1

UNIVERSITATEA „ŞTEFAN CEL MARE” SUCEAVA Facultatea de Ştiinţe Economice şi Administraţie Publică Departamentul ID Specializarea: Economia comerţului, turismului şi serviciilor Anul: II

MANAGEMENTUL COSTURILOR

CURS PENTRU ÎNVĂŢĂMÂNT LA DISTANŢĂ

LECT. UNIV. DRD. FLORIN BOGHEAN

2008

2

CUPRINS

INTRODUCERE............................................................................................................ 3

CAPITOLUL 1. MODERNITATEA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ŞI

ROLUL SĂU PENTRU MANAGERI ......................................................................... 5

1.1. Contabilitatea de gestiune – componentă a sistemului informaţional contabil...5 1.2. Identificarea nevoilor informaţionale ale managerilor .......................................6 1.3. Mizele deciziei ..................................................................................................13 1.4 Deciziile strategice şi valorificarea acestora de sistemele de contabilitate de gestiune ....................................................................................................................15

CAPITOLUL 2. PROCESUL DE DECIZIE MANAGERIALĂ ŞI

INSTRUMENTE CONTABILE UTILIZATE ÎN ANALIZA DECIZIILOR ....... 19

2.1. Informaţiile şi procesul de decizie ....................................................................19 2.2. Instrumente şi rapoartele contabile utilizate în analiza deciziilor.....................21

2.2.1. Metoda costurilor variabile ........................................................................21 2.2.2. Analiza marginală ......................................................................................25

2.3. Importanţa informaţiilor de tip cost în luare deciziilor .....................................26 2.4. Pertinenţa costurilor ..........................................................................................38

CAPITOLUL 3. SISTEMUL INFORMAŢIONAL ŞI MANAGEMENTUL

ENTITĂŢII .................................................................................................................. 40

3.1. Sisteme de control managerial ..........................................................................40 3.2. Evaluarea sistemelor de control managerial .....................................................41 3.3. Controlul managerial al proiectului – auditul postinvestiţional........................45 3.4. Guvernanţa corporatistă şi contabilitatea de gestiune.......................................47

REFERINŢE BIBLIOGRAFICE............................................................................... 52

3

INTRODUCERE

Complexitatea activităţilor economice în condiţiile de concurenţă impuse de economia de piaţă determină creşterea rolului informaţiei economico - financiare în luarea deciziilor. De calitatea informaţiei depinde calitatea deciziilor curente şi a celor luate pe termen lung, şi, implicit, rezultatele previzionate ale entităţii.

Procedura actului decizional se realizează prin parcurgerea mai multor etape: • identificarea problemei de rezolvat; • identificarea direcţiilor alternative de acţiune; • analiza efectelor fiecărei alternative asupra operaţiilor economice; • selectarea celei mai bune alternative asupra operaţiilor economice; • selectarea celei mai bune alternative drept decizie curentă; • analiza de audit post decizională (feedback - ul).

Fiecare etapă are nevoie de informaţii economico-financiare care sunt furnizate în cea mai mare parte de contabilitatea de gestiune.

Contabilitatea de gestiune elaborează sisteme de control intern pentru a mări eficienţa şi a preveni fraudele. Ea contribuie la planificarea, bugetarea şi controlul costurilor. Contabilitatea de gestiune trebuie să-i ajute pe conducători şi pe cei cărora li se deleagă puterea în toate fazele acţiunii lor. Această evoluţie a terminologiei trebuie legată de nuanţa făcută de anumiţi autori între cost accounting şi management (managerial) accounting. Conceptul de management accounting (contabilitate managerială) a fost promovat pentru a marca o opoziţie între abordarea care susţine că „oamenii utilizează cifrele” şi care caută să influenţeze comportamentul decidenţilor şi cea care „nu se ocupă decât de cifre, de mecanică, care are ca unic obiectiv să descopere costul produselor industriale”. Pentru management accounting – contabilitatea costurilor, criteriul este fiabilitate presupusă de costuri. Alţi autori au reluat această idee, făcând din contabilitatea costurilor parte a contabilităţii manageriale care interesează contabilitatea financiară pentru că ea evaluează anumite posturi ale bilanţului. Ideea trebuie afirmată cu convingere: contabilitatea de gestiune nu este o simplă tehnică de calcul care se aplică obiectelor, ci un mijloc de orientare a comportamentului persoanelor.

Scopul analizei costurilor nu mai este doar cunoaşterea costului produselor, ci şi gestionarea resurselor economice ale întreprinderii. A gestiona resursele şi costurile nu înseamnă numai a încerca reducerea lor, ci şi obţinerea celui mai bun echilibru între cheltuială şi utilitatea pe care ea o creează. Aceasta înseamnă a lua decizii bune în toate domeniile care au influenţe asupra resurselor şi costurilor întreprinderii.

Într-o altă abordare mult mai pragmatică, contabilitatea de gestiune este procesul de identificare, măsurare, colectare, analiză, pregătire, interpretare şi transmitere a informaţiilor financiare şi nefinanciare utilizate de management pentru a planifica, evalua şi controla în interiorul unei organizaţii responsabilitatea utilizării resurselor în baza criteriilor de performanţă. Din această definiţie, rezultă că scopul contabilităţii de gestiune este mai puţin de a face cunoscut costul produselor, cât de a acţiona asupra lui. Într-un mediu în care produsul standard, obişnuit, cedează locul la ceea ce unii numesc produs - serviciu, sunt necesare analize de costuri mai rafinate, punându-se accent pe caracteristicile de serviciu şi de calitate asociate produselor. Noţiunea de activitate a ajuns pe primul plan în ultimii ani. S-a ajuns la un consens asupra ideii că trebuie stăpânit costul activităţii pentru a acţiona asupra costului produselor şi serviciilor pe care întreprinderea le fabrică şi le vinde. Această stăpânire determină capacitatea de a influenţa comportamentul persoanelor.

4

Astfel, contabilitatea de gestiune nu poate scăpa de această ambivalenţă care o face să fie, în acelaşi timp, o tehnică raţională de analiză în serviciul conducătorilor şi o tehnică ce dă posibilitatea diverşilor responsabili să cunoască costul acţiunii lor, determinându-i să-şi schimbe comportamentul.

Contabilitatea de gestiune furnizează o informaţie pe a cărei pertinenţă şi fiabilitate se fundamentează calitatea acesteia. Această informaţie este pertinentă dacă este adaptată deciziei şi este fiabilă dacă colectează toate datele utile şi le modelează fidel.

Dominarea costurilor şi a performanţelor trebuia să se realizeze prin stăpânirea performanţelor persoanelor cărora li se poate delega o parte din puterea economică. În plus, contabilitatea de gestiune pare a fi instrumentul ideal pentru „pilotajul” la distanţă. În mod clar, calculul costurilor produselor şi serviciilor nu mai este, de acum înainte, decât un obiectiv printre altele al contabilităţii de gestiune şi din ce în ce mai mult îndreptat către evaluarea centrelor de responsabilitate, devenite unităţi de bază ale sistemului de calculaţie.

Utilitatea contabilităţii de gestiune se regăseşte, pe de o parte, în supleţea în utilizarea informaţiilor, iar pe de altă parte, într-o autonomie aproape totală în raport cu legislaţia, mai ales legislaţia fiscală, autonomie care favorizează principiul viziunii economice asupra viziunii juridice. Aceste caracteristici răspund exigenţelor misiunilor pe care trebuie să le îndeplinească contabilitatea de gestiune, şi anume: • să permită evaluarea funcţionării diferitelor servicii şi centre de activitate ale întreprinderii datorită, de exemplu, calculului costurilor pe funcţiuni sau pe activitate de exploatare sau pe centru de responsabilitate, formularea unei aprecieri a productivităţii tehnice a diferiţilor factori de producţie (capital tehnic sau uman, consum material); • să permită formularea unei aprecieri a rentabilităţii capitalurilor angajate sau care urmează să fie angajate; ea trebuie să permită, de asemenea, formularea unei aprecieri la politica fixării preţurilor de vânzare; • să permită calculul costurilor prestabilite şi fundamentarea bugetelor de cheltuieli de producţie; să permită compararea sistematică a cifrelor de plan cu cele realizate şi interpretarea abaterilor determinate.

Informaţiile privitoare la costurile de producţie sunt utilizate în evaluarea bunurilor şi măsurarea profitului şi constituie rezultatul colectării datelor în sistemul contabilităţii de gestiune. Este cunoscut faptul potrivit căruia costurile, pentru a servi ca fundament în luarea deciziilor nu sunt costuri contabile, adică costuri medii, ci costuri economice, neidentificate prin sistemul de conturi, motiv pentru care economiştii au introdus în teoria economică distincţia între costurile contabile şi costurile economice.

Decizia managerială trebuie să se sprijine pe costuri pertinente (costuri care permit luarea celor mai bune măsuri pentru gestiunea întreprinderii), recunoscute prin caracteristicile lor previzionale care înregistrează şi costurile ascunse sau de oportunitate, costurile sociale şi costurile externe. Deoarece deciziile vizează activităţi viitoare, managementul solicită în acest sens informaţii detaliate privind costurile viitoare, unele din acestea nefiind incluse în sistemul de colectare a datelor contabilităţii.

5

CAPITOLUL 1. MODERNITATEA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ŞI ROLUL SĂU PENTRU MANAGERI

Obiectivele capitolului: În cadrul acestui capitol vom aborda problematica

deciziilor prin prisma informaţiilor furnizate de contabilitate de gestiune, şi utilitatea acestor informaţii pentru manageri.

Funcţia de bază a oricărui sistem informaţional economic, indiferent de gradul

de complexitate, este de a produce informaţii pe baza cărora să se ia decizii. Înainte de orice referire la contabilitatea de gestiune, să amintim opinia specialistului în sisteme informaţionale, Marshall Romney, care afirmă că sistemul informaţional contabil constă „ în persoane, proceduri şi tehnologie informaţională, (Romney, M.B.& Steinbaart, P.J., 2000). El este chemat să îndeplinească trei funcţii şi anume: • colectarea şi memorarea datelor referitoare la tranzacţii, astfel încât organizaţia poate consulta istoricul acestora; • prelucrarea datelor colectate şi obţinerea de informaţii utile pentru planificarea, execuţia şi controlul activităţilor organizaţiei; • furnizarea unor modalităţi de control adecvate pentru salvgardarea activelor organizaţiei, inclusiv a „averii informaţionale”. Existenţa acestora asigură validitatea şi acurateţea informaţiei obţinute.

Sistemul informaţional contabil din România este organizat după concepţia dualistă: contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. Există destule similarităţi între acestea, astfel: ambele consemnează evenimente de viaţă economică pe care le cuantifică în etalon bănesc furnizând informaţii utilizărilor interesaţi. Cu toate acestea diversele necesităţi informaţionale ale utilizatorilor interni şi externi determină existenţa unor diferenţe notabile între contabilitatea de gestiune şi cea financiară.

1.1. Contabilitatea de gestiune – componentă a sistemului informaţional contabil

Sistemele contabile pornesc de la evenimentele şi operaţiunile economice care s-au produs într-o întreprindere şi prelucrează datele conţinute în aceste operaţiuni pentru a le transforma în informaţii utile managerilor şi altor utilizatori. Prelucrarea fiecărui eveniment, fenomen economic presupune parcurgerea mai multor etape: colectarea, sistematizarea, calcularea şi interpretarea datelor (Alezard, C.& Separi, S, 1994).

Costurile, de exemplu, sunt colectate pe categorii de cheltuieli (materii prime, manoperă, energie, desfacere, etc.), însumate pentru a determina costurile lunare, trimestriale sau anuale, totale şi analizate pentru a evalua modul în care au evoluat în raport cu veniturile de la o perioadă la alta.

Contabilitatea furnizează informaţii sub formă de situaţii financiare (bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţiile fluxurilor de trezorerie) şi rapoarte de performanţă (de exemplu costul de realizare unui produs nou, costurile penetrări pe noi segmente de piaţă).

Managerii utilizează informaţiile contabile în scopul de a: • administra fiecare activitate sau funcţie ale entităţii de care sunt responsabili; • coordona aceste activităţi sau funcţii luate ca ansamblu.

6

În cadrul acestei lucrări vom încerca să scoatem în evidenţă modul în care contabilitatea de gestiune vine în sprijinul managerilor în luarea deciziilor. Managerii din diferite domenii cer adese ca informaţiile furnizate de contabili să fie prezentate sau comunicate într-un mod specific. De exemplu, un director de vânzări (Country Sales Manager) ar putea fi interesat de valoarea în etalon monetar a vânzărilor, cu scopul de a determina comisioanele care urmează a fi plătite agenţilor comerciali, cheltuielile cu chiria, energia, etc. aferente diferitelor activităţi. Un director regional (Aria Sales Manager) ar putea fi interesat de nivelul realizat din targetul stabilit pentru fiecare punct de lucru, numărul de clienţi pe regiuni, din care câţi sunt noi, o situaţie privind structura vânzărilor pe produse pentru a determina modul în care au fost realizate obiectivele propuse de organizaţie. Un director responsabil de producţie ar putea fi interesat de cantităţile comandate din diferitele sortimente de produse şi datele de livrare comandate, pentru a putea decide ordinea priorităţile. Contabilitatea de gestiune şi contabilitatea financiară urmăresc scopuri diferite. Contabilitatea de gestiune cuantifică şi raportează informaţii financiare şi nefinanciare care îi ajută pe manageri să ia decizii ce vor permite atingerea scopurilor unei organizaţii. Managerii folosesc informaţiile contabilităţii de gestiune pentru a alege, comunica şi implementa strategii. Ei anticipează aceste informaţii şi pentru a coordona deciziile legate de proiectarea produselor, producţie şi marketing. Contabilitatea de gestiune se bazează pe raportarea internă.

Contabilitatea financiară se bazează pe raportarea către exterior. Ea cuantifică şi consemnează operaţiuni economice şi furnizează situaţii financiare întocmite în baza principiilor contabile general acceptate. Managerii sunt responsabili de situaţiile financiare emise în atenţia investitorilor, a instituţiilor statului şi a altor părţi interesate din afara entităţii. De multe ori remunerarea managementului întreprinderii este direct condiţionată de informaţiile cuprinse în aceste situaţilor financiare.

O altă deosebire se referă la faptul că contabilitatea de gestiune pune accentul deseori pe viitor prin activitatea de întocmire a bugetelor şi pe influenţarea, cu această ocazie, a comportamentului managerilor şi angajaţilor.

Rapoartele de tip Bilanţ, Cont de Profit şi Pierdere, Situaţia Fluxurilor de Trezorerie sunt utilizate şi de contabilitatea de gestiune. Aceasta acoperă însă un domeniu mult mai larg, ea elaborează într-un mod mai aprofundat subiecte precum elaborarea şi implementarea strategiilor şi politicilor, întocmirea bugetelor, elaborarea de studii şi previziuni cu scop prestabilit, furnizarea de informaţii financiare şi nefinanciare, (Meleyon, G., 1994) 1.2. Identificarea nevoilor informaţionale ale managerilor

Managerii au preocupări de genul: să înţeleagă viitorul, să stăpânească acţiunile altora, etc. În scopul de a înţelege viitorul, contabilitatea de gestiune este construită pentru a identifica legăturile dintre obiectivele urmărite şi resursele angajate pentru realizarea acestora, ea ajută, deci, la cunoaşterea costurilor: pentru ce se realizează aprovizionarea cu materii prime, consumul necesar, etapele procesului tehnologic pe care urmează să le parcurgă. Contabilitatea de gestiune este un sistem de informaţii contabil care are în vedere să ajute managerii şi influenţează comportamentele prin modelarea relaţiilor dintre resursele alocate consumate şi finalităţile urmărite.

De exemplu, întreprinderile industriale trebuie să valorifice stocurile de produse finite la costurile de producţie. Acest fapt presupune un cadru în contabilitate de gestiune. Pe de o parte reglementările Uniunii Europene cu privire la concurenţă impun întreprinderii să demonstreze că ele nu subvenţionează anumite

7

activităţi prin intermediul unor marje. Pe de altă parte, pe anumite pieţe, în care concurenţa este slabă sau inexistentă, entitatea trebuie să poată justifica devizul prin costul pe care îl suportă. Cauzele acestor solicitări sunt legate de exemplu de ce se recurge la un anumit furnizor, pentru că există îndoieli cu privire la politica de tarifare care asigură că mijloacele încredinţate responsabililor sunt corect definite şi utilizate. În concluzie se pot influenţa deciziile privind produsele, procesele, entităţile.

Informaţiile produse, indiferent de situaţie, trebuie să respecte trei mari criterii, (Emery, F.E., 1969): • o informaţie are valoare pentru manager dacă ea contribuie la reducerea incertitudinii viitorului; • o informaţie suplimentară are valoare dacă poate afecta decizia respectivă; • o informaţie are valoarea dacă ea contribuie la modificarea „sensibilă” a consecinţelor unei decizii.

Nevoile managerilor de la contabilitatea de gestiune, ce sunt exercitate în permanenţă în diferite faza ale procesului de management în permanenţă în diferite faze ale procesului de management pot fi sintetizate astfel, (Simons R., 1998): • să permită o constatare (Score Keeging): „lucrurile merg bine sau rău ?” • să atragă atenţia (attention directing): „de ce problemă trebuie să se intereseze?” • să ajute la soluţionarea problemelor (problem sowing): „dintre diferitele soluţii, care este cea mai bună ?”

Managerii administrează viitorul şi raportează în mod constant prezentul la acesta. Procesul de managementul poate fi definit în raport cu timpul: înainte acţiunii, orientează; în cursul acţiunii, ajustează; după acţiune, evaluează performanţele pentru a obţine învăţămintele utile. Procesul de management poate fi sintetizat sub forma a trei faze (Bouquin, H., 2006): A. – finalizare; B. – pilotajul; C. – post evaluare.

A. Finalizarea comportă patru aspecte esenţiale: • definirea obiectelor pertinente, respectivă adaptate obiectivelor realiste urmărite; • acestora li se asociază resursele adaptate (resurse umane, mijloace materiale, de producţie, informaţii, timp); • organizarea, în scopul, folosirii optime a acestor resurse; • determinarea modalităţii prin care va fi evaluată performanţele.

B. Pilotajul (sau conducerea în calitate de manager) constă în observarea diferenţelor activităţii aflate în derulare, de a face observaţii asupra situaţiilor prezente, de a anticipa viitorul pentru a evalua drumul care a rămas de parcurs şi mijloacele de a-l parcurge, modalitatea de a lua la timp decizii, corective. Aceste decizii privesc ajustarea mijloacelor la noile situaţii şi rediscutarea obiectivelor stabilite iniţial.

C. Postevaluarea înseamnă măsurarea performanţelor obţinute. Ea are drept scop să determine o învăţare pentru a nu repeta erorile constatate şi a capitalizare a punctelor tari. Această fază vizează o evaluare a acţiunilor şi deciziilor luate, mai ales evidenţierea calităţii actului managerial. În acest sens, se disting trei aspecte în această măsurare a performanţei: managerilor şi domeniile în care ei şi-au desfăşurat activitatea: • economia – constă în procurarea resurselor necesare la cel mai mic cost; • eficienţa – este capacitatea de a minimiza mijloacele folosite pentru obţinerea unui rezultat dat;

8

• eficacitatea – constituie capacitatea de a obţine acest rezultat. Activitatea de căutare, analiză şi utilizare a informaţiei este expresia nevoii

decidentului de adoptare a unei decizii. Pentru decident, informaţia reprezintă „materia primă”, vitală care pune în funcţiune întregul proces de abordare a deciziei. Însă capacitatea decidentului de a obţine informaţie suficientă este limitată de anumite restricţii, trei dintre ele fiind frecvente, şi anume:

• costurile asociate cu procurarea informaţiei; • posibilităţile de analiză ale decidentului; • caracteristicile relaţiilor dintre decident şi mediul ambiant. În procesul decizional, informaţia reprezintă baza succesului oricărei

întreprinderi şi este esenţială pentru rezolvarea nenumăratelor probleme. Întreprinderile au nevoie de luarea mai multor decizii necesare în vederea funcţionării, adaptării, progresului, folosirii avantajelor unor oportunităţi şi depăşirii perioadelor de criză. Plaja problemelor cu care se confruntă o întreprindere este foarte largă: multe decizii se repetă de-a lungul unei zile de lucru, în timp ce altele apar foarte rar, chiar odată la câţiva ani.

