E. Culda & I. Culda Iunie 2012

1/6

I. ISA 700, 705, 706 ABORDARE COMPARATIVA: DOMENII DE APLICARE, OBIECTIVE, TERMENI, CERINTE, MENTIUNI

ISA 700 ISA 705 ISA 706

Domeniul de aplicare - Se ocupa de responsabilitatea auditorului de a emite o opinie cu privire la situaiilor financiare

- Stabileste forma si coninutul raportului auditorului emis ca rezultat al auditului situaiilor financiare

- Aplicabil doar situatiilor financiare cu scop general

- Ofera recomandri cu privire la circumstanele n care raportul auditorului independent ar trebui modificat

- Stabileste forma i coninutul modificrilor raportului auditorului n aceste circumstane

Stabileste comunicri suplimentare n raportul auditorului atunci cnd acesta consider c sunt necesare pentru: (a) A atrage atenia utilizatorului asupra unor

aspecte prezentate n situaiile financiare care au o importan fundamental pentru nelegerea situaiilor financiare de ctre utilizator; sau

(b) A atrage atenia utilizatorului asupra oricror aspecte, altele dect cele prezentate n situaiile financiare care sunt relevante pentru nelegerea auditului de ctre utilizator, responsabilitile auditorului sau raportul auditorului.

Obiective - Formularea unei opinii cu privire la

situaiile financiare pe baza evalurii concluziilor obinute de pe urma probelor de audit obinute; i

- Exprimarea clar a acelei opinii prin intermediul unui raport scris.

A.exprim n mod clar o opinie modificat corespunztor asupra situaiilor financiare, care este necesar cnd: (a) Pe baza dovezilor de audit obinute,

auditorul concluzioneaz c situaiile financiare, luate ca un ntreg, conin denaturri semnificative; sau / si ?

(b) Auditorul nu poate obine suficiente i adecvate probe de audit pentru a concluziona c situaiile financiare, luate ca un ntreg, nu conin denaturri semnificative.

A.atrage atenia utilizatorului, atunci cnd auditorul consider c este necesar, printr-o comunicare suplimentar clar n raportul auditorului, pentru: (a) Un aspect, care dei este prezentat

corespunztor n situaiile financiare, are o importan fundamental pentru nelegerea situaiilor financiare de ctre utilizator; sau

(b) Dup caz, orice alt aspect care este relevant pentru nelegerea auditului de ctre utilizator, responsabilitile auditorului sau raportul auditorului.

E. Culda & I. Culda Iunie 2012

2/6

ISA 700 ISA 705 ISA 706 Termeni esentiali

- Situaii financiare cu scop general situaii financiare ntocmite n conformitate cu cadrul general.

- Cadru cu scop general Un cadru general de raportare financiar elaborat pentru a satisface nevoile comune de informaii financiare ale unei game largi de utilizatori. Cadrul general de raportare financiar poate fi un cadru general de prezentare fidel sau un cadru general de conformitate.

Termenul cadru general de prezentare fidel este utilizat pentru a face referire la un cadru general de raportare financiar care prevede conformitatea cu cerinele cadrului general i:

(i) Confirm n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a se realiza prezentarea fidel a situaiilor financiare, poate fi necesar pentru conducere s furnizeze prezentri mai ample dect cele solicitate, de regul, de ctre cadrul general; sau

(ii) Confirm n mod explicit c poate fi necesar pentru conducere s se abat de la o cerin din cadrul general pentru a realiza prezentarea fidel a situaiilor financiare. Se estimeaz c astfel de abateri vor fi necesare doar n circumstane extrem de rare.

Termenul cadru general de conformitate este utilizat pentru a face referire la un cadru general de raportare financiar care prevede conformitatea cu cerinele cadrului general, dar care nu conine confirmrile de la literele (i) sau (ii) de mai sus.1

- Opinie nemodificata aceasta opinie este exprimata de auditor cnd acesta conclude ca situaiile financiare sunt ntocmite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiara aplicabil.

- Caracter generalizat / persistent efecte ale denaturrilor asupra situaiilor financiare sau posibilele efecte ale denaturrilor asupra situaiilor financiare, dac exist, care nu sunt identificate datorit imposibilitii de a obine suficiente probe de audit adecvate. (P.W.C.)

- Universal Un termen utilizat, n contextul denaturrilor, pentru a descrie efectele denaturrilor asupra situaiilor financiare sau posibilele efecte ale denaturrilor asupra situaiilor financiare, acolo unde este cazul, i care nu au fost detectate din cauza incapacitii de a obine probe de audit suficiente i adecvate. Efectele permanente asupra situaiilor financiare sunt cele care n raionamentul auditorului:

(i) Nu sunt limitate la elementele, conturile sau elementele specifice din situaiile financiare;

(ii) n cazul n care exist aceast limitare, reprezint sau ar putea reprezenta o proporie substanial din situaiile financiare; sau

(iii) n relaie cu prezentrile sunt fundamentale pentru nelegerea situaiilor financiare de ctre utilizatori.

