Lucrare Licenta - Act Administrativ Fiscal

CAPITOLUL 1RAPORTUL JURIDIC DE DREPT FISCAL

1.1. Raportul juridic de drept fiscal

1.1.1. Noţiunea de raport juridic fiscalPornind de la general spre special, se impune a reţine, în primul rând, că, aşa cum

ştim, normele juridice au un caracter abstract; ele „prind viaţă” numai prin intermediul raporturilor juridice, definite în teoria dreptului ca fiind relaţii sociale reglementate de normele juridice.

Aşa cum vom detalia în cele ce urmează, premisele fundamentale ale oricărui raport juridic, şi implicit ale raportului juridic fiscal, sunt: norma juridică, subiectele şi faptul juridic (care îmbracă forma evenimentelor sau a acţiunilor umane; acţiunile umane ca fapte juridice reprezintă manifestări de voinţă, licite sau ilicite care nasc, modifică sau sting raporturi juridice; pe de altă parte, aşa cum ştim, acţiunile umane făcute în scopul producerii unor efecte juridice îmbracă forma actelor juridice).

Normele dreptului fiscal, ca orice norme juridice, sunt instituite sau recunoscute de stat, şi prin urmare obligatorii de respectat în raporturile dintre subiectele de drept, încălcarea lor atrăgând forţa de constrângere a statului (cu atât mai mult cu cât ne aflăm în sfera de cuprindere a unei ramuri de drept public).

Subiectele raportului juridic fiscal sunt statul, unităţile administrativ-teritoriale, contribuabilul, precum şi alte persoane care dobândesc drepturi şi obligaţii în cadrul acestui raport.

Actele juridice de drept fiscal sunt actele emise, în formă scrisă, de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale1.

Raportul de drept material fiscal este cel care dă naştere creanţelor, respectiv obligaţiilor fiscale. Creanţele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal2.

1.1.2. Conţinutul raportului juridic fiscalRaportul de drept fiscal procesual fiscal cuprinde drepturile şi obligaţiile ce revin

părţilor, potrivit legii, pentru îndeplinirea modalităţilor prevăzute pentru stabilirea, exercitarea şi stingerea drepturilor şi obligaţiilor părţilor din raportul de drept material fiscal.

1.1.3. Subiectele raportului juridic fiscalAşa cum am reţinut anterior, subiecte ale raportului juridic fiscal sunt statul, unităţile

administrativ-teritoriale, contribuabilul, precum şi alte persoane care dobândesc drepturi şi obligaţii în cadrul acestui raport.

1 Emil Bălan, Drept financiar, ediţia 4, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2007, p. 189 şi urm.; Adrian Fanu-

Moca, Contenciosul fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2006, p. 109 şi urm.2 Raportul juridic fiscal formează obiect de reglementare în Capitolul IV din Codul de procedură fiscală

denumit sugestiv „Raportul juridic fiscal”.

4

Potrivit Codului de procedură fiscală (art. 17)3:־ contribuabilul este orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără

personalitate juridică ce datorează impozite, taxe, contribuţii şi alte sume bugetului general consolidat, în condiţiile legii;

־ statul este reprezentat de Ministerul Economiei şi Finanţelor4 prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală5 şi unităţile sale subordonate cu personalitate juridică.

־ unităţile administrativ-teritoriale sunt reprezentate de autorităţile administraţiei publice locale, precum şi de compartimentele de specialitate ale acestora, în limita atribuţiilor delegate de către autorităţile respective

De o importanţă aparte sunt şi dispoziţiile procesual fiscale referătoare la regimul reprezentării şi împuternicirii. Astfel, potrivit art. 18 din Codul de procedură fiscală, în relaţiile cu organul fiscal contribuabilul poate fi reprezentat printr-un împuternicit, conţinutul şi limitele reprezentării fiind cele cuprinse în împuternicire sau stabilite de lege, după caz. Desemnarea unui împuternicit nu îl împiedică pe contribuabil să îşi îndeplinească personal obligaţiile fiscale, chiar dacă nu a procedat la revocarea împuternicirii.

Împuternicitul este obligat să înregistreze la organul fiscal actul de împuternicire, în formă autentică şi în condiţiile prevăzute de lege. Revocarea împuternicirii operează faţă de organul fiscal de la data înregistrării actului de revocare.

În cazul reprezentării contribuabililor în relaţiile cu organele fiscale prin avocat, forma şi conţinutul împuternicirii sunt cele prevăzute de dispoziţiile legale privind organizarea şi exercitarea profesiei de avocat.

Mai mult decât atât legiuitorul a reglementat pentru contribuabilul fără domiciliu fiscal în România, care are obligaţia de a depune declaraţii la organele fiscale, obligaţia de a desemna un împuternicit, cu domiciliul fiscal în România, care să îndeplinească, în numele şi din averea contribuabilului, obligaţiile acestuia din urmă faţă de organul fiscal. Aceste prevederile sunt aplicabile şi reprezentanţilor fiscali desemnaţi potrivit Codului fiscal, dacă legea nu prevede altfel.

Legiuitorul a clarificat şi situaţiile privind curatorului fiscal şi reprezentanţii legali, stabilind în primul rând în art. 19 că dacă nu există un împuternicit, organul fiscal, în condiţiile legii, va solicita instanţei judecătoreşti competente numirea unui curator fiscal pentru contribuabilul absent, al cărui domiciliu fiscal este necunoscut ori care, din cauza

3 Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi unităţile subordonate acesteia, precum şi compartimentele de

specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale sunt denumite în Codul de procedură fiscală organe

fiscale (art. 17 alin. 5 din Codul de procedură fiscală, modificat prin O.U.G. nr. 19/2008, publicată în Monitorul

Oficial, Partea I, nr. 163 din 03.03.2008. 4 www.mefromania.ro – site-ul oficial al Ministerului Economiei şi Finanţelor; Ministerul Economiei şi

Finanţelor se organizează şi funcţionează în baza Hotărârii nr. 386 din 25 aprilie 2007, publicată în Monitorul

Oficial nr. 304 din 8 mai 2007.5 www.anaf.mfinante.ro – site-ul oficial al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală

5

bolii, unei infirmităţi, bătrâneţii sau unui handicap de orice fel, nu poate să îşi exercite şi să îşi îndeplinească personal drepturile şi obligaţiile ce îi revin potrivit legii. Pentru activitatea să curatorul fiscal va fi remunerat potrivit hotărârii judecătoreşti, toate cheltuielile legate de această reprezentare fiind suportate de cel reprezentat.

În mod corelativ, art. 20 din Codul de procedură fiscală, care instituie obligaţiile reprezentanţilor legali, prevede că reprezentanţii legali ai persoanelor fizice şi juridice, precum şi ai asocierilor fără personalitate juridică sunt obligaţi să îndeplinească obligaţiile fiscale ale persoanelor reprezentate, în numele şi din averea acestora. În cazul în care, din orice motiv, obligaţiile fiscale ale asocierilor fără personalitate juridică nu sunt achitate, asociaţii răspund solidar pentru îndeplinirea acestora.

1.2. Noţiunea de act administrativ fiscal

Codul de procedură fiscală a adus ca noutate absolută în dreptul fiscal în special, şi în dreptul administrativ în general, noţiunea de act administrativ fiscal6.

Aşa cum ştim, actul administrativ în general, reprezintă o manifestare de voinţă făcută în scopul naşterii, modificării sau stingerii raporturilor juridice, a cărei realizare este garantată prin forţa de constrângere a statului sau constată situaţii juridice reglementate de lege; astfel, actul administrativ reprezintă forma juridică principală a activităţii structurilor administraţiei publice7.

Ca subcategorie a actului administrativ în general, actul administrativ fiscal reprezintă potrivit art. 41 din Codul de procedură fiscală actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale.

1.3. Cadrul reglementărilor în materie

În materia analizată sunt relevante dispoziţiile cuprinse în Codul de procedură fiscală adoptat prin Ordonanţă nr. 92 din 24 decembrie 20038, aşa cum a fost modificat şi completat (ultima modificare în materie a intervenit prin O.U.G nr. 19/2008, care a dispus republicarea9).

Codul de procedură fiscală reglementează drepturile şi obligaţiile părţilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor şi taxelor datorate bugetului de

6 B. Onika-Jarka, C. Leaua, M. Bădescu, D. Petre, Prezentarea generală a principalelor elemente de noutate

aduse de Codul de procedură fiscală (I), în Revista Dreptul nr. 6/2004, p. 13; D. Dascălu, C. Alexandru,

Consideraţii teoretice şi practice privind Codul de procedură fiscală (Partea I), în Revista Română de Dreptul

Afacerilor, nr. 3/2004, p. 42. 7 Emil Bălan, Instituţii administrative, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2008, p. 153.8 Ordonanţă nr. 92 din 24 decembrie 2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul

Oficial nr. 941 din 29 decembrie 2003, republicat în Monitorul Oficial nr. 513 din 31 iulie 2007.9 Ordonanţa de Urgenţă nr. 19 din 27 februarie 2008 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei

Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial nr. 163 din 3 martie

2008

6

stat şi bugetelor locale, prevăzute de Codul fiscal10. Totodată, dispoziţiile codului de procedură fiscală se aplică şi pentru administrarea drepturilor vamale, precum şi pentru administrarea creanţelor provenind din contribuţii, amenzi şi alte sume ce constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit legii, în măsura în care prin lege nu se prevede altfel.

Prin administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat se înţelege ansamblul activităţilor desfăşurate de organele fiscale în legătură cu (art. 1 alin. 3 din codul de procedură fiscală):

־ înregistrarea fiscală; ־ declararea, stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor

şi a altor sume datorate bugetului general consolidat; ־ soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale.Codul de procedură fiscală constituie procedura de drept comun11 pentru

administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat.

Comisia de proceduri fiscale înfiinţată în cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală are responsabilităţi de elaborare a deciziilor cu privire la aplicarea unitară a Codului de procedură fiscală şi a legislaţiei care intră în sfera de competenţă a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu excepţia cazului când prin lege se prevede altfel.

Una dintre obligaţiile organelor fiscale vizează aplicarea unitară a prevederilor legislaţiei fiscale pe teritoriul României, urmărind stabilirea corectă a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat.

Trebuie să subliniem totodată şi prevederile cuprinse în Hotărârea nr. 1.050 din 1 iulie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală12. Normele metodologice cuprind reglementări de natură să expliciteze prevederile legale ale Codului de procedură fiscală şi să stabilească modalitatea de punere în aplicare a acestora, limitându-se strict la cadrul legal impus de acesta.

La elaborarea normelor metodologice s-a avut în vedere şi principiul evitării paralelismelor legislative, având în vedere trimiterile exprese din cuprinsul Codului fiscal privind completarea cu dispoziţiile Codului de procedură civilă şi, respectiv, aplicarea acestor dispoziţii acolo unde Codul fiscal nu dispune.

1.4. Criterii de clasificare a actului administrativ fiscal10 Codul fiscal a fost adoptat prin Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003, publicată în Monitorul Oficial nr.

927 din 23 decembrie 2003, cu modificările şi completările ulterioare.

11 Unde codul nu dispune se aplică prevederile Codului de procedura civilă.

12 Hotărârea nr.1.050 din 1 iulie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei

Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial nr. 651 din 20 iulie

2004.

7

În cadrul Capitolului II din Codul de procedură fiscală, denumit „Actele emise de organele fiscale”, legiuitorul a grupat prevederi speciale referitoare la:

־ soluţia fiscală individuală anticipată ־ acordul de preţ în avans;Totodată, în cadrul Titlului VI din Codul de procedură fiscală denumit „Stabilirea

impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat”, sunt reglementate detaliat problemele legate de:

־ decizia de impunere;־ acte administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere

1.4.1. Soluţia fiscală individuală anticipatăPotrivit art. 42 alin. 1 din Codul de procedură fiscală, soluţia fiscală individuală

anticipată este actul administrativ emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în vederea soluţionării unei cereri a contribuabilului, referitoare la reglementarea unor situaţii fiscale de fapt viitoare.

Prin intermediul soluţiei fiscale anticipate ANAF stabileşte, la cererea contribuabilului, structura şi cuantumul obligaţiilor bugetare datorate statului de respectivul contribuabil ca urmare a desfăşurării unei activităţi producătoare de venituri.

Motivele pentru care un contribuabil ar putea solicita emiterea unei soluţii fiscale individuale anticipate pot fi variate şi ţin, de regulă, fie de neclaritatea reglementărilor în domeniu (legislaţie neclară, rigidă, care nu acoperă toate situaţiile etc.), fie de complexitatea activităţilor desfăşurate de contribuabil, în special în cazul celor în care intervine un element de extraneitate.

Utilizarea instituţiei soluţiei fiscale anticipate şi transformarea ei într-o practică frecventă a organelor fiscale pot conduce la estomparea presiunii exercitate de modificarea continuă a relaţiilor sociale specifice dreptului fiscal, cu consecinţa creşterii stabilităţii legislative în materie.

1.4.2. Acordul de preţ în avansArt. 42 alin. 2 din Codul de procedură fiscală prevede că acordul de preţ în avans este

actul administrativ emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală13 în vederea soluţionării unei cereri a contribuabilului, referitoare la stabilirea condiţiilor şi modalităţilor în care urmează să fie determinate, pe parcursul unei perioade fixe, preţurile de transfer, în cazul tranzacţiilor efectuate între persoane afiliate, astfel cum sunt definite în Codul fiscal.

Atât soluţia fiscală individuală anticipată, cât şi acordul de preţ în avans se comunică numai contribuabilului căruia îi sunt destinate. Soluţia fiscală individuala anticipată şi acordul de preţ în avans sunt opozabile şi obligatorii fata de organele fiscale, numai daca termenii şi condiţiile acestora au fost respectate de contribuabil. Prin cerere contribuabilul

13 www.anaf.mfinante.ro – site-ul oficial al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală

8

propune conţinutul soluţiei fiscale individuale anticipate sau al acordului de preţ în avans, după caz.

În soluţionarea cererii contribuabilului se emite soluţia fiscală individuală anticipată sau acordul de preţ în avans. În situaţia în care contribuabilul nu este de acord cu soluţia fiscală individuală anticipată sau cu acordul de preţ în avans emis, va transmite, în termen de 15 zile de la comunicare, o notificare la organul fiscal emitent. Soluţia fiscală individuală anticipată sau acordul de preţ în avans pentru care contribuabilul a transmis o notificare organului fiscal emitent nu produce niciun efect juridic. Contribuabilul, titular al unui acord de preţ în avans, are obligaţia de a depune anual la organul emitent al acordului un raport privind modul de realizare a termenilor şi condiţiilor acordului în anul de raportare. Raportul se depune pana la termenul prevăzut de lege pentru depunerea situaţiilor financiare anuale.

Soluţia fiscală individuală anticipată şi acordul de preţ în avans nu mai sunt valabile dacă prevederile legale de drept material fiscal în baza cărora a fost luată decizia se modifică.

Pentru emiterea unei soluţii fiscale individuale anticipate, precum şi pentru emiterea sau modificarea unui acord de preţ în avans, emitentul încasează tarife care se stabilesc prin hotărâre a Guvernului. Contribuabilul solicitant are dreptul la restituirea tarifului achitat în cazul în care organul fiscal competent respinge emiterea/modificarea soluţiei fiscale individuale anticipate sau a acordului de preţ în avans ori se întrerupe procedura de emitere, în condiţiile aprobate prin hotărâre a Guvernului.

Termenul pentru emiterea unui acord de preţ în avans este de 12 luni în cazul unui acord unilateral, respectiv de 18 luni în cazul unui acord bilateral sau multilateral, după caz. Termenul pentru emiterea soluţiei fiscale individuale anticipate este de 45 de zile. Procedura referitoare la emiterea soluţiei fiscale individuale anticipate şi a acordului de preţ în avans va fi aprobată prin hotărâre a Guvernului.

Hotărârea la care face trimitere Codul de procedură fiscală este Hotărârea Guvernului nr. 529 din 30.05.2007 privind aprobarea Procedurii de emitere a soluţiei fiscale individuale anticipate şi a acordului de preţ în avans14, act normativ prin care s-au adoptat un set de reglementări într-un domeniu extrem de sensibil al politicii fiscale15.

Elementul de noutate introdus de HG nr. 529/2007 se referă la introducerea unei proceduri relativ simple pentru emiterea unei soluţii fiscale individuale anticipate, fiind reglementată sfera persoanelor care pot solicita emiterea soluţiei, tariful, elementele obligatorii ale cererii şi motivele pentru care autoritatea fiscală poate respinge cererea.

14 Hotărârea nr. 529 din 30 mai 2007 pentru aprobarea Procedurii de emitere a soluţiei fiscale individuale

anticipate şi a acordului de preţ în avans, publicată în Monitorul Oficial nr. 395 din 12 iunie 2007.

15 În Codul de procedură fiscală s-a acordat Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală posibilitatea

emiterii de acte administrative, respectiv „soluţia fiscală individuală anticipată” şi „acordul de preţ în avans”,

prevăzându-se totodată la art. 42 alin. 12 că procedura de emitere a soluţiei fiscale individuale anticipate şi a

acordului de preţ în avans va fi aprobată prin Hotărâre a Guvernului iar la alin. 9 al aceluiaşi articol faptul ca

tarifele pentru emiterea celor două acte administrative se stabilesc prin Hotărâre a Guvernului.

9

Acest act normativ nu a condiţionat posibilitatea de a solicita şi obţine o soluţie fiscală de existenţa vreunei condiţii speciale legate de o anumită cifra de afaceri ori de un cuantum al obligaţiilor bugetare ale contribuabilului. Conform actului normativ mai sus amintit, pot depune cerere pentru emiterea unei astfel de soluţii fiscale toţi contribuabilii înregistraţi la organele fiscale. Tariful stabilit pentru emiterea unei soluţii fiscale este echivalentul în lei a 1.000 euro, la cursul stabilit de Banca Naţională a României pentru ziua efectuării plăţii.

Actul normativ stabileşte o etapă prealabilă cererii de emitere a unei soluţii fiscale, facultativă, în cadrul căreia contribuabilul poate solicita ANAF o discuţie preliminară al cărei scop vizează stabilirea existenţei stării de fapt viitoare pentru emiterea soluţiei fiscale. După depăşirea acestei etape, procedura de emitere a soluţiei fiscale debutează prin transmiterea unei cereri care trebuie să cantină datele de identificare ale contribuabilului şi prezentarea stării de fapt viitoare pentru care se solicită soluţia fiscală, însoţită de o documentaţie care trebuie să cuprindă informaţii relevante privind activitatea prezentă şi viitoare a contribuabilului, prezentarea detaliată a stărilor de fapt pentru care se solicită soluţia fiscală, motivele de fapt şi temeiul de drept. De asemenea, documentaţia trebuie să indice şi obligaţiile fiscale pentru care se solicită emiterea soluţiei fiscale, punctul de vedere al contribuabilului şi trebuie să fie însoţită de declaraţii pe propria răspundere ale contribuabilului cu privire la inexistenţa unor proceduri administrative şi/sau jurisdicţionale în curs pentru cazul descris, precum şi la corectitudinea informaţiilor furnizate.

Soluţiile fiscale individuale anticipate, odată emise, sunt opozabile şi obligatorii pentru organele fiscale, dacă termenii şi condiţiile acestora au fost respectate de contribuabil. Cu alte cuvinte, tratamentul fiscal al obligaţiilor fiscale pentru care s-a emis soluţia fiscală este obligatoriu şi nu mai poate fi repus în discuţie de niciun alt organ fiscal cu ocazia unui control ulterior, sub condiţia ca termenii şi condiţiile stabilite să fi fost respectate de către contribuabil.

În situaţia în care contribuabilul nu este de acord cu soluţia fiscală individuală anticipată emisă, are obligaţia de a notifica în termen de 15 zile de la comunicarea soluţiei, organul fiscal emitent, iar soluţia fiscală individuală anticipată pentru care contribuabilul a transmis notificarea organului fiscal emitent nu produce niciun efect juridic. Prin urmare, ori de câte ori un contribuabil nu este mulţumit de tratamentul fiscal stabilit de organele fiscale obligaţiilor bugetare pentru care a solicitat soluţia fiscală, are obligaţia de a notifica acest fapt organului fiscal emitent în termenul mai sus amintit.

Termenul pentru emiterea soluţiei fiscale individuale anticipate este de 45 de zile şi curge de la data înregistrării cererii, iar în situaţiile în care, pentru soluţionarea cererii, sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate. Împotriva refuzului nejustificat sau tacit de emitere a soluţiei fiscale anticipate, contribuabilul urmează a apela la dreptul comun în materie (acţiunea în contencios administrativ împotriva organului fiscal respectiv).

