I N T R O D U C E R E

Conform definiiei publicate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia, "Auditul financiar reprezint activitatea de examinare, n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari a unei opinii asupra situaiilor financiare, n conformitate cu Standardele internaionale de audit financiar ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC)Am ales auditul n primul rnd datorit faptului c am dorit s neleg exact ceea ce se ascunde n spatele unei definiii laborioase i n al doilea rnd pentru c am dorit s neleg i de asemenea s pot explica la rndul meu diferena dintre audit i contabilitate, confuzie foarte des ntlnit. Astfel, conform publicaiei Audit. O abordare integrat, contabilitatea reprezint nregistrarea, clasificarea i sintetizarea evenimentelor de maniera logic n scopul furnizrii de informaii financiare pentru procesul decizional, n timp ce n cadrul unui audit al datelor contabile, cel mai important este s se determine dac informaiile nregistrate reflect corect evenimentele economice care s-au produs n cursul exerciiului contabil.In lucrarea urmtoare voi prezenta att aspectele teoretice ale temei Audit financiar. Abordri conceptuale i practici specifice, ct i o aplicaie practic prin care am urmrit evidenierea acestor aspecte ntr-un studiu de caz al auditului creantelor-clienti al entitii S.C. CARDINAL S.R.L..Primul capitol legat de aspectele teoretice este format din patru pri. Prima parte se constituie din Conceptele fundamentale ale auditului financiar i este format dintr-un scurt istoric al auditului financiar, definirea auditului si cadrul juridic, rolul auditului financiar, obiectivele auditului financiar i fixarea acestora.Cea de-a doua parte este format din Responsabiliti privind auditul financiar i anume scopul efecturii unui audit, tipuri de audit, responsabilitile auditorului i codul de conduit profesional prin reprezentarea principiilor fundamentale.A treia parte numit Norme profesionale ale auditorului financiar este reprezentat de probele de audit, preplanificarea auditului financiar, planificarea auditului financiar, pragul de semnificaie i riscurile, documentaia lucrrilor de audit, dosarul exerciiului i dosarul permanent.Ultima parte denumit Raportul de audit este constituita din coninutul unui raport de audit precum i tipuri de opinii ale auditorului.Cel de-al doilea capitol i anume studiul de caz prezint auditul creanelor-clieni prin prezentarea a doua seciuni: abordarea auditului, seciunea F i auditarea propriu-zis a creantelor-clienti, seciunea J.