Conceperea unui sistem managerial modern şi eficient impune existenţa unui sistem informaţional raţional şi operativ, ce are capacitatea de a asigura furnizarea elementelor de fundamentare a deciziilor. La nivelul fiecărei întreprinderi, privită ca entitate, sistemul informaţional acţionează, împreună cu sistemul decizional şi operaţional, asigurând evaluarea performanţelor operaţionale precum şi culegerea datelor referitoare la dezvoltare, date utilizate pentru alimentarea cu informaţii a sistemului decizional (Staicu, C., 2003). Armonizarea obiectivelor unui sistem cu resursele existente, în scopul obţinerii unei eficienţe maxime, se realizează prin impactul deciziei, ca trăsătură esenţială a procesului de management, ce pune în evidenţă trecerea de la gândire la acţiune. Decizia este luată în funcţie de informaţie; cel mai important lucru este să se amelioreze informaţia oferită decidentului (Loning, H., & al., 2007).

Este unanim recunoscut faptul că, ipoteza unei cunoaşteri perfecte este ilusorie, atât din raţiuni tehnice1, cât şi din raţiuni economice. În majoritatea situaţiilor nu este posibil să acumulezi, să prelucrezi şi să stăpâneşti toate informaţiile necesare pentru cunoaşterea exhaustivă a unei probleme: cunoaşterea nu va fi niciodată completă şi perfectă. În aceste condiţii, putem afirma faptul că un nivel ridicat al calităţii deciziei poate fi obţinut nu neapărat în funcţie de „bogăţia" elementelor informaţionale, ci ca rezultat al unei bune interpretări a acestora coroborat cu nivelul de pregătire al decidenţilor şi metodele de prelucrare utilizate. A conduce bine o firmă înseamnă a fi stăpân pe viitorul ei; iar a fi stăpân pe viitor înseamnă a şti să lucrezi cu informaţia (Harper, M. Jr., 1981). Succesul unei entităţi va depinde, din ce în ce mai mult, de felul în care managementul culege informaţiile, de calitatea informaţiilor culese, de rapiditatea prelucrării acestora în vederea identificării soluţiilor, de acţiunile întreprinse pe baza lor.

Dezideratul punerii în consonanţă a obiectivelor propuse cu resursele existente, în scopul obţinerii unei eficienţe maxime, este realizat în condiţiile în care sistemul informaţional îndeplineşte: • condiţia determinismului informaţional, conform căreia sistemele informaţionale îşi dovedesc utilitatea în ceea ce priveşte determinarea şi explicarea deciziei; • condiţia adecvării la realitate;

1 De altfel, cercetarea unei informaţii complete, chiar dacă ar fi tehnic posibilă ar fi foarte costisitoare.

9

• condiţia precedenţei deciziei (înainte de a fi adoptată o decizie se vor studia toate condiţiile care o impun).

În analiza întreprinderilor actuale, Marchand identifică patru maniere diferite de concepere şi utilizare a informaţiilor, maniere diferite pe care le grupează sub denumirea generică de „culturi informaţionale", (Marchand, D., A., 1997):

Tabel nr. 1- Definirea culturilor informaţionale

Cultură

funcţională Managementul utilizează informaţiile ca vectori de influenţă, precum şi în scop previzional.

Cultură de împărţire (separare)

Managerul şi salariaţii estimează că informaţiile le sunt utile în îmbunătăţirea performanţelor lor.

Cultură de chestionare

Managerul şi personalul consideră informaţiile ca un mijloc de mai bună înţelegere a viitorului şi de identificare a soluţiilor în scopul adaptării la tendinţele/orientările viitoare.

Cultură de descoperire

Managerul şi salariaţii sunt deschişi în ceea ce privesc ideile de noutate, pentru a face faţă crizelor şi schimbărilor, precum şi pentru modificarea mijloacelor de distanţare a concurenţilor.

Se impune ca, gestionarii sistemelor informaţionale să fie vigilenţi în situaţia

în care imperativul adecvării sistemelor informaţionale (în ceea ce priveşte concepţia şi utilizarea lor) la necesităţile decizionale se constituie drept strategie. Prelucrarea informaţiilor, şi într-un sens mai larg a tuturor cunoştinţelor şi competenţelor la nivel de întreprindere, devine o variabilă strategică pentru aceasta: ea poate identifica avantajele şi diferenţele importante în raport cu concurenţii săi. Considerăm că, gestionarii sistemelor informatice trebuie să găsească răspuns la următoarele întrebări: • care sunt informaţiile şi cunoştinţele cu adevărat utile entităţii, prin intermediul cărora se creează posibilitatea diferenţierii de concurenţii săi? • în ce fel funcţionarea şi practica întreprinderii modifică comportamentul referitor la informaţii şi cunoştinţe? • în ce mod poate utiliza întreprinderea informaţiile pentru a susţine schimbările? • cum poate întreprinderea să evalueze şi să adapteze gestiunea informaţiilor pentru a susţine evoluţia strategiilor sale?

De altfel, fiabilitatea şi utilitatea sistemelor informaţionale se constituie drept caracteristici relative şi limitative ale fiecărei întreprinderi. Caracterul pertinent al sistemelor informaţionale evoluează în funcţie de utilizatorii ei, de modificarea parametrilor interni şi externi; sistemele informaţionale nu sunt performante şi pertinente în manieră intrinsecă, ele trebuie să includă un „sistem de veghe" care să facă posibilă anticiparea modificărilor, detectarea semnalelor care anunţă variaţii importante ale mediului sau ale entităţii.

Un articol faimos al lui E. Wrapp, publicat în 1967 în „Hanvard Bussines Review" şi intitulat „Un bun conducător nu ia niciodată decizii strategice” aduce în discuţie problematica pertinenţei în ceea ce privesc alegerile efectuate, a priori în manieră internă, rezultate ale unor deliberări şi mai puţin ale reacţiei întreprinderii: oare procedurile de funcţionare şi competenţele întreprinderii nu pot permite conducerea prin reacţii2 la evoluţiile externe, fără predeterminare? 2 Considerăm că aceste reacţii, apărute în prezent ca o sursă de performanţă, trebuie nuanţate, ele putând determina o „navigare în derivă”.

10

O altă problemă ce apare în legătură cu alegerea sistemelor informaţionale este: în ce măsură aceasta este o determinantă tehnologică sau una organizaţională?. Întrebarea care se ridică este dacă performanţele tehnice ale produselor electronice, şi deci potenţialul sistemului informaţional, constituie un realment avantaj pentru întreprindere sau dacă sunt generatoare ale unor contradicţii ce impun alegerea unor modele standard ale întreprinderii? Neîndoielnic este faptul că, în situaţia întreprinderilor în care echipamentul condiţionează noile proceduri de lucru, noile relaţii între participanţi şi nivelele ierarhice ale acesteia, se creează condiţiile de oponenţă a alegerilor ce urmează a fi efectuate. Nu trebuie pierdut din vedere faptul că, reţelele întreprinderii se constituie graţie potenţialului noilor tehnologii de informaţii şi de comunicare, şi că tehnologia nu condiţionează, ci chiar susţine noile alegeri ale întreprinderii, că dezvoltarea strategiilor privind colaborările şi parteneriatul poate fi rezultanta posibilităţilor puse la dispoziţie de sistemele informaţionale3. Într-adevăr, externalizarea unor activităţi necesită punerea la punct a procedurilor organizaţionale în scopul asigurării coordonării activităţilor. La modul general, reţelele şi conexiunile sistemelor informaţionale informatizate fac posibilă coordonarea a două sau mai multe structuri şi armonizarea procedurilor în scopul reducerii timpului de prelucrare. Pe de altă parte, unii decidenţi elaborează configuraţii structurale din motive strategice şi aleg, doar apoi, tehnologiile care vor sprijini această structură. Conchidem că, nu este nici just şi nici posibil să susţinem primordialitatea uneia sau a altei determinante (tehnologică sau organizaţională), influenţele fiind reciproce, şi că este necesar ca, înainte de a se face alegeri, să se pună întrebări (şi bineînţeles să se găsească răspunsurile adecvate).

În aceste condiţii, se impune ca managerii să acorde o atenţie deosebită sistemului de control de gestiune, definit ca „totalitatea proceselor şi procedurilor bazate pe informaţie pe care managementul le utilizează pentru a menţine sau modifica anumite consideraţii ale activităţii organizaţiei” (Simon, R., 2001). Controlul de gestiune utilizează instrumente, care regrupează indicatori ce au la bază sistemul informaţional al întreprinderii. Din considerentul asigurării permanente a coerenţei şi fiabilităţii sistemului informaţional, acesta va fi supus periodic unui control, în ceea ce priveşte utilitatea, eficacitatea şi costul său, prin analiza atributelor calitative referitoare la rapiditatea, precizia, claritatea şi capacitatea de surprindere a realităţii. În cadrul întreprinderii, circuitul informaţional se realizează prin diverse suporturi şi sub diferite forme, datele fiind regrupate în arii de semnificaţie, adică în indicatori. Un indicator va fi apreciat drept „bun" în condiţiile în care este: pertinent (este coerent cu strategia întreprinderii), accesibil (accesul la informaţie se realizează la un cost rezonabil), punctual (disponibil în timp util), lizibil (uşor de înţeles şi interpretat), anticipativ (oferă informaţii despre viitor). Urmărirea indicatorilor la anumite intervale de timp se realizează pe seama regrupării lor sub forma instrumentelor de gestiune care „se plasează din aria contabilităţii (contabilitatea financiară şi cea de gestiune) spre latura previzională (planuri, bugete); de la o dominantă financiară (planuri de finanţare, de investiţii, analize de rentabilitate) la una strategică (plan strategic, benchmarking)”.

În scopul asigurării unui sistem informaţional util adoptării deciziilor, la nivel de întreprindere, se procedează la gruparea informaţiilor necesare managementului într-un ansamblu omogen, ca imperativ al asigurării unei gestiuni coerente. Apare

3 Este binecunoscut cazul în care dezvoltarea pieţelor de vânzare a fost rezultatul generalizării pe care Internetul a făcut-o posibilă.

11

astfel conceptul de contabilitate managerială4, care are ca priorităţi, pe de o parte, furnizarea informaţiilor necesare pregătirii şi adoptării deciziilor, şi, pe de altă parte, realizarea feed-back-ului cu sistemul managerial al întreprinderii. Feed-back-ul sistemului managerial - contabilitate managerială este pus în evidenţă de circuitul informaţional invers, identificându-se abaterile dintre nivelul planificat şi rezultatul obţinut ca urmare a punerii în practică a deciziei.

În procesul decizional, informaţiile circulă pe verticală şi pe orizontală, cunoaşterea caracteristicilor de fluxare verticală şi orizontală constituind punctul „zero" al organizării fluxurilor informaţionale către manageri. Vom reda, în cele ce urmează, modul în care informaţiile fluxează vertical şi orizontal în sistemul managerial al întreprinderii:

Figura nr.1. – Modul de fluxare verticală şi orizontală a informaţiilor

Flux informaţionalContabilitate managerială -

Sistem de management

Feed-backSistem de management -Contabilitate managerială

Mana-gerii de vârfFormulează

strategii, politici,planuri pe termen

lung, stabilesc obiectiveă decizii strategice

,elaboreaz

Formuleaz ţionalepentru implementarea strategiilor,

detaliazţionale

ă planuri opera

ă obiectivele strategice pe termenscurt, elaborează decizii opera

Implementează planuri operaă obiectivele pe decade, zile

ă decizii curente

ţionale (programe operative),detaliaz şi schimburi,

elaboreaz

Modul de fluxare vertical ţiiloră ă a informaşi orizontal

Manageriide primă linie

Manageriide primă linie

Manageriide mijloc

Manageriide mijloc

(Sursă: Mitu, N. E. Teză de doctorat, Managementul contabil privind obţinerea şi

valorificarea producţiei din industria de autoturisme, 2005) Pentru a pune în evidenţă modul în care contabilitatea managerială susţine

acţiunea managementului, vom proceda la o analiză succintă a procesului managerial şi a celor cinci faze de bază ale acestuia: planificarea, conducerea, controlul, îmbunătăţirea continuă şi luarea deciziilor. Fiecare dintre cele cinci faze interacţionează unele cu altele, constituindu-se drept forţe conducătoare ale strategiei operaţionale şi funcţionale, acţiunile însăşi ale managerilor în procesul managerial fiind într-o oarecare măsură dimensiuni ale rezultatelor operaţionale ale întreprinderii. Vom încerca, prin intermediul figurii următoare, să evidenţiem interacţiunile ce se manifestă în cadrul procesului managerial, astfel:

4 Conceptul de contabilitate managerială desemnează ansamblul elementelor sistemului contabil care prezintă interes pentru gestiunea şi managementul întreprinderii.

12

Figura nr.2. – Diagrama procesului managerial OPERA IUNIŢ

PROCESUL MANAGERIAL

Planificarestrategică

ă

ţionalşi

opera

Luareadeciziei

Rezultate

Îmbun ţirecontinu

ătăă

Conducere

Acţ

iuni

Control

Feedback

Feedback Obiective

Feedback

Diagrama procesului managerial

Planificarea, utilizată de management în scopul dezvoltării obiectivelor întreprinderii şi al transpunerii acestor obiective în direcţii de acţiune, poate fi:

• strategică, care vizează dezvoltarea pe termen lung a direcţiilor de acţiune în scopul realizării obiectivelor strategice. Planurile strategice, care stau la baza fundamentării politicii de afaceri şi a priorităţilor pentru fiecare dintre activităţile supuse analizei şi dezvoltării, trebuie să integreze toate aspectele operaţiunilor necesare pentru realizarea direcţiilor de acţiune. Datorită faptului că planurile strategice sunt influenţate de modificarea mediului, se impune ca ele să fie periodic revăzute şi revizuite. • operaţională, denumită şi tactică, este utilizată pentru formularea, pe termen scurt, a direcţiilor de acţiune necesare pentru realizarea obiectivelor operaţionale, scopul principal fiind acela de sprijinire directă a îndeplinirii obiectivelor strategice ale întreprinderii. Comunicarea eficientă, între toate nivelurile managementului întreprinderii,

esenţială pentru coordonarea zilnică a acesteia, impune utilizarea atât a planificării strategice, cât şi a celei operaţionale.

Conducerea este procesul prin intermediul căruia managerii îşi îndeplinesc responsabilităţile trasate, pe seama coordonării operaţiunilor zilnice. Contabilitatea managerială vine în sprijinul managerilor prin furnizarea unor rapoarte care fac posibilă adaptarea acţiunilor la modificarea condiţiilor.

Controlul constă în monitorizarea operaţiilor, efecte ale implementării planurilor (strategice sau operaţionale), în scopul comparării rezultatelor obţinute cu rezultatele aşteptate. Reacţia de feedback permite managementului să identifice abaterile semnificative de la planuri, să procedeze la remedierea situaţiei, asigurându-se totodată condiţiile de revizuire a planurilor viitoare.

Feedback-ul poate fi de asemenea utilizat de manageri ca suport continuu al procesului de îmbunătăţire. Pe seama procesului de îmbunătăţire continuă se refuză rezolvarea problemelor individuale prin recurgerea la soluţii temporare, insuficiente pentru rezolvarea cauzelor lor, utilizându-se procesarea informaţiilor în scopul

13

eliminării surselor problemelor. Această filozofie impune managerilor să fie responsabili de derularea procesului de îmbunătăţire. Managerii utilizează o varietate de surse informaţionale în scopul îmbunătăţirii operaţiilor, inclusiv informaţiile puse la dispoziţie de contabilitatea managerială.

Luarea deciziei este inerentă în fiecare dintre cele patru faze ale procesului managerial. De exemplu, în faza de dezvoltare a planurilor strategice managerii trebuie să aleagă direcţiile alternative de acţiune ale realizării obiectivelor pe termen lung, iar în faza planificării operaţionale ei trebuie să decidă în ceea ce priveşte structura şi procedurile curente, a modului de antrenare a personalului şi a altor aspecte de zi cu zi ale întreprinderii. Pe de altă parte, în fazele de control şi îmbunătăţire, managerii trebuie să hotărască asupra modului de răspuns la abaterile înregistrate şi la problemele intervenite.

Din dorinţa de apreciere a rolului informaţiei în procesul decizional, ne exprimăm opinia conform căreia capacitatea managerilor, situaţi pe diferite niveluri ierarhice ale întreprinderii, de a se afirma ca „actori" activi ai procesului economic, depinde de asigurarea unui fond şi a unei infrastructuri informaţionale adecvate şi evoluate, căci informaţiile de calitate creează, pentru manager, condiţiile utilizării în orice moment a mecanismelor performanţei. În acest context, informaţia, în special cea contabilă, convertită în competenţe manageriale se manifestă ca sursă majoră de autoritate şi legitimitate decizională. De altfel, este uşor de observat faptul că, creşterea complexităţii mediului economic impune perfecţionarea continuă a sistemului informaţional şi organizarea acestuia într-o formă unitară, eficientă şi modernă, informaţiile sunt declanşatoarele deciziilor, ele nu sunt substitutul acestora, ci doar suportul lor, punând la dispoziţia decidenţilor datele necesare adoptării deciziilor ce se impun. În calitatea lor de decidenţi, managerii apreciază, tot mai des, informaţia ca pe o adevărată resursă care poate oferi deţinătorului un real avantaj competitiv, şi nu doar ca pe un element ajutător al adoptării deciziei. 1.3. Mizele deciziei

Pentru a susţine misiunea managerilor, de a orienta comportamentele managerilor „intermediari”, însărcinaţi să aplice politicile direcţiei generale, trebuie construite dispozitive de ajutor a activităţii celor trei nivele de decizie: control startegic, control de gestiune şi controlul de execuţie (Bouquin, H., 2004).

Tabel nr.2. Cartea deciziilor de management

Control Strategic Control de gestiune Control de execuţie

Finalizare Identificare şi managementul costurilor complete

Domeniul costurilor parţiale

Pilotare

Compararea normelor: previziuni (costuri prestabilite) cu rezultatele (efecte)

Postevaluare Ataşarea cheltuielilor şi veniturilor perioadei

(Sursa: Bouquin, H., contabilitate de gestiune, editura TipoMoldova, Iaşi, 2004, pag. 54)

14

Controlul strategic. Strategia constituie ansamblul de acţiuni de care depind în mod durabil succesele, în general competitivitatea întreprinderii. Ea se poate referi la domenii de activitate în care entitatea decide să acţioneze. Controlul strategic capătă o importanţă majoră acolo unde strategia nu se reduce la o decizie punctuală care generează poziţii dominante durabile. Cunoaşterea costurilor este necesară strategiei în toate aspectele sale. Dacă întreprinderea are în vedere o diversificare într-un domeniu care-i permite să spere o sinergie cu cele în care este deja prezentă, ea trebuie să identifice această forţă în termeni de resurse comune, respectiv să împartă costurile. De exemplu, dacă entitatea se confruntă cu concurenţi care lucrează cu preţuri mici, ce trebuie să-şi evalueze şansele pe care le are de a concura. Dacă, în schimb, ea propune un serviciu mai bun dar mai oneros pentru client, ea trebuie să-şi pună întrebări asupra pertinenţei ofertei.

Controlul de execuţie. Controlul de execuţie este format din procese şi sisteme pentru a garanta managerilor că acţiunilor lor repetitive care reies din autoritatea lor vor fi, sunt şi au fost aplicate conform finalităţilor încredinţate. Exemplu de operaţii supuse controlului de execuţie sunt: înregistrări contabile, deschiderea conturilor la bănci, gestiunea stocurilor, elaborarea de statistici de vânzări. Analiza costurilor este necesară controlului de execuţie. Ea intervine într-adevăr în două moduri distincte: • pe de o parte, pentru optimizarea procedurilor administrative al căror cost poate fi prohibitiv dacă nu este supravegheată; • pe de altă parte, pentru a permite algoritmilor să funcţioneze deoarece calculele de optimizare se bazează pe date numerice, privind mai ales, costurile.