10

Faţă de aspecte prezentate observăm că instituţia soluţiei fiscale individuale anticipate conţine în sine suficiente mecanisme pentru a putea fi considerată un prim pas spre o rezolvare amiabilă a unor situaţii juridice complexe din punct de vedere fiscal. Mai rămâne ca atât contribuabilii, cât şi organele fiscale să dea dovada de cunoaştere şi pricepere pentru a complini, prin intermediul acestei instituţii, defectele şi inadvertentele unei legislaţii imperfecte.

Tot astfel, anterior depunerii cererii de emitere/modificare a unui acord şi a documentaţiei, contribuabilul poate solicita în scris Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală o discuţie preliminara în vederea stabilirii existentei stării de fapt viitoare pentru încheierea unui acord sau, după caz, a condiţiilor pentru modificarea acordului. Depunerea unei cereri pentru emiterea/modificarea unui acord este condiţionată de achitarea, în lei, a tarifului de emitere/modificare, care variază între 6.000 de euro şi 20.000 de euro în funcţie de categoria contribuabilului (mare contribuabil/alte categorii) şi natura solicitării (emitere/modificare acord). Cererea pentru emiterea unui acord trebuie să conţină datele de identificare ale contribuabilului, ale reprezentantului legal şi prezentarea stării de fapt viitoare pentru care se solicită emiterea acordului. Cererea va fi însoţită de documentaţia aferentă tranzacţiei/tranzacţiilor între persoane afiliate pentru care se solicită acordul şi de dovada efectuării plaţii tarifului de emitere.

În concluzie reţinem că prin aprobarea Procedurii de emitere a soluţiei fiscale individuale anticipate şi a acordului de preţ în avans se va da posibilitatea mediului de afaceri din România de a se dezvolta unitar şi constant, pe baza unei stabilităţi financiare, respectiv prin previzionarea corectă şi reală a costurilor unei activităţi pe care o desfăşoară.

1.4.3. Decizia de impunerePotrivit art. 85 din Codul de procedură fiscală impozitele, taxele, contribuţiile şi alte

sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel: ־ prin declaraţie fiscală, în cazurile prevăzute de lege; ־ prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri. Aceste dispoziţii sunt aplicabile şi în cazurile în care impozitele, taxele, contribuţiile

şi alte sume datorate bugetului general consolidat sunt scutite la plată conform reglementărilor legale, precum şi în cazul unei rambursări de taxă pe valoarea adăugată.

Decizia de impunere se emite de organul fiscal competent, potrivit art. 86 din Codul de procedură fiscală. Astfel, decizia de impunere reprezintă un act administrativ fiscal emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale.

Organul fiscal emite decizie de impunere ori de câte ori acesta modifică baza de impunere. Pentru creanţele administrate de Ministerul Economiei şi Finanţelor prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin ordin al ministrului economiei şi finanţelor se pot stabili şi alte competenţe pentru emiterea deciziilor de impunere ca urmare a inspecţiei fiscale. Decizia de impunere se emite, dacă este necesar, şi în cazul în care nu s-a emis decizie referitoare la baza de impunere.

11

1.4.4. Acte administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere Art. 81 din Codul de procedură fiscală instituie obligaţia de a depune declaraţii

fiscale de către persoanele obligate potrivit Codului fiscal, la termenele stabilite de acesta. Obligaţia de a depune declaraţia fiscală se menţine şi în cazurile în care:

־ a fost efectuata plata obligaţiei fiscale; ־ obligaţia fiscală respectivă este scutită la plată, conform reglementarilor legale; ־ organul fiscal a stabilit din oficiu baza de impunere şi obligaţia fiscală; ־ pentru obligaţia fiscală nu rezultă, în perioada de raportare, sume de plată, dar

există obligaţia declarativă, conform legii. În caz de inactivitate temporară sau în cazul obligaţiilor de declarare a unor venituri

care, potrivit legii, sunt scutite la plata impozitului pe venit, organul fiscal competent poate aproba, la cererea contribuabilului, alte termene sau condiţii de depunere a declaraţiilor fiscale, în funcţie de necesităţile administrării obligaţiilor fiscale16.

Declaraţia fiscală se întocmeşte prin completarea unui formular pus la dispoziţie gratuit de organul fiscal. În declaraţia fiscală contribuabilul trebuie să calculeze cuantumul obligaţiei fiscale, dacă acest lucru este prevăzut de lege. Contribuabilul are obligaţia de a completa declaraţiile fiscale înscriind corect, complet şi cu buna-credinţă informaţiile prevăzute de formular, corespunzătoare situaţiei sale fiscale. Declaraţia fiscală se semnează de către contribuabil sau de către împuternicit.

Obligaţia de semnare a declaraţiei fiscale se consideră a fi îndeplinită şi în următoarele situaţii:

־ în cazul transmiterii declaraţiilor fiscale prin sistemul electronic de plăţi. Data depunerii declaraţiei se consideră a fi data debitării contului plătitorului în baza acesteia;

־ în cazul transmiterii declaraţiilor fiscale prin sisteme electronice de transmitere la distanţă în condiţiile stabilite de lege.

Declaraţia fiscală trebuie însoţită de documentaţia cerută de prevederile legale. Pentru anumite categorii de obligaţii fiscale, stabilite prin ordin al ministrului economiei şi finanţelor, organul fiscal poate transmite contribuabililor formularele de declarare a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, instrucţiunile de completare a acestora, alte informaţii utile, precum şi plicurile preadresate. în acest caz, contravaloarea corespondentei se suporta de către organul fiscal.

Declaraţia fiscală se depune conform art. 83 din Codul de procedură fiscală, la registratura organului fiscal competent sau la posta prin scrisoare recomandată. Declaraţia fiscală poate fi transmisă prin mijloace electronice sau prin sisteme de transmitere la distanţa, conform procedurii stabilite prin ordin al ministrului economiei şi finanţelor.

16 Asupra termenelor şi condiţiilor va decide organul fiscal potrivit competentelor aprobate prin ordin al

ministrului economiei şi finanţelor.

12

Declaraţiile fiscale pot fi redactate de organul fiscal sub forma de proces-verbal, dacă din motive independente de voinţa contribuabilului acesta este în imposibilitatea de a scrie.

Data depunerii declaraţiei fiscale este data înregistrării acesteia la organul fiscal sau data depunerii la posta, după caz. În situaţia în care declaraţia fiscală se depune prin mijloace electronice de transmitere la distanţă, data depunerii declaraţiei este data înregistrării acesteia pe pagina de internet a organului fiscal, astfel cum rezultă din mesajul electronic de confirmare transmis ca urmare a primirii declaraţiei.

Nedepunerea declaraţiei fiscale dă dreptul organului fiscal să procedeze la stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat. Stabilirea din oficiu a obligaţiilor fiscale nu se poate face înainte de împlinirea unui termen de 15 zile de la înştiinţarea contribuabilului privind depăşirea termenului legal de depunere a declaraţiei fiscale. În cazul contribuabililor care au obligaţia declarării bunurilor sau veniturilor impozabile, stabilirea din oficiu a obligaţiei fiscale se face prin estimarea bazei de impunere. Impunerea din oficiu nu se face în cazul contribuabililor inactivi sau al celor din evidenţa specială, atât timp cât se găsesc în această situaţie.

Declaraţiile fiscale anuale ale contribuabililor persoane juridice sunt certificate de către un consultant fiscal, în condiţiile legii, cu excepţia celor pentru care este obligatorie auditarea. Declaraţiile fiscale pot fi corectate de către contribuabil, din proprie iniţiativă.

Potrivit art. 86 alin. 4 din Codul de procedură fiscală declaraţia fiscală întocmită potrivit art. 82 alin. 2 (potrivit acestui text de lege, contribuabilul trebuie să calculeze cuantumul obligaţiei fiscale, dacă acest lucru este prevăzut de lege) declaraţia fiscală este asimilată cu o decizie de impunere, sub rezerva unei verificări ulterioare, şi produce efectele juridice ale înştiinţării de plată de la data depunerii acesteia. În situaţia în care legea nu prevede obligaţia de calculare a impozitului, declaraţia fiscală este asimilată unei decizii referitoare la baza de impunere.

Decizia de impunere şi decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii constituie şi înştiinţări de plată, de la data comunicării acestora, în condiţiile în care se stabilesc sume de plată.

13

CAPITOLUL 2ASPECTE PROCEDURALE PRIVIND

ACTUL ADMINISTRATIV FISCAL2.1. Conţinutul şi motivarea actului administrativ fiscal

Potrivit dispoziţiilor legale în materie, actul administrativ fiscal se emite numai în formă scrisă17 şi cuprinde următoarele elemente:

־ a) denumirea organului fiscal emitent; ־ b) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele; ־ c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de

contribuabil, după caz; ־ d) obiectul actului administrativ fiscal; ־ e) motivele de fapt; ־ f) temeiul de drept; ־ g) numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit

legii; ־ h) ştampila organului fiscal emitent; ־ i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul

fiscal la care se depune contestaţia; ־ j) menţiuni privind audierea contribuabilului. Actul administrativ fiscal emis în aceste condiţii prin intermediul mijloacelor

informatice este valabil şi în cazul în care nu poartă semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, şi stampila organului emitent, dacă îndeplineşte cerinţele legale aplicabile în materie. Prin ordin al ministrului economiei şi finanţelor se stabilesc categoriile de acte administrative care se emit în aceste condiţii18.

2.2. Comunicarea actului administrativ fiscal

2.2.1. Noţiunea de comunicare a actului administrativ fiscalUna din modificările aduse Codului de procedură fiscală a privit şi comunicarea

actului administrativ fiscal. Astfel, s-a reglementat procedura de comunicare a actului administrativ fiscal pentru contribuabilii care-şi îndeplinesc obligaţiile fiscale prin împuterniciţi desemnaţi sau prin curatori.

În acest sens, legea dispune expres că actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului căruia îi este destinat. În situaţia contribuabililor fără domiciliu fiscal în România, care şi-au desemnat împuternicit, precum şi în situaţia numirii unui curator fiscal, actul administrativ fiscal se comunică împuternicitului sau curatorului, după caz19.

2.2.2. Modalităţi de comunicare a actului administrativ fiscal17 Art. 43 alin. 1 din Codul de procedură fiscală.

18 Ordinul Ministerului Economiei şi Finanţelor nr. 858/2008 privind depunerea declaraţiilor fiscale prin

mijloace electronice de transmitere la distanţă. 19 Art. 43 din Codul din Codul de procedură fiscală.

14

Actul administrativ fiscal se comunică după cum urmează: ־ a) prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent şi primirea

actului administrativ fiscal de către acesta sub semnătură, data comunicării fiind data ridicării sub semnătură a actului;

־ b) prin remiterea, sub semnătură, a actului administrativ fiscal de către persoanele împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, data comunicării fiind data remiterii sub semnătură a actului;

־ c) prin poştă, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, precum şi prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dacă se asigură transmiterea textului actului administrativ fiscal şi confirmarea primirii acestuia;

־ d) prin publicitate20. Comunicarea prin publicitate se face prin afişarea, concomitent, la sediul organului

fiscal emitent şi pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală 21, a unui anunţ în care se menţionează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului. În cazul actelor administrative emise de organele fiscale prevăzute la art. 35 (compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale) afişarea se face, concomitent, la sediul acestora şi pe pagina de internet a autorităţii administraţiei publice locale respective. În lipsa paginii de internet proprii, publicitatea se face pe pagina de internet a consiliului judeţean. În toate cazurile, actul administrativ fiscal se considera comunicat în termen de 15 zile de la data afişării anunţului22.

În practica judiciară regăsim numeroase decizii de speţă care fac aplicare dispoziţiilor Codului de procedură fiscală. Astfel, s-a decis că actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului în unul din modurile prevăzute la articolul 43 alin. 2 Cod procedura fiscală, iar de la data comunicării curge termenul de 30 de zile prevăzut de art.176 alineat 1 Cod procedură fiscală23.

Potrivit Normelor metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală organul fiscal nu poate pretinde executarea obligaţiei stabilite în sarcina contribuabilului prin actul administrativ, daca acest act nu a fost comunicat contribuabilului, potrivit legii.

20 Ordinul nr. 94 din 24 ianuarie 2006 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor şi a

instrucţiunilor de completare a acestora în vederea îndeplinirii procedurii de comunicare a actelor

administrative fiscale prin publicitate, publicat în Monitorul Oficial nr. 79 din 27 ianuarie 200621 www.anaf.mfinante.ro – site-ul oficial al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală

22 Dispoziţiile Codului de procedura civilă privind comunicarea actelor de procedură sunt aplicabile în mod

corespunzător.23 Curtea de Apel Alba Iulia, secţia comercială de contencios administrativ şi fiscal, decizia nr. 1874 din

data de 12.09.2005.

15

2.3. Opozabilitatea actului administrativ fiscal

Actul administrativ fiscal produce efecte din momentul în care este comunicat contribuabilului sau la o dată ulterioară menţionată în actul administrativ comunicat, potrivit legii.

2.4.Consecinţele nerespectării condiţiilor de valabilitate a actelor administrative fiscale

2.4.1.. Nulitatea, desfiinţarea şi modificarea actului administrativ fiscalSancţiunile procedurale sunt, aşa cum se arată în literatura de specialitate24 remedii

procedurale ce au menirea de a înlătura sau zădărnici producerea de consecinţe juridice în cazul în care legea a fost încălcată cu ocazia îndeplinirii activităţii procedurale. Nulitatea este cea mai importantă sancţiune pentru încălcarea normelor procesuale, este cea mai redutabilă, nu numai pentru că are efectul cel mai distructiv, ci şi pentru că nici unul dintre sistemele de procedură (inclusiv fiscală) existente nu se pot dispensa de ea.

Nulitatea este sancţiunea procedurală care intervine în cazul în care actul juridic (inclusiv fiscal) nu îndeplineşte condiţiile prevăzute de lege pentru a fi considerat un act valabil întocmit şi care lipseşte actul respectiv, total sau parţial, de efectele pe care acesta le-ar produce în cazul în care ar fi fost încheiat cu respectarea condiţiilor de valabilitate.

În materia analizată, lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, atrage nulitatea acestuia; nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu25.

Potrivit art. 47 din Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal poate fi modificat sau desfiinţat în condiţiile legii.

Potrivit Normelor metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală actele administrative fiscale pot fi modificate sau desfiinţate, în situaţii cum sunt:

־ îndreptarea erorilor materiale;־ privind nulitatea actului administrative fiscal;־ dovedirea titularului dreptului de proprietate;־ desfiinţarea sau modificarea deciziei de impunere sub rezerva verificării

ulterioare;

24 Ioan Leş, „Tratat de drept procesual civil”, Editura All Beck, Bucureşti, 2005; LIGIA DĂNILĂ, Claudia

Roşu, „Drept procesual civil”, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2007 Maria Fodor, „Drept procesual civil”, Vol.

II, Editura Universul Juridic, Bucureşti, 2007; I. Deleanu, „Tratat de procedură civilă”, Vol. I, ediţia a II-a,

Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2007.25 Art. 46 din Codul de procedură fiscală.

16

־ anularea sau îndreptarea actului de executare sau a titlului executoriu contestat, ca urmare a soluţionării de către instanţa judecătoreasca a contestaţiei la executarea silita;

־ desfiinţarea totală sau parţială a actului administrativ atacat, ca urmare a soluţionării de organul fiscal competent a contestaţiei formulate potrivit Codului de procedura fiscală.

2.4.2. Îndreptarea erorilor materialeOrganul fiscal poate îndrepta erorile materiale din cuprinsul actului administrativ

fiscal26, din oficiu sau la cererea contribuabilului. Actul administrativ corectat se va comunica contribuabilului, potrivit legii.

Potrivit Normelor metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală, erorile materiale reprezintă greşelile sau omisiunile cu privire la numele, calitatea şi susţinerile părţilor din raportul juridic fiscal sau cele de calcul ori altele asemenea. Aceste erori nu pot privi fondul actului, respectiv existenţa sau inexistenţa obligaţiilor fiscale stabilite prin actul administrativ fiscal.

Dacă îndreptarea erorii materiale se face prin adăugiri sau ştersături operate în cuprinsul actului administrativ fiscal, acestea vor fi semnate şi stampilate de organul fiscal, în caz contrar nefiind luate în considerare.

După efectuarea îndreptării erorii materiale, organul fiscal are obligaţia de a comunica contribuabilului sau oricărei alte persoane interesate, deîndată, operaţiunea efectuată. În cazul în care îndreptarea erorii materiale nu se poate efectua direct pe actul administrativ fiscal se va încheia un nou act administrativ rezultat ca urmare a îndreptării erorii. Îndreptarea erorii materiale va fi operată pe toate exemplarele originale ale actului administrativ fiscal.

26 A se vedea şi Ordinul nr. 2089 din 6 decembrie 2006 pentru aprobarea Procedurii de îndreptare a erorilor

din documentele de plată întocmite de debitori privind obligaţiile fiscale, publicat în Monitorul Oficial nr. 1043

din 29 decembrie 2006

17

CAPITOLUL 3SOLUŢIONAREA CONTESTAŢIILOR FORMULATE

ÎMPOTRIVA ACTELOR ADMINISTRATIVE FISCALE3.1. Dreptul la contestaţie

Codul de procedură fiscală reglementează detaliat în Titlul IV problemele legate de „Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale”.

3.1.1. Posibilitatea de contestarePotrivit art. 205 din Codul de procedură fiscală, împotriva titlului de creanţă27,

precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit legii. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se considera lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condiţiile legii. Este îndreptăţit la contestaţie numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia.

Baza de impunere şi impozitul, taxa sau contribuţia stabilite prin decizie de impunere se contestă numai împreună.

Totodată, pot fi contestate şi deciziile de impunere prin care nu sunt stabilite impozite, taxe, contribuţii sau alte sume datorate bugetului general consolidat. Bazele de impunere constatate separat într-o decizie referitoare la baza de impunere pot fi atacate numai prin contestarea acestei decizii.

3.1.2. Forma şi conţinutul contestaţieiPotrivit dispoziţiilor legale în materie, contestaţia se formulează în scris şi va

cuprinde28: ־ a) datele de identificare a contestatorului; ־ b) obiectul contestaţiei; ־ c) motivele de fapt şi de drept; ־ d) dovezile pe care se întemeiază; ־ e) semnătura contestatorului sau a împuternicitului acestuia, precum şi stampila

în cazul persoanelor juridice. Dovada calităţii de împuternicit al contestatorului, persoana fizica sau juridica, se face potrivit legii.

Obiectul contestaţiei îl constituie numai sumele şi măsurile stabilite şi înscrise de organul fiscal în titlul de creanţă sau în actul administrativ fiscal atacat, cu excepţia

27 În practica judiciară s-a reţinut că un act administrativ fiscal a cărui creanţă fiscală a ajuns scadentă,

dobândeşte statutul unui titlu executoriu având un regim juridic distinct de cel al actului administrativ fiscal -

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, decizia nr.1945 din 26 mai 2006, publicată pe www.scj.ro – site-ul oficial al

instanţei supreme.28 Art. 206 din Codul de procedură fiscală

18

contestaţiei împotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal. Contestaţia se depune la organul fiscal, respectiv vamal, al cărui act administrativ este atacat şi nu este supusă taxelor de timbru.

3.1.3. Termenul de depunere a contestaţieiPotrivit art. 207 din Codul de procedură fiscală, contestaţia se va depune în termen de

30 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancţiunea decăderii. În cazul în care competenţa de soluţionare nu aparţine organului emitent al actului

administrativ fiscal atacat, contestaţia va fi înaintată de către acesta, în termen de 5 zile de la înregistrare, organului de soluţionare competent. În cazul în care contestaţia este depusă la un organ fiscal necompetent, aceasta va fi înaintată, în termen de 5 zile de la data primirii, organului fiscal emitent al actului administrativ atacat.

Dacă actul administrativ fiscal nu conţine elementele prevăzute de lege, contestaţia poate fi depusă, în termen de 3 luni de la data comunicării actului administrativ fiscal, organului de soluţionare competent.

3.1.4. Retragerea contestaţieiCodul de procedură fiscală a reglementat şi posibilitatea retragerii contestaţiei,

stabilind în acest sens în art. 208 că poate fi retrasă de contestator până la soluţionarea acesteia. Organul de soluţionare competent va comunica contestatorului decizia prin care se ia act de renunţarea la contestaţie. Prin retragerea contestaţiei nu se pierde dreptul de a se înainta o nouă contestaţie în interiorul termenului general de depunere a acesteia.

