ISA-330 - Răspunsul auditorului la riscurile evaluate

7/29/2019 ISA-330 - Rspunsul auditorului la riscurile evaluate

1/27

AUDIT

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadelecu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)

CUPRINS

Punct

Introducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1Data intrrii n vigoare 2

Obiectiv 3

Definiii 4

Cerine

Rspunsuri generale 5

Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate ale unor denaturrisemnificative la nivelul afirmaiilor

6 23

Caracterul adecvat al prezentrilor i descrierilor 24

Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare al probelor de audit 25 27

Documentaie 28 30Mod de aplicare i alte materiale explicative

Rspunsuri generale A1-A3


A4-A58

Caracterul adecvat al prezentrilor i descrierilor A59

Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare al probelor de audit A60-A62

Documentaie A63

89


2/27


Standardul internaional de audit 330 Rspunsul auditorului lariscurile evaluate ar trebui citit n paralel cu ISA 200 Obiectivegenerale al auditorului independent i desfurarea unui audit nconformitate cu standardele internaionale de audit

90


3/27

AUDIT


IntroducereAria de aplicabilitatea a prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz subiectulresponsabilitii auditorului cu privire la proiectarea i implementarearspunsurilor la riscurile unor denaturri semnificative identificate ievaluate de ctre auditor, n conformitate cu ISA 315 1 n cadrul unui audital situaiilor financiare.

Data intrrii n vigoare

2. Prezentul ISA intr n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare

pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie2009.

Obiectiv

3. Obiectivul auditorului este de a obine suficiente probe de audit adecvatecu privire la riscurile unor denaturri semnificative, prin proiectarea iimplementarea unor reacii adecvate la acele riscuri.

Definiii

4. n contextul ISA, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos:

(a) Procedur de fond O procedur de audit proiectat pentru a detectadenaturri semnificative la nivelul afirmaiilor. Procedurile de fondcuprind:

Teste de detaliu (ale claselor de tranzacii, soldurilor conturilor iprezentrilor); i

Proceduri analitice de fond.

(b) Test al controalelor O procedur de audit proiectat pentru a evaluaeficacitatea operaional a controalelor de a preveni, detecta icorecta denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor.

Cerine

1 ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative prin nelegereaentitii i a mediului su.

91


4/27


Rspunsuri generale

5. Auditorul va proiecta i implementa reacii generale pentru a tratariscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul situaieifinanciare. (a se vedea punctele. A1-A3)


6. Auditorul va proiecta i efectua proceduri de audit urmtoare a crornatur, moment i arie de cuprindere se bazeaz pe, i vin ca rspuns la,riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor.(a se vedea punctele A4-A8)

7. n proiectarea procedurilor urmtoare de audit ce trebuie efectuate, auditorulva:

Lua n considerare motivele ce stau la baza evalurii acordate riscului unor

denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor pentru fiecare clas detranzacii, sold al contului i prezentare, inclusiv:

Probabilitatea de apariie a denaturrii semnificative ca urmare acaracteristicilor particulare ale clasei de tranzacii, solduluicontului sau prezentrii relevante (mai exact, riscul inerent); i

Dac evaluarea riscului ia n considerare controalele relevante (maiexact, riscul de control), impunnd astfel din partea auditoruluiobinerea de probe de audit pentru a determina msura n carecontroalele funcioneaz n mod eficace (mai exact, auditorulintenioneaz s se bazeze pe eficacitatea operaional acontroalelor pentru a determina natura, momentul i aria de

cuprindere a procedurilor de fond); i (a se vedea punctele A9-A18)Obine probe de audit mai convingtoare cu ct riscul evaluat de ctre auditor

este mai mare. (a se vedea punctul A19)

Teste ale controalelor

8. Auditorul va proiecta i efectua teste ale controalelor pentru a obinesuficiente probe de audit adecvate cu privire la eficacitatea operaional acontroalelor relevante dac:

Evaluarea auditorului cu privire la riscurile unor denaturri semnificative lanivelul afirmaiilor se bazeaz pe faptul c aceste controale funcioneaz

n mod eficace (mai exact, auditorul intenioneaz s se bazeze peeficacitatea operaional a controalelor n determinarea naturii,momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de fond); sau

92


5/27

AUDIT


Doar procedurile de fond nu pot asigura suficiente probe de audit adecvate lanivelul afirmaiilor. (a se vedea punctele A20-A24)

9. n proiectarea i efectuarea testelor controalelor, auditorul va obine maimulte probe de audit convingtoare cu ct auditorul se bazeaz n mai

mare msur pe eficacitatea unui control. (a se vedea punctele A25)

Natura i aria de cuprindere a testelor controalelor

10. n proiectarea i efectuarea testelor controalelor, auditorul va:

Efectua alte proceduri de audit n combinaie cu intervievarea pentru a obineprobe de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor,inclusiv:

Modul n care au fost aplicate controalele la momente relevante ntimpul perioadei auditate.

Consecvena cu care au fost aplicate.

De ctre cine i prin ce mijloace au fost aplicate. (a se vedeapunctele A26-29)

Determina dac acele controale ce vor fi testate depind de alte controale(controale indirecte) i, n acest caz, dac este necesar s obin probe deaudit pentru a justifica funcionarea eficace a acelor controale indirecte. (ase vedea punctele A30-31)

Momentul efecturii testelor controalelor

11. Auditorul va testa controalele pentru momentul, sau ntreaga perioad,pentru care auditorul intenioneaz s se bazeze pe acele controale, obiect

al punctelor 12 i 15 de mai jos, pentru a asigura o baz adecvat pentruncrederea pe care auditorului intenioneaz s o acorde acestora. (a se vedeapunctul A32)

Utilizarea probelor de audit obinute n timpul unei perioade interimare

12. Dac auditorul obine probe de audit cu privire la eficacitateaoperaional a controalelor n timpul unei perioade interimare, auditorulva:

Obine probe de audit cu privire la modificrile semnificative efectuate asupracontroalelor ulterior perioadei interimare; i

Determina probele de audit suplimentare ce trebuie obinute pentru perioadarmas. (a se vedea punctele A33-A34)

93


6/27


Utilizarea probelor de audit obinute n auditurile anterioare

13. n determinarea faptului dac este adecvat utilizarea probelor de auditobinute n auditurile anterioare cu privire la eficacitatea operaional acontroalelor i, n acest caz, perioada de timp care poate s treac nainte

de a retesta un control, auditorul va lua n considerare urmtoarele:Eficacitatea altor elemente ale controlului intern, inclusiv mediul de control,

monitorizarea controalelor de ctre entitate i procesul entitii deevaluare a riscului;

Riscurile provocate de caracteristicile controlului, inclusiv dac acesta estemanual sau automatizat;

Eficacitatea controalelor generale ale sistemelor informatice;

Eficacitatea controlului i a aplicrii sale de ctre entitate, inclusiv natura igradul de deviere n aplicarea controlului menionat n auditurile

precedente, precum i dac au fost efectuate modificri de personal care

afecteaz n mod semnificativ aplicarea controlului;

Dac absena unei schimbri ntr-un anumit control provoac un risc ca urmarea modificrii circumstanelor; i

Riscurile unor denaturri semnificative i gradul de ncredere acordatcontrolului. (a se vedea punctul A35)

14. Dac auditorul intenioneaz s foloseasc probe de audit dintr-un auditprecedent cu privire la eficacitatea operaional a unor controalespecifice, auditorul va stabili continuitatea relevanei acelor probe prinobinerea unor probe de audit cu privire la faptul dac au avut locmodificri semnificative n acele controale ulterior auditului precedent.