- Opinie modificat opinie cu rezerve, opinie advers sau imposibilitatea exprimrii unei opinii.

- Paragraf de Observaii Un paragraf inclus n raportul auditorului care face referire la un aspect prezentat sau descris, n mod adecvat, n situaiile financiare care, potrivit raionamentului auditorului, este att de important nct este fundamental pentru nelegerea situaiilor financiare de ctre utilizatori

- Paragraf Explicativ - Un paragraf inclus n raportul auditorului care face referire la un aspect, altul dect cele prezentate sau descrise n situaiile financiare, care, potrivit raionamentului auditorului, este relevant pentru nelegerea de ctre utilizatori a auditului, a responsabilitilor auditorului sau a raportului auditorului.

1 ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 13 litera (a).

E. Culda & I. Culda Iunie 2012

3/6

ISA 700 ISA 705 ISA 706 Cerinte esentiale Formarea unei opinii cu privire la

situatiile financiare

- Auditorul trebuie s formuleze o opinie cu privire la msura n care situaiile financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.2 3

- Pentru formularea acelei opinii, auditorul trebuie s ajung la o concluzie cu privire la asigurarea rezonabil obinut de auditor privind msura n care situaiile financiare, luate n ansamblu, nu conin denaturri semnificative, cauzate fie de fraud, fie de eroare. Acea concluzie trebuie s ia n considerare:

Concluzia auditorului, n conformitate cu ISA 330, cu privire la msura n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate;4

Concluzia auditorului, n conformitate cu ISA 450, cu privire la msura n care denaturrile necorectate sunt semnificative, individual sau luate n ansamblu;5 i

Evalurile prevzute la punctele 12-15.

Situaii n care este necesar o modificare a opiniei auditorului

Modificarea opiniei din raportul auditorului cnd: (a) pe baza probelor de audit obinute, situaiile financiare, luate ca un ntreg, conin denaturri semnificative; sau (b) auditorul nu poate obine suficiente i adecvate probe de audit pentru a concluziona c situaiile financiare, luate ca un ntreg, nu conin denaturri semnificative. - ISA 700 cere auditorului s

concluzioneze dac situaiile financiare luate ca un ntreg conin sau nu denaturri(necorectate) semnificative;

- ISA 450 definete o denaturare ca fiind diferena dintre suma, clasificarea, prezentarea, a unui element din situaiile financiare raportate i ... legate de :

Gradul de adecvare a politicilor contabile selectate:

- politicile contabile selectate nu sunt compatibile cu cadrul de raportare financiar aplicabil;

- situaiile financiare, inclusiv notele aferente, nu prezint o imagine fidel a tranzaciilor i evenimentelor.

Modul de aplicare a politicilor contabile selectate:

Paragrafe pentru evidenierea unor aspecte i alte paragrafe importante n raportul auditorului independent:

Cnd auditorul include un paragraf pentru Evidenierea unor aspecte n raportul auditorului, el va: - Include paragraful imediat dup

paragraful Opiniei n raportul auditorului;

- Utiliza titlul "Evidenierea unor aspecte," sau alte titluri adecvate;

- Include n paragraf o referin clar la aspectul evideniat i la locul n situaiile financiare n care pot fi gsite prezentrile relevante care descriu n detaliu aspectul respectiv; i

- Indicata faptul c opinia auditorului nu este modificat n ceea ce privete aspectul evideniat.

Exemple de situaii n care auditorul poate considera necesar includerea unui paragraf de Evideniere a unor aspecte:

O incertitudine cu privire la viitorul rezultat al unui litigiu excepional sau al unor aciuni de reglementare.

Aplicarea timpurie (n cazul n care este permis) a unui nou standard de contabilitate (de exemplu,un nou Standard

2 ISA 200, punctul 11. 3 Punctele 35-36 trateaz formulrile utilizate pentru exprimarea opiniei n cazul unui cadru general de prezentare fidel i respectiv al unui cadru general de conformitate. 4 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate, punctul 26. 5 ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului, punctul 11.

E. Culda & I. Culda Iunie 2012

4/6

ISA 700 ISA 705 ISA 706 Cerinte esentiale (continuare)

- Auditorul trebuie s evalueze msura n care situaiile financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cerinele cadrului general de raportare financiar aplicabil. Aceast evaluare trebuie s includ luarea n considerare a aspectelor calitative ale practicilor contabile ale entitii, inclusiv indicatorii posibilelor influene asupra raionamentelor conducerii.