3.2. Reguli procedurale privind competenţa de soluţionare a contestaţiilor şi decizia de soluţionare

3.2.1. Organul competentContestaţiile formulate împotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative

fiscale asimilate deciziilor de impunere, precum şi a deciziilor pentru regularizarea situaţiei, emise în conformitate cu legislaţia în materie vamală, se soluţionează după cum urmează29:

־ contestaţiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuţii, datorie vamală, precum şi accesorii ale acestora, al căror cuantum este sub 1.000.000 lei, se soluţionează de către organele competente constituite la nivelul direcţiilor generale unde contestatarii au domiciliul fiscal;

־ contestaţiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuţii, datorie vamală, accesoriile acestora, al căror cuantum este de 1.000.000 lei sau mai mare, cele formulate împotriva actelor emise de organe centrale, precum şi cele formulate de marii contribuabili care au ca obiect impozite, taxe, contribuţii, datorie vamală, inclusiv accesoriile aferente acestora, indiferent de cuantum, se soluţionează de

29 Art. 209 din Codul de procedură fiscală

19

către Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală30.

Contestaţiile formulate împotriva altor acte administrative fiscale se soluţionează de către organele fiscale emitente.

Contestaţiile formulate de cei care se considera lezaţi de refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal se soluţionează de către organul ierarhic superior organului fiscal competent să emită acel act.

Contestaţiile formulate împotriva actelor administrative fiscale emise de autorităţile administraţiei publice locale, precum şi de alte autorităţi publice care, potrivit legii, administrează creanţe fiscale se soluţionează de către aceste autorităţi.

3.2.2. Decizia sau dispoziţia de soluţionare. Forma şi conţinutul deciziei de soluţionare a contestaţiei

În soluţionarea contestaţiei, organul competent se pronunţă prin decizie sau dispoziţie, după caz. Decizia sau dispoziţia emisă în soluţionarea contestaţiei este definitivă în sistemul căilor administrative de atac.

Decizia de soluţionare a contestatei se emite în formă scrisa şi va cuprinde: preambulul, considerentele şi dispozitivul:

־ preambulul cuprinde: denumirea organului investit cu soluţionarea, numele sau denumirea contestatorului, domiciliul fiscal al acestuia, numărul de înregistrare a contestaţiei la organul de soluţionare competent, obiectul cauzei, precum şi sinteza susţinerilor părţilor atunci când organul competent de soluţionare a contestaţiei nu este organul emitent al actului atacat.

־ considerentele cuprind motivele de fapt şi de drept care au format convingerea organului de soluţionare competent în emiterea deciziei.

־ dispozitivul cuprinde soluţia pronunţată, calea de atac, termenul în care aceasta poate fi exercitată şi instanţa competenta.

Decizia se semnează de către conducătorul direcţiei generale, directorul general al organului competent constituit la nivel central, conducătorul organului fiscal emitent al actului administrativ atacat sau de înlocuitorii acestora, după caz.

3.2.3. Introducerea altor persoane în procedura de soluţionare Sub aspect procedural, Codul de procedură fiscală dispune că organul de soluţionare

competent poate introduce, din oficiu sau la cerere, în soluţionarea contestaţiei, după caz, alte persoane ale căror interese juridice de natură fiscală sunt afectate în urma emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei. Înainte de introducerea altor persoane, contestatorul va fi ascultat potrivit dispoziţiilor legale în materie31.

30 Cuantumul acestor sume se actualizează prin hotărâre a Guvernului.

31 Art. 9 din Codul de procedură instituie un principiu extrem de important al oricărei proceduri şi anume –

dreptul de a fi ascultat.

20

Persoanele care participă la realizarea venitului în sensul legii şi nu au înaintat contestaţie vor fi introduse din oficiu. Persoanei introduse în procedura de contestaţie i se vor comunica toate cererile şi declaraţiile celorlalte părţi. Această persoana are drepturile şi obligaţiile părţilor rezultate din raportul de drept fiscal ce formează obiectul contestaţiei şi are dreptul să înainteze propriile sale cereri32.

3.2.4. Soluţionarea contestaţieiÎn soluţionarea contestaţiei organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept

care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale invocate de acestea şi de documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării33.

Organul de soluţionare competent pentru lămurirea cauzei poate solicita punctul de vedere al direcţiilor de specialitate din minister sau al altor instituţii şi autorităţi. Prin soluţionarea contestaţiei nu se poate crea o situatei mai grea contestatorului în propria cale de atac.

Contestatorul, intervenienţii sau împuterniciţii acestora pot să depună probe noi în susţinerea cauzei. în aceasta situaţie, organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal atacat sau organului care a efectuat activitatea de control, după caz, i se va oferi posibilitatea să se pronunţe asupra acestora. Organul de soluţionare competent se va pronunţa mai întâi asupra excepţiilor de procedură şi asupra celor de fond34, iar când se constată că acestea sunt întemeiate, nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei.

3.2.5. Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă şi suspendarea executării actului administrativ fiscal

În baza art. 214 din Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

־ a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrăurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă;

De exemplu, în practica judiciară s-a reţinut că faţă de scopul avut de măsura suspendării prevăzută de dispoziţiile din Codul de procedură fiscală, respectiv clarificarea şi eliminarea tuturor bănuielilor privind săvârşirea unei fapte penale a cărei constatare ar avea o directă influenţă asupra soluţiei dată în procedura administrativă de soluţionare a contestaţiei deciziei administrativ fiscale, faptul că sesizarea organelor de cercetare s-a făcut cu privire la trei dintre furnizorii societăţii contestatoare şi nu faţă de vreun angajat al acesteia din urmă,

32 Dispoziţiile Codului de procedură civilă referitoare la intervenţia forţată şi voluntară sunt aplicabile.

33 Art. 213 din Codul de procedură fiscală.34 Pentru o analiză detaliată a excepţiilor de procedură şi de fond - Mihaela Tăbârcă, Excepţiile procesuale

în procesul civil, ediţia a II-a, revăzută şi adăugită, Editura Universul Juridic, Bucureşti, 2006.

21

nu este de natură să afecteze caracterul legal al luării acestei măsuri. Necesitatea determinării realităţii operaţiunilor comerciale evidenţiate prin facturile emise de către cele trei societăţi şi evidenţiate în contabilitatea contestatoarei, cu efect direct asupra cuantumului obligaţiilor bugetare ale acesteia, face ca legătura strânsă dintre posibilul caracter infracţional al faptelor şi soluţionarea contestaţiei administrative a societăţii în cauză, să fie pe deplin demonstrată35.

־ b) soluţionarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existenţa sau inexistenţa unui drept care face obiectul unei alte judecăţi.

Organul de soluţionare competent poate suspenda procedura, la cerere, dacă sunt motive întemeiate. La aprobarea suspendării, organul de soluţionare competent va stabili şi termenul până la care se suspendă procedura. Suspendarea poate fi solicitată o singură dată. Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent, indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat sau nu. Hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluţionarea contestaţiei, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civila.

În ceea ce priveşte suspendarea executării actului administrativ fiscal, art. 215 din Codul de procedură fiscală prevede că introducerea contestaţiei pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal. Aceste dispoziţii nu aduc atingere dreptului contribuabilului de a cere suspendarea executării actului administrativ fiscal, în temeiul Legii contenciosului administrativ nr. 554/200436, cu modificările ulterioare37. Instanţa competentă poate suspenda executarea, dacă se depune o cauţiune de până la 20% din cuantumul sumei contestate, iar în cazul cererilor al căror obiect nu este evaluabil în bani, o cauţiune de până la 2.000 lei.

3.2.6. Soluţii asupra contestaţieiCodul de procedură fiscală prevede în mod expres că prin decizie contestaţia va putea

fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă38. În cazul admiterii contestaţiei se decide, după caz, anularea totală sau parţială a

actului atacat. Totodată, prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în

35 I.C.C.J., Secţia de contencios administrativ şi fiscal, decizia nr. 4461 din 20 noiembrie 2007, publicată pe

www.scj.ro - site-ul oficial al instanţei supreme36 Legea nr. 544/2004 privind contenciosul administrativ, publicată în Monitorul Oficial nr. 1154 din 7

decembrie 2004.

37 Legea nr. 262 din 19 iulie 2007 pentru modificarea şi completarea Legii contenciosului administrativ nr.

554/2004, publicată în Monitorul Oficial nr. 510 din 30 iulie 2007.38 Art. 216 din Codul de procedură fiscală.

22

vedere strict considerentele deciziei de soluţionare. Prin decizie se poate suspenda soluţionarea cauzei, în condiţiile prevăzute de lege.

Potrivit art. 217 din cod, dacă organul de soluţionare competent constată neîndeplinirea unei condiţii procedurale, contestaţia va fi respinsă fără a se proceda la analiza pe fond a cauzei. Contestaţia nu poate fi respinsă dacă poartă o denumire greşită.

3.2.7. Comunicarea deciziei şi calea de atac Decizia privind soluţionarea contestaţiei se comunică contestatorului, persoanelor

introduse, precum şi organului fiscal emitent al actului administrativ atacat. Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

În acest sens în practica judiciară s-a reţinut că prin dispoziţiile Codului de procedură fiscală instituie o procedură administrativă specială care, fără a fi calificată drept jurisdicţie administrativă, derogă de la normele de drept comun privind procedura prealabilă, cuprinse în art. 7 din Legea nr. 554/2004. Din prevederile Codului de procedură fiscală, conform cărora deciziile emise în soluţionare contestaţiei pot fi atacate la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, rezultă că instanţa nu poate fi sesizată în vederea exercitării controlului de legalitate asupra substanţei măsurilor dispuse decât după finalizarea procedurii administrative prin emiterea unei decizii care să analizeze fondul raportului juridic fiscal39.

39 I.C.C.J., Secţia de contencios administrativ şi fiscal, decizia nr. 2352 din 4 mai 2007, publicată pe

www.scj.ro - site-ul oficial al instanţei supreme

23

CAPITOLUL 4STUDIU DE CAZ

4.1. Procedura de soluţionare a contestaţiilor de către Direcţia generalăde soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală

Aşa cum am subliniat pe parcursul acestui studiu, potrivit dispoziţiilor legale în materie dreptul “de a contesta” reprezintă unul dintre drepturile principale ale oricărui contribuabil.

Ca urmare, în structura organizatorică a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, în cadrul activităţii de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor un loc aparte îl ocupă activitatea de soluţionare a contestaţiilor.

Aşa cum am subliniat, pentru o aplicare unitară a legislaţiei fiscale, legiuitorul a reglementat prin Codul de procedură fiscală procedura de contestare.

Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor soluţionează, în cadrul competenţelor stabilite şi a procedurii de soluţionare reglementată prin Codul de procedură fiscală, republicat, contestaţiile formulate împotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, precum şi a titlurilor de creanţă privind datoria vamală, ce au ca obiect sume al căror cuantum este de 500.000 lei sau mai mare, reprezentând impozite, taxe, contribuţii, datorie vamală şi accesoriile acestora, administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală precum şi cele formulate împotriva actelor administrative fiscale menţionate mai sus, emise de organe centrale de inspecţie fiscală, indiferent de sumă.

Activitatea de soluţionare a contestaţiilor este finalizată prin emiterea unei decizii definitive în sistemul căilor administrative, care poate fi atacată de contribuabil în instanţa judecătorească conform prevederilor legii contenciosului administrativ.

Pentru îmbunătăţirea calităţii deciziilor emise, direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor valorifică soluţiile Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie şi colaborează permanent cu direcţiile de specialitate pentru clarificarea şi îmbunătăţirea cadrului legislaţiei în contextul Codului fiscal şi al Codului de procedură fiscală.

Diversitatea impozitelor şi taxelor ce fac obiectul titlurilor de creanţă contestate, precum şi modificarea accelerată a cadrului legislativ a condus la o specializare a organelor fiscale care soluţionează contestaţiile depuse de contribuabili şi organizarea acestora în servicii organizate pe naturi de impozite şi taxe, respectiv în:

־ Serviciul de soluţionare a contestaţiilor privind impozitul pe profit, care soluţionează contestaţiile depuse de contribuabili la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală având ca obiect impozitul

24

pe profit şi impozitul pe dividende persoane juridice.

־ Serviciul de soluţionare a contestaţiilor privind taxa pe valoarea adăugată şi accize, care soluţionează contestaţiile depuse de contribuabili la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală având ca obiect taxa pe valoarea adăugată, accizele şi accesoriile acestora

־ Serviciul de soluţionare a contestaţiilor privind datoria vamală, impozit pe venit, impozit pe venit nerezidenţi, contribuţii sociale, prime şi subvenţii, facilităţi fiscale, care soluţionează contestaţiile având ca obiect datoria vamală, impozit pe venit, impozit pe venit nerezidenţi, contribuţii sociale, prime şi subvenţii, facilităţi fiscale şi impozit pe dividende persoane fizice.

În cadrul direcţiei a fost înfiinţat şi un compartiment de coordonare legislativă care să acorde asistenţă juridică serviciilor din structura direcţiei în vederea emiterii unor decizii fundamentate pe text de lege.

În cele ce urmează avem în vedere prezentarea unor cazuri soluţionate de direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor.

25

Direcţia Generală a soluţionare a contestaţiilor s-a pronunţat asupra unor aspecte diversificate, precum cele legate de:

־ accize

־ colectarea creanţelor bugetare

־ contribuţii sociale

־ datorie vamală

־ impozit pe dividende

־ impozit pe profit

־ impozit pe venit

־ impozit pe venitorul nerezidenţilor

־ înlesniri la plată

־ regimuri vamale suspensive

־ TVA şi multe alte domenii.

Aşa cum ştim, la determinarea gradului de fiscalitate trebuie să se aibă în vedere în principal principiul impunerii; impunerea este reprezentată de ansamblul de măsuri şi operaţiuni efectuate în baza legii, care au drept scop stabilirea impozitului ce revine în sarcina unei anumite persoane fizice sau juridice40.

Impozitele şi taxele reglementate de Codul fiscal sunt următoarele:

Art. 2 din Codul fiscal:־ impozitul pe profit;

־ impozitul pe venit;

־ impozitul pe veniturile microîntreprinderilor;

־ impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi;

־ impozitul pe reprezentante;

־ taxa pe valoarea adăugată;

־ accizele;

־ impozitele şi taxele locale.

Codul fiscal stabileşte cadrul legal privind impozitele şi taxele, care constituie venituri la bugetul de stat şi bugetele locale, precizează contribuabilii care trebuie să plătească aceste impozite şi taxe, precum şi modul de calcul şi de plată al acestora.

40 Mihai Aristotel Ungureanu, Stela Toader, Mirela Radu, Dragoş Mihai Ungureanu, „Finanţe publice.

Sinteze şi aplicaţii”, ediţia a II-a, Editura Conphys, 2007, p. 71 şi urm.

26

Luând exemplu impozitului pe venit, reţinem că începând cu anul 2004, impozitul pe venit este reglementat de Codul fiscal în Titlul III – „Impozitul pe venit”, aşa cum a fost modificat şi completat.

Potrivit art. 12 din Codul fiscal, următoarele venituri sunt considerate ca fiind obţinute din România, indiferent dacă sunt primite în România sau în străinătate, sub formă de:

־ venituri atribuibile unui sediu permanent în România; ־ venituri din activităţile dependente desfăşurate în România; ־ dividende de la o persoană juridică română; ־ dobânzi de la un rezident; ־ dobanzi de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă

dobânda este o cheltuială a sediului permanent; ־ redevenţe de la un rezident; ־ redevenţe de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă

redevenţa este o cheltuială a sediului permanent; ־ venituri din proprietăţi imobiliare situate în România, inclusiv veniturile din

exploatarea resurselor naturale situate în România, venituri din folosirea proprietăţii imobiliare situate în România şi venituri din transferul dreptului de proprietate asupra proprietăţilor imobiliare situate în România;

־ venituri din transferul titlurilor de participare la o persoană juridică, dacă persoana juridica este o persoană juridică română sau dacă cea mai mare parte a valorii mijloacelor fixe ale persoanei juridice, direct sau prin una sau mai multe persoane juridice, reprezintă proprietăţi imobiliare situate în România;

־ venituri din pensii primite de la bugetul asigurărilor sociale sau de la bugetul de stat;

־ venituri din servicii prestate în România, exclusiv transportul internaţional şi prestările de servicii accesorii acestui transport;

־ venituri din prestarea de servicii de management sau de consultanţă din orice domeniu, dacă aceste venituri sunt obţinute de la un rezident sau daca veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu permanent în România;

־ venituri reprezentând remuneraţii primite de nerezidenţii ce au calitatea de administrator, fondator sau membru al consiliului de administraţie al unei persoane juridice romane;

־ comisioane de la un rezident; ־ comisioane de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă

comisionul este o cheltuială a sediului permanent; ־ venituri din activităţi sportive şi de divertisment desfăşurate în România,

indiferent daca veniturile sunt primite de către persoanele care participa efectiv la asemenea activităţi sau de către alte persoane;

27

־ venituri din premii acordate la concursuri organizate în România; ־ venituri obţinute la jocurile de noroc practicate în România; ־ orice alte venituri obţinute dintr-o activitate desfăşurata în România; ־ venituri realizate din lichidarea unei persoane juridice romane.

Potrivit art. 39 din Codul fiscal, următoarele persoane datorează plata impozitului denumite contribuabili:

־ persoanele fizice rezidente; ־ persoanele fizice nerezidente care desfăşoară o activitate independentă prin

intermediul unui sediu permanent în România; ־ persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activităţi dependente în România; ־ persoanele fizice nerezidente care obţin venituri prevăzute la art. 89

Cota de impozit este de 16% şi se aplică asupra venitului impozabil corespunzător fiecărei surse din fiecare categorie pentru determinarea impozitului pe veniturile din:

־ activităţi independente; ־ salarii; ־ cedarea folosinţei bunurilor; ־ investiţii; ־ pensii; ־ activităţi agricole; ־ premii; ־ alte surse. Fac excepţie de la aceste prevederi cotele de impozit prevăzute expres pentru

categoriile de venituri cuprinse în lege. Potrivit art. 44 din Codul fiscal, perioada impozabilă este anul fiscal care corespunde

anului calendaristic. Prin excepţie, perioada impozabilă este inferioară anului calendaristic, în situaţia în care decesul contribuabilului survine în cursul anului.

Aşa cum am reţinut pe parcursul acestui studiul, potrivit art. 85 din Codul de procedură fiscală impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel:

־ prin declaraţie fiscală, în cazurile prevăzute de lege;

־ prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri.

Declaraţia fiscală se întocmeşte prin completarea unui formular pus la dispoziţie gratuit de organul fiscal.

Declaraţia fiscală se întocmeşte prin completarea unui formular pus la dispoziţie gratuit de organul fiscal. În declaraţia fiscală contribuabilul trebuie să calculeze cuantumul

28

obligaţiei fiscale, dacă acest lucru este prevăzut de lege. Contribuabilul are obligaţia de a completa declaraţiile fiscale înscriind corect, complet şi cu bună-credinţă informaţiile prevăzute de formular, corespunzătoare situaţiei sale fiscale.

Nedepunerea declaraţiei fiscale da dreptul organului fiscal să procedeze la stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat.

Decizia de impunere se emite de organul fiscal competent, potrivit art. 86 din Codul de procedură fiscală. Astfel, decizia de impunere reprezintă un act administrativ fiscal emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale. Organul fiscal emite decizie de impunere ori de câte ori acesta modifică baza de impunere.

Având ca punct de plecare „Calendarul obligaţiilor fiscale privind impozitul pe venit pentru anul 2008”41, reţinem că acesta vizează persoanele fizice, asociaţiile fără personalitate juridică, angajatorii şi plătitorii de venit:

־ până la 31 ianuarie trebuie depuse cererea pentru opţiunea de a determina venitul net în sistem real şi cererea pentru renunţarea în anul 2007 la opţiunea de determinare a venitului net în sistem real;

־ pana în ultima zi din februarie trebuie depuse fisele fiscale, declaraţia privind impozitul reţinut pe veniturile cu regim de reţinere la sursă, pe beneficiari de venit.

־ în martie se depune declaraţia anuală pe venit pentru asociaţiile fără personalitate juridică şi până la 15 martie 2008 se efectuează plăţile anticipate aferente primului trimestru;

־ până pe 15 mai se depun: declaraţiile privind veniturile realizate pentru fiecare categorie şi sursa de venit; cererea privind destinaţia reprezentând până la 2% din impozitul pe venitul anual (Formular 230); declaraţia privind activităţile agricole impuse pe bază de norme de venit;

־ în iunie se efectuează plăţile aferente trimestrului doi şi se depune declaraţia privind impozitul reţinut pe veniturile cu regim de reţinere la sursă, pe beneficiari de venit;

־ în septembrie şi noiembrie au loc plăţi privind impozitul pe venit din activităţile agricole.

־ până la 31 decembrie are loc calcularea, reţinerea şi virarea impozitului pe veniturile sub formă de dividende.