CAPITOLUL 1 - ASPECTE TEORETICE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR1.1 Concepte fundamentale ale auditului financiar1.1.1 Scurt istoric al auditului financiarAuditul a fost cunoscut la nceputurile secolului al XVIII-lea, fr a se preciza dataexact sau localizarea geografic ntr-un stat.Istoria economic delimiteaz mai multe etape ale auditului, difereniate n funcie de categoria social care ordona auditul, numii ordonatori de audit, n funcie de auditori i de obiectivele auditului.Pn la nceputul secolului al XVIII-lea, auditul era ordonat de regi, mprai, biseric i stat cu un singur obiectiv: cel de pedepsire a hoilor pentru fraud i prevenirea unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriu al acelei entiti. Auditorii erau numii din rndul preoilor datorit calitilor morale ale acestora.Din secolul al XVIII-lea pn la jumtatea secolului al XlX-lea s-au produs schimbri i n rndul ordonatorilor de audit. Statele, tribunalele jurisdicionale i acionarii au luat locul vechilor clase sociale, iar auditorii erau preferai din categoria celor mai buni contabili.Auditul i extinde obiectivele asupra reprimrii fraudelor, a pedepsirii celor care le produceau i a cutrii soluiilor, pentru pstrarea integritii patrimoniului.Sfritul secolului al XlX-lea contureaz relaia ntre auditai i auditori alei din rndul profesionitilor contabili sau juriti. Obiectivul lor era atestarea realitii situaiilor financiare, cu scopul de a evita erorile i fraud.Primele patru decenii ale secolului XX, auditul este realizat de profesioniti specializai n audit alturi de contabili. Lucrrile erau comandate de stat i de acionari.Perioada anilor 1940-1970, cnd comerul internaional se dezvolt, este dominat de schimburi ntre state cu bunuri i servicii, ordonatorii de audit i lrgesc sfera n rndul bncilor, patronatului i al instituiilor financiare datorit pieelor de capital. Executarea auditului era realizat de profesioniti de audit i contabilitate, iar obiectivele cunosc o form elevat de atestare a sinceritii i regularitii situaiilor financiare. In aceast perioad, datorit dezvoltrii profesiei contabile i a influenelor asupra cadrului contabil conceptual, anglosaxonii dezvolt activitatea de audit pe continentul european.Dou decenii mai trziu (1970-1990), obiectivele auditului sunt orientate spre atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil (postulate, principii i reguli de evaluare) i a normelor de audit.Cei care ordonau auditul sunt statele, terii, acionarii, bncile, ntreprinderile, iar auditorii sunt tot profesioniti de contabilitate i consiliere, organizate ca profesii liberale, independente, societi de expertiz i audit.Faptele analizate, operaiunile i documentele aveau ca scop formularea unor opinii care atestau imaginea fidel a conturilor, calitatea controlului intern, respectarea normelor i protecia contra fraudelor naionale i internaionale.Auditorii, ca specialiti cu o pregtire teoretic superioar, cu o autoritate i competen, sunt denumii experi. i face apariia activitatea de expertiz, care reunete profesioniti cu cunotine teoretice i practice care, n urma contractelor primite de la teri, cerceteaz situaiile financiare.Expertul contabil, conform reglementrilor legale n vigoare, are dreptul s audieze bilanul contabil.1.1.2 Definirea auditului financiar. Cadrul juridicActivitatea de audit a fost definit de mai muli autori, att romani ct i strini, cafiind examinarea profesional a unei informaii cu scopul de a exprima o opinie responsabil i independent n raport cu un criteriu de calitate[footnoteRef:1]. [1: Morariu Ana si Turlea Eugeniu - Audit financiar-contabil, editura Economica, Bucuresti, 2008, pag. 52]

