Pledoarie pentru metoda de calculaie ABC ( Activity Based Costing)

- cateva probleme si soluii - Dr. IOAN BEUDEAN Universitatea Tehnic Cluj Napoca (cadru didactic asociat)

Abstract Metoda de calculaie a costurilor ABC (Activity Based Costing), dei are reale virtui

practice, este nc insuficient utilizat n Romnia. Caracterul ei novator este indiscutabil, dar aspectele metodologice , terminologia i poate insuficienta sa propagare n afara mediilor universitare determin preluarea ei redus de ctre practicienii romni. Pentru succesul su ar fi nevoie de o interferare a eforturilor teoreticienilor (care o prezint prea abstract) cu a practicienilor (care-i neleg mai puin conceptele i virtuile). Nu n ultimul rnd ar trebui s se alture i informaticienii , deoarece prelucrarea modern i eficace a informaiei contabile este de neconceput fr aportul lor. Utilizarea metodei trebuie s fie deci un demers multidisciplinar care presupune n plus i o foarte aprofundat cunoatere a tehnologiilor de fabricaie i fluxurilor de procesare a resurselor din interiorul unitilor economice aplicante .

Key words : cost , proces, activitate, inductor, repartizare, imputare raional.

1. Premisele apariiei metodei ABC Ca i ntrega contabilitate de gestiune, metoda ABC, care este de altfel o variant de

calcul a costului complet, i asum rolul de a furniza managementului companiilor informaii eseniale i pertinente privind costurile , necesare procesului decizional. Apariia sa ca i a altor metode moderne de calculaie a constituit o materializare a cutrilor specialitilor (Jonhson i Kaplan -1987 ; Cokins - 2001 ) n direcia rafinrii informaiei costurilor , identificrii corecte a legturilor cauzale dintre costurile directe , cele indirecte i produsele realizate, stabilirii intensitii acestor legturi i incorporrii judicioase a cheltuielilor indirecte n costuri. Idealul oricrei metode de calculaie este acela de a construi un cost bazat pe resursele real consumate pentru obinerea produsului care constituie obiectul calculaiei.

Plecnd de la ipoteza c producerea i comercializarea unui produs presupune derularea unor activiti i c fiecare activitate, luat izolat, consum resurse economice cuantificabile, nseamn c este perfect posibil s se calculeze costul produselor obinute plecnd de la activitile incorporate de acestea .

Conceptual, metoda ABC a ncercat s elimine caracterul mecanicist al operaiunilor ntlnite la metodele clasice de calculaie care , uznd de procedeele repartizrii proporionale,

uniforme i mutuale a cheltuielilor indirecte genereaz deformri ale costurilor reale. De fapt, ABC este un model de postcalcul alternativ la cel al centrelor de analiz . El vine i ca un rspuns la mutaiile aprute n economia mondial ca rezultat al dezvoltrilor tehnologice spectaculoase, creterii productivitii i globalizrii. Aceti factori au generat pe de o parte o scdere relativ a ponderii cheltuielilor cu manopera direct n costurile produselor , iar pe de alt parte o sporire relativ a cheltuielilor indirecte (cercetare, informatic, marketing, calitate, mentenan). De aceea, identificarea unor metode care s perfecioneze tranzitul cheltuielilor indirecte ctre produs a devenit un imperativ major pentru teoria i practica economic.

2. Esena metodei Modelul de calculaie bazat pe activiti redefinete ntregul tratament al cheltuielilor

indirecte i propune o analiz novatoare a acestora, decupnd ntreprinderea n activiti , numite de unii autori n traducerea romneasc i procese . n cadrul Activity Based Costing , noiunea de activitate are semnificaia unei succesiuni de operaiuni legate ntre ele, desfurate de o manier repetitiv n cadrul ntreprinderii, care au o anumit finalitate practic i economic . Activitile au o derulare n timp paralel sau consecutiv i alctuiesc un lan al valorii (Porter M.E., 1985) cu contribuie direct la valoarea final a produsului sau serviciului realizat. Constituirea unei activiti se face prin regruparea unor sarcini i aciuni elementare realizate de persoane sau grupuri cu un comportament coerent din punct de vedere al costurilor ,

putnd fi caracterizate prin intrri i ieiri de resurse clar identificabile. Cerina practic impus de alctuirea nomenclatorului activitilor este i aceea ca fiecare activitate s permit colectarea costurilor ocazionate de derularea sa i s aib conexiuni logice i permanente cu produsele sau serviciile la care concur i care constituie obiect al calculaiei. Logica metodei se bazeaz pe lanul de mai jos.