Exemple:

41 Calendarul obligaţiilor fiscale privind impozitul pe venit pentru anul 2008 a fost publicat pe site-ul

Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala – www.anaf.mfinante.ro

29

- Declaraţie pe venitul estimat – Formularul 220

Vizează persoanele fizice care realizează venituri din cedarea folosinţei bunurilor din derularea unui număr mai mare de 5 contracte de închiriere sau subînchiriere.

Sursa: www.anaf.mfinante.ro – site-ul oficial al Agenţiei Naţionale de Administrare FiscalăDeclaraţia se completează şi se depune de către persoanele fizice care realizează

venituri în bani şi/sau în natură provenind din:־ activităţi independente:־ cedarea folosinţei bunurilor

30

־ activităţi agricole impuse în sistem real, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă

־ venituri din cedarea folosinţei bunurilor, calificate în categoria venituri din activităţi independente

- Declaraţiei privind obligaţiile de plată la bugetul de stat general consolidat – Formularul 100

Vizează calcularea, virarea şi declararea impozitului şi contribuţiilor aferente veniturilor din salarii, pentru anul 2007 pentru asociaţii, fundaţii sau alte entităţi fără scop patrimonial, cu excepţia instituţiilor publice.

Sursa: www.anaf.mfinante.ro – site-ul oficial al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală

31

Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat se completează şi se depune de plătitorii de impozite, taxe şi contribuţii cărora le revin, potrivit legislaţiei în vigoare, obligaţiile de plată la bugetul general consolidat cuprinse în Nomenclatorul obligaţiilor de plată la bugetul general consolidat.

Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat se depune la organul fiscal în a cărui evidenţă fiscală este înregistrat contribuabilul ca plătitor de impozite, taxe şi contribuţii. În cazul sediului secundar înregistrat ca plătitor de impozit pe veniturile din salarii, declaraţia privind impozitul pe veniturile din salarii, corespunzător activităţii sediului secundar, se depune la organul fiscal în a cărui evidenţă fiscală sediul secundar este înregistrat.

Modul de prezentare a declaraţiei:־ declaraţia se depune în format electronic. Formatul electronic va fi însoţit de

formularul editat de plătitori cu ajutorul programului de asistenţă, semnat şi ştampilat, conform legii.

Formularul se editează în 2 exemplare: 1 exemplar se depune la unitatea fiscală, împreună cu suportul electronic; 1 exemplar se păstrează de plătitor.

Formatul electronic al formularelor se obţine prin folosirea programului de asistenţă şi se transmite organului fiscal competent pe dischetă42. Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat se poate depune şi prin celelalte metode de depunere, potrivit legii.

42 Programul de asistenţă este distribuit contribuabililor gratuit de unităţile fiscale subordonate sau poate fi

descărcat de pe serverul de web al Ministerului Finanţelor Publice, la adresa - www.mfinante.ro.

32

Declaraţiei privind veniturile sub formă de salarii din străinătate obţinute de către persoane fizice care desfăşoară activitate în România şi de către persoanele fizice române angajate ale misiunilor diplomatice şi posturilor consulare acreditate în România – Formularul 224

Sursa: www.anaf.mfinante.ro – site-ul oficial al Agenţiei Naţionale de Administrare FiscalăDeclaraţia se completează de către persoanele fizice care îşi desfăşoară activitatea în

România şi obţin venituri sub formă de salarii din străinătate, precum şi de către persoanele

33

fizice române angajate ale misiunilor diplomatice şi ale posturilor consulare acreditate în România.

Termen de depunere lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare pentru care s-a realizat venitul.

Fişa fiscală privind impozitul pe veniturile din salarii – Formularul 210

34


Fişa fiscală privind impozitul pe veniturile din salarii se completează de către angajatorii/plătitorii de venituri din salarii şi asimilate salariilor, denumiţi angajatori, pentru fiecare persoană fizică care realizează venituri din salarii sau asimilate acestora, la funcţia de bază ori în afara funcţiei de bază, conform legii.

Fişa fiscală poate fi corectată de către angajator, din proprie iniţiativă, prin depunerea unei fişe fiscale rectificative. Aceasta va fi întocmită pe acelaşi formular ca şi fişa fiscală care se corectează.

35

Declaraţie informativă privind impozitul pe veniturile cu regim de reţinere la sursă, pe beneficiar de venit – Formularul 205

Sursa: www.anaf.mfinante.ro – site-ul oficial al Agenţiei Naţionale de Administrare FiscalăDeclaraţia se completează şi se depune de către plătitorii de venit care au obligaţia

calculării, reţinerii şi virării impozitului pe veniturile cu regim de reţinere la sursă, cu excepţia veniturilor de natură salarială şi asimilate acestora, conform titlului III din Codul fiscal.

Declaraţia se depune la organul fiscal la care plătitorii de venituri sunt înregistraţi în evidenţa fiscală, la termenele prevăzute de Legea nr. 571/2003, cu modificările şi

36

completările ulterioare. Ori de câte ori plătitorul de venit constată erori în declaraţia depusă anterior, acesta completează şi depune o declaraţie rectificativă.

Declaraţie informativă privind impozitul reţinut şi plătit pentru veniturile cu regim de reţinere la sursă / venituri scutite, pe beneficiari de venit nerezidenţi


Vizează plătitorii veniturilor care obligaţia să retina la sursă impozitul pe venitul nerezidenţilor.

37

Declaraţia informativă privind veniturile din economii obţinute din România de persoane fizice rezidente în state membre ale Uniunii Europene, ţări terţe şi teritorii dependente sau asociate – Formularul 440


Declaraţia se completează şi se depune pentru asocierile fără personalitate juridică, constituite între persoane fizice sau între persoane fizice şi persoane juridice române cu statut de microîntreprindere, potrivit titlului IV din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal,

38

cu modificările și completările ulterioare, în cadrul căreia se realizează venituri din activităţi independente, inclusiv din activităţi adiacente sau din activităţi agricole. Pentru asocierile care realizează mai multe categorii de venit, se depune câte o declaraţie pentru fiecare categorie de venit în parte.

Declaraţia se depune de către asociatul desemnat prin contract să răspundă pentru îndeplinirea obligaţiilor asocierii faţă de autorităţile publice, la termenul prevăzut de Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare.

Având ca punct de plecare aceste aspecte, în continuare vom reţine, aşa cum ne-am propus unele cazuri determinate soluţionate de Comisa Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

1. Decizia Direcţiei Generale de soluţionare a contestaţiilor nr. … din 2007 privind soluţionarea contestaţiei depusă de S.C. „T” S.A

Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a fost sesizata de Direcţia generală a finanţelor publice asupra contestaţiei formulată de S.C. „T” S.A.

S.C. „T” S.A. contestă sumele stabilite prin decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii emisă de reprezentanţii Administraţiei finanţelor publice privind:

־ majorări aferente impozitului pe salarii restante 1999־ majorări aferente impozitului pe veniturile din salarii־ majorări aferente sumelor datorate privind protecţia specială şi încadrarea în

muncă a persoanelor cu handicap;־ majorări aferente contribuţiei pentru susţinerea învăţământului de stat;־ majorări aferente CAS angajator־ majorări aferente CAS angajat־ majorări aferente contribuţiei individuale de asigurări pentru şomaj datorată de

angajator־ majorări aferente contribuţiei individuale de asigurări pentru şomaj reţinută de la

asiguraţi־ majorări aferente contribuţiei pentru pensia suplimentară reţinută de la persoanele

cuprinse în sistemul de asigurări sociale־ majorări aferente sumelor datorate privind protecţia specială şi încadrarea în

muncă a persoanelor cu handicap־ majorări aferente contribuţiei de asigurări de sănătate pentru persoane aflate în

concediu medical sau pentru îngrijire copil־ majorări aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate datorată de angajator־ majorări aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi־ majorări aferente contribuţiei de asigurare pentru accidente de muncă şi boli

profesionale

Văzând că în speţă sunt întrunite condiţiile prevăzute de art.175 şi art. 179 alin. 1 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, Agenţia

39

Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor este legal investită să se pronunţe asupra contestaţiei SC „T” SA.

SC T SA contestă decizia de calcul accesorii emisă de Administraţia finanţelor publice precum şi deciziile, prin care au fost stabilite în sarcina societăţii dobânzi de întârziere şi solicită anularea actelor administrative mai sus menţionate.

Contestatoarea învederează faptul că Administraţia finanţelor publice a comunicat societăţii decizia de plată accesorii, din cuprinsul căreia reiese că "organul fiscal a înţeles să stabilească în sarcina noastră dobanzi aferente unor obligaţii fiscale principale, reprezentând mai multe categorii de impozite taxe şi contribuţii sociale, ce au fost individualizate prin titluri de creanţă în perioada 31.12.1999 -27.12.2006".

SC T SA arată că în cuprinsul deciziei se face trimitere la alte decizii, din data de 15.01.2007, iar cuantumul total stabilit cu titlu de dobanzi este rezultatul cumulării sumelor din aceste decizii. Având în vedere că prin decizia sunt centralizate deciziile, iar accesoriile nu au fost stabilite prin decizie, societatea susţine atât nulitatea deciziilor, cât şi a deciziei ...

Contestatoarea susţine că, în temeiul prevederilor legale, organele Administraţiei finanţelor publice aveau obligaţia de a emite separat câte o decizie de calcul accesorii corespunzătoare fiecărui tip de creanţă fiscală şi fiecărei scadenţe a creanţei principale, că fiecare dintre aceste decizii ar fi trebuit să cuprindă elementele actului administrativ fiscal, inclusiv semnătura persoanei împuternicite, precum şi elementele specifice ale deciziei de impunere, aşa cum este prevăzut la art. 85 din Codul de procedură fiscală.

În consecinţă, contestatoarea consideră că având în vedere faptul că deciziile prin care au fost stabilite în sarcina societăţii obligaţii fiscale accesorii sunt lipsite de elementele esenţiale ale actului administrativ fiscal, respectiv numele, prenumele, şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele, prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, aceste decizii sunt lovite de nulitate şi, în consecinţă, decizia "nu produce efecte de drept procesual fiscal".

Prin decizia de calcul accesorii organele fiscale ale Administraţiei finanţelor publice au calculat majorări de întârziere pe perioada 10.03 - 31.12.2006 pentru obligaţii bugetare neachitate de SC T să .

Având în vedere susţinerile contestatoarei şi documentele invocate de aceasta, constatările organelor fiscale şi actele normative invocate de contestatoare şi de organele de inspecţie fiscală, se reţin următoarele:

־ cauza supusă soluţionării este dacă motivele invocate de contestatoare privind lipsa unor elemente ale actului administrativ atacat, precum numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului atrag nulitatea deciziei de calcul accesorii.

În fapt, Administraţia finanţelor publice a emis decizia de calcul accesorii în sarcina societăţii pentru perioada 10.03 - 31.12.2006 prin care s-au stabilit accesorii aferente

40

obligaţiilor principale datorate bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului asigurărilor sociale de sănătate, bugetului asigurărilor de şomaj, distinct, pe tipuri de impozite, taxe şi contribuţii şi pe termene de scadenţă.

SC T SA contestă modul de întocmire a deciziei, susţinând nulitatea acesteia, întrucât obligaţiile fiscale accesorii nu au fost stabilite prin această decizie, ci prin alte decizii şi centralizate prin actul administrativ emis, respectiv decizia de calcul accesorii.

În drept, în speţă sunt incidente prevederile art. 46 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003, republicată cu modificările şi completările ulterioare care precizează că: "lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu".

Se reţine că pentru obligaţiile bugetare neachitate, organele fiscale au emis decizia de calcul accesorii pentru suma totală de ..., reprezentând accesorii aferente perioadei 10.03.2006 - 31.12.2006 cuprinzând capitole distincte, pentru fiecare creanţă a bugetului general consolidat, a bugetului asigurărilor sociale de stat, a bugetului asigurărilor sociale de sănătate, bugetului asigurărilor de şomaj, pe tipuri de impozite, taxe şi contribuţii sociale şi pe termene de scadenţă.

În speţă, prin decizia de calcul accesorii organele fiscale au centralizat pentru perioada verificată cuantumul accesoriilor privind impozitul pe salarii restant 1999, impozitul pe salarii, sumele datorate privind protecţia specială şi încadrarea în muncă a persoanelor cu handicap, contribuţia pentru învăţământ, contribuţia de asigurări sociale, contribuţia de asigurări pentru şomaj, contribuţia pentru pensia suplimentară reţinută de la persoanele cuprinse în sistemul de asigurări, contribuţia de asigurări de sănătate pentru persoanele aflate în concediu medical sau pentru îngrijire copil, contribuţia pentru asigurări de sănătate, contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale.

Din analiza deciziei contestate se reţine că aceasta conţine pe ultima pagină numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, respectiv a conducătorului unităţii fiscale T D şi a sefului de compartiment P D, precum şi semnăturile acestora, denumirea contribuabilului, pe prima pagină fiind înscrisă "SC T SA" precum şi adresa acesteia, obiectul actului administrativ, respectiv impozite, taxe, contribuţii.

Astfel, întrucât condiţiile de nulitate prevăzute art.46 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare nu sunt îndeplinite şi având în vedere faptul ca accesoriile au fost calculate în conformitate cu prevederile art.116 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 republicata, cu modificările şi completările ulterioare, respectând modelul aprobat prin OMFP nr.585/2005 şi ca SC T să nu aduce alte argumente în susţinerea contestaţiei referitor la modul de calcul al accesoriilor contestate în ce priveşte

41

baza de calcul, numărul zilelor de întârziere şi cota de majorări aplicata urmează ca aceasta să fie respinsa ca neîntemeiată pentru suma totală de ….

Nu se poate reţine în soluţionarea favorabilă a cauzei susţinerea societăţii că "obligaţiile fiscale accesorii ... nu au fost stabilite prin decizia, ci prin deciziile din data de 15.01.2007" întrucât acestea reprezintă capitole din decizia de calcul accesorii, fac parte integrantp din aceasta.

Pentru considerentele arătate, direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. „T” S.A.

2. Obiect: contestaţie formulată împotriva deciziei de impunere nr. …../2007 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Contestaţia a fost formulată împotriva deciziei de impunere nr../2007 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili privind suma de x lei reprezentând:

־ impozit pe veniturile din salarii,־ contribuţie asigurări sociale datorată de angajator,־ majorări de întârziere aferente,־ penalităţi de întârziere,־ contribuţie asigurări sociale datorata de angajaţi,־ majorări de întârziere aferente,־ penalităţi de întârziere,־ contribuţie la fondul pentru accidente de muncă şi boli profesionale,־ majorări de întârziere aferente,־ penalităţi de întârziere,־ contribuţia angajatorului la bugetul asigurărilor pentru şomaj,־ majorări de întârziere aferente,־ penalităţi de întârziere,־ contribuţia angajatorului la fondul unic de asigurări sociale de sănătate,־ majorări de întârziere aferente,־ penalităţi de întârziere־ contribuţia angajaţilor la fondul unic de asigurări sociale de sănătate,־ impozit pe profit,־ majorări de întârziere aferente,־ penalităţi de întârziere.În raport de data comunicării sub semnătură a deciziei de impunere nr.., respectiv

2007, contestaţia societăţii a fost depusă în termenul prevăzut de art. 207 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscală, republicată, întrucât aceasta a fost depusă la Oficiul poştal nr. 5G în data de 2007 conform ştampilei aplicată pe plicul în care a fost transmisă contestaţia aflată în original la dosar.

42

Constatând că în speţă sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 205 şi art. 209 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala este legal investită să soluţioneze contestaţia formulată de S.C. „A” S.A.

Prin contestaţia formulată contestatoarea arată cp în luna aprilie 2004 a întocmit şi aprobat un program de optimizare a forţei de muncă prin disponibilizarea voluntară a angajaţilor în schimbul unei indemnizaţii fixe în cuantum de 80, 90 sau 100 milioane lei.

Societatea susţine ca organele fiscale au asimilat sumele aferente schemei de plecări voluntare plătite între lunile decembrie 2004 - mai 2005 cu drepturile salariale şi au calculat impozit pe venitul din salarii şi contribuţiile sociale aferente, fără să precizeze în conţinutul raportului de inspecţie fiscală şi al deciziei de impunere contestată, motivele de fapt şi de drept care au stat la baza impunerii.

Societatea precizează că sumele acordate salariaţilor disponibilizaţi nu pot fi asimilate unor salarii întrucât au fost plătite după încetarea contractului de muncă, având natura unor ajutoare sociale şi consideră că aferent acestor sume trebuia să achite un impozit în cuantum de 10%, invocând prevederile art.83 alin.1) lit.c) din Codul fiscal. De asemenea, societatea consideră că întrucât sumele acordate foştilor salariaţi disponibilizaţi au fost tratate ca nedeductibile la calculul impozitului pe profit, aceasta este consecinţa directă a faptului că sumele nu au o natură salarială.

Cu privire la contribuţiile datorate de angajator, societatea consideră că nu datorează aceste contribuţii sociale având în vedere faptul că plata sumelor nu a fost efectuată din fondul de salarii întrucât la momentul acordării acestor sume nu mai există un contract individual de muncă în vigoare, acestea luând forma unui ajutor social acordat după încetarea contractului individual de muncă, invocând în susţinerea afirmaţiilor prevederile art. 24 din Legea nr.19/2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, ale art. 101 din Legea nr.346/2002 privind asigurarea pentru accidente de munca şi boli profesionale, ale art. 52 din Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr.150/2002 privind organizarea şi funcţionarea sistemului de asigurări sociale de sănătate şi ale art.26 din Legea nr.76/2002 privind sistemul asigurărilor de şomaj şi stimularea ocupării forţei de muncă.

Contestatoarea arată că şi Ministerul Muncii şi Protecţiei Sociale, autoritatea competentă în materia politicilor de asigurare sociale, a precizat, prin adresa nr. .../2005, că faţă de prevederile art. 26 alin. 1) din Legea nr.19/2000 nu se datorează contribuţii de asigurări sociale.

Referitor la contribuţia individuală de asigurări sociale de sănătate, contestatoarea susţine că sumele acordate în cadrul programului denumit “schema de plecări voluntare” nu pot fi încadrate drept venituri asimilate veniturilor salariale, fiind venituri obţinute din alte surse, pentru care nu se datorează contribuţia individuală de asigurări sociale de sănătate deoarece persoanele în cauză nu mai aveau calitatea de angajat.

43

În ceea ce priveşte contribuţia individuală pentru bugetul asigurărilor de şomaj, societatea susţine că nu trebuia să reţină această contribuţie, invocând în susţinere prevederile art.27 şi art.19 din Legea nr.76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru şomaj şi stimularea ocupării forţei de muncă.

În încheiere, societatea învederează faptul că “organele de inspecţie fiscală nu au avut nici un temei legal pentru a proceda la calcularea de sume suplimentare cu titlu de impozit pe venit şi contribuţii de asigurări sociale” şi accesoriile aferente, motiv pentru care solicită anularea actelor administrativ fiscale contestate.

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. .../2007, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr../2007 contestată, inspectorii fiscali din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili - Direcţia de inspecţie fiscală au constatat următoarele:

־ impozit pe veniturile din salariiS-a recalculat impozitul pentru sumele acordate salariaţilor disponibilizaţi în luna mai

2004 şi plătite eşalonat în perioada decembrie 2004 - mai 2005. Urmare recalculării pentru fiecare lună în care s-a efectuat plata, a rezultat un impozit pe veniturile din salarii suplimentar în suma de x lei, achitat integral cu OP nr.../2004, drept pentru care nu s-au calculat accesorii

־ contribuţia de asigurări sociale datorată de angajatorUrmare recalculării s-a stabilit un debit suplimentar în suma de y lei, pentru care s-au

calculat majorări de întârziere în sumă de z lei şi penalităţi de întârziere în sumă de q lei. ־ contribuţia individuală de asigurări socialeUrmare recalculării s-a stabilit un debit suplimentar în suma de z lei, pentru care s-au

calculat majorări în suma de r lei şi penalităţi de întârziere în sumă de p lei.־ contributia la fondul pentru accidente de munca şi boli profesionaleUrmare recalculării s-a stabilit un debit suplimentar în suma de s lei, aferent căruia au

fost calculate majorări în suma de w lei şi penalităţi de întârziere în suma de t lei. ־ contribuţia angajatorului la bugetul asigurărilor pentru şomajUrmare recalculării s-a stabilit un debit suplimentar în sumă de g lei, pentru care s-au

calculat majorări în suma de h lei şi penalităţi de întârziere în suma de j lei. ־ contribuţia angajatorului la fondul unic de asigurări sociale de sănătateUrmare recalculării s-a stabilit un debit suplimentar în suma de k lei, aferent căruia s-

au calculat majorări în suma de l lei şi penalităţi de întârziere în sumă de m lei.־ contribuţia asiguraţilor la fondul unic de asigurări sociale de sănătateUrmare recalculării s-a stabilit un debit suplimentar în suma de n lei care a fost

achitat integral cu OP nr… ./2004.־ impozit pe profitÎn anul 2004, pentru perioada mai - decembrie, cheltuiala deductibilă aferentă

schemei de plecări voluntare a fost în cuantum de v lei. Faţă de cheltuiala deductibilă înregistrată de societate în suma de b lei, organele de inspecţie fiscală au constatat o

44

cheltuiala nedeductibila în suma de d lei, fiind aferenta anului 2005, corespunzător căreia au calculat un impozit pe profit suplimentar în suma de u lei, pentru care au fost calculate accesorii în suma de r lei.

