mbuntirea performanei sectorului public prin ntrirea relaiei dintre audit i contabilitate

Adelina DUMITRESCU coala Naional de Studii Politice i Administrative, Bucureti

adelinad@snspa.ro

Rezumat. Dac acum douzeci de ani activitile de natur financiar erau doar responsabilitatea contabililor, n zilele noastre, datorit relaiilor prea complexe care exist att n interiorul, ct i n exteriorul entitilor economice, acest lucru nu mai este valabil. Pe lng contabilitate a aprut un numr semnificativ de activiti cum sunt controlling-ul i auditul, menite s fac legtura ntre contabilitate i managementul strategic. Astfel, prezenta lucrare abordeaz relaia dintre auditul public intern i contabilitate care ajut la mbuntirea procesului de luare a deciziilor n sectorul public. Metodologia de cercetare are ca obiectiv studierea acestor relaii i determinarea modului n care acestea acioneaz pentru creterea performanei n sectorul public. Concluziile cercetrii contureaz aspecte ale mbuntirii contabilitii i auditului n calitatea lor de componente strategice principale pentru asigurarea performanei n sectorul public.

Cuvinte-cheie: audit; controlling; contabilitate; performana

sectorului public. Coduri JEL: 13G, 14I, 14J. Cod REL: H83.

Economie teoretic i aplicat Volumul XIX (2012), No. 11(576), pp. 86-92

mbuntirea performanei sectorului public prin ntrirea relaiei dintre audit i contabilitate

87

1. Introducere n managementul modern se impune din ce n ce mai puternic nevoia unui

model integrat de conducere a entitii, descris prin conceptul de management by systems. n calitatea ei de sistem complex, dinamic, deschis, autonom, orientat ctre pia, productiv i social (Thommen, Archleitner, 2001, p. 38, Evans, Davis, 2005, pp. 758-775), entitatea economic este compus din subsisteme cu aciuni i relaii determinate ntre ele, schimb resurse cu exteriorul i este perturbat de factori interni (nemulumiri ale angajailor, defeciuni ale echipamentelor) i externi (cadrul legal). Vorbim aici de entiti economice, i nu de ntreprinderi, deoarece definiia sistemic de mai sus poate fi extins i asupra instituiilor publice, a organizaiilor nonprofit etc.

Conceptul de management by systems presupune conducerea entitii prin determinarea legturilor ntre aceste subsisteme, precum i a legturilor ntre entitate ca ntreg i mediul nconjurtor cu scopul declarat de a atinge un optim de funcionare (Thommen, Archleitner, 2001, p. 824).

Premisa esenial pentru atingerea acestui optim de funcionare este ca procesele i relaiile din interiorul entitii economice s fie msurabile cu o precizie ct mai bun. Acest rol l preia de obicei departamentul financiar contabil formnd n acest caz un subsistem cu funcie de msurare.

Exist dou critici principale aduse conceptului de management by systems. Prima se refer la aplicabilitatea sa: entitile economice sunt prea complexe pentru a fi descrise printr-o ecuaie, iar infrastructura IT nc nu a evoluat pn la punctul de a fi capabil s ofere suportul necesar pentru conducerea lor, conform cu legile teoriei sistemelor. A doua critic vizeaz faptul c msurarea relaiilor menionate anterior nu poate fi facut ntotdeauna cu o precizie satisfctoare.

Cu toate acestea, n opinia autoarei, conceptul de Management by Systems este unul de viitor. Aplicaiile software de tip ERP (Enterprise Resource Planning) i CRM (Customer Relatioship Management) modern devin de la generaie la generaie mai puternice, la fel ca i echipamentele hardware de suport. Msurarea i modelarea unei entiti economice va putea fi n final realizat n concordan cu cerinele i rigorile impuse de management by systems. Prezenta lucrare propune un model pentru departamentele financiare, lund n considerare rolul acestora de subsistem de msurare. De asemenea, lucrarea introduce conceptul de controlling pentru instituiile publice din Romania, ca un mijloc de interpretare a rapoartelor contabile i de acordare de infrastructur decizional pentru management.