Conform normelor naionale de audit,o misiune de auditare a situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost stabilite, n toate aspectele lor semnificative, conform unei referine contabile identificate.Auditul (audire, a asculta,) consta in colectarea si evaluarea unor probe privind informaiile, in scopul determinrii si raportarii gradului de conformitate a informaiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Auditul ar trebui efectuat de o persoana competenta si independenta.Sensul actual al activitatii de audit este examinarea profesionala efectuata de o persoana autorizata si independenta in vederea exprimrii unei opinii fundamentale aupra imaginii fidele a situatiilor financiare anuale ale unei entitati.Auditul financiar-contabil este o examinare independent (o expresie de opinie) a bilanului contabil al unui agent economic, efectuat de un auditor delegat, n conformitate cu orice obligaie statutar relevant (The Auditing Commitee-UK).Deasemenea auditul financiar-contabil reprezint un aport de credibilitate asupra informaiilor contabile publicate de agentul economic. Auditul financiar-contabil poate fi considerat a fi o trecere n revist, o conversaie, o audiere nainte de a se ajunge la o evaluare sau apreciere, o revedere critic pentru evaluarea unei situaii financiar-contabile determinate, o cercetare sau metodologie aplicat n mod coerent de ctre profesioniti utiliznd un ansamblu de tehnici de informare i evaluare.Prin audit se nelege, n general, examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate. Prin audit financiar-contabil se nelege examinarea efectuat de ctre profesioniti competenti si i independeni (cenzori, contabili autorizai cu studii superioare, experi contabili) n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra: validitii i corectei aplicri a procedeelor interne stabilite de conducerea agentului economic; imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiilor financiare i a rezultatelor obtiunte de agentul economic.Auditul financiar-contabil necesit o metodologie de control care s asigure o opinie independent astfel nct s se apere, n mod egal, toi utilizatorii informaiei contabile : acionarii, statul, salariaii, bncile, organismele de burs, debitori, furnizori, clieni etc.Auditul financiar-contabil are ca obiectiv asigurarea calitii i coerenei sistemului contabil i este menit s asigure certitudinea reflectrii n bilan i n contul de profit i pierderi, n mod corect, sincer i complet a patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor exerciiului.Activitatea de audit este reglementat juridic prin diverse acte normative i profesionale prin standarde de audit adoptate i nsuite la nivelul organismelor profesionale ct i prin Codul de conduit etic pentru auditori.Fundamentarea juridica a activitii de audit financiar este:1. Primul act normativ, adoptat dup 1990 este Ordonanata de Urgen a Guvernului numrul 75 din iunie 1999 privind exercitarea independent a mandatului de auditor financiar.2. Directiva numrul 43 din 17 mai 2006 a Parlamentului European i al Consiliului Europei privind auditul financiar pentru rile membre ale Uniunii Europene.3. Ordonana de Urgen a Guvernului numrul 90 din 24 iunie 2009 privind auditul financiar al activitilor financiare anuale i consolidate.1.1.3 Rolul auditului financiarAuditul financiar este orientat spre:a) Verificarea respectrii cadrului conceptual al contabilitii, general acceptat, a procedurilor stabiite de conducerea agentului economicb) Verificarea i certificarea reflectrii n contabilitate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntreg exerciiul financiar.Procedura reprezint o nlnuire logic de operaiuni, cu scopul de a atinge un anumit obiectiv.Legea Contabilitii nr. 82/1991 va fi aplicat mpreun cu Cadrul general de armonizare a reglementrilor contabile, Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de IASC, Standardele de Contabilitate Internaionale i Naionale.Auditul trebuie s urmreasc dac procedurile de culegere i prelucrare a datelor sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen.Importana auditului financiar contabil const n sporirea credibilitii informaiei din situaiile financiare, pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor de informaii. Faptul c verificarea bilanului contabil se face de un auditor independent, un bun profesionist, cu caliti morale deosebite particip la realizarea uneia dintre calitile informaiei contabile, i anume credibilitatea ei.Pentru o firm, auditul reprezint i o vedere critic de ansamblu pentru evaluarea unei situaii financiar-contabile determinate. Evaluarea critic a situaiilor financiare se face de un profesionist independent, care trebuie s-i ndeplineasc misiunea far a ine seama de posibile conflicte de interese existente ntre utilizatorii externi de informaie i unitatea auditat. Utilizatorii de informaie contabil folosesc situaiile financiare pentru deciziile lor viitoare.Auditul este chemat s exprime o opinie independent asupra situaiilor financiare, menit s apere n mod egal pe toi utilizatorii de informaie contabil[footnoteRef:2]. Pe baza opiniei lor, utilizatorii iau decizii care necesit evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera fluxuri de numerar pentru a plti angajaii, furnizorii, dobnzile, de a rambursa creditele i de a plti dividendele. Pentru a evalua capacitatea de a genera numerar, informaiile trebuie sintetizate asupra poziiei financiare, performanei i modificrilor ce sunt posibile s apar cu privire La solvabilitatea i lichiditatea ntreprinderii. [2: Reglementari internaionale de audit, asigurare si etica. Audit financiar 2008, Volumul 1, editura Irecson, 2009]

1.1.4 Obiectivele auditului financiare. Fixarea obiectivelor de audit

Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil.Conform metodei ciclurilor, auditorii realizeaz auditele prin efectuarea de teste de audit asupra operaiunilor care compun soldurile finale ale conturilor, dar i prin aplicarea unor teste de audit asupra conturilor propriu-zise.Auditorii au descoperit c, de regul, cea mai eficient modalitate de auditare a conturilor consta n obinerea unei anumite combinaii de asigurri (certitudini) privind fiecare categorie de operaiuni i privind soldul final al contului asociat operaiunilor respective.Pentru orice categorie de operaiune dat exista mai multe obiective de audit ce trebuie atinse nainte ca auditorul s fie n msura de a ajunge la concluzia c operaiunile au fost corect nregistrate. Acestea sunt numite obiective de audit legate de operaiuni. De exemplu exista obiective specifice de audit legate de operaiunile de vnzri restituite i de rabaturile acordate.Pentru a asigura o opinie competent i independent asupra imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderilor, auditul are n vedere respectarea unor criterii i obiective ce guverneaz un audit al situaiilor financiare.Auditorul planifica o combinaie adecvat de obiective de audit i probele care trebuie colectate pentru atingerea acestor obiective, aplicnd un proces de audit. Procesul de audit reprezint o metodologie bine definite de organizare a unui audit astfel nct s se asigure c probele colectate sunt att suficiente, ct i temeinice i c toate obiectivele de audit aplicabile sunt att specifice, ct i atinse (confirmate)[footnoteRef:3]. [3: Alvin Arens i James Loebbecke - Audit. O abordare integrata, Arc, Chisinau 2006]