Controlul de gestiune. Controlul de gestiune trebuie să garanteze că deciziile curente sunt coerente cu strategia. Finalitatea controlului de gestiune este, nu de a defini strategia, ci de a permite aplicarea sa în timp şi spaţiu. Este vorba de: • a garanta că managerii îşi orientează acţiunile în conformitate cu misiunile încredinţate lor de strategie; • a garanta că în acest fel controlul de execuţie organizează sarcinile critice pentru buna aplicare a strategiei în maniera coerentă cu aceasta.

În timp ce controlul de execuţie organizează procesul tehnic, făcând pe actorul transparent, controlul de gestiune organizează „jocul actorilor”, căruia îi recunoaşte autonomia şi puterea de a decide.

Controlul de gestiune se sprijină pe un „contract de gestiune” între manager şi ierarhie. Acesta îi solicită îndeplinirea obiectivelor şi îi încredinţează resurse determinate, delegându-i conducerea în calitate de manager (pilotajul). Un instrument clasic al acestui contract este planificarea bugetară, care permite definirea obiectivelor şi mijloacelor avute la dispoziţie pe termen scurt. Dar planificarea nu poate fi suficientă, deoarece ea nu poate prevedea viitorul, în sensul că managerii au nevoie să dispună de referinţe generale pentru a orienta deciziile şi acţiunile lor.

De exemplu, departamentul logistică din cadrul unei firme de transport internaţional de persoane are gestiunea definită anual printr-un cadru bugetar, care pe baza previziunilor de trafic, determină mijloacele de care dispune entitatea; şoferii de angajat, mijloacele de transport de reparat, cumpărat, închiriat etc. Dar managerul acestui departament va trebuie să facă faţă unor situaţii neprevăzute, respectiv mijloacele de transport indisponibile, sau şoferi aflaţi în concediu medical. Entitatea trebuie să ştie atunci care este prioritatea: respectarea costurilor prevăzute / ceea ce presupune pierderea unor clienţi / sau recurgerea la vehicule închiriate sau la şoferi interimari sau înţelegerea cu o firmă similară. În industria hotelieră, de exemplu, se va urmări rata de ocupare a camerelor şi costurile medii pe camera ocupată, inclusiv costurilor de exploatare şi aprecierea clienţilor.

15

Conducerea în calitate de manager (pilotajul) se sprijină pe informaţii care permit evaluarea performanţelor spre obiective. Instrumente obişnuite sunt: • controlul bugetar – care permite urmărirea, în general lună de lună, a realizării bugetelor • tabloul de bord – cuprinde informaţii cu frecvenţe de editare diverse, nu numai de natură contabilă şi financiară ci şi tehnică, rolul acestuia fiind de a semnala evenimentele probabile viitoare în sensul că, este posibilă influenţarea lor înainte de examinare.

Contabilitate de gestiune, joacă un rol important, dar nu exclusiv în fiecare din fazele procesului de control de gestiune. Analiza costurilor permite de asemenea fixarea preţurilor pentru serviciile prestate, de exemplu. În faza de pilotaj, supravegherea costurilor activităţilor şi produselor este necesară îndepliniri obiectivelor entităţii în postevaluare, măsurarea economiei şi eficienţei face apel în mod natural la cunoaşterea costurilor.

În tabelul de mai jos am exemplificat tipuri de decizii de management în funcţie de cele 3 faze ale procesului decizional.

Tabel nr. 3. – Exemple de decizii de management

Controlul strategic Controlul de gestiune Controlul de execuţie

Finalizare

Poziţia competitivă vizată, definirea ofertei, definirea ofertei întreprinderii (linii obişnuite sau nu, clienţi vizaţi, vârsta)

Definirea obiectivelor de ameliorare pentru anul şi acţiunile recurente. Exemplu: Ce linii noi se deschid? Cum se respectă mai bine termenele? Etc.

Livrare clientului X înainte de data, orele 12.

Pilotare Gestiunea investiţiilor: Ce echipamente? Ce finanţări?

Urmărirea acţiunilor angajate, vigilenţa asupra situaţiilor financiare.

Şoferul arată că este în pană: Cum se procedează în această situaţie?

Postevaluare

Evaluarea poziţiei concurenţiale realizate, a evoluţiilor care pot ameninţa aprecierile privind acţiunile acţionarilor şi altor participanţi

Rezultatul cotidian, săptămânal. Evaluarea punctelor pozitive şi negative.

(Sursa: Henri Bonquin, Comptabilité de gestion, 4e edition, Ed. Economica, Paris, 2006, pag. 24)

Se poate concluziona că deşi contabilitatea de gestiune produce informaţii care trebuie diversificate pentru multe categorii de manageri, acestea sunt folosite în moduri diferite. În consecinţă, ele sunt considerate în diversitatea lor, mai mult completare decât concurente. Este superfluă întrebarea dacă un cost „complet” este mai util decât un cost „parţial” – ambele sunt utile dacă sunt folosite, şi dăunătoare în caz contrar.

1.4 Deciziile strategice şi valorificarea acestora de sistemele de contabilitate de gestiune

O companie generează profit atrăgând clienţii care sunt dispuşi să plătească pentru bunurile şi serviciile pe care le oferă ea. Clienţii compară bunurile şi serviciile oferite de o entitate cu bunuri şi servicii similare oferite de alte întreprinderi. Cheia succesului unei companii constă în a oferi clienţilor un raport bun preţ-calitate, diferenţiindu-se în acelaşi timp de concurenţii săi. Strategia constă anume în identificarea modului în care o entitate poate realiza acest obiectiv. Succesul unei

16

strategii alese depinde însă în mare măsură de eficacitatea implementării sale. Contabilul de gestiune poate contribui la elaborarea strategiilor, la constituirea resurselor şi a capacităţilor necesare, precum şi la implementarea strategiilor selectate.

O parte considerabilă din munca managerilor constă în alegerea strategiei ce urmează a fi aplicată. Contabilii de gestiune lucrează în strânsă colaborare cu managerii în momentul elaborării unei strategii, furnizând informaţii privind sursele de avantaje concurenţiale: de exemplu, avantajul în termeni de cost, productivitatea sau eficienţa pe care îl are compania lor faţă de întreprinderile concurente. Contabilul de gestiune contribuie la formularea unei strategii şi prin faptul că oferă răspunsuri la întrebări precum, (Charles T. Horngren, 2006):

1. Care sunt clienţii noştri cei mai importanţi? 2. Cât de sensibile sunt cumpărările acestor clienţi la preţ, calitate şi service? 3. Care sunt furnizorii noştri cei mai importanţi? 4. Ce produse de substituţie există pe piaţă şi prin ce se deosebesc ele de

produsele noastre în termeni de preţ şi calitate? 5. Este cererea ramurii noastre în creştere sau în scădere? 6. Există excedent de capacitate de producţie? Un sistem de contabilitate de gestiune trebuie să fie conceput ţinând cont de

problemele cu care sunt confruntaţi managerii. În figura de mai jos sunt prezentate patru tematici cheie în procesul de luare a deciziilor manageriale întâlnite în majoritatea companiilor.

Figura nr. 3. Elemente cheie în procesul de luare a deciziilor Tematica accentului pe client are o importanţă deosebită. Celelalte trei

tematici vizează îmbunătăţirea accentului pe client şi a gradului de satisfacere a clienţilor. Contabilitatea de gestiune îi ajută pe manageri să se concentreze asupra acestor 4 tematici (Simons, R., 2000):

1. Acceptul pe client. Numărul organizaţiilor care îşi fixează drept scop „o activitate orientată spre clienţi” este mare şi în continuă creştere. „Accentul pe client” este un principiu călăuzitor care determină însuşi modul în care lucrăm. El este o atitudine faţă de tot ceea ce facem, care ne obligă să ne întrebăm în permanenţă: „Cum pot să ofer clientului un mai bun raport preţ – calitate?”. Angajamentul nostru faţă de accentul pe client este în permanenţă consolidat de impacturile vizibile pe care le-a avut aceasta asupra modului angajaţilor şi a rezultatelor finale ale companiei. Principala provocare cu care sunt confruntaţi managerii este de a continua să investească suficiente resurse în asigurarea satisfacţiei clienţilor, astfel încât compania

Accent pe client

Perfecţionarecontinuă şi evaluareprin indicatori reper

Analizalanţului valoric ţului de aprovizionare

şia lan

Factori cheieai succesului

eficienţ:

- cost i ş ă- calitate- timp- inovare

17

să poată atrage şi păstra clienţii care contribuie cel mai mult la profiturile sale. Contabilitatea de gestiune trebuie să urmărească, de asemenea, dacă funcţiile economice ale întreprinderii adaugă valoarea adăugată bunurilor destinate clienţilor.

2. Analiza lanţului valoric şi a lanţului de aprovizionare. Termenul de lanţ valoric se referă la succesiunea de funcţii economice care adaugă utilitate produselor sau serviciilor unei companii. Contabilitatea de gestiune furnizează informaţii de care managerii au nevoie pentru a lua decizii în cadrul fiecăruia dintre următoarele funcţii economice: • cercetare – dezvoltare – generarea şi testarea unor idei de noi produse servicii sau procese de producţie; • proiectarea produselor, serviciilor sau proceselor de producţie – planificarea şi proiectarea detaliată a produselor, serviciilor sau proceselor de producţie; • producţie – achiziţionarea, coordonarea şi asamblarea resurselor în scopul de a fabrica un produs sau a presta un serviciu; • marketing – promovarea şi comercializarea produselor sau serviciilor pe lângă clienţi existenţi sau potenţiali; • distribuţie – livrarea produselor sau serviciilor către clienţi; • service – prestarea de servicii postvânzare clienţilor.

Fiecare funcţie este esenţială pentru entitate să-şi satisfacă clienţii şi să-i menţină mulţumiţi timp îndelungat.

Termenul „lanţ de aprovizionare” descrie fluxul de bunuri, servicii şi informaţii de la sursele iniţiale de materii prime şi servicii până la livrarea produselor finite către clienţi, indiferent dacă activităţile corespunzătoare se derulează în aceeaşi organizaţie sau în organizaţii diferite. Managementul costurilor pune accentul pe integrare şi coordonarea activităţilor care se derulează în toate entităţile din lanţul de aprovizionare, precum şi în toate funcţiile economice din lanţul valoric al fiecărei entităţi în parte. De exemplu, pentru a reduce costurile stocate şi de transport al materiilor prime, multe companii le cer furnizorilor să livreze frecvent cantităţi mici de materii prime direct în secţiile lor de producţie (metoda „Just in time”).

3. Factorii cheie ai succesului. Clienţii le cer întreprinderilor să folosească lanţul valoric şi lanţul de aprovizionare pentru a oferi niveluri permanent crescânde de performanţă în legătură cu următoarele elemente: • cost şi eficienţă – întreprinderile sunt supuse unei presiuni continue de a reduce costul produselor sau serviciilor pe care le comercializează. Înţelegerea sarcinilor sau activităţilor care provoacă apariţia unor costuri este utilă pentru calcularea şi gestionarea costurilor produselor. În vederea fixării obiectivelor de reducere a costurilor, managerii încep prin „a scana” piaţa pentru a determina preţurile pe care clienţii sunt dispuşi să le plătească pentru anumite produse sau servicii. Pentru a ajunge la costul ţintă, managerii deduc din acest „preţ-ţintă” profitul din exploatarea pe care ar dori să-l obţină. Apoi, managerii caută să atingă costul ţintă prin eliminarea anumitor activităţi şi reducerea costurilor executării activităţilor. Ei aplică aceste etape pentru toate funcţiile lanţului valoric şi pentru întregul ciclu de viaţă a unui produs – de la cercetare – dezvoltare iniţială până în momentul în care nu se mai oferă servicii clienţilor pentru produsul în cauză. • calitate – clienţii se aşteaptă la niveluri înalte de calitate. Managementul calităţii totale (TQM5) este o filozofie conform căreia managerii trebuie să perfecţioneze activităţile din toate segmentele lanţului valoric în scopul de a furniza produse şi servicii care depăşesc aşteptările clienţilor. Managementul calităţii totale cuprinde 5 TQM, Total Quality Management (n. t).

18

proiectarea produsului sau serviciului conform nevoilor şi dorinţelor clienţilor, precum şi fabricarea de produse cu zero (sau un minim de) defecte şi deşeuri. Contabilitatea de gestiune evaluează costurile şi avantajele în termeni de venituri ale iniţiativelor de tip TQM. • timp – timpul are numeroase componente. Timpul de dezvoltare a noilor produse, de exemplu este timpul necesar pentru a concepe şi aduce noi produse pe piaţă. Ritmul crescând al inovaţiilor tehnologice a condus la cicluri de viaţă mai scurte ale produselor, obligând companiile să aducă mai rapid noi produse pe piaţă. Timpul de „reacţie client” descrie viteza cu care o organizaţie reacţionează la solicitările clienţilor. Pentru a spori gradul de satisfacere a clienţilor, organizaţiile trebuie să execute anumite activităţi mai rapid şi să respecte strict datele de livrare promise. Întârzierile sau aglomerările se produc atunci când lucrările de executat depăşesc capacitatea de producţie disponibilă. Pentru a mări producţia, managerii trebuie să mărească mai întâi capacitatea de producţie a secţiilor în care apar frecvent congestii. Rolul contabilului de gestiune constă în a determina costurile şi avantajele legate de eliminarea acestor constrângeri de capacitate de producţie din anumite secţiuni . • inovare – Un flux constant de produse sau servicii inovatoare stă la baza reuşitei unei companii în timp. Contabilul de gestiune îi ajută pe manageri să evalueze deciziile alternative privitoare la investiţii şi la cercetare-dezvoltare. Contabilii de gestiune îi ajută pe manageri să analizeze performanţele obţinute de companie prin prisma factorilor-cheie de succes aleşi, comparându-le cu performanţele concurenţilor în legătură cu aceiaşi factori. Urmărirea activităţilor şi evenimentelor din alte companii le semnalează managerilor schimbări în elemente pe care proprii lor clienţi le observă şi le evaluează.

4. Perfecţionarea continuă şi evaluarea prin indicatori-reper. Perfecţionare continuă în întreprinderi concurente dă naştere unei eterne „lupte” pentru niveluri de performanţă tot mai înalte în scopul de a satisface clienţii. Câteva motouri caracteristice acestei tematici sunt: „Fugim mai repede doar ca să rămânem pe loc” sau „Dacă nu avansezi, reculezi”.

Pentru a face faţă concurenţilor, numeroase întreprinderi se concentrează asupra perfecţionării unor aspecte diverse ale propriilor lor activităţi. Reţineţi însă că ramuri economice diferite se vor axa pe îmbunătăţirea unor factori operaţionali diferiţi.

Uneori, o companie ar pute fi obligată să opereze schimbări mai fundamentale în activităţile sale şi să-şi restructureze (se mai spune „reproiecteze”) procesele de producţie pentru a obţine îmbunătăţiri în termeni de costuri, calitate, promptitudine sau deservire. Contabilii de gestiune furnizează informaţiile financiare şi nefinanciare care îi ajută pe manageri să ia decizii privind restructurarea şi perfecţionarea continuă a activităţilor.

Aceste patru tematici se suprapun şi interacţionează unele cu altele. De exemplu, accentul pe client (tematica 1) este un ingredient-cheie a dezvoltării de noi produse (tematica 2) în orice entitate. Designerii de produs sunt încurajaţi să caute oportunităţi de reducere a costurilor în toate etapele lanţului valoric şi ale lanţului de aprovizionare (tematica 3 şi 4).

19

CAPITOLUL 2. PROCESUL DE DECIZIE MANAGERIALĂ ŞI INSTRUMENTE CONTABILE UTILIZATE ÎN ANALIZA

DECIZIILOR Obiectivele capitolului: Am dorit să prezint în cadrul acestui capitol cu caracter informativ pentru studenţii de la această specializare câteva instrumente utile managerilor pentru analiza influenţei diferiţilor factori de natura costurilor în luarea unei decizii.

În viaţa fiecăruia, luăm decizii în fiecare zi, unele sunt simple: ce mâncăm, cu ce ne îmbrăcăm? Altele nu sunt la fel de simple: să ne mai căutăm un job cu jumătatea de normă, să ne înscriem la cursurile unei universităţi etc. Toate aceste decizii au ceva în comun: un proces de decizie elementar, logic, ce presupune culegerea de informaţii, luarea în calcul a costurilor şi a beneficiilor viitoare, alegerea unei anumite alternative, acţiune în acord cu această alegere şi evaluarea rezultatelor. Costurile de oportunitate, costurile relevante şi veniturile relevante pentru fiecare opţiune trebuie luate în consideraţie în procesul de decizie:

Contabilitatea de gestiune furnizează managerilor trei tipuri de informaţie, (Russell, F.B.,1989): • date privind costurile de producţie pentru stabilirea preţurilor şi evaluarea stocurilor; • analize ale costurilor pentru planificarea operaţională şi control; • analize speciale pentru fundamentarea procesului decizional.

Managerii trebuie să selecteze proiecte dintr-o serie de investiţii alternative, optând pentru acele variante, care au potenţialul de a majora valoarea companiei. În evaluările pe care le fac, managerii se bazează pe date financiare riguros organizate, furnizate de contabilitatea de gestiune.

În cadrul acestui capitol vom încerca să prezentăm modul în care contabilii de gestiune compilează şi pregătesc aceste informaţii, modul în care rezultatele diferitelor analize sunt utilizate pentru luarea unor decizii tipice şi modul în care tehnicile proiectate pentru evaluarea investiţiilor de capital pot identifica proiecte profitabile. 2.1. Informaţiile şi procesul de decizie

Contabilul de gestiune face parte din echipa de decizie a unei entităţi. Managerii răspund de planificarea pe termen scurt şi lung şi de elaborarea strategiei de ansamblu, care determină direcţiile de acţiune ale entităţii pentru mai mulţi ani. Planurile strategice orientează acţiunile zilnice sau lunare ale managementului. Într-un plan strategic se menţionează obiectivele companiei, structura sa organizaţională şi politicile sale referitoare la creştere şi liniile de produse sau servicii. Identificarea pieţelor de desfacere face parte din planul strategic, ca şi orice alte acţiuni care afectează structura organizaţiei (Needles, B.E.,& al., 2001)

După ce managerii decid că un proiect merită să fie analizat, ce informaţii sunt necesare pentru a evalua alternativele? Managerii au nevoie de suficiente informaţii pentru a putea identifica modul în care fiecare alternativă va oferta operaţiunile companiei, însă nu trebuie copleşiţi de un flux prea mare de date. Contabilul de gestiune răspunde de furnizarea informaţiilor relevante pentru fiecare alternativă.

20

Cum decide contabilul de gestiune care informaţii sunt relevante şi care nu? Datele care sunt identice pentru toate alternativele nu sunt relevante. Dacă într-o propunere de reducere a cheltuielilor privind forţa de muncă prin instalarea unei lunii de producţie automatizate valoarea totală a vânzărilor rămâne neschimbată, atunci această informaţie nu trebuie să apară în evaluările diferitelor utilaje. În mod similar, deşi contabilul poate utiliza date privind operaţiunile trecute pentru a pregăti estimările sau alternativele de costuri, datele istorice nu sunt relevante pentru proiecţii ale operaţiunilor viitoare şi nu orientează managerii în opţiunea lor pentru o anumită alternativă.

Contabilul trebuie să includă numai acele previziuni sau estimări ale costurilor care sunt relevante pentru luarea deciziilor respective. Informaţiile decizionale relevante reprezintă date referitoare la costuri, venituri şi consumuri de resurse viitoare care sunt diferite pentru fiecare alternativă. Managerii urmează în general un anumit model decizional pentru a alege între diferite direcţii de acţiune format din cinci paşi şi anume: • obţinerea de informaţii; • efectuarea previziunilor; • alegerea unei alternative; • implementarea deciziei; • evaluarea performanţelor.

De exemplu, în cazul unui hotel se pune problema restructurării sau nu a activităţii de la bucătăria acestuia, prin dotarea cu anumite utilaje moderne. Datele ce se cunosc pentru analiză sunt: • în acest moment hotelul are la bucătărie 20 de angajaţi, şi vizează concedierea a 5 lucrători; • restructurarea activităţilor de la bucătărie nu afectează în nici un fel desfăşurarea normală a activităţilor din restaurant.

