 Pasul 1 1. Cost primar (1.840 + 2.200) 4.040 u.m. 2. Cheltuieli indirecte (24 h x 300 u.m./h) 7.200 u.m. Cost de producţie (1+2) 11.240 u.m.

Pasul 3

Întocmim o situaţie comparativă prin utilizarea tuturor bazelor de absorbţie (repartizare)

prezentate şi a ratelor de absorbţie calculate Baze de absorbţie

Explicaţii

Ore manoperă directă

Salarii directe

Materiale directe

Cost primar

Ore maşină

Număr produse

RAI 300 u.m./h 3,75 2 1,3 200 u.m./h 5.333 u.m./buc.

Consum/cost unitar X 24 h 2.200 u.m. 1.840 u.m. 4.040 u.m 34 h 1 buc.

Calcul 24 x 300 3,75 x 2.200 2 x 1.840 1,3 x 4.040 200 x 34 1 x 5.333

Cheltuielile indirecte

absorbite de costul

unitar al produsului X

7.200 u.m. 8.250 u.m. 3.680 u.m. 5.252 u.m. 6.800 u.m. 5.333 u.m.

Sursa: C. Caraiani, M. Dumitrana, Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, 2008

4.2. Costurile indirecte şi metoda ABC

În metodele clasice de calculaţie a costurilor, cheltuielile indirecte sunt absorbite în cost fie

pe baza volumului de activitate, fie pe o bază valorică echivalentă unor consumuri considerate

reprezentative. În condiţiile unui nivel relativ nesemnificativ al cheltuielilor indirecte, impactul

absorbţiei în cost nu are efecte dezastruoase.

În momentul actual, când ponderea cheltuielilor directe a scăzut foarte mult în detrimentul

celor indirecte, mediul academic şi practicienii s-au orientat mai mult asupra abordării raţionale şi

realiste a tratamentului de aplicat cheltuielilor indirecte. O consecinţă o reprezintă şi calculaţia

costurilor pe activităţi, metoda ABC (engl. Activity Based Costing), prin care s-a iniţiat o nouă

abordare a cheltuielilor indirecte.

Principiul de bază al metodei ABC este: activităţile consumă resurse şi produsele consumă

activităţi.

O întreprindere consumă resurse pentru a efectua sarcini, care pot fi regrupate pe activităţi,

iar activităţile, la rândul lor, formează procese (ansambluri de activităţi complementare). Procesele

concură, în mod direct, la realizarea de produse. Aşadar, un produs este rezultatul unui ansamblu de

procese, respectiv de secvenţe de activităţi complementare1.

Principiul de bază al acestei metode implică repartizarea mai puţin arbitrară a cheltuielilor

indirecte, în concordanţă cu apelarea efectivă a produselor, obiecte de calculaţie, la procesele sau

activităţile întreprinderii, costul calculat prin ABC fiind astfel mai pertinent.

Premisele de bază ale metodei ABC, de fapt logica din spatele acestei metode, sunt

următoarele:

▪ obiectele de cost consumă activităţi;

▪ activităţile consumă resurse;

▪ consumul de resurse este cel care generează costuri;

▪ înţelegerea relaţiilor cauzale este baza unui management de succes.

Metoda ABC se concentrează asupra unui ciclu de producţie, pornind de la premisa că pentru

producerea unui obiect de cost se execută anumite activităţi, care la rândul lor sunt consumatoare de

resurse. Metoda recunoaşte relaţia cauzală dintre activităţi şi apariţia costurilor.

Metoda ABC este o alternativă la contabilitatea tradiţională. Ea este un model de calculaţie a

costurilor care identifică blocurile de cost, sau centrele de activitate dintr-o entitate şi repartizează 1 Vezi Bouquin, H., Contabilitate de gestiune, Editura TipoMoldova, Iaşi, 2004

costurile produselor şi serviciilor, pe baza numărului de evenimente sau tranzacţii implicate în

procesul obţinerii unui produs sau serviciu.

Gestiunea, şi implicit contabilitatea pe activităţi, are la bază decupajul entităţii pe activităţi.

