ISA 200 - În vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadelecu începere de la...

7/29/2019 ISA 200 - În vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadelecu începere de la sau ulterior datei de …

http://slidepdf.com/reader/full/isa-200-in-vigoare-pentru-auditurile-situatiilor-financiare-pentru-perioadelecu 1/34

A U D I T

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI

INDEPENDENT ŞI DESFĂŞURAREA

UNUI AUDIT ÎN CONFORMITATE CU

STANDARDELE INTERNAŢIONALE DE AUDIT

(În vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadele

cu începere de la sau ulterior datei de 15 Decembrie 2009)

CUPRINS

Punct

IntroducereDomeniul de aplicare al prezentului ISA 1 - 2

Auditul unor situaţii financiare 3 – 9

Data intrării în vigoare 10

Obiectivele generale ale auditorului 11 – 12

Definiţii 13

Cerinţe

Cerinţe etice cu privire la auditul unor situaţii financiare 14

Scepticismul profesional 15

Raţionamentul profesional 16

Suficiente probe de audit adecvate şi riscul de audit 17Efectuarea unui audit în conformitate cu ISA-urile 18 – 24

Aplicare şi alte materiale explicative

Auditul unor situaţii financiare A1 −A13

Cerinţe etice cu privire la auditul unor situaţii financiare A14−A17

Scepticismul profesional A18−A22

Raţionamentul profesional A23−A27

Suficiente probe de audit adecvate şi riscul de audit A28−A52

Efectuarea unui audit în conformitate cu ISA-urile A53−A76

73



OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT ŞI DESFĂŞURAREAUNUI AUDIT ÎN CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAŢIONALE DE AUDIT

Introducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul standard internaţional de audit (ISA) tratează răspundereagenerală a auditorului în efectuarea unui audit al situaţiilor financiare înconformitate cu ISA. Mai precis, stabileşte obiectivele generale aleauditorului independent şi explică natura şi domeniul de aplicare al unuiaudit conceput să permită auditorului independent să îndeplinească aceleobiective. Acesta explică, de asemenea, domeniul de aplicare, autoritateaşi structura ISA-urilor şi include cerinţele care stabilesc responsabilităţileauditorului independent în toate auditurile, inclusiv obligaţia de arespecta ISA-urile. Începând cu acest punct auditorul independent va finumit „auditorul”.

2. ISA-urile sunt scrise în contextul auditării situaţiilor financiare de către unauditor. Ele trebuie adaptate în funcţie de necesitate în situaţiile în care suntaplicate pentru auditarea altor informaţii financiare istorice. ISA-urile nu sereferă la responsabilităţile auditorului care ar putea să existe în legislaţie,reglementări sau altfel în legătură cu, de exemplu, oferta de titluri devaloare către public. Asemenea responsabilităţi ar putea să difere de aceleastabilite prin ISA-uri. În consecinţă, în timp ce auditorul ar putea regăsi înISA aspecte utile în asemenea circumstanţe, este responsabilitateaauditorului să asigure conformitatea cu toate obligaţiile legale, dereglementare sau profesionale relevante.

Un audit al situaţiilor financiare3. Scopul unui audit este să îmbunătăţească gradul de încredere al

utilizatorilor vizaţi ai situaţiilor financiare. Acest lucru este obţinut prinexprimarea unei opinii de către auditor cu privire la faptul dacă situaţiilefinanciare sunt pregătite sub toate aspectele semnificative în conformitatecu un cadru de raportare financiară aplicabil. În cazul majorităţii cadrelor de raportare generale, opinia se referă la faptul dacă situaţiile financiaresunt prezentate în mod corect, sub toate aspectele semnificative, sauoferă o imagine fidelă şi corectă în conformitate cu cadrul de raportare.Un audit efectuat în conformitate cu ISA şi cerinţele etice relevante

permite auditorului să îşi formeze acea opinie. (a se vedea punctul A1)

4. Situaţiile financiare supuse auditării sunt acelea aparţinând entităţii, pregătite de către conducerea entităţii sub supravegherea persoanelor însărcinate cu guvernanţa. ISA-urile nu impun responsabilităţi conducerii

74



A U D I T


sau persoanelor însărcinate cu guvernanţa şi nu eludează legi şireglementări care guvernează responsabilităţile acestora. Totuşi, un auditefectuat în conformitate cu ISA este realizat în baza premizei că,conducerea şi acolo unde este cazul persoanele însărcinate cu guvernanţaau recunoscut o serie de responsabilităţi care sunt fundamentale pentruefectuarea unui audit. Auditul situaţiilor financiare nu restrângeresponsabilitatea conducerii sau a persoanelor însărcinate cu guvernanţa. (ase vedea punctele A2-A11)

5. Ca bază pentru opinia auditorului ISA-urile cer ca auditorul să obţină oasigurare rezonabilă în legătură cu faptul că situaţiile financiare ca întregnu conţin denaturări semnificative fie ele datorate fraudei sau erorii.Asigurarea rezonabilă reprezintă un nivel de asigurare ridicat. Ea se obţineatunci când auditorul a obţinut suficiente probe de audit pentru a reduceriscurile la un nivel acceptabil de scăzut (de exemplu, riscul ca auditorul săexprime o opinie neadecvată atunci când situaţiile financiare suntdenaturate semnificativ). Totuşi, asigurarea rezonabilă nu reprezintă un

nivel absolut de asigurare, pentru că există limitări inerente ale unui auditcare rezultă în majoritatea probelor de audit pe baza cărora auditorul trageconcluzii şi îşi bazează opinia auditorului ca fiind mai degrabăconvingătoare decât concludentă. (a se vedea punctele A28-A52)

6. Conceptul de prag de semnificaţie este aplicat de către auditor atât în planificarea şi efectuarea auditului cât şi în evaluarea efectuluidenaturărilor identificate asupra auditului şi a erorilor necorectate, dacăeste cazul, asupra situaţiilor financiare.1 În general, denaturările, inclusivomisiunile, sunt considerate a fi semnificative dacă, în mod individualsau în totalitate, ele ar putea să genereze o aşteptare rezonabilă cum că ar

putea să influenţeze deciziile economice ale utilizatorilor luate în baza

situaţiilor financiare. Judecăţile cu privire la pragul de semnificaţie suntafectate de percepţia auditorului cu privire la nevoile de informare aleutilizatorilor în legătură cu situaţiile financiare şi în legătură cu mărimeasau natura unei denaturări sau o combinaţie a celor două. Opiniaauditorului se referă la situaţiile financiare ca întreg şi ca urmareauditorul nu este responsabil pentru detectarea denaturărilor care nu suntsemnificative la nivelul situaţiilor financiare ca întreg.

7. ISA-urile conţin obiective, cerinţe şi aplicaţii şi alte materiale explicativecare sunt proiectate pentru a-l susţine pe auditor în obţinerea uneiasigurări rezonabile. ISA-urile solicită ca auditorul să exerciteraţionamentul profesional şi să îşi păstreze scepticismul profesional pe

parcursul planificării şi efectuării auditului şi printre altele:1 ISA 320 “Pragul de semnificaţie în planificarea şi desfăşurarea unui audit” şi ISA 450 “Evaluareadenaturărilor identificate pe parcursul auditului”

75




• Să identifice şi să evalueze riscurile de denaturare semnificativă, fieele datorate fraudei sau erorii, pe baza înţelegerii entităţii şi a mediuluisău, inclusiv controlul intern al entităţii.

• Să obţină suficiente probe de audit adecvate cu privire la faptul dacă

denaturările semnificative există, prin proiectarea elaborarea şiimplementarea unor răspunsuri adecvate la riscurile evaluate.

• Să îşi formeze o opinie cu privire la situaţiile financiare bazată peconcluziile trase în baza probelor de audit obţinute.

8. Forma opiniei exprimate de către auditor va depinde de cadrul deraportare financiară aplicabil şi orice alte legi sau reglementări aplicabile.(a se vedea punctele A12-A13)

9. Auditorul ar putea să aibă de asemenea anumite responsabilităţi privindcomunicarea sau raportarea faţă de utilizatori, conducere, persoaneleînsărcinate cu guvernanţa sau părţi în afara entităţii, în legătură cu

elemente care rezultă din audit. Acestea ar putea fi stabilite de ISA-urisau de legea sau reglementările aplicabile.2

Data intrării în vigoare

10. Prezentul ISA este în vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadele cu începere de la sau ulterior datei de 15 Decembrie2009.

Obiectivele generale ale auditorului

11. În efectuarea unui audit al situaţiilor financiare, obiectivele generale aleauditorului sunt:

• Să obţină asigurări rezonabile cu privire la măsura în care situaţiilefinanciare ca întreg nu conţin denaturări semnificative, fie ele caurmare a fraudei sau erorii, permiţând astfel auditorului să exprime oopinie cu privire la măsura în care situaţiile financiare sunt prezentate,din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrulde raportare financiară aplicabil;şi

• Să raporteze cu privire la situaţiile financiare şi să comunice aşa cumcer ISA-urile, în conformitate cu identificările auditorului.

12. În toate situaţiile, atunci când asigurarea rezonabilă nu poate fi obţinută,iar o opinie modificată în raportul auditorului nu este suficientă în

2 A se vedea, spre exemplu ISA 260, “Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa” şi punctul 43 din ISA 240, “Responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiare”

76



A U D I T


circumstanţele date în scopul raportării către utilizatorii vizaţi aisituaţiilor financiare, ISA-urile cer ca auditorul să anunţe imposibilitateaexprimării unei opinii sau să se retragă (sau să demisioneze)3 din misiune,acolo unde retragerea este permisă de legea sau reglementările aplicabile.

Definiţii13. În contextul ISA-urilor, următorii termeni au semnificaţiile atribuite mai

jos:

(a) Cadrul de raportare financiară aplicabil – Cadrul de raportarefinanciară adoptat de conducere şi acolo unde este cazul, de către

persoanele însărcinate cu guvernanţa în întocmirea situaţiilor financiare, care este acceptabil prin prisma naturii entităţii şi aobiectivelor situaţiilor financiare, sau care este impus de lege saureglementări.