Auditorul va obine aceste probe prin efectuarea unor intervievricombinate cu observare sau inspecie, pentru a confirma nelegereaacelor controale specifice, i:

Dac au avut loc schimbri care afecteaz continuitatea relevanei probelor deaudit dintr-un audit anterior, auditorul va testa controalele n cadrulauditului curent. (a se vedea punctul A36)

Dac nu au avut loc astfel de schimbri, auditorul va testa controalele cel puino dat la fiecare al treilea audit, i va testa o parte dintre controale lafiecare audit, pentru a evita posibilitatea ca auditorul s testeze toatecontroalele pe care auditorul intenioneaz s se bazeze ntr-o singur

perioad auditat fr a mai efectua nicio testare a controalelor n

urmtoarele dou perioade auditate. (a se vedea punctul A37-39)

Controale asupra riscurilor semnificative94


7/27

AUDIT


15. Dac auditorul intenioneaz s se bazeze pe anumite controale asupraunui risc pe care auditorul l-a determinat a fi un risc semnificativ,auditorul va testa acele controale n perioada curent.

Evaluarea eficacitii operaionale a controalelor16. n evaluarea eficacitii operaionale a controalelor relevante, auditorul va

evalua dac denaturrile care au fost detectate prin procedurile de fondindic faptul c aceste controale nu funcioneaz n mod eficace. Totui,absena denaturrilor detectate prin proceduri de fond nu furnizeaz probede audit cu privire la eficacitatea controalelor corespunztoare afirmaieicare se testeaz. (a se vedea punctul. A40)

17. Dac sunt detectate devieri de la controalele pe care auditorulintenioneaz s se bazeze, auditorul va efectua intervievri specifice

pentru a nelege aceste aspecte i consecinele lor poteniale, i vadetermina dac:

Testele controalelor care au fost efectuate asigur o baz adecvat pentru a aveancredere n acele controale;

Este necesar efectuarea unor teste ale controalelor suplimentare; i

Este necesar ca riscurile poteniale de denaturare s fie tratate utilizndproceduri de fond. (a se vedea punctul A41)

Proceduri de fond

18. Indiferent de riscurile evaluate de denaturare semnificativ auditorul vaproiecta i efectua proceduri de fond pentru fiecare clas de tranzacii,sold de cont i prezentare semnificativ. (a se vedea punctele A42-A47)

19. Auditorul va lua n considerare dac procedurile de confirmare externevor fi efectuate ca proceduri de audit de fond (a se vedea punctele A 48-A51)

Proceduri de fond corespunztoare procesului de nchidere a situaiilor financiare

20. Procedurile de fond ale auditorului vor include urmtoarele proceduri deaudit corespunztoare procesului de nchidere a situaiei financiare:

Convenirea sau reconcilierea situaiilor financiare cu nregistrrile contabile cestau la baza acestora; i

Examinarea nregistrrilor contabile i a altor ajustri efectuate n timpulprocesului de ntocmire a situaiilor financiare. (a se vedea punctul A48)

95


8/27


Proceduri de fond ca rspuns la riscurile semnificative

21. Dac auditorul a determinat faptul c un risc evaluat al unor denaturrisemnificative la nivelul afirmaiilor este un risc semnificativ, auditorul vaefectua proceduri de fond ca rspuns specific la acel risc. Atunci cnd

modul de abordare al unui risc semnificativ consist numai n proceduride fond, acele proceduri vor include i teste de detaliu. (a se vedea punctulA49)

Momentul efecturii procedurilor de fond

22. Dac procedurile de fond se efectueaz la date interimare, auditorul vaacoperi perioada rmas prin efectuarea:

unor proceduri de fond, combinate cu teste ale controalelor pentru perioadaintervenit; sau

dac auditorul consider c acest lucru este suficient, doar a procedurilor defond urmtoarecare asigur o baz rezonabil pentru extinderea concluziilor de audit dela data interimar la sfritul perioadei. (a se vedea punctele A55-A57)

23. Dac anumite denaturri la care auditorul nu se atepta n evaluareariscurilor unor denaturri semnificative sunt detectate la o dat interimar,auditorul va evalua dac este necesar modificarea evalurii aferente ariscului i a planificrii naturii, momentului i ariei de cuprindere a

procedurilor de fond ce acoper perioada rmas. (a se vedea punctul A58)

Caracterul adecvat al prezentrii i descrierii

24. Auditorul va efectua proceduri de audit pentru a evalua dac prezentareageneral a situaiilor financiare, inclusiv descrierile aferente, sunt nconformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. (a se vedea punctulA59)

Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare al probelor de audit

25. Pe baza procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute,auditorul va evalua nainte de finalizarea auditului dac evalurileriscurilor unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor rmnadecvate. (a se vedea punctele A60-61)

26. Auditorul va hotr dac au fost obinute suficiente probe de auditadecvate. n formarea unei opinii, auditorul va lua n considerare toate

probele de audit relevante, indiferent dac acestea par a fi coroborate cu

96


9/27

AUDIT


afirmaiile din situaiile financiare sau par a le contrazice. (a se vedeapunctul A62)

27. Dac auditorul nu a obinut suficiente probe de audit adecvate cu privirela o afirmaie semnificativ din situaiile financiare, auditorul va ncerca

s obin probe de audit suplimentare. Dac auditorul nu este n msurs obin suficiente probe de audit adecvate, auditorul va exprima oopinie cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire lasituaiile financiare.

Documentaie

28. Auditorul va include urmtoarele n documentaia de audit2:

Rspunsurile generale pentru tratarea riscurilor evaluate ale unor denaturrisemnificative la nivelul situaiilor financiare, precum i natura, momentul iaria de cuprindere a procedurilor de audit suplimentare efectuate;

Legtura dintre acele proceduri cu riscurile evaluate la nivelul afirmaiilor; iRezultatele procedurilor de audit, inclusiv concluziile n cazul n care acestea

nu sunt clare. (a se vedea punctul A63)

29. Dac auditorul intenioneaz s utilizeze probele de audit cu privire laeficacitatea operaional a controalelor obinute n cadrul auditurilor

precedente, auditorul va include n documentaia de audit concluziiletrase cu privire la ncrederea n aceste controale care au fost testate ntr-un audit anterior.

30. Documentaia auditorilor va demonstra faptul c situaiile financiare sunt nconcordan sau reconciliate cu nregistrrile contabile ce stau la bazaacestora.