resurse operaii activiti procese produse/servicii Metoda ABC face o analiz transversal a fluxurilor din ntreprindere n locul celei

funcionale, utilizat de metoda clasic a centrelor de analiz. Aceasta nseamn renunarea n procesul de repartizare a cheltuielilor indirecte la structurarea ntreprinderii pe funciuni specifice centrelor de analiz i alctuirea unui mozaic al activitilor desfurate, care , practic traverseaz funciunile structurilor organizatorice i le ignor. Fluxurile de resurse transformate se urmresc i se estimeaz valoric de-a lungul activitilor derulate n ntreprindere. Esenial n aplicarea metodei este s fie reperate toate activitile care concur la activitatea unitii. Putem

astfel nelege contabilitatea pe activiti i ca un instrument de msurare riguroas a resurselor indirecte consumate de ctre procesele din unitate. Ea funcioneaz pe baza unei detalieri a proceselor mari din ntreprindere n activiti , delimitarea costurilor indirecte pe activiti i apoi imputarea lor produselor sau serviciilor realizate cu ajutorul unor mrimi numite inductori .

n aplicarea metodei ABC, cheltuielile directe sunt afectate direct costului produsului, serviciului, lucrrii care constituie obiect al calculaiei.

Cheltuielile indirecte sunt afectate direct activitilor care le ocazioneaz, nainte de a fi imputate costului produselor prin intermediul unui inductor . Costul indirect al unui produs

va fi obinut adunnd costurile tuturor activitilor necesare pentru realizarea produsului, dup principiul produsul consum activitile . Trebuie s menionm c nu toate cheltuielile indirecte sunt direct alocabile n orice situaie unei activiti.

Inductorul de cost este un indicator care msoar volumul unei activiti. Inductorii de cost constituie mrimile/factorii care genereaz costurile, cauza acestora. De exemplu, pentru activitatea de proiectare constructiv a produselor, se genereaz costuri pentru c se consum timp de munc specific legat proiectare. Prin urmare, resursa consumat este munca , iar durata muncii de proiectare (ore) constituie inductorul pentru aceast categorie de cost. Evident c n activitatea aceasta exist i consumuri de resurse materiale care nu depind deloc de timpul de munc alocat, dar nu acestea prevaleaz. De aceea, ca inductor trebuie ales ntotdeauna indicatorul cel mai relevant sub aspectul gradului n care influeneaz costul activitii respective i nu doar a o component oarecare a acestuia. Pornind de la expresia englez cost-driver s-a extins coninutul termenului la generator de costuri , vector de costuri , unitate de msur a activitii. Aceast variabilitate terminologic genereaz confuzii i i determin pe unii autori s sugereze nevoia unei standardizri a metodei, mcar n termenii si generali.

3. Principalele etape ale metodei Etapele calculatiei costurilor n metoda ABC sunt:

1. definirea entitilor finale care constituie obiectul calculaiei 2. colectarea cheltuielilor directe pe produse 3. identificarea activitilor si a costurilor indirecte aferente; 4. afectarea cheltuielilor indirecte activitilor definite 5. stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate; 6. constituirea unor centre de regrupare ; 7. calculul costului inductorului; 8. determinarea cheltuielii indirecte imputate pe produs 9. calculul costului complet.

a) Definirea entitilor finale care constituie obiectul calculaiei Este vorba despre alctuirea unui nomenclator , adic a listei produselor, serviciilor,

lucrrilor pe care unitatea le realizeaz i la care dorete s determine costurile complete. b) Colectarea cheltuielilor directe pe produse nu prezint particulariti.

c) Identificarea activitilor. Aceasta este o faz esenial a metodei ABC prin care se disting cele mai evidente deosebiri fa de metoda centrelor de analiz. Alctuirea nomenclatorului de activiti nu mpiedic ncadrarea acestora i n centre de analiz, n maniera de mai jos (Le Gallo,2008 ) :

CENTRE DE ANALIZ ACTIVITI Aprovizionare

Studierea pieii Transmiterea comenzilor Gestiunea stocurilor

Atelier producie

Reglajul mainilor Producia Mentenana

Distribuie

Control calitate Expediie Transport

Administratie

Facturare Cercetare proiectare Administratie generala

Atunci cnd se realizeaz o structurare ca cea de mai sus , se creaz premise de cunoatere concomitent a costurilor att pe activiti ct i pe centre de analiz.

d) Afectarea resurselor indirecte consumate activitilor definite Toate cheltuielile devin variabile, dar variabilitatea fiecreia este raportat la