Pentru semestrul I/2005, prin repunerea cheltuielilor la perioada la care se referă, organele de inspecţie fiscală au constatat ca societatea a virat în plus un impozit pe profit în suma de c lei, rezultând ca datorat un impozit în sumă de b lei pentru care au fost calculate majorări de întârziere în suma totala de z lei şi penalităţi de întârziere în suma de q lei.

Având în vedere actele şi documentele dosarului, susţinerile contestatoarei în raport cu prevederile actelor normative invocate de contestatoare şi de organul fiscal, se reţin următoarele:

Referitor la excepţia ridicată de societatea contestatoare privind lipsa motivării în fapt şi lipsa termenului de drept din cuprinsul deciziei de impunere nr../2007, se retine, din analiza documentelor aflate la dosarul cauzei, ca la pct.2.1.2 din decizia de impunere sus menţionată, este precizat motivul de fapt, iar la pct.2.1.3 este menţionat temeiul de drept.

Totodată, motivele organului de inspecţie fiscală sunt dezvoltate în raportul de inspecţie fiscală, parte integrantă din decizia de impunere şi anexa la aceasta, astfel cum prevede Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 872/2006 privind aprobarea formularului “Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscal”, astfel cum a fost modificat prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1046/2007, în consecinţă susţinerea contestatoarei nu poate fi reţinuta în soluţionarea favorabilă a cauzei.

Referitor la impozitul pe veniturile din salarii în suma de x lei, cauza supusă soluţionării este dacă sumele plătite de societate salariaţilor care au plecat voluntar reprezintă venituri de natură salarială, în condiţiile în care aceste plăţi au avut ca bază existenţa unui contract de muncă şi au fost efectuate ca urmare a unui acord de voinţă între angajat şi angajator.

În fapt, în luna mai 2004 au avut loc un număr de 975 de “plecări voluntare” ale salariaţilor SC A SA, în baza unei scheme de plecări voluntare. Schema de plecări voluntare prevedea depunerea unei cereri tip, sub rezerva aprobării sau respingerii de către conducerea societăţii, urmând ca salariaţilor disponibilizaţi să li se acorde un anumit număr de salarii individuale, în funcţie de vechimea realizată în cadrul unităţii.

Acordarea sumelor în cadrul schemei de plecări voluntare a fost efectuată urmare relaţiei contractuale existente între angajator şi salariaţi, condiţionându-se alocarea acestor sume de renunţarea voluntară la calitatea de angajat. Încetarea raporturilor de muncă şi alocarea salariilor compensatorii aferente nu au fost efectuate potrivit unor dispoziţii legale, emise în mod expres în cazul acestei societăţi, plăţile efectuându-se urmare acordului între angajaţi şi angajator, respectiv schemei de plecări voluntare.

Organele de inspecţie fiscală au încadrat plăţile compensatorii acordate salariaţilor disponibilizaţi în luna mai 2004 şi plătite eşalonat în perioada decembrie 2004 - mai 2005, în

45

categoria veniturilor de natura salariala şi au procedat la recalcularea impozitului pe veniturile din salarii.

În drept, la art.56 alin.2) lit.j) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal se precizează că: “în vederea impunerii, sunt asimilate salariilor: ... j) orice alte sume sau avantaje de natura salariala ori asimilate salariilor.” Totodată, la pct.84 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.44/2004 se precizează că: “Veniturile din salarii sau asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relaţii contractuale de muncă, precum şi orice suma de natura salariala primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se refera, şi care sunt realizate din: ... o) alte drepturi sau avantaje de natura salariala sau asimilate salariilor”.

În temeiul acestor prevederi legale se retine ca sunt impozitate orice sume asimilate salariilor încasate de angajaţi urmare existentei unor raporturi de munca. În cazul contestatoarei acordarea sumelor respective a fost efectuata ca urmare a unei relaţii contractuale în schimbul renunţării voluntare la calitatea de angajat, beneficiarii sumelor având la momentul semnării acordului “schema de plecări voluntare” în anul 2004 calitatea de angajat al SC A SA.

În speţă, încadrarea de către organele de inspecţie fiscala a salariilor compensatorii în venituri de natura salariala asimilate salariilor a avut în vedere existenta contractului de munca la momentul întocmirii “schemei de plecări voluntare”, precum şi faptul ca acordarea sumelor stabilite prin aceasta schema a fost condiţionată de calitatea de angajat la acel moment a persoanelor disponibilizate.

În acelaşi sens este şi adresa Direcţiei generale de gestiune a impozitelor şi contribuţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala nr../2006, anexa nr.3 la raportul de inspecţie fiscala nr../2007, în care se precizează că: “Întrucât sumele respective au fost acordate foştilor salariaţi ca urmare a unei relaţii contractuale de munca, sub forma unei indemnizaţii fixe şi a unor sume plătite eşalonat pe o perioada de 6, 9sau 12 luni, acestea reprezintă venituri din salarii în conformitate cu prevederile art.55 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare”.

Referitor la afirmaţia contestatoarei ca veniturile obţinute de persoanele care au părăsit în mod voluntar societatea trebuie considerate venituri din alte surse, aceasta nu poate fi reţinuta în soluţionarea favorabila a cauzei întrucât la momentul întocmirii schemei de plecări voluntare şi a generării obligaţiilor de plata aferente, contractele individuale de munca ale acestor salariaţi erau în vigoare, ceea ce a determinat natura plaţilor ca fiind venituri salariale.

Mai mult, acordarea sumelor în bani s-a făcut de către societate ca urmare a schemei de plecări voluntare, condiţionându-se alocarea acestor sume de renunţarea voluntara aprobata de conducerea companiei prin Departamentul resurse umane.

46

Referitor la susţinerea societăţii că sumele acordate în baza schemei de plecări voluntare ar fi ajutoare primite de foştii angajaţi, se retine ca aceste sume nu pot fi încadrate în aceasta categorie întrucât schema de plecări voluntare reprezintă un acord de voinţă al părţilor, respectiv al societăţii şi al angajatului, sumele fiind primite în schimbul acordului de a înceta raporturile de munca cu SC A SA.

În ceea ce priveşte afirmaţia contestatoarei potrivit căreia “tratarea acestor cheltuieli ca nedeductibile fiscal este consecinţa directa a faptului ca ele nu au natura salariala”, aceasta nu poate fi reţinuta în soluţionarea favorabila a cauzei întrucât din analiza cheltuielilor înregistrate, organele de inspecţie fiscala au constatat ca societatea, începând cu luna noiembrie 2004, a înregistrat pe cheltuiala deductibila fiscal, prin utilizarea conturilor din grupa “64 - cheltuieli cu personalul”, toate cheltuielile aferente salariilor cu plecările voluntare.

Având în vedere prevederile legale şi cele precizate în prezenta decizie, în mod temeinic organele de inspecţie fiscală au încadrat sumele acordate în programul schemei de plecări voluntare ca venituri din salarii, recalculând impozitul pe venitul din salarii lunar datorat de societate, aferent sumelor acordate în fiecare luna din perioada decembrie 2004 - mai 2005.

În consecinţă, se va respinge ca neîntemeiată contestaţia formulată de SC A SA pentru suma de x lei.

Referitor la contribuţia de asigurări sociale datorata de angajator în suma de z lei, la accesoriile aferente în suma de q lei, la contribuţia individuala de asigurări sociale în suma de w lei şi la accesoriile aferente în suma de r lei, cauza supusa soluţionării este daca aferent sumelor plătite salariaţilor disponibilizaţi voluntar societatea avea obligaţia să calculeze şi să vireze contribuţii de asigurări sociale, în condiţiile în care salariaţii nu au fost disponibilizaţi în baza unor acte normative speciale, ci ca urmare a acordului de voinţa intre angajat şi angajator.

În fapt, prin decizia de impunere nr../2007 organele de inspecţie fiscala au calculat în sarcina contestatoarei pentru perioada decembrie 2004 - mai 2005 contribuţia de asigurări sociale datorata de angajator, precum şi contribuţia individuala de asigurări sociale aferente sumelor plătite de societate angajaţilor disponibilizaţi voluntar, în baza programului denumit “schema de plecări voluntare”.

În drept, art.24 alin.1) lit,b) din Legea nr.19/2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi sociale, aşa cum a fost modificat prin Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr.9/2003 prevede ca: “baza lunară de calcul, la care angajatorul datorează contribuţia de asigurări sociale, o constituie fondul total de salarii brute lunare realizate de asiguraţii prevăzuţi la art. 5 alin. (1) pct. I şi II.” iar art.22 alin.1) din acelaşi act normativ stipulează: “calculul şi plata contribuţiei de asigurări sociale datorate de asiguraţii prevăzuţi la art. 5 alin. (1) pct. I şi II şi de angajatorii acestora se fac lunar de către angajatori.”

În speţă sunt incidente şi prevederile art.23 alin.1) lit.a) din acelaşi act normativ se precizează că: "baza lunară de calcul a contribuţiei individuale de asigurări sociale în cazul

47

asiguraţilor o constituie: a) salariile individuale brute, realizate lunar, inclusiv sporurile şi adaosurile, reglementate prin lege sau prin contractul colectiv de muncă, în cazul asiguraţilor prevăzuţi la art. 5 alin. (1) pct. I, sau veniturile brute de natura drepturilor salariale realizate lunar de asiguraţii prevăzuţi la art. 5 alin. (1) pct. II”.

În temeiul acestor prevederi legale se reţine că baza de calcul a contribuţiilor sociale o constituie fondul total de salarii brute, în cazul angajatorului şi salariile individuale brute, în cazul angajaţilor. Referitor la punctul de vedere invocat de contestatoare transmis de Ministerul Muncii, Solidarităţii Sociale şi Familiei prin adresa nr../2005 în care se precizează ca “Potrivit prevederilor art.26 alin.1) lit.b) din Legea nr.19/2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, pentru sumele plătite cu ocazia încetării raporturilor de muncă, altele decât cele acordate conform legii pentru perioada de preaviz, nu se datorează contribuţii de asigurări sociale” acesta nu are susţinere legală şi nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a cauzei întrucât la art.26 alin.1) lit.b) din Legea nr.19/2000 se precizează: “contribuţia de asigurări sociale nu se datorează asupra sumelor reprezentând: ... b) drepturile plătite potrivit dispoziţiilor legale, în cazul încetării raporturilor de muncă, încetării raporturilor de serviciu ale funcţionarilor publici, încetării mandatului sau a calităţii de membru cooperator, altele decât cele acordate potrivit legii pentru perioada de preaviz; ...”

În temeiul acestor prevederi legale se reţine că nu se datorează contribuţiile de asigurări sociale în cazul sumelor acordate urmare încetării raporturilor de muncă în baza unor prevederi normative, respectiv acte normative speciale în materia disponibilizărilor colective.

Aşa cum a constatat organul de inspecţie fiscală, încetarea raporturilor de muncă s-a efectuat din iniţiativa salariaţilor, cu acordul conducerii societăţii. Astfel, se reţine că plecările voluntare din mai 2004 nu se încadrează în prevederile art.26 alin.1) lit.b) din Legea nr.19/2000, invocat de societate în susţinerea nedatorării contribuţiilor de asigurări sociale, deoarece nu au fost plătite ca urmare a unor dispoziţii legale, în speţă încetarea raporturilor de muncă a rezultat în conformitate cu voinţa părţilor.

Având în vedere ca legiuitorul a interes să excepteze de la cuprinderea în baza de calcul a contribuţiilor de asigurări sociale sumele de bani plătite în cazul încetării raporturilor de munca în cazul unor disponibilizări efectuate în baza unor acte normative speciale, iar în speţă este cazul unei încetări a raporturilor de munca în conformitate cu voinţa părţilor, se reţine că în mod legal organele de inspecţie fiscală au calculat în sarcina societăţii contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator în suma de w lei şi contribuţia individuală de asigurări sociale în suma de s lei, contestaţia urmând a se respinge ca neîntemeiată pentru aceste capete de cerere.

Referitor la dobânzile aferente contribuţiei de asigurări sociale datorată de angajator în suma de p lei, la penalităţile de întârziere aferente în suma de h lei, la dobânzile aferente contribuţiei individuale de asigurări sociale în suma de g lei şi la penalităţile de întârziere aferente în sumă de f lei, se reţine că acestea sunt accesorii în raport cu debitul şi, în

48

consecinţa, întrucât societatea datorează debitul principal, conform principiului „accesorium sequitur principale”, se va respinge contestaţia şi pentru aceste capete de cerere.

Referitor la contribuţia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale în suma de y lei şi accesoriile aferente în suma totala de v lei, cauza supusa soluţionării este daca aferent sumelor plătite salariaţilor disponibilizaţi voluntar societatea avea obligaţia să calculeze şi să vireze contribuţia de asigurări pentru accidente de munca şi boli profesionale, în condiţiile în care sumele nu au fost acordate în baza unor legi speciale ci în conformitate cu acordul părţilor.

În fapt, aferent sumelor plătite salariaţilor disponibilizaţi voluntar, societatea nu a calculat şi virat contribuţia de asigurări pentru accidente şi boli profesionale, invocând prevederile art.101 alin.1) din Legea nr.346/2002 privind asigurarea pentru accidente de munca şi boli profesionale.

Organele de inspecţie fiscală în urma recalculării pentru fiecare lună în care s-a efectuat plata, respectiv perioada decembrie 2004 - mai 2005, au stabilit că societatea datorează suplimentar o contribuţie de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale în sumă de d lei pentru veniturile din salarii acordate foştilor angajaţi din fondul de salarii.

În drept, art.101 din Legea nr.346/2002 privind asigurarea pentru accidente de munca şi boli profesionale, aşa cum a fost modificat prin Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr.107/2003 prevede că: “baza lunară de calcul la care persoanele prevăzute la art. 5 şi 7 datorează contribuţia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale o reprezintă fondul total de salarii brute lunare realizate”, iar la art.101 alin.4) lit.b) din acelaşi act normativ se precizează: “contribuţia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale nu se aplică asupra sumelor reprezentând: ... b) drepturile plătite potrivit dispoziţiilor legale în cazul desfacerii contractelor individuale de muncă, al încetării calităţii de funcţionar public sau de membru cooperator, altele decât cele acordate potrivit legii pentru perioada de preaviz;”

În temeiul acestor prevederi legale se retine ca legiuitorul a interes să excepteze de la cuprinderea în baza de calcul a contribuţiei de asigurări pentru accidente de munca şi boli profesionale sumele de bani plătite în cazul încetării raporturilor de munca în cazul unor disponibilizări efectuate în baza unor acte normative speciale în materia disponibilizării colective. Din documentele aflate la dosar se retine ca la momentul întocmirii programului denumit “schema de plecări voluntare” şi a generării obligaţiilor de plată aferente, contractele individuale de muncă ale salariaţilor în cauză erau în vigoare, iar acordarea salariilor compensatorii era condiţionată de renunţarea voluntară a salariaţilor, aprobată de conducerea societăţii.

Având în vedere documentele aflate la dosar şi dispoziţiile legale incidente speţei, se reţine că în mod legal organele de inspecţie fiscală au calculat contribuţii de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale, contestaţia formulată de societate pentru suma de d lei urmând a se respinge ca neîntemeiată şi pentru acest capăt de cerere.

Întrucât în sarcina societăţii a fost reţinut debitul de natura contribuţiei de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale în cuantum de d lei aceasta datorează şi suma

49

de k lei cu titlu de dobânzi şi suma de j lei cu titlu de penalităţi de întârziere, potrivit principiului de drept accesoriul urmează principalul, fapt pentru care urmează a se respinge ca neîntemeiata contestaţia şi pentru acest capăt de cerere.

Referitor la contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorata de angajator în sumă de e lei, accesoriile aferente în suma de g lei şi la contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorata de angajaţi în suma de j lei, cauza supusa soluţionării este dacă asupra sumelor plătite în baza programului denumit schema de plecări voluntare societatea avea obligaţia să calculeze şi să vireze contribuţia de asigurări de sănătate, în condiţiile în care veniturile realizate de salariaţi în baza schemei de plecări voluntare sunt de natură salarială.

În fapt, aferent sumelor plătite salariaţilor disponibilizaţi voluntar, societatea nu a reţinut şi virat contribuţia de asigurări sociale de sănătate. Prin decizia de impunere nr../2007 organele de inspecţie fiscală au calculat, pentru perioada decembrie 2004 - mai 2005, contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator şi de angajaţi.

În drept, art.52 din Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr.150/2002 privind organizarea şi funcţionarea sistemului de asigurări sociale de sănătate prevede că: “(1) Persoanele juridice sau fizice la care îşi desfăşoară activitatea asiguraţii au obligaţia să calculeze şi să vireze casei de asigurări o contribuţie de 7% datorată pentru asigurarea sănătăţii personalului din unitatea respectivă; acestea au obligaţia să anunţe casei de asigurări orice schimbare care are loc în nivelul veniturilor; (2) Persoanele juridice sau fizice prevăzute la alin. (1) au obligaţia plătii contribuţiei de 7% raportat la fondul de salarii realizat”, iar la art.51 din acelaşi act normativ se stipulează că: “(1) Persoana asigurată are obligaţia plătii unei contribuţii băneşti lunare pentru asigurările de sănătate, cu excepţia persoanelor prevăzute la art. 6 alin. (1). (2) Contribuţia lunară a persoanei asigurate se stabileşte sub forma unei cote de 6,5%, care se aplică asupra: a) veniturilor din salarii care se supun impozitului pe venit ...”.

Având în vedere că veniturile obţinute de foştii angajaţi în baza programului denumit schema de plecări voluntare, aşa cum s-a reţinut la punctul 1 din prezenta decizie, sunt de natură salarială şi contribuţia stabilită de organele de inspecţie fiscală este datorată, întrucât baza de calcul a acestei contribuţii o reprezintă veniturile de natura salarială, în conformitate cu prevederile citate.

Nu se poate reţine susţinerea societăţii că această contribuţie nu este datorată întrucât sumele în cauză reprezintă un ajutor social acordat după încetarea contractului de muncă, având în vedere cele reţinute la punctul 1 din decizie, şi anume că sumele acordate salariaţilor disponibilizaţi sunt venituri de natură salarială.

Având în vedere documentele aflate la dosar şi prevederile legale incidente, urmează a se respinge ca neîntemeiata contestaţia pentru suma de c lei reprezentând contribuţia de asigurări de sănătate datorată de angajator şi pentru suma de d lei reprezentând contribuţia de asigurări de sănătate datorata de angajaţi.

50

Referitor la majorările de întârziere aferente contribuţiei de asigurări de sănătate datorată de angajator în suma de b lei şi penalităţile de întârziere aferente în sumă de n lei, se reţine că acestea sunt accesorii în raport cu debitul şi, în consecinţă, întrucât societatea datorează debitul principal, conform principiului accesorium sequitur principale, se va respinge ca neîntemeiată contestaţia şi pentru aceste capete de cerere.

Referitor la contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator în suma de y lei, la majorările de întârziere în suma de z lei şi la penalităţile de întârziere aferente în sumă de r lei, cauza supusă soluţionării este dacă asupra sumelor plătite în baza schemei de plecări voluntare societatea avea obligaţia să calculeze şi să vireze contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator, în condiţiile în care veniturile realizate de salariaţi în baza acestui program sunt venituri de natură salarială.

În fapt, prin decizia de impunere nr../2007 organele de inspecţie fiscală au calculat în sarcina contestatoarei, pe perioada decembrie 2004 - mai 2005, contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator.

În drept, art.26 din Legea nr.76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru şomaj şi stimularea forţei de muncă, aşa cum a fost modificat prin Legea nr.107/2004 precizează că: “angajatorii au obligaţia de a plăti lunar o contribuţie la bugetul asigurărilor pentru şomaj, în cotă de 3%, aplicată asupra fondului total de salarii brute lunare realizate de persoanele asigurate obligatoriu, prin efectul legii, prevăzute la art. 19.”

În speţă sunt incidente şi prevederile art.13 lit.k) din Hotărârea Guvernului nr.174/2002 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru şomaj şi stimularea ocupării forţei de muncă potrivit cărora: “Fondul total de salarii brute lunare prevăzut la art. 26 alin. (1) din lege, realizate de asiguraţii menţionaţi la art. 19 din lege, include: ... k) alte sume plătite din fondul de salarii.”