Termenul „cadrul de prezentare fidel” este folosit pentru a face referire la

un cadru de raportare financiară care impune respectarea cerinţelor cadrului general şi:

(i) Recunoaşte în mod explicit sau implicit faptul că, pentru aobţine o prezentare corectă a situaţiilor financiare, ar putea finecesar ca, conducerea să ofere prezentări care să ledepăşească pe cele solicitate în mod special de către cadrul deraportare; sau

(ii) Recunoaşte în mod explicit faptul că ar putea fi necesar pentruconducere să se abată de la o cerinţă a cadrului general pentrua obţine o prezentare corectă a situaţiilor financiare. Asemeneaabateri se aşteaptă a fi necesare doar în situaţii extrem de rare.

Termenul „cadru de conformitate” este folosit pentru a face referire la uncadru general de raportare financiară care necesită respectarea conformităţiicu cerinţele cadrului general, dar nu conţine recunoaşterea de la (i) şi (ii) demai sus.

(b) Probe de audit – Informaţii folosite de audit pentru a ajunge laconcluziile pe baza cărora se bazează opinia auditorului. Probele deaudit includ atât informaţii conţinute în sistemul de înregistrăricontabile care stau la baza situaţiilor financiare cât şi alteinformaţii. În scopul ISA-urilor:

(i) Suficienţa probelor de audit este o măsură cu privire la

cantitatea de probe de audit. Cantitatea necesară de probe de

3În ISA-uri doar termenul de “retragere” este folosit.

77




audit este afectată de evaluarea auditorului cu privire la risculde denaturare semnificativă cât şi de calitatea unor asemenea

probe de audit.

(ii) Gradul de adecvare al probelor de audit este măsura de

calitate a probelor de audit; respectiv relevanţa şicredibilitatea în oferirea unui suport pentru concluziile pecare se bazează opinia auditorului.

(c) Riscul de audit – Riscul ca auditorul să exprime o opinieneadecvată de audit atunci când situaţiile financiare sunt denaturatesemnificativ. Riscul de audit este o funcţie a riscurilor dedenaturare semnificativă şi a riscului de detectare.

(d) Auditor – Termenul „auditor” este folosit pentru a face referire la persoana sau persoanele care efectuează auditul, de obicei partenerul de misiune sau alţi membrii ai echipei misiunii, sau, în

funcţie de situaţie, firma. Acolo unde un ISA intenţionează în modexpres ca o cerinţă sau responsabilitate să fie îndeplinită de către partenerul de misiune sau alţi membrii ai echipei misiunii,termenul „partenerul de misiune” va fi folosit în defavoarea celuide „auditor”. „Partenerul de misiune„ şi „firma” trebuie citiţi însensul în care se referă la echivalentele lor din sectorul publicacolo unde este relevant.

(e) Riscul de detectare – Riscul ca procedurile efectuate de auditor pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut, nuvor fi în măsură să detecteze o denaturare care există şi care ar puteafi semnificativă, fie individual sau la nivel agregat împreună cu altedenaturări.

(f) Situaţii financiare – O reprezentare structurată a informaţiilor financiare istorice, inclusiv notele legate de acestea, careintenţionează să comunice resursele sau obligaţiile economice aleunei entităţi al un anumit moment în timp sau schimbări aleacestora, pe o perioadă de timp în conformitate cu cerinţelecadrului de raportare financiară. Notele explicative conţin în modobişnuit un sumar al politicilor contabile semnificative şi alteinformaţii explicative. Termenul „situaţii financiare” se referă înmod obişnuit la un set complet de situaţii financiare aşa cum sestabileşte prin cerinţa cadrului de raportare financiară aplicabil, dar se pot referi şi la o singură situaţie financiară.

(g) Informaţie financiară istorică – Informaţie exprimată în termenifinanciari în legătură cu o anumită entitate, derivată în principal din

78



A U D I T


sistemul contabil al entităţii, cu privire la evenimente economicecare au avut loc în perioade precedente sau în legătură cu condiţiisau circumstanţe economice la anumite momente din trecut.

(h) Conducere – Persoana(ele) cu responsabilităţi executive pentru

conducerea operaţiunilor entităţii. Pentru anumite entităţi dinanumite jurisdicţii, conducerea include unele dintre sau toate

persoanele însărcinate cu guvernanţa, ca de exemplu, membriiexecutivi ai consiliului de administraţie, sau un asociat -conducător.

(i) Denaturare – O diferenţă între suma, clasificarea, prezentarea saudezvăluirea unui element din situaţiile financiare raportate, şi suma,clasificarea, prezentarea, sau dezvăluirea care este necesară a fifăcută pentru ca elementul să fie în conformitate cu cadrul deraportare financiară aplicabil. Denaturările pot apărea ca urmare aerorii sau fraudei.

Acolo unde auditorul exprimă o opinie cu privire la faptul căsituaţiile financiare sunt prezentate în mod corect, sub toateaspectele semnificative, sau oferă o imagine corectă şi fidelă,denaturările includ de asemenea acele ajustări de sume, clasificări,

prezentări sau dezvăluiri care, în opinia auditorului, sunt necesare pentru ca situaţiile financiare să fie prezentate in mod corect, subtoate aspectele semnificative, sau oferă o imagine corectă şi fidelă.

(j) Premize legate de responsabilităţile conducerii şi, acolo unde estecazul a persoanelor însărcinate cu guvernanţa, pe baza cărora esteefectuat auditul - Faptul că, conducerea şi acolo unde este cazul,

persoanele însărcinate cu guvernanţa au recunoscut şi înţeleg faptul

că au următoarele responsabilităţi care sunt fundamentale pentruefectuarea unui audit în conformitate cu ISA-urile. Şi anume,responsabilitatea:

(i) Pentru pregătirea situaţiilor financiare în conformitate cu cadrulde raportare financiară aplicabil, incluzând acolo unde estecazul prezentarea lor fidelă;

(ii) Pentru un control intern de o asemenea natură pe careconducerea şi acolo unde este cazul persoanele însărcinate cuguvernanţa îl consideră necesar pentru a permite pregătireaunor situaţii financiare care să nu conţină denaturărisemnificative, fie ele datorate fraudei sau erorii; şi

(iii) Să ofere auditorului:

79




(a) Acces la informaţii, pe care conducerea şi acolo unde estecazul persoanele însărcinate cu guvernanţa, le considerănecesare pentru pregătirea situaţiilor financiare, ca deexemplu înregistrări, documentaţie şi alte aspecte;

(b) Informaţii suplimentare pe care auditorul le-ar puteasolicita conducerii, şi acolo unde este cazul persoanelor însărcinate cu guvernanţa în scopul auditării; şi

(c) Acces nerestricţionat la persoanele din cadrul entităţii dela care auditorul consideră necesar a obţine probe de audit

În cazul unui cadru de prezentare fidel, (i) de mai sus ar putea fireformulat ca „pentru pregătirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul general de raportarefinanciară” sau „pentru pregătirea de situaţii financiare care oferăo imagine corectă şi fidelă în conformitate cu cadrul general deraportare financiară.”

Expresia „Premiza legată de responsabilităţile conducerii şi acolounde este cazul a persoanelor însărcinate cu guvernanţa pe bazacăreia este efectuat un audit” va putea fi folosită şi ca „premiza”.

(k) Raţionamentul profesional – Aplicarea pregătirii relevante, acunoştinţelor şi a experienţei în contextul dat de audit, a contabilităţiişi a standardelor etice, pentru a lua decizii în cunoştinţă de cauză înlegătură cu procedura adecvată în contextul circumstanţelor misiuniide audit.

(l) Scepticismul profesional – O atitudine care include o gândirerezervată, fiind atent la condiţii care ar putea indica o posibilă

denaturare datorată fraudei sau erorii şi o evaluare critică a probelor de audit.

(m) Asigurare rezonabilă –În contextul unui audit al situaţiilor financiare, un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut.

(n) Risc de denaturare semnificativă – Riscul ca situaţiile financiare săfie denaturate semnificativ înainte de auditare. Acesta constă îndouă componente, descrise după cum urmează la nivelulafirmaţiilor:

(i) Riscul inerent – Susceptibilitatea unei afirmaţii cu privire la oclasă de tranzacţii, sold de cont sau prezentare de a fi denaturată

semnificativ, fie individual sau în mod agregat împreună cu altedenaturări, înainte de a lua în considerare orice controale legatede acestea

80



A U D I T


(ii) Riscul de control – Riscul ca o denaturare care ar putea să aparăla nivelul unei afirmaţii cu privire la o clasă de tranzacţii, sold decont sau prezentare care ar putea fi semnificativă, fie individualsau în mod agregat împreună cu alte denaturări, să nu poată fi

prevenită, sau detectată şi corectată la timp de către controlulintern al entităţii.

(o) Persoanele însărcinate cu guvernanţa – Persoana (ele) sauorganizaţia(iile) (de exemplu administratorul unei corporaţii) curesponsabilitate de supraveghere a direcţiei strategice a entităţii şiobligaţiile legate de răspunderea entităţii. Aceasta include şisupravegherea procesului de raportare financiară. Pentru anumiteentităţi din câteva jurisdicţii, persoanele însărcinate cu guvernanţa ar

putea include personalul de conducere, de exemplu, membriiexecutivi ai unui consiliu de conducere al unei entităţi din sectorul

privat sau public, sau un proprietar-conducător.