Pasul 1: Obţinerea de informaţii. Costurile istorice cu forţa de muncă sunt de 14 € pe oră. În medie acesta lucrează 2000 de ore pe an. Renegocierea realizată cu sindicatul existent a dus la o remunerare cu 16 €/oră pentru perioada care urmează. Restructurarea activităţii de la bucătărie va conduce la reducerea numărului de lucrători de la 20 la 15 prin concedierea a 5 lucrători. Pasul 2: Efectuarea previziunii legate de costurile viitoare. În cazul în care s-ar decide să se continue activitatea cu cei 20 de lucrători, costurile ar fi de: 20 lucrători x 2.000 ore x 16 €/oră = 640.000 € / an. În cazul modernizării şi concedierii a 5 lucrători costurile ar fi de 15 lucrători x 2.000 ore x 16 €/oră = 480.000 € / an. Investiţiile făcute de hotel prin dotarea cu utilaje moderne ar urma să coste 100.000 € / an.

Pasul 3: Alegerea unei alternative. Analizând beneficiile obţinute prin iniţierea restructurării şi modernizării, bucătăriei, ce ar fi de 5 lucrători x 2.000 ore x 16 € / oră = 160.000 €, luând în considerare totodată şi costurile cu modernizarea de 100.000 €, managementul hotelului alege alternativa restructurării şi modernizării bucătăriei.

Pasul 4: Implementarea deciziei. Managerul implementează decizia la care s-a ajuns la pasul 3 prin reorganizarea operaţiunilor de producţie din bucătăria hotelului.

Pasul 5: Evaluarea performanţelor pentru a oferi feedback-ul. Evaluarea performanţelor deciziei implementate la pasul 4 oferă feedback având în vedere că cei cinci paşi sunt ulterior parcurşi din nou integral sau parţial. Rezultatele concrete la un an după implementarea deciziei de restructurare arată că noile costuri ale manoperei de producţie sunt de 540.000 € şi nu de 480.000 € cum au fost prevăzute anterior, din

21

cauza unei productivităţi mai scăzute decât se aşteapta a manoperei cu producţia. Această informaţie îi poate ajuta pe manageri să facă previziuni mai bune în viitor, care să le permită să aloce mai mult timp învăţăturii. Pe de altă parte, managerii pot îmbunătăţi, implementarea, spre exemplu, prin instruirea angajaţilor sau printr-o mai bună supraveghere.

În realizarea unei asemenea analize trebuie să se facă distincţia între costurile relevante şi costurile irelevante, pentru a fi relevante atât costurile cât şi veniturile trebuie, (Young, M., 2001): • să se producă în viitor – fiecare decizie se referă la selectarea unei direcţii de acţiune pe baza rezultatelor viitoare aşteptate • să fie diferite în funcţie de direcţiile alternative de acţiune – costurile şi veniturile care nu diferă nu vor fi importante şi, astfel, nu vor avea nici o relevanţă asupra deciziei ce trebuie luate. 2.2. Instrumente şi rapoartele contabile utilizate în analiza deciziilor

În procesul decizional, rolul contabilului este de furniza informaţii corecte, oportune, exact şi într-o formă utilă. Pentru a realiza acest lucru, contabilul trebuie să colecteze informaţiile corespunzătoare şi să le raporteze într-un mod relevant pentru management. Două tehnici decizionale generale, care îi ajută pe contabili să genereze aceste informaţii şi rapoartele aferente, sunt calculaţia costurilor variabile şi analiza managerială (John P. Callan, 1991). Fiecare dintre aceste tehnici contribuie la identificarea informaţiilor relevante pentru o anumită decizie şi oferă un format special de raportare pentru procesul decizional. 2.2.1. Metoda costurilor variabile

Metoda costurilor variabile (denumită şi metoda costurilor directe sau direct costing) este o tehnică utilizată de contabilii de gestiune pentru a determina costul de producţie. Contul de rezultate generat de un sistem de calculaţie a costurilor variabile prezintă marja contribuţiei pentru bunurile produse, informaţie utilă în procesul de luare a deciziilor. Pentru a înţelege de ce formatul care include marja contribuţiei este atât de util, mai întâi vom calcula şi compara costurile de producţie prin metoda costurilor variabile şi prin metoda costurilor totale (integrale, absorbante sau full costing). Apoi, vom întocmi Contul de rezultate pentru ambele tehnici de calculaţie a costurilor şi vom observa avantajele formatului care include marja contribuţiei.

Spre deosebire de calculaţia costurilor totale, care repartizează toate cheltuielile de producţie asupra produselor, metoda costurilor variabile utilizează numai cheltuielile de producţie variabile pentru calculaţia costurilor de producţie şi evaluarea stocurilor. Cheltuielile directe privind materiile prime şi forţa de muncă şi cheltuielile generale variabile sunt singurele elementele utilizate pentru calculul costului produselor. Cheltuielile generale fixe sunt considerate costuri ale exerciţiului contabil curent.

Raţionamentul care stă la baza aplicării metodei costurilor variabile se referă la faptul că o companie are cheltuieli fixe de exploatare, indiferent dacă desfăşoară sau nu activitate de producţie. Susţinătorii metodei costurilor variabile argumentează că aceste costuri nu sunt în relaţie directă cu produsul şi nu ar trebui incluse în costul unitar al acestuia. Cheltuielile fixe de producţie sunt mai curând o funcţie de timp decât de output productiv. Opozanţii metodei costurilor variabile afirmă că fără cheltuielile fixe de producţie procesul de exploatare nu s-ar putea desfăşura. Prin urmare, ele constituie parte integrală a costului de producţie.

22

Unii specialişti resping această idee deoarece cheltuielile fixe nu sunt incluse în stocuri şi costul bunurilor vândute. Prin urmare, metoda costurilor variabile nu poate fi utilizată pentru calculul impozitului pe profit sau pentru raportarea rezultatelor operaţiunilor şi a situaţiei financiare către acţionari şi alte persoane din mediu extern al entităţii. În al doilea rând, metoda costurilor variabile este utilă pentru decizii de management intern. Calculaţia costului de producţie. În scopul calculului costului de producţie, metoda costurilor variabile tratează cheltuieli fixe de producţie distinct de cheltuielile de producţie care variază în funcţie de nivelul output-ului. De asemenea, cheltuielile fixe de producţie sunt eliminate din toate conturile de stocuri, şi de aceea valoarea stocurilor determinătă prin utilizarea metodei costurilor variabile este mai mică decât cea determinantă prin metoda integrală.

Exemplul următor explică diferenţele dintre aceste două metode de calculaţie a costului de producţie. S.C. Rarăul S.A. produce geamuri termopan. În cursul anului 2007, entitatea a produs un tip nou de geam. O sinteză a datelor privind costurile şi producţia noului tip de geam pentru anul 2007 se prezintă astfel: materii prime directe, 76.384 €; forţa de muncă directă, 59.136 €; cheltuieli generale variabile, 44.352 €; şi cheltuieli generale fixe, 36.960 €. În cursul anului au fost produse 24.640 de unităţi şi s-au vândut 22.000 de unităţi. Conturile de stocuri referitoare la producţie nu au prezentat solduri iniţiale sau finale.

Utilizând aceste date, putem determina costul unitar şi soldurile finale ale conturilor de stocuri, precum şi costul bunurilor vândute pentru anul 2007 atât prin metoda costurilor variabile, cât şi prin metoda costurilor integrale. Informaţiile furnizate sunt sintetizate în tabelul nr. 4. Costul unitar de producţie determinat prin metoda variabilă este de 7,30 € / m de geam, în timp ce dacă se utilizează metoda integrală aceasta este de 8,80 €. / m de geam. Stocul final de produse finite nu este identic, datorită acelei diferenţe de 1,50 € în costul unitar. Deoarece prin metoda variabilă la sfârşitul anului stocurile sunt evaluate la costuri mai mici, este logic să apară costuri mai mari în Contul de rezultate. După cum se prezintă în tabelul de mai jos, 197.560 € din cheltuielile de producţie curente sunt considerate costuri ale perioadei (exerciţiului), ce se deduc din venituri în contul de rezultate întocmit prin metoda costurilor variabile. Atunci când se utilizează metoda integrală, în contul Costul bunurilor vândute este reflectată o sumă de numai 193.600 €. Diferenţa 3.960 € (2.640 de unităţi din stoc x 1,50 € cheltuieli fixe per unitate) este reflectată ca parte a stocului prin metoda integrală (23.232 € - 19.272 €).

Tabel nr. 4 – Comparaţie între metoda costurilor variabile şi metoda costurilor

integrale

S.C. Rarăul S.A. Costurile unitare şi valorile stocurilor finale pentru anul încheiat la 31 decembrie 2007

Metoda

costurilor variabile

Metoda costurilor integrale

Cost unitar Materii prime directe (€ 76.384 ÷ 24.640 unităţi) € 3,10 € 3,10Forţa de muncă directă (€ 59.136 ÷ 24.640 unităţi) 2,40 2,40

23

Cheltuieli generale variabile (€ 44.352 ÷ 24.640 unităţi ) 1,80 1,80Cheltuieli generale fixe (€ 36.960 ÷ 24.640 unităţi ) - 1,50Cost unitar total € 7,30 € 8,80

Total cheltuieli de producţie de contabilizat € 216.832 € 216.832Minus cheltuieli deductibile pentru determinarea profitului Costul bunurilor vândute pentru 2007 22.000 unităţi la 7,30 € € 160.600 22.000 unităţi la 8,80 € € 193.600Cheltuieli generale fixe 36.960 -Cheltuieli ce apar în contul de rezultate pe 2007 € 197.560 € 193.600Soldul final al contului Produse finite 2.640 unităţi la 7,30 € € 19.272

2.640 unităţi la 8,80 € € 23.232

Formatul de raportare conţinând marja contribuţiei. Metoda costurilor

variabile produce un format cu totul diferit al Contului de rezultate, deoarece ea cuantifică marja contribuţiei pentru fiecare produs. Acest format nou pune accentul pe variabilitatea costurilor şi pe contribuţiile segmentelor sau liniilor de producţie la profit. Cheltuielile nu mai sunt clasificate în cheltuieli de producţie şi cheltuieli ce nu ţin de producţie. În schimb, atenţia este axată pe separarea cheltuielilor variabile de cheltuielile fixe.

Referindu-ne din nou la exemplul de mai sus, să presupunem următoarele informaţii suplimentare pentru anul 2007: preţul de vânzare per geam este de 24,50 € / m, cheltuielile variabile de comercializare per m de geam sunt de 4,80 €, cheltuielile fixe de comercializare sunt de 48.210 €; cheltuieli administrative fixe sunt de 82.430 €. Exemplul compară venitul net determinat prin aplicarea metodei costurilor variabile şi a metodei costurilor integrale. Marja contribuţiei reprezintă suma pe care o aduce fiecare segment sau linie de produs la cheltuielile fixe şi profiturile companiei. Venitul net calculat în Contul de rezultate convenţional apare în partea de jos. Se poate observa că venitul net determinat prin cele două metode este diferit. Această diferenţă, de 3.960 €, este egală cu suma menţionată anterior. Aceasta face parte din cheltuielile generale fixe, care sunt incluse în evaluarea stocurilor atunci când se utilizează metoda costurilor integrale.

24

Tabel nr. 5. Contul de rezultate: comparaţie între formatul conţinând marja contribuţiei şi formatul tradiţional

S.C. Rarăul S.A.

Diviziunea de geamuri tip termopan Cont de rezultate

pentru anul încheiat la 31 decembrie 2007 Formatul conţinând marja contribuţiei

Vânzări (22.000 unităţi * 24,50€) € 539.000Costul variabil al bunurilor vândute Costul variabil al bunurilor disponibile pentru vânzare (24.640 x 7,30 €) € 179.872 Minus stoc final (2.640 unităţi * 7,30€) 19.272 Costul variabil al bunurilor vândute € 160.600 Plus cheltuielile variabile de comercializare (22.000 unităţi la 4,80 €) 105.600 266.200Marja contribuţiei € 272.800Minus costuri fixe Cheltuieli fixe de producţie € 36.960 Cheltuieli fixe de comercializare 48.210 Cheltuieli administrative fixe 82.430 167.600Venit net înainte de impozitare 105.200

Formatul tradiţional

Vânzări € 539.000Costul bunurilor vândute Costul bunurilor fabricate (24.640 unităţi * 8,8 €) € 216.832 Minus stoc final (2.640 unităţi * 8,8 €) 23.232 193.600Marja brută din vânzări € 345.400Cheltuieli de comercializare Variabile (22.000 unităţi * 4,80 €) € 105.600 Fixe 48.210 Cheltuieli administrative 82.430 236.240Venit net (înainte de impozitare) € 109.160

Raportarea în formatul marjei contribuţiei şi luarea deciziilor. Metoda

costurilor variabile şi formatul Contului de rezultate ce conţine şi marja contribuţiei sunt utilizate foarte frecvent pentru raportarea în analiza deciziilor, mai ales atunci când trebuie să se opteze asupra continuării activităţii unui segment, diviziune sau

25

linie de producţie. Alte utilizări ale acestor tehnici sunt pentru evaluarea noilor linii de producţie şi studiile privind mix-ul vânzărilor. Şi deciziile referitoare la contribuţia zonelor de vânzări sunt bazate pe abordarea raportării venitului net prin prisma marjei contribuţiei. 2.2.2. Analiza marginală

Analiza marginală reprezintă o tehnică utilizată pentru compararea proiectelor alternative, prin evidenţierea diferenţelor dintre veniturile şi cheltuielile previzionate ale acestora. Contabilul organizează informaţiile relevante pentru a determina care dintre alternative contribuie cel mai mult la profituri sau generează cele mai mici costuri. În raport apar numai datele care sunt diferite pentru fiecare alternativă

Pentru a ilustra modul în care analiza marginală identifică cea mai bună alternativă, să presupunem următoarea situaţie: contabilul de gestiune elaborează un raport pentru a ajuta managerul să decidă ce utilaj să cumpere, A sau B. Contabilul a colectat următoarele estimări de costuri anuale privind vânzările şi exploatarea celor două utilaje.

Utilaj A Utilaj B Creşterea veniturilor 16.200 € 19.800 € Creştere a costurilor anuale de exploatare:

Materii prime directe 4.800 € 4.800 € Forţă de muncă directă 2.200 € 4.100 € Cheltuieli generale variabile 2.100 € 3.050 € Cheltuieli generale fixe (inclusiv amortizarea)

5.000 € 5.000 €

O analiză marginală va arăta creşterile sau descreşterile veniturilor şi

costurilor care rezultă în urma fiecărei alternative. Deoarece materiile prime directe şi cheltuielile generale fixe sunt egale pentru cele două alternative, ele nu sunt cuprinse în analiză.

Tabel nr. 6. Analiza marginală a deciziilor

Dacă se presupune că preţul de cumpărare şi durata de viaţă a celor două utilaje sunt egale, analiza marginală din exemplu de mai sus va reflecta faptul că utilajul B generează cu 750 € mai mult venit net decât utilajul A. Prin urmare, decizia bazată pe acest raport va fi de achiziţionare a utilajului B. Deoarece se axează pe

Utilaj A Utilaj B

Diferenţă în

favoarea Utilajului

B Creşterea a veniturilor 16.200 19.800 3.600Creştere a costurilor de exploatare Forţă de muncă directă 2.200 4.100 1.900 Cheltuieli generale variabile 2.100 3.050 950 Creştere totală a costurilor de exploatare 4.300 7.150 2.850 Modificare rezultată a venitului net 11.900 12.650 750

26

diferenţele dintre alternative, analiza marginală izolează beneficiile sau dezavantajele fiecăreia. Un raport bazat pe analiza marginală facilitează evaluarea pentru factorul de decizie şi reduce timpul necesar pentru a decide asupra celei mai bune direcţii de acţiune.

Conturile de rezultate în formatul marjei contribuţiei şi analizele marginale dau cele mai bune rezultate atunci când se compară informaţii cantitative. Totuşi, în anumite cazuri, managerii ar putea avea în vedere mai multe alternative, fiecare prezentând avantaje în anumite circumstanţe. Un proiect ar putea genera profituri mai mari, în timp ce altul permite o diversificare a liniei de produse a entităţii, iar un al treilea ar preveni o grevă generală, care ar afecta renumele entităţii. Deşi există o serie de alternative la fel de bune, managerul trebuie să opteze pentru una singură. În asemenea cazuri, informaţiile calitative trebuie să completeze sau să înlocuiască analizele cantitative, iar contabilul trebuie să-şi utilizeze imaginaţia pentru a întocmi un raport decizional special, care să arate care dintre alternative este mai adecvată în condiţii date.

2.3. Importanţa informaţiilor de tip cost în luare deciziilor Sesizând diferitele definiţii date costurilor, Bourke afirmă că: „nu există un

unic concept al costului valabil în toate circumstanţele. Avem nevoie de diferite concepte de cost pentru diferite scopuri. Costurile au un înţeles practic numai în relaţie cu obiectivele specifice pentru care este realizată evidenţa lor” (Bourke, P.F., 1969).

Noţiunile referitoare la costuri nu trebuie, deci, interpretate în mod absolut, pentru că ele, în mod normal, necesită ca analizele şi estimările să fie făcute în contextul unei anumite situaţii şi într-un anumit interval de timp.

Sistemul informaţional al costurilor joacă un rol important în fiecare organizaţie, în procesul elaborării deciziilor. O sarcină importantă a managementului este asigurarea controlului asupra operaţiilor, proceselor, sectoarelor de activitate şi, nu în cele din urmă, asupra costurilor. Deşi la atingerea obiectivelor unei organizaţii concură mai multe sisteme de control (controlul producţiei, controlul calităţii, controlul stocurilor), sistemul informaţional al costurilor este important deoarece monitorizează rezultatele celorlalte. Analiza detaliată a cheltuielilor, calculul muncii depuse oferă o bază solidă pentru controlul financiar.

Cunoaşterea costurilor reprezintă un factor decisiv în vederea luării unor decizi sau planificării activităţilor viitoare. Analiza şi înregistrarea datelor privind costurile activităţii trecute este numai o latură a contabilităţii costurilor. Managerii sunt preocupaţi şi de costurile care vor apărea în viitor, nivelul acestora stând la baza unor decizii de aprovizionare şi producţie, precum şi a unor politici de preţuri.

Un factor deloc de neglijat îl constituie eficienţa sistemului informaţional al costurilor. Astfel, dacă informaţia oferită de acesta nu este folositoare pentru sprijinul deciziilor, nici pentru control ori planificare, atunci care este valoarea ei? Pentru a nu ajunge la astfel de situaţii, sistemul trebuie să satisfacă următoarele cerinţe: • este sistemul adecvat pentru organizaţie din punctul de vedere al modului de producţie a bunurilor şi / sau de prestare a serviciilor ? • rapoartele, situaţiile, răspunsurile la întrebări, analizele care se constituie ca ieşiri ale sistemului conţin informaţii relevante scopului propus? • aceste ieşiri apar la intervale regulate şi destul de mici încât să li se asigure eficienţa?

27

• sunt aceste rapoarte, situaţii, analize, răspunsuri la întrebări adresate persoanelor responsabile cu luarea deciziilor? • informaţia prezentată este relevantă, suficient de detaliată şi exactă pentru scopul urmărit?

În general, contabilitatea de gestiune acoperă o sferă de acţiune mai largă şi foloseşte tehnici mai avansate decât calculaţia costurilor. Totuşi, o cerinţă de bază pentru contabilitatea de gestiune este existenţa unui solid sistem informaţional al costurilor, capabil să-i furnizeze date fundamentale.

Dincolo de aceste consideraţii, reţinem că atât contabilitatea de gestiune în ansamblul ei, cât şi sistemul informaţional al costurilor sunt îndreptate spre oferirea de informaţii, adesea cu un grad înalt de detaliere, în sprijinul planificării, controlului, fundamentării deciziilor, punând accentul pe costul produselor, activităţilor, funcţiilor.