Având în vedere cele concluzionate la punctul1 din decizie, respectiv că sumele acordate în baza programului denumit schema de plecări voluntare sunt venituri de natură salarială, rezultă că societatea avea obligaţia de a constitui şi vira contribuţia datorată de angajator bugetului asigurărilor pentru şomaj, contestaţia formulată de societate pentru suma de q lei urmând a se respinge ca neîntemeiată şi pentru acest capăt de cerere.

Întrucât în sarcina societăţii a fost reţinut debitul de natura contribuţiei de asigurări pentru şomaj datorată de angajator în cuantum de q lei aceasta datorează şi suma de w lei cu titlu de dobânzi şi suma de z lei cu titlu de penalităţi de întârziere, potrivit principiului de drept accesoriul urmează principalul, fapt pentru care urmează a se respinge ca neîntemeiată contestaţia şi pentru acest capăt de cerere.

Referitor la impozitul pe profit în suma de x lei, la majorările de întârziere în sumă de y lei şi la penalităţile de întârziere în suma de w lei, cauza supusă soluţionării este dacă în anul 2004 societatea avea dreptul să deducă la calculul impozitului pe profit contravaloarea drepturilor salariale pentru perioada mai 2004 - mai 2005, în condiţiile în care plăţile s-au derulat pe parcursul a două exerciţii financiare.

51

În fapt, prin nota contabilă din 30.11.2004 societatea a înregistrat pe cheltuieli deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit toate sumele acordate salariaţilor disponibilizaţi voluntar în cadrul programului denumit schema de plecări voluntare.

Faţă de cheltuială deductibilă înregistrată de societate în anul 2004 pentru schema de plecări voluntare în cuantum de s lei, organele de inspecţie fiscală au determinat ca şi cheltuieli deductibile fiscal aferente perioadei mai - decembrie 2004 suma de t lei, iar diferenţa de n lei reprezentând o cheltuială nedeductibilă în anul 2004, fiind aferentă anului 2005.

Pentru suma reprezentând cheltuiala nedeductibilă din punct de vedere fiscal aferentă anului 2004 s-a stabilit un impozit pe profit suplimentar în sumă de x lei.

Pentru perioada ianuarie - mai 2005 organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu a înregistrat pe cheltuieli deductibile fiscal, cheltuielile cu plăţile aferente schemei de plecări voluntare în cuantum de b lei.

Prin repunerea cheltuielilor la perioada la care se referă, a rezultat un impozit pe profit achitat în plus de către societate în suma de y lei, organele de inspecţie fiscală stabilind pentru perioada decembrie 2004 - mai 2005 un impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de x lei aferent căruia au fost calculate accesorii în sumă totală de z lei.

Organele de inspecţie fiscală au avut în vedere plata impozitului pe profit efectuată în data de 30.11.2004, conform notei contabile DF .., aşa cum a fost precizat în raportul de inspecţie fiscală nr../2005 la pag.12 “în timpul controlului, organele de inspecţie fiscală au dispus societăţii, înregistrarea pe costuri, a diferenţelor de constituire constatate în timpul controlului ... În acest sens, contribuabilul a întocmit nota contabilă DF nr.. din 2004 şi a virat în totalitate contribuţiile constatate suplimentar”, astfel încât diferenţa de impozit pe profit stabilită pentru anul 2005 în sumă totală de z lei a fost influenţată cu impozitul pe profit virat în plus pentru trim.I şi trim.II/2005, în consecinţă, impozitul stabilit suplimentar a fost în suma de x lei, accesoriile fiind calculate în funcţie de sumele de plată.

În drept, art.19 alin.1) din Legea nr.571/2003 republicată, privind Codul fiscal prevede că: “Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile”,

În temeiul acestor prevederi legale se reţine că profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate şi cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor pentru aceeaşi perioadă, respectiv anul fiscal, care în conformitate cu prevederile art.16 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, este anul calendaristic. Având în vedere documentele aflate la dosar şi prevederile legale incidente se reţine că societatea avea obligaţia să înregistreze cheltuiala cu salariile compensatorii acordate foştilor salariaţi la data efectuării plăţilor.

Deoarece societatea a înregistrat în luna noiembrie 2004 toate cheltuielile aferente salariilor cu plecările voluntare pentru perioada mai 2004 - mai 2005, ca o cheltuială salarială deductibilă la calculul impozitului pe profit, în mod legal organele de inspecţie

52

fiscală au repus cheltuielile la perioada la care se referă, stabilind un impozit pe profit suplimentar în sumă de 1.188.939 lei.

Nu poate fi reţinut argumentul societăţii referitor la dispoziţiile organului de inspecţie fiscală, urmare inspecţiei desfăşurate în perioada 15.11.2004 - 27.01.2005, de a trata sumele acordate foştilor salariaţi cu titlu de ajutor ca o cheltuială deductibilă aferentă anului 2004, deoarece obiectul inspecţiei respective nu a fost verificarea impozitului pe profit, nu s-a efectuat o inspecţie generală, ci una parţială vizând impozitul pe veniturile din salarii şi contribuţiile sociale.

Urmare celor constatate organele de inspecţie fiscală au încadrat sumele acordate de societate în cadrul programului “schema de plecări voluntare” ca venituri de natură salarială, ceea ce implică dreptul de deducere la calculul impozitului pe profit, dar nu s-au pronunţat asupra cărei perioade îi aparţin cheltuielile, întrucât impozitul pe profit nu a făcut obiectul inspecţiei fiscale.

În consecinţa, se va respinge ca neîntemeiată contestaţia formulată de societate pentru suma de x lei reprezentând impozit pe profit.

Referitor la suma de y lei reprezentând dobânzi şi la suma de q lei reprezentând penalităţi de întârziere se reţine că acestea sunt accesorii în raport cu debitul şi, în consecinţă, conform principiului accesoriul urmează principalul, având în vedere că organele de inspecţie fiscală au reţinut în sarcina societăţii contestatoare impozitul pe profit, se va respinge ca neîntemeiată contestaţia formulată şi pentru aceste capete de cerere.

Pentru considerentele reţinute, Direcţia Generală pentru Soluţionarea Contestaţilor a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de SC A SA pentru suma totală de x lei reprezentând: impozit pe veniturile din salarii, contribuţie asigurări sociale datorată de angajator, majorări de întârziere aferente, penalităţi de întârziere, contribuţie asigurări sociale datorată de angajaţi, majorări de întârziere aferente, penalităţi de întârziere, contribuţie la fondul pentru accidente de muncă şi boli profesionale, majorări de întârziere aferente, penalităţi de întârziere, contribuţia angajatorului la bugetul asigurărilor pentru şomaj, majorări de întârziere aferente, penalităţi de întârziere, contribuţia angajatorului la fondul unic de asigurări sociale de sănătate, majorări de întârziere aferente, penalităţi de întârziere, contribuţia angajaţilor la fondul unic de asigurări sociale de sănătate, impozit pe profit, majorări de întârziere aferente, penalităţi de întârziere.

Decizia poate fi atacată la Curtea de Apel Galaţi sau Curtea de Apel Bucureşti, în termen de 6 luni de la data comunicării.

53

4.2. Practică judiciară

În cele ce urmează considerăm oportun a aduce în analiză şi unele situaţii de speţă pronunţate de instanţele judecătoreşti în materia analizată.

1. Înalta Curte de Casaţie şi justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, decizia nr. 2352 din 4 mai 200743

Prin dispoziţiile art. 175-188, Codul de procedură fiscală instituie o procedură

administrativă specială care, fără a fi calificată drept jurisdicţie administrativă, derogă de la normele de drept comun privind procedura prealabilă, cuprinse în art. 7 din Legea nr. 554/2004.

Din prevederile art. 188 alin. (2) ale Codului de procedură fiscală, conform cărora „deciziile emise în soluţionare contestaţiei pot fi atacate la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă”, rezultă că instanţa nu poate fi sesizată în vederea exercitării controlului de legalitate asupra substanţei măsurilor dispuse decât după finalizarea procedurii administrative prin emiterea unei decizii care să analizeze fondul raportului juridic fiscal44.

Prin acţiunea promovată pe calea contenciosului administrativ la 6 ianuarie 2006, reclamanta S.C. RCI SRL Craiova a chemat în judecată pârâţii Ministerul Finanţelor Publice – Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj, solicitând anularea deciziei nr. 204 din 17 noiembrie 2004 şi să se constate nulitatea absolută a procesului-verbal nr. 3470 din 21 iunie 2005. Totodată, reclamanta a solicitat suspendarea executării deciziei până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei.

Motivându-şi acţiunea, reclamanta a arătat că prin procesul-verbal nr. 3470 din 21 iunie 2005 i s-au calculat, pentru perioada 9 aprilie 2004 – 6 octombrie 2004, obligaţii fiscale după cum urmează; 5.115.523.826 ROL diferenţă impozit pe profit, 748.649.655 ROL dobânzi aferente impozitului pe profit, 201.524.317 ROL penalităţi aferente impozitului pe profit, 3.887.798.106 ROL reprezentând TVA, 641.493.762 ROL dobânzi aferente TVA şi 172.743.205 ROL penalităţi aferente TVA.

Reclamanta a mai arătat că obligaţiile fiscale au fost stabilite prin înregistrarea în contabilitate a 27 facturi provenind de la S.C. RC 2000 SRL Bucureşti şi S.C. MI 2000 SRL, societăţi pe care reclamanta le-a considerat ca având calitatea de distribuitori ai importatoarei S.C. R&F SRL, livrarea mărfii fiind efectivă, iar înregistrarea în contabilitate făcându-se pe baza notelor de recepţie.

43 Publicată pe site-ul oficial al instanţei supreme – www.scj.ro

44 Instanţa a avut în vedere dispoziţiile Codului de procedură fiscală în forma publicată în M.Of. nr. 863 din

26/09/2005, cu modificările şi completările ulterioare.

54

Curtea de Apel Craiova – Secţia contencios administrativ şi fiscal, prin încheierea din 13 ianuarie 2006, a dispus suspendarea procesului-verbal şi a deciziei atacate, până la soluţionarea irevocabilă a cauzei, iar prin sentinţa nr. 720 din 18 octombrie 2006, a admis în parte acţiunea reclamantei, anulând decizia nr. 204 din 17 noiembrie 2005 a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, pe care a obligat-o să soluţioneze pe fond contestaţia împotriva procesului-verbal nr. 3470 din 21 iulie 2005 al Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Dolj.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut că, urmare unei note de constatare din 31 martie 2005, s-a efectuat de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj un control operativ şi inopinat de punctul de lucru al reclamantei situat în Craiova, Str. Câmpului nr.2, verificând activitatea desfăşurată în anii 2003, 2004 şi 2005.

Cu acest prilej, s-a constatat că în perioada aprilie-octombrie 2004 societatea a achiziţionat de la S.C. RC 2000 SRL Bucureşti şi S.C. MI 2000 SRL Bucureşti cantităţi de carne de pui şi peşte congelat, plata efectuându-se prin ordin de plată în contul R&F SRL Sf. Gheorghe. Aceasta s-a înregistrat în evidenţele contabile cu 27 facturi provenind de la cele două societăţi, care în realitate au fost achiziţionate de S.C. S SRL şi au fost ridicate de S.C. RC SRL de la distribuitorul autorizat al acestor documente.

În urma controlului efectuat la societatea reclamantă s-a întocmit procesul-verbal nr. 3470 din 21 iunie 2005, înregistrat în registrul unic de control seria nr. 466700 din 20 iunie 2005, poziţia 15, în cuprinsul căruia s-a constatat că marfa sosea la reclamantă în autocare frigorifice, fără documente de însoţire, iar primitorul mărfii semna documentele de transport fără a menţiona cantitatea primită, conform înţelegerii cu reprezentantul S.C. R&F Sf. Gheorghe, factura trimiţându-se ulterior.

Acelaşi proces-verbal din 21 iunie 2005 a constatat încălcarea dispoziţiilor art. 21 şi 145 Cod fiscal, art. 6 din H.G. nr. 831/1997 şi art. 6 din Legea nr. 82/1991, stabilindu-se pentru perioada 9 aprilie – 6 octombrie 2004 un impozit pe profit suplimentar de 5.115.523.826 lei şi TVA suplimentar în sumă de 3.887.798.106 lei, dobânzi şi penalităţi aferente pentru neplata în termen a acestor sume.

Prin decizia nr. 204 din 17 noiembrie 2005, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a anulat măsurile dispuse prin procesul-verbal nr. 466.700 din 20 iunie 2005 privind virarea la bugetul de stat a sumelor reprezentând impozit pe profit 511.552 RON, dobânzi aferente impozitului pe profit 74.865 RON, penalităţi aferente impozitului pe profit 20.162 RON, TVA 388.780 RON, dobânzi aferente TVA 64.169 RON, penalităţi aferente TVA 17.274 RON, urmând ca organele de inspecţie fiscală să valorifice constatările efectuate prin proces-verbal şi să emită decizia de impunere conform legii.

Curtea de Apel Craiova a constatat nelegalitatea deciziei nr. 204 din 17 noiembrie 2005 şi, apreciind natura juridică a procesului-verbal nr. 3470 din 21 iunie 2005 din prisma dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. „c” din Legea nr. 554/2004 şi art. 41 din Codul de procedură

55

fiscală a concluzionat că acesta reprezintă un act administrativ fiscal şi a obligat Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ă soluţioneze pe fond contestaţia împotriva acestuia.

Împotriva sentinţei nr. 720 din 18 octombrie 2006, pronunţată de Curtea de Apel Craiova – Secţia contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs atât reclamanta S.C. RCI SRL Craiova, cât şi pârâtele.

Recurenta-reclamantă a criticat sentinţa în temeiul art. 3041 Cod procedură civilă, arătând că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegală şi netemeinică pentru că nu a soluţionat cauza pe fond, ci a obligat Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să facă acest lucru.

În acest sens, recurenta-reclamantă a arătat că textele din Codul de procedură fiscală nu reglementează o jurisdicţie administrativă, ci o cale administrativă de atac, care presupune posibilitatea organului de soluţionare a contestaţiilor să revoce actul administrativ atacat, pentru a preîntâmpina un proces.

În condiţiile în care procedura prealabilă a fost exercitată, a trimite cauza la autoritatea fiscală pentru a se pronunţa pe fondul contestaţiei generează, în opinia reclamantei-recurente, extinderea nejustificată a ciclului procesual, cu încălcarea principiilor contenciosului administrativ şi principiului constituţional al accesului liber la justiţie. În motivarea recursului pe care l-a formulat în nume propriu şi ca reprezentant al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Dolj a invocat prevederile art. 304 pct. 9 şi 3041 Cod procedură civilă, arătând că instanţa de fond a reţinut în mod eronat că procesul-verbal de control este un act administrativ fiscal. În raport cu prevederile art. 41 şi 83 din Codul de procedură fiscală, recurenta-pârâtă a arătat că singurul act fiscal prin care se pot stabili obligaţii către bugetul de stat este decizia de impunere şi nu procesul-verbal de control, aşa cum a reţinut instanţa de fond. În opinia autorităţii fiscale, reclamanta nu a fost prejudiciată prin procesul-verbal de control, nefiind obligată la plata vreunei sume către bugetul de stat şi şi-a întemeiat această susţinere pe prevederile art. 106 şi 107 din Codul de procedură fiscală. Prin întâmpinarea depusă la dosar, faţă de recursul pârâtelor, recurenta-reclamantă a arătat, în esenţă, că procesul-verbal este un veritabil act administrativ fiscal, întrunind toate condiţiile prevăzute de art. 41 din Codul de procedură fiscală şi de art. 2 alin.(1) lit. c) din Legea nr. 554/2004. Examinând cauza în raport cu motivele de recurs invocate şi cu prevederile art. 3041

Cod procedură civilă, Înalta Curte constată că niciunul dintre recursuri nu este fondat. Prin procesul-verbal nr. 3470 din 21 iunie 2005, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj a constatat că S.C. RCI SRL datorează bugetului de stat următoarele sume: 5.115.523.826 lei vechi impozit pe profit suplimentar, cu dobânzi aferente de 748.649.655 lei vechi şi penalităţi de întârziere de 201.524.317 lei vechi, precum şi TVA suplimentar în sumă de 3.887.798.106 lei vechi, cu dobânzi de 641.493.762 lei vechi şi penalităţi de întârziere în cuantum de 172.743.205 lei.

56

Contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva procesului verbal a fost soluţionată de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin decizia nr. 204 din 17 noiembrie 2005, în sensul că au fost anulate măsurile dispuse prin procesul-verbal, privind virarea la bugetul de stat a sumei totale de 1.076.722 lei noi, compuse din sumele menţionate mai sus, urmând ca organele de inspecţie fiscală să valorifice constatările efectuate prin procesul-verbal şi să emită decizie de impunere, conform legii. În motivarea deciziei s-a reţinut, în esenţă, că sumele datorate bugetului de stat consolidat se stabilesc, în toate cazurile, prin decizie de impunere, care constituie titlu de creanţă şi este susceptibilă de a fi contestată, la baza deciziei de impunere stând raportul de inspecţie fiscală. Interpretând în acest mod dispoziţiile art. 82, 94, 105 şi 106 din Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare a contestaţiei a considerat că nu se mai impune analiza pe fond a cauzei, făcând aplicarea art. 182 alin. (5) din acelaşi act normativ, conform căruia „Organul de soluţionare competent se va pronunţa mai întâi asupra excepţiilor de procedură şi asupra celor de fond, iar când se constată că acesta sunt întemeiate, nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei”. Practic, pentru un considerent formal, legat de forma şi de denumirea actului contestat, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu a analizat legalitatea obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei. Stabilind natura juridică de act administrativ fiscal a procesului-verbal, instanţa de fond a interpretat corect prevederile art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 corelate cu normele speciale instituite prin art. 41 din Codul de procedură fiscală, care definesc noţiunea de act administrativ fiscal şi prin art. 43 din Codul de procedură fiscală, referitor la conţinutul şi motivarea actului administrativ fiscal. Decizia de impunere prevăzută de art. 83 şi următoarele din Codul de procedură fiscală nu epuizează sfera actelor administrativ-fiscale supuse procedurii de contestare reglementate prin Titlul IX al aceluiaşi act normativ, art. 175 alin. (1) referindu-se expres la contestarea titlului de creanţă şi a altor acte administrative fiscale. Susţinerile recurentelor-pârâte, în sensul că procesul-verbal nu stabileşte obligaţii de plată către bugetul de stat şi nu prejudiciază interesele legitime ale recurentei-reclamante sunt contrazise de însuşi dispozitivul deciziei de soluţionare a contestaţiei, în care s-a dispus anularea măsurilor dispuse prin procesul-verbal, privind virarea la bugetul de stat a sumei totale de 1.076.772 lei, pentru care urmează să fie întocmită şi decizia de impunere. În calificarea juridică a unui act, esenţială este natura măsurilor dispuse în conţinutul său, iar nu forma sau denumirea. În ceea ce priveşte recursul reclamantei, care critică sentinţa sub aspectul nesoluţionării cauzei pe fond, Curtea constată că art. 175-188 din Codul de procedură fiscală instituie o procedură administrativă specială care, fără a fi calificată drept jurisdicţie administrativă, derogă de la normele de drept comun privind procedura prealabilă, cuprinse în art. 7 din Legea nr. 554/2004.

57

Din prevederile art. 188 alin.(2), conform cărora „Deciziile emise în soluţionarea contestaţiei pot fi atacate la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă” rezultă că instanţa nu poate fi sesizată în vederea exercitării controlului de legalitate asupra substanţei măsurilor dispuse decât după finalizarea procedurii administrative prin emiterea unei decizii care să analizeze fondul raportului juridic fiscal. Stabilirea unor condiţii pentru introducerea acţiunilor în justiţie nu constituie o încălcarea a dreptului de liber acces la justiţie, art. 52 alin. (2) din Constituţia României prevăzând că prin lege organică se stabilesc condiţiile şi limitele exercitării dreptului la acţiune al persoanei vătămate de o autoritate publică.

În consecinţă, Înalta Curte a respins ambele recursuri ca nefondate.

2. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, decizia nr. 5631 din 23 noiembrie 2005

Procesul-verbal de control fiscal, este atât un act administrativ în sensul art.2 lit.c) din Legea nr. 554/2004 cât şi un act administrativ fiscal în sensul art. 41 din Codul de procedură fiscală, întrucât: emană de la o autoritate publică, exprimă manifestarea unilaterală de voinţă a acesteia, urmăreşte executarea legii şi, prin stabilirea în sarcina reclamantei a mai multor obligaţii fiscale, produce efecte juridice de necontestat. Este exclusă aşadar calificarea lui drept un simplu proces-verbal de constatare la faţa locului, întocmit în baza art. 55 din Codul de procedură fiscală, al cărui scop este probarea unei situaţii fiscale de fapt45.

