Manual de Audit Financiar şi Regularitate.doc

Manual de Audit Financiar i Regularitate


ROMANIA

CURTEA DE CONTURI

Manual de Audit Financiar

i

Regularitate

Proiect finanat de UNIUNEA EUROPEAN

Bucureti

2003

Curtea de Conturi a Romniei 1




Cuprins

Introducere...............................................................................................................................5

Prezentare general..............................................................................................................5

Contribuii la elaborarea manualului....................................................................................6

................................................................................................................................................8

Partea 1: Planificarea auditului................................................................................................8

............................................................................................................................................8

1.1 nelegerea entitii auditate...........................................................................................8

Dup efectuarea primului audit anual, auditorul va actualiza informaiile prezentate mai

nainte innd cont de schimbrile intervenite. .....................................................................9

1.2 Determinarea materialitii.............................................................................................9

1.3 Estimarea erorilor din situaiile financiare i calcularea preciziei.............................13

1.4 Divizarea situaiilor financiare n categorii de operaiuni economice.......................15

1.5 Evaluarea riscurilor .....................................................................................................15

1.5.1 Evaluarea Riscului inerent.....................................................................................16

1.5.2 Evaluarea riscului de control ................................................................................19

Controlul intern..........................................................................................................19

Evaluarea mediului de control....................................................................................21

Evaluarea procedurilor de control .............................................................................22

Auditorul trebuie s documenteze corespunztor raionamentul aplicat la evaluarea

nivelului riscului de control. ...............................................................................................24

1.6 Decizia privind abordarea auditului ............................................................................24

1.6.1 Testarea direct de fond........................................................................................27

Calcularea dimensiunii eantionului prin metoda MUS i RANDOM.......................30

Tipuri de teste directe de fond....................................................................................32

Testrile direcionate..................................................................................................33

1.6.2 Procedurile analitice..............................................................................................35

1.6.3 Testarea controalelor interne ................................................................................39

Documentarea controalelor cheie...............................................................................41

Testarea controalelor cheie.........................................................................................41

1.6.4 Utilizarea muncii altor auditori i experi..............................................................45

1.7 Pregtirea planului de audit..........................................................................................46

1.7.1 Elementele planului de audit ................................................................................47

1.8 Revizuirea planului de audit ........................................................................................49

Partea a II-a: Execuia.............................................................................................................50

2.1 Evaluarea, inclusiv investigarea erorilor i slbiciunilor controlului intern n timpul

auditului.............................................................................................................................50

2.2 Raportarea concluziilor semnificative ctre entitatea auditat n timpul auditului.......51

2.3 Evaluarea rezultatelor procedurilor analitice................................................................52

Evaluarea procedurilor analitice..................................................................................52

Evaluarea testelor de control.......................................................................................53

2.4 Evaluarea rezultatelor procedurilor directe de fond......................................................53

2.4.1 Evaluarea rezultatelor procedurilor directe de fond, n cazul n care categoriile de

operaiuni nu au fost eantionate ....................................................................................53

2.4.2 Evaluarea rezultatelor procedurilor directe de fond, n cazul n care tranzaciile au

fost eantionate................................................................................................................54

Evaluarea rezultatelor testrii eantioanelor selectate prin MUS................................54

..................................................................................................................................55

Evaluarea rezultatelor testrii eantioanelor selectate prin metoda aleatorie simpl

RANDOM i alte metode............................................................................................55

*) 500 x (3.300.550/126.520) = 500 x 26,08 13037.....................................................56

2.4.3 Compensarea erorilor ...........................................................................................56



2.4.4 Limitarea erorilor..................................................................................................57

2.4.5 Evaluarea erorilor de regularitate..........................................................................57

2.4.6 Concluzii asupra rezultatelor evalurii erorii ........................................................58

2.4.7 Determinarea caracterului semnificativ al nivelului erorilor i neregularitilor....58

2.4.8 Determinarea existenei erorile materiale n situaiile financiare ..........................59

Documentarea concluziilor ........................................................................................61

2.4.9 Evaluarea global..................................................................................................61

Cum acioneaz auditorul, n cazul n care materialitatea este depit?....................61

Factorii calitativi .......................................................................................................62

2.5 Documentele de lucru..................................................................................................63

2.5.1 Cum trebuie pregtite i pstrate documentele de lucru .......................................63

2.5.2 Coninutul documentelor de lucru ........................................................................64

......................................................................................................................................65

2.5.3 Dosarele curente ...................................................................................................65

2.5.4 Dosarele permanente.............................................................................................67

3.1 Respectarea standardelor de raportare .........................................................................68

..........................................................................................................................................69

3.2 Coninutul Raportului de Audit.....................................................................................69

3.2.1 Sinteza executiv...................................................................................................70

3.2.2 Introducere general .............................................................................................70

3.2.3 Prezentarea general..............................................................................................71

3.2.4 Metodologia de audit.............................................................................................72

3.2.5 Constatrile, concluziile i recomandrile auditului..............................................72

3.2.6 Propuneri de valorificare a rapoartelor .................................................................74

3.2.7 Semnturile auditorilor..........................................................................................74

3.2.8 Opinia de audit (cunoscut i ca certificat de audit sau declaraie de asigurare) ...74

Opinia fr rezerve (necalificat sau favorabil).............................................75

Opinia fr rezerve (necalificat) cu paragraf explicativ............................................76

n afara utilizrii paragrafului explicativ, care cuprinde aspectele ce pot afecta

situaiile financiare, auditorul poate include n raportul su, de preferat imediat dup

paragraful care cuprinde opinia exprimat, un alt paragraf explicativ prin care sunt

prezentate i alte aspecte care nu afecteaz neaprat situaiile financiare. ..................77

Opinia cu rezerve (calificat) prin limitarea sferei (sau dezacord).............................77

..................................................................................................................................78

Opinia nefavorabil.....................................................................................................78

Refuzul exprimrii opiniei .........................................................................................79

3.3 Revizuirea ...................................................................................................................79

3.3.1 Prima etap de revizuire .......................................................................................80

3.3.2 A doua etap de revizuire......................................................................................82

Partea a 4-a: Asigurarea calitii ...........................................................................................84

4.1 Scopul .........................................................................................................................84

4.2 Desfurarea revizuirilor privind controlul calitii......................................................84

4.3 Raportarea rezultatelor asigurrii calitii....................................................................85

Anexa A: Chestionar privind evaluarea mediului de control - Exemplu.................................87

Anexa B: Chestionar privind evaluarea procedurilor de control intern...................................92

Anexa C: Exemple privind modul n care auditorii pot testa controalele ...............................94

Anexa D: Coninutul dosarului curent....................................................................................97

GLOSAR...........................................................................................................................98



Introducere

Obiectivul general al unui audit financiar este acela de a furniza asigurarea c situaiile

financiare examinate sunt complete i ntocmite cu acuratee, iar operaiile economice s-au efectuat n

conformitate cu legile i reglementrile relevante n vigoare. ndeplinirea acestui obiectiv n condiii de

certitudine absolut, chiar dac este posibil de realizat, presupune o activitate costisitoare. Pentru a

diminua aceste costuri exist ns posibilitatea realizrii auditurilor pe baz de teste. n acest context

auditorii, prin rapoartele lor, caut s ofere o asigurare rezonabil - nu o asigurare absolut c

situaiile financiare examinate sunt complete i ntocmite n conformitate cu prevederile legilor i

reglementrilor relevante n vigoare. Conform principiului bunei practici n domeniu, Curtea de

Conturi i-a conceput procesul de audit prezentat n acest manual n aa fel nct s obin un nivel

de ncredere de 95%, c situaiile financiare auditate nu conin erori materiale sau neregulariti.

Auditorii nu sunt responsabili pentru prevenirea i detectarea corupiei, fraudei i erorilor,

chiar dac auditurile anuale pot mpiedica svrirea de greeli i eventualele neglijene.

Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea corupiei, fraudei i erorile, precum i pentru luarea

de msuri corespunztoare, revine managementului entitilor publice auditate.

Totui, chiar n aceste condiii auditorii trebuie s fie n alert atunci cnd constat: slbiciuni

ale controlului intern, neconcordane n modul de ntocmire a evidenelor financiar contabile, erori,

operaiuni economice sau rezultate neobinuite, care indic existena fraudei, lipsei de probitate sau

corupiei.

Prezentare general

Manualul de audit financiar i regularitate al Curii de Conturi a Romniei cuprinde patru pri.

Partea 1 trateaz aspecte privind planificarea auditului. n mod obinuit, auditorii ntocmesc

planurile de audit pe baza unei nelegeri depline a entitii auditate.

Pe parcursul etapei de planificare, auditorul determin nivelul materialitii, face o estimare

preliminar a erorilor din situaiile financiare i calculeaz o mrime cunoscut sub denumirea de

precizie. Aceste activiti l ajut pe auditor s calculeze statistic dimensiunile eantioanelor ce vor

fi selectate pentru efectuarea testelor.

Totodat, auditorul separ situaiile financiare n categorii de operaiuni economice i

evalueaz pentru fiecare dintre acestea Riscul Inerent i Riscul de Control. Pentru a evalua riscul de

control auditorul trebuie s analizeze dac mediul de control creat de conducerea entitii favorizeaz



funcionarea controalelor interne, iar n cazul n care este mulumit de mediul de control, el evalueaz

i procedurile de control pentru fiecare categorie de operaiuni.

Pe baza rezultatelor activitilor menionate mai sus, auditorul stabilete modalitatea de

abordare a auditului. Pentru aceasta el are n vedere mai multe metode de obinere a probelor de audit

dar, ntotdeauna, utilizeaz testarea direct de fond pentru o parte din evaluri. Trebuie menionat c,

auditorii au obligaia s documenteze fiecare pas al procesului de audit, astfel nct s fie posibil i

revizuirea n dou etape prevzut de standardele internaionale. n finalul planificrii, auditorii

ntocmesc planul de audit unde sunt consemnate concluziile privind abordarea auditului, inclusiv

calculul dimensiunii fiecrui eantion.