Procesul decizional este o acţiune ce are loc la toate nivelurile organizaţiei, acoperind atât perspectiva pe termen scurt, cât şi cea pe termen lung. Planurile sunt activate prin decizii, iar la un număr semnificativ de decizii este necesară contribuţia unei analize financiare sau a uneia cantitative, după caz, astfel încât să se ajungă la formularea de concluzii raţionale. De aceea, practica contabilităţii de gestiune este profund implicată în procesul decizional.

O parte importantă în evaluarea alternativelor pe parcursul unui proces decizional este cea referitoare la evaluarea riscului şi a incertitudinii. Incertitudinea este întotdeauna prezentă, la fel şi consecinţele sale, deoarece întregul proces decizional se referă la viitor. Deciziile în condiţii de incertitudine reprezintă un factor de o importanţă capitală în management. De exemplu, se poate întâmpla ca, prin înlocuirea unui subansamblu „nevralgic” al unui utilaj în curs de fabricaţie cu un subansamblu reproiectat, costul respectivului utilaj să crească sensibil. De asemenea, este posibil ca o evoluţie neaşteptată a preţurilor la memoriile RAM (s-a întâmplat în toamna anului 1999) să provoace o adevărată explozie a preţurilor la calculatoarele persoane. Un bun manager trebuie să ştie să acţioneze prompt şi la obiect în condiţii de incertitudine, iar pentru aceasta el are nevoie de un model de decizie.

Practic, un asemenea model se constituie într-o metodă formală de sprijin a deciziei, adesea bazată pe tehnici cantitative. Modelul decizional include următoarele elementele, (Horngren, C.T. & Foster, G., 1991): • un criteriu de alegere (funcţie obiectiv), care este obiectivul ce poate fi cuantificat. De obicei este reprezentat de minimizarea costului. • un set de decizii alternative în urma cărora se poate atinge obiectivul. • un set de evenimente relevante care pot afecta rezultatele. Aceste evenimente, luate împreună, trebuie să aibă un caracter exhaustiv (să acopere toate situaţiile posibile); luate individual, ele trebuie să fie disjuncte. • un set de probabilităţi, adică de posibilităţi de apariţie a unuia dintre evenimentele relevante. • un set de probabilităţi, adică de posibilităţi de apariţia a unuia dintre evenimentele relevante. • un set de rezultate posibile, care măsoară, în termenii funcţiei obiective, consecinţele estimate ale diferitelor combinaţii posibile de acţiune şi evenimente.

Rolul contabilului de gestiune este acela de a furniza managerului informaţiile necesare luării deciziei şi care să reflecte atât efectele riscului în condiţii de incertitudine, cât şi nivelul cel mai probabil al rezultatelor. În acest context, decidentului îi sunt prezentate tipurile de informaţii care sunt relevante pentru evaluarea alternativelor, însă acesta nu trebuie împovărat de un flux prea mare de date. De reţinut că datele care sunt identice pentru toate alternativele nu sunt relevante

28

Figura 4. Modele de decizie în condiţii de incertitudine

MODELUL DECIZIEI1. criteriu de alegere2. set de ac iuniţ alternative3. set de evenimente relevante4. set de probabilit ţi5. set de rezultate posibile

ă

IMPLEMENTAREAACŢIUNII ALESE

RE ULTATULAC

ZŢIUNII ALESE

EVALUAREAPERFORMANŢEI

INC

ER

TITU

DIN

EA

RE

OLV

ATZ

Ă

Feedback (Sursa:Budugan Dorina, Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR,

Bucureşti, 2007, pag.390) Regulile ce stau la baza luării deciziilor sunt: a) Valoarea monetară estimată. În ce măsură aceste decizii alternative prezintă relevanţă pentru contabil? Răspunsul este evident: contabilitatea are nevoie de un indicator care să arate în ce măsură o decizie ar fi avantajoasă decât alta. Acest indicator este valoarea monetară estimată. El se calculează ca medie ponderată a rezultatelor (exprimate în bani) cu probabilităţile fiecăruia dintre aceste rezultate. De asemenea, acesta fiind un proces de mediere, poate fi folosit acolo unde alternativele avute în vedere produc două sau mai multe rezultate, iar rezultatelor pot să li se atribuie o probabilitate.

De exemplu, se consideră tot situaţia firmei „ Rarăul” SA care printr-o devizie vinde aparate de aer condiţionat, în preţul de vânzare al fiecărui aparat fiind inclus şi tariful de service de 60 lei / lună, respectiv, 720 lei / an. Pentru operaţiile de întreţinere ale aparatelor de aer condiţionat firma dispune de două posibilităţi: a1) să apeleze la un prestator de servicii căruia să-i plătească 150lei / intervenţie; a2) să folosească propriul departament de întreţinere şi reparaţii pentru care cheltuielile fixe sunt în valoare de 2.640.000 lei / an, iar costul unei reparaţii este de 100 lei / an.

Firma dispune de 10.000 de aparate de aer condiţionat pe care le vinde cu contract de service, fără a şti cu precizie care este numărul intervenţiilor asupra acestor aparate în anul următor. Totuşi ea estimează că numărul intervenţiilor s-ar putea situa între 40.000 şi 60.000. Pe baza datelor istorice din evidenţa firmei, cum ar fi frecvenţa depanărilor, schimbări de filtre, curăţarea aparatelor, etc., s-a stabilit că probabilitatea ca în anul următor să se facă 40.000 de intervenţii este de 75%, iar probabilitatea să se facă 60.000 de intervenţii este de 25%. În aceste condiţii, se pune problema care este cea mai bună alternativă pentru firmă în ceea ce priveşte întreţinerea aparatelor de aer condiţioant. În fundamentarea deciziei se parcurg următorii paşi: 1) alegerea obiectivului: maximizarea profitului; 2) identificare acţiunilor posibile şi anume: a1) folosirea unui prestator extern; a2) folosirea propriului departament de întreţinere şi reparaţii; 3) identificarea evenimentelor relevante: x1) 40.000 de intervenţii; x2) 60.000 de intervenţii; 4) stabilirea probabilităţii de realizare a evenimentelor relevante: P (x1) = 0,75; P (x2) = 0,25; 5) identificare rezultatelor posibile în cazul apariţiei fiecărui eveniment relevant. Pentru aceasta se poate întocmi fie un tabel de decizie, fie un arbore de decizie.

29

Tabel nr. 7. Regula valorii monetare estimate la SC „Rarăul„ SA Probabilitatea evenimentelor

x1 = 40 000 de x2 = 60 000 de intervenţii intervenţii

Explicaţii

P(x1) = 0,75 P(x2) = 0,25 1 2 3

a1) foloseşte un prestator extern: • venituri: 720 lei x 10.000; 7.200.000 7.200.000 • cheltuieli: 150

lei/intervenţie; 6.000.000 9.000.000

• rezultat (venituri - cheltuieli) 1.200.000 -1.800.000

Rezultat estimat = 1.200.000 x 0,75 + + (-1.800.000) x 0,25

450.000

a2) foloseşte propriul departament de

întreţinere şi reparaţii • venituri: 720 x 10.000 7.200.000 7.200.000 • cheltuieli: 100

lei/intervenţie

• + 2.640.000 6.640.000 8.640.000 • rezultat (venituri –

cheltuieli) 560.000 -1.440.000

Rezultat estimat = 560.000 x 0,75 + + (-1.440.000) x 0,25 60.000

Remarcă: aplicând regula valorii monetare estimate este de dorit a fi aleasă alternativa a1, adică să se recurgă la serviciile prestatorului extern.

În condiţiile fundamentării deciziilor trebuie să se ţină seama de conceptul de informaţie relevată. Sunt relevante numai acele elemente monetare a căror mărime estimată depinde de cursul pe care-l va lua acţiunea. Astfel în cele două ipoteze a1 şi a2, prezentate în problema precedentă. Încasările firmei ar fi aceleaşi 7.200.000 lei. Dimpotrivă, rezultatele finale ar avea de suferit, de unde înţelegem că relevante sunt costurile. În consecinţă, la pasul 1 am fi putut alege ca obiectiv minimizarea costurilor.

Fiind o tehnică de sinteză, valoarea monetară estimată prezintă o serie de avantaje, între care: calcule facile şi uşor de înţeles; ia în considerare din punct de vedere aritmetic toate rezultatele; reprezintă întreaga distribuţie între o singură valoare şi oferă posibilitatea de a transfera efectele incertitudinii într-un proces de evaluare.

Limitele acestei tehnici de sinteză sunt: în reprezentarea întregii distribuţii printr-o singură valoare sunt omise alte caracteristici ale distribuţiei (de exemplu, intervalele) şi presupunând că decidentul este neutru, în caz de risc, el va trata în mod egal cele două alternative.

b) Regula maximin, numită şi „cea mai bună dintre variantele rele” este o regulă decizională preventivă, bazată pe maximizarea minimizării pierderii care poate apărea. Cele mai mari pierderi se înregistrează când se optează pentru următoarele decizii alternative: a1(x2) = -1.800.000 lei, a2(x2) = -1.440.000 lei. Ordinea de alegerea a variantelor, în cazul utilizării regulii maxim este: a2(x2), a1(x2).

30

Remarcă: este de preferat a se opta pentru alternativa celei mai mici pierderi. c) Regula maximax, numită şi regula „cea mai bună dintre variantele

bune” este o regulă optimistă, maximizează maximum ce poate fi obţinut. Câştigurile maxime se realizează când se optează pentru următoarele alternative: a1(x1) = 1.200.000 lei, a2(x1) = 560.000 lei. Ordinea de alegere a variantelor, în cazul utilizării regulii maximax este: a1(x1), a2(x1). Remarcă: este de preferat a se opta pentru alternativa celui mai mare profit.

d) Regula minimizării regretului, ce presupune minimizarea regretului maxim care ar rezulta din alegerea unei anumite strategii. Această regulă impune alcătuirea unui tabel al regretelor. De reţinut că, regretul este pierderea oportunităţii prin luarea unei anumite decizii, în anumite condiţii.

Regula maximin, maximax şi cea a regretului minimax sunt considerate reguli decizionale alternative, comparativ cu valoarea monetară estimată.

Deoarece pierderea este opusul câştigului, este de prevăzut ca noţiunile de pierdere de oportunitate şi valoarea monetară estimată (VME) să fie în legătură. În această situaţie, pierderea oportunităţii ponderată cu probabilitatea ca aceasta să se petreacă va da pierderea de oportunitate aşteptată (POA). Aceasta poate fi utilizată pentru a se ajunge la aceeaşi valoare ca şi în cazul valorii monetare estimate, cu condiţia că la maximum VME îi va corespunde minimul de POA. Minimizânt POA obţinem aceeaşi decizie ca şi în cazul când vom maximiza VME:

Decidentul, pentru clasificarea unui complex de decizii, mai poate apela şi la arborii decizionali (Swain, W., & al. ,2006). Aceasta este o metodă grafică ce reprezintă o secvenţă de decizii inter - relaţionale şi rezultate ce pot asista decidentul în procesul decizional.

Ac iuniţ(1)

Evenimente(2)

Intervenţii=40.000 1.200.000 0,75 900.000

Intervenţii=40.000 560.000 0,75

Intervenţii=60.000 -1.800.000 0,25 -450.000420.000

450.000

Intervenţii=60.000 -1.440.000 0,25 -60.000360.000

Rezultat(3)

Probabilitate(4)

Rezultat estimat(5)=(3) x (4)

a1

a2

Notă: a1 - recurgere la un prestator de servicii extern

a2 - recurgere la propriul atelier de nt e inere

;

î r ţ ţii;

- nod de decizie

- eveniment

şi repara

Folosind datele din exemplul considerat mai sus, pentru aplicarea regulii de

minimizare a regretului maxim, trebuie determinat, mai întâi, optimul, adică trebuie procedat la optimizarea rezultatului (optimizarea nivelului de afaceri). Pentru aceasta se poate folosi conceptul de valoare monetară estimată, ceea ce presupune calculul nivelului stocului sau profitului maxim atunci când cererea este subiect al variaţiilor aleatorii într-o perioadă dată. În acest scop se calculează: profitul condiţionat (PC) care s-ar putea obţine în orice situaţie de stoc şi cerere şi profitul aşteptat (PA) prin ponderarea profitului condiţional cu probabilitatea cererii.

Utilizând datele din tabelul nr.7, profitul aşteptat înregistrează următoarele valori: PA a1(x1) = 1.200.000 x 0,75 = 900.000 lei; PA a2(x2) = 560.000 x 0,75 = 420.000 lei; PA a1(x2) = -1.800.000 x 0,25 = -450.000 lei;

31

PA a2(x2) = -1.440.000 x 0,25 = - 360.000 lei. Aşa cum se observă, optimul de afaceri este atins atunci când profitul condiţional este de 1.200.000 lei, pentru varianta în care numărul de intervenţii este de 40.000, în timp ce atunci când numărul de intervenţii este de 60.000, optimul de afaceri este atins pentru o valoare a profitului profitului condiţional de -1.440.000 lei.

În acesta condiţii, pierderea de oportunitate (regretul) va înregistra următoarele valori: • pentru evenimentul x1 = 40.000 de intervenţii când optimul este de 1.200.000 lei:

• a1: 1.200.000 – 1.200.000 = 0 (regretul este 0); • a2: 1.200.000 – 560.000 = 640.000 lei (exprimă regretul că nu am

realizat un profit de 640.000 lei). • pentru evenimentul x2 = 60.000 de intervenţii când optimul este de – 1.440.000 lei:

• a1: -1.440.000 – (-1.800.000) = 360.000 lei (exprimă regretul că nu am mai realizat un profit de 360.000 lei ca să ajungem la o pierderea de 1.440.000 lei)

• a2: 1.440.000 – (-1.440.000) = 0 (regretul este 0). Pornind de la valorile regretelor calculate mai sus şi utilizând regula de

minimizare a acestora, ordinea de alegere a variantelor este a1(x2) = 360.000 lei, a2(x1) = 640.000 lei. Determinarea pierderii de oportunitatea aşteptată (POA) presupune următoarele calcule: a1 = (0,75 x 0) + (0,25 x 360.000) = 90.000 lei a2 = (0,75 x 640.000) + (0,25 x 0) = 480.000 lei Remarcă: Ordinea de alegerea a variantelor după minimul POA este a1, a2, identică cu cea obţinută în condiţiile aplicării regulii VME.

Concluzionând, cele patru reguli decizionale vor permite decidentului să se orienteze asupra contextului şi alternativelor, fiind capabil să ia o decizie optimă. În practică, însă, este improbabil ca deciziile recomandate să fie în mod absolut adoptate în toate cazurile. Întotdeauna trebuie să facem distincţie între o decizie bună şi un rezultat bun, deoarece unul poate exista fără celălalt şi viceversa. Raţionamentul, în condiţii de incertitudine, nu garantează că întotdeauna vom obţine cel mai bun rezultat. Este posibil ca „ghinionul” să producă rezultate neprevăzute chiar dacă s-au luat „decizii bune”.

Decizia se bazează doar pe informaţia disponibilă în momentul luării ei, iar o decizie bună înseamnă maximum de protecţie împotriva rezultatelor nefavorabile. În multe cazuri, un manager în pragul luării unei decizii poate culege informaţii adiţionale, dar nu trebuie uitat un amănunt important: informaţiile suplimentare induc costuri suplimentare.

Reluăm problema firmei „Rarăul”, care livrează aparate de aer condiţioant. Firma estimează numărul de intervenţii asupra aparatelor de aer condiţioant între 40.000 şi 60.000 pe an. Probabilităţile celor 2 evenimente, de 0,75 şi respectiv 0,25, se bazează pe date istorice din evidenţele firmei, date care privesc toate modelele de aparate de aer condiţionat vândute. Firma nu este mulţumită cu această estimare grosieră şi angajează un consultant care să obţină cele două probabilităţi cu acurateţe maximă. Să presupunem că acest consultant poate prezice cu exactitate care vor fi cele două probabilităţi. Care ar fi suma maximă pe care firma A ar fi dispusă să o plătească pentru expertiza fără eroare a consultantului? Această sumă se numeşte valoarea estimată a informaţiei perfecte - VEIP, (Hirsch, M.,1993). Pentru a determina această sumă, firma trebuie să parcurgă următorii cinci paşi:

32

• Pasul 1 – Să identifice care va fi acţiunea optimă în funcţie de care va surveni rezultatul optim. De exemplu, consultantul spune că numărul de intervenţii va fi de 40.000; în acest caz firma A va utiliza serviciile unui prestator extern şi va obţine un profit de 1.200.000 lei;- rezultatul optim pentru această decizie. Se va recurge la serviciul propriu de reparaţii dacă expertul spune că vor fi 60.000 de intervenţii, caz în care firma va înregistra o pierdere de 1.440.000 lei – rezultatul optim pentru această decizie. • Pasul 2 – Identificarea probabilităţii ca fiecare dintre cele două evenimente să apară – după achiziţia informaţiei perfecte. Presupunem că estimările cele mai bune sunt de 0,75, respectiv 0,25; • Pasul 3 – Calcul valorii estimate a deciziei pe baza informaţiei perfecte (suma rezultatelor optime ale fiecărei acţiuni, ponderate cu probabilitatea fiecărui eveniment), astfel:

0,75 x 1.200.000 + 0,25 x (- 1.440.000) = 540.000 lei • Pasul 4 – calculul valorii estimate în urma acţiunii preferate, pe baza informaţiei existente; din exemplul de mai sus, rezultatul optim este un profit de 450.000 lei, în condiţiile recurgerii la un prestator de servicii extern; • Pasul 5 – calcul valorii estimate a informaţiei perfecte. Preţul maxim pe care firma A ar fi dispusă să-l plătească pentru obţinerea informaţiei este diferenţa dintre valoarea estimată pe baza informaţiei perfecte şi valoarea estimată pe baza informaţiei existente:

540.000 lei – 450.000 lei = 90.000 lei Generalizând cele exemplificate, un consultant sau un expert poate fi perceput ca

un sistem informaţional. Acţiunea factorului de decizie va depinde de mesajul sau de semnalul (în cazul nostru estimarea optimă a numărului de intervenţii) furnizate de sistem. Dar factorul de decizie achiziţionează sistemul fără a cunoaştere semnalele viitoare.

Culegerea informaţiei este costisitoarea, iar entitatea nu va fi dispusă să plătească dacă nu se respectă principiul importanţei relative (dat fiind costul informaţiei perfecte de 90.000 lei, firma va cere ajutorul consultantului numai dacă speră ca prin beneficiile realizate să amortizeze această sumă). Nu trebuie să absolutizăm: în practică, niciodată managerii nu se confruntă cu o singură decizie, iar sistemul informaţional furnizează o paletă largă de informaţii. De aceea, abordarea cost-profit trebuie focalizată spre efectul colectiv al deciziilor dintr-o firmă. De exemplu, abordarea cost-profit trebuie focalizată spre efectul colectiv al deciziilor dintr-o firmă. De exemplu, un sistem informatic complex şi costisitor pentru contabilitatea poate oferi suficiente date şi chiar funcţionalităţi pentru întocmirea bugetelor. În situaţii mai simple (să zicem stabilirea necesarului de aprovizionare), o aplicaţie ieftină implementată pe un microcalculator sau chiar un model conceput de utilizator într-un mediu de dezvoltare uzual poate oferi suficiente date pentru fundamentarea deciziei, în condiţii de eficienţă economică.

Concluzionând, alegerea unui sistem informaţional depinde de specificul deciziei. Mai exact, ea depinde de informaţia existentă, de tabelul sau arborele de decizie implementat, de costul sistemului informaţional şi de condiţia de optim urmărită de cel care ia decizia. De asemenea, rolul contabilului de gestiune este acela de a furniza informaţia necesară luării deciziei care reflectă efectele riscului în condiţii de incertitudine şi nivelul cel mai probabil al rezultatelor. Ca urmare, persoana responsabilă cu luarea deciziilor va fi mult mai bine informată asupra contextului şi alternativelor şi va fi capabilă să ia o decizie optimă.

33

Andrew Carnegie (1872-1902), fondatorul giganticei oţelării americane „Carnegie Steel Company”, consideră că eforturile managerilor trebuie să se îndrepte către costuri deoarece, dacă ei puteau controla costurile, profiturile aveau să apară singure.