Prin acţiunea formulată la 19 aprilie 2005 reclamanta S.C. “VGBI” S.R.L. a chemat în judecată Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală solicitând anularea procesului-verbal din 14 februarie 2005 întocmit de consilierii superiori ai Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Inspecţie Financiar Fiscală. Reclamanta a arătat că procesul-verbal contestat este rezultatul unui control inopinat, efectuat prin sondaj, concluziile acestuia nefiindu-i comunicate deşi potrivit acestora, societatea ar fi făcut înregistrări în evidenţa contabilă fără a respecta prevederile legale, ceea ce impune în sarcina să o serie de debite faţă de stat. Reclamanta a susţinut caracterul ilegal al actului contestat atât sub aspectul dreptului procedural cât şi al dreptului substanţial.

Prin sentinţa civilă nr.1165/15 iunie 2005 Curtea de Apel Bucureşti – Secţia contencios administrativ a respins acţiunea în anularea procesului verbal din 14 februarie 2005, ca inadmisibilă. S-a reţinut în acest sens, că procesul-verbal nu reprezintă un act administrativ în sensul legii contenciosului administrativ, întrucât nu întruneşte condiţiile actului administrativ. În acelaşi timp s-a apreciat că nu poate fi considerat nici act

45 Instanţa a avut în vedere art. 41 şi art. 55 din C.proc.fisc. în forma republicată în M. Of. nr. 863 din

26/09/2005.

58

administrativ fiscal în conformitate cu dispoziţiile art. 41 C.proc.fisc. dar nici titlu de creanţă în sensul dispoziţiilor art. 107 Cod procedură fiscală, nefiind susceptibil de a fi contestat şi neputând constitui baza unei decizii de imputare.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs S.C. “VGBI”S.R.L. Recurenta a susţinut că prin procesul verbal a cărui anulare s-a solicitat, s-a constat în fapt că reclamanta nu ar fi prezentat documentele de evidenţă tehnică operativă şi de gestiune aferentă mărfurilor facturate, motiv pentru care s-a concluzionat că aceasta a făcut operaţiuni incorecte în contabilitate stabilind în acelaşi timp şi cuantumul sumelor datorate la bugetul de stat cu titlu de impozit pe profit, TVA şi penalităţi de întârziere. Că, deşi intitulat proces-verbal, actul ca atare îndeplineşte condiţiile actului administrativ fiscal conform art. 37 şi 38 C.proc.fisc.. Recursul este fondat. Potrivit dispoziţiilor art. 2 din Legea nr. 554/2004, actul administrativ este definit ca fiind: „actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică în vederea executării ori organizării legii, dând naştere, modificând sau stingând raporturi juridice”. Or, procesul verbal din 14 februarie 2005, a cărui anulare s-a solicitat prin acţiune, emană de la o autoritate publică, reprezentând manifestarea de voinţă unilaterală a acesteia, concretizată prin raportare la lege şi fără echivoc producând efecte juridice de necontestat prin stabilirea în sarcina reclamantei a mai multor obligaţii fiscale, prin acele sume constate a fi de virat la bugetul de stat cu titlu de impozit pe profit, diferenţa TVA şi penalităţi întârziere.

Negând caracterul acestui proces-verbal de act administrativ aşa cum îl defineşte art. 2 din Legea nr. 554/2004, dar şi pe acela de act administrativ fiscal definit de art. 41 Cod procedură fiscală, instanţa fondului a apreciat procesul verbal ca fiind rezultatul unei cercetări la faţa locului, în sensul dispoziţiilor art.55 Cod procedură fiscală, fără a sesiza că textul are în vedere verificarea unor incinte, încăperi sau terenuri realizate în scopul de a proba o anume situaţie de fapt, neavând nici o legătură cu procesul verbal de control fiscal. Astfel, recursul a fost admis, hotărârea casată iar cauza trimisă pentru soluţionare în fond, la aceeaşi instanţă.

3. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, decizia nr.749 din 24 februarie 2004

Conform art. 11 alin.1 din Decretul nr.625/1973 privind ratificarea Convenţiei dintre

România şi Germania privind evitarea dublei impuneri asupra veniturilor şi averii, drepturile de licenţă care provin dintr-un stat contractant şi sunt plătite unei persoane care îşi are reşedinţa în celălalt stat contractant pot fi impuse numai în acest celălalt stat contractant. A da o altă interpretare dispoziţiilor privind repartizarea dreptului de impunere între statele contractante nu este în sensul voinţei exprimate de acestea.

Reclamanta S.C.”S.” să Drobeta Turnu-Severin a solicitat anularea pct.1 din decizia nr.196 din 28 februarie 2002 emisă de Ministerul Finanţelor Publice, Direcţia Generală de

59

Soluţionare a Contestaţiilor, considerând-o nelegală în raport cu prevederile art.11 alin.2 din Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiată de Statul Român cu Germania.

În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că pârâta a dat o altă interpretare a alin.2 al art.11 din Convenţie, confundând noţiunile de „stat contractant” şi „celălalt stat contractant”, confuzie care, în opinia acesteia, provine din înţelegerea eronată a alin.1 din art.11 şi care, în final, conduce la aplicarea inversă a alin.2 şi nu în sensul în care au înţeles statele contractante.

Totodată, reclamanta a arătat că, deşi certificatele eliberate de Germania menţionează expres atât rezidenţa fiscală cât şi reţinerea impozitului de către statul german, în virtutea Convenţiei, precum şi faptul că a depus la dosar: certificatele de rezidenţă fiscală, aferente anilor 1997 – 2001, dovezi de plată a drepturilor de licenţă în moneda Germaniei în favoarea titularei drepturilor de licenţă, totuşi, autoritatea fiscală, prin decizia nr.196 pct.1 a respins ca neîntemeiată contestaţia să formulată pentru suma de 553.421.653 lei, reprezentând impozit pe venitul persoanelor nerezidente şi pentru suma de 55.342.165 lei, reprezentând penalităţi în cota de 10%.

Curtea de Apel Craiova, Secţia de contencios administrativ a admis acţiunea formulată de S.C.”S.”SA Drobeta Turnu-Severin, a anulat în parte actul de control şi decizia nr.196 din 28 februarie 2002 şi cu privire la sumele de 553.421.653 lei, impozit pe venit pentru persoanele nerezidente, 55.342.165 lei, penalităţi de 10%, 79.590.046 lei, impozit pe venit pentru persoanele nerezidente şi 7.959.005 lei, penalităţi de 10%, precum şi celelalte obligaţii reţinute prin actul de control, reţinând, în esenţă, că s-a dovedit în cauză că persoana care îşi are reşedinţa în celălalt stat contractant este impusă în acest „celălalt stat”, fiind aplicabile dispoziţiile art.11 alin.1 din Convenţie, iar nu cele ale art.11 alin.2 din Convenţie. Aceasta, întrucât s-a prezentat certificatul de rezidenţă fiscală care atestă că drepturile încasate de la „S.” să au fost impozitate în Germania, iar aplicarea art.11 alin.2 ar constitui o dublă impunere, contrară Convenţiei.

Totodată, s-a reţinut că nu se poate aprecia ca fiind corect şi legal punctul de vedere al pârâtei privind impozitarea redevenţei, categoria în care intră şi drepturile de licenţă, întrucât art.19 din Convenţie la care se face referire stabileşte doar modul în care se face impozitarea, iar nu faptul că drepturile de licenţă s-ar impozita pe teritoriul României.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs Direcţia Generală a Finanţelor Publice Mehedinţi în nume propriu şi în numele Ministerului Finanţelor Publice, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Printr-un prim motiv de recurs s-a susţinut că instanţa de fond, în mod eronat, a reţinut că măsura impusă prin actele atacate referitoare la impozitarea veniturilor provenite din drepturile de licenţă plătite societăţii germane „G. L.” prin aplicarea dispoziţiilor art.11 alin.2 din Decretul nr.625/1973 (Convenţia dintre România şi Germania privind evitarea dublei impuneri asupra veniturilor şi averii) contravine dispoziţiei art.11 alin.1 din acelaşi decret, greşeala decurgând dintr-o interpretare eronată a actelor normative aplicabile cauzei. În acest sens s-a susţinut că veniturile respective se încadrează în noţiunea de redevenţă,

60

fiind deci aplicabile dispoziţiile art.11 alin. 2 coroborat cu art.19 din Convenţie, precum şi cu pct.6 din Protocolul Anexă la Convenţie, iar certificatul de rezidenţă, prezentat de firma germană, nu conduce la inaplicabilitatea acestor texte, cum, în opinia recurentei, greşit a reţinut instanţa de fond.

Sentinţa atacată este criticată şi pentru faptul că prin aceasta instanţa de fond s-a pronunţat asupra unor aspecte cu care nu a fost investită, acordând mai mult decât s-a cerut, respectiv a anulat şi pct.2 din Decizia nr.196/2002, deşi prin acţiune s-a solicitat doar anularea pct.1 din decizie.

Recursul este fondat. Conform art.11 alin.1 din Decretul nr.625/1973 privind ratificarea Convenţiei dintre România şi Germania privind evitarea dublei impuneri asupra veniturilor şi averii, drepturile de licenţă care provin dintr-un stat contractant şi sunt plătite unei persoane care îşi are reşedinţa în celălalt stat contractant pot fi impuse numai în acest celălalt stat contractant. Faptul că acest text consacră regula, o recunoaşte chiar şi recurenta-pârâtă, doar că aceasta susţine că „nu este o regulă ce are caracter general”, în sens de suveranitate fiscală, tocmai datorită dispoziţiilor art.11 alin.2 din aceeaşi Convenţie, potrivit căreia aceste drepturi de licenţă pot fi însă impuse şi în statul contractant din care provin, în conformitate cu legislaţia acelui stat, impozitul neputând depăşi însă 10% din suma reprezentând drepturile de licenţă.

Desigur, regula prevăzută de art.11 alin.1 din Convenţie permite şi aplicarea art.11 alin.2 în anumite situaţii, ceea ce nu este însă de natură a schimba caracterul dispoziţiilor art.11 alin.1, ci doar de a crea posibilitatea impunerii la sursă, în situaţia în care nu este respectată regula. Aşadar, se constată că a da o altă interpretare dispoziţiilor privind repartizarea dreptului de impunere între statele contractante nu este în sensul voinţei exprimate de acestea. În plus, se constată că şi Protocolul încheiat cu prilejul semnării Convenţiei privind aplicarea acesteia, referitor la art.19 exprimă cu certitudine voinţa celor doi contractanţi în sensul corect reţinut de instanţa de fond.

Aceasta cu atât mai mult cu cât drepturile de licenţă sunt definite de art.11 alin.3 şi următoarele din Convenţie, neputând fi confundate cu alte drepturi. În cauză, se constată că intimata-reclamantă a prezentat toate probele (certificate de rezidenţă fiscală) privind achitarea impozitului în Germania, fiind deci, aplicabile dispoziţiile art.11 alin.1, iar nu cele ale art.11 alin.2 din Convenţie, astfel cum corect a reţinut şi instanţa de fond. Prin urmare, primul motiv de recurs formulat în cauză se constată a fi nefondat.

Cu privire la cel de-al doilea motiv se reţine, pe de o parte, că într-adevăr, intimata-reclamantă a solicitat anularea doar a pct.1 din decizia nr.196/2002 situaţie reţinută de altfel şi de instanţa de fond în considerentele sentinţei atacate.

Pe de altă parte, se constată însă că instanţa de fond, prin sentinţa atacată, a dispus anularea actului de control şi a deciziei nr.196/2002 şi cu privire la sumele de 79.590.046 lei impozit pe venit pentru persoanele nerezidente şi 7.959.005 lei penalităţi de 10% precum şi

61

celelalte obligaţii reţinute prin actul de control, ceea ce excede cererii intimatei-reclamante. În consecinţă, recursul a fost admis.

4. Î.C.C.J., Secţia de contencios administrativ şi fiscal, decizia nr. 3716 din 31 octombrie 2006

Premiile acordate jucătorilor nu reprezintă cheltuieli de exploatare pentru a putea fi incluse în baza de impozitare a încasărilor din activitatea de cazinou. Cum venitul cazinoului rezultă din însumarea rezultatelor zilnice pozitive (câştig pentru cazinou/pierdere pentru jucător) şi a celor negative (pierdere pentru cazinou/câştig pentru jucător) în funcţie de incidenţa elementului aleatoriu, premiile acordate jucătorilor reprezintă, pentru cazinou, pierderi. Spre deosebire de acestea, cheltuielile de exploatare, sunt realizate cu caracter permanent, fiind făcute pentru plata salariilor, pentru deţinerea şi întreţinerea spaţiului, utilităţilor, pentru plata taxelor specifice, a contribuţiilor la fondurile speciale etc.

Includerea premiilor acordate jucătorilor în câştigurile cazinoului, conduce la o majorare eronată a bazei de impozitare şi astfel la stabilirea unei obligaţii de plată către bugetul de stat nelegal sporită, cu consecinţa prejudicierii grave a dreptului de proprietate al reclamantei46.

Prin acţiunea formulată la data de 31 ianuarie 2005 S.C. QI S.R.L. Bucureşti a solicitat anularea deciziei nr.396/23 decembrie 2004 emisă de Ministerul Finanţelor - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală –ANAF- şi anularea parţială a deciziei de impunere nr.566763/24 septembrie 2004 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - D.G.A.M.C., exonerarea de la plata către bugetul de stat a sumei de 6.049.733.524 lei reprezentând impozit pe profit, 4.942.700.370 lei dobânzi, 1.075.610.281 lei penalităţi de întârziere. S-a solicitat şi suspendarea executării actelor atacate în baza art.15 din Legea nr.554/2004.

În motivare, reclamanta a arătat că în mod greşit organele de control au determinat baza impozabilă ca fiind suma rezultatelor zilnice pozitive înregistrate în contul 708 „venituri din activităţi diverse”, neluând în considerare rezultatele negative din zilele cu pierderi, majorând astfel nejustificat baza impozabilă şi impozitul pe venit.

S-a precizat că organele de control au interpretat greşit legea şi au aplicat un act normativ fără incidenţă în cauză, anexa nr. 2 la OG nr.36/2000, care nu vizează modul de stabilire a bazei de impozitare şi nici nu constituie un act normativ interpretativ pentru anexa nr. 9 la HG nr.251/1999, deoarece aceasta precizează că formularul A4 (invocat de organele fiscale), specific activităţii de cazinou, serveşte la stabilirea bazei de impozitare a încasărilor din activitatea de cazinou; că venitul cazinoului nu este reprezentat contabil de col. 2/3 din anexa 9, după cum rezultatele negative din col.4/5 nu reprezintă cheltuieli ale cazinoului şi

46 Legea nr. 414 privind impozitul pe profit, publicată în M.Of. nr 456 din 27/06/2002, a fost abrogată prin

Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr 927 din 23/12/2003.

62

nici numai plăţi-premii; că venitul cazinoului se regăseşte contabil în col.6/7 „total încasări” din anexa nr. 9 la HG nr.251/99; că interpretarea pârâţilor în sensul că plata premiilor reprezintă cheltuieli ale cazinoului este greşită, deoarece cheltuielile activităţii sunt cele efectuate în scopul obţinerii de venit.

Prin încheierea din data de 9 martie 2005 instanţa de fond a respins cererea de suspendare a executării celor două decizii contestate iar prin sentinţa civilă nr.1950/2005 Curtea de Apel Bucureşti, Secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea omologând raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză. Instanţa a reţinut că baza de impozitare a fost majorată nelegal cu suma reprezentând rezultatele negative din jocurile de noroc aferente perioadei 1 iulie 2002-31 decembrie 2003, organele fiscale aplicând greşit anexa 2 la OG nr.36/2000, în loc de a aplica anexa 9 la HG nr.251/1999, care reprezintă norma specială.

Împotriva acestei sentinţe pârâtele au declarat recursuri. În motivarea recursurilor, întemeiate pe dispoziţiile art.304 pct.9 Cod procedură civilă, s-a arătat că hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a legii, deoarece s-au încălcat dispoziţiile Legii nr.414/2002 privind impozitul pe profit şi ale HG nr.251/1999 privind condiţiile de autorizare, organizare şi exploatare a jocurilor de noroc. Recurentele au precizat în esenţă că, în conformitate cu dispoziţiile art.7 alin. (1) din Legea nr.414/2002, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile totale realizate şi cheltuielile totale, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile; că, potrivit art.6 din aceeaşi lege, pentru cazinouri, impozitul pe profit nu poate fi mai mic de 5% din veniturile realizate din aceste activităţi şi dacă este mai mic de 5%, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din veniturile realizate; că reclamanta nu îşi putea reduce aceste venituri cu sumele reprezentând cheltuielile cu premiile acordate clienţilor; că sumele plătite jucătorilor fac parte din categoria cheltuielilor de exploatare aferente activităţii cazinourilor, situaţie care rezultă din dispoziţiile HG nr.251/1999, anexa 9, care serveşte la stabilirea bazei de impozitare a încasărilor şi la înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor de exploatare a meselor de joc, precizare din care rezultă că plata premiilor (coloana 4/5) este o cheltuială de exploatare a activităţii de tip cazinou şi serveşte la stabilirea profitului impozabil. S-a mai susţinut că instanţa şi-a bazat soluţia exclusiv pe raportul de expertiză efectuat în cauză.

Verificând cauza în funcţie de motivarea recursurilor în lumina dispoziţiilor art.3041

Cod procedură civilă, Curtea reţine următoarele. Prin decizia de impunere nr.566763/24 septembrie 2004, organele fiscale au stabilit

în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare pentru perioada 1 iulie 2002-31 decembrie 2003, reţinând că societatea a diminuat baza impozabilă cu sume care reprezintă rezultatele negative ale zilelor de joc. Dispoziţii legale relevante sunt: HG nr.251/1999 privind condiţiile de autorizare, organizare şi exploatare a jocurilor de noroc, O.U.G nr.69/1998 privind regimul de autorizare a activităţilor în domeniul jocurilor de noroc, OG nr.36/2000 pentru modificarea şi

63

completarea O.U.G. nr.69/1998, Legea nr.414/2002 privind impozitul pe profit, H.G. nr.251/1999 privind condiţiile de autorizare, organizare şi exploatare a jocurilor de noroc.

În ceea ce priveşte cota de impozitare aplicabilă, dispoziţiile art.6 din Legea nr.414/2002 prevăd că în situaţia în care contribuabilul care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, a cluburilor de noapte, a discotecilor şi a cazinourilor, impozitul pe profit datorat (de 25%) nu poate fi mai mic de 5% din veniturile realizate din aceste activităţi, iar în situaţia în care impozitul pe profit este mai mic de 5%, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% aplicat asupra acestor venituri realizate. Modul de calcul al impozitului pe profit este relevat de dispoziţiile art.7 alin. (1) din Legea nr.414/2002, care prevăd că acesta se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozitabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile. Stabilirea bazei de calcul a impozitului, referitor la cazinouri, nu este prevăzută în mod expres de lege. Există însă o reglementare secundară prin H.G. nr.251/1999. Art. 51 din H.G. nr.251/1999 prevede că „lunar, veniturile vor fi centralizate cu ajutorul formularului prezentat în anexa 9”, care serveşte la „stabilirea bazei de impozitare a încasărilor din activitatea de cazinou şi la înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor de exploatare a meselor de joc”. Problema care trebuie clarificată este aceea dacă „plata premiilor” reprezintă cheltuieli (de exploatare) ale cazinoului pentru a se include în baza de impozitare, astfel cum au procedat organele fiscale.

Se constată că, prin Precizarea nr.9634/16 septembrie 1997 pentru aplicarea prevederilor art.3 alin. (3) din O.G. nr.14/1997 cu privire la rectificarea bugetului de stat pe anul 1997, Ministerul Finanţelor a stabilit înţelesul încasărilor din activitatea de tip cazinou, astfel: „Prin noţiunea de încasări totale se înţelege totalul veniturilor realizate din organizarea jocurilor de noroc, calculate ca diferenţă între totalul rulajului încasărilor pentru fiecare joc şi totalul premiilor acordate jucătorilor în limitele prevăzute de lege”. Premiile acordate jucătorilor reprezintă pierderi pentru cazinou şi diminuează venitul cazinoului. Venitul activităţii de joc rezultă astfel în mod firesc din însumarea rezultatelor zilnice pozitive (câştig pentru cazinou/ pierdere pentru jucător) şi negative (pierdere pentru cazinou/câştig pentru jucător), în funcţie de incidenţa elementului aleatoriu. Cheltuielile cazinoului sunt cele efectuate pentru întreţinerea activităţii curente: salarii, cheltuieli pentru deţinerea şi întreţinerea spaţiului, utilităţilor, taxe specifice, contribuţii la fonduri speciale. Acestea sunt permanente, relativ constante, spre deosebire de câştigul/pierderea cazinoului, care sunt aleatorii. Venitul cazinoului se regăseşte contabil în coloana 6/7 –total încasări – prevăzută de anexa 9 la H.G. nr.251/1991, rezultând din însumarea rezultatelor zilnice pozitive (câştig pentru cazinou, prevăzute la coloana 2/3) şi cele negative (prevăzute la coloana 4/5, rezultate negative de la momentul închiderii meselor de joc) şi ţinându-se seama de cheltuielile necesare activităţii curente a cazinoului.