***

Mod de aplicare i alte materiale explicative

Rspunsuri generale (a se vedea punctul 5)

A1. Rspunsurile generale pentru tratarea riscurilor evaluate ale unor

denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare pot include:

2 ISA 230 Documentaia de audit, punctele 8-11 si punctul A6.

97


10/27


Sublinierea ctre echipa de audit a necesitii de a menine scepticismulprofesional.

Desemnarea unor angajai cu mai mult experien sau pe cei cu aptitudinispeciale sau utilizarea unor experi.

Asigurarea unui grad mai mare de supraveghere.

ncorporarea unor elemente adiionale de imprevizibilitate n selectareaprocedurilor de audit urmtoare ce vor fi efectuate.

Efectuarea unor schimbri generale n natura, momentul i aria de cuprindere aprocedurilor de audit, de exemplu: aplicarea procedurilor de fond la sfritulperioadei, nu la o dat interimar; sau modificarea naturii procedurilor deaudit ce au scopul de a obine probe de audit mai convingtoare.

A2. Evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative la nivelul situaiilorfinanciare, precum i, n consecin, rspunsurile generale ale auditorului,sunt afectate de nelegerea de ctre auditor a mediului de control. Un

mediu de control eficace poate permite auditorului s aib mai multncredere n controlul intern i n credibilitatea probelor de audit generateintern n cadrul entitii, i astfel, s permit auditorului, de exemplu, sefectueze unele proceduri de audit la o dat interimar i nu la sfritul

perioadei. Deficienele n mediul de control, totui, au efectul opus; deexemplu, auditorul poate reaciona la un mediu de control ineficace prin:

Efectuarea mai multor proceduri de audit mai degrab la sfritul perioadeidect la o dat interimar.

Obinerea mai multor probe de audit cuprinztoare utiliznd proceduri de fond.

Creterea numrului de locaii ce sunt incluse n aria de aplicabilitate a

auditului.A3. n consecin, astfel de consideraii au un efect semnificativ asupra

abordrii generale a auditorului, de exemplu, un accent asupraprocedurilor de fond (abordare de fond), sau o abordare care utilizeazatt teste ale controalelor ct i proceduri de fond (abordare combinat).


Natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit urmtoare(a sevedea punctul 6)

A4. Evaluarea de ctre auditor a riscurilor identificate la nivelul afirmaiilorasigur o baz pentru considerarea abordrii adecvate de audit pentruproiectarea i efectuarea procedurilor de audit urmtoare. De exemplu,

98


11/27

AUDIT


auditorul poate determina c:

Doar prin efectuarea testelor controalelor auditorul poate obine o rspunseficace la riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative pentru oanumit afirmaie.

Efectuarea doar a procedurilor de fond este adecvat pentru o anumit afirmaiei, astfel, auditorul exclude efectul controalelor din evaluarea relevant ariscului. Acest lucru este posibil pentru c procedurile de evaluarea ariscului ale auditorului nu au identificat nici un control eficace relevant

pentru acea afirmaie, sau pentru c testarea controalelor ar fi fostineficient i astfel auditorul nu intenioneaz s se bazeze pe eficacitateaoperaional a controalelor n determinarea naturii, momentului i ariei decuprindere a procedurilor de fond; sau

abordare eficace este abordarea combinat n care se utilizeaz att teste alecontroalelor ct i proceduri de fond.

Totui, aa cum dispune punctul 18, indiferent de abordarea selectat,auditorul proiecteaz i efectueaz proceduri de fond pentru fiecare clasde tranzacii, sold de conturi i prezentare semnificativ.

A5. Natura unei proceduri de audit se refer la scopul (mai exact, test alcontroalelor sau procedur de fond) i la tipul su (mai exact, inspecie,observare, intervievare, confirmare, recalculare, reefectuare sau

procedur analitic). Natura procedurii de audit este foarte importantpentru stabilirea rspunsuri la riscurile evaluate.

A6. Momentul unei proceduri de audit se refer la data la care aceasta esteefectuat, sau perioada sau data creia i se aplica probele de audit.

A7. Aria de cuprindere a unei proceduri de audit se refer la cantitatea ce va fiefectuat, de exemplu, dimensiunea unui eantion sau numrul deobservri al unei activiti de control.

A8. Proiectarea i efectuarea procedurilor de audit urmtoare ale cror natur,moment i arie de cuprindere se bazeaz pe, sau vin ca rspuns la,riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilorasigur o legtur clar ntre procedurile urmtoare de audit aleauditorilor i evaluarea riscului.

Reacia la riscurile evaluate la nivelul afirmaiilor[a se vedea punctul 7 litera (a)]Natura

A9. Riscurile evaluate ale auditorului ar putea afecta att tipurile de procedurice vor fi efectuate, ct i combinarea acestora. De exemplu, n cazul ncare un risc este evaluat ca fiind ridicat, auditorul poate confirma, cu

99


12/27


cealalt parte implicat n contract, faptul c termenii unui contract suntcomplei, n plus fa de inspectarea documentului. Mai mult, anumite

proceduri de audit pot fi mai potrivite pentru anumite afirmaii dectpentru altele. De exemplu, n legtur cu veniturile, testele controalelor arputea fi cele mai potrivite ca rspuns la riscul evaluat de denaturare aafirmaiei privind exhaustivitatea, pe cnd procedurile de fond ar putea fimai potrivite ca reacie la riscul evaluat de denaturarea a afirmaiei

privind apariia.

A10. Motivele ce stau la baza unei evaluri a riscului sunt relevante pentrudeterminarea naturii procedurilor de audit. De exemplu, dac un riscevaluat este mai sczut datorit caracteristicilor particulare ale unei clasede tranzacii, fr a lua n considerare controalele aferente, atunciauditorul poate determina faptul c procedurile analitice de fond singurefurnizeaz suficiente probe de audit adecvate. Pe de alt parte, dac risculevaluat este mai sczut datorit controalelor interne, iar auditorulintenioneaz s foloseasc drept baz a procedurilor de fond acea

evaluare sczut, atunci auditorul efectueaz teste ale acelor controale,conform cerinelor de la punctul 8 litera (a). Aceasta ar putea fi situaia,de exemplu, pentru o clas de tranzacii cu caracteristici rezonabil deuniforme i non-complexe, care sunt procesate i controlate n mod curentde sistemul informatic al entitii.

Momentul

A11. Auditorul poate efectua teste ale controalelor sau proceduri de fond la o datinterimar sau la sfritul perioadei. Cu ct este mai mare riscul unordenaturri semnificative, cu att este mai probabil ca auditorul s decid ceste mai eficace s efectueze proceduri de fond mai aproape de, sau la,

sfritul perioadei dect la o dat mai avansat, sau s efectueze proceduri deaudit n mod inopinat sau la momente imprevizibile (de exemplu, efectuareade proceduri de audit la locaii selectate n mod inopinat). Acest lucru estedeosebit de relevant atunci cnd se analizeaz reacia la riscurile de fraud.De exemplu, auditorul poate ajunge la concluzia c procedurile de audit princare se extind concluziile de audit de la o dat interimar la sfritul

perioadei nu ar fi eficace, n cazul n care au fost identificate riscuri dedenaturare sau manipulare intenionat.

