Momentele de realizare a evaluăriiEvaluarea poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii se realizează, potrivit

reglementărilor legale, în patru momente:

1. La data intrării în întreprindere (data recunoaşterii iniţiale)La intrarea în întreprindere elementele poziţiei financiare şi performanţelor

întreprinderii se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabileşte astfel:

bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării;

bunurile obţinute cu titlu gratuit, la valoarea justă; bunurile procurate cu titlu oneros, la cost de achiziţie; bunurile produse în întreprindere, la cost de producţie; creanţele şi datoriile sunt evaluate la valoarea nominală.

În funcţie de specificul activităţii întreprinderile pot utiliza pentru evidenţa intrărilor pe lângă valorile efective şi costurile standard de achiziţie sau de producţie. Acestea presupun evidenţierea bunurilor la o valoare estimată pe unitatea de măsură, valoare care este păstrată aceeaşi pentru o anumită perioadă de timp şi reflectarea separată a diferenţelor dintre valoarea efectivă şi valoarea standard a bunurilor respective.

În cazul elementelor poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii exprimate în valută evaluarea la intrarea în întreprindere se face prin transformarea lor în lei ţinând cont de cursul valutar de referinţă existent la data intrării în întreprindere.

2. La data ieşirii din întreprindere sau la data consumuluiLa ieşirea din întreprindere elementele poziţiei financiare şi performanţelor

întreprinderii sunt evaluate şi sunt scoase din evidenţă la valoarea lor de intrare.La ieşirea din gestiune a stocurilor şi altor active fungibile, în situaţia când bunurile

ieşite au valori de intrare diferite pe unitatea de măsură, acestea se evaluează şi înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din metodele menţionate mai jos:

a) metoda primul intrat-primul ieşit – FIFO; b) metoda costului mediu ponderat – CMP; c) metoda ultimul intrat-primul ieşit – LIFO.

Potrivit metodei „primul intrat-primul ieşit” (FIFO), bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului următor, în ordine cronologică.

Metoda „costului mediu ponderat” (CMP) presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după fiecare recepţie.

Potrivit metodei „ultimul intrat-primul ieşit” (LIFO), bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului anterior, în ordine cronologică.

O întreprindere are la începutul lunii ianuarie a exerciţiului financiar N un stoc iniţial de 200 kg evaluat la cost efectiv de 46 lei/kg.

În cursul lunii ianuarie întreprinderea realizează următoarele operaţiuni referitoare la stocul respectiv:

la data de 07.01.N: intrare în stoc 500 kg, cost efectiv 47 lei/kg; la data de 09.01.N: intrare în stoc 300 kg, cost efectiv 49 lei/kg;

la data de 12.01.N: ieşire 600 kg; la data de 17.01.N: ieşire 100 kg; la data de 20.01.N: intrare 200 kg, cost efectiv 55 lei/kg; la data de 24.01.N: ieşire 400 kg; la data de 27.01.N: intrare 500 kg, cost efectiv 57 lei/kg; la data de 30.01.N: ieşire 750 kg.

I. Presupunem că întreprinderea evidenţiează stocurile la cost efectiv, iar ca metodă de evaluare a ieşirilor utilizează:

a) Metoda FIFOPotrivit metodei FIFO evaluarea unei ieşiri se face la valoarea stabilită prin utilizarea

valorilor de intrare în ordinea cronologică a cantităţilor intrate din stocul respectiv. Evaluarea ieşirilor şi a stocului rămas, potrivit metodei FIFO, este prezentată în tabelul de mai jos:

Nr. crt.

DataINTRĂRI IEŞIRI STOC

Cant.Cost unitar

Valoare Cant.Cost unitar

Valoare Cant. Valoare

0 1 2 3 4 = 2 x 3 5 6 7 = 5 x 6 8 9

1. 01.01.N Stoc iniţial 200 9.2002. 07.01.N 500 47 23.500 – – – 700 32.7003. 09.01.N 300 49 14.700 – – – 1.000 47.400

4. 12.01.N – – –600200400

4647

28.0009.200

18.800400 19.400

5. 17.01.N – – –100100 47

4.7004.700

300 14.700

6. 20.01.N 200 55 11.000 – – – 500 25.700

7. 24.01.N – – –400300100

4955

20.20014.7005.500

100 5.500

8. 27.01.N 700 57 39.900 – – – 800 45.400

9. 30.01.N – – –750100650

5557

42.5505.500

37.05050 2.850

10.31.01.NTotal 1.700 X 89.100 1.850 x 95.450 50 2.850

b) Metoda CMPPotrivit metodei CMP pentru evaluarea ieşirilor se calculează un cost mediu ponderat

după fiecare intrare potrivit relaţiei:

iar valoarea ieşirii este calculată folosind costul mediu ponderat calculat după ultima intrare. Evaluarea ieşirilor şi a stocului rămas, potrivit metodei CMP, este prezentată în tabelul de mai jos:

Nr. crt.