Adelina Dumitrescu

88

2. Diferena dintre contabilitate i audit Contabilitatea reprezint nregistrarea, clasificarea i sintetizarea

evenimentelor economice de manier logic, n scopul furnizrii de informaii financiare pentru procesul decizional (Arens, Loebecke, 2006, pp. 13-14). Pentru a oferi informaii relevante, care sunt ntotdeauna de natur cantitativ, contabilul trebuie s cunoasc foarte bine principiile i regulile pe care se bazeaz prelucrarea acestora i s elaboreze un sistem pentru asigurarea corectitudinii, promptitudinii i eficienei economice a nregistrrii faptelor i evenimentelor. Astfel, contabilitatea trebuie vzut ca instrument managerial care urmrete procesele interne n toate fazele lor, ncepnd cu faza de concepie.

De asemenea, n cadrul unui audit al datelor contabile cel mai important este s se determine dac informaiile nregistrate reflect corect evenimentele economice care s-au produs n cursul exerciiului contabil (Arens, Loebecke, 2006, p. 14). i din partea auditorului se cere nelegerea la perfecie a regulilor i principiilor care stau la baza nregistrrilor din contabilitate, deoarece se verific de fapt conformitatea cu acestea. Avem aici de a face cu primul din cele trei stadii de complexitate a misiunilor de audit public intern (Pollitt, Bouckaert, 2011, p. 86). Extinznd sfera verificrii informaiei contabile, stadiul al doilea presupune abordarea anumitor probleme de performan n instituiile publice cum ar fi exploatarea eficient a resurselor (Jaliu, 2009, pp. 12-13). Stadiul al treilea depete sfera contabilitii, viznd mecanismele generatoare de performan n instituii publice.

Pe lng buna nelegere a contabilitii, auditorul trebuie s aib experiena necesar prelevrii i interpretrii probelor. Tocmai aceast experien este cea care i difereniaz pe auditori de contabili. Activitatea auditorilor se rsfrnge i asupra identificrii procedurilor de audit i parametrilor de testare adecvate.

3. Contabilitate, controlling i audit Msurarea performanelor sistemului este n cazul sistemelor socio-

economice o funcie permanent i indispensabil pentru garantarea ndeplinirii obiectivelor entitii (pentru administraie public, Iancu, 2012, p. 110). n cele ce urmeaz vom ncerca s atribuim fiecrui element al subsistemului funcia lui in cadrul global al entitii.

Contabilitatea este o activitate permanent n cadrul sistemului, care furnizeaz informaii la intervale regulate de timp despre performanele sistemului, finalitatea activitii ei fiind bilanul contabil. n evaluarea activitii

mbuntirea performanei sectorului public prin ntrirea relaiei dintre audit i contabilitate

89

sistemului, contabilitatea sufer constrngeri de ordin legal, i de aceea nu se preteaz i la prelucrarea acestor informaii (Dillard, Yuthas, 2002, pp. 49-64). De asemenea, contabilitatea nu poate furniza informaii calitative despre atingerea obiectivelor sistemului. Contabilitatea furnizeaz informaii cantitative despre veniturile i cheltuielile aferente perioadei avute n vedere i n cazul companiilor din sectorul privat, despre impozitele i taxele care trebuie pltite statului n urma rezultatului fiscal. Informaiile pe care le ofer contabilitatea sunt totui de natur obiectiv, datorit caracterului lor cantitativ, i datorit constrngerilor existente.