- Atunci cnd situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru de prezentare fidela, evaluarea include si luarea in calcul a argumentelor necesare stabilirii daca situaiile financiare ofer sau nu o imagine fidela. Evaluarea auditorului asupra cazului n care situaiile financiare ofer sau nu o imagine fidela, va include considerente legate de: Prezentarea general, structura si

coninutul situaiilor financiare Modul in care situaiile financiare,

inclusiv notele prezentate, reprezint cu acuratee tranzaciile si evenimentele majore ntr-o manier care ofer o imagine fidel sau prezint cu fidelitate, n toate aspectele semnificative informaia cuprins n situaiile financiare n contextul cadrului de raportare financiar.

- Evaluarea include si luarea n calcul dac, n contextul cadrului de raportare financiar aplicabil: Situaiile financiare prezint

corespunztor politicile contabile selectate si aplicate;

- n cazul n care conducerea nu a aplicat politicile contabile selectate n mod consecvent cu cadrul de raportare financiar, inclusiv n cazul n care conducerea nu a aplicat politicile contabile selectate n mod consecvent ntre perioade sau pentru tranzacii i evenimente similare (consecven n aplicare); sau

- Datorit metodei de aplicare a politicilor contabile selectate (cum ar fi o eroare neintenionat n aplicaie); sau

Gradul de adecvare a informaiilor prezentate n situaiile financiare:

- Situaiile financiare nu includ toate informaiile cerute de cadrul de raportare financiar aplicabil;

- Informaii din situaiile financiare nu sunt prezentate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil; sau

- Situaiile financiare nu ofer informaiile necesare unei prezentri juste.

Imposibilitatea ca auditorul s obin probe de audit suficiente i adecvate (la care se face referire de asemenea ca la o imposibilitate a exprimrii unei opinii) poate rezulta din: Situaii care nu pot fi controlate de

entitate; de exemplu - Distrugerea evidenelor contabile ale

entitii. Situaii legate de natura i momentul

efecturii lucrrilor de ctre auditor: - Momentul numirii auditorului este de

aa natur nct auditorul nu este n msur s asiste la inventarul stocurilor.

Internaional de Reportare Financiar) care are un efect de extindere asupra situaiilor financiare nainte de data intrrii sale n vigoare.

O catastrof devastatoare care a avut sau continu s aib, un efect semnificativ asupra poziiei financiare a entitii.

Alte paragrafe importante n Raportul Auditorului : Apare dup paragraful Opiniei sau al

Evidenierii unor aspecte, sau n orice parte din coninutul raportului auditorului dac acesta este relevant seciunii Alte Responsabiliti de Raportare

Situaii n care paragraful Alte aspecte poate fi necesar - Relevant pentru nelegerea auditului de ctre utilizator n rarele situaii n care auditorul nu poate demisiona din cadrul unui angajament (a se explica de ce nu este posibil ca auditorul s demisioneze din respectivul angajament). -Relevant pentru nelegerea responsabilitilor auditorului i a raportului auditorului Legea, reglementrile sau practicile general acceptate ntr-o jurisdicie pot cere sau permite auditorului s aprofundeze aspectele care ofer explicaii suplimentare cu privire la responsabilitile auditorului legate de auditul situaiilor financiare sau de raportul auditorului. - Raportare cu privire la mai mult dect un set de situaii financiare Rapoarte asupra ambelor seturi de situaii financiare (un set de situaii financiare n conformitate cu un cadru de scopuri generale

E. Culda & I. Culda Iunie 2012

5/6

ISA 700 ISA 705 ISA 706 Cerinte esentiale (continuare)

Politicile contabile selectate si aplicate sunt n conformitate cu cadrul de raportare financiar si sunt adecvate;

Estimrile contabile realizate de conducere sunt rezonabile;

Informaiile prezentate n situaiile financiare, inclusiv politicile contabile, sunt relevante, credibile, comparabile si inteligibile;

Situaiile financiare cuprind suficiente prezentri de informaii pentru a le permite utilizatorilor s neleag efectul tranzaciilor semnificative si al evenimentelor asupra informaiilor cuprinse n situaiile financiare

- Auditorul stabilete c numai aplicarea procedurilor de fond nu este suficient, dar controalele entitii nu sunt eficiente.