Partea a 2-a descrie modul n care auditorul pune n execuie prevederile planului de audit

aprobat. Tot aici este evideniat necesitatea revizuirii planului de audit, care constituie o activitate

important, mai ales n situaia n care auditorul obine informaii noi, care pot genera anumite dubii n

legtur cu evaluarea iniial a riscurilor sau cu unele raionamente care au stat la baza ntocmirii

acestuia. Pe parcursul execuiei, auditorul trebuie s raporteze operativ erorile semnificative,

neregularitile i suspiciunile de fraud.

Totodat, n aceast seciune este prezentat modul n care auditorul evalueaz rezultatele

testelor de audit. Pentru a realiza aceast evaluare se utilizeaz, nivelul de materialitate stabilit n

timpul planificrii. De asemenea, seciunea prezint i modul n care auditorul nregistreaz rezultatele

etapelor procesului de audit n documentele de lucru.

Partea a 3-a prezint modul n care auditorul va raporta concluziile auditului. Sunt descrise

atribuiile persoanelor care revizuiesc rapoartele de audit (revizorii) i rolul pe care acetia trebuie s l

ndeplineasc n cadrul activitii de audit.

Partea a 4-a a manualului descrie procesul de asigurare a calitii auditului. Aceast activitate

ajut Curtea de Conturi n aciunea de mbuntire continu a calitii auditului, a profesionalismului

auditorilor i a impactului asupra activitilor de audit.

Contribuii la elaborarea manualului

Direcia de metodologie, perfecionarea pregtirii profesionale i integrare european a Curii

de Conturi a elaborat acest manual, beneficiind de asisten din partea Uniunii Europene prin Proiectul

de Twinning finanat din fonduri PHARE. Curtea de Conturi a Romniei mulumete colegilor din

cteva instituii publice de audit din state membre ale Uniunii Europene pentru ajutorul i sfaturile

acordate, respectiv: Curtea de Audit a Greciei, Comisia de Audit pentru Autoritile Locale i Servicii

de Sntate din Anglia i ara Galilor i Oficiul Naional de Audit al Regatului Unit al Marii Britanii

i Irlandei de Nord.



Curtea de Conturi a Romniei a participat activ la Grupul de lucru pentru Manuale de Audit

nfiinat de preedinii Instituiilor Supreme de Audit din Europa Central i de Est, Cipru, Malta,

Turcia i Curtea European de Audit. Curtea prezint mulumiri pe aceast cale Curii Europene de

Conturi i experilor Organizaiei SIGMA, co-preedinte a Grupului de lucru.

La elaborarea manualului s-a inut cont de prevederile Standardelor Internaionale de Audit ale

Organizaiei Internaionale a Instituiilor Supreme de Audit (INTOSAI) i ale Federaiei Internaionale

a Contabililor (IFAC). Totodat, s-au avut n vedere i prevederilor Liniilor Directoare Europene de

Implementare a Standardelor de Audit INTOSAI i au fost consultate manualele de audit financiar ale

unor instituii publice de audit din Europa i America de Nord.

La elaborarea manualului, Direcia de metodologie, perfecionarea pregtirii profesionale i

integrare european a Curii de Conturi a valorificat i experiena ctigat pe parcursul realizrii

auditurilor financiare pilot n anii 2002 i 2003 de ctre controlorii financiari de la Direciile de control

financiar ulterior Arge, Braov, Mure, Prahova, Vlcea i Bucureti i din cadrul Diviziilor de

specialitate de la sediul central. Direcia de metodologie, perfecionarea pregtirii profesionale i

integrare european mulumete echipelor de audit care au participat la auditurile pilot, pentru

sugestiile utile pe care le-au formulat, precum i tuturor celorlalte persoane care prin munca depus au

fcut posibil apariia acestui manual de audit financiar.

Manualul a fost elaborat de membrii Direciei de metodologie, perfecionarea pregtirii

profesionale i integrare european sub coordonarea domnului Dumitru Almie, consilier de conturi.

Echipa care a elaborat manualul a fost condus de domnul Victor Dan, director i a avut urmtoarea

componen: Drago Budulac, Nicoleta Dragomir, Doinica Galer, Ana Mndricelu, Svetlana Murean,

tefania Rizea, i Aurelian Verde. La versiunea anterioar a manualului au mai participat: Elena

Aciobniei, Marian Enescu, Anioara Fril, Ramona Poradici, Mihaela Munteanu, Luiza Valentina

Ttaru i Lavinia Toma.



Partea 1: Planificarea auditului

Auditul trebuie s nceap, ntotdeauna cu activitatea de planificare. Prin planificarea

auditului, auditorii caut s se asigure c vor realiza auditul ntr-o manier economic, eficient i

eficace i

ntr-o perioad de timp bine determinat. Economic presupune minimum de resurse sau costuri,

eficient se refer la obinerea productivitii cu minimum de efort i eficace nseamn s obii

rezultatele propuse.

1.1 nelegerea entitii auditate

Pentru a planifica auditul ntr-o manier economic, eficient i eficace i n special pentru a

evalua riscul, auditorul trebuie s realizeze o nelegere complet a entitii. n acest sens, pentru a

Curtea de Conturi a Romniei

Planificarea presupune parcurgerea urmtoarelor etape:

nelegerea entitii auditate;

Determinarea materialitii;

Estimarea erorilor din situaiile financiare;

Divizarea situaiilor financiare n categorii de operaii

economice;

Identificarea i evaluarea riscurilor;

Adoptarea deciziei privind abordarea auditului;

Pregtirea unui plan de audit.

8


nelege activitatea entitii auditate, el se va baza pe cunotinele i experiena anterioar, cutnd s

obin o serie de informaii cum sunt cele prezentate n tabelul urmtor.

Informaii Sursele recomandate

Legislaia n baza creia entitatea i desfoar

activitatea, incluznd regulile interne, reglementrile

i structura organizatoric.

Monitorul Oficial, LEX, baza de date a

entitii de pe INTERNET, norme i

regulamente interne.

Obiectivele entitii i factorii care pot influena modul

de ndeplinire a acestora.

Legea bugetului de stat (pentru

programele bugetare), discuii cu

conducerea entitii.

Dac alte instituii publice raporteaz entitii sau

invers i dac entitatea trebuie s obin aprobri

pentru efectuarea anumitor categorii de cheltuieli sau

pentru diverse aciuni.

Legislaie i alte reglementri n vigoare.

Veniturile ncasate, cheltuielile efectuate i activele

deinute de entitate.

Bugetul de stat, bugetele locale, situaiile

financiare din anul precedent.

Schimbrile majore ale legislaiei, obiectivelor, cadrul

de raportare a veniturilor, cheltuielilor sau activelor

realizate n cursul anului auditat.

Bugetul de stat, bugetele locale, situaiile

financiare din anul curent i cel precedent.

Planul i rapoartele auditului intern. Entitatea auditat

Diverse aspecte ale auditului efectuat n anul

precedent.

Dosarul curent din anul precedent (vezi

seciunea 2.3.)

Persoanele cu funcii de rspundere din cadrul entitii. Organigrama entitii auditat.

Dup efectuarea primului audit anual, auditorul va actualiza informaiile prezentate mai nainte

innd cont de schimbrile intervenite.

1.2 Determinarea materialitii

Determinarea materialitii l ajut pe auditor s stabileasc natura i ntinderea procedurilor de

audit, indiferent de mrimea eantionului. De asemenea, auditorul ia n considerare materialitatea

atunci cnd evalueaz efectul declaraiilor eronate/incorecte (vezi Partea a 2-a).

O problem poate fi judecat ca fiind material n cazul n care cunoaterea acesteia este

posibil s influeneze utilizatorii declaraiilor financiare (politicienii, Ministerul Finanelor Publice

i publicul larg).



Exemplu:

Ai intenia s cumperi o sticl cu vin. Observi sticla cu vin i preul acesteia n vitrina unui magazin.

Cnd intri n magazin, constai c preul solicitat de vnztor este mai mare cu 10.000 lei fa de cel

afiat n vitrin. Aceast diferen de pre probabil c va afecta decizia ta de a cumpra acea sticl cu

vin. Dac ns, doreti s cumperi un automobil i preul acestuia a crescut cu 10.000 lei fa de cel

prezentat n reclama din ziar, este posibil ca aceast cretere s nu i afecteze decizia de a cumpra

acel automobil. n ambele cazuri, diferena este aceeai, respectiv de 10.000 lei, dar n primul caz ea

este material (i afecteaz decizia), iar n al doilea caz, diferena nu este material (nu i afecteaz

decizia).

Auditorii stabilesc materialitatea n funcie de valoare, dar o pot determina i n funcie de

natura inerent sau caracteristicile unui element sau grupuri de elemente. De exemplu, se ntlnesc

situaii n care, prin lege sau alte reglementri n vigoare, se solicit ca o anumit caracteristic s fie

prezentat separat, indiferent de valoarea acesteia. O problem poate fi considerat ca fiind material

prin contextul sau circumstanele n care aceasta apare.

De regul, auditorul stabilete un nivel al materialitii pentru fiecare grup de situaii

financiare, exprimat sub forma unei valori numerice. Evaluarea nivelului materialitii de ctre auditor

constituie o problem care solicit exercitarea raionamentului profesional al acestuia. Auditorul

utilizeaz ca baz pentru determinarea materialitii cea mai semnificativ sau cea mai important cifr

(valoare) din situaiile financiare.

La entitile care efectueaz cheltuieli, cum ar fi ministerele sau ageniile guvernamentale,

baza pentru stabilirea materialitii o constituie nivelul total al cheltuielilor brute. n cazul entitilor

care colecteaz venituri, baza pentru stabilirea materialitii o constituie cifra care indic nivelul

veniturilor. La unele entiti, cum ar fi de exemplu la o banc sau la un fond de asigurare, utilizatorii

situaiilor financiare sunt interesai de totalul activelor brute i nete, de profit, de cifra de afaceri sau de

excedentele conturilor.

n mod normal auditorii stabilesc materialitatea astfel: de la 0,5% la 2% din totalul

cheltuielilor, al veniturilor sau al activelor i de la 5% la 10% din profit. De precizat c, nainte de

alegerea celei mai potrivite baze i stabilirea nivelului materialitii, auditorii determin materialitatea

pentru fiecare baz posibil menionat mai sus i compar rezultatele lund n consideraie legturile

dintre acestea.