Controlling-ul, pe de alt parte, este o activitate permanent de evaluare a datelor oferite de ctre contabilitate i de ctre mediul nconjurtor (Horvath, 2007). Funciile controlling-ului din punctul de vedere al comportrii sistemului sunt:

stabilirea metodelor de analiz i sintez a datelor; analiza i sinteza datelor oferite de ctre contabilitate sau de ctre

mediul nconjurtor, compararea lor cu obiectivele sistemului i oferirea de rapoarte coerente managementului strategic, n vederea susinerii funciei de planificare a acestuia;

reevaluarea datelor pentru determinarea evenimentelor anormale i antisistemice, i a erorilor de prelucrare a datelor.

n general se poate spune c ine de Controlling s defineasc, s construiasc i s verifice sistemul. Rezultatele activitii Controlling-ului sunt, spre deosebire de cele ale contabilitii, att de natur cantitativ, ct i calitativ i nu se supun constrngerilor legale, ci doar celor de ordin procedural-matematic. Controlling-ul este o activitate care acoper ntreaga entitate, i este parte integrant a managementului strategic, avnd printre altele funcia de furnizare ctre acesta de informaii coerente.

Controlling-ul nu se refer la caracteristicile produsului, ci la concordana dintre activitile planificate i progresul implementrii lor, folosind drept metric suportul financiar i contabil al organizaiei (Brtianu, C., n Cuvnt nainte la Horvath & partners, 2007).

Nu n ultimul rnd, auditul reprezint o activitate cu caracter nepermanent, periodic sau neperiodic, de strngere de informaii despre sistem i de evaluare dup un set de criterii bine definite (Arens, Loebecke, 2006). Stabilirea momentului optim pentru desfurarea auditului este o problem important pentru sistem, dar nu fac obiectul acestui material, chiar dac ne vom referi pe scurt la problemele legate de aceasta.

n cadrul subsistemului de msurare a entitii economice, auditul are dou funcii foarte importante:

Adelina Dumitrescu

90

Verific conformitatea metodelor de analiz i sintez ale controlling-ului cu starea n care se afl sistemul, i d verdicte despre valabilitatea i oportunitatea acestora pentru a se putea asigura coerena concluziilor cu procesul la care se refer ele.

Verific legalitatea nregistrrilor contabile, ca baz i surs de informare pentru controlling. Aceeai funcie o are i controlul fiscal, cu difrena c observaiile i concluziile auditului sunt relevante doar pentru sistem i se trimit ctre managementul strategic i ctre controlling, n timp ce concluziile controlului fiscal cu privire la eventuala neconformitate a operaiunilor se sancioneaz.

Legend: Fluxuri informaionale permanente Fluxuri informaionale nepermanente

Source: Dumitrescu (AMIS, 2010, pp. 337-343).

Figura 1. Relaia dintre contabilitate, controlling i audit Putem spune aadar c auditul este un fel de supracontrol pentru

organizaie. Auditul trebuie s asigure obiectivitatea controlling-ului i s raporteze ctre managementul strategic eventualele neconformiti n metodica elaborat de acesta. Concluziile auditului sunt aproape ntotdeauna calitative, ncercnd s determine sub raport cauzal relaiile ntre efectele diverselor stri de fapt existente i erorile procedurale ale subsistemului.

Un sistem format din Contabilitate, Controlling i Audit care s functioneze conform schemei din figura 1 poate s contribuie n mod esenial la mbuntirea performanei managementului n instituiile publice. Astfel de sisteme sunt implementate cu succes n companiile private, n special n multinaionale. Contabilitatea msoar evenimentele care au loc n cadrul entitii publice. Calitatea masurrii este esenial, nu doar din punct de vedere legal pentru ntocmirea situaiilor financiare, ci i pentru c datele msurate sunt prelucrate de controlling n vederea raportrilor ctre ealoanele ierarhice superioare. Aceste raportri nu se fac conform prevederilor legale, ele trebuie s descrie ct mai precis procesele care au loc n cadrul entitilor. De aceea, controlling-ul lucreaz cu un set propriu de metode i proceduri. Auditul trebuie s verifice baza dup care lucreaz contabilitatea i controlling-ul. n cazul

+/-

Obiective

Contabilitate Controlling

Audit

mbuntirea performanei sectorului public prin ntrirea relaiei dintre audit i contabilitate

91

contabilitii, trebuie verificat exactitatea msurrii, iar n cazul controlling-ului, corectitudinea metodelor n sine, dar i a aplicrii acestora.