DataINTRĂRI IEŞIRI STOC

Cant.Cost unitar

Valoare Cant.Cost unitar

Valoare Cant. Valoare CMP

0 1 2 3 4 = 2 x 3 5 6 7 = 5 x 6 8 9 10 = 9/8

1. 01.01.N Stoc iniţial 200 9.200 46,002. 07.01.N 500 47 23.500 – – – 700 32.700 46,713. 09.01.N 300 49 14.700 – – – 1.000 47.400 47,404. 12.01.N – – – 600 47,40 28.440 400 18.960 47,405. 17.01.N – – – 100 47,40 4.740 300 14.220 47,406. 20.01.N 200 55 11.000 – – – 500 25.220 50,447. 24.01.N – – – 400 50,44 20.176 100 5.044 50,448. 27.01.N 700 57 39.900 – – – 800 44.944 56,189. 30.01.N – – – 750 56,18 42.135 50 2.809 56,18

10.31.01.NTotal

1.700 X 89.100 1.850 X 95.491 50 2.809 56,18

c) Metoda LIFOPotrivit metodei LIFO evaluarea unei ieşiri se face la valoarea stabilită prin utilizarea

valorilor de intrare în ordinea invers cronologică a cantităţilor intrate din stocul respectiv. Evaluarea ieşirilor şi a stocului rămas, potrivit metodei LIFO, este prezentată în tabelul de mai jos:

Nr. crt.

DataINTRĂRI IEŞIRI STOC

Cant.Cost unitar

Valoare Cant.Cost unitar

Valoare Cant. Valoare

0 1 2 3 4 = 2 x 3 5 6 7 = 5 x 6 8 9

1. 01.01.N Stoc iniţial 200 9.2002. 07.01.N 500 47 23.500 – – – 700 32.7003. 09.01.N 300 49 14.700 – – – 1.000 47.400

4. 12.01.N – – –600300300

4947

28.80014.70014.100

400 18.600

5. 17.01.N – – –100100 47

4.7004.700

300 13.900

6. 20.01.N 200 55 11.000 – – – 500 24.900

7. 24.01.N – – –

400200100100

554746

20.30011.0004.7004.600

100 4.600

8. 27.01.N 700 57 39.900 – – – 800 44.500

9. 30.01.N – – –75070050

5746

42.20039.9002.300

50 2.300

10. 31.01.NTotal 1.700 X 89.100 1.850 x 96.000 50 2.300

În situaţia în care pentru evidenţierea în contabilitate a unor bunuri se utilizează costul

standard, evaluarea lor la momentul ieşirii sau consumului se face la costul standard iar la sfârşitul lunii se repartizează asupra valorii bunurilor ieşite diferenţele dintre costul standard şi costul efectiv al bunurilor respective; ceea ce înseamnă că bunurile ieşite vor vi evaluate în final tot la valoarea efectivă. Calculul diferenţelor repartizate asupra ieşirilor se face potrivit următoarei proceduri:

1) Se calculează coeficientul de repartizare a diferenţelor (k) după relaţia:

2) Se calculează valoarea diferenţelor de repartizat asupra ieşirilor (D) după relaţia:

În cazul elementelor poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii exprimate în valută evaluarea la ieşirea din întreprindere se face în funcţie de încadrarea lor în categoria elementelor monetare sau a celor monetare. Elementele monetare sunt reprezentate de disponibilităţile băneşti precum şi toate elementele care reflectă un drept de primit sau o obligaţie de plătit. În categoria elementelor nemonetare sunt cuprinse restul elementelor poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii. Astfel:

elementele monetare sunt evaluate prin transformarea în lei ţinând cont de cursul valutar de referinţă existent la data ieşirii din întreprindere, cu reflectarea diferenţelor de curs favorabile sau nefavorabile ca venituri respectiv cheltuieli cu diferenţele de curs valutar;

elementele nemonetare sunt evaluate prin transformarea în lei ţinând cont de cursul valutar de referinţă existent la data intrării în întreprindere (cursul valutar în funcţie de care au fost evaluate la intrare).

3. La data inventarieriiLa inventariere resursele controlate de întreprindere sunt evaluate la valoarea actuală a

fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.

În cazul creanţelor şi datoriilor, această valoare se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.

Evaluarea elementelor poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii exprimate în valută la data inventarierii se face similar evaluării la data ieşirii din întreprindere.

4. La sfârşitul exerciţiului financiarLa sfârşitul exerciţiului financiar elementelor poziţiei financiare şi performanţelor

întreprinderii sunt evaluate şi reflectate în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. În acest scop, valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, astfel:

a) Pentru elementele de activ: diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se

înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare;

diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea contabilă netă a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei amortizări suplimentare, în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă sau se constituie un provizion pentru depreciere, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. Prin valoare contabilă netă se înţelege valoarea de intrare, mai puţin amortizarea şi provizioanele pentru depreciere, cumulate.

b) Pentru elementele de pasiv de natura datoriilor: diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se

înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare;

diferenţele constatate în plus între valoarea stabilită la inventariere şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

Evaluarea elementelor poziţiei financiare şi performanţelor întreprinderii exprimate în valută la sfârşitul exerciţiului financiar se face similar evaluării la data ieşirii din întreprindere.