A12. Pe de alt parte, efectuarea procedurilor de audit nainte de sfritulperioadei ar putea sprijini auditorul n identificarea aspectelor semnificativedin faza de nceput a auditului, i, n consecin, rezolvarea lor cu ajutorul

conducerii sau dezvoltarea unei abordri eficace de audit pentru a tratataastfel de aspecte.

100


13/27

AUDIT


A13. n plus, anumite proceduri de audit pot fi efectuate numai la sfritulperioadei sau dup acesta, de exemplu:

Reconcilierea dintre situaiile financiare i nregistrrile contabile;

Examinarea ajustrilor efectuate n timpul ntocmirii situaiilor financiare; i

Proceduri ca rspuns la riscul ca, la sfritul perioadei, entitatea s se fi implicatn contracte neadecvate de vnzri, sau ca tranzaciile s nu fi fostfinalizate.

A14. Ali factori relevani care influeneaz consideraia auditorului cu privirela momentul n care se efectueaz procedurile de audit includurmtoarele:

Mediul de control.

Momentul n care sunt disponibile informaiile relevante (de exemplu, faptul cfiierele electronice ar putea fi ulterior rescrise sau c procedurile ce

trebuie observate pot avea loc numai la anumite momente).Natura riscului (de exemplu, dac exist riscul ca veniturile s fie umflate,

pentru a ndeplini unele ateptri privind ctigurile, prin creareaulterioar a unor acorduri false de vnzri, auditorul ar putea dori sexamineze contractele disponibile la data de sfrit a perioadei).

Perioada sau data creia ii sunt aferente probele de audit.

Aria de cuprindere

A15. Aria de cuprindere a unei proceduri de audit considerat necesar estedeterminat dup analizarea pragului de semnificaie, a riscurilor evaluatei a gradului de asigurare pe care auditorul intenioneaz s-l obin. ncazul n care se atinge un singur scop printr-o combinaie de proceduri,aria fiecrei proceduri este considerat separat. n general, aria decuprindere a procedurilor de audit se extinde pe msur ce crete risculunor denaturri semnificative. De exemplu, ca rspuns la riscul evaluat alunor denaturri semnificative ca urmare a fraudei, poate fi adecvatcreterea dimensiunii eantionului sau efectuarea unor proceduri analiticede fond la un nivel mai detaliat. Totui, extinderea ariei de cuprindere aunei proceduri de audit este eficace numai dac procedura de audit n sineeste relevant pentru riscul respectiv.

A16. Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (CAAT) ar puteaasigura o testare mai extensiv a tranzaciilor electronice i a fielor de

cont, care ar putea fi util atunci cnd auditorul decide s modifice aria decuprindere a testrii, de exemplu, ca rspuns la riscurile unor denaturrisemnificative ca urmare a fraudei. Astfel de tehnici pot fi utilizate pentru

101


14/27


a selecta eantioane de tranzacii din fiiere electronice cheie, pentru asorta tranzaciile cu caracteristici specifice sau a testa o populaie ntreagi nu numai un eantion.

Consideraii specifice entitilor din sectorul publicA17. Pentru auditurile entitilor din sectorul public, mandatul de audit i orice

alte cerine speciale de audit pot afecta consideraia auditorului cu privirela natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de auditurmtoare.

Consideraii specifice entitilor mai mici

A18. n cazul entitilor foarte mici, este posibil s nu existe multe activiti decontrol care s poat fi identificate de auditor, sau pentru care gradul dedocumentare al entitii cu privire la existena i operarea lor poate fi limitat.n astfel de cazuri, ar putea fi mai eficient pentru auditor s efectueze

proceduri de audit urmtoare care sunt n primul rnd proceduri de fond.Totui, n unele cazuri rare, absena activitilor de control sau a altorcomponente ale controlului ar putea s fac imposibil obinerea desuficiente probe de audit adecvate.

Evaluarea unor riscuri mai mari [a se vedea punctul 7 litera (b)]

A19. Pentru obinerea unor probe de audit mai convingtoare din cauza unuirisc evaluat mai mare, auditorul poate crete cantitatea de probe, sau

poate s obin probe mai relevante sau mai credibile, de exemplu, prinpunerea accentului pe obinerea probelor de la tere pri sau prinobinerea probelor ce pot fi coroborate din partea mai multor surseindependente.

Teste ale controalelor

Proiectarea i efectuarea testelor controalelor(a se vedea punctul 8)

A20. Testele controalelor se efectueaz numai asupra acelor controale pe careauditorul le-a stabilit a fi proiectate n mod adecvat pentru a preveni, saudetecta i corecta, o denaturare semnificativ dintr-o afirmaie. n cazul ncare au fost utilizate controale diferite n mod substanial la momentediferite n timpul perioadei auditate, fiecare este luat n considerareseparat.

A21. Testarea eficacitii operaionale a controalelor este diferit de obinerea

unei nelegeri cu privire la controale i de evaluarea proiectrii iimplementrii acestora. Totui, se folosesc aceleai tipuri de proceduri deaudit. Auditorul poate, astfel, decide c este eficient s testeze eficacitatea

102


15/27

AUDIT


operaional a controalelor n acelai timp cu evaluarea proiectrii lor i adeterminrii faptului c acestea au fost implementate.

A22. Mai departe, este posibil ca, dei unele proceduri de evaluare a riscului snu fi fost proiectate n mod specific ca teste ale controalelor, totui

acestea s poat furniza probe de audit cu privire la eficacitateaoperaional a controalelor i, n consecin, s poat servi drept teste alecontroalelor. De exemplu, procedurile auditorului de evaluare a riscului arfi putut s includ:

Intervievri cu privire la modul de utilizare a bugetelor de ctre conducere.

Observarea modului n care conducerea compar cheltuielile lunare cuprinse nbuget cu cele efective.

Rapoarte de inspecie cu privire la investigarea variaiilor dintre cheltuielilecuprinse n buget i cele efective.

Aceste proceduri de audit furnizeaz cunotine despre modul n care sunt

proiectate politicile entitii de ntocmire a bugetului i msura n careacestea au fost implementate, dar ar putea s furnizeze i probe de auditcu privire la eficacitatea funcionrii politicilor de ntocmire a bugetuluin prevenirea sau detectarea denaturrilor semnificative n clasificareacheltuielilor.

A23. n plus, auditorul poate proiecta teste ale controalelor pentru a fi efectuaten paralel cu un test de detaliu asupra aceleiai tranzacii. Dei scopul unuitest al controalelor este diferit de scopul unui test de detaliu, ambele pot fiatinse n acelai timp prin efectuarea testului controalelor i a testului dedetaliu asupra aceleiai tranzacii, cunoscut i drept test cu scop dual. Deexemplu, auditorul ar putea proiecta i evalua rezultatele unui test pentru

examinarea unei facturi pentru a determina dac aceasta a fost aprobat ipentru a furniza probe de audit de fond cu privire la o tranzacie. Un test cuscop dual este proiectat i evaluat prin luarea n considerare a fiecrui scopal testului separat.