Este deci obligatoriu un demers prealabil de analiză a activităţilor. Acesta este, de obicei, realizat

prin intermediul discuţiilor directe cu managerii de la toate nivelurile, în vederea identificării

portofoliului de activităţi din fiecare centru de responsabilitate. Analiza se completează cu

determinarea şi stabilirea, pe fiecare activitate, a unei mărimi care să exprime cel mai bine volumul

şi natura activităţii.

Esenţa metodei ABC este de a focaliza atenţia asupra factorilor-cauză sau a inductorilor de

cost. Inductorii de costuri reprezintă variabilele care exprimă legea consumurilor, respectiv cauzele

sau factorii explicativi ai variaţiei consumurilor de resurse (care declanşează activitatea) şi servesc

ca instrumente de măsură a volumului prestaţiilor (activităţilor). Exemple de inductori de cost:

număr comenzi de aprovizionare; număr comenzi de materiale pentru producţie; număr ore

întreţinere; număr ore verificare; număr ore funcţionare utilaje; număr personal etc.

Etapele calculaţiei costurilor în metoda ABC sunt:

etapa 1: identificarea activităţilor şi a costurilor aferente;

etapa 2: stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate;

etapa 3: constituirea centrelor de regrupare;

etapa 4: calculul costului pieselor, subansamblelor, componentelor, produselor;

etapa 5: calculul costului de producţie al produselor, lucrărilor, serviciilor;

etapa 6: calculul costului complet.

Inductorii de costuri constituie baza repartizării costului activităţii între produsele care o

consumă, pentru aceştia calculându-se un cost unitar.

Calculul costului unui produs presupune însumarea cheltuielilor directe cu cele indirecte,

acestea din urmă reprezentând cote părţi din costurile activităţilor consumate, stabilite în funcţie de

numărul de inductori consumaţi şi costul unitar al inductorilor.

Pentru aprofundări privind calculaţia costurilor pe activităţi, vezi C. Caraiani, M. Dumitrana,

Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, 2005, 2008, capitolul Calculaţia costurilor pe

activităţi – Metoda ABC; N. Albu, C. Albu, Instrumente de management al performanţei, 2003,

vol.1, capitolul Istorie şi modernitate în calculul costului complet.

Studiu de caz

Managementul general al societăţii ALFA lansează proiectul Calculaţia costului comenzii

(C1) prin aplicarea metodei ABC în locul celei tradiţionale, pentru care cheltuielile directe sunt de

4.362.000 lei.

Tabelul următor ilustrează bugetul cheltuielilor indirecte şi al inductorilor de cost pentru

societatea ALFA.

Activităţi Cheltuieli

indirecte buget (mii lei)

Inductori de cost Volum activităţi

buget (număr inductori)

Cost inductor

1 2 3 4 5 = 2/4 Cumpărări materiale 13.200 Nr. comenzi 2.250 13.200 / 2.250 =

5,867 mii lei/comandă Mânuire materiale 22.200 Nr. mişcări de

materiale 1.375 22.200 / 1.375 =

16,145 mii lei/mişcare Întreţinere 31.800 Ore întreţinere 10.000 31.800 / 10.000 =

3,18 mii lei/oră Controlul calităţii 27.600 Nr. verificări 4.200 27.600 / 4.200 =

6,571 mii lei/verificare Prelucrare mecanică 43.200 Nr. ore funcţionare

utilaje 30.000 43.200 / 30.000 =

1,440 mii lei/oră Sursa: C. Caraiani, M. Dumitrana, Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, 2008

Ipoteza 2. Abordarea cheltuielilor indirecte pe baza tratamentului ABC

Pasul 1

Se identifică activităţile consumate în cazul comenzii C1: ▪ 45 comenzi de cumpărare; ▪ 20 mişcări de materiale; ▪ 300 ore întreţinere; ▪ 50 verificări; ▪ 1.000 ore funcţionare utilaje.