Cerinţe

Cerinţe etice cu privire la un audit al situaţiilor financiare

14. Auditorul trebuie să se conformeze cerinţelor etice relevante, inclusivcelor referitoare la independenţă, în legătură cu misiunile de auditarea situaţiilor financiare.(a se vedea punctele A14-A17)

Scepticismul profesional

15. Auditorul trebuie să planifice şi să efectueze un audit cu scepticism profesional, recunoscând faptul că ar putea să existe circumstanţe datorităcărora situaţiile financiare să fie denaturate semnificativ.(a se vedea puncteleA18-A22)

Raţionamentul profesional

16. Auditorul trebuie să exercite raţionamentul profesional în planificarea şiefectuarea unui audit al situaţiilor financiare. (a se vedea punctele A23-A27)

Suficiente probe de audit adecvate şi riscul de audit

17. Pentru a obţine o asigurare rezonabilă auditorul trebuie să obţinăsuficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la unnivel acceptabil de scăzut permiţând astfel auditorului să tragă concluzii

rezonabile pe care să îşi bazeze opinia de auditor. (a se vedea punctele A28-A52)

81




Efectuarea unui audit în conformitate cu ISA-urile

Respectarea ISA-urilor relevante pentru audit

18. Auditorul trebuie să se conformeze tuturor ISA-urilor relevante

pentru audit. Un ISA este relevant pentru audit când acesta este învigoare, iar circumstanţele la care ISA se adresează există. (a se vedea punctele A53-A57)

19. Auditorul trebuie să dispună de o înţelegere a întregului text al unuiISA, inclusiv a modului de aplicare a acestuia şi altor materialeexplicative necesare pentru a îi înţelege obiectivele şi a îi aplicacerinţele în mod adecvat. (a se vedea punctele A58-A66)

20. Auditorul nu trebuie să reprezinte conformitatea cu ISA-urile înraportul auditorului său în situaţia în care a respectat cerinţeleprezentului ISA şi a tuturor celorlalte ISA-uri relevante pentru audit.

Obiective declarate în ISA-urile individuale21. Pentru a atinge obiectivele generale ale auditorului, auditorul trebuie să

utilizeze obiectivele declarate în ISA-urile relevante pentru planificarea şiefectuarea auditului, având în vedere interdependenţa dintre ISA-uri,

pentru a: (a se vedea punctele A67-A69)

(a) Determina măsura în care este necesară efectuarea oricăror alte proceduri în plus faţă de cele impuse de ISA-uri, pentru a atingeobiectivele declarate în ISA-uri; şi (a se vedea punctul A70)

(b) Evalua măsura în care au fost obţinute suficiente probe de audit. (a sevedea punctul A71)

Respectarea cerinţelor relevante

22. În legătură cu punctul 23, auditorul trebuie să se conformeze fiecăreicerinţe a unui ISA, exceptând situaţia în care, date fiind circumstanţeleauditului:

(a) Întregul ISA nu este relevant; sau

(b) Cerinţa nu este relevantă pentru că este afectată de o condiţie iar condiţia nu există. (a se vedea punctele A72-A73)

23. În situaţii excepţionale, auditorul va putea considera necesar să se abată dela cerinţele relevante dintr-un ISA. În asemenea circumstanţe, auditorul

trebuie să efectueze proceduri de audit alternative pentru a atinge scopulcerinţei. Necesitatea ca auditorul să se abată de la o cerinţă relevantă seaşteaptă să apară doar acolo unde cerinţa este dată pentru ca o procedură

82



A U D I T


specifică să fie realizată, iar în circumstanţele specifice auditului acea procedură ar fi ineficace în atingerea scopului cerinţei. (a se vedea punctulA74)

Incapacitatea de a atinge un obiectiv

24. Dacă un obiectiv dintr-un ISA relevant nu poate fi atins, auditorul trebuiesă evalueze măsura în care acest fapt îl împiedică să îşi atingă obiectivelesale generale de auditor, fiind necesar astfel ca acesta să îşi modificeopinia în conformitate cu ISA-urile sau să se retragă din misiune (acolounde retragerea este permisă de legea sau reglementările aplicabile).Incapacitatea de a atinge un obiectiv reprezintă o problemă importantăcare necesită documentare în conformitate ISA 230. 4 (a se vedea puncteleA75-A76)

***Aplicare şi alte materiale explicative

Un audit al situaţiilor financiare

Domeniul de aplicare al unui audit (a se vedea punctul 3)

A1. Opinia auditorului cu privire la situaţiile financiare tratează măsura încare situaţiile financiare sunt pregătite, sub toate aspectele semnificative,în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil. Oasemenea opinie este comună pentru toate auditurile situaţiilor financiare.Opinia auditorului aşadar nu asigură, de exemplu, viabilitatea în viitor aentităţii şi nici eficienţa sau eficacitatea cu care conducerea a organizatactivităţile entităţii. În anumite jurisdicţii, totuşi, legile sau reglementărileaplicabile ar putea solicita ca auditorii să ofere opinii cu privire la alteaspecte specifice, cum ar fi eficacitatea controlului intern, sauconsecvenţa dintre un raport separat al conducerii şi situaţiile financiare.În timp ce ISA-urile includ cerinţe şi îndrumări în legătură cu asemeneaaspecte în măsura în care sunt relevante în formarea unei opinii cu privirela situaţiile financiare, auditorul ar trebui să efectueze muncăsuplimentară dacă acesta are responsabilităţi suplimentare pentru a oferiasemenea opinii.

Întocmirea situaţiilor financiare (a se vedea punctul 4)

4 ISA 230, “Documentaţia de audit,” punctul 8 litera (c).

83




A2. Legile sau reglementările ar putea stabili responsabilităţile conducerii, iar acolo unde este cazul, a persoanelor însărcinate cu guvernanţa în legăturăcu raportarea financiară. Totuşi, întinderea acestor responsabilităţi, saumodul în care acestea sunt descrise ar putea să difere de la o jurisdicţie la

alta. În ciuda acestor diferenţe, un audit în conformitate cu ISA-uri esteefectuat pe baza premizei că, conducerea, şi acolo unde este cazul persoanele însărcinate cu guvernanţa, au recunoscut şi înţeles faptul căsunt au responsabilitatea:

(a) Pentru pregătirea situaţiilor financiare în conformitate cu cadrulgeneral de raportare financiară aplicabil, inclusiv acolo unde esterelevant prezentarea fidelă a acestora;

(b) Pentru asemenea controale interne pe care conducerea, şi acolounde este cazul persoanele însărcinate cu guvernanţa, le determinăa fi necesare pentru a permite pregătirea de situaţii financiare carenu conţin denaturări semnificative, fie ele datorate fraudei sau

erorii; şi(c) Să ofere auditorului:

(i) Acces la toate informaţiile pe care conducerea şi acolo unde estecazul persoanele însărcinate cu guvernanţa le consideră a firelevante în pregătirea situaţiilor financiare cum ar fi, sisteme dedate, documentaţie şi alte aspecte;

(ii) Informaţii suplimentare pe care auditorul le-ar putea solicitaconducerii şi, acolo unde este cazul persoanele însărcinate cuguvernanţa în scopul auditării; şi

(iii) Acces nerestricţionat la persoanele din cadrul entităţii de la care

auditorul consideră necesar să obţină probe de audit.A3. Pregătirea situaţiilor financiare de către conducere şi, acolo unde este

cazul de persoanele însărcinate cu guvernanţa necesită:

• Identificarea cadrului general de raportare financiară aplicabil încontextul oricăror legi sau reglementări relevante.

• Pregătirea situaţiilor financiare în conformitate cu acel cadrugeneral.

• Includerea unei descrieri adecvate a acelui cadru general însituaţiile financiare.

Pregătirea situaţiilor financiare cere ca, conducerea să exerciteraţionamentul profesional în efectuarea de estimări contabile care suntrezonabile în circumstanţele date, precum şi să selecteze şi să aplice

84



A U D I T


politicile contabile adecvate. Aceste raţionamente sunt efectuate încontextul cadrului general de raportare financiară aplicabil.

A4. Aceste situaţii financiare ar putea fi pregătite în conformitate cu un cadrugeneral de raportare financiară proiectat să îndeplinească:

• Nevoile comune de informaţii financiare ale unei game largi deutilizatori (ca de exemplu, „situaţii financiare cu scop general”); sau

• Nevoile de informaţii financiare a unor utilizatori specifici (ca deexemplu, „situaţii financiare cu scop special”).

A5. Cadrul general de raportare financiară aplicabil conţine adesea standarde deraportare financiară stabilite de către o organizaţie de stabilire a standardelor autorizată sau recunoscută, sau de către cerinţe prevăzute în legi saureglementări. În anumite cazuri, cadrul general de raportare financiară ar

putea să conţină atât standarde de raportare stabilite de către o organizaţiede stabilire a standardelor autorizată sau recunoscută, sau cerinţele legale

sau de reglementare. Alte surse ar putea să ofere directive cu privire lamodul de aplicare a cadrului general de raportare financiară aplicabil. Înanumite cazuri, cadrul general de raportare financiară ar putea să conţinăalte astfel de surse, sau ar putea să constea în doar astfel de surse. Astfel dealte surse ar putea să includă:

• Mediul legal şi etic, inclusiv statute, reglementări, decizii aleinstanţelor judecătoreşti şi obligaţii etice profesionale în legătură cuaspecte contabile;

• Interpretări contabile publicate, cu un grad de autoritate diferit,emise de organizaţii de reglementare sau profesionale care stabilesc

standarde;• Opinii publicate cu un grad diferit de autoritate cu privire la

probleme contabile în curs de apariţie emise de organizaţii dereglementare sau profesionale care stabilesc standarde;

• Practici generale şi din industrie recunoscute în mare măsură şi prevalente;şi

• Literatură contabilă.

Acolo unde există conflicte între cadrul general de raportare financiară şisursele de la care se pot obţine indicaţii cu privire la aplicarea acestora,sau între sursele care ar putea conţine cadrul general de raportare

financiară, va prevala sursa cu cel mai înalt grad de autoritate.A6. Cerinţele cadrului general de raportare financiară aplicabil determină forma şi

85




conţinutul situaţiilor financiare. Deşi cadrul general ar putea să nu menţionezecum să se contabilizeze sau să se prezinte toate tranzacţiile sau evenimentele,în mod obişnuit acesta cuprinde suficiente principii cu un spectru larg, care săfie folosite ca o bază pentru dezvoltarea şi aplicarea politicilor contabile careurmează aceeaşi linie cu conceptele care stau la baza cerinţelor cadruluigeneral.

A7. Anumite cadre de raportare financiară sunt cadre de prezentare fidelă, întimp ce restul sunt cadre de conformitate. Cadrele de raportare financiarăcare conţin în principal standardele de raportare financiară stabilite de oorganizaţie care este autorizată sau recunoscută pentru a promulgastandarde care să fie folosite de entităţi pentru pregătirea situaţiilor financiare cu scop general, sunt adesea proiectate pentru a oferi o

prezentare fidelă, de exemplu Standardele internaţionale de raportarefinanciară (IFRS-uri) emise de către Consiliul standardelor internaţionalede audit (IASB).