A24. n unele cazuri, ar putea fi imposibil pentru auditor s proiectezeproceduri de fond eficace care s furnizeze prin ele nsele probe de auditadecvate la nivelul afirmaiilor3. Acest lucru se poate ntmpla atuncicnd entitatea i desfoar activitatea utiliznd tehnologia informaiei inu se produce i pstreaz niciun fel de documentare a tranzaciilor, altadect cea prin sistemul IT. n astfel de cazuri, cerinele de la punctul 8litera (b) prevd ca auditorul s efectueze teste ale controalelor relevante.

3 ISA 315, punctul 29.

103


16/27


Probe de audit i gradul de ncredere ce se intenioneaz a fi acordat acestora (ase vedea punctul. 9)

A25. Un nivel mai mare de asigurare poate fi cutat cu privire la eficacitateaoperaional a controalelor atunci cnd abordarea adoptat cuprinde n

primul rnd teste ale controalelor, n special n cazul n care nu esteposibil sau practicabil s se obin suficiente probe de audit adecvatenumai ca urmare a procedurilor de fond.

Natura i aria de cuprindere a testelor controalelorAlte proceduri de audit n combinaie cu intervievarea [a se vedea punctul 10 litera(a)]

A26. Doar intervievarea nu este suficient pentru a testa eficacitateaoperaional a controalelor. Astfel, alte proceduri de audit sunt efectuaten combinaie cu intervievarea. Cu privire la acest aspect, intervievareacombinat cu inspecia sau reefectuarea ar putea furniza un grad maimare de asigurare dect intervievarea sau observarea, de vreme ceobservarea este pertinent doar pentru momentul la care are loc.

A27. Natura unui anumit controlului influeneaz tipul de procedur necesarpentru a obine probe de audit cu privire la msura n care controlul funcionan mod eficace. De exemplu, dac eficacitatea operaional este dovedit prindocumentaie, auditorul poate decide s o inspecteze pentru a obine probe deaudit cu privire la eficacitatea operaional. Pentru alte controale, totui,documentaia ar putea s nu fie disponibil sau s nu fie relevant. Deexemplu, documentaia operaiunii ar putea s nu existe pentru unii factoridin mediul de control, precum atribuirea autoritii i responsabilitii, sau

pentru alte tipuri de activiti de control, precum activiti de control

efectuate de un calculator. n aceste condiii, probele de audit cu privire laeficacitatea operaional pot fi obinute prin intervievare n combinaie cualte proceduri de audit, precum observarea sau utilizarea tehnicilor de auditasistate de calculator (CAAT).

Aria de cuprindere a testelor controalelor

A28. Atunci cnd este necesar obinerea unor probe de audit maiconvingtoare cu privire la eficacitatea unui control, ar putea fi adecvat sse extind aria de cuprindere a testrii controlului. Precum gradul dencredere n controale, aspectele pe care auditorul le poate lua nconsiderare la determinarea ariei de cuprindere a testelor controalelor

includ urmtoarele:Frecvena efecturii controlului de ctre entitate n timpul perioadei.

104


17/27

AUDIT


Durata de timp din perioada auditat n care auditorul se bazeaz pe eficacitateaoperaional a controlului.

Rata de deviere ateptat de la un control.

Relevana i credibilitatea probelor de audit ce trebuie obinute cu privire laeficacitatea operaional a controlului la nivelul afirmaiilor.

Msura n care probele de audit se obin n urma testelor altor controale legatede afirmaie.

ISA 5304 conine recomandri suplimentare asupra ariei de cuprindere atestrii.

A29. Datorit consecvenei inerente a procesrii IT, ar putea s nu fie necesars se extind aria de cuprindere a testrii unui control automatizat. Se

poate atepta ca un control automatizat s funcioneze consecvent cuexcepia cazului n care se modific programul (inclusiv tabelele, fiierelesau alte date permanente utilizate de program). O dat ce auditorul

determin faptul c un control automatizat funcioneaz aa cum s-aintenionat (ceea ce ar putea avea loc la momentul la care controlul esteimplementat iniial sau la o alt dat), auditorul poate lua n considerareefectuarea testelor pentru a determina faptul c acel control continu sfuncioneze eficace. Astfel de teste ar putea include determinarea faptuluic:

Nu se efectueaz modificri ale programului fr ca acestea s fac obiectulcontroalelor adecvate privind modificarea programelor;

Se utilizeaz versiunea autorizat a programului pentru procesarea tranzaciilor;i

Alte controale generale relevante sunt eficace.Astfel de teste ar putea include, de asemenea, determinarea faptului c nuau fost efectuate modificri ale programelor, aa cum ar putea fi cazulatunci cnd entitatea utilizeaz aplicaii software n pachet fr a lemodifica sau ntreine. De exemplu, auditorul poate inspecta evidenaadministraiei securitii IT pentru a obine probe de audit cu privire lafaptul c nu a avut loc niciun acces neautorizat n timpul perioadei.

Testarea controalelor indirecte [a se vedea punctul 10 litera (b)]

A30. n unele circumstane, poate fi necesar obinerea unor probe de auditcare s justifice funcionarea eficace a controalelor indirecte. De

exemplu, atunci cnd auditorul decide s testeze eficacitatea revizuirii de

4 ISA 530 Eantionarea n audit

105


18/27


ctre utilizator a rapoartelor privind excepiile, ce detaliaz vnzrile nexces de limite de credit autorizate, revizuirea utilizatorului i aciunearelevant de urmrire este controlul care are relevan direct pentruauditor. Controale asupra exactitudinii informaiei din rapoarte (deexemplu, controale generale ale sistemelor informatice) sunt descrisedrept controale indirecte.

A31. Datorit consecvenei inerente a procesrii IT, probele de audit cu privirela implementarea unui control automatizat al aplicaiilor, atunci cnd esteluat n considerare n combinaie cu probele de audit cu privire laeficacitatea operaional a controalelor generale ale entitii (n special,controalele modificrilor), pot furniza, de asemenea, probe de audit defond cu privire la eficacitatea lor operaional.

Momentul efecturii testelor controalelorPerioada de ncredere preconizat (a se vedea punctul 11)

A32. Probele de audit ce se refer numai la un anumit moment n timp ar puteafi suficiente pentru scopul auditorului, de exemplu, atunci cnd setesteaz controalele asupra inventarului entitii la sfritul perioadei.Dac, pe de alt parte, auditorul intenioneaz s se bazeze pe un control

pentru o anumit perioad, sunt adecvate testele care au capacitatea de afurniza probe de audit cu privire la funcionarea eficace a acelui control laanumite momente relevante n timpul acelei perioade. Astfel de teste ar

putea include teste ale monitorizrii controalelor de ctre entitate.Utilizarea probelor de audit obinute n timpul unei perioade interimare (a se vedeapunctul 12)

A33. Factorii relevani pentru determinarea probelor de audit adiionale care

trebuie obinute cu privire la controalele care funcionau n timpulperioadei rmase dup perioada interimar, includ:

Semnificaia riscurilor evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelulafirmaiilor.