4. Concluzii Dei contabilitatea, controlling-ul i auditul sunt deseori confundate, ele

ocup n cadrul entitilor funcii total diferite. Contabilitatea strnge informaii, controlling-ul le prelucreaz, iar auditul verific coerena lor n conformitate cu normele legale i cu procesele din interiorul entitii. Consideram c activitile de audit nu ar trebui s fie restrnse doar la aspectul legalitii nregistrrilor contabile, ci s se concentreze n special la a verifica conformitatea abordrii metodice a controlling-ului pentru a asigura o baz corect pentru funciile de planificare i luare a deciziilor la nivelul managementului.

Trebuie specificat faptul c sfera de interes a auditului public intern nu se restrnge doar la verificarea situaiilor financiare, cuprinznd conform legii auditului public intern (Legea nr. 672/2002 republicat, MO nr. 953/2002), toate acele domenii unde pot aprea disfuncionaliti care s afecteze performana. Totui, pentru obiectivele acestei lucrri este relevant tocmai latura financiar a activitii de audit public intern.

Aceast lucrare este util instituiilor publice din Romania n care nc nu au fost instituionalizate procedeele i metodele controlling-ului, i procedurile de audit vizeaz n principal nregistrrile contabile. Lucrarea se vrea a fi o baz pentru un studiu mai larg al rolului auditului i al controlling-ului n instituiile publice din prezent i din viitor.

Bibliografie

Arens, A. A., Loebbecke, J. K. (2003, 2006). Audit. O abordare integrat, Ediia a 8-a, revizuit i adugit, Editura ARC, Bucureti

Cocoatu, M., Dinu, T. (2011). Covering Risks in the Public Administration - an In-Depth Analysis of the Regulatory Changes in Romania, EIRP Proceedings, http://proceedings.univ-danubius.ro/index.php/eirp/article/viewFile/782/709, pp. 419-435

Dillard, J. F., Yuthas, K. (2002). Ethical Audit Decisions: A Structuration Perspective, Journal of Business Ethics, no. 36, Kluwer Academic Publishers, pp. 49-64

Dumitrescu, A. (2010). The Influence of Accounting on the Quality of Management and Auditing Processes, Proceedings of the 5th international conference, accounting and management information systems, AMIS 2010,

http://apps.webofknowledge.com/full_record.do?product=UA&search_mode=GeneralSearch&qid=1&SID=P12lhp2Koko4L@P8Ib5&page=1&doc=1

Adelina Dumitrescu

92

Evans, W. R., Davis, W. D. (2005). High-Performance Work Systems and Organizational Performance: The Mediating Role of Internal Social Structure, Journal of Management, vol. 31, no. 5, pp. 758-775

(doi: 10.1177/0149206305279370) Horvath, P. (2007). Controlling, Ediia a 7-a, Editura Vahlen, Mnchen Horvth & Partners (2007). Controlling. Sisteme de eficiente de cretere a performanei firmei,

Editura C. H. Beck, Bucureti Iancu, C. D. (2012). Re(De)-Forming public administration: an expert outlook on reform

planning in Romania, Theoretical and Applied Economics, vol. XIX, no. 8(573), pp. 103-124

Jaliu, D. (2009). Finanarea elaborrii strategiilor de dezvoltare local, Economie i administraie local, vol. 14, nr. 2, pp. 12-13

Pollitt, C., Bouckaert, G. (2011). Public Management Reform. A comparative analysis: New Public Management, Governance and The Neo-Weberian State, Third Edition, New York; Oxford University Press Inc.

Thommen, J.P., Archleitner, A. K. (2001). Allgemine Betriebswirtschaftslehre, Ediia a 3-a, Ed. Gabler, Wiesbaden