A8. Cerinţele cadrului general de raportare financiară aplicabil determină deasemenea ce anume reprezintă un set complet de situaţii financiare. Încazul în care există mai multe cadre, se intenţionează ca situaţiilefinanciare să ofere informaţii cu privire la poziţia financiară, performanţafinanciară şi fluxul de numerar al unei entităţi. Pentru asemenea cadre, unset complet de situaţii financiare ar include un bilanţ; o declaraţie privindveniturile; o declaraţie privind variaţia capitalurilor; o situaţie privindfluxurile de numerar; şi notele explicative legate de acestea. Pentru unelecadre de raportare financiară , un singur set de situaţii financiare şi noteleexplicative la acestea ar putea constitui un set complet de situaţiifinanciare:

•

De exemplu, Standardul Internaţional pentru Sectorul Public(IPSAS), „Raportarea financiară conform contabilităţii pe baza denumerar” emis de către Consiliul pentru standarde internaţionale alesectorului public afirmă faptul că principala situaţie financiară este osituaţie a încasărilor şi plăţilor în numerar atunci când o entitate dinsectorul public îşi pregăteşte situaţiile financiare în conformitate cuacel IPSAS.

• Alte exemple de o situaţii financiare singulare, şi care fiecare ar include notele explicative legate de acestea, sunt:

o Bilanţul.

o Situaţia privind veniturile sau situaţia privind operaţiile.o Situaţia câştigurilor reţinute.

86



A U D I T


o Situaţia fluxurilor de numerar.

o Situaţia activelor şi datoriilor care nu include capitalurile proprii.

o

Situaţia privind modificarea capitalurilor proprii.o Situaţia veniturilor şi cheltuielilor.

o Situaţia operaţiilor pe fiecare linie de produse.

A9. ISA 210 stabileşte cerinţele şi oferă îndrumare în determinarea graduluide acceptare a cadrului general de raportare financiară aplicabil.5 ISA 800se referă la anumite consideraţii cu privire la situaţiile în care situaţiilefinanciare sunt pregătite în conformitate cu un cadru general cu scopspecial.6

A10. Datorită semnificaţiei premizei de a efectua un audit, auditorul va trebuisă obţină acceptul conducerii şi, acolo unde este cazul a persoanelor

însărcinate cu guvernanţa , în legătură cu faptul că aceştia recunosc şiînţeleg că au responsabilităţile stabilite la punctul A2 ca o condiţie

primară pentru acceptarea misiunii de audit.7

Consideraţii specifice pentru auditurile în sectorul public

A11. Mandatele pentru efectuarea auditului situaţiilor financiare ale entităţilor din sectorul public ar putea fi mai generale decât cele pentru alte entităţi.Ca rezultat, premiza, legată de responsabilităţile conducerii, pe bazacărora se efectuează auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi dinsectorul public ar putea include responsabilităţi adiacente, ca de exempluresponsabilitatea de a executa tranzacţii şi evenimente în conformitate cu

legea, reglementările sau alte autorităţi.8

Formarea opiniei auditorului (a se vedea punctul 8)

A12. Opinia exprimată de auditor se referă la măsura în care situaţiilefinanciare sunt întocmite, din toate punctele de vedere semnificative, înconformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil. Formaopiniei auditorului, totuşi, va depinde de cadrul general de raportarefinanciară şi de orice alte legi sau reglementări aplicabile. Majoritateacerinţelor cadrelor de raportare financiară includ cerinţe legate de

prezentarea situaţiilor financiare; pentru asemenea cadre, pregătirea

5

ISA 210, “Termenii misiunilor de audit,” punctul 6 litera (a).6 ISA 800, “Raportul auditorului independent asupra misiunilor de audit cu scop special” punctul 8.7 ISA 210 , punctul 6 litera (b).8 A se vedea punctul A57.

87




situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul general de raportarefinanciară aplicabil include şi prezentarea.

A13. Acolo unde cadrul general de raportare financiară este un cadru de prezentare fidel, aşa cum este şi cazul în general pentru situaţiile financiare

cu scop general, opinia cerută de ISA-uri se referă la faptul dacă situaţiilefinanciare sunt prezentate în mod fidel, sub toate aspectele semnificativesau oferă o imagine corectă şi fidelă. Acolo unde cadrul general deraportare financiară este un cadru de conformitate, opinia cerută se referă lamăsura în care situaţiile financiare sunt pregătite, sub toate aspectelesemnificative, în conformitate cu cadrul general. Exceptând situaţia în carese specifică contrariul, referirile din ISA-uri în legătură cu opiniaauditorului se referă la ambele forme de opinie.

Cerinţe etice cu privire la un audit al situaţiilor financiare (a se vedea punctul

14)

A14. Auditorul este supus anumitor cerinţe etice, inclusiv cele care se referăla independenţă, legate de misiunile de audit a situaţiilor financiare.Cerinţele etice relevante conţin adesea părţile A şi B din Codul etic al

profesioniştilor contabili (Codul IFAC) emis de către Federaţiainternaţională a contabililor, legate de auditul unor situaţii financiareîmpreună cu cerinţele naţionale care sunt mai restrictive.

A15. Partea A al codului IFAC stabileşte principiile fundamentale ale eticii profesionale relevante pentru auditor atunci când efectuează un audit alsituaţiilor financiare şi oferă cadrul general conceptual pentru aplicareaacelor principii. Principiile fundamentale pe care auditorul trebuie să lerespecte conform Codului IFAC sunt:

(a) Integritatea;

(b) Obiectivitatea;

(c) Competenţa profesională şi atenţia cuvenită;

(d) Confidenţialitatea; şi

(e) Comportamentul profesional.

Partea B a Codului IFAC ilustrează modul în care cadrul generalconceptual trebuie aplicat în situaţii specifice.

A16. În cazul unei misiuni de audit , se consideră a fi în interesul public, şi de

aceea este impus de către Codul IFAC, ca auditorul să fie independent deentitatea auditată. Codul IFAC descrie independenţa ca o noţiune carecuprinde atât independenţa în gândire cât şi independenţa în aparenţă.

88



A U D I T


Independenţa auditorului faţă de entitate protejează abilitatea auditoruluide a-şi forma o opinie de audit fără a fi afectat de influenţele care ar

putea compromite acea opinie. Independenţa măreşte abilitateaauditorului de a acţiona cu integritate, de a fi obiectiv şi de a menţine oatitudine de scepticism profesional.

A17. Standardul Internaţional privind Controlul Calităţii (ISQC) 19 ), saucerinţele naţionale care sunt cel puţin la fel de stricte10, se preocupă curesponsabilităţile firmei de a stabili şi menţine propriul sistem de controlal calităţii pentru misiuni de audit. ISQC 1 stabileşte responsabilităţilefirmei în ceea ce priveşte stabilirea de politici şi proceduri proiectate

pentru a-i oferi o asigurare rezonabilă privind faptul că firma şi personalul acesteia respectă cerinţele etice relevante, inclusiv cele carese referă la independenţă.11 ISA 220 stabileşte responsabilităţile

partenerului misiunii în ceea ce priveşte cerinţele etice relevante.Acestea includ păstrarea atenţiei prin observare şi efectuarea deinvestigaţii în funcţie de necesitate, pentru a detecta existenţa unor dovezi cu privire la nerespectarea cerinţelor etice relevante de cătremembrii echipei misiunii , determinând reacţia adecvată în situaţia încare anumite aspecte care ar indica faptul că echipa misiunii nu arespectat cerinţele etice relevante vin în atenţia partenerului misiunii , şiformarea unei concluzii cu privire la respectarea cerinţelor legate deindependenţă, care se aplică misiunii de audit .12 ISA 220 recunoaştefaptul că echipa misiunii are dreptul să se bazeze pe sistemul de controlal calităţii al unei firme pentru a-şi îndeplini responsabilităţile cu privirela procedurile de control al calităţii aplicabile misiunii de auditindividuale, cu excepţia situaţiei în care informaţia oferită de către firmăsau terţi sugerează contrariul.

Scepticismul profesional (a se vedea punctul 15)

A18. Scepticismul profesional include acordarea atenţiei cu privire la, deexemplu:

• Probe de audit care contrazic alte probe de audit obţinute.

• Informaţii care pun la îndoială fiabilitatea documentelor şirăspunsurile la investigaţii care vor fi folosite ca dovezi de audit.

9 Standardul Internaţional privind Controlul Calităţii (ISQC) 1, “Controlul calităţii pentru firmelecare efectuează audituri şi revizuiri ale situaţiilor financiare, şi alte misiuni de asigurare şi servicii

conexe,”10 A se vedea ISA 220, “Controlul calităţii pentru un audit al situaţiilor financiare,” punctul 2.11 ISQC 1, punctele 20-2425.12 ISA 220, punctele 9-1112.

89




• Condiţii care ar putea indica o posibilă fraudă.

• Circumstanţe care sugerează nevoia efectuării de proceduri de auditsuplimentare faţa de cele impuse de ISA-uri.

A19. Menţinerea scepticismului profesional pe parcursul auditului estenecesară dacă auditorul trebuie, de exemplu să reducă riscul privind:

• Omiterea unor circumstanţe neobişnuite.

• Generalizarea în momentul în care trage concluziile din observaţiile deaudit.

• Folosirea unor prezumţii necorespunzătoare în determinarea naturii,momentului şi întinderea procedurilor de audit şi evaluarearezultatelor acestora.

A20. Scepticismul profesional este necesar pentru o evaluare critică a probelor de audit. Acesta include punerea la îndoială a probelor de audit

contradictorii şi gradul de dependenţă a documentelor şi a răspunsurilor la investigaţii şi alte informaţii obţinute de la conducere şi cei persoaneleînsărcinate cu guvernanţa. Acesta mai include şi luarea în considerare asuficienţei şi a gradului de adecvare a probelor de audit obţinute încircumstanţele date, de exemplu în cazul în care au existat factori de riscde fraudă şi un singur document, de o natură care îl face a fi susceptibilde fraudă, este singura dovadă care stă la baza unei sume semnificative lanivelul situaţiilor financiare.