Exemplu de stabilire a materialitii

Instituia A cheltuiete 50 milioane Euro pe an, n principal pentru plata salariilor. Aceast instituie

nu are n plan schimbarea activitilor sale iar Parlamentul, momentan, nu i-a manifestat interesul

pentru activitatea acesteia . n acest caz, auditorul va considera materialitatea de la 0,5% la 2%

astfel:

Baza 0.5% 1 % 2 %

Cheltuieli (Euro) 0.25 milioane 0.5 milioane 1 milion

n continuare auditorul poate s decid c un nivel al materialitii situat ntre 0,5% i 1% poate fi

adecvat i stabilete materialitatea la 0,45 milioane Euro. Totui, dac ntre timp interesul

Parlamentului fa de activitatea instituiei crete, atunci auditorul trebuie s adopte un nivel mai

sczut al materialitii, respectiv 0,3 milioane Euro. Dac majoritatea cheltuielilor au fost fcute

pentru soluionarea revendicrilor privind asistena social public, unde este de ateptat ca nivelul

de acuratee s fie sczut, auditorul poate s stabileasc un prag al materialitii mai ridicat, de 2%,

respectiv 1 milion de Euro.

Exemplu de stabilire a materialitii pentru situaii financiare ntocmite ntr-un sistem

contabil pe baz de angajamente

Pentru anul 2001 conturile Societii B, indic o cifr de afaceri de 110 milioane Euro i

totalul activelor de 115 milioane euro. Media profitului pe o perioad de 4 ani a fost de 16 milioane

euro.

Baza 0.5 % 1 % 2 % 5 % 10 %

Cifra de

afaceri(Euro)

0.5 milioane 1.1 milioane 2.2 milioane

Totalul activelor

brute (Euro)

0.6 milioane 1.2 milioane 2.4 milioane

Profit (Euro) 0.8 milioane 1.6

milioane

Probabilitatea ca Parlamentul s manifeste un interes sporit pentru profit l determin pe auditor s-l

utilizeze ca baz pentru stabilirea materialitii. n schimb, dac auditorul nu consider c acesta este

un cont sensibil atunci va decide un nivel al materialitii de 1 milion Euro, nivel situat n partea

inferioar a intervalului de la 0,8 milioane la 1,6 milioane Euro. Dac profitul a fost foarte mic sau a

fluctuat, nu l va utiliza ca baz a materialitii i va folosi n schimb totalul activelor sau cifra de

afaceri. Dac activele au fost mici n comparaie cu cifra de afaceri mai puin de 10% sau 10

milioane n acest exemplu auditorul va stabili separat un nivel mai redus al materialitii.



Auditorul poate stabili un nivel al materialitii mai sczut pentru anumite conturi dac

utilizatorii ateapt ca acestea s aib o acuratee mai mare. De exemplu, dac se solicit prezentri

speciale, dac o eroare indic neregulariti, dac cifrele reflect operaiuni nelegale sau dac trebuie

s fie puse n acord cu alte situaii financiare.

De asemenea, auditorul poate stabili un nivel mai redus al materialitii pentru situaii

financiare sau grupuri de situaii financiare, dac o posibil eroare poate fi important datorit

circumstanelor. De exemplu, dac o eroare poate transforma un excedent n deficit, dac inverseaz

tendina situaiilor financiare pe mai muli ani, sau dac aceasta afecteaz atingerea de ctre entitate a

unei inte financiare importante.

Exemplu

Entitatea A creeaz posibilitatea pensionrii nainte de termen a angajailor mai vrstnici n cadrul

unui program care se ateapt s coste 10 milioane Euro. Parlamentul este interesat de plata acestor

pensii. Auditorul stabilete, utiliznd raionamentul profesional c nivelul general al materialitii de

1 milion este insuficient pentru aceast cheltuial i n consecin decide s stabileasc separat un

nivel al materialitii mai sczut, de 0,1 milioane euro.

Auditorii explic n documentele de lucru motivaia alegerii bazei de stabilire a materialitii i

nivelul acesteia. Documentele de lucru trebuie s reflecte elemente relevante ale entitii (de exemplu,

veniturile, plile i totalul activelor) procentele aplicate pentru a calcula nivelul materialitii i nivelul

de materialitate ales.

Documentele de lucru trebuie s includ de asemenea, denumirea entitii, anul financiar

auditat, cine a efectuat calculul i la ce dat. Totodat este necesar semntura celui care a efectuat

revizuirea i data efecturii acesteia. Auditorul trebuie, de asemenea, s consemneze orice raionament

profesional pe care l exercit. Aceasta ar cuprinde, de exemplu, cazul n care auditorul stabilete un

nivel diferit al materialitii pentru elementele mai sensibile prin natura lor sau prin context.



Exemplu - Document de lucru

Numr pagin:_____

Denumirea entitii:

Sfrit de an: 31 decembrie 200....

ntocmit:______________ Data:__________

Revizuit:______________ Data:__________

Calculul materialitii

Venituri: 50 milioane Euro

Totalul activelor: 20 milioane Euro

Pli: 60 milioane Euro

Baza de calcul 0.5% 1% 2%

Cifra de afaceri (euro) 250,000 500,000 1,000,000

Total active (euro) 100,000 200,000 400,000

Pli (euro) 300,000 600,000 1,200,000

Nivelul stabilit al materialitii de 500,000 Euro este considerat ca fiind nivelul mediu pentru

cifra de afaceri i pentru pli, dar n acelai timp constituie nivelul cel mai ridicat pentru

elementul total active.

Plata salariilor pentru directori este considerat un element sensibil, motiv pentru care se

stabilete distinct un nivel al materialitii de 10%, dup cum urmeaz:

Salariile directorilor:

Valoare: 1,000,000 Euro Materialitate: 100,000 Euro (10%)

1.3 Estimarea erorilor din situaiile financiare i calcularea preciziei

Auditorul estimeaz erorile din situaiile financiare, pentru a calcula dimensiunea

eantioanelor.

n cazul n care auditorul are informaii n legtur cu existena erorilor din auditurile efectuate

n anii precedeni, atunci i va baza estimarea pe aceste informaii.



Dac auditorul dispune de informaii n legtur cu erorile din auditul anului precedent el va

estima erorile pentru auditul curent pe baza acestora. Dac experiena anterioar indic posibilitatea

prezenei erorilor materiale, atunci este necesar o abordare diferit a auditului1.

n situaia n care auditorul nu dispune de informaii anterioare, el estimeaz c erorile posibile

reprezint 10% din materialitate dac se ateapt la un nivel sczut al erorilor sau 20% din

materialitate dac se ateapt la un nivel ridicat al acestora.

EXEMPLU

Pentru un audit care se efectueaz la entitatea A, auditorul alege un nivel al materialitii de 0,45

milioane Euro n urmtoarele condiii: este primul audit anual iar auditorul consider controlul

intern, ca fiind rezonabil i se ateapt la un nivel sczut al erorilor. n consecin, auditorul

estimeaz erorile din declaraiile financiare la 45.000 Euro (10% din nivelul materialitii).

Auditorii calculeaz o mrime exprimat numeric, cunoscut sub denumirea de precizie

care este utilizat i la calculul dimensiunii fiecrui eantion selectat. Precizia se determin prin

aplicarea unui procent situat ntre 80% i 90% asupra diferenei dintre nivelul materialitii i valoarea

estimat a erorii2.

Auditorul poate s aleag un procent mai mare n cadrul acestui interval, dac consider c

erorile fluctueaz foarte puin de la an la an.

De asemenea, va alege un procent mai sczut din interval dac consider c suma erorilor nu

poate fi prevzut. De menionat c el trebuie s consemneze n documentele de lucru motivaia care a

stat la baza estimrii erorilor i a calculrii preciziei.

EXEMPLU

Un auditor consider c erorile prezente n situaiile financiare ale entitii A variaz foarte puin

n fiecare an i calculeaz precizia ca fiind egal cu 90% din diferena dintre 450.000 Euro

(nivelul materialitii) i 45.000 Euro (eroarea estimat). 405.000 Euro x 90% = 364.500 Euro

(precizia).

1 Dac auditorul are suspiciuni sau descoper erori sau neregulariti, sarcina acestuia este s cuantifice

ntinderea erorii sau neregularitii.

2 Auditorii nu stabilesc precizia ca fiind egal cu diferena dintre materialitate i eroarea estimat ntruct ar

conduce la o dimensiune prea mic a eantionului. Aceasta ntruct este posibil ca auditorul s fi subestimat

eroarea, iar formula este strict valabil numai atunci cnd nu apar erori n eantion. Orice eroare constatat

conduce la o cretere a dimensiunii eantionului necesar pentru a atinge precizia planificat.



1.4 Divizarea situaiilor financiare n categorii de operaiuni

economice

Auditorul trebuie s defineasc clar categoriile de operaiuni economice. Aceast activitate are

ca scop adoptarea unei abordri corespunztoare a auditului pentru fiecare categorie de operaiuni

economice. Categoriile de operaiuni economice curpind de regul operaiunile care fac obiectul

controalelor interne i evalurii riscurilor. De obicei, auditorul mparte situaiile financiare pe categorii

innd cont de modul n care informaiile sunt prezentate n acestea.

Exemplu

Categorii de operaiuni economice tipice pentru o entitate pot fi salariile, indemnizaiile, achiziiile,

alocaiile, subveniile i veniturile. Pentru situaiile financiare cuprinse n bilan, categoriile de

operaiuni privesc activele corporale fixe, stocurile, debitorii, creditorii i alte obligaii pecuniare,

diverse debite, pli anticipate etc.