Controalele specifice care au fost testate n timpul perioadei interimare imodificrile semnificative efectuate asupra lor dup momentul n care aufost testate, inclusiv modificrile operate n sistemul informatic, procesei personal.

Msura n care s-au obinut probe de audit cu privire la eficacitatea operaionala acelor controale.

Perioada rmas.Msura n care auditorul intenioneaz s reduc procedurile de fond urmtoare

106


19/27

AUDIT


pe baza credibilitii controalelor.

Mediul de control.

A34. Probe de audit suplimentare ar putea fi obinute, de exemplu, prinextinderea testelor controalelor asupra perioadei rmase sau testareamonitorizrii controalelor de ctre entitate.

Utilizarea probelor de audit obinute n auditurile anterioare (a se vedea punctul 13)

A35. n anumite circumstane, probele de audit obinute din auditurile anterioarear putea furniza probe de audit atunci cnd auditorul efectueaz proceduride audit pentru a stabili continuitatea relevanei acestora. De exemplu, nefectuarea unui audit anterior, auditorul ar fi putut determina faptul c uncontrol automatizat funciona corect. Auditorul ar putea obine probe deaudit pentru a determina dac au fost efectuate modificri ale controalelorautomatizate care afecteaz funcionarea lor eficace continu prin, deexemplu, intervievarea conducerii i inspecia jurnalelor pentru a indica cecontroale au fost modificate. Analiza probelor de audit cu privire la acestemodificri ar putea justifica fie creterea, fie scderea, cantitii preconizatede probe de audit ce vor fi obinute n perioada curent cu privire laeficacitatea operaional a controalelor.

Controale care s-au modificat de la auditurile anterioare [a se vedea punctul 14 litera(a)]

A36. Modificrile ar putea afecta relevana probelor de audit obinute nauditurile anterioare astfel nct ar putea s nu mai existe o baz pentrucontinuarea meninerii ncrederii. De exemplu, este posibil camodificrile unui sistem efectuate pentru a permite unei entiti s

primeasc un raport nou din partea sistemului nu afecteaz relevanaprobelor de audit din auditul anterior; totui, o modificare ce are ca efectacumularea sau calcularea n mod diferit a datelor, o afecteaz.

Controale care nu care s-au modificat de la auditurile anterioare [a se vedea punctul14 litera (b)]

A37. Decizia auditorului de a se baza pe probele de audit obinute n auditurileanterioare pentru controale care:

nu s-au modificat de cnd au fost testate ultima oar; i

nu sunt controale care diminueaz un risc semnificativ

este o problem de raionament profesional. n plus, durata perioadeiscurse pn la retestarea acestor controale este, de asemenea, o problem

107


20/27


de raionament profesional, dar punctul 14 litera (b) prevede faptul caceasta trebuie efectuat cel puin o dat la trei ani.

A38. n general, cu ct este mai mare riscul unei denaturri semnificative, saucu ct este mai mare gradul de ncredere n controale, cu att este mai

probabil ca perioada scurs, dac exist, s fie mai scurt. Factorii care arputea conduce la scderea perioadei pentru retestarea unui control, saucare ar putea avea ca rezultat lipsa total a ncrederii n probele de auditobinute n auditurile anterioare, includ urmtoarele:

un mediu de control deficient.

monitorizarea a controalelor deficient.

un element manual semnificativ n controalele relevante.

modificri ale personalului care afecteaz n mod semnificativ aplicareacontrolului.

modificarea circumstanelor care indic necesitatea efecturii unor schimbri lanivelul controlului.

controale generale ale sistemelor informatice slabe.

A39. n cazul n care exist mai multe controale pentru care auditorulintenioneaz s se bazeze pe probe de audit obinute n auditurianterioare, testarea unei pri din acele controale n cadrul fiecrui audit

permite obinerea de informaii ce pot fi coroborate cu privire laeficacitatea continu a mediului de control. Acest lucru contribuie ladecizia auditorului de a se baza sau nu pe probele de audit obinute nauditurile anterioare este adecvat.

Evaluarea eficacitii operaionale a controalelor(a se vedea punctele 16-19)

A40. O denaturare semnificativ detectat n urma procedurilor auditorului esteun indicator important pentru indicarea existenei unei deficienesemnificative n controlul intern.

A41. Conceptul de eficacitate operaional a controalelor recunoate faptul cpot avea loc unele devieri n modul n care sunt aplicate controalele dectre entitate. Devierile de la controalele prescrise ar putea fi cauzate defactori precum modificri n personalul cheie, fluctuaii sezonieresemnificative n volumul tranzaciilor i eroarea uman. Rata de devieredetectat, n special n comparaie cu rata ateptat, poate indica faptul cacel control nu poate fi luat n considerare ca baz pentru reducereariscului de la nivelul afirmaiilor la cel evaluat de auditor.

Proceduri de fond(a se vedea punctul 18)

108


21/27

AUDIT


A42. Punctul 18 prevede faptul c auditorul trebuie s proiecteze i sefectueze proceduri de fond pentru fiecare clas de tranzacii, sold alcontului i prezentare semnificative, indiferent de riscurile evaluate aleunor denaturri semnificative. Aceast cerin reflect faptul c: (a)evaluarea riscului de ctre auditor ine de aplicarea raionamentului iastfel ar putea s nu identifice toate riscurile unor denaturrisemnificative; i (b) exist limitri inerente n controlul intern, inclusivevitarea de ctre conducere a acestora.

Natura i aria de cuprindere a procedurilor de fond

A43. n funcie de circumstane, auditorul poate determina faptul c:

Efectuarea doar a procedurilor analitice de fond va fi suficient pentru a reduceriscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. De exemplu, acolo undeevaluarea riscului de ctre auditor este justificat de probe de auditobinute n urma testelor controalelor.

Sunt adecvate numai testele de detaliu.

Cea mai bun rspuns la riscurile evaluate este o combinaie ntre procedurileanalitice de fond i testele de detaliu.

A44. Procedurile analitice de fond sunt n general mai potrivite pentru volumemari de tranzacii care tind s fie previzibile n timp. ISA 5205stabiletecerine i ofer recomandri cu privire la aplicarea procedurilor analiticen timpul unui audit.

A45. Natura riscului i a afirmaiei sunt relevante pentru proiectarea testelor dedetaliu. De exemplu, testele de detaliu legate de afirmaiile cu privire laexisten sau apariie, ar putea implica selectarea dintre elementele unei

valori cuprinse ntr-o situaie financiar i obinerea probelor de auditrelevante. Pe de alt parte, testele de detaliu legate de afirmaia cu privirela exhaustivitate poate presupune selectarea dintre elementele care se

preconizeaz c sunt incluse n valoarea cuprins n situaia financiarrelevant i investigarea faptului dac acestea sunt incluse.