A21. Auditorul va putea accepta sisteme de înregistrări şi documente ca fiindautentice, cu excepţia cazului în care auditorul are motive să creadăcontrariul. Totuşi, auditorul trebuie să considere credibilitatea acordata

informaţiilor ce urmează a fi folosite ca probe de audit .13 În cazuri deîndoială cu privire la gradul de încredere acordat informaţiilor sauindicatorilor unei posibile fraude (de exemplu, dacă condiţiile identificate

pe parcursul auditului îl determină pe auditor să creadă ca un documentaar putea să nu fie autentic sau că termenii unui document au fostfalsificaţi), ISA-urile impun ca auditorul să investigheze în continuare şisă determine ce modificări sau adiţii la procedurile de audit sunt necesare

pentru a rezolva acel aspect.14

A22. Auditorului nu i se poate cere să nu ia în considerare experienţa din trecutcu privire la onestitatea şi integritatea conducerii entităţii şi a persoanelor însărcinate cu guvernanţa. Totuşi, încrederea în faptul că, conducerea şi

13 ISA 500, “Probe de audit,” punctele 7-9.14 ISA 240, punctul 13; ISA 500, punctul 11; şi ISA 505, “Confirmări externe,” punctele 10-11, şi16.

90



A U D I T


cei persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt oneşti, nu îl exonerează peauditor de nevoia de a menţine scepticismul profesional şi nu îi permitauditorului să fie satisfăcut cu probe de audit mai puţin convingătoareatunci când obţine asigurarea rezonabilă.

Raţionamentul profesional (a se vedea punctul 16)

A23. Raţionamentul profesional este esenţial pentru efectuarea unui auditadecvat. Acest fapt se datorează interpretării cerinţelor etice relevante şi aISA-urilor, iar deciziile în cunoştinţă de cauză necesare pe parcursulauditului nu pot fi luate fără aplicarea cunoştinţelor relevante şiexperienţei cu privire la fapte şi circumstanţe. Raţionamentul profesionaleste necesar în special în legătură cu decizii legate de:

• Pragul de semnificaţie şi riscul de audit .

• Natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit folosite pentru aîndeplini cerinţele ISA-urilor şi a strânge probe de audit.

• Evaluarea măsurii în care au fost obţinute suficiente probe de audit, şia măsurii în care mai trebuie făcut ceva pentru a atinge obiectiveleISA-urilor şi prin acestea, obiectivele generale ale auditorului.

• Evaluarea judecătorilor judecatii conducerii în aplicarea cadruluigeneral de raportare financiară aplicabil.

• Tragerea de concluzii pe baza probelor de audit obţinute, de exempluevaluarea gradului de rezonabilitate a estimărilor făcute de cătremanagement în pregătirea situaţiilor financiare.

A24. Trăsătura distinctivă a raţionamentului profesional care se aşteaptă de laun auditor este aceea că este exercitată de către un auditor a cărui

pregătire, cunoştinţe şi experienţă l-au asistat în dezvoltareacompetenţelor necesare pentru a obţine judecăţi rezonabile.

A25. Exercitarea judecăţii profesionale în orice caz particular se bazează pefapte şi circumstanţe cunoscute de auditor. Consultarea cu privire laaspecte dificile şi litigioase pe parcursul auditului, atât în cadrul echipeimisiunii cât şi între echipa misiunii şi alţii aflaţi la un nivel adecvat încadrul sau în afara firmei, cum ar fi aceea impusă de ISA 220,15 îl susţin

pe auditor în efectuarea de judecăţi informate şi rezonabile.

A26. Raţionamentul profesional poate fi evaluat în funcţie de măsura în careraţionamentul la care s-a ajuns reflectă aplicarea competentă a principiilor contabile şi este adecvată şi consecventă în lumina faptelor şicircumstanţelor care au fost cunoscute de auditor până la data raportului

15 ISA 220, punctul 18.

91




auditorului.

A27. Raţionamentul profesional trebuie exercitat pe parcursul auditului. Eltrebuie de asemenea să fie documentat adecvat. În acest scop, auditorultrebuie să pregătească documentaţie de audit suficientă pentru a-i permite

unui auditor cu experienţă, care nu are nici o legătură anterioară cuauditul, să înţeleagă judecăţile profesionale semnificative făcute, înscopul atingerii concluziilor cu privire la aspecte semnificative care aurezultat în cursul auditului16 Raţionamentul profesional nu va fi folosit cao justificare a deciziilor care nu sunt, altfel, susţinute de faptele şicircumstanţele misiunii sau de suficiente probe de audit adecvate.

Suficiente probe de audit adecvate şi riscul de audit (a se vedea punctele 5 şi

17)

Suficienţa şi gradul de adecvare a probelor de audit

A28.Probele de audit sunt necesare pentru a susţine opinia auditorului şiraportul. Acestea sunt cumulative ca natură şi sunt obţinute în principal caurmare a procedurilor de audit efectuate pe parcursul auditului. Ele ar

putea totuşi să includă şi informaţii obţinute din alte surse, ca de exempluauditurile precedente (cu condiţia caă auditorul să fi determinat măsura încare au avut loc schimbări de la auditul precedent care ar putea afectarelevanţa acestora pentru auditul curent17) sau procedurile de control alcalităţii ale firmei pentru acceptarea şi continuitatea clienţilor. În plus faţăde alte surse din cadrul sau din afara entităţii, sistemul de înregistrăricontabile ale entităţii este o sursă importantă de probe de audit . Deasemenea, informaţii care ar putea fi folosite ca probe de audit ar fi pututfi pregătite de un expert angajat sau colaborator al entităţii. Probele de

audit cuprind atât informaţii care susţin şi completează afirmaţiileconducerii , cât şi orice informaţie care contrazice asemenea afirmaţii. În plus, în anumite cazuri, absenţa informaţiilor (de exemplu refuzulconducerii de a oferi declaraţia solicitată) este folosită de auditor, şi deaceea, şi aceasta constituie probă de audit. Cea mai mare parte a munciiauditorului în formarea opiniei de audit constă în obţinerea şi evaluarea

probelor de audit.

A29. Suficienţa şi gradul de adecvare a probelor de audit sunt interdependente.Suficienţa este măsura cantităţii de probe de audit. Cantitatea necesară de

probe de audit este afectată de evaluarea auditorului cu privire la riscurilede denaturare (cu cât sunt mai mari riscurile evaluate, cu atât mai multe

16 ISA 230, punctul 8.17 ISA 315, “Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegereaentităţii şi a mediului său,” punctul 9.

92



A U D I T


probe de audit este posibil să fie necesare) şi de asemenea de calitateaunor asemenea probe de audit (cu cât sunt de o calitate mai bună, cu atâtmai puţine vor fi necesare). Obţinerea mai multor probe de audit, totuşinu va compensa cu un nivel de calitate scăzut al acestora.

A30. Gradul de adecvare este măsura calităţii probelor de audit; adică,relevanţa şi credibilitatea în oferirea suportului pentru concluziile pe carese bazează opinia de audit. Credibilitatea probelor este influenţată desursele şi natura acestora, şi depinde de circumstanţele individuale în careau fost obţinute.

A31. Măsura în care dacă s-au obţinut suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut, şi prinaceasta s-a permis auditorului să tragă concluzii rezonabile pe care să îşi

bazeze opinia de audit, constituie o problemă de raţionament profesional.ISA 500 şi alte ISA-uri relevante stabilesc cerinţe suplimentare şi oferăîndrumare suplimentară pe parcursul auditului cu privire la consideraţiile

auditorului în legătură cu obţinerea de suficiente probe de audit adecvate.

Riscul de audit

A32. Riscul de audit este o funcţie a riscului de denaturare semnificativă şi ariscului de detectare. Evaluarea riscurilor se bazează pe proceduri deaudit efectuate pentru a obţine informaţii necesare în acel scop şi probeobţinute pe parcursul auditului. Evaluarea riscurilor este o problemă deraţionament profesional, mai degrabă decât un aspect ce poate fi măsuratîn mod precis.

A33. În contextul ISA-urilor, riscul de audit nu include riscul ca auditorul săexprime o opinie conform căreia situaţiile financiare sunt denaturate

semnificativ atunci când acestea nu sunt denaturate. Acest risc estenesemnificativ în mod obişnuit. În plus, riscul de audit este un termentehnic legat de procesul de auditare; el nu se referă la riscul afaceriiauditorului precum pierderile din litigii, publicitate negativă, sau alteevenimente care apar în legătură cu auditul situaţiilor financiare.

Riscuri de denaturare semnificativă

A34. Riscurile de denaturare semnificativă pot exista la două niveluri:

• Cel al situaţiilor financiare în general; şi

• Nivelul de afirmaţie al claselor de tranzacţii, solurilor de conturi sau

prezentărilor.A35. Riscurile de denaturare semnificativă la nivelul situaţiilor financiare în

93




general se referă la riscurile de denaturare semnificativă care la rândul lor sunt legate în mod strict de situaţiile financiare ca întreg şi au un efect

potenţial asupra afirmaţiilor.

A36. Riscurile de denaturare semnificativă la nivelul afirmaţiilor sunt evaluate

pentru a determina natura, momentul şi întinderea unor proceduri de auditsuplimentare necesare pentru a obţine suficiente probe de audit adecvate.Aceste probe permit auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiilefinanciare la un nivel acceptabil de scăzut a riscului de audit. Auditoriifolosesc abordări variate pentru a atinge obiectivul de evaluare ariscurilor de denaturare semnificativă. De exemplu, auditorul va puteafolosi un model care exprimă relaţia generală între componentele risculuide audit în termeni matematici, pentru a ajunge la un nivel acceptabil alriscului de detectare. Unii auditori consideră un asemenea model a fi utilîn planificarea procedurilor de audit.

A37. Riscurile de denaturare semnificativă la nivelul afirmaţiilor constau în

două componente: riscul inerent şi riscul de control; ele existăindependent de auditul situaţiilor financiare.