Dac n mod excepional, auditorul intenioneaz s auditeze anumite operaiuni, care nu se

regsesc n informaiile oferite de situaiile financiare, el trebuie s prezinte n documentele de lucru,

motivele care l-au determinat s acioneze astfel.

Auditorul utilizeaz raionamentul profesional pentru stabilirea categoriilor de operaiuni care

vor fi examinate ncercnd s gseasc un echilibru ntre a defini prea puine categorii de operaiuni

(ceea ce ar presupune o abordare necorespunztoare a auditului) sau prea multe categorii de operaiuni

(ceea ce ar putea fi ineficient).

1.5 Evaluarea riscurilor

Auditorul identific i evalueaz riscurile pentru fiecare categorie de operaiuni economice.

Evaluarea riscurilor, stabilirea nivelului materialitii i estimarea erorilor, de ctre auditori, determin

volumul activitii de audit. Identificarea riscurilor specifice l ajut pe auditor la selectarea testelor de

audit, care vor fi orientate n special ctre problemele cele mai importante.

Pentru a planifica auditul, auditorul utilizeaz un model al riscului alctuit din patru

componente: riscul inerent, riscul de control, riscul de nedectare i riscul de audit.

Riscul inerent reprezint susceptibilitatea ca o categorie de operaiuni s conin erori, care

pot fi materiale, n mod individual sau atunci cnd sunt cumulate cu erori din alte categorii de

operaiuni presupunnd c nu au existat controale interne.



Riscul de control constituie riscul ca o eroare material, care ar putea apare ntr-o categorie de

operaiuni, n mod individual sau cumulat cu erori din alte categorii de operaiuni, s nu poat fi

prevenit, detectat, sau corectat n timp util de controale interne n funciune.

Riscul de nedetectare reprezint riscul ca procedurile efectuate de auditor s nu detecteze

erorile care exist ntr-o categorie de operaiuni i care pot fi materiale n mod individual sau atunci

cnd sunt cumulate cu erori din alte categorii de operaiuni.

Riscul de audit, constituie riscul pe care auditorul este dispus s i-l asume prin emiterea unei

opinii incorecte asupra unui set de situaii financiare.

Curtea de Conturi a Romniei a stabilit Riscul de audit de 5% (0.05).

Scopul activitii Curii de Conturi este acela de a efectua suficiente proceduri, astfel nct s

obin o ncredere de 95%, c totalul erorilor sau neregularitilor este situat sub nivelul

materialitii.

1.5.1 Evaluarea Riscului inerent

Riscul inerent reprezint evaluarea auditorului privind probabilitatea ca o declaraie eronat

sau o neregularitate s poat apare nainte de analizarea eficacitii controalelor interne. Evaluarea

riscului inerent trebuie s se bazeze pe nelegerea activitii entitii auditate i pe discuiile cu

managementul. De asemenea, n evaluarea riscului inerent auditorul trebuie s in cont de o serie de

factori, dup cum urmeaz:

Natura activitii entitii. Aceasta poate afecta raionamentul profesional al auditorului privind

evaluarea riscului inerent.

Operaiunile economice neobinuite. Exist o probabilitate mai mare ca operaiunile neobinuite

ale entitii, spre deosebire de operaiunile de rutin s fie nregistrate sau prelucrate incorect,

datorit lipsei de experien. Printre exemple se pot enumera: contractele de nchiriere, achiziii

importante, pierderi datorate incendiilor, etc. Cunoaterea activitii entitii i analizarea

stenogramelor edinelor conducerii, reprezint modaliti foarte utile pentru identificarea i

analizarea acestui tip de operaiuni.

Aplicarea raionamentului profesional la nregistrarea corect a operaiunilor i a soldurilor

conturilor. O mare parte din soldurile conturilor (inventarele anterioare, creane nencasate)

necesit o atenie deosebit din partea conducerii deoarece riscul nregistrrilor eronate este ridicat.



Active susceptibile a fi deturnate. Auditorii apreciaz c n cazul operaiunilor ce presupun pli

sau ncasri n numerar, riscul inerent este ridicat. De asemenea, cu ct probabilitatea de deturnare

a fondurilor este mai mare, cu att riscul inerent este mai crescut. Anumite articole sunt, de

asemenea, susceptibile de a fi sustrase, cum ar fi lucrrile de art, aurul, numerarul etc.

Numrul locaiilor (birouri regionale, filiale, etc.). Riscul inerent este ridicat atunci cnd

responsabilitile importante sunt transferate unui numr mare de locaii ale entitii.

Complexitatea legilor i a principiilor contabile. Pot exista regulamente contabile noi i

complexe, ceea ce implic o atenie sporit din partea auditorului, deoarece riscul apariiei erorilor

sau neregularitilor este ridicat.

nelegerea entitii i a activitilor sale, trebuie s fie suficient de cuprinztoare pentru a

permite auditorilor s evalueze riscul inerent. n vederea evalurii riscului inerent la nivelul entitii,

auditorul trebuie n mod normal s completeze urmtorul formular pentru fiecare categorie de

operaiuni, care urmeaz a fi testat.

Formular de evaluare a riscului inerent

Acest formular este destinat s ajute auditorul n aciunea de determinare a riscului inerent pentru

fiecare categorie de operaiune verificat.

Entitatea ncheierea anului

financiar auditat:

Referina documentului

de lucru:

Categoria de operaiuni

ntocmit de: Revizuit de:

Factori: Indic un risc

sczut

Indic un risc

ridicat:

Evaluarea prezenei

riscului (ridicat,

mediu, sczut) i

referina la

documentul de

lucru care o susine

Natura activitilor entitii Entitate de

dimensiuni reduse

cu o structur

simpl

Entitate de

dimens.mari cu o

structur complex

Operaiuni neobinuite Cteva sau nici una Numeroase sau

semnificative

Estimri privind nregistrarea

operaiunilor; utilizarea

raionamentului profesional n

stabilirea anumitor valori.

Nu necesit un

raionament

profesional deosebit

Necesit un

raionament

profesional

considerabil

Susceptibilitatea unor active la

fraude materiale sau sustragere,

dup caz.

Active

fixe/intangibile,

care nu pot fi

sustrase

Active uor

negociabile sau

bunuri mobile

valoroase.



Asocierea i valoarea

articolelor

Puine articole cu

valori mari.

Multe articole cu

valori mici.

Numrul locaiilor Entitatea are o

singur locaie

Entitatea are mai

multe locaii

Operaiuni conduse dup

reglementri complexe.

Complexitatea principiilor de

calcul sau contabile

Simple Complexe

Ali factori de risc (de precizat)

Evaluarea general a entitii Ridicat Mediu Sczut

Acest formular este orientativ pentru auditor, n ceea ce privete categoriile de informaii pe

care trebuie s le conin. Coninutul documentului, precum i elementele de evaluare, rmnnd la

alegerea auditorului pentru fiecare misiune de audit n parte.

Formularul prezentat mai sus presupune ca auditorul s efectueze urmtoarele activiti:

s identifice categoriile de operaiuni din situaiile financiare care vor fi testate;

s documenteze factorii utilizai n evaluarea riscului inerent;

s evalueze riscul (ridicat, mediu, sczut) pentru fiecare factor de risc inerent identificat.

n acelai timp, auditorul trebuie s analizeze dac exist riscul ca n situaiile financiare ale

entitii auditate, s existe erori. Astfel, el va cuta s identifice neregularitile sau erorile materiale,

precum i dac acestea au fost fcute n mod intenionat sau neintenionat. Auditorul ia n considerare

riscul erorilor monetare i al neregularitilor, care cumulate pot determina entitatea s ntocmeasc

greit situaiile financiare.

De asemenea, auditorul trebuie s aib n vedere dac exist riscul de corupie. Riscul de

corupie poate exista acolo unde funcionarii publici au libertatea de a acorda licene, sau exceptri

selective, prioriti pentru furnizarea serviciilor publice sau au posibilitatea interpretrii aplicrii

discriminatorii a unor reguli sau regulamente.

Totodat, auditorul trebuie s verifice dac exist riscul de splare a banilor. Oricare dintre

situaiile n care anumite persoane fac pli ctre instituiile publice i primesc banii napoi ntr-un timp

foarte scurt, pot fi suspectate ca fiind o modalitate de splare a banilor. De exemplu, persoanele care

nu respect legea, pot spla banii prin intermediul entitile care colecteaz taxele i impozitele

(persoane particulare sau companii efectueaz greit pli ctre o entitate care ulterior ramburseaz

aceste sume) sau prin fondurile de ajutor guvernamental.



Dup identificarea riscurilor specifice acestea trebuie nregistrate n documentele de lucru. n

acelai timp, se va nregistra att cauza, care a condus la apariia acestor riscuri ct i efectul asupra

acurateei, a caracterului complet sau a regularitii situaiilor financiare.

1.5.2 Evaluarea riscului de control

Aceast seciune descrie n prima parte controlul intern apoi, n cea de a doua parte,

modalitile pe care auditorul le are la ndemn pentru a evalua mediul i procedurile de control i

pentru a stabili nivelul riscului de control.

Controlul intern

Un sistem de control intern cuprinde att mediul de control ct i procedurile de control.

Mediul de control include concepia conducerii i stilul de funcionare, stabilirea responsabilitilor i

a politicilor privind procedurile de control. Acolo unde mediul de control este ineficient, este

improbabil ca procedurile de control s fie eficiente, orict de sigure ar putea aprea n documente.

Este deci fundamental s se cunoasc modul n care controalele funcioneaz n cadrul entitii.

Procedurile de control reprezint acele politici i proceduri pe care conducerea entitii le

stabilete pentru a proteja entitatea mpotriva fraudelor, pierderilor, neregularitilor i erorilor, avnd

un rol att preventiv ct i de detectare.

Controalele preventive. Sunt destinate pentru a stopa i preveni apariia erorilor i

neregularitilor, n primul rnd n evidenele contabile. Acestea sunt fie documentare, prin natur

(manuale de politici sau proceduri) fie implic proceduri specifice de control aplicate fiecrei

operaiuni.