În acest sens sunt şi concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză. Legea nr.414/2002 stabileşte două variante de calcul a impozitului în situaţia cazinourilor, urmând

64

a fi aleasă cea mai favorabilă bugetului de stat (art.6 cu referire la art.2 alin. (1) din lege: impozit 25% din profit (care se calculează conform art.7 din lege) sau 5% din venituri. Cum organele fiscale nu au exclus pierderile din câştigurile reclamantei, baza de impozitare s-a majorat, contravaloarea cotei de impozit a crescut şi s-a ajuns la o plată majorată a petentei către bugetul de stat, prejudiciind-o pe aceasta în dreptul său de proprietate recunoscut de lege (art.44 alin. (1) şi (2) cu referire la art.136 alin.(5) din Constituţia României). Modul în care organele fiscale au interpretat legea fiscală contravine şi art.1 din Protocolul 1 din Convenţia europeană a drepturilor omului şi reprezintă o ingerinţă în patrimoniul intimatei, incompatibilă cu gradul de protecţie minimă conferită proprietăţii de instrumentul european.

Faţă de cele mai sus reţinute, Curtea apreciază că soluţia pronunţată de instanţa de fond este legală şi temeinică. Susţinerea esenţială a recurentelor, în sensul că premiile acordate clienţilor reprezintă o cheltuială de exploatare şi ca atare se include în baza de impozitare, este eronată şi nu poate fi primită. Neexistând o prevedere expresă care să reglementeze calcularea bazei de impozitare, organele fiscale nu au avut în vedere împrejurarea că nu orice plată efectuată de un cazinou, care se reflectă în contabilitate, constituie cheltuială de exploatare pentru a putea fi cuprinsă în baza de impozitare.

În acest sens expertul a precizat că, prin dispoziţiile anexei 4 şi 9 din H.G. nr.251/1999, legiuitorul a prevăzut că veniturile totale sunt preluate din centralizatoarele lunare, iar în categoria cheltuielilor privind exploatarea jocurilor de noroc nu sunt incluse plăţile către jucători; că, în cazul jocurilor tip cazinou, la veniturile totale se înscrie suma rezultată în coloana nr.7 din anexa 9 la H.G. nr.251/1999, reprezentând însumarea algebrică a încasărilor totale ale cazinoului din zilele cu rezultat pozitiv şi din zilele cu rezultat negativ.

Curtea va respinge ca neîntemeiată şi susţinerea recurentelor în sensul că sentinţa este întemeiată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză. Litigiul de faţă având natură fiscală, se impune a fi rezolvat pe baza unor probe ştiinţifice iar expertiza contabilă este relevantă în acest sens. În soluţionarea cauzei, pe lângă raportul de expertiză, instanţa a avut în vedere dispoziţiile normative în materie, pe care le-a interpretat aplicându-le adecvat situaţiei de fapt. Pentru considerentele expuse recursurile au fost respinse ca nefondate.

5. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, decizia nr.1945 din 26 mai 2006

Din interpretarea prevederilor art. 137 alin. (2) şi art. 175 alin (1) din Codul de procedură fiscală rezultă că un act administrativ fiscal a cărui creanţă fiscală a ajuns scadentă, dobândeşte statutul unui titlu executoriu având un regim juridic distinct de cel al actului administrativ fiscal.

Astfel, dacă titlul de creanţă, şi orice alt administrativ fiscal, pot fi contestate la organul fiscal competent potrivit regulilor stabilite prin art. 175 şi urm. din Capitolul I, al Titlului IX din Codul de procedură fiscală, republicat, contestaţia împotriva titlului

65

executoriu va urma procedura stabilită prin art. 169 din acelaşi act normativ, instanţa competentă material să judece contestaţia fiind judecătoria, ca instanţă de executare47.

Prin contestaţia la executare înregistrată la 3 martie 2005, completată la 5 mai 2005, contestatorul Biroul Notarului Public MDS a a solicitat, în contradictoriu cu intimata Casa de Asigurări de Sănătate Bihor, anularea înştiinţării de plată nr.2853 din 15.02.2005, a somaţiei nr.6042 din 11.04.2005 şi a titlului executoriu nr.2238 din 8.04.2005 emise de intimată.

Judecătoria Oradea, a declinat competenţa de soluţionare a contestaţiei precizate în favoarea Tribunalului Bihor, reţinând că împotriva actului administrativ fiscal se poate formula contestaţie în baza art.174 – 187 din Codul de procedură fiscală, contestaţie care se depune la organul fiscal care a emis actul atacat, iar decizia acestui organ se poate ataca la instanţa de contencios administrativ, respectiv tribunalul, competentă potrivit art.2 alin.1 lit.”d” din Codul de procedură civilă.

Tribunalul Bihor – Secţia comercială şi de contencios administrativ, a declinat în favoarea Judecătoriei Oradea competenţa de soluţionare a contestaţiei la executare precizate formulată împotriva somaţiei nr.6042 din 11.04.2005 şi a titlului executoriu nr.2238 din 8.04.2005, reţinând că, potrivit prevederilor art.400 din Codul de procedură civilă, competenţa de soluţionare a contestaţiilor la executare revine instanţei de executare care, conform art.373 alin.2 din acelaşi cod este judecătoria în a cărei circumscripţie urmează a se face executarea. Prin aceeaşi sentinţă, Tribunalul Bihor a constatat ivit conflictul negativ de competenţă şi a înaintat dosarul Curţii de Apel Oradea pentru soluţionarea acestuia.

Soluţionând conflictul negativ de competenţă ivit între cele două instanţe, Curtea de Apel Oradea – Secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr.23 din 10 februarie 2006 a disjuns capătul de cerere privind contestaţia formulată împotriva titlului executoriu nr.2238 din 8.04.2005 de capătul de cerere privind contestaţia la executare formulată împotriva somaţiei nr.6042 din 11.04.2005; a stabilit competenţa de soluţionare a contestaţiei formulată împotriva titlului executoriu în favoarea Tribunalului Bihor şi a contestaţiei la executare formulată împotriva somaţiei în favoarea Judecătoriei Oradea. Instanţa a reţinut că somaţia nr.6042 din 11.04.2005 emisă de C.A.S. Bihor este un act de executare şi poate fi atacată cu contestaţie la executare care, conform dispoziţiilor art.169 alin.4 din Codul de procedură fiscală coroborate cu cele ale art.400 din Codul de procedură civilă, se introduce la instanţa de executare competentă, în speţă Judecătoria Oradea. Cu privire la titlul executoriu nr.2238 din 8.04.2005, instanţa a reţinut că este un act administrativ, iar pentru contestarea lui se prevede o procedură specială în cuprinsul Titlului IX din Codul de procedură fiscală, astfel încât competenţa de soluţionare a acestui capăt de cerere revine Tribunalului Bihor, ca instanţă de contencios administrativ.

Reclamantul a declarat recurs susţinând că cererea cu care a investit instanţa fiind o contestaţie la executare, este de competenţa judecătoriei.

47 La pronunţarea deciziei instanţa a avut în vedere O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, a

fost republicată în M.Of. nr. 863 din 26/09/2005

66

Recursul este întemeiat. Rezolvarea cauzei de faţă depinde de răspunsul la întrebarea dacă titlul executoriu emis de organul de executare competent, potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală, este un act de executare sau este un act administrativ fiscal, în sensul prevederilor art.41 din acest cod. Din prevederile art.137 din Codul de procedură fiscală rezultă că titlul executoriu este un titlu de creanţă, a cărui creanţă a devenit scadentă prin expirarea termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul competent ori în alt mod prevăzut de lege. De asemenea, din prevederile art.175 alin.(1) Cod procedură fiscală rezultă că titlul de creanţă este, la rândul său, un act administrativ fiscal.

Astfel, rezultă că un act administrativ fiscal, a cărui creanţă fiscală a ajuns scadentă, dobândeşte statutul unui titlu executoriu având un regim juridic distinct de cel al actului administrativ fiscal. Deci, actul administrativ fiscal şi titlul executoriu sunt două acte juridice distincte şi cu regimuri juridice diferite.

Este adevărat că titlul de creanţă, şi orice alt act administrativ fiscal, poate fi contestat la organul fiscal competent potrivit regulilor de la art.175 şi urm. din Capitolul I al Titlului IX din Codul de procedură fiscală, dar această procedură nu este aplicabilă şi în ceea ce priveşte contestarea executării titlurilor executorii. Astfel, potrivit art.169 alin.3 din Cod procedură fiscală, contestaţia la executare silită poate fi făcută şi împotriva titlului executoriu în temeiul căruia a fost pornită executarea, în cazul în care acest titlu nu este o hotărâre dată de o instanţă judecătorească sau de alt organ jurisdicţional şi dacă pentru contestarea lui nu există o altă procedură prevăzută de lege. Or, aşa cum s-a arătat mai sus, în cazul titlului executoriu de faţă nu există o altă procedură de contestare a executării lui, iar prevederile art.175 şi urm. din Cod procedură fiscală, la care s-a raportat Curtea de apel, reglementează procedura recursului administrativ împotriva actelor administrative fiscale în înţelesul dat de art.41 din acelaşi cod. În concluzie, având în vedere că somaţia nr. 6042 din 11.04.2005 şi titlul executoriu nr.2238 din 8.04.2005 sunt acte juridice de executare, contestarea executării lor atrage, potrivit art.169 alin.(4) din Codul de procedură fiscală, competenţa judecătoriei ca instanţă de executare. Astfel fiind, recursul a fost admis, sentinţa atacată casată şi, rejudecându-se conflictul negativ de competenţă, s-a stabilit competenţa Judecătoriei Oradea pentru soluţionarea contestaţiei la executare privind titlul executoriu şi somaţia de plată.

67

6. Curtea Supremă de Justiţie, decizia nr.722 din 26 februarie 2002

Direcţia Generală a Vămilor face parte din structura organizatorică a Ministerului Finanţelor Publice, astfel că legalitatea actelor sale se verifică de curtea de apel conform art.3 pct.1 din Codul de procedură civilă, modificat prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.59 din 19 aprilie 2001, publicată în Monitorul Oficial, Partea I Nr.217 din 27 aprilie 2001

Societatea Comercială U.R.B.B.P. a chemat în judecată Direcţia Generală a Vămilor pentru refuzul nejustificat al acesteia de a soluţiona contestaţia împotriva actelor constatatoare nr.14-20 din 4 septembrie 1998 încheiate de Vama Olteniţa, solicitând anularea acestora şi obligarea pârâtei la plata sumei de 7.800.000 lei cu titlu de daune.

Curtea de Apel Bucureşti – Secţia de contencios administrativ, prin sentinţa civilă nr.1016 din 18 iulie 2001, a declinat competenţa soluţionării cauzei în favoarea Tribunalului Bucureşti, cu motivarea că pârâta este subordonată Ministerului Finanţelor, nefăcând parte din categoria autorităţilor şi instituţiilor centrale.

Tribunalul Municipiului Bucureşti, prin sentinţa civilă nr.370/F din 25 octombrie 2001, a declinat competenţa de soluţionare a cauzei la Curtea de Apel Bucureşti - Secţia de contencios administrativ şi a înaintat cauza la Curtea Supremă de Justiţie, pentru soluţionarea conflictului negativ de competenţă.

Examinând hotărârile pronunţate în cauză, în raport de obiectul cererii şi de dispoziţiile legale în materie, se reţin următoarele:

Iniţial, prin Hotărârea Guvernului nr.170/2001, Direcţia Generală a Vămilor s-a ocupat şi a funcţionat ca organ de specialitate al administraţiei publice centrale, cu personalitate juridică, în subordinea Ministerului Finanţelor Publice.

Dar, prevederea, conform căreia Direcţia Generală a Vămilor se află în subordinea Ministerului Finanţelor, a fost modificată prin Hotărârea Guvernului nr.482/2001 şi Hotărârea Guvernului nr.693/2001, prin care Direcţia Generală a Vămilor a fost inclusă în structura organizatorică a Ministerului Finanţelor Publice, fiind cuprinsă în anexa nr.1 la Hotărârea Guvernului nr.18/2001 privind organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor.

Aşa fiind şi văzând şi prevederile art.3 pct.1 din Codul de procedură civilă potrivit cărora sunt de competenţa curţilor de apel procesele şi cererile în materie de contencios administrativ privind actele autorităţilor şi instituţiilor centrale, se constată că în cauză competenţa aparţine Curţii de Apel Bucureşti - Secţia de contencios administrativ, căreia i s-a trimis cauza spre soluţionare.

68

CAPITOLUL 5CONCLUZII ŞI PROPUNERI

Pe parcursul acestui studiu am avut în vedere analiza unei instituţii juridice cu

caracter de noutate în sistemul de drept românesc - actul administrativ fiscal.

Pentru prima dată în legislaţia română noţiune de act administrativ fiscal a apărut

odată cu adoptarea Codului de procedură fiscală, care reglementează drepturile şi obligaţiile

părţilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor şi taxelor datorate

bugetului de stat şi bugetelor locale, prevăzute de Codul fiscal. Totodată, dispoziţiile codului

de procedură fiscală se aplică şi pentru administrarea drepturilor vamale, precum şi pentru

administrarea creanţelor provenind din contribuţii, amenzi şi alte sume ce constituie venituri

ale bugetului general consolidat, potrivit legii, în măsura în care prin lege nu se prevede

altfel.

Codul de procedură fiscală constituie procedura de drept comun pentru administrarea

impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat.

Actul administrativ fiscal reprezintă potrivit art. 41 din Codul de procedură fiscală actul emis

de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau

stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale.

Definiţia legală a noţiunii de act administrativ fiscal este criticabilă întrucât nu

respectă întocmai regulile logice ale definiţiei, mulţumindu-se să enunţe ca gen proxim

noţiunea echivocă de „act”, iar ca diferenţă specifică, domeniul vizat: stabilirea, modificarea

sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale.

Utilizând sensul general al noţiunii de „act” această definiţie ne-ar putea conduce la

sensul comun al acesteia, însă pornind de la termenul pe care de fapt îl avem în vedere „act

administrativ fiscal” nu putem reţine decât că sensul avut în vedere de legiuitor este cel de

act juridic prin care se înţelege o manifestare de voinţă, săvârşită cu intenţia de a stabili,

modifica sau stinge, potrivit dreptului obiectiv, raporturi juridice (în speţă, raportul juridic de

drept fiscal), cu condiţia ca de existenţa acestei intenţii să depindă însăşi producerea

efectelor juridice.

O altă carenţă a definiţie legale a actului administrativ fiscal derivă din aceea că

sensul conferit noţiunii de act utilizat în cuprinsul dispoziţiei legale ar putea induce ideea că

legiuitorul a avut în vedere accepţiunea de mijloc de probă „instrumentum probationsis” a

unei operaţiuni juridice („negotium iuris”) şi nu pe aceea de manifestare de voinţă făcută în

69

scopul producerii de efecte juridice. Prin urmare, legiuitorul ar fi trebuit să dea dovadă de o

exigenţă mai mare în reglementare acestor noţiuni, evitându-se astfel posibilitatea de

interpretare echivocă a noţiunilor în materie.

Pe parcursul acestui studiu am avut în vedere o prezentare detaliată a aspectelor

legate de instituţia actului administrativ fiscal, atât din punct de vedere teoretic, cât şi practic

prin prezentarea unor aspecte elocvente în materie.

În primul rând am considerat oportun ca în Capitolul 1 introductiv să prezint

noţiunile esenţiale în materia analizată cu privire specială asupra problemelor ce ţin de

raportul juridic de drept fiscal. Astfel am avut în vedere definirea noţiunii de raport juridic

fiscal, conţinutul raportului juridic fiscal, subiectele raportului juridic fiscal.

Tot în cadrul acestui capitol am avut în vedere analiza noţiunii de act administrativ

fiscal şi prezentarea criteriilor de clasificare, reţinând în acest sens că în cadrul Capitolului II

din Codul de procedură fiscală, denumit „Actele emise de organele fiscale”, legiuitorul a

grupat prevederi speciale referitoare la: soluţia fiscală individuală anticipată şi la acordul de

preţ în avans Totodată, în cadrul Titlului VI din Codul de procedură fiscală denumit

„Stabilirea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general

consolidat”, sunt reglementate detaliat problemele legate de decizia de impunere şi de actele

administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere.

În Capitolul 2 al studiului sunt evidenţiate aspectele procedurale privind actul

administrativ fiscal aspecte care se referă la conţinutul şi motivarea actului administrativ

fiscal, comunicarea actului administrativ fiscal, opozabilitatea actului administrativ fiscal,

precum şi la consecinţele nerespectării condiţiilor de valabilitate a actelor administrative

fiscale, respectiv nulitatea, desfiinţarea şi modificarea actului administrativ fiscal şi

problema îndreptării erorilor materiale.

Problemele legate de soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor

administrative fiscale formează obiectul analizei Capitolul 3, fiind detaliate reglementările în

materie cu privire la dreptul la contestaţie şi la regulile procedurale privind competenţa de

soluţionare a contestaţiilor.

În structura proiectului, Capitolul 4 prezintă o importanţă aparte întrucât analizează

problematica actului administrativ fiscal din punct de vedere practic prin reţinerea unor

decizii de speţă în materia analizată şi prin soluţiile pronunţate de instanţele judecătoreşti cu

privire la actul administrativ fiscal.

70

- BIBLIOGRAFIE -

1. Emil Bălan, Drept financiar, ediţia 4, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2007;2. Emil Bălan, Instituţii administrative, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2008;3. Tanţi Anghel, Mihai Bragaru, Codul de procedură fiscală adnotat, Editura Rosetti,

Bucureşti, 20064. Daniel Dascalu, Catalin Alexandru, Explicaţiile teoretice şi practice ale Codului de

procedură fiscală, Editura Rosetti, 20055. M. Niculeasa, I. Niculeasa, Aspecte teoretice şi practice privind procedura de

soluţionare a contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale, Curierul Judiciar nr. 11-12/2004

6. Dumitru Andreiu Petre Florescu, Gabriel Balasa, Paul Coman, Fiscalitatea în România. Reglementare. Doctrină. Jurisprudenţă, Editura All Beck, Bucureşti, 2005;

7. R. Bufan, B. Castagnede, A. Safta, M. Mutaşcu, Drept fiscal, Editura Lumina Lex, Bucureşti, 2005;

8. Dan Drosu Saguna, Dan Sova, Drept fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2006;9. Dan Drosu Saguna, Dan Sova, Drept financiar public, Editura All Beck, Bucureşti,

2005;10. Dan Drosu Saguna, Drept financiar public, Editura All Beck, Bucureşti, 2005;11. M. Şt. Minea,L. Chiriac, F. Costaş, Dreptul finanţelor publice, Editura Accent, Cluj-

Napoca, 2005; 12. Radu Stancu, „Drept financiar şi fiscal român”, Editura Fundaţiei "România de

Mâine", Bucureşti, 2002;13. Iulian Văcarel, colab. Gabriela Anghelache; Gh. D. Bistriceanu; Tatiana Moşteanu;

Florian Bercea; Maria Bodnar; Florin Georgescu, „Finanţe publice”, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2002;

14. Ioan Condor, Radu Stancu, Drept financiar şi fiscal român, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2002.

15. Ioan Condor, Radu Stancu, Drept financiar şi fiscal român, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2002.

16. I. Gliga, Dreptul finanţelor publice, Editura Didactică şi Pedagogică, R.A. Bucureşti, 1992;

17. Gabriela Anghelache, Gh. D. Bistriceanu, Tatiana Moştneanu, Florian Bercea, Maria Bodnar, Florin Georgescu, „Finanţe publice”, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2000

18. B. Onika-Jarka, C. Leaua, M. Bădescu, D. Petre, Prezentarea generală a principalelor elemente de noutate aduse de Codul de procedură fiscală (I), în Revista Dreptul nr. 6/2004;

19. D. Dascălu, C. Alexandru, Consideraţii teoretice şi practice privind Codul de procedură fiscală (Partea I), în Revista Română de Dreptul Afacerilor, nr. 3/2004;

20. Adrian Fanu-Moca, Contenciosul fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2006.

71

http://www.beck.ro/?v=produs&id=60

http://www.beck.ro/index.php?v=produse/autori&author_id=168







http://www.carti.info/autor.php?a_id=20026



Lucrare Licenta - Act Administrativ Fiscal

Documents

Transcript of Lucrare Licenta - Act Administrativ Fiscal