Sistemul informaţional al costurilor se articulează cu contabilitatea de gestiune, mai bine zis este parte integrantă a acesteia. În esenţă, rolul sistemului informaţional al costurilor constă în „stabilirea de bugete, costuri standard şi costuri efective ale operaţiilor, proceselor, activităţilor ori produselor şi în analiza salariaţilor, profitabilităţii sau folosirea fondurilor” (Lucey, T., 1993). Deşi iniţial (acum mai bine de un secol) calculaţia costurilor privea exclusiv activităţile productive, astăzi s-a extins şi la activităţile neproductive, precum domeniul financiar - bancar, instituţiile guvernamentale, instituţii de ocrotire a sănătăţii etc.

Sistemul informaţional al costurilor este o „piatră de temelie” a sistemului informaţional financiar - contabil dintr-o organizaţie. Astfel, informaţiile privind criteriile de performanţă financiară emană de la acest sistem. Câteva astfel de informaţii şi posibilele lor utilizări de către managementul organizaţiei sunt prezentate în tabelul nr.8.

Tabel nr. 8. Posibilităţi de utilizare a informaţiilor de tip cost de către management

Informaţii oferite de sistemul informaţional al costurilor

Posibile utilizări ale acestor informaţii de către management

I. Costul unitar al unui produs, lucrare sau serviciu

• Decizii privind fixarea preţului de vânzare, planificarea producţiei şi controlul costurilor;

• Deciziile privind achiziţionarea, fabricare sau abandonarea unui produs;

• Decizii legate de gestionare portofoliului de produse (substituirea, redesignul şi eliminarea produselor);

• Aprecierea (măsurarea) şi gestionarea performanţei.

II. Costul funcţionării unei secţii, unui departament, unei uzine etc.

• Decizii privind structura organizatorică îmbunătăţirea procesului de producţie şi controlul activităţii.

III. Cheltuielile salariale aferente unui lot de produse sau unei perioade

• Planificare producţiei, politici salariale.

IV. Volumul rebuturilor şi pierderile tehnologice

• Planificarea producţiei, controlul cheltuielilor materiale

V. Comportamentul costurilor în funcţie de nivelul activităţi

• Estimarea profitului, decizii de tip „make-or-buy” (externalizarea) şi controlul costurilor;

• Decizii privind căile de creştere a performanţei firmei.

VI. Analiza costului • Decizii privind reducerea

34

costului; • Decizii legate de gestionare

produselor şi clienţilor (menţinerea, substituirea, eliminarea);

• Decizii privind căile de creştere a performanţei firmei;

• Evaluarea efectelor, măsurilor luate / preconizate de manager asupra costurilor

După opinia profesorilor R.S. Kaplan şi A.A. Atkinson, informaţia de tip cost

este importantă pentru manageri din cel puţin trei motive, (Kaplan, R.S.; Atkinson, A.A, 1998): • pe baza costului se decide achiziţionarea, fabricarea sau abandonarea unui produs şi este influenţată natura relaţiilor cu clienţii; • costurile pot reprezenta o bază pentru fundamentarea preţurilor; • prin analiza costurilor se identifică nevoile de îmbunătăţire a produselor, a designului sau a procesului de producţie.

Luarea deciziei este o sarcină dificilă, costurile fiind un factor de bază al deciziei. Pentru aceasta se calculează şi se utilizează mai multe categorii de costuri. Ca urmare, pentru a lua o decizie, sunt importante întotdeauna patru informaţii privind costurile, şi anume:

a) Care costuri sunt influenţate de decizia ce trebuie luată? În momentul luării deciziei trebuie considerate numai costurile care se

schimbă în funcţie de soluţia reţinută, pe intervalul de timp al acesteia. Nu toate costurile stau la baza luării deciziilor, ci numai cele pertinente (relevante).Un cost este pertinent (relevant) dacă este elaborat la momentul potrivit, şi cu o precizie satisfăcătoare pentru acesta, (Albu, N.; Albu, C., 2003). Deci, costul pertinent (sau relevant), numit şi cost previzional, este cost suplimentar antrenat de luarea deciziei. Un cost care este prezent într-o alternativă (soluţie), dar lipseşte din celelalte este un cost diferenţial. Metoda diferenţială este esenţială în luarea deciziei şi poate fi utilizată atât pentru luarea deciziei pe termen scurt cât şi pe termen lung. Costurile care pot fi evitate, influenţate, sunt relevante pentru decizie. Un cost evitabil este acela ce poate fi eliminat în întregime sau parţial ca rezultat al alegerii unei alternative din mai multe, în elaborarea deciziei (Cristea, H, 2003). Există, însă şi costuri neevitabile, numite şi costuri invitabile sau indiferente, sau nepertinente (Bouquin, H, 2004). care nu diferă de la o alternativă la alta. Ele sunt costuri trecute, istorice, asupra cărora nu se mai poate acţiona pentru fundamentarea unei decizii viitoare.

În literatura de specialitate au fost şi sunt şi în prezent preocupări în direcţia folosirii unei terminologii adecvate în domeniul costurilor pertinente. Aceste costuri pot fi determinate apelând la: costurile calculate în perioada de gestiune precedentă, aceleaşi costuri actualizate, tarifele concurenţiale, costurile calculate în urma unei analize tehnico - economice, aceleaşi costuri calculate în legătură cu un buget de exploatare şi rezultând din aceasta.

Puterea de influenţă a managerului asupra costurilor este determinată atât de posibilitatea cunoaşterii câmpului de aplicare a costului, cât şi de identificarea costurilor pe care el le poate controla sau nu. Din acest punct de vedere se disting următoarele categorii de costuri:

35

• cost reversibil şi cost ireversibil. Un cost este ireversibil atunci când nu se mai poate reveni asupra deciziei de angajare a lui, indiferent de soluţia adoptată. În cazul contrar va fi, deci, reversibil. Astfel, decizia de instalare a unui nou utilaj este ireversibilă, în timp ce decizia de a se lucra ore suplimentare este reversibilă; • cost controlabil şi cost administrat. Un cost este controlabil atunci când decidentul are o putere totală asupra apariţiei acestui cost (de exemplu, angajarea unui salariat). Costul administrat apare atunci când este impus decidentul din exteriorul întreprinderii (de exemplu: cheltuieli sociale, fiscale, redevenţe). Ponderea costurilor controlabile creşte, în principal, pe seama cheltuielilor salariale; • costuri determinate şi costuri discreţionare. Un cost este determinat atunci când există o relaţie clară între el şi efectul obţinut (de exemplu, consumul de materii prime care este în funcţie de producţia obţinută). Un cost este discreţionar atunci când relaţia sa cu rezultatul este mai „discretă”, adică va fi greu de găsit o corelaţie între sarcinile administrative şi consumul de furnituri de birou. Spre deosebire de costurile determinate, numite şi costuri obligatorii (datorită obligaţiilor contractuale, politicii firmei etc.), volumul costurilor discreţionare poate fi schimbat cu uşurinţă (publicitate, volumul sponsorizării); • costuri vizibile şi costuri ascunse. Un cost ascuns este deja generat (fiind un cost trecut) şi nu poate fi evitat, indiferent de acţiunea pe care managerul se decide să o desfăşoare. Un cost este vizibil atunci când decidentul poate cunoaşte volumul cheltuielilor reale ce au fost incluse în aceasta; • costuri interne şi costuri externe. Costurile externe (externalizarea) sunt costurile care se transferă unor terţi – spre exemplu: cheltuielile cu protecţia mediului au un caracter social, nu sunt suportate (integral) de agentul economic poluant. Opuse acestora sunt costurile interne, formate din cheltuielile de producţie aferente întregii activităţi a întreprinderii.

Din această succintă prezentare a costurilor, rezultă că autoritatea decidentului este limitată la ansamblul costurilor interne, controlabile. Ea se va manifesta puternic asupra costurilor vizibile, reversibile şi determinate. Dimpotrivă, decidentul nu influenţează decât foarte puţin asupra costurilor administrate şi externalizate. Puterea decidentului asupra costurilor este, deci, limitată, încearcă să rezume costurile inerente oricărei entităţi, luate sau nu în calculul de contabilitatea analitică (Alazard, C.; 1994). De reţinut că, deşi costurile ireversibile nu trebuie luate în considerare în momentul luării deciziei deoarece nu se poate reveni asupra lor, nu se poate subestima importanţa costului lor de oportunitate, sau altfel spus, ceea ce se poate obţine în viitor (dacă produsele nu pot fi revândute, costul lor de oportunitate este zero.

36

Figura nr.5. Managerul şi costurile

(Sursa: Budugan Dorina, Contabilitatea de gestiune, Editura CECCAR, Bucureşti,

2007, pag. 401) Costul de oportunitate sau de alegere este preţuirea pe care o entitate

economică o acordă şanselor la care renunţă atunci când se face alegerea. El este pierderea rezultată din renunţările pe care le implică orice opţiune. Managerii încearcă, din ce în ce mai mult, să integreze costurile de oportunitate în analiza economică a problemelor de gestiune; este vorba mai ales de costurile de oportunitate socială, precum apariţia unui conflict sau degradarea climatului social, ca surse de pierderi. Costul de oportunitate se analizează, deci, mai mult ca o pierdere probabilă de resurse, decât ca un cost propriu-zis.

În identificarea costurilor evitabile (diferenţiale) specifice unei decizii de luat, managerul abordează analiza costurilor, parcurgând următori paşi: • asocierea costurilor totale cu fiecare alternativă considerată; • eliminarea costurilor ataşate; • eliminarea costurilor care nu diferă între alternative; • elaborarea deciziei pe baza costurilor rămase.

Precizăm că înţelegerea comportamentului costurilor, a contribuţiei marginale (mărime egală cu diferenţa dintre cifra de afaceri şi costul marginal) şi a principiilor calculului marginal, în general, reprezintă o provocare pentru orice manager care doreşte o decizie pertinentă. Costul marginal a apărut din necesitatea explicării reacţiei costurilor în raport cu modificările volumului fizic al producţiei şi al preţurilor, fiind cunoscut şi sub denumirea de „cost adiţional” sau „cost diferenţial”. Cu precădere într-un mediu concurenţial, pentru luarea deciziilor este considerat pertinent costul marginal.

MANAGERUL DECIDENT

Poateacţiona asupra

costurilor

Nu pţiona asupracosturilor

oateac

Costur

i form

aliatez

de co

ntabil

itate

anali

tică

Costuri formali ate

ne

z

de contabilitate

analitică

Costdirect

Costvariabil

Costcomplet

Costmarginal

Coststandard

Cost deimputarera ionalţ ă

Costextern

Cost ireversibil

Cost administrat

Cost uri impuse

Costascuns

Costulcalit ţiiă

Costdiscreţionar

Cost deoprtunitate

37

b) La ce se renunţă dacă se alege o soluţie în locul alteia (a decide

înseamnă a renunţa)? Luarea unei decizii presupun alegerea unei soluţii în detrimentul alteia. Profesorul Henri Bouquin afirmă că „orice decizie constituie un sacrificiu şi orice sacrificiu reprezintă un cost de oportunitate. Costul de oportunitate este, astfel, sacrificiul în termeni reali pe care îl suportă un subiect economic care procedează la o alegere între mai multe acţiuni posibile” (Bouquin, H., 2004).

c) Cum se vor comporta costurile care antrenează opţiunile avute în vedere după luarea deciziei ? Care este logica, ce legi vor urma ele? Pentru a alege o soluţie, trebuie testat în fiecare caz comportamentul costurilor. Cunoaşterea comportamentului costurilor în întreaga lui complexitate teoretică şi practică reprezintă un instrument de bază la îndemâna managerilor şi este folosită pentru creşterea performanţei entităţii economice.

Termenul de comportament al costurilor se referă la măsura în care costurile dintr-o entitate economică răspund la o schimbare în activităţile care au loc în acea entitate. O înţelegere a structurilor comportamentale ale costului şi abilitatea de a prevedea comportamentul costului într-o anumită situaţie sunt esenţiale pentru planificarea, luarea deciziilor şi controlul activităţii şi cere o înţelegere a relaţiilor intrări – ieşiri, altfel spus între resursele utilizate şi rezultatele obţinute. Se poate afirma că o creştere a volumului fizic al producţiei determină o creştere a costului total. La o micşorare, însă, a volumului producţiei într-o anumită proporţie, costurile scad într-o măsură mai mică decât cea în care ele au crescut atunci când volumul producţiei a sporit în proporţia respectivă. Este foarte importantă, din acest punct de vedere, clasificarea costurilor în variabile şi fixe. Costurile variabile permit calcului unei marje asupra costului variabil, pentru fiecare produs, prin deducerea costului variabil din cifra de afaceri a firmei.

Mărimea marjei asupra costului variabil este o informaţie preţioasă pe care managerului o poate utiliza ca suport al deciziei de a oferi sau nu diferite produse, respectiv de a spori vânzările pentru cele rentabile şi a le suprima (abandona) pe cele nerentabile (cele pentru care marja asupra costului variabil este negativă).

Alte dezvoltări ale acestei clasificări împart costurile în: costuri variabile, costuri fixe specifice (directe) şi costuri fixe comune (indirecte). Aceasta va permite determinarea atât a unei marje asupra costului variabil cât şi a unei marje asupra costurilor specifice. Marjele denumite pe „costuri specifice” indică în ce măsură produsele / serviciile contribuie la acoperirea costurilor fixe comune. Se asigură, deci, prin acest calcul, o analiză mai pertinentă a rentabilităţii diferitelor produse, cât şi evitarea unor decizii eronate care s-ar putea lua pe baza costurilor complete.

d) Cum se poate acţiona asupra costurilor? Posibilitatea de a acţiona asupra unui cost înseamnă a influenţa asupra

cauzelor de declanşare a procesului (activităţilor) pe care le consumă în organizarea acestuia, asupra nevoilor la care răspunde această organizaţie şi costurilor aferente capacităţii pe care ea le antrenează (Charles Horngren, 2006). Nu se va putea acţiona în viitor asupra unor costuri decise în trecut (asupra celor ireversibile). Creşterea volumului costurilor ireversibile reduce câmpul de acţiune al decidentului. Pentru aceasta, costurile trebuie identificate înainte ca ele să existe, din momentul deciziei care le va declanşa. Astfel, s-a observat că, în anumite sectoare productive, momentul în care se poate acţiona asupra costurilor este cel al concepţiei produsului. Odată declanşat procesul de producţie, costurile vor fi angajate (adică costuri determinate de

38

o decizie anterioară), fără a se putea acţiona asupra lor. Aceste costuri pot fi afectate numai de schimbări majore ale politicilor firmelor. Ca urmare, toate aceste consideraţii au condus la aplicarea unor metode de calculaţie a costurilor cum ar fi: Target Costing şi Kaizen Costing.

Informaţiile de tip cost trebuie considerate instrumente de creare a valorii la un cost mai mic. De asemenea, acest demers arată capacitatea sistemului informaţional al costurilor de a furniza informaţii relevante care servesc mai multor scopuri, şi anume: • utilizarea lor în contabilitatea financiară (costul de achiziţie, costul de producţie sau de prelucrare a stocurilor, costul complet, costul de desfacere şi costul perioadei); • utilizarea în luarea deciziilor (cost de oportunitate, cost relevant, cost ireversibil); • aprecierea (măsurarea) şi gestionarea performanţei (costuri ascunse, costuri controlabile, costuri externalizate).

Cea mai mare parte a acestor costuri afectează calitatea produselor vândute, imaginea firmei şi, deci, performanţa acesteia. Ca urmare, ele sunt deosebit de importante pentru manageri în luarea deciziilor. 2.4. Pertinenţa costurilor

Unul din obiectivele principale ale contabilităţii de gestiune este calcularea costurilor. Cu toate aceasta, unii autori, mai ales cei din mediul anglo-saxon, văd contabilitatea costurilor (cost accounting) ca pe o parte a contabilităţii manageriale (logic, deoarece costul interesează în primul rând managementul firmei). În această optică, contabilitatea costurilor se concretizează într-o interfaţă între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune (Horngren, C.T. & Foster, G, 1991)

La nivel microeconomic, obiectivul fundamental al firmei este reprezentat de minimizarea costurilor şi de maximizarea profitului. Ca urmare, compararea periodică a costurilor reale cu cele prevăzute va permite analiza abaterilor de la buget şi luarea deciziilor corective. În acest context, a controla costurile devine o problemă primordială pentru manager şi ceilalţi factori responsabili dintr-o firmă.

Contabilitatea de gestiune, ca instrument al controlului de gestiune, se constituie într-un sistem informaţional. Ori, rezultatele prelucrării unui astfel de sistem, pentru a fi eficiente, trebuie să corespundă obiectivelor şi nevoilor formulate de utilizatorii săi. Aşadar, sistemul informaţional al costurilor va oferi decidenţilor „costul cel mai bun”, cel mai adecvat problemelor de gestiune ce trebuie soluţionate.

Cel mai bun cost pentru o firmă nu este neapărat cel mai scăzut, ci acela care survine în locul şi la momentul oportun şi care oferă utilizatorului precizia dorită de acesta. În această conjunctură subiectivă se poate vorbi de pertinenţa costurilor, care diferă de la o firmă la alta putând determina alegerea metodei optime de calculaţie. Costurile pertinente se referă la costurile viitoare asupra cărora se poate acţiona şi care pot fi folosite în luarea deciziilor.

În literatura de specialitate străină, pertinenţa costurilor este analizată luând în considerare patru criterii de apreciere, şi anume: • evoluţia preţurilor şi salariilor • nivelul de activitate al firmei • eficacitatea exploatării • identificarea responsabilităţilor.

39

Noţiunea de „pertinenţă” diferă de cea „exactitate” a unui cost (Drubrulle, L., & Servan, R.,.2004). Exactitatea la validitatea calculelor aritmetice care au permis determinarea costurilor. Această „exactitate” are, însă, un cost. Gradul de precizie a calculelor nu poate fi obţinut uneori decât cu „preţul” unor costuri prohibitive de acces la informaţie, în raport cu câştigul adus prin precizia calculelor. În acest context, este mai bine să se determine un cost aproximativ la momentul oportun, decât un cost riguros exact, dar tardiv.

40

CAPITOLUL 3. SISTEMUL INFORMAŢIONAL ŞI MANAGEMENTUL ENTITĂŢII

Obiectivele capitolului: Pentru a fi eficiente, sistemele de control managerial trebuie să fie în strânsă legătură cu strategiile şi obiectivele companiei. Diferite exemple de strategii dezvoltă produse inovative pentru a creşte cota de piaţă în segmentele - cheie sau maximizarea profitul pe termen scurt prin reducerea costurilor şi renunţarea la investiţiile riscante pe termen lung în cercetare şi dezvoltare. 3.1. Sisteme de control managerial

Un sistem de control managerial este un mijloc de a aduna şi folosi informaţii pentru a susţine şi a coordona deciziile de planificare şi control în cadrul unei organizaţii şi pentru a îndruma comportamentul managerilor şi al angajaţilor. Sistemul de control managerial culege şi prezintă informaţii pentru controlul managerial de la diferite niveluri: 1. Nivelul general al organizaţiei – de exemplu, cursul bursier, profitul net, rentabilitatea investiţiilor, fluxul de trezorerie din exploatare, numărul total de angajaţi, controlul poluării şi contribuţiile comunitare. 2. Nivelul consumatorului / de piaţă – de exemplu, satisfacţia consumatorilor, timpul necesar pentru a răspunde solicitărilor consumatorilor pentru anumite produse şi costul produselor concurenţiale. 3. Nivelul mijloacelor de producţie individuale – de exemplu, costurile materiilor prime, costurile muncii, rata absenteismului şi accidentele în anumite diviziuni sau funcţii economice (cum ar fi cercetarea şi dezvoltarea, producţia şi distribuţia). 4. Nivelul activităţii individuale – de exemplu, timpul necesar şi costurile aferente primirii, stocării, asamblării şi coordonării cu bunurile dintr-un depozit proporţiile rebuturilor, defecţiunile şi numărul de unităţi prelucrate repetat pe o linie de producţie, numărul de operaţiuni de vânzare şi venitul pe angajat din vânzări, numărul de livrări pe angajat la centrele de distribuţie.