1.2 Responsabilitati privind auditul financiar1.2.1 Scopul efecturii unui audit

Scopul efecturii unui audit obinuit al situaiilor financiare de ctre un auditor independent const n exprimarea unei opinii privind msura n care aceste situaii prezint o imagine fidel, sub toate aspectele semnificative, a poziiei financiare, e rezultatelor exploatrii i a fluxurilor de trezorerie n conformitate cu principiile contabile general acceptate.Aceast seciune a standardului pune n mod foarte justificat accentul pe exprimarea unei opinii n legtur cu situaiile financiare. Auditorii colecteaz probe n scopul unic de a fi n msur s ajung la o concluzie privind prezentarea fidel a situaiilor financiare, sub toate aspectele lor semnificative, i s ntocmeasc un raport de audit adecvat.Dei auditorul nu este garant sau un agent care ofer asigurare absolut n ceea ce privete corectitudinea informaiilor prezentate n situaiile financiare, el poart o rspundere considerabil, i anume aceea de a-i informa pe utilizatori dac situaiile financiare sunt sau nu sunt corect prezentate. Dac auditorul considera c situaiile nu prezint o imagine fidel sau dac el nu este n msur s ajung la o concluzie din cauza insuficientei probelor sau a unor circumstane cu caracter general, atunci el poart rspunderea semnalrii acestor fapte utilizatorilor prin intermediul raportului su6.

1.2.2 Tipuri de audit

Auditul situaiilor financiare este efectuat pentru a se determina dac situaiile financiare n ansamblu (informaiile verificate) sunt prezente n acord cu anumite criterii. n mod normal, criteriile constau n principiile contabile general acceptate, dei sunt frecvente i audite ale situaiilor financiare ntocmite utilizndu-se contabilitatea prin metoda de cas sau prin orice alt metod contabil adaptat activitii organizaiei. De cele mai multe ori, situaiile financiare incluse n acest audit sunt: situaia poziiei financiare (bilanul contabil), contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, precum i notele i anexele nsoitoare.Auditul operaional reprezint analiza oricrei poriuni a procedurilor i metodelor operaionale ale unei organizaii, n scopul evalurii eficienei i eficacitii lor. Dup ncheierea unui audit operaional, managerii ateapt, n mod normal, recomandri pentru ameliorarea activitilor operaionale. Un exemplu de audit operaional este evaluarea eficienei i acurateei prelucrrii operaiunilor legate de salarii n cadrul unui sistem computerizat nou instalat. Din cauza numrului mare i diversitii domeniilor a cror eficacitate operaional poate fi evaluat, este imposibil de definit un proces de audit operaional tipic. n auditul operaional, verificrile nu se limiteaz la contabilitate. Ele pot cuprinde evaluarea structurii organizatorice, a operaiunilor informatizate, a metodelor de producie, precum i a oricrei alte arii de de activitate n care auditorul dispune de suficiente cunotine.Realizarea unui audit operaional i raportarea rezultatelor acestuia sunt mai greu de definit dect celelalte dou tipuri de audit. Eficiena i eficacitatea operaiunilor sunt cu mult mai complicat de evaluat de manier obiectiv dect conformitatea sau prezentarea situaiilor financiare n acord cu principiile contabile general acceptate. n acest sens, activitatea de audit operaional se apropie mai curnd de consultana managerial dect de ceea ce se nelege n mod normal prin audit. Importana auditului operaional a crescut mult n ultimul deceniu.Auditul conformitii are ca scop determinarea faptului dac entitatea examinat respect anumite proceduri, reguli sau reglementri definite de o autoritate supraordonat. Un audit al conformitii pentru o ntreprindere privat ar putea include: a determina dac procedurile recomandate de contabilul ef sunt respectate de personalul contabil, a examina salariile pentru a examina respectarea legislaiei privind remunerarea minim sau a examina acordurile contractuale cu bncile i cu ali creditori pentru a se asigura c ntreprinderea respect clauzele juridice definite.In cadrul verificrii entitilor guvernamentale, cum ar fi un inspectorat colar, se efectueaz numeroase audite ale conformitii, din cauza reglementrii puternice a activitii acestor entiti de ctre autoritile guvernamentale supraordonate. In practic, n orice organizaie privat i nonprofit exist politici prestabilite, acorduri contractuale i reglementri legislative care pot impune efectuarea de audite ale conformitii.Managerii, spre deosebire de utilizatorii externi, constituie principalul grup interesat de gradul de conformitate cu anumite proceduri i norme prestabilite7.