A46. Din cauza faptului c evaluarea riscului unor denaturri semnificative ian considerare controlul intern, ar putea fi necesar extinderea ariei decuprindere a procedurilor de fond n cazul n care rezultatele testelorcontroalelor sunt nesatisfctoare. Totui, extinderea ariei de cuprindere aunei proceduri de audit este adecvat numai dac procedura de audit nsine este relevant pentru riscul specific.

A47. n proiectarea testelor de detaliu, n mod obinuit, aria de cuprindere a

5 ISA 520, Proceduri analitice

109


22/27


testrii se gndete n termeni de dimensiune a eantionului. Totui, alteaspecte sunt de asemenea relevante, inclusiv dac este mai eficace s sefoloseasc alte metode selective de testare. Vezi ISA 500 6.

Luarea n considerare a necesitii efecturii procedurilor de confirmare externe(a se vedea punctul 19

A48. Procedurile de confirmare extern sunt n mod frecvent relevante n evaluareaafirmaiilor asociate soldurilor de conturi i elementele acestora, dar nutrebuie restricionate doar la aceste elemente. De exemplu, auditorul va puteasolicita confirmri externe cu privire la termeni contractuali, contracte sautranzacii ntre o entitate i alte pri. Proceduri de confirmare extern pot fiefectuate pentru a obine probe cu privire la absena anumitor condiii. Deexemplu, o solicitare va putea urmri confirmarea faptului c nu existnelegeri ascunse care ar putea fi relevante cu privire la afirmaiile entitiilegate de cut-off la conturile de venituri. Alte situaii n care procedurile

externe ar putea oferi probe de audit relevante ca rspuns la riscurile evaluatede denaturare semnificativ includ:

Soldurile conturilor bancare i alte informaii relevante n relaiile cu bncile

Soldurile conturilor de crean i termenii

Stocuri deinute de teri i pstrate n depozite pentru procesare n consignaie

Acte care atest proprietatea deinute de avocai sau reprezentani financiarispre pstrare n siguran sau ca i garanie

Investiii deinute spre pstrare n siguran de ctre teri sau achiziionate de labrokeri de mrfuri dar nc nelivrate la data bilanului

Sume datorate creditorilor, inclusiv termenele de plat relevante i prevederirestrictive

Solduri la conturi de furnizori i termenii

A49. Dei confirmrile externe pot oferi probe de audit relevante n legtur cuanumite afirmaii, exist anumite afirmaii pentru care confirmrile externeofer mai puine probe de audit relevante. De exemplu, confirmrile externeofer mai puine probe de audit relevante n ceea ce privete gradul derecuperare a soldurilor conturilor de creane, dect n ceea ce priveteexistena acestora.

A50. Auditorul ar putea determina faptul c procedurile de confirmare externefectuate pentru un anumit scop ofer posibilitatea de a obine probe de audit

6 ISA 500 Probe de audit, punctul 10

110


23/27

AUDIT


cu privire la alte aspecte. De exemplu cererile de confirmare privind soldurileconturilor bancare adesea includ cereri de informaii relevante pentru alteafirmaii la nivel de situaii financiare. Asemenea consideraii ar puteainfluena decizia auditorului n legtur cu efectuarea procedurilor deconfirmare extern.

A51. Factori care pot asista auditorul n determinarea faptului c procedurile deconfirmare extern se vor efectua ca proceduri de audit de fond, includ:

Informaiile prii care confirm cu privire la subiectul n discuie - rspunsurilear putea oferi mai mult ncredere dac sunt oferite de o persoan dincadrul prii care confirm care are cunotinele necesare cu privire lainformaiile confirmate.

Capacitatea sau dorina prii creia i se adreseaz cererea de confirmare de arspunde - de exemplu, partea care confirm:

Ar putea s nu i asume responsabilitatea pentru rspunsul dat la o cerere de

confirmare;Ar putea s considere rspunsul ca avnd un cost prea mare sau s necesite

alocarea unui timp prelungit;

Ar putea s fie preocupai de posibila rspundere legal ce ar rezulta dinrspuns;

Ar putea s rspund n legtur cu tranzacii din ri diferite; sau

Ar putea s opereze ntr-un mediu n care rspunsul la o cerere de confirmare nureprezint un aspect semnificativ n operaiunile zilnice.

n asemenea situaii, prile care ofer confirmarea ar putea s ofere unrspuns neglijent sau s ncerce s restricioneze gradul de ncrederecare poate fi acordat rspunsului acordat.

Obiectivitatea prii creia se intenioneaz a se adresa cererea deconfirmare dac partea care confirm este o parte afiliat a entitii,rspunsurile primite la cererile de confirmare ar putea s fie mai puindemne de ncredere.

Proceduri de fond legate de procesul de definitivare a situaiilor financiare [a sevedea punctul 20 litera (b)]

A52. Natura, precum i aria de cuprindere, a examinrii de ctre auditor anregistrrilor contabile i a altor ajustri depind de natura i

complexitatea procesului de raportare financiar a entitii i a riscuriloraferente ale unor denaturri semnificative.

111


24/27


Proceduri de fond ca rspuns la riscurile semnificative (a se vedea punctul 21)

A53. Punctul 21 al prezentului ISA prevede cerina ca auditorul s efectuezeproceduri de fond ca rspuns specific la riscurile pe care auditorul le-adeterminat ca fiind riscuri semnificative. Probele de audit reprezentate de

confirmrile externe primite direct de ctre auditor de la prile caretrebuie s ofere confirmarea ar putea s asiste auditorul n obinerea

probelor de audit cu un grad ridicat de ncredere, de care auditorul arenevoie pentru a rspunde la riscurile de denaturare semnificativ, fie eledatorate fraudei sau erorii. De exemplu, dac auditorul identific faptul cexist presiuni asupra conducerii de a ndeplini anumite ateptri cu

privire la venituri, ar putea exista riscul de supraevaluarea vnzrilor dectre conducere prin recunoaterea neadecvat a veniturilorcorespunztoare unor acorduri de vnzare ai cror termeni mpiedicrecunoaterea veniturilor sau prin facturarea vnzrilor nainte deexpediere. n aceste condiii, auditorul ar putea, de exemplu, proiecta

proceduri de confirmare extern, nu numai pentru a confirma sumelenencasate, dar i pentru a confirma detaliile acordurilor de vnzare,inclusiv data, orice drepturi de retur i termeni de livrare. Suplimentar,auditorul poate considera eficient s suplimenteze astfel de proceduri deconfirmare extern cu intervievarea personalului entitii, neimplicat nactiviti financiare, cu privire la orice modificri ale acordurilor devnzare i ale termenilor de livrare. Procedurile de fond legate de riscurilesemnificative sunt cel mai adesea proiectate pentru a obine probe deaudit cu un grad mare de credibilitate.