Aşa cum indică aceste exemple, sistemele de control managerial colectează atât informaţii financiare (de exemplu, profitul net, costurile materiilor prime şi costurile de stocare) cât şi informaţii nefinanciare (de exemplu, timpul necesar pentru a răspunde schimbărilor clienţilor, rata absenteismului şi accidentele). O parte a informaţiei, cum este profitul net sau numărul de livrări pe angajat, este obţinută din interiorul companiei. O altă parte, cum ar fi cursul bursier sau costurile produselor concurenţiale, este obţinută din exteriorul companiei. Unele companii prezintă informaţii financiare şi nefinanciare într-un singur raport numit tablou de bord echilibrat.

Cele patru niveluri ale sistemului de control managerial prezintă tipuri de informaţii necesare managerilor pentru a îndeplini anumite sarcini. De exemplu, datele referitoare la cursul bursier sunt necesare managementului superior pentru a evalua valoarea de acţionar creată la nivelul general al organizaţiei. Cursul bursier este mai puţin important pentru managerii de nivel operaţional care gestionează activităţile la nivelul unui depozit, unde au nevoie de informaţii referitoare la timpul necesar primirii şi stocării de materii prime.

41

Sistemele de control managerial se referă la sisteme de control formale şi informale. Sistemul de control managerial formal al unei entităţi include reglementările, procedurile, indicatorii de performanţă şi planurile de motivare care determină comportamentul managerilor şi al angajaţilor. Sistemul de control managerial formal este alcătuit din câteva sisteme. Sistemul contabilităţii de gestiune este un sistem contabil formal care oferă informaţii cu privire la costuri, venituri şi profit. Alte sisteme de control formale sunt sistemele de resurse umane, care oferă informaţii cu privire la recrutarea personalului, instruire, absenteism şi accidente precum şi sistemele de calitate, care oferă informaţii cu privire la rebuturi, defecţiuni, prelucrări repetate şi livrări întârziate către clienţi.

Sistemul de control managerial informal include aspecte cum ar fi valorile comune, angajamentele reciproce ale membrilor firmei, cultura şi normele nescrise ale acesteia, referitoare la un comportament acceptabil din partea managerilor şi a angajaţilor. Exemple de slogane ale unei companii menite să consolideze valorile sunt: „La noi calitatea, este sarcina numărul 1”, şi „Preţurile scăzute sunt doar începutul”. 3.2. Evaluarea sistemelor de control managerial

Să presupunem că managementul decide, în mod înţelept sau nu, să maximizeze profitul pe termen scurt. În acest caz, sistemul de control managerial trebuie să susţină acest obiectiv. Sistemul de control ar trebui să le ofere managerilor informaţii, cum ar fi contribuţia marginală pentru fiecare produs în parte, care să-i ajute să ia decizii pe termen scurt. De asemenea, sistemul de control ar trebui să stabilească primele obţinute de manageri în funcţie de profitul pe termen scurt.

Sistemele de control managerial trebuie să fie proiectate astfel încât să fie în concordanţă cu structura entităţii şi cu responsabilitatea managerilor de luare a unor decizii. De exemplu situaţia managerului departamentului de cercetare şi dezvoltare de la o companie farmaceutică. În cazul său, sistemul de control managerial ar trebui să pună accentul pe anumite activităţi de cercetare şi dezvoltare necesare unor proiecte, pe numărul necesar de specialişti, pe datele programate de încheiere a diferitelor proiecte şi pe elaborarea rapoartelor prin care se compară rezultatele efective cu cele bugetare.

În continuare să analizăm cazul unui manager de nivel operaţional responsabil cu producţia, vânzarea şi distribuţia de produse alimentare. Sistemul de control managerial al entităţii acestuia ar trebui să-i ofere informaţii despre satisfacerea clienţilor, cota de piaţă. Costurile de producţie şi profitabilitatea liniei de producţie, informaţii care îl ajută pe manager să planifice şi să controleze mai bine operaţiunile. Managerul liniei de producţie are nevoie de informaţii total diferite de cele necesare managerului departamentului de cercetare şi dezvoltarea de la firma de medicamente. Totuşi, în ambele cazuri, informaţia oferită are menirea de a-l ajuta pe manager în procesul de decizie.

Sistemele eficiente de control managerial ar trebui de asemenea să-i motiveze pe manageri şi pe angajaţi. Motivaţia este dorinţa de a atinge un anumit obiectiv (aspectul congruenţei ţelurilor) combinată cu urmărirea ulterioară a obiectivului respectiv (aspectul efortului).

Congruenţa ţelurilor apare atunci când indivizii şi grupurile lucrează deopotrivă în direcţia atingerii obiectivelor organizaţiei, adică managerii care lucrează în propriul interes, întreprind acţiuni conforme obiectivelor generale ale managementului superior.

42

De exemplu în bugetarea cheltuielilor de capital, luarea de decizii bazate pe actualizarea fluxurilor de trezorerie pe termen lung la rata cerută a rentabilităţii duce la rezultatele cele mai apropiate de obiectivele entităţii. Dacă însă sistemul de control managerial evaluează managerii în baza profitului pe termen scurt conform contabilităţii cumulative, managerii vor fi tentaţi să ia decizii care să maximizeze profitul contabilităţii cumulative, dar care să nu corespundă intereselor pe termen lung ale organizaţiei în ansamblu.

Efortul reprezintă acţiunile întreprinse în vederea atingerii unui obiectiv. Acesta este mai mult decât un simplu efort fizic, cum ar fi efortul unui muncitor de a produce într-un ritm mai susţinut şi include atât acţiuni fizice, cât şi intelectuale.

Sistemele de control managerial îi motivează pe manageri şi pe angajaţi să depună anumite eforturi printr-o varietate de recompense legate de atingerea obiectivelor. Aceste recompense pot fi monetare (fie sub formă de bani, acţiuni ale companiei, folosirea unei maşini a companiei sau calitatea de membru a unui club) sau nonmonetare (cum ar fi puterea sau mândria de a lucra pentru o companie de succes).

Sistemele de control managerial trebuie să se potrivească structurii organizaţionale. O organizaţie a cărei structură este descentralizată are un element în plus de care trebuie să ţină cont şi anume eficienţa sistemului său de control managerial.

Descentralizarea este libertatea de a lua decizii acordată managerilor de la toate nivelurile inferioare ale organizaţiei. Autonomia se referă la gradul de libertate în luarea de decizii. Cu cât este mai mare libertatea, cu atât este mai mare autonomia. Pe măsură ce discutăm aspectele legate de descentralizarea şi de autonomie, folosim termenul subunitate pentru a ne referi la oricare parte a organizaţiei. Descentralizarea le conferă managerilor şi angajaţilor dreptul de a întreprinde acţiuni decisive.

Descentralizarea totală înseamnă constrângeri minime şi libertate maximă de a lua decizii pentru manageri aflaţi la nivelurile cele mai de jos ale organizaţiei. Centralizarea totală înseamnă constrângeri maxime şi libertate minimă de a lua decizii pentru manageri aflaţi la nivelurile cele mai de jos ale organizaţiei. Structurile întreprinderilor se situează undeva la mijloc între aceste două extreme deoarece există atât beneficii, cât şi costuri aferente descentralizării.

Care este gradul optim al descentralizări i? Managerii încearcă să aleagă gradul de descentralizare care maximizează beneficiile în raport cu costurile. Din punct de vedere practic, managementul superior rareori poate cuantifica beneficiile sau costurile decentralizării. Totuşi abordarea cost-beneficiu îi ajută să se concentreze asupra problemelor. Susţinătorii descentralizării procesului de luare a deciziilor şi a delegării de responsabilităţi către managerii de subunităţi identifică următoarele beneficii (Marchand, D., A., 2000): 1. Măreşte sensibilitatea faţă de necesităţile locale. Deciziile bune nu pot fi luate fără informaţii bune. În comparaţie cu managerii superiori, managerii de subunităţi sunt mai bine informaţi cu privire la clienţi, concurenţi, furnizori şi angajaţi, precum şi cu privire la factorii locali care afectează performanţa, cum ar fi modalităţile de reducere a costurilor şi de îmbunătăţire a calităţii. Se pot identifica şi două avantaje ale descentralizării: îmbunătăţirea cunoştinţelor companiei legate de piaţa şi îmbunătăţirea deservirii clienţilor. 2. Duce la câştiguri datorate accelerării procesului de luare a deciziilor. Descentralizarea accelerează procesul de luare a deciziilor, generând un avantaj în plan concurenţial în raport cu organizaţiile centralizate. Centralizarea încetineşte procesul de

43

decizie pe măsură ce responsabilitatea pentru decizii urcă treptat de la un nivel la altul în structura organizaţională. 3. Face să crească motivaţia managerilor de subunităţi. Managerii de subunităţi sunt mai motivaţi atunci când îşi pot exercita propria iniţiativă: „ Descentralizarea = Creativitate = Productivitate”. 4. Susţine dezvoltarea şi învăţarea la nivel managerial. Prin distribuţia mai multor responsabilităţi către manageri se poate constitui un grup de manageri experimentaţi şi talentaţi, care să poată face faţă la un nivel managerial mai înalt. În acest mod, compania poate, de asemenea, să determine cine nu are calităţile manageriale necesare. Unităţile descentralizate oferă un mediu de pregătire pentru managerii generali şi un mediu transparent de confruntare a celor mai bune idei vizavi de produs. 5. Sporeşte concentrarea managerilor de subunităţi. Managerul unei subunităţi de dimensiuni mai mici se concentrează mai bine într-un mediu descentralizat. O subunitate mică este mai flexibilă decât una de dimensiuni mai mari şi se poate adapta repede la oportunităţile în continuă schimbare de pe piaţă. De asemenea, managementul superior, scutit de povara deciziilor operaţionale din fiecare zi, poate aloca mai mult timp şi efort pentru planificarea strategică orientată pe organizaţia în ansamblu.

Susţinătorii unui proces de decizie mai centralizat (Charles T. Horngren, 2006) identifică următoarele costuri aferente decentralizării procesului de decizie: 1. Proces de decizie suboptim (numit şi proces de decizie necongurent sau nefuncţional), care apare atunci când beneficiile obţinute de o subunitate în urma unor decizii sunt depăşite de costuri sau de pierderile de beneficii pentru entitate în ansamblu. Acest cost se înregistrează deoarece managementul superior a renunţat la controlul procesului de decizie.

Un proces de decizie suboptim poate surveni atunci când: (1) lipseşte armonia sau congruenţa între ţelurile generale ale entităţii, ţelurile subunităţilor şi cele individuale ale factorilor de decizie sau (2) managerii de subunităţi nu sunt informaţi cu privire la efectele deciziilor lor asupra altor compartimente ale entităţii.

Deciziile suboptime sunt luate de cele mai multe ori atunci când subunităţile entităţii sunt în mare măsură interdependente, ca în cazul în care produsul final al unei subunităţi este folosit sau vândut de altă subunitate. De exemplu, un manager de producţie evaluat pe baza costurilor de producţie poate să nu răspundă la cererea din partea departamentului de marketing de a programa o comandă urgentă pentru un anumit client dacă schimbarea programului de producţie, ceea ce va duce la creşterea costurilor de producţie. Totuşi, din punctul de vedere al producţiei, furnizarea respectivului produs către client poate fi preferabilă atât din motivul că respectivul client este gata să plătească un preţ mai mare, cât şi din punctul de vedere al companiei, care se aşteaptă că acest client să plaseze multe alte comenzi în viitor. 2. Atenţia managerului se concentrează asupra subunităţii şi nu asupra entităţii în ansamblu. Managerii unor subunităţi se pot considera în competiţie cu managerii altor subunităţi ale aceleiaşi entităţii ca şi cum ar fi concurenţi din exterior. În consecinţă, managerii pot să fie reticenţi în ceea ce priveşte partajarea informaţiei sau acordarea de ajutor atunci când o altă subunitate se confruntă cu o situaţie de urgenţă. De asemenea, managerii de subunităţi pot folosi în interes propriu informaţia pe care o au referitoare la condiţiile locale şi nu în scopul de a atinge obiectivele entităţii. De exemplu, aceştia ar

44

putea solicita de la întreprinderea mamă mai multe resurse decât au nevoie pentru a reduce efortul pe care trebuie să-l depună. 3. Cresc costurile aferente culegerii de informaţii. Managerii pot petrece prea mult timp obţinând informaţii despre subunităţile entităţii pentru a-şi coordona acţiunile. 4. Se ajunge la o duplicare a acţiunilor. Mai multe subunităţi ale companiei pot desfăşura aceeaşi activitate în mod separat. De exemplu, poate apărea o duplicare a funcţiilor personalului (contabilitate, resurse umane, aspectele juridice) dacă o entitate este puternic descentralizată. Centralizarea acestor funcţii ajută la consolidare, la organizare şi la reducerea resurselor necesare pentru aceste activităţi.

Pentru a alege o structură organizaţională care să implementeze strategia unei entităţi, managerii superiori trebuie să compare beneficiile şi costurile aferente descentralizării. Deseori, această comparaţie trebuie făcută pentru fiecare funcţie în parte. De exemplu, funcţia inspectorului financiar poate fi extrem de descentralizată în alte scopuri (cum ar fi gestionarea intrărilor din conturi şi dezvoltarea strategiilor de impozitare a profitului). Descentralizarea bugetării şi a raportării îi permite managerului de marketing al unei subunităţi, de exemplu, să adapteze raportul deja întocmit de informaţiile specifice de care are nevoie pentru a lua decizii mai bune şi a majora profitul. Centralizarea strategiilor de impozitare a profitului oferă organizaţiei posibilitatea de a echilibra profitul obţinut de o subunitatea cu pierderile înregistrate de altă subunitatea pentru a evalua impactul asupra organizaţiei în ansamblu.

Studiile realizate scot în evidenţă faptul că mare majoritate a deciziilor luate la nivel descentralizat şi mai puţin la nivel corporativ sunt cele ce ţin de aprovizionare, de gama de produse şi de promovare. În aceste compartimente, managerii de subunităţi trebuie să ia decizii rapide pe baza informaţiilor locale. Deciziile legate de tipul şi sursa finanţării pe termen lung sunt cel mai des luate, mai rar la un nivel descentralizat. În aceste cazuri managerii au informaţii mai bune despre condiţiile de finanţare pe diferite pieţe şi pot obţine cele mai bune rate ale dobânzii. Beneficiile descentralizării sunt în general mai mari atunci când entităţile se confruntă cu incertitudini în mediul lor de activitate situaţii care solicită o bună cunoaştere a metodologiei şi mai puţine interdependenţe între diviziuni.

Pentru a măsura performanţele subunităţilor în entităţile centralizate şi descentralizate, sistemul de control managerial foloseşte un tip sau o combinaţie din cele patru tipuri de centre de responsabilitate: • Centru de costuri – managerul este responsabil doar de costuri; • Centru de venituri – managerul este responsabil doar de venituri; • Centru de profituri – managerul este responsabil de venituri şi de costuri; • Centru de investiţii – managerul este responsabil de investiţii, venituri şi costuri.

O concepţie greşită ce poate fi observată în majoritatea cazurilor este aceea că un centru de profituri şi în unele cazuri un centru de investiţii este sinonimul unei unităţi descentralizate, iar un centru de costuri este sinonimul unei subunităţi centralizate. Centrele de profit pot fi combinate cu o organizaţie puternic centralizată şi centrele de costuri pot fi combinate cu o organizaţie puternic descentralizată.

De exemplu, managerii unei diviziuni organizată ca centru de profit pot avea foarte puţină libertate în luarea deciziilor. Aceştia ar putea fi obligaţi să solicite acordul de la sediul central pentru fiecare cheltuială ce depăşeşte, să zicem, 10.000 euro şi pot fi obligaţi să facă ceea ce doreşte personalul de la sediul central. În alte entităţi, diviziunile

45

pot fi organizate ca centre de costuri, dar managerii lor pot avea o mare libertate în ceea ce priveşte cheltuielile de capital şi alegerea surselor de materii prime şi servicii. Pe scurt, denumirile de „centrul de profituri” şi „centru de costuri” sunt independente de gradul de centralizare sau descentralizare ale unei companii.

3.3. Controlul managerial al proiectului – auditul postinvestiţional Un audit postinvestiţional oferă conducerii feedback-ul referitor la rezultatele unui

proiect astfel încât conducerea să poată compara rezultatele efective cu costurile şi beneficiile aşteptate în momentul în care proiectul a fost selectat. În acest caz, conducerea trebuie să facă investigaţii pentru a hotărî dacă acest rezultat s-a înregistrat din cauză că estimările iniţiale au fost prea optimiste sau din cauza că au fost probleme în implementarea proiectului. Oricare dintre aceste explicaţii va ridica semne de întrebare.

Estimările optimiste pot duce la acceptarea unui proiect care ar fi trebuit respins. Pentru a descuraja estimările optimiste, unele întreprinderi păstrează datele înregistrate care compară rezultate efective cu estimările făcute de manageri atunci când sunt în căutarea aprobării pentru investiţiile de capital. Auditul postinvestiţional descurajează previziunile nerealiste. Dificultăţile de implementare reprezintă o problemă, deoarece veniturile obţinute din proiect nu vor fi cele scontate. Auditul postinvestiţional poate scoate în evidenţă carenţele din implementare proiectului.

Auditul post-investiţional solicită o atenţie sporită şi trebuie făcut numai după ce rezultatele proiectului sunt clare. Un audit făcut prea devreme poate rezulta în obţinerea unui feedback eronat. Obţinerea rezultatelor efective care să fie ulterior comparate cu estimările este deseori dificilă.

Strategia unei companii este sursa deciziilor sale strategice de bugetare a cheltuielilor de capital. Strategia aflată la baza unor decizii de investiţie a capitalului presupune implementarea unor tehnologii de vârf. Multe companii, de exemplu companiile producătoare de autoturisme, au investit în tehnologii de producţie computerizată (TCP) pentru a îmbunătăţi calitatea, a scurta timpul de producţie şi a creşte flexibilitatea (de exemplu, capacitatea de a adapta rapid utilajul pentru a produce autoturisme cu două uşi în loc de autoturisme cu patru uşi). În uzinele TCP, computerele dau instrucţiuni care setează automat şi exploatează utilajul pentru a produce o serie variată de produse. Computerele monitorizează produsele şi controlează direct procesul pentru a asigura rezultate fără defecte, de bună calitate. Rolul forţei de muncă este redus la programarea computerelor, la asistenţa tehnică şi la întreţinerea aparatelor computerizate.

Deciziile privind investiţia capitalului, care sunt de natură strategică, le solicită managerilor să ia în calcul o serie largă de factori care pot fi dificil de estimat. Unele investiţii strategice sunt făcute pentru a evita dezavantajarea entităţii în plan concurenţial. De exemplu, când companiile de telefonie mobilă adaugă caracteristici care să le permită clienţilor să se conecteze la Internet pentru a trimite şi primi mesaje prin poşta electronică, o companie care nu oferă un astfel de serviciu poate suporta o micşorarea a cotei sale de piaţă. Beneficiul investitorilor de capital în acest caz nu constituie un venit mai mare, ci prevenirea micşorării veniturilor şi a profiturilor. Aceste beneficii sunt greu cuantificabile.