Controalele de detectare. Aceste controale sunt realizate cu scopul de a descoperi i corecta erorile

sau neregularitile din evidenele contabile, acolo unde acestea exist, avnd n general o

semnificaie mai mare pentru auditor n comparaie cu controalele preventive, ntruct, n mod

normal exist o proba documentar, care arat c acest tip de control a funcionat n conformitate

cu destinaia care i s-a dat iniial (ex.: verificarea concordanei dintre sistemul de salarizare i

nregistrrile din sistemul contabil).

n practic se ntlnesc urmtoarele tipuri de proceduri de control:

Controalele de gestiune. Sunt controale dispuse de managementul entitii, acestea incluznd

supervizarea i revizuirea procedurilor de control. Prin natura lor acestea ajut la detectarea

erorilor. Ele includ verificarea rapoartelor de exceptare i controlul modului de valorificare a

rezultatelor controalelor interne i performana utilizrii alocaiilor bugetare.



Controale organizaionale. Aceste controale rezult din modul n care fiecare organizaie este

structurat i pot fi att de detectare ct i de prevenire. Ele includ n mod normal responsabiliti

bine definite dar i o separare a unor funcii incompatibile cum sunt: iniierea unor operaiuni,

prelucrarea i procesarea, nregistrarea.

Controale de autorizare. Funcioneaz n mod normal la nivelul operaiunilor individuale, iar ca

natur sunt preventive. Scopul acestor controale este de a stopa o operaiune nainte ca aceasta s

fie prelucrat (procesat), n cazul n care nu a fost autorizat la un nivel corespunztor. Un control

de autorizare bun va specifica foarte clar cine poate aproba, i ce va aproba. Totodat, va

stabili volumul verificrilor necesare naintea aprobrii, precum i modul n care vor fi probate

verificrile.

Controalele operaionale. Aceste controale se refer la caracterul complet i la acurateea

prelucrrii datelor i pot fi att preventive ct i de detectare. Ele pot include verificri succesive

pentru a oferi asigurarea c documentele sunt complete, cum ar fi compararea unui set de

documente cu altul (ex.: comenzile cu facturi) pentru a identifica eventualele neconcordane,

controlul totalurilor i/sau al punctajelor.

Controalele fizice. n mod uzual sunt desemnate a fi preventive i includ controale asupra

accesului la anumite bunuri i la nregistrrile contabile, prin msuri de protecie fizic simple

(fiete/seifuri) precum i prin msuri logistice (ex.: stabilirea unor parole pentru accesarea

fiierelor din computere).

Nici un sistem de control nu poate garanta n totalitate nregistrarea corect i acurateea

deplin a operaiunilor. De aceea, auditorul, cnd evalueaz riscul de control, trebuie s in seam de

o serie de factori, cum ar fi:

Posibilitatea ca aceste controale s nu fie fcute de cei responsabili cu desfurarea lor;

Efectuarea necorespunztoare a controalelor, datorit unor erori umane ca rezultat al unui

raionament sau interpretri greite sau datorit neglijenei sau neateniei;

Incapacitatea sistemelor de control standardizate de a aborda operaiunile neobinuite;

Eecul controlului datorit unor schimbri intervenite n prelucrarea operaiunilor i adoptarea

unor proceduri neadecvate (nestandardizate).



Evaluarea mediului de control

Evaluarea mediului de control reprezint prima etap a evalurii riscului de control. Mediul de

control cuprinde ansamblul aciunilor i preocuprilor conducerii entitii privind funcionarea

controalelor interne i valorificarea rezultatelor acestora.

Mediul de control determinat n mare msur de politicile manageriale i de stilul de

funcionare al entitii este fundamental pentru modul de desfurare al controalelor ntr-o instituie.

De aceea, pentru a obine nelegerea deplin a mediului de control, auditorul trebuie s se preocupe n

principal de politicile de nivel nalt i practicile entitii auditate i ntr-o msur mai mic de

controalele detaliate asupra operaiunilor individuale. Atunci cnd auditorul caut s neleag mediul

de control, el trebuie s in cont de:

Valorile etice i integritatea conducerii;

Stabilirea de ctre conducere a obiectivelor i contientizarea riscurilor pe care le implic

ndeplinirea acestora;

Stilul de funcionare al managementului (ex.: prin coduri de conduit i manuale de proceduri) i

structura organizatoric;

Cum stabilete managementul responsabilitile (ex.: prin structura organizatoric i prin separarea

atribuiilor);

Politicile manageriale de meninere a personalului competent, respectiv politicile de recrutare i

perfecionare a pregtirii profesionale;

Supravegherea de ctre management a procedurilor de control i a funcionrii sistemului contabil

inclusiv revizuirea operaiunilor i monitorizarea bugetului (inclusiv auditul intern);

Modul n care managementul entitii asigur respectarea legilor i reglementrilor.

Pentru a evalua mediul de control al entitii, auditorul poate utiliza Chestionarul pentru

evaluarea mediul de control din Anexa A

Dac auditorul nu este mulumit de mediul de control al entitii, este puin probabil ca

procedurile de control s funcioneze eficient n practic. n consecin, nu este nevoie ca auditorul s

evalueze n mod individual procedurile de control, deoarece nu vor exista diferene fa de evaluarea

riscului de control. n aceste circumstane, chestionarul privind mediul de control nu va fi trimis

entitii, iar auditorul ncheie evaluarea riscului de control stabilind c acesta este ridicat.



De menionat c auditorul ar trebui s discute cu conducerea entitii slbiciunile mediului de

control i s fac recomandri pentru ntrirea acestuia. Totodat el va utiliza slbiciunile identificate

prin aplicarea chestionarului, n vederea formulrii unor recomandri de remediere.

n cazul n care auditorul este mulumit de calitatea mediului de control al entitii atunci se

creeaz premiza c procedurile de control funcioneaz eficient n practic, iar auditorul poate evalua

dac ntr-adevr acestea se desfoar eficient.

Evaluarea procedurilor de control

Pentru realizarea acestei evaluri, auditorul nainteaz spre completare entitii. Chestionarul

privind procedurile de control (anexa B). n mod obinuit auditorul va ntocmi chestionarul

asigurndu-se c acesta acoper toate controalele care vizeaz reducerea riscurilor specifice

identificate. De menionat c auditorul trebuie s selecteze numai acele ntrebri care sunt relevante

pentru entitatea auditat. nelegerea entitii auditate mpreun cu Chestionarul privind procedurile

de control completat, sunt utilizate pentru evaluarea riscului de control.

Chestionarele, asemenea celui prezentat n Anexa B, constituie un bun mijloc pentru

identificarea i nregistrarea problemelor importante care au fost documentate, precum i a

slbiciunilor care au fost identificate. Acestea ofer exemple privind tipurile de controale pe care

auditorul se ateapt s le identifice ntr-o entitate.

Curtea de Conturi a Romniei

Nemulumit

Evaluarea mediului

de control

Evaluarea procedurilor

de control

Evaluarea riscului de

control

Mulumit

22

Procesul de evaluare a

riscului de control


Chestionarul completat, constituie o nregistrare preliminar a evalurii sistemului de control

intern efectuat de auditor. La aceasta se poate aduga i o reprezentare grafic a fluxului operaiunilor

pentru a evidenia controalele importante.

Auditorul evalueaz riscul de control ca fiind ridicat, mediu sau sczut, aa cum reiese i din

exemplul de mai jos:

Exemplu

Auditorul verific o entitate avnd ca obiectiv examinarea colectrii taxelor locale. Activitatea

entitii implica colectarea unor sume mari de bani de la un numr nsemnat de oficii din toat

ara. Regulile care trebuie respectate sunt foarte complexe, motiv pentru care, auditorul a evaluat

riscul inerent ca fiind ridicat.

Entitatea este bine condus, fapt ce l determin pe auditor s evalueze mediul de control ca fiind

eficient.

n aceste condiii auditorul poate avea ncredere n controalele interne care funcioneaz n cadrul

entitii. n continuare, auditorul se documenteaz n privina sistemului de colectare a taxelor i

trece la testarea efectiv a controalelor interne. Dup testarea tuturor controalelor, poate trage

concluzia c acestea funcioneaz eficient i evalueaz riscul de control ca fiind sczut.

n evaluarea riscului de control o mare importan o are raionamentul profesional. Auditorul

trebuie s-l aplice atunci cnd verific modul n care controalele interne, puse n practic de ctre

conducerea entitii, au acionat n direcia reducerii riscurilor inerente specifice.

Entitile pot iniia controale care au ca obiective reducerea riscurilor.

Exemplu

Riscuri specifice Controale posibile

Reglementrile complexe conduc la nereguli. Dac cerinele legale sunt transpuse n scris sub

forma unor instruciuni clare i sunt aprobate

de consilierii juridici. Analiza n detaliu de

ctre management.

Operaiunile neobinuite care nu sunt prezentate

n conformitate cu reglementrile n vigoare.

Se verific aceste operaiuni, la un nivel mai

detaliat dect operaiunile normale.

Furnizarea de servicii de ctre un numr mare de

locaii ale entitii, poate avea ca rezultat

nenregistrarea sau nregistrarea incomplet a

operaiunilor ntr-un cont.

Se compar alocaiile bugetare cu cheltuielile

efective, ale fiecare locaii a entitii i ntre

locaii.

Pli ilegale bazate pe revendicri Se verific dac exist o dovad a

mprejurrilor n care s-au fcut solicitrile de

revendicare.

Investigaia

De asemenea, se analizeaz dac sunt stabilite

anumite criterii pentru revendicri precum i

dac exist cerine standard pentru susinerea

acestora.



Auditorul poate reconsidera evaluarea iniial a riscului de control, dup ce a constatat msura

n care controalele interne aflate n funciune n cadrul entitii, diminueaz riscurile specifice.

Exemplu:

n cazul n care auditorul a apreciat iniial c riscul inerent i riscul de control sunt sczute, dar a

identificat o serie de riscuri specifice. Dac auditorul nu este satisfcut de controalele stabilite de

conducere pentru diminuarea acestor riscuri, el poate decide c riscul de control este mai mare dect

cel pe care la apreciat iniial.