Momentul efecturii procedurilor de fond (a se vedea punctele. 22-23)

A54. n majoritatea cazurilor, probele de audit din procedurile de fond ale unuiaudit anterior ofer puine probe de audit, sau deloc, cu privire la perioadacurent. Exist, totui, excepii, de exemplu, o opinie juridic, obinut ncadrul unui audit anterior, legat de structura unei securitizri, fa decare nu au aprut modificri, ar putea fi relevant pentru perioadacurent. n astfel de cazuri, ar putea fi adecvat s se utilizeze probe deaudit din procedurile de fond ale unui audit anterior, dac acele probe iobiectul lor nu au fost modificate n mod fundamental, i au fost efectuate

proceduri de audit n timpul perioadei curente pentru a stabilicontinuitatea relevanei acestora.

Utilizarea probelor de audit obinute n timpul unei perioade interimare (a se vedea

punctul 22)A55. n unele situaii, auditorul poate determina dac este eficace s efectueze

112


25/27

AUDIT


proceduri de fond la o dat interimar, i s compare i s reconciliezeinformaiile cu privire soldul la sfritul perioadei cu informaiilecomparabile de la data interimar, pentru a:

Identifica sumele care par neobinuite;

Investiga orice astfel de sume; i

Efectua proceduri analitice de fond sau teste de detaliu pentru a testa perioadace a intervenit.

A56. Efectuarea procedurilor de fond la o dat interimar, fr a susine procedurisuplimentare la o dat ulterioar, conduce la creterea riscului ca auditorul snu detecteze denaturrile care ar putea exista la sfritul perioadei. Acest risccrete pe msur ce perioada rmas este prelungit. Factori precum cei ceurmeaz ar putea influena decizia de a efectua proceduri de fond la o datinterimar:

Mediul de control i alte controale relevante.

Disponibilitatea la o dat ulterioar a informaiilor necesare pentru procedurileauditorului.

Scopul procedurilor de fond.

Riscul evaluat al unor denaturri semnificative.

Natura clasei de tranzacii sau a soldului contului i afirmaiilor aferente.

Capacitatea auditorului de a efectua proceduri de fond adecvate sau proceduride fond combinate cu teste ale controalelor pentru a acoperi perioadarmas cu scopul de a reduce riscul de a nu detecta denaturrile care ar

putea exista la sfritul perioadei.

A57. Factori precum cei ce urmeaz ar putea influena decizia de a efectuaproceduri analitice de fond cu privire la perioada dintre data interimar isfritul perioadei:

Dac soldurile la sfritul perioadei pentru clasele de tranzacii sau soldurileconturilor specifice sunt previzibile n mod rezonabil cu privire la sum,semnificaie relativ i alctuire.

Dac procedurile entitii pentru analizarea i ajustarea acestor clase detranzacii sau solduri ale conturilor la date interimare i pentru stabilirea

perioade contabile potrivite sunt adecvate.

Dac sistemul informatic relevant pentru raportarea financiar va furniza

informaii privind soldurile la sfritul perioadei i tranzaciile dinperioada rmas suficiente pentru a permite investigarea:

113


26/27


Tranzaciilor sau nregistrrilor neobinuite (inclusiv a celor din apropiereasfritului perioadei sau de la sfritul perioadei);

Altor cauze de fluctuaii semnificative, sau fluctuaii ateptate ce nu au avut loc;i

Modificrilor din compoziia claselor de tranzacii sau soldurilor conturilor.

Denaturri detectate la o dat interimar (a se vedea punctul 23)

A58. Atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c planificarea naturii,momentului sau ariei de cuprindere a procedurilor de fond ce acoper

perioada rmas trebuie modificate ca urmare a unor denaturrineateptate detectate la o dat interimar, astfel de modificri ar puteainclude extinderea sau repetarea procedurilor efectuate la data interimarla sfritul perioadei.

Caracterul adecvat al prezentrii i descrierii (a se vedea punctul 24)

A59. Evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare, inclusiv adescrierilor aferente, are legtur cu problema dac situaiile financiareindividuale sunt prezentate ntr-o manier care reflect clasificarea idescrierea adecvat a informaiei financiare, precum i forma, alctuireai coninutul situaiilor financiare i a notelor anexate. Aceasta include, deexemplu, terminologia utilizat, detaliile oferite, clasificarea elementelorn situaii i baza valorilor stabilite pentru acestea.

Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare a probelor de audit (a se vedeapunctele 25-27)

A60. Un audit al situaiilor financiare este un proces cumulativ i iterativ. Pemsur ce auditorul efectueaz procedurile de audit planificate, probelede audit obinute l-ar putea determina pe auditor s modifice natura,momentul i aria de cuprindere a altor proceduri de audit. n ateniaauditorului pot veni informaii ce difer n mod semnificativ deinformaiile pe care s-a bazat analiza riscului. De exemplu,

Aria de cuprindere a denaturrilor detectate de ctre auditor prin efectuareaprocedurilor de fond poate modifica raionamentul auditorului cu privirela evalurile riscului i poate indica o deficien semnificativ n controlulintern.

Auditorul poate deveni contient de anumite discrepane n nregistrrile

contabile, sau de probe contradictorii sau lips.Procedurile analitice efectuate la nivelul general de revizuire al auditului poate

114


27/27

AUDIT


indica un risc al unor denaturri semnificative nerecunoscut anterior.

n astfel de circumstane, auditorul ar putea fi obligat s reevaluezeprocedurile planificate de audit, pe baza considerrii revizuite a riscurilorevaluate pentru toate sau unele clase de tranzacii, solduri ale conturilor

sau prezentri i afirmaiile aferente. ISA 315 conine recomandrisuplimentare cu privire la revizuirea evalurii riscului de ctre auditor7.

A61. Auditorul nu poate presupune c un caz de fraud sau eroare este ontmplare izolat. Astfel, analizarea modului n care detectarea uneidenaturri afecteaz riscurile evaluate ale unor denaturri semnificativeeste important pentru determinarea msurii n care evaluarea rmneadecvat.

A62. Raionamentul auditorului cu privire la ceea ce constituie suficiente probede audit adecvate este influenat de factori precum cei ce urmeaz:

Semnificaia denaturrii poteniale a afirmaiei i probabilitatea ca aceasta s

aib un efect semnificativ, n mod individual sau agregat cu altepoteniale denaturri, asupra situaiilor financiare.

Eficacitatea reaciilor i controalelor conducerii de tratare a riscurilor.

Experiena ctigat n timpul auditurilor anterioare cu privire la potenialedenaturri similare.

Rezultatele procedurilor de audit efectuate, inclusiv dac astfel de proceduri deaudit au identificat cazuri specifice de fraud sau eroare.

Sursa i credibilitatea informaiilor disponibile.

Concludena probelor de audit.

nelegerea entitii i mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii.

Documentaia (a se vedea punctul 28)

A63. Forma i aria de cuprindere a documentaiei de audit este o problem deraionament profesional, i sunt influenate de natura, dimensiunea icomplexitatea entitii i a controlului su intern, disponibilitateainformaiei din partea entitii i metodologia i tehnologia de auditutilizate n cadrul auditului.

7 ISA 315 , punctul 31.

115

ISA-330 - Răspunsul auditorului la riscurile evaluate

Documents

Transcript of ISA-330 - Răspunsul auditorului la riscurile evaluate