Inductor (Danjon M.). n aceast etap, cheltuielile indirecte preluate din contabilitatea general sunt repartizate activitilor care le-au ocazionat. Pentru realizarea acestui deziderat, o importan deosebit are structura conturilor analitice de cheltuieli care trebuie s corespund structurii activitilor ; n acest mod se simplific esenial munca de delimitare a consumurilor de resurse indirecte pe activiti.

e) Identificarea inductorilor

n fine, dup parcurgerea etapei anterioare se va identifica pentru fiecare activitate un inductor. Acesta va reprezenta de fapt factorul explicativ al activitii cruia i este atribuit , constituind i cheia de repartizare dup care cheltuiala indirect a activitii respective va fi transferat n costul produsului/serviciului. Spre deosebire de unitatea de lucru care constituie baza de repartizare la metoda centrelor de activitate, inductorul are o mai bun legtur de

cauzalitate cu cheltuiala respectiv deoarece decupajul n activiti este mai fin i mai omogen dect cel n centre de activitate care este mai general.

Centre de analiz Activiti Inductor Aprovizionare

Studierea pieii Transmiterea comenzilor Gestiunea stocurilor

Numr de produse contractate Cantiti comandate Cantiti cumprate

Atelier producie

Reglajul mainilor Producia Mentenana

Numrul de loturi de fabricaie Ore main de funcionare Ore main de funcionare

Distribuie

Control calitate Expediie Transport

Numr de loturi de fabricaie Cantiti expediate Tone*km expediate

Administratie

Facturare Cercetare proiectare Administratie generala

Cantiti expediate Ore manoper Ore manoper

f) Stabilirea centrelor de regrupare. Aceste centre sunt obinute prin cumularea

datelor la activitile care au acelai inductor, pentru condensarea calculelor. g) Determinarea costului inductorilor

Costul unitii de inductori se determin prin relaia de mprire a costului indirect alocat unei activiti la valoarea numeric a inductorului aferent. h) Determinarea costului indirect imputat pe produs se realizeaz prin relaia : Chelt. Indir. imputate = Numrul de inductori consumai x Costul inductorului i) Determinarea costului complet

Costul complet = Costuri directe + Costuri indirecte

4. Diferene eseniale ale ABC fa de metoda centrelor de analiz Metoda centrelor de analiz Metoda ABC

Tratamentul cheltuielilor indirecte Cheltuielile indirecte sunt incorporate sau repartizate centrelor de analiz, iar apoi repartizate pe produse, servicii, lucrri

Cheltuielile indirecte sunt regrupate n cadrul activitilor, iar apoi sunt repartizate pe produse cu ajutorul inductorilor

Centre de analiz i activiti Un centru de analiz corespunde adesea unei diviziuni contabile , cuprinznd activiti neomogene

O activitate corespunde unui ansamblu de operaiuni omogene.

Unitate de lucru i inductori Unitatea de lucru este frecvent legat de volumul de producie

Inductorul de cost traduce o relaie de cauzalitate ntre produs i consumul de resurse (cheltuieli)

Metoda ABC prezint numeroase diferenieri fa de cea a centrelor de responsabilitate . Ea consider cheltuielile indirecte ca resurse care sunt consumate pentru activiti. De asemenea, ea permite determinarea mai precis a costului complet datorit unui decupaj mult mai fin i mai adecvat al cheltuielilor . Repartizarea cheltuielilor indirecte conform metodei centrelor de analiz cunoate multe limite. Activitatea fiecrui centru nu este de fapt niciodat omogen. De aceea,

orict preocupare ar exista pentru identificarea unei baze de repartizare (unitatea de lucru) potrivite, ea nu poate reprezenta dect rareori ansamblul activitilor centrului , avnd dependene de intensiti i tipuri diferite fa de acestea.

5. Structura unui studiu de caz ntreprinderea IRIS realizeaz dou produse pentru care desfoar 5 activiti distincte.

n tabloul de mai jos se detaliaz cheltuielile indirecte pe activiti, preluate din contabilitatea financiar (Bodin D)

1. Cheltuieli indirecte Total Activitate1 Activitate 2 Activitate 3 Activitate 4 Activitate 5 2. Grupa 61 X X X X X X ... X X X X X X Grupa 68 X X X X X X Elemente supletive X X X X X X Total resurse X X X X X X

Se stabilesc inductorii activitilor. Activitile 2 i 5 pe de o parte, 3 i 4 pe de alt parte

au inductori comuni, motiv pentru care cele 4 activiti se grupeaz n dou centre de regrupare.