A38. Riscul inerent este mai mare pentru anumite afirmaţii şi clase de tranzacţiilegate de acestea, solduri de conturi şi prezentări, decât pentru altele. Deexemplu ar putea fi mai mare pentru calcule complexe sau pentru conturicare constau în sume ce rezultă din estimări contabile care sunt susceptibilede un grad de nesiguranţă semnificativ cu privire la estimare. Circumstanţeexterne care dau naştere la riscurile de afacere ar putea de asemenea săinfluenţeze riscul inerent. De exemplu dezvoltările tehnologice ar putea săfacă ca un anumit produs să devină desuet, generând astfel posibilitatea castocurile să fie mai susceptibile de supraevaluare. Factori din cadrul

entităţii şi din mediul său care sunt legaţi de câteva sau de toate clasele detranzacţii, solduri de conturi sau prezentări ar putea de asemenea săinfluenţeze riscul inerent legat de o afirmaţie specifică. Astfel de factori ar

putea include, de exemplu o lipsă de fond de rulment suficient pentru acontinua operaţiunile sau o industrie în decădere caracterizată de un număr mare de eşecuri ale afacerilor.

A39. Riscul de control este o funcţie a eficacităţii proiectării, implementării şimenţinerii controlului intern, pentru ca, conducerea să poată să ia înconsiderare riscurile identificate care ameninţă atingerea obiectivelor entităţii, relevante pentru pregătirea situaţiilor financiare ale acesteia.Totuşi, controlul intern, indiferent de cât de bine este proiectat sau aplicat,

poate doar să reducă, dar nu să elimine, riscul de denaturare semnificativăa situaţiilor financiare , datorită limitărilor inerente ale controlului intern.Acestea includ de exemplu, posibilitatea apariţiei erorilor umane sau a

94



A U D I T


greşelilor, sau faptul că, controalele sunt afectate negativ de comploturisau de încălcarea acestora de către conducere. În consecinţă va existaîntotdeauna un risc al controalelor . ISA-urile oferă condiţiile în careauditorului i se solicită să, sau poate alege să, testeze eficacitateaoperaţională a controalelor în determinarea naturii, momentului şiîntinderii procedurilor de fond ce urmează a fi efectuate.18

A40. ISA-urile nu se referă în mod obişnuit la riscul de control şi la risculinerent în mod separat, ci mai degrabă la o evaluare combinată a „risculuide denaturare semnificativă”. Totuşi, auditorul va putea să separe sau săcombine evaluările riscului inerent şi a celui de control în funcţie detehnicile sau metodologiile de auditare preferate şi de consideraţii

practice. Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă ar putea fiexprimată în termeni cantitativi, ca de exemplu în procente, sau întermeni necantitativi. În orice situaţie, nevoia ca un auditor să facăevaluări corecte ale riscurilor este mai importantă decât abordările diferite

prin care ele pot fi făcute.

A41. ISA 315 stabileşte şi cerinţele şi oferă îndrumări în identificarea şievaluarea riscurilor de denaturare semnificativă la nivelurile situaţiilor financiare şi a afirmaţiilor .

Riscul de detectare

A42. Pentru un nivel dat al riscului de audit , nivelul acceptabil al riscului dedetectare comportă o relaţie invers-proporţională cu riscurile evaluate dedenaturare semnificativă la nivelul afirmaţiilor. De exemplu, cu cât estemai mare riscul de denaturare semnificativă pe care auditorul crede căexistă, cu atât mai puţin poate fi acceptat riscul de detectare , şi în

consecinţă cu atât mai convingătoare probele de audit necesareauditorului.

A43. Riscul de detectare este legat de natura, momentul şi întinderea procedurilor auditorului care sunt stabilite de acesta pentru a reduce risculde audit la un nivel acceptabil de scăzut. Este deci o funcţie a eficacităţiiunei proceduri de audit şi a aplicării sale de către auditor. Aspecte ca:

• planificarea adecvată;

• distribuirea corectă a personalului în echipa misiunii;

• aplicarea scepticismului profesional; şi

•

supervizarea şi revizuirea muncii de audit efectuate;

18 ISA 330, “Răspunsul auditorului la riscurile evaluate,” punctele 7-17.

95




concură la creşterea eficacităţii unei proceduri de audit şi la aplicareaacesteia şi reduce posibilitatea că un auditor ar putea să selecteze o

procedură de audit neadecvată, să aplice în mod eronat o procedurăadecvată sau să interpreteze în mor greşit rezultatele auditului.

A44. ISA 300 19 şi ISA 330 stabilesc cerinţe şi furnizează îndrumări cu privirela planificarea unui audit a situaţiilor financiare şi la răspunsuluiauditorului la riscurile evaluate. Riscul de detectare totuşi, poate fi doar redus, nu şi eliminat, ca urmare a limitărilor inerente ale unui audit. Înconsecinţă, un anumit risc de detectare va exista totdeauna.

Limitările inerente ale unui audit

A45. Nu se aşteaptă, şi nu se poate ca auditorul să reducă riscul de audit lazero, şi astfel nu poate obţine o asigurare absolută în legătură cu faptul că

situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative datorate fraudeisau erorii. Acest lucru se datorează faptului că există limitări inerenteunui audit, care rezultă din cea mai mare parte a probelor de audit pe bazacărora auditorul trage concluziile şi îşi bazează opinia de audit ca fiindconvingătoare mai degrabă decât concludentă. Limitările inerente aleunui audit rezultă din:

• Natura raportării financiare;

• Natura procedurilor de audit; şi

• Nevoia ca auditul să fie efectuat într-o perioadă de timp rezonabilă şila un cos rezonabil.

Natura raportării financiare

A46. Întocmirea situaţiilor financiare presupune raţionamentul conducerii înaplicarea cerinţelor cadrului general de raportare financiară specificentităţii la fapte şi circumstanţe specifice entităţii. În plus, multe elementeale situaţiilor financiare implică decizii sau evaluări subiective cu un gradde incertitudine, şi ar putea exista o gamă de decizii sau evaluări subiectivesau un anumit grad de incertitudine, precum şi o gamă de interpretăriacceptabile sau judecăţi care ar putea fi făcute. În consecinţă, anumiteelemente ale situaţiilor financiare vor face obiectul unui nivel inerent devariabilitate care nu poate fi eliminat prin aplicarea unor proceduri de auditsuplimentare. De exemplu, acesta este adesea cazul în legătură cu anumiteestimări contabile. Totuşi ISA-urile impun ca auditorul să acorde o atenţie

19 ISA 300, “Planificarea unui audit al situaţiilor financiare.”

96



A U D I T


specifică cu privire la faptul dacă estimările contabile precum şi prezentările legate de acestea sunt rezonabile în contextul cadrului generalde raportare financiară aplicabil, precum şi în ceea ce priveşte aspectelecalitative ale practicilor contabile ale entităţii, inclusiv indicii ale unei

posibile judecăţi părtinitoare din partea conducerii.20

Natura procedurilor de audit

A47. Există limitări practice şi legale cu privire la capacitatea auditorului de aobţine probe de audit . De exemplu:

• Există posibilitatea ca, conducerea sau alte părţi să nu ofere, fieintenţionat fie neintenţionat, informaţiile complete care sunt relevante

pentru pregătirea situaţiilor financiare sau care au fost solicitate decătre auditor. În consecinţă, auditorul nu poate fi sigur pe deplinătateainformaţiilor, chiar dacă auditorul a efectuat procedurile de audit

pentru a obţine asigurări cu privire la faptul că toate informaţiile

relevante au fost obţinute.• Frauda ar putea implica scheme sofisticate şi atent organizate pentru a

o ascunde. De aceea, procedurile de audit folosite pentru strângerea de probe de audit, ar putea fi ineficientă în detectarea unei denaturăriintenţionate care implică, de exemplu, un complot pentru falsificareadocumentelor şi care ar putea să îl determine pe auditor să creadă ca

probele de audit sunt valabile când de fapt nu sunt. Auditorul nu este pregătit şi nici nu se aşteaptă să fie un expert în autentificareadocumentelor.

• Un audit nu este o investigaţie oficială cu privire la suspiciuni decomitere de infracţiuni. În consecinţă, auditorului nu i se oferă puteri

specifice din punct de vedere legal, ca de exemplu puterea de acerceta, care ar putea fi necesară pentru o asemenea investigaţie.

Oportunitatea raportării financiare şi echilibrul între beneficiu şi cost

A48. Problema dificilă, timpul, sau costul presupusdificultatății, timpului, saucostului implicat, nu este în sine o baza bază validă pentru ca auditorul săomită o procedură de audit pentru care nu există alternativă sau să fiesatisfăcut cu probele de audit care sunt mai puţin decât convingătoare.Planificarea corectă asistă în alocarea unui interval de timp şi a unor resurse disponibile suficiente pentru a efectua auditul. Având în vedereacestea, relevanţa informaţiei, şi prin aceasta valoarea ei, tinde să se

20 ISA 540, “Auditarea estimărilor contabile, inclusiv a estimărilor contabile la valoarea justă, şi a prezentărilor aferente,” şi ISA 700, “Formularea unei opinii şi raportarea cu privire la situaţiilefinanciare,” punctul 12.

97




diminueze în timp, şi trebuie stabilit un echilibru între gradul de încredereacordat informaţiei şi costului acesteia. Acest lucru este recunoscut înanumite cadre de raportare financiară (a se vedea de exemplu „Cadrul

pentru pregătirea şi prezentarea situaţiilor financiare” al IASB). De aceeaexistă o aşteptare din partea utilizatorilor situaţiilor financiare, cu privire lafaptul că auditorul îşi va forma o opinie cu privire la situaţiile financiare încadrul unei perioade de timp rezonabile şi la un cost rezonabil,recunoscând faptul că nu este practic să se aplece asupra tuturor informaţiilor care ar putea exista sau să urmărească fiecare aspect în modexhaustiv pe presupunerea că informaţia este eronată sau frauduloasă pânăla momentul la care se dovedeşte contrariul.

A49. În consecinţă, este necesar ca auditorul să:

• Planifice auditul astfel încât să fie efectuat într-o manieră eficientă;

• Direcţioneze efortul de audit în zone în care se aşteaptă să conţină

riscul de denaturare semnificativă , fie el ca urmare a fraudei sauerorii, cu un efort corespondent mai mic direcţionat spre alte zone; şi

• Folosească testarea ca altă metodă si alte metode de examinare a populaţiilor pentru identificarea denaturărilor .