Pasul 2

Se calculează costul comenzii: ▪ costul de producţie al comenzii C1 cuprinde cheltuielile directe şi cheltuielile indirecte

aferente activităţilor consumate; ▪ costul activităţilor absorbite de fiecare produs se determină prin aplicarea costului unitar

al fiecărui inductor asupra numărului de inductori consumaţi de fiecare produs.

Comanda C1 lei lei Cheltuieli directe 4.362.000 Cheltuieli indirecte:

▪ 45 comenzi x 5,867 mii lei/comandă 264.015

▪ 20 mişcări x 16,145 mii lei/mişcare 322.900

▪ 300 ore x 3,18 mii lei/oră 954.000

▪ 50 verificări x 6,571 mii lei/verificare 328.550

▪ 1.000 ore funcţionare x 1,440 mii lei/oră 1.440.000 Total cheltuieli indirecte 3.309.465

Cost de producţie 7.671.465

4.3. Imputarea raţională a cheltuielilor de structură

Costul de producţie absoarbe cheltuieli care au un comportament diferit în raport de nivelul

de activitate (cheltuielile variabile sau operaţionale) şi cheltuieli cu un comportament indiferent faţă

de nivelul de activitate (cheltuielile fixe sau de structură). Influenţa acestor două categorii de

cheltuieli se resimte asupra costului unitar. Variaţia costului este determinată numai de variaţia

nivelului de activitate, deoarece aceleaşi costuri fixe se vor repartiza unui număr mai mare sau mai

mic de produse. Ca urmare, în cazul în care creşte nivelul de activitate, costul unitar tinde să se

diminueze şi invers, dacă se micşorează nivelul de activitate, costul unitar tinde să se majoreze.

Studiu de caz

În cadrul societăţii ALFA, produsul P se fabrică într-un centru de producţie prevăzut pentru

o activitate normală de 500 buc.

Cheltuielile variabile pe unitatea de produs fabricat sunt de 1.000 lei, iar cheltuielile fixe

totale sunt de 300.000 lei. Dacă nivelul de activitate de la o perioadă la alta este fluctuant, putând fi

de 400 buc., respectiv 550 buc., costul unitar se calculează astfel:

Activitate Elemente 500 buc. 400 buc. 550 buc.

Cheltuieli variabile 500.000 lei 400.000 lei 550.000 lei Cheltuieli fixe 300.000 lei 300.000 lei 300.000 lei Cost total 800.000 lei 700.000 lei 850.000 lei Cost unitar 1.600 lei/buc. 1.750 lei/buc. 1.154,45 lei/buc.

Ipoteza 3. Imputarea raţională elimină incidenţa variaţiei volumului de activitate asupra

costului unitar

Pasul 1

Calcularea coeficienţilor de imputare raţională (CIR):

CIR = Activitatea reală (AR) / Activitatea normală (AN)

Pentru cele trei situaţii ale volumului de activitate:

CIR1 = 500 buc. / 500 buc. = 1

CIR2= 400 buc. / 500 buc. = 0,8

CIR3= 550 buc. / 500 buc. = 1,1

Pasul 2

Coeficienţii calculaţi se aplică asupra cheltuielilor fixe în vederea determinării părţii

absorbite de costul produsului P. 400 buc.

CIR = 0,8 550 buc.

CIR = 1,1 Activitate

Elemente

500 buc. CIR = 1 Cheltuieli

imputabile Diferenţe de

imputare Cheltuieli imputabile

Diferenţe de imputare

Cheltuieli variabile

500.000 lei 400.000 lei 550.000 lei

Cheltuieli fixe 300.000 lei 240.000 lei (300.000 x 0,8)

60.000 lei (300.000 x 0,2)

330.000 lei (300.000 x 1,1)

- 30.000 lei (300.000-330.000 )

Cost total 800.000 lei 640.000 lei 60.000 lei 880.000 lei - 30.000 lei Cost unitar 1.600 lei/buc. 1.600 lei/buc. 1.600 lei/buc.

Concluzie: Costul unitar devine independent de gradul de activitate şi incidenţa variaţiei

activităţii asupra rezultatului va fi menţionată distinct (Vezi C. Caraiani, M. Dumitrana,

Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, 2005, 2008).