Auditorul a apreciat iniial c exist un risc inerent de fraud n categoria operaiunilor privind

achiziiile de bunuri i servicii ale entitii X. n urma testrii controalelor interne, a constatat

slbiciuni ale controalelor menite s reduc riscul apariiei fraudei. Entitatea nu are proceduri

corespunztoare de autorizare a efecturii operaiunilor i nu deine evidene adecvate ale acestora.

Nu exist o separare a atribuiilor ntre cei ce rspund de gestiunea bunurilor i cei responsabili de

autorizarea operaiunilor. n astfel de condiii auditorul ajunge la concluzia c riscul de control este

ridicat.

Auditorul trebuie s documenteze corespunztor raionamentul aplicat la evaluarea nivelului

riscului de control.

1.6 Decizia privind abordarea auditului

Abordarea auditului constituie combinaia diferitelor tipuri de teste de audit care sunt utilizate

pentru a obine probele necesare atingerii obiectivului auditului. n termeni generali, obiectivele unui

audit sunt:

Colectarea probelor de audit suficiente, relevante i de ncredere care s susin o opinie

asupra situaiilor financiare;

Evaluarea acurateei i a integralitii situaiilor financiare privind activitatea, programul sau

entitatea auditat;

Obinerea asigurrii c, situaiile financiare au fost ntocmite i prezentate corect;

Obinerea asigurrii c operaiunile care susin situaiile financiare sunt legale i respect

prevederile legilor i reglementrilor.

Concret, obiectivele unui audit const n atestarea urmtoarele aseriuni:



Aseriunea Definiie ntrebri Exemplu

Exhaustivitatea Toate operaiunile

relevante au fost

nregistrate

Operaiunea a fost

nregistrat n

registrele contabile?

Ministrul are la

dispoziia sa un cont

pentru cheltuieli

diverse n valoare de

2000 Euro. Cheltuielile

efectuate din acest cont

pe parcursul anului nu

au fost nregistrate n

situaiile financiare.

Acurateea Toate operaiunile sunt

declarate cu precizie

Operaiunea a fost

nregistrat la valoarea

corect?

Un minister a cumprat

echipamente din SUA

pentru care au fost

emise facturi n dolari.

Tranzacia a fost

nregistrat n conturi

la un curs de schimb

lei/$USD eronat.

Realitatea Toate tranzaciile

nregistrate sunt reale.

Tranzacia este

nregistrat corect la

capitolul de cheltuieli

al contului din anul

financiar n care s-a

efectuat?

Un minister pltete n

avans pentru o

conferin ce urmeaz a

se desfura n ianuarie

anul urmtor, cu scopul

de a-i cheltui bugetul

naintea nchiderii

anului financiar.

Regularitatea Toate operaiunile sunt

n concordan cu

legile i reglementrile

relevante.

Operaiunea este legal

i n conformitate cu

reglementrile n

vigoare?

Un minister cheltuiete

bani pentru

echipamente care nu

sunt incluse n bugetul

su aprobat i care nu

au fost cumprate cu

respectarea

reglementrilor privind

achiziiile.

Prezentarea Toate operaiunile sunt

clasificate i descrise

conform

reglementrilor.

Operaiunea este corect

codificat i

prezentat?

Costurile de personal

pe luna decembrie au

fost nregistrate n alt

cont care avea

disponibil bugetar la

sfritul anului.



Aseriunile conducerii pentru bilan sunt:

Aseriunea Definiia ntrebri Exemple

Exhaustivitatea Toate activele i

pasivele dintr-o anumit

perioad au fost

nregistrate.

Au fost nregistrate

activele n conturi?

Autoturismul de serviciu

al directorului economic,

proprietate a entitii

auditate, nu este

nregistrat ca mijloc fix.

Balana mijloacelor fixe

este incomplet.

Proprietatea Activele i pasivele

nregistrate aparin

entitii.

Activele i pasivele

constituie proprietatea

entitii?

Autoturismul de

serviciu al directorului

executiv a fost

cumprat n leasing

de la un dealer

autorizat. Totui acesta

nu a fost nregistrat ca

mijloc fix al entitii.

Evaluarea Activul sau pasivul este

evaluat conform

politicilor contabile

adecvate aplicate,

consecvent.

Articolul este

nregistrat la valoarea

corect?

Un autoturism are o

valoare net de

nregistrare de

25.000Euro. Totui,

datorit utilizrii intense

de ctre directorul

comercial, acesta a fost

reevaluat la 15.000Euro.

Balana mijloacelor fixe a

fost supraevaluat.

Existena Activele sau pasivele

prezentate n situaiile

financiare exist la data

bilanului.

Articolul a existat la

data bilanului?

Un autoturism este

nregistrat n evidene

dar a fost vndut

naintea datei

ntocmirii bilanului.

Balana final a

mijloacelor fixe a fost

supraevaluat.

Prezentarea Toate activele i

pasivele sunt

prezentate, clasificate i

descrise conform

cadrului de raportare

aplicabil.

Articolul este corect

prezentat?

Un autoturism nu a fost

nregistrat ca mijloc fix

dar a fost prezentat ca

activ n contul debitori.

De aceea, balana

mijloacelor fixe nu este

prezentat fidel.

Aceste aseriuni se aplic n egal msur att conturilor de lichiditi ct i conturilor de

angajamente.

Auditorul are n vedere o abordare pentru auditarea fiecrei categorii de operaiuni, precum i

pentru fiecare aseriune de audit referitoare la categoriile de operaiuni respective. Un auditor poate

testa aseriunile n trei modaliti:



Testarea direct de fond Auditorul efectueaz teste asupra fiecrei operaiuni luat

individual. De exemplu, auditorul selecteaz un eantion din

plile pentru salarii i le confrunt cu nregistrrile de personal

relevante i cu tranele de plat, n scopul de a se asigura c plata

a fost corect calculat i fcut ctre adevratul angajat al

entitii.

Procedurile analitice Auditorul compar datele financiare cu informaiile rezultate din

alte surse. De exemplu, auditorul utilizeaz nregistrrile de

personal i tranele de plat pentru a previziona cifrele totale din

contul de salarii.

Testele de control Auditorul confirm c sistemele de control intern sunt adecvate i

apoi testeaz dac acestea funcioneaz potrivit destinaiei i dac

au funcionat corespunztor pe tot parcursul anului auditat. De

exemplu, auditorul va identifica controalele asupra plii salariilor

i va stabili dac acestea au operat prin intervievarea persoanelor

oficiale, prin observarea acestora, prin repetarea controalelor sau

prin verificarea funcionrii acestora.

Dac auditorul stabilete c riscul de control este redus sau mediu, atunci el trebuie s

testeze controalele.

n practic, este posibil ca auditorul s decid c nu se poate baza pe controalele interne ale

entitii, situaie n care abordarea auditului va fi direcionat ctre efectuarea testrilor directe de fond,

concomitent cu aplicarea procedurilor analitice. Totui, chiar dac auditorul se bazeaz pe controalele

interne, este necesar s se efectueze ntotdeauna cteva teste directe de fond. Auditorul poate avea de

asemenea n vedere utilizarea muncii altor auditori sau experi cum ar activitatea auditorilor interni. i

n acest caz, auditorul va efectua cteva teste directe de fond.

1.6.1 Testarea direct de fond

Auditorul efectueaz ntotdeauna cteva teste directe de fond. De aceea, ntr-o prim etap, va

obine o list a tuturor operaiunilor entitii, n form scris sau pe suport electronic, care s cuprind

toate operaiunile ce urmeaz a fi testate pentru anul auditat. Totodat, va avea n vedere i alte surse

de informare, de exemplu registrele de mijloace fixe, pot oferi o list a tuturor articolelor intrate n

cadrul entitii n anul auditat.



Exemplu

Entitatea Public X

Situaia intrrilor de mijloace fixe n anul 2002

Nr.crt. Denumire mijloc fix Cantitatea

(buc.)

Valoare

(lei)

Total (Lei)

1. Calculator Primrie 1 33.530.000 33.530.000

2. Centrala termic Sera 1 40. 876.500 40. 876.500

3. Frigider 1 8.328.800 8.328.800

4. Main Ford Sierra 1 114.000.000 114.000.000

5. Central termic bazin 1 41.115.452 41.115.452

6. Calculatoare 2 29.328.973 58.657.946

7. Cri bibilotec 938 6671 6.257.358

8. Laborator informatic

coal

1 1.378.975.000 1.378.975.000

9. Cldire coal 1 3.402.161 3.402.161

10. Magazie 1 10.686. 10.686.

11. Cldire coal veche 1 263.800 263.800

12. Cldiri 1 1.200 1.200

13. Gard prefabricat 1 25.017 25.017

14. Gard piatr 1 15.600 15.600

15. Cldire coal 1 330.478.550 330.478.550

16. Gard coal 1 4.650 4.650

17. Magazie lemne 1 4.800 4.800

18. Anexe coal 1 800 800

19. Cldire grdini 1 182.000 182.000

20. Gard piatr grdini 1 10.000 10.000

21. Magazie lemne 1 4000 4000

Total - - 2.016.144.320

Auditorul trebuie s revad lista operaiunilor i s se asigure c aceasta este complet,

comparnd totalul valorii mijloacelor fixe din registru cu totalul din cartea mare.

Exemplu

Lista tuturor plilor de salarii ar trebui s corespund cu numrul total al salariailor.

Lista plilor pentru achiziii de bunuri i servicii ar trebui s fie revizuit pentru a ne asigura c exist

intrri n fiecare lun a anului.

Auditorul trebuie apoi s aib n vedere articolele pe care urmeaz s le testeze. El va testa

ntotdeauna toate operaiunile care depesc nivelul materialitii. Va testa de asemenea alte

operaiuni care, dei ca valoare se situeaz sub pragul materialitii, sunt de valoare foarte mare.