Mecanismul taxei pe valoarea adăugatăTaxa pe valoarea adăugată – pentru care pe parcursul acestei lucrări vom utiliza

abrevierea uzuală TVA – este un impozit indirect pe care persoanele juridice îl colectează în numele statului.

Această taxă, aşa cum îi spune şi numele se calculează asupra valorii adăugate de fiecare întreprindere bunurilor pe care le produce şi/sau comercializează, lucrărilor pe care le execută sau serviciilor pe care le prestează. Practic valoarea adăugată reprezintă diferenţa dintre preţul de vânzare al bunurilor sau tariful prestaţiilor (fără TVA aferentă) şi costul de cumpărare al bunurilor şi serviciilor achiziţionate de la terţi (fără TVA aferentă).

Din punctul de vedere al TVA întreprinderile se împart în două mari categorii:a) întreprinderi plătitoare de TVA care:

în cazul vânzărilor – adaugă la preţul de vânzare al bunurilor sau la tariful prestaţiilor executate şi colectează TVA astfel că va încasa de la cumpărător preţul de vânzare cu TVA. În această situaţie TVA se numeşte TVA colectată;

în cazul achiziţiilor – au dreptul de deducere a TVA cuprinsă în Facturile ale furnizorilor, deci nu o includ în costul de achiziţie. În această situaţie TVA se numeşte TVA deductibilă.

b) Întreprinderi neplătitoare de TVA care: în cazul vânzărilor – nu adaugă la preţul de vânzare al bunurilor sau la tariful

prestaţiilor executate şi deci nu colectează TVA; în cazul achiziţiilor – nu au dreptul de deducere a TVA cuprinsă în Facturile ale

furnizorilor, deci o includ în costul de achiziţie.Potrivit reglementărilor legale în vigoare, lunar, întreprinderile plătitoare de TVA au

obligaţia de regularizare a TVA aferentă lunii respective, adică de stabilire a situaţiei în care întreprinderea: fie are de plătit TVA către buget – în cazul în care are valoarea vânzărilor este mai mare

decât valoarea cumpărărilor, adică există valoare adăugată şi TVA devine TVA de plată; fie are de recuperat TVA de la buget – în cazul în care valoarea vânzărilor este mai mică

decât valoarea cumpărărilor, adică există o de valoare adăugată „negativă” şi TVA devine TVA de recuperat.

În prezent, în România, cota de TVA este de 19 % cu excepţia unor categorii de bunuri pentru care cota este de 9 %.

Exemplu de calcul a TVA:Întreprinderea A livrează întreprinderii B bunuri evaluate la preţ de vânzare fără TVA

de 200.000 lei pentru care calculează TVA de 38.000 lei (19 % x 200.000 lei). Întreprinderea B la rândul ei livrează întreprinderii C bunuri evaluate la preţ de vânzare fără TVA de 250.000 lei pentru care colectează TVA de 47.500 lei (19 % x 250.000 lei). Întreprinderea C livrează la rândul ei întreprinderii D bunuri evaluate la preţ de vânzare fără TVA de 210.000 lei pentru care colectează TVA de 39.900 lei.

Presupunând că întreprinderile respective nu realizează alte operaţiuni economice situaţia se prezintă astfel:

ÎntreprinderiVânzări (fără

TVA)Cumpărări (fără TVA)

Valoare adăugată

TVA( + de plată, – de recuperat)

0 1 2 3 = 2 – 1 4 = 19 % x 3

A 200.000 – 200.000 + 38.000B 250.000 200.000 50.000 + 9.500

C 210.000 250.000 – 40.000 – 7.600D – 210.000 – 210.000 – 39.900

Pentru a nu se calcula la sfârşitul fiecărei luni valoarea adăugată regularizarea TVA se poate face şi pe baza TVA colectată şi TVA deductibilă din luna respectivă, aşa cum rezultă din tabelul următor:

ÎntreprinderiVânzări

(fără TVA)TVA

colectatăCumpărări (fără TVA)

TVA deductibilă

TVA( + de plată,

– de recuperat)0 1 2 = 19 % x 1 3 4 = 19 % x 3 5 = 4 – 3

A 200.000 38.000 – – + 38.000B 250.000 47.500 200.000 38.000 + 9.500C 210.000 39.900 250.000 47.500 – 7.600D – – 210.000 39.900 – 39.900

Observaţii:1. Comparând cele două modalităţi de calcul se poate observa că ele duc la acelaşi rezultat şi

de aceea se utilizează cea de a doua modalitate deoarece ea nu necesită calcule suplimentare ci presupune numai compararea TVA colectată (din Facturile emise) cu TVA deductibilă (din Facturile primite la achiziţii).

2. Se poate observa în ultimul tabel de mai sus că suma pe care vânzătorul o recunoaşte ca TVA colectată (coloana nr. 2) este aceeaşi cu suma pe care cumpărătorul o recunoaşte ca TVA deductibilă (coloana nr. 4).