Managerii se confruntă în permanenţă cu provocare de a echilibra factorii pe termen lung şi cei pe termen scurt. Figura de mai jos ilustrează două dimensiuni diferite

46

ale analizei costurilor: (1) pe orizontală, ca dimensiune a proiectului şi (2) pe verticală, ca dimensiune a perioadei contabile. Fiecare proiect este reprezentat de un dreptunghi distinct cu latura orizontală determinată de timp. Fiecare proiect începe şi se termină în momente de timp diferite şi se desfăşoară pe perioade de timp diferite, mai lungi de un an. Bugetarea cheltuielilor de capital deseori pune accentul pe analiza fiecărui proiect pe parcursul desfăşurării acestuia prin luarea în consideraţie a tuturor fluxurilor de trezorerie sau a economiilor rezultate din investiţiile în proiectul respectiv. Dreptunghiul pe verticală pentru exerciţiul contabil din 2004 reprezintă dimensiunea determinării profitului şi a planificării şi controlului stabilit pentru toate proiectele. Figura nr.6. Proiectul şi dimensiunile temporale ale bugetării cheltuielilor de capital

Proiectul M

Proiectul N

Proiectul O

Proiectul P

Exerciţiu contabil2002 2003 2004 2005 2006 2007

(Sursa: Charles T. Horngren, ş.a., Contabilitatea costurilor, o abordare managerială,

Editura Arc, Chişinău, 2006, pag. 784)

Bugetarea cheltuielilor de capital presupune luarea unor decizii de planificare pe termen lung pentru investiţiile în proiecte. Bugetarea cheltuielilor de capital este un instrument de decizie şi control aplicat pe o perioadă de mai mulţi ani. Există şase etape ale bugetării cheltuielilor de capital (Charles T. Horngren, 2006): 1. Etapa identificării. Se determină tipurile de proiecte ce vizează cheltuielile de capital necesare pentru atingerea obiectivelor şi strategiilor entităţii. De exemplu, o strategie de diferenţiere a produsului în scopul creşterii profitabilităţii poate fi promovată prin implementarea unor proiecte de dezvoltare de produse noi, de atragere de clienţi noi sau de pătrundere de pieţe noi. O altă soluţie ar putea fi implementarea unei strategii de lider al costurilor, care poate fi promovată prin proiecte care îmbunătăţesc productivitatea şi eficienţa. Identificarea tipurilor de proiecte de capital în care să se facă investiţii este în mare parte responsabilitatea managerului de nivel operaţional şi ar trebui să fie întotdeauna ghidată de obiectivele şi strategiile organizaţiei. 2. Etapa căutării. Se analizează alternativele privind investiţiile de capital în urma cărora vor fi atinse obiectivele organizaţiei. Se formează echipe multifuncţionale din toate părţile lanţului valoric care evaluează tehnologii, utilaje şi proiecte alternative. Unele alternative sunt respinse de la bun început, altele sunt evaluate în toată complexitatea lor în etapa următoare, cea a colectării de informaţii. 3. Etapa colectării de informaţii. Se iau în consideraţie costurile şi beneficiile aşteptate în urma diferitelor investiţii de capital. Aceste costuri şi beneficii pot fi cantitative sau calitative. Bugetarea cheltuielilor de capital pune accentul pe indicatorii

47

financiari cantitativi, însă efectele factorilor nefinanciari cantitativi şi calitativi sunt şi ele luate în consideraţie. 4. Etapa selecţiei. Se aleg proiectele ce urmează a fi implementate. Organizaţiile aleg proiecte ale căror beneficii aşteptate depăşesc cel mult costurile aşteptate ca valoare. Analiza cantitativă formală foloseşte modele de decizie în baza costurilor şi beneficiilor financiare aşteptate. Managerii reevaluează concluziile la care s-a ajuns pe baza analizei formale, folosindu-şi raţionamentul pentru a lua în calcul factorii nefinanciari. 5. Etapa finanţării. Se obţin fonduri pentru proiect. Sursele de finanţare includ fondurile generate în întregime în cadrul organizaţiei (autofinanţare) sau cele obţinute în urma vânzării de acţiuni şi obligaţiuni pe pieţele de capital. Finanţarea este responsabilitatea funcţiei financiare, care este supravegheată de directorul financiar al organizaţiei. 6. Etapa implementării şi controlului. Sunt demarate proiecte şi se monitorizează evoluţia. Atunci când este implementat un proiect, compania evaluează dacă investiţiile de capital se încadrează în timp şi în prevederile bugetului. Pe măsură ce proiectul generează fluxuri de trezorerie, monitorizarea şi controlul includ un audit postinvestiţional care presupune compararea previziunilor realizate în momentul în care a fost selectat proiectul cu rezultatele efective.

3.4. Guvernanţa corporatistă şi contabilitatea de gestiune

Guvernanţa corporatistă (corporate guvernance) constituie un sistem, prin care este condusă şi controlată o societate comercială, în conformitate cu cele mai bune practici în domeniu. La nivelul întreprinderii, guvernanţa corporatistă cercetează organizarea puterii şi reparaţia responsabilităţilor între acţionari, administratori şi conducători.

Actualmente, conceptul este utilizat pentru a desemna acţiunea de a guverna, maniera de a gira, administra atât la nivelul statelor, al organismelor mondiale, cât şi al întreprinderilor (Tassin, Th., 2005).

Mondializarea funcţionării entităţilor, dezvoltarea noilor tehnologii ale informaţiei şi ale comunicării au creat un nou mediu care se află la originea noii economii, care şi-a demonstrat fragilitatea tocmai prin instrumentul cel mai activ, prin intermediul căruia circulă informaţia. Creşterea extraordinară a instrumentelor de comunicaţie a favorizat o multiplicare a schimburilor, care se bazează pe capacităţi de producţie cu costuri reduse ale mâinii de lucru. Această creştere a determinat delocalizările, în special în Europa Occidentală, punând în pericol modelele industriale, comerciale şi de servicii tradiţionale, cu toate consecinţele care decurg pe plan politic, social şi uman.

În condiţiile instabilităţii pieţelor şi creşterii concurenţei, valabilitatea modelor, infidelitatea clienţilor, vulnerabilitatea organizaţiilor, incertitudinea zilei de mâine etc., impun managerilor să facă faţă unor situaţii de o complexitate necunoscută şi unor dificultăţi create de o lume în continuă mişcare.

Activităţile economice contemporane sunt dominate de internaţionalizarea pieţelor. Aceasta are ca efect direct o competiţie severă, care obligă întreprinderile să inoveze în permanenţă şi să se restructureze. Ritmul schimbării şi adaptarea la acest ritm au devenit cheia performanţei şi supravieţuirii acestor entităţi.

48

Miza este creşterea capacităţii de răspuns şi reactivitatea entităţilor la caracteristicile esenţiale: timpul, calitatea şi costurile. Aceasta presupune6: • mobilizarea experienţei, priceperii, experienţei persoanelor; • crearea grupurilor care funcţionează prin afinităţi; • permite o viziune parţială a problemelor şi soluţiilor prin intermediul forumurilor; • favorizarea inovaţiei; • resursele de finanţare; • resursele umane; • procesele de lucru. Pentru ca astfel de proiecte de transformare să fie realizate, este indispensabil ca întreprinderea să fie dotată cu mecanisme de guvernanţă adecvate pentru a obţine succes în mai multe proiecte în paralel, în special în domeniul sistemelor de informare cu rol foarte important în managementul schimbării. Obiectivul oricărei guvernanţe este asigurarea echilibrului puterilor între diverşii participanţi şi punerea în funcţiune a instrumentelor de control ale acestora, atât pentru acţionari care participă la capitalul intangibil, cât şi pentru ceilalţi participanţi la acest capital.

Pentru a face faţă incertitudinii şi complexităţii lumii moderne apare un nou mod de guvernanţă care ia în considerare nu numai necesitatea informării acţionarilor şi satisfacerea acestora, ci şi capacitatea întreprinderii de a răspunde pozitiv la noile restricţii formulate pe piaţă prin organisme exterioare, personalul întreprinderii şi reprezentanţii acesteia, opinia publică etc. O întreprindere nu va fi apreciată numai conform unor criterii economice sau de rentabilitate, ci şi prin capacitatea de adaptare şi reactivitate.

O astfel de guvernanţă a apărut în cadrul societăţii occidentale cu o cultură democratică dovedită, care cunosc prosperitatea, bogăţia, care prin dinamism şi voinţa de a se impune au creat condiţiile mondializării. Ea are drept obiectiv să obţină profit, să favorizeze creativitatea, să răspundă la sfidările globalizării mondiale, să se concentreze mai mult asupra creaţiei, inovării, cercetării, marketingului ca şi asupra producţiei (delocalizată în ţări cu cerere redusă a mâinii de lucru).

Omul este în centrul preocupărilor noii guvernanţe. Guvernanţa are drept scop concilierea coerenţei şi a diversităţii, unităţii şi diversităţii. Ea presupune comunicare, transparenţă, participare, egalitatea şanselor, respectarea celuilalt. Punerea la punct a unei guvernanţe presupune stabilirea principiilor de bază care: • conduc relaţiile între diferiţi participanţi; • definesc clar responsabilităţile; • garantează o funcţionare corectă a proceselor de luare a deciziilor.

Aceste principii trebuie să fie formalizate. Înlănţuirea activităţilor necesare aplicării principiilor descrise anterior se numeşte proces de guvernanţă. Buna funcţionare a acestor procese se bazează pe o maturitate a întreprinderii, deoarece necesită existenţa reţelelor de decizie care sunt acceptate în timp şi presupun o muncă considerabilă pentru a fi menţinute.

6 Monks, R., Corporate Governance in the Twenty-first Century – Language of Accountability, www.corpgov.net

49

Procesele de comunicare şi concertare reprezintă elementele cele mai importante ale guvernanţei. Ele trebuie create şi animate de direcţia generală care trebuie să dea un exemplu în materie şi să se asigure că principalii responsabili ai întreprinderii sunt implicaţi, că ei au un rol activ şi că sunt într-un loc adecvat pentru luarea deciziilor. Guvernanţa favorizează discuţia şi solicită transparenţa. Ea permite astfel mobilizarea forţelor, elaborarea deciziilor, acceptare lor şi presupune, în lumea multiculturală pe care o girează, aplicarea cooperării, condiţie indispensabilă a reuşitei proiectelor complexe. Ea reprezintă de fapt un consens al comunităţii ai cărei membri acceptă să coopereze şi să lucreze împreună.

Ca în orice societate umană, în organizaţii trebuie să existe un şef care decide, precum şi organisme de control. Comitetele (consiliile) pot servi drept instanţe de decizie şi de reglare care iau în consideraţie faptul că într-o societate de talie mondială organizată în unităţi de afaceri, deciziile de grup trebuie luate pe centre de profit sau pe entitate geografică.

În asemenea condiţii, rolul auditului este fundamental, deoarece transparenţa este o miză, care presupune corectitudine, consecvenţă şi comparabilitate. Aceste instanţe de reglare şi decizie sunt alimentate cu informaţii de diferite comitete prin indicatori şi tablouri de bord.

Pentru măsurarea eficienţei şi performanţei unei întreprinderi, tablourile de bord tradiţionale nu mai sunt suficiente. Aplicarea unui proiect de elaborarea a informaţiei decizionale reprezintă instrumentul care permite clarificarea deciziilor. El presupune analiza componentelor esenţiale, pe baza unor indicatori care reprezintă în fapt reflectarea stilizată a unei realităţi complexe.

Tabloul de bord prospectiv sau balanced scorecard, al lui Kaplan şi Norton (Kaplan, R., & Norton, 1998), oferă un prim nivel complet de indicatori care permit măsurarea celor patru domenii ale performanţei întreprinderii (Innes, J., 2004): • perspectiva financiară; • perspectiva clienţi; • perspectiva procese; • perspectiva experienţei operaţionale.

Indicatorii menţionaţi acoperă domeniile majore de transformare ale entităţii. Ei pot fi aprofundaţi şi extinşi în scopul de a trata domeniile neacoperite, a aprecia şi măsura activele intangibile ale unei organizaţii: multiculturalitatea, cooperarea între echipe, transferul de experienţă, gestiunea cunoaşterii, flexibilitatea, adaptabilitatea, robusteţea sistemelor de informare, respectarea mediului, dezvoltarea durabilă, gestiunea riscurilor etc. Un sistem de informare cuprinde ansamblul elementelor necesare pentru a defini, produce, menţine şi pune la dispoziţie informaţiile necesare personalului unei întreprinderi pentru a asigura funcţionarea în condiţii satisfăcătoare a întreprinderilor. Un astfel de sistem este indisociabil legat de tehnologiile de informare şi comunicare cu funcţiuni care au fost informatizate. Sistemul este inoperant fără competenţă, respectiv fără personal format pentru utilizarea sa şi este compus din: • date, ansamblul comun al tuturor funcţiilor, patrimoniul stabil al întreprinderii; • tratamente executate pe funcţiuni pornind de la datele primite, patrimoniul evolutiv; • infrastructuri, utilaje, programe, reţele.

50

Obiectivele de reducere a costurilor efective au fost multă vreme prioritare în aplicarea sistemelor de informare. Aceste obiective sunt transformate treptat pentru a aborda domenii noi, ca rapiditatea de reacţie, calitatea serviciilor, avantajul concurenţial, cu dificultatea de a justifica rentabilitatea unor astfel de sisteme.

Una din consecinţele descentralizării controlului noilor tehnologii de informare, comunicare şi creare a centrelor de profit independente, în context internaţional, a fost pierderea puterii acestor sisteme. Această pierdere de putere a pus în lumină necesitatea unor noi reguli ale jocului pentru a asigura coordonarea între proiecte multiple complementare, interdependente şi iniţiate pe mai multe direcţii. Realizarea unui sistem de informare într-o întreprindere sau o administrare a unui astfel de sistem reprezintă un proiect complex, care pune în joc forţe centrifuge şi jocuri de putere care necesită cooperarea tuturor participanţilor pentru a avea o şansă de a acţiona la timp. De unde necesitatea unei definiţii precise a regulilor de guvernanţă în astfel de situaţii.

Guvernanţa are drept scop dezvoltarea unei culturi tehnologice, de încurajare a bunelor practici, de a evita devierile. Ea nu are scopul de a controla toate deciziile, ci de a asigura conducerea proiectelor. Atunci când principalii responsabili ai întreprinderii sunt implicaţi şi sunt la locul potrivit pentru luarea deciziilor care îi privesc în materie de sisteme de informare, decurge în mod natural o aliniere strategică a acestui sistem la nevoile întreprinderii.

Punerea în funcţiune a unui asemenea sistem modifică profund organizarea întreprinderii ca manieră de lucru şi obiceiuri ale personalului. Este necesar un program de schimbare care trebuie să clarifice şi să planifice evoluţiile necesare ale ansamblului de competenţe care să creeze un mediu în care colaboratorii vor putea să aplice schimbările necesare pentru a produce o nouă sursă de valoare pentru sistemele de informare, destinată să ajute activitatea pentru dezvoltare. Domeniul contabilităţii de gestiune îl constituie modelarea în expresie valorică a resurselor legate de obiectivele urmărite de întreprindere. Există astfel două orientări. Mai întâi, pe termen lung, cunoaşterea costurilor clienţilor, furnizorilor, concurenţilor şi contabilitatea strategică. Contabilitatea de gestiune trebuie să încorporeze în baza sa de date informaţii fizice, monetare şi comerciale privind concurenţa, precum şi practicile unor întreprinderi care utilizează procese şi acţiuni similare, cu condiţia păstrării specificităţii prin identificarea clară a obiectivului: performanţa economică comparativă şi modelarea economică a competitivităţii. O altă orientare, mult mai restrânsă, a acestei modelări are în vedere nevoile de finanţare a activităţii de exploatare. Este necesar să nu mai limităm contabilitatea de gestiune numai la analiza consumului de resurse (Drury, C., 2005), ci să o extindem la analiza resurselor încă neconsumate, mobilizate de o acţiune sau un produs. În acest context, contabilitatea îşi asumă o misiune de expertiză a modelelor economice care corelează activităţile şi resursele (Tabără, N., 2005).

În timp ce contabilitatea financiară reflectă interconexiunea tranzacţiilor întreprinderii în conformitate cu regulile specifice în care au fost înregistrate aceste operaţiuni, contabilitatea de gestiune reflectă precis operaţiunile interne ale entităţii, care determină tendinţele, informând managementul şi servind controlului intern al procedurilor (Edmonds, T., 2007).

Contabilitatea de gestiune consemnează corelaţiile raţionale ale deciziilor tactice şi strategice, precum şi consecinţele acestora (Chorafas, D. N., 2006).

51

Dezvoltările contabilităţii de gestiune, în special evaluarea performanţei financiare şi tehnicile contabilităţii strategice, sporesc capacitatea de răspuns a întreprinderii faţă de acţionari, angajaţi, clienţi, guvern şi mediul de afaceri. Responsabilitatea socială a organizaţiei asigură un nou comportament organizaţional care presupune critici aduse metodei bugetării, ca sistem de management al performanţei (Seal, W., & al., 2006).

Guvernanţa corporatistă prezintă o serie de implicaţii asupra contabilităţii de gestiune, conform acesteia, se iau decizii care conduc la maximizarea profitului care constituie scopul urmărit de proprietarii firmei.

Metodele contabilităţii de gestiune strategice în condiţiile guvernanţei corporatiste permit managerilor dezvoltarea unei strategii unice, bazate pe o estimare reală a potenţialului competitorilor actuali şi potenţiali. Guvernanţa corporatistă presupune de asemenea aplicarea unor metode de management al riscului entităţilor.

52

REFERINŢE BIBLIOGRAFICE CĂRŢI DE SPECIALITATE 1. Albu, N.; Albu, C. Instrumente de management al performanţei,

Vol.I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2003

2. Alezard, C., Separi, S. Controle de gestion, 2e èdition, Dunod, Paris, 1994

3. Bouquin, H. Comptabilité de Gestion, 3 eédition, Editura Economica, Paris, 2004

4. Budugan Doina Contabilitatea de gestiune, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007

5. Charles Horngren, ş.a. Comptabilité de Gestion, 3 eédition, Editura Pearson, 2006

6. Charles T. Horngren, ş.a. Contabilitatea costurilor, o abordare managerială, Editura Arc, Chişinău, 2006

7. Horea, C. Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Ed. a II-a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2003

8. Drury, C Management and Cost Accounting, Third Edition, Chapman & Hall, London, 2005

9. Dumbravă, P., Pop, A. Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997

10. Edmonds, T. Fundamental financial and managerial accounting concepts, McGraw Hill, New York, 2007

11. Horngren, C.T.; Foster, G. Cost Accounting, A Managerial Emphasis, 7th edition, Pretince Hall, 1991

12. Kaplan, R., Norton, D. Le Tableau de bord prospectif – Pilotage stratégique: les 4 ales de succès, Editions d`Organisation, Paris, 1998

13. Needles Jr., B.E,, Anderson, ş.a

Principii de bază ale contabilităţii, Editura ARC, Chişinău, 2001

14. Romney, M.B., Steinbaart, P.J.

Accounting Information Systems, 8th edition, Prentice Hall, 2000

15. Seal, W., Garrison, R., H., Noreen, E., W.

Management Accounting, McGraw Hill Education, London, 2006

16. Swain, W., Garrison, R., H., Noreen, E.,W.

Management Accounting, McGraw Hill Education, London, 2006

17. Tabără, N. Contabilitatea şi control de gestiune, Editura TipoMolodiva, Iaşi, 2005

18. Tassin, Th. Nouvell execellence, nouvelle gouvernance, Edition d`Organisation, Paris, 2005

19. Young, M., ed. Readings in Management Accounting, Upper Ssaddle River, N.J., Prentice Hall, 2001

53

ARTICOLE ŞI STUDII ÎN LIMBI DE CIRCULAŢIE INTERNAŢIONALE 1. Antony, R.N. The management Control Function, Boston,

The Harvard Business School Press 2. Harper, M. Jr. A New Profession to aid Management, Journal

of Marketing, no.3, 1981 3. Innes, J. Handbook of Management Accounting,

Elsevier CIMA Publishing, Oxford, 2004 4. Monks, R. Corporate Governance in the Twenty-first

Century – Language of Accountability, www.corpgov.net

5. Chorafas, D., N. IFRS, Fair Value and Corporate Governance. The impact on Budget Sheets and Management Accounts, Elsevier, CIMA Publishing, Oxford, 2006

6. Simons, R. Performance Measurement and Control Systems for Implementing Strategy, Upper Saddle River, N.J., Prentice Halls 2000

7. John P. Callan Elgin Sweeper Company`s Journey Toward Cost Management, in Management accounting, Institute of Management Accountants, 1991

LEGISLAŢIE 1. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în

MO al României, partea I, nr. 48/14.01.2005 2. *** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea

Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în MO al României, Partea I, nr. 23/12.01.2004

ALTE SURSE BIBLIOGRAFICE 1. *** Colecţia 2006 - 2007 din revista Gestiunea şi

Contabilitatea 2. *** Colecţia 2006 - 2007 din revista Finanţe

Publice şi Contabilitate 3. *** Colecţia 2006 - 2007 din revista

Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor, Editura CECCAR