Exemplu

Un auditor verific echipamentul achiziionat n anul respectiv i constat 50 de operaiuni n valoare

total de 1 milion de Euro. Patru operaiuni au valoarea total de 300.000 Euro. Auditorul testeaz

aceste patru operaiuni i un eantion din celelalte 46 de operaiuni rmase.

De asemenea, auditorul poate decide s testeze toate acele operaiuni indiferent de valoare

care, dup prerea sa, comport un risc special.

Exemplu

Un auditor verific achiziiile de echipamente ale unui minister i selecteaz toate echipamentele

comandate de o persoan considerat suspect, ntruct acestea comport un risc ridicat.

Totodat, auditorul poate s decid testarea tuturor operaiunilor neobinuite, deoarece acestea

comport un risc special.

Exemplu

Un auditor verific la o coal care, pentru prima dat, i-a extins capacitatea prin construcia unor

spaii noi. Aceasta constituie o operaiune neobinuit pentru o coal i de aceea ar putea fi selectat

pentru testare.

Dup ce a selectat tranzaciile cu valoare mare i pe acelea care comport un risc special,

auditorul va testa n mod normal un eantion din restul tranzaciilor ntruct nu ar fi eficient sau practic

s le testeze pe toate. Acolo unde este posibil auditorul selecteaz un eantion statistic. Cele dou

modaliti de selectare a unui eantion statistic sunt eantionarea aleatorie simpl (RANDOM) i

eantionarea pe baza de uniti monetare (MUS).

Eantionarea aleatorie simpl

(RANDOM)

Este o metod de selecie n care fiecare element al populaiei

are anse egale de a fi selectat. Auditorii pot utiliza aceast

metod atunci cnd:

o Dimensiunea populaiei este foarte mic sau foarte

mare, iar lista cu operaiunile efectuate de ctre

entitate nu este disponibil n format electronic;

o Operaiunile nu sunt omogene (de ex.: achiziionarea

de bunuri unde valorile variaz de la 10 Euro la 10

mil.Euro).

Eantionarea pe baz de uniti

monetare (MUS)

O operaiune cu valoare ridicat este mult mai probabil s

apar n eantion, dect o operaiune cu valoare sczut.

Auditorul va utiliza MUS numai atunci cnd s-a asigurat c

situaiile financiare nu conin erori materiale. Dac acesta

constat c exist erori materiale (astfel fiind nevoie i de

efectuarea unor teste suplimentare), valabilitatea statistic a

eantionului iniial, selectat pe baz de uniti monetare se va

pierde.

Metoda MUS se aplic n special conturilor n care sunt

nregistrate operaiuni cu valori similare (de ex.: salarii sau

pensii). n aceste circumstane, eantionarea pe baz de uniti

monetare va fi mult mai eficient dect cea aleatorie simpl.



Calcularea dimensiunii eantionului prin metoda MUS i RANDOM

Acolo unde este posibil, auditorul trebuie s utilizeze Programul IDEA pentru a calcula

dimensiunea eantionului pe baz de uniti monetare. n acest caz, auditorul trebuie s cunoasc

nivelul materialitii, erorile estimate din situaiile financiare (n termeni valorici), nivelul de ncredere

(ntotdeauna 95%), precum i valoarea total a populaiei. De asemenea, va utiliza rezultatul obinut n

urma evalurii riscului sub form procentual, cunoscut n Programul IDEA sub denumirea de Basic

Precision Pricing.

Acest procent reprezint msura n care auditorul se poate baza pe rezultatele testelor directe

de fond n comparaie cu alte tipuri de probe de audit. n tabelul urmtor sunt prezentate sub form

procentual nivelele Basic Precision Pricing corespunztoare diferitelor evaluri ale riscului inerent

i riscului de control:

Riscul inerent Riscul de control BASIC PRECISION PRICING %

(vezi: Nota de mai jos)

Ridicat Ridicat 100

Ridicat Mediu 100

Ridicat Sczut 67

Mediu Ridicat 100

Mediu Mediu 67

Mediu Sczut 67

Sczut Ridicat 67

Sczut Mediu 67

Sczut Sczut 23

Not: Dac auditorii au testat controalele interne i au constatat c acestea funcioneaz

corespunztor, atunci vor evalua Riscul de control ca fiind Mediu sau Sczut. Acolo unde

controalele nu au fost testate, sau sunt nesatisfctoare, auditorul trebuie s evalueze riscul de

control ca fiind Ridicat

Programul IDEA calculeaz n mod automat dimensiunea eantionului, intervalul mediu de

eantionare i punctul de start al eantionrii.

Acolo unde nu se poate utiliza programul IDEA, auditorul poate utiliza urmtoarea formul

pentru a calcula un eantion pe baza de uniti monetare (MUS):

(valoarea populaiei (n Euro) / precizia (n Euro)) x factorul de risc = dimensiunea eantionului



Formula pentru calcularea preciziei este descris n seciunea 1.3. a manualului. Factorul de

risc care va fi aplicat se bazeaz pe evaluarea de ctre auditor a riscului de control i a riscului inerent.

n tabel sunt indicai factorii de risc, corespunztori evalurii riscului inerent i a celui de

control.

Riscul inerent Riscul de control Factorul de risc

Ridicat Ridicat 3

Ridicat Mediu 3

Ridicat Sczut 2

Mediu Ridicat 3

Mediu Mediu 2

Mediu Sczut 2

Sczut Ridicat 2

Sczut Mediu 2

Sczut Sczut 0,7

Exemplu

La entitatea A, categoria de operaiuni privind salariile nsumeaz 4 mil. Euro, precizia calculat

fiind de 45 000 Euro. Auditorul evalueaz riscul inerent ca fiind ridicat, iar riscul de control ca

fiind mediu.

Factorul de risc este astfel 3,0.

Dac auditorul dorete s selecteze un eantion utiliznd metoda MUS, va trebui s calculeze

eantionul dup cum urmeaz:

(Valoarea populaiei (Euro) / precizie (Euro) x factorul de risc = dimensiunea eantionului

(4,000,000/45,000) x 3= 267.

Dac riscul inerent i riscul de control sunt ambele sczute, iar factorul de risc este de 0,7,

calculul se va face astfel:

(4,000,000/45,000) x 0.7 = 62.

Pentru a calcula dimensiunea unui eantion pe baza metodei aleatorie RANDOM, auditorul

poate folosi urmtoarea metodologie: pasul 1 calculeaz dimensiunea eantionului aplicnd formula

folosit la eantionarea MUS i pasul 2 adaug 20% la rezultatul obinut.



Exemplu

La entitatea A, categoria de operaiuni privind salariile nsumeaz 4 milioane Euro, precizia

calculat fiind de 45.000Euro. Auditorul evalueaz riscul inerent ca fiind ridicat, iar riscul de

control mediu. Factorul de risc indicat este 3,0.

Dac auditorul dorete s extrag un eantion pe baza metodei aleatorie simple RANDOM, va

trebui s calculeze eantionul dup cum urmeaz:

(Valoarea populaiei (Euro) / precizie (Euro) x factorul de risc = mrimea eantionului

(4,000,000/45,000) x 3= 267.

20% din 267 = 53. Adunnd 267 cu 53 se obine dimensiunea total a eantionului de 320.

Se ntlnesc situaii excepionale cnd cele dou metode de stabilire a dimensiunii eantionului

(MUS i RANDOM) nu se pot utiliza (ex.: atunci cnd registrele contabile nu conin date suficiente).

n astfel de cazuri, auditorul va folosi raionamentul profesional pentru a stabili dimensiunea

eantionului. De precizat c, n astfel de circumstane, auditorul trebuie s fie ct se poate de imparial.

Exemplu

O entitate nu poate pune la dispoziia auditorului o list detaliat a plilor pentru fiecare bun sau

serviciu achiziionat, avnd nregistrate doar totalul plilor efectuate n fiecare lun.

n aceast situaie auditorul trebuie s estimeze mrimea populaiei astfel: s numere cte facturi au

fost emise ntr-o lun i s le nmuleasc cu 12 pentru a obine totalul/an. Dac facturile dintr-o lun

au fost ndosariate ntr-un singur dosar, auditorul poate s numere facturile de pe o fil i s multiplice

cu numrul foilor din dosar.

Tipuri de teste directe de fond

n testarea direct de fond, sunt utilizate urmtoarele proceduri de audit:

Inspecia reprezint examinarea fizic a imobilizrilor corporale. Acest tip de prob de audit

este de cele mai multe ori asociat cu auditarea inventarierii. Examinarea fizic furnizeaz probe de

audit utile i de ncredere.

Intervievarea const n obinerea unor informaii verbale sau scrise de la entitatea auditat.

Confirmarea reprezint primirea unui rspuns scris sau verbal de la o ter parte

independent, pentru a verifica acurateea informaiilor din situaiile financare. De obicei auditorii

prefer un rspuns sub form scris, deoarece acesta are un nivel de credibilitate mai mare n

comparaie cu cel exprimat verbal. De obicei, auditorul solicit astfel de rspunsuri pentru a confirma



soldurile conturilor de ncasri i pli. Auditorul va urmri s obin confirmarea contactnd direct

tera parte i nu prin intermediul entitii auditate.

Calculul presupune reverificarea unui eantion de calculaii i a transferului de informaii

efectuate de entitate n cursul anului auditat.

Reverificarea calculaiilor, const n testarea acurateii aritmetice, cum ar fi: facturile privind

vnzrile sau inventarul totalurilor din jurnale i din alte nregistrri i verificarea calculului

amortizrilor. Reverificarea transferurilor de informaii const n testarea sumelor pentru a obine

asigurarea c aceeai informaie este nregistrat la aceeai valoare n mai multe registre contabile.

Observarea const n urmrirea de ctre auditor a unui proces sau a unei proceduri realizate

de alte persoane. De exemplu, urmrirea modului n care sunt numrate articolele unui inventar de

ctre personalul entitii auditate, pentru a obine asigurarea c acesta este efectuat ntr-un mod

sistematic i eficace.