A50. În lumina abordărilor descrise la punctul A49, ISA-urile conţin cerinţe pentru planificarea şi efectuarea auditului şi cer auditorului ca printre altelesă:

• Aibă o bază de identificare şi evaluare a riscurilor evaluate dedenaturări semnificative la nivelul situaţiilor financiare şi la nivel deafirmaţii prin efectuarea procedurilor de evaluare a riscurilor şiactivităţilor legate de acestea; 21 şi

• Folosească testarea ca o altă modalitatesi alte metode de examinare a populaţiilor într-o manieră care oferă o bază rezonabilă pentru auditor, pe baza căreia să tragă concluziile cu privire la populaţie.22

Alte aspecte care afectează limitările inerente ale unui audit

A51. În cazul anumitor afirmaţii sau informaţii specifice, efectele potenţiale alelimitărilor inerente cu privire la capacitatea auditorului de a depistadenaturări semnificative sunt în mod particular semnificative. Asemeneaafirmaţii sau informaţii specifice includ:

• Frauda, în special frauda care implică conducerea superioară sau

21 ISA 315, punctele 5-10.22 ISA 330; ISA 500; ISA 520, “Proceduri analitice;” şi ISA 530, “Eşantionarea în audit.”

98



A U D I T


complotul. Vezi ISA 240 pentru o dezbatere detaliată.

• Existenţa şi deplinătatea relaţiilor şi tranzacţiilor între părţile afiliate.A se vedea ISA 55023 pentru o dezbatere detaliată.

•

Situaţia de nerespectare a legilor şi reglementărilor. A se vedea ISA25024 pentru o dezbatere detaliată.

• Evenimente sau condiţii viitoare care ar putea să determine încetareaactivităţii pe baza principiului continuităţii activităţii. A se vedea ISA57025 pentru o dezbatere detaliată.

ISA-urile relevante identifică proceduri de audit specifice pentru a asistaîn temperarea efectului limitărilor inerente.

A52. Datorită limitărilor inerente ale unui audit, există un risc de neevitat cu privire la faptul că anumite denaturări semnificative ale situaţiilor financiare ar putea să nu fie detectate, chiar dacă auditul este planificat înmod corect şi efectuat în conformitate cu ISA-urile. În consecinţă,descoperirea unei denaturări semnificative a situaţiilor financiare caurmare a fraudei sau erorii nu indică în sine eşecul în ceea ce priveşteefectuarea unui audit în conformitate cu ISA-urile. Totuşi, limitărileinerente ale unui audit nu sunt justificare pentru ca auditorul să se declaresatisfăcut cu probe de audit altele decât cele convingătoare. Măsura încare auditorul a efectuat un audit în conformitate cu ISA-uri, se determinăde către procedurile de audit efectuate în circumstanţele date, suficienţa şigradul de adecvare a probelor de audit obţinute ca rezultat al acestora,

precum şi gradul de adecvare a raportului de audit bazat pe o evaluare aacelor probe în lumina obiectivelor generale ale auditorului.

Efectuarea unui audit în conformitate cu ISA

Natura ISA-urilor (a se vedea punctul 18)

A53. ISA-urile, luate împreună, oferă standarde pentru munca auditorului înîndeplinirea obiectivelor generale ale acestuia. ISA-urile trateazăresponsabilităţile generale ale auditorului, ca şi consideraţiile adiacenteale auditorului relevante pentru aplicarea acelor responsabilităţi la temespecifice.

A54. Domeniul de aplicare, data intrării în vigoare şi orice limitare specifică privind aplicabilitatea unui ISA specific sunt clarificate în fiecare ISA.

23 ISA 550, “Părţi afiliate.”24 ISA 250, “Luarea în considerare a legii şi reglementărilor într-un audit al situaţiilor financiare”2525 ISA 570, “Continuitatea activităţii.”

99




Exceptând situaţia în care ISA prevede contrariul, auditorului îi este permis să aplice un ISA înainte de data intrării în vigoare specificată înacesta.

A55. În efectuarea unui audit, ar fi posibil ca auditorului să i se impună să

respecte cerinţele din legi sau din reglementări în plus faţă de ISA-uri.ISA-urile nu eludează legea sau reglementarea care guvernează un audital situaţiilor financiare. În situaţia în care astfel de legi sau reglementăridiferă de ISA-uri, un audit efectuat doar în conformitate cu legea saureglementările nu va fi considerat ca fiind în conformitate cu ISA-urile.

A56. Auditorul va putea de asemenea să efectueze auditul în conformitate atâtcu ISA-urile cât şi cu standardele de audit ale unei jurisdicţii sau ţărianume. În asemenea cazuri, în plus faţă de respectarea fiecărui ISArelevant pentru audit, ar putea fi necesar ca auditorul să efectueze

proceduri de audit suplimentare pentru a respecta standardele relevanteale acelei jurisdicţii sau ţări.

Consideraţii specifice pentru audituri în sectorul public

A57. ISA-urile sunt relevante pentru auditurile din sectorul public.Responsabilităţile auditorului din sectorul public, totuşi, ar putea fiafectate de mandatul de audit, sau de obligaţiile entităţilor din sectorul

public care rezultă din lege, reglementări sau altă autoritate (cum ar fidirective ministeriale, cerinţe ale politicii guvernamentale, sau rezoluţiiale legislaturii), care ar putea să conţină un domeniu de aplicare mai largdecât un audit al situaţiilor financiare în conformitate cu ISA-uri. Acesteresponsabilităţi suplimentare nu sunt tratate în ISA-uri. Ele ar putea fitratate în deciziile pronunţate de Organizaţiile internaţionale ale

instituţiilor supreme de audit sau cei care stabilesc standardele la nivelnaţional, sau în îndrumările emise de agenţiile de audit guvernamentale.

Conţinutul ISA-urilor (a se vedea punctul 19)

A58. În plus de obiective şi cerinţele (cerinţele sunt formulate în ISA-uri folosindtermenul „trebuie să”), un ISA conţine îndrumări legate de acestea sub formaaplicaţiilor şi a altor materiale explicative. Acesta ar putea să conţină şimaterial introductiv care oferă contextul relevant pentru o înţelegereadecvată a ISA şi definiţii. Întregul text al unui ISA, deci, este relevant pentruo înţelegere a obiectivelor stabilite în ISA şi aplicarea corectă a cerinţelor dintr-un ISA.

A59. Acolo unde este necesar, aplicaţia şi celelalte materiale explicative oferăexplicaţii suplimentare cu privire la cerinţele unui ISA şi îndrumare

pentru îndeplinirea lor. În special, acesta ar putea să:

100



A U D I T


• Explice mai clar care cerinţe se intenţionează a fi acoperite.

• Includă exemple de proceduri care ar putea fi adecvate încircumstanţele date.

În timp ce asemenea îndrumare nu impune în sine o cerinţă, ea esterelevantă pentru aplicarea adecvată a cerinţelor unui ISA. Aplicaţiile şialte materiale explicative vor putea de asemenea să ofere informaţiisuplimentare cu privire la aspectele abordate într-un ISA.

A60. Anexele fac parte din aplicaţii şi alte materiale explicative. Scopul şifolosirea avută în vedere cu privire la o anexă sunt explicate în cuprinsulISA-ului în cauză sau în titlul şi introducerea la anexă în sine.

A61. Materialul introductiv ar putea include, în funcţie de necesitate,următoarele aspecte ca explicaţie la:

• Scopul şi domeniul de aplicare al ISA-ului, inclusiv modul în care un

ISA este legat de alte ISA-uri.• Informaţiile specifice ale ISA.

• Responsabilităţile auditorului şi a altora în legătură cu informaţiilespecifice din ISA.

• Contextul în care ISA este stabilit.

A62. Un ISA ar putea include, într-o secţiune separată sub titlul „Definiţii” odescriere a înţelesurilor atribuite anumitor termeni în scopul ISA-urilor.Acestea sunt oferite pentru a asista la aplicarea şi interpretareaconsecventă a ISA-urilor, şi nu se intenţionează ca acestea să eludezedefiniţiile care ar putea fi stabilite în alte scopuri, fie în lege, reglementări

sau alt context. Exceptând situaţia în care se indică contrariul, aceitermeni vor avea acelaşi înţeles pe parcursul tuturor ISA-urilor. Glosarulde termeni cu privire la Standardele internaţionale emise de Consiliul

pentru Standardele de Audit şi Asigurare Internaţionale din Manualul deStandarde Internaţionale de Audit , Asigurare şi Etică si Controlul Calitatii publicat de către IFAC conţine o listă completă a termenilor definiţi în ISA-uri. Acesta mai include şi descrierea unor alţi termeniregăsiţi în ISA-uri pentru a asista la interpretarea şi traducerea comună şiconsecventă.

A63. Atunci când este cazul, consideraţii suplimentare adecvate, specificeauditurilor unor entităţi mai mici şi entităţilor din sectorul public sunt

include incluse în aplicaţii şi in alte materiale explicative ale unui ISA, a.Aceste consideraţii suplimentare susţin aplicarea cerinţelor din ISA înauditul unor asemenea entităţi. Totuşi, acestea nu limitează sau reduc

101




responsabilitatea auditorului în a aplica şi a respecta cerinţele ISA-urilor.

Consideraţii specifice entităţilor mai mici

A64. În scopul specificării de considerente suplimentare pentru auditurile

entităţilor mai mici o „entitate mai mică” se referă la o entitate care înmod tipic are o serie de caracteristici calitative, ca:

(a) Concentrarea proprietăţii şi conducerii la un număr mai mic de persoane (adesea o singură persoană - fie persoană fizică sau o altăcompanie care deţine entitatea sub condiţia că proprietarulîndeplineşte anumite caracteristici calitative); şi

(b) Încă una din următoarele:

(i) Tranzacţii directe şi lipsite de complicaţii;

(ii) Contabilitate simplă;

(iii) Puţine activităţi şi puţine produse în cadrul liniilor de afaceri; (iv) Puţine controale interne;

(v) Niveluri de conducere puţine cu responsabilităţi în legăturăcu un spectru larg de controale; sau

(vi) Personal puţin, dintre care mulţi cu un spectru larg deîndatoriri.