3. Inductori de cost Activitati sau centre de regrupare Volum Produs 1 Produs 2 Inductor 1 Activitatea1 X X X ... Inductor 2 Centru de regrupare (Activit.2+5) X X X Inductor 3 Centru de regrupare (Activit 3+4) X X X

n tabloul de mai jos se determin costurile inductorilor. Activiti Resurse Inductor 1 Inductor 2 Inductor 3 Activitatea 1 X X Activitatea 2 X X Activitatea 3 X X Activitatea 4 X X Activitatea 5 X X Total resurse (1) X X X X Volum inductor (2) X X X 4. Cost inductor (1/2) Ci1 Ci2 Ci3

n tabloul de mai jos, pornind de la costurile directe i costul inductorilor se determin

costurile indirecte pe fiecare din cele dou produse ; apoi se nsumeaz costurile directe cu cele indirecte, obinndu-se costul complet. Mai departe, prin deducerea din cifra de afaceri a costului complet se obine rezultatul financiar.

Costuri i rezultate Global Produs 1 Produs 2 X X X X X X X 1. Costuri directe X X X X X X X 5. Activitatea 1 X X Ci1 X X Ci1 X ... 5. Regrupare (Activit. 2+5) X X Ci2 X X Ci2 X 5. Regrupare (Activit. 3+4) X X Ci3 X X Ci3 X 5. 2. Costul activitilor X X X X X X X 3. Cost complet (1+2) X X X X X X X 4. Cifra de afaceri X X X X X X X 5. Rezultate analitice (4-3) X X X X X X X

6. Virtui i limite ale metodei ABC Contabilitatea de gestiune bazat pe activiti permite obinerea unui cost complet mult

mai judicios calculat datorit suprimrii distorsiunilor impuse de metodele clasice. n primul rnd, se utilizeaz o baz non-convenional de repartizare a cheltuielilor indirecte. Principala limit invocat n aplicarea modelului ABC este relativa sa dificultate teoretic. Ea se poate transforma i n dificultate practic major dac obiectivele propuse sunt exagerate. Calitatea aplicaiilor bazate pe metoda ABC deriv din felul n care sunt definite i selectate variabilele : activitile, inductorii, regruprile de inductori. Acurateea tandemurilor producie-activiti i respectiv activiti-resurse reprezint cheia succesului aplicrii metodei. Printr-o detaliere exagerat a activitilor se poate ajunge la un volum de munc n distonan cu efectele scontate ; de aceea, ca n orice domeniu trebuie procedat cu pragmatism.

Prin aplicarea sa dispar o serie de carene ale metodelor tradiionale, principala fiind criteriile de repartizare uniform i neadecvat a cheltuielilor indirecte.

Costurile inductorilor n metoda ABC constituie ei nii indicatori de performan, foarte utili managementului pentru c ofer o explicaie detaliat a componenei costului unitar, din alt perspectiv dect o face metoda centrelor de responsabilitate. Pe lng aceasta , ei reprezint repere de comparabilitate cu informaii similare obinute de la firme concurente pentru un diagnostic judicios al performanei. Prin compararea costurilor activitilor cu cele totale rezult indicatori de structur adecvai pentru analiz, iar atunci cnd este posibil i individualizarea veniturilor pe activiti se pot determina marje care nu sunt accesibile metodelor clasice.

Bibliografie : Bodin D. Controle de gestion - 2011 , abcgestion.free.fr/_gea/CC_cours/CC7_Couts_mthode_ABC.doc Bouquin H. Comptabilite de gestion Sirey, 1993 Cokins Gary Activity - Based Cost Management: An Executive's Guide, September

2001, Hardcover Danjon Marc Questions frequentes a propos de lActivity Based Costing

2011 http/www.vixane.com Jonhson H.T. i Kaplan R.S. Relevance lost, the rise and fall of management acconting, Harvard Business School Press, Boston, 1987 Le Gallo Laurence Calcul et analyse des couts - DUT GEA , 2008,

http://storage.canalblog.com/96/37/98997/16772736.pdf Milkoff Richard Le concept de comptabilite de gestion a base d-activites, www.univ-paris1.fr/GREGOR/ Porter, M.E. (1985) Competitive Advantage, Free Press, New York, 1985. Autor: Beudean Ioan, Lector Dr. Universitatea de Vest Vasile Goldi Filiala Bistria Loc. Bistria, Strada Zvoaie, Nr. 4A, Jud. Bistria Nasud CNP : 1560702060761, Telefon : 0740245050, Mail / beudeanioan@yahoo.com