Testrile direcionate

n general testele pot fi mult mai eficiente dac nc de la nceput auditorul va stabili cu mult

atenie natura testelor, respectiv de supraevaluare sau de subevaluare. Stabilirea acestei distincii,

indic auditorului direcia efecturii testelor. Testele direcionate sunt foarte utile, deoarece, n cazul

contabilitii n partid dubl, o eroare aprut ntr-o situaie financiar, va apare automat i n alt

situaie financiar.

Explicarea testrii direcionate

De exemplu, dac un debit nereal este nregistrat ntr-un cont de ncasri afectnd ncasrile n

sensul supraevalurii, un credit nereal va apare n contul de vnzri sau n alt cont care va fi

supraevaluat (dac este un cont de venituri sau un cont de pasiv) sau subevaluat (dac este vorba

de un cont de cheltuieli sau un alt cont de activ). Putem s efectum proceduri directe de fond

pentru a detecta eroarea, fie prin direcionarea acestora pentru testarea realitii ncasrilor

nregistrate sau prin direcionarea testrii creditelor din alte conturi. Nu este neaprat necesar s

efectum ambele testri.

De precizat c, eficiena unui audit se poate mbunti prin utilizarea Matricei Testelor de Audit

(denumit mai simplu Matrice) n vederea elaborrii unui plan pentru efectuarea testelor directe

de fond.

n matricea prezentat mai jos: S = supraevaluare

s = subevaluarea



Ce se

testeaz

Direcia

principal de

testare

Rezultatul direct este s se testeze: Rezultatul indirect este s se

testeze:

Activele i

cheltuielile

aferente

Pasivele i

veniturile aferente

Activele i

cheltuielile

aferente

Pasivele i

veniturile

aferente

Debitul S S s s S

Creditul s S s s S

Fiecare sold al contului trebuie s fie testat ntr-o singur direcie, fie pentru supraevaluare fie

subevaluare.

n principiu, auditorii vor supune testului de supraevaluare toate intrrile pe debit i testului de

subevaluare toate intrrile pe credit, n funcie de soldul contului.

n practic, auditorul aplic matricea test concentrnd procedurile de fond asupra soldurilor

conturilor de active i cheltuieli (debit) pentru a identifica erorile poteniale care cauzeaz

supraevaluri, direcionnd totodat procedurile de fond i asupra conturilor de pasive i venituri

(credit) pentru a identifica potenialele erori care cauzeaz subevaluri ale soldurilor conturilor

respective.

Testarea detaliat n vederea detectrii potenialelor erori privind supraevaluarea se realizeaz

direct prin selectarea articolelor ce vor fi examinate din populaia contului. De menionat c o

populaie supraevaluat poate cuprinde n fapt i anumite sume, care din diverse motive nu ar fi

trebuit nregistrate (de exemplu, n cazul n care managementul este interesat ca nregistrrile din

conturile entitii s prezinte realizarea unei performane ct mai ridicate). n aceste condiii,

auditorul selectnd direct i testnd elemente dintr-o astfel de populaie, poate detecta

supraevalurile.

Populaia din care auditorul poate selecta elemente pentru a realiza teste n vederea detectrii unor

erori poteniale include: contul de ncasri, listele de inventar i achiziii, conturile de cheltuieli

inclusiv conturile de vnzri.

n general, auditorul efectueaz selecia iniial din cartea mare sau dintr-o nregistrare contabil

care susine soldul unui cont din registrul cartea mare.

Auditorul poate urmri soldurile conturilor de ncasri pn la balana de verificare a contului de

clieni, pe un eantion reprezentativ, prin selectarea soldurilor contului clieni din balana de

verificare, obinnd confirmarea soldurilor selectate de la clienii.

Testarea detaliat, n vederea detectrii erorilor poteniale privind subevaluarea, se realizeaz prin

selectarea i examinarea unor elemente dintr-o populaie constituit din articole complementare

sau independente, cum ar fi: notele de comand i notele de intrare-recepie pentru bunuri care



trebuiau s fie nregistrate n conturi, constituind populaia acestuia.

Populaia unui cont este subevaluat n cazul n care sunt omise unele sume care ar trebui s fie

nregistrate. Auditorul poate detecta subevalurile fcnd o selecie dintr-o populaie ce cuprinde

elemente independente sau corespondente. Eventualele erori de subevaluare pot rezulta datorit

nerespectrii principiilor privind exhaustivitatea, acurateea, realitatea, regularitatea i prezentarea,

referitoare la contul de venituri i cheltuieli. Totodat, erori poteniale de subevaluare se pot

identifica la bilanul contabil prin testarea aseriunilor privind exhaustivitatea, proprietatea,

evaluarea, existena i prezentarea.

O populaie din care auditorul poate selecta articole n vederea testrii unei eventuale subevaluri a

vnzrilor ar putea fi format din documente de expediere cu regim special de utilizare

(prenumerotate) deoarece din aceste documente ar trebui s fie identificate tranzaciile de vnzri,

ce trebuie s fie nregistrate, att timp ct auditorul este sigur c populaia este complet.

Totui, exist limitri inerente ale procedurilor de fond utilizate pentru testarea subevalurii, n

special, atunci cnd se determin dac toate populaiile corespondente au fost identificate i dac

acestea sunt complete.

1.6.2 Procedurile analitice

Procedurile analitice constituie un instrument util, care ajut auditorul s evalueze dac

anumite cifre sunt rezonabile. Acestea sunt foarte potrivite pentru categoriile de operaiuni n care

cifrele sunt uor de preliminat. Salariile sau veniturile din taxele locale sunt, n mod special, potrivite

pentru a fi testate prin proceduri analitice, deoarece cheltuielile sau veniturile se pot previziona, putnd

fi verificate prin informaii din afara sistemului contabil. Veniturile obinute din vnzarea activelor nu

pot fi testate cu succes prin proceduri analitice deoarece acestea difer n mod considerabil de la an la

an.

Prima etap a unei proceduri analitice este aceea de a stabili diferena acceptabil dintre

prognoza fcut de ctre auditor i cifrele care apar n situaiile financiare. De asemenea, auditorul va

ine cont de relaia dintre valoarea total a categoriei de operaiuni i baza materialitii, calculnd

diferena acceptabil conform formulei de mai jos:

Diferena acceptabil = Nivelul materialitii x (Valoarea categoriei de operaiuni/Rdcina

ptrat din baza materialitii)

Exemplu

Un auditor stabilete nivelul materialitii la 450.000 Euro pentru entitatea X. Cheltuielile totale n



valoare de 50 mil. Euro reprezint baza materialitii. Auditorul dorete s efectueze o revizuire

analitic pentru categoria de operaiuni privind salariile personalului, care au o valoare de

40 mil. Euro.

Calcul:

40 mil. Euro (valoarea categoriei de operaiuni) mprit la 50 mil. Euro (baza materialitii) egal cu

0.8, din care auditorul extrage rdcina ptrat (0,8944). Apoi, nmulete acest rezultat cu nivelul

materialitii (450.000 Euro) obinnd diferena acceptabil de 402.292 Euro.

Uneori, valoarea unei categorii de operaiuni poate fi mai mare dect baza materialitii aleas

de auditor, spre exemplu atunci cnd sunt alese activele nete ca baz a materialitii. n acest caz,

auditorul va stabili diferena acceptabil ca fiind egal cu nivelul materialitii.

A doua etap a unei proceduri analitice este aceea de a face o estimare (calcularea

previziunii). Auditorul trebuie s efectueze aceast procedur nainte de a cunoate valoarea care apare

n situaiile financiare. De aceea prognoza pe care auditorul o realizeaz trebuie s rezulte din date

independente de nregistrrile contabile. Ct de departe va merge auditorul n coroborarea datelor

depinde de ncrederea pe care o va avea n aceste date. n general, auditorii se bazeaz mai mult pe

coroborarea datelor obinute, din interiorul entitii dect pe cele obinute din afara entitii.

Exemplu

Dac auditorul verific o coal cu 150 de profesori angajai, care ctig 2000 Euro pe an fiecare,

atunci el se va atepta ca valoarea total a cheltuielilor cu salariile s fie 300.000 Euro (150x2000).

Dac o entitate auditat, colecteaz taxele locale de la populaie, atunci auditorul va fi n

msur s estimeze care ar trebui s fie veniturile totale. Astfel, dac entitatea auditat colecteaz 100

Euro pentru fiecare apartament din zon, i 150 Euro pentru fiecare cas i sunt 20.000 de apartamente

i 5.000 de case atunci venitul ateptat va fi:

Numr Valoare Total venituri

Apartamente 20.000 100 Euro 2.000.000 Euro

Case 5.000 150 Euro 750.000 Euro

2.750.000 Euro

A treia etap a procedurilor analitice este aceea de a compara prognoza cu valoarea contului.

Aceasta constituie o operaie simpl pe care auditorul trebuie s o nregistreze n documentele de lucru

dup urmeaz:

Cheltuieli salariale :



Cheltuieli previzionate

(Euro)

Cheltuieli actuale

(Euro)

Diferena

(%)

Diferena

(Euro)

300.000 320.000 6,6% 20.000

Auditorul va trebui apoi s evalueze dac cifrele efective se ncadreaz n limite acceptabile,

aceasta nsemnnd c diferena dintre prognoz i cifrele din cont este mai mic dect diferena

accepta.

Dac cifrele din situaiile financiare se ncadreaz n aceste limite, atunci auditorul are

certitudinea c cifrele sunt corecte iar operaiunile verificate sunt n conformitate cu reglementrile n

vigoare.

Acolo unde cifrele din cont se situeaz n afara limitelor, auditorul trebuie s solicite explicaii

conducerii entitii referitoare la aceast variaie. n mod obinuit, auditorul va adresa ntrebri

deschise, cum ar fi Ce factori au afectat veniturile din taxele locale anul trecut? i nu va ntreba

De ce venitul rezultat din taxele locale este mai mare cu 45% n acest an?

Auditorul trebuie s anticipeze cum ar putea explica

Manual de Audit Financiar şi Regularitate.doc

Documents

Transcript of Manual de Audit Financiar şi Regularitate.doc