Limite impuse de conducere: - Conducerea mpiedic auditorul n a asista

la inventarul stocurilor. - Conducerea mpiedic auditorul n a cere

o confirmare extern pentru anumite conturi contabil

Determinarea tipului de modificare adus opiniei auditorului

Opinia cu rezerve (a) chiar dac sunt obinute probe suficiente i adecvate, se ajunge la concluzia c denaturrile, individuale sau totale, sunt semnificative, dar nu persistente n situaiile financiare; sau (b) cu toate c nu poate obine probe suficiente i adecvate pe care s-i bazeze opinia, auditorul concluzioneaz c eventualele efecte ale denaturrilor semnificative asupra situaiilor financiare, dac este cazul, pot fi semnificative dar nu persistente. Opinia advers: atunci cnd auditorul, dup

ce a obinut probe de audit suficiente i adecvate, concluzioneaz c denaturrile, individuale sau totale, sunt att semnificative ct i persistente pentru situaiile financiare

Imposibilitatea exprimrii unei opinii: imposibilitatea de a obine probe de audit suficiente i adecvate ca baz pentru opinie; atunci cnd auditorul concluzioneaz c eventualele efecte ale denaturrilor neidentificate asupra situaiilor financiare, dac este cazul, pot fi att semnificative ct i persistente.

(ex., cadrul naional) i un alt set de situaii financiare n conformitate cu alt cadru de scopuri generale (ex., Standardele Internaionale de Reportare Financiar) un paragraf pentru Alte aspecte n raportul auditorului, care face referire la faptul c un alt set de situaii financiare a fost ntocmit de ctre aceeai entitate n conformitate cu alt cadru de scopuri generale i c auditorul a emis un raport asupra acelor situaii financiare. -Restricie privind distribuirea sau utilizarea raportului auditorului Deoarece raportul auditorului este destinat unor anumii utilizatori, auditorul poate considera necesar n situaiile date s includ un paragraf pentru Alte aspecte, care s menioneze c raportul auditorului este destinat numai pentru folosul utilizatorilor, i nu trebuie distribuit ctre sau utilizat de alte pri. n cazul n care auditorul se ateapt s includ un

paragraf pentru Evidenierea unor aspecte sau pentru Alte aspecte n raportul auditorului, acesta va comunica persoanelor nsrcinate cu guvernarea cu privire la aceast situaie i la termenii propui pentru respectivul paragraf.

O astfel de comunicare permite persoanelor nsrcinate cu guvernarea s fie contiente de natura oricror aspecte specifice pe care auditorul intenioneaz s le sublinieze n raportul auditorului, i le ofer posibilitatea de a obine clarificri suplimentare din partea auditorului cnd este cazul. n cazul n care includerea unui paragraf pentru Alte aspecte cu privire la un subiect anume n raportul auditorului reapare pentru fiecare misiune succesiv, auditorul poate stabili c nu este necesar repetarea comunicrilor pentru fiecare misiune.

E. Culda & I. Culda Iunie 2012

6/6

ISA 700 ISA 705 ISA 706 Cerinte esentiale (continuare)

Reactia auditorului in fata imposibilitii de a obine probe de audit suficiente i adecvate datorate limitrilor impuse de conducere dup ce auditorul a acceptat angajamentul: Auditorul solicit conducerii s nlture limitrile. n

cazul n care conducerea refuz, auditorul va comunica problema persoanelor responsabile pentru guvernare, cu excepia cazului n care toate persoanele responsabile pentru guvernare sunt implicate n conducerea entitii, i va stabili dac este posibil s se efectueze proceduri alternative pentru obinerea unor probe de audit suficiente i adecvate.

n cazul n care auditorul concluzioneaz c efectele posibile ale denaturrilor neidentificate asupra situaiilor financiare, dac este cazul, pot fi semnificative dar nu omniprezente, el va califica opinia ca fiind cu rezerve; sau

n cazul n care auditorul concluzioneaz c efectele posibile ale denaturrilor neidentificate asupra situaiilor financiare, dac este cazul, pot fi att semnificative ct i omniprezente astfel nct calificarea opiniei ca fiind cu rezerve este inadecvat pentru a comunica gravitatea situaiei, auditorul:

(i) se va retrage din audit, atunci cnd este posibil conform legilor i reglementrilor aplicabile; sau

(ii) dac retragerea din audit nainte de emiterea raportului auditorului nu este posibil, va fi n imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare.

Baza pentru modificarea opiniei Atunci cnd auditorul modific opinia, auditorul trebuie, n completare la elementele specifice prevzute de ISA 700, s includ un paragraf n raportul auditorului care ofer o descriere a aspectului care determin modificarea. Auditorul trebuie s poziioneze acest paragraf chiar nainte de paragraful aferent opiniei din raportul auditorului i s utilizeze antetul Baz pentru opinia cu rezerve, Baz pentru opinia contrar sau Baz

E. Culda & I. Culda Iunie 2012

7/6

pentru imposibilitatea exprimrii unei opinii, aa cum este corespunztor.