Aceste caracteristici calitative nu sunt exhaustive, ele nu se adreseazăexclusiv entităţilor mai mici, iar entităţile mai mici nu îndeplinesc în modnecesar toate aceste caracteristici.

A65. Considerentele specifice entităţilor mai mici incluse în ISA-uri au fost proiectate în principal având în vedere companiile nelistate. Anumiteconsiderente, totuşi, ar putea fi de ajutor în auditul unor societăţi listatemai mici cotate la bursa.

A66. ISA-urile se referă la proprietarul unei entităţi mai mici care este implicatîn conducerea unei entităţi zi de zi ca şi „proprietar-conducător”.

Obiective prezentate în ISA-urile individuale (a se vedea punctul 21)

A67. Fiecare ISA conţine unul sau mai multe obiective care oferă o legăturăîntre cerinţele şi obiectivele generale ale auditorului. Obiectivele din ISA-urile individuale sunt de ajutor pentru a-l determina pe auditor să seconcentreze pe rezultatul dorit al ISA, fiind în acelaşi timp destul despecifice pentru a-l asista pe auditor în:

102



A U D I T


• Înţelegerea a ceea ce trebuie obţinut, şi acolo unde este cazul, moduladecvat de a face acest lucru; şi

• Decizia cu privire la măsura în care trebuie făcut mai mult pentru a leatinge în circumstanţele particulare ale auditului.

A68. Obiectivele trebuie înţelese în contextul obiectivelor generale aleauditorului stabilite la punctul 11 al prezentului ISA. Ca şi în cazulobiectivelor generale ale auditorului, capacitatea de a atinge un obiectivindividual este la fel de dependentă de limitările inerente ale unui audit.

A69. În utilizarea obiectivelor, auditorului i se cere să aibă în vedereinterdependenţa dintre ISA-uri. Acest fapt se datorează, aşa cum este indicatla punctul A 53, faptului că ISA-urile tratează în anumite cazuriresponsabilităţile generale, iar în altele aplicarea acelor responsabilităţi unor subiecte specifice. De exemplu, prezentul ISA cere auditorului să adopte oatitudine de scepticism profesional; această atitudine este necesară în toate

aspectele legate de planificarea şi efectuarea unui audit, dar nu se repetă ca ocerinţă în fiecare ISA. La un nivel mai detaliat, ISA 315 şi ISA 330 conţin printre altele, obiectivele şi cerinţele care se referă la responsabilităţileauditorului în ceea ce priveşte identificarea şi evaluarea riscurilor dedenaturare semnificativă şi respectiv proiectareaelaborarea şi efectuareaunor proceduri de audit suplimentare pentru a răspunde la acele riscurievaluate; Aceste obiective şi cerinţe se aplică pe tot parcursul auditului. UnISA care tratează aspecte specifice ale auditului (de exemplu ISA 540) ar

putea să se dezvolte cu privire la modul în care obiectivele şi cerinţele unor ISA-uri ca ISA 315 şi ISA 330 trebuie aplicate în relaţie cu subiectul ISA-ului dar nu le repetă. De aceea, în atingerea obiectivului declarat în ISA 540,auditorul are în vedere obiective şi cerinţe ale altor ISA relevante.

Utilizarea obiectivelor în determinarea necesităţii de proceduri de auditsuplimentare [(a se vedea punctul 21 litera (a) ] )

A70. Cerinţele ISA-urilor sunt proiectate să permită auditorului să atingăobiectivele stabilite în ISA-uri, şi prin acestea obiectivele generale aleauditorului. Se aşteaptă ca aplicarea corectă a cerinţelor din ISA-uri decătre auditor să reprezinte o bază suficientă pentru atingerea obiectivelor de către auditor. Totuşi, datorită faptului că circumstanţele misiunilor deaudit variază mult şi a faptului că toate aceste circumstanţe nu pot fianticipate în ISA-uri, auditorul este responsabil pentru determinarea

procedurilor de audit necesare pentru a îndeplini cerinţele din ISA-uri şi pentru a atinge obiectivele. În circumstanţele unei misiuni, ar putea existaanumite aspecte care cer auditorului să efectueze proceduri de auditsuplimentare faţă de cele stabilite de ISA-uri pentru a atinge obiectivele

103




specificate în ISA-uri. Utilizarea obiectivelor pentru a evalua măsura în care au fost obţinute suficiente

probe de audit adecvate [(a se vedea punctul 21 litera (b) ).]

A71. Auditorul trebuie să utilizeze obiectivele pentru a evalua măsura în careau fost obţinute suficiente probe de audit adecvate în contextulobiectivelor generale ale auditorului. Dacă auditorul concluzionează că

probele de audit nu sunt suficiente şi adecvate, atunci acesta va puteaurmări una sau mai multe dintre următoarele abordări pentru a îndeplinicerinţele punctului 21(b):

• Să evalueze măsura în care s-au obţinut sau urmează a fi obţinute probe de audit suplimentare relevante ca rezultat al respectării altor ISA-uri;

• Să extindă munca efectuată în aplicarea uneia sau mai multor cerinţe;sau

• Să efectueze alte proceduri considerate de auditor a fi necesare încircumstanţele date.

Acolo unde nici una din cele de mai sus nu se aşteaptă a fi adecvată sau posibilă în circumstanţele date, auditorul nu va putea obţine suficiente probe de audit adecvate şi conform ISA-urilor va trebui să determineefectul pe care acest fapt îl are asupra raportului auditorului sau asupracapacităţii auditorului de a definitiva misiunea.

Respectarea cerinţelor relevante

Cerinţe relevante (a se vedea punctul 22)

A72. În anumite situaţii, un ISA (şi deci toate cerinţele acestuia) ar putea să nufie relevant în circumstanţele date. De exemplu, dacă o entitate nu are ofuncţie de control intern , nici una din prevederile ISA 61026 nu esterelevantă.

A73. În cadrul unui ISA relevant, ar putea exista cerinţe afectate de condiţii. Oasemenea cerinţă este relevantă atunci când circumstanţele prevăzute încadrul cerinţei se aplică, iar condiţia există. În general condiţionarea uneicerinţe va fi fie explicită fie implicită, de exemplu:

• Cerinţele privind modificarea opiniei auditorului dacă există o limitare adomeniului de aplicare27 reprezintă o cerinţă explicită afectată de

condiţie.26 ISA 610, “Utilizarea activităţii auditorilor interni”27 ISA 705, “ Modificări ale opiniei raportului auditorului independent,” pct. 13.

104



A U D I T


• Cerinţele privind comunicarea deficienţelor importante în controlulintern identificate pe parcursul auditului, ale persoanelor însărcinatecu guvernanţa ,28 care depind de existenţa unor astfel de cerinţeidentificate; şi cerinţa de a obţine suficiente probe de audit adecvatecu privire la prezentarea informaţiilor legate de segment înconformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil,29 faptcare depinde de măsura în care acel cadru solicită sau permite oasemenea prezentare, reprezintă cerinţe implicite afectate de condiţie.

În anumite cazuri, o cerinţă ar putea fi exprimată ca fiind afectată decondiţie prin prisma legii sau reglementării aplicabile. De exempluauditorul ar putea să fie nevoit să se retragă din misiunea de audit, acolounde retragerea este posibilă din punctul de vedere al legii saureglementării aplicabile, sau auditorul ar trebui să fie obligat să facăceva, exceptând situaţia în care îi este interzis prin lege sau reglementare.În funcţie de jurisdicţie, permisiunea sau interdicţia ar putea fi implicitesau explicite.

Abaterea de la o cerinţă (a se vedea punctul 23)

A74. ISA 230 stabileşte cerinţele cu privire la documentare în acele situaţiiexcepţionale în care auditorul se abate de la o anumită cerinţă. 30 ISA-urilenu solicită respectarea unei cerinţe care nu este relevantă în contextulauditului.

Incapacitatea de a atinge un obiectiv (a se vedea punctul 24)

A75. Măsura în care un obiectiv a fost atins este un aspect lăsat la latitudinea judecăţii profesionale ale auditorului. Acel raţionament ia în considerare

rezultatele procedurilor de audit efectuate în respectarea cerinţelor dinISA-uri, şi evaluarea de către auditor a măsurii în care dacă s-au obţinutsuficiente probe de audit adecvate şi a măsurii în care trebuie făcut maimult în circumstanţele particulare ale auditului pentru a atinge obiectivelestabilite în ISA-uri. În consecinţă, circumstanţele care ar putea da naşterela incapacitatea de a atinge un obiectiv le includ pe acelea care:

• Îl împiedică pe auditor să îndeplinească cerinţele relevante ale unuiISA.

• Au ca rezultat faptul că nu este practic sau posibil pentru auditor săîndeplinească procedurile de audit suplimentare sau să obţină probe de

28

ISA 265, “ Comunicarea deficienţelor în controlul intern către persoanele însărcinate cuguvernanţa şi către conducere,” punctul 9.29 ISA 501, “Probe de audit - Consideraţii specifice pentru elemente selectate,” pct. 13.30 ISA 230, punctul 12.

105




audit suplimentare aşa cum este considerat a fi necesar din folosireaobiectivelor în conformitate cu punctul 21, de exemplu ca urmare alimitării în ceea ce priveşte probele de audit disponibile.

A76. Documentaţia de audit care îndeplineşte cerinţele din ISA 230 şi

cerinţele specifice pentru documentaţie din alte ISA-uri relevante oferă probe pentru baza concluziilor auditorului cu privire la atingereaobiectivelor generale ale auditorului. În timp ce este inutil ca auditorul sădocumenteze separat (ca de exemplu într-o listă de verificare) faptul căobiective individuale au fost atinse, documentarea unui eşec în a atingeun obiectiv îl asistă pe auditor în evaluarea măsurii în care un asemeneaeşec l-a împiedicat pe acesta să îşi atingă obiectivele generale.

106

ISA 200 - În vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadelecu începere de la...

Documents

Transcript of ISA 200 - În vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadelecu începere de la...