1.2.3 Responsabilitile auditorului

Auditorul poarta rspunderea de a planifica i efectu auditul astfel nct s obin oasigurare rezonabil privind prezena sau absena unor prezentri eronate semnificative n situaiile financiare, indiferent dac aceste prezentri eronate sunt cauzate de greeli sau de fraude. Date fiind natura probelor de audit i caracteristicile fraudelor, auditorul poate ajunge la o asigurare rezonabil, dar nu i absolut, privind faptul c prezentrile eronate semnificative au fost detectate.Auditorul nu poart nicio rspundere privind planificarea i auditului astfel nct s obin o asigurare rezonabil n ceea ce privete detectarea prezentrilor eronate care sunt nesemnificative n raport cu ansamblul situaiilor financiare, indiferent dac aceste prezentri eronate sunt cauzate de greeli sau de fraude. Eroare vs fraudaSe face deosebirea dintre dou tipuri de informaii neltoare (prezentri eronate): erori i fraude. Ambele tipuri de inexactiti pot fi semnificative sau nesemnificative. O eroare este o informaie fals neintenionat din situaiile financiare, n timp ce frauda este intenionat (deliberat). Dou exemple de erori pot fi: o greeal de calcul cnd se face produsul dintre preul unitar i cantitatea dintr-o factura sau omisiunea unor stocuri mai vechi de materii prime atunci cnd se determina valoarea stocurilor prin metoda comparrii costului de intrare cu valoarea de pia. In cazul fraudelor, se face o deosebire ntre deturnare (sustragere) de active, deseori numit delapidare sau frauda imputabila unuia angajat i raportare financiar frauduloasa, deseori numit frauda imputabila managementului. Un exemplu de deturnare de active este situaia n care un vnztor ncaseaz numerar n momentul efecturii vnzrii, dar nu nregistreaz operaiunea n jurnalul de vnzri. Un exemplu de raportare financiar frauduloasa este supraevaluarea intenionat a vnzrilor (cifra de afaceri) cu puin nainte de data de nchidere a bilanului, n scopul de a majora profiturile raportate .

1.2.4 Codul de conduit profesionalCodul de conduit profesional ofer att norme generale pentru o conduit ideal, ct i reguli de conduit specifice i cu aplicare concret. Codul este format din patru pri: principii, reguli de conduite, interpretri ale regulilor de conduit i verdictele etice. Prile sunt enumerate n ordine cresctoare a detalierii, astfel: principiile ofer norme de conduit ideale, n timp ce verdictele etice sunt foarte concrete[footnoteRef:4] [4: Alvin Arens i James Loebbecke - Audit. O abordare integrata, Arc, Chisinau 2006]

Principii fundamentale:1. Integritate. Un auditor profesionist trebuie s fie direct i onest n toate relaiile profesionale i de afaceri.2. Obiectivitate. Un auditor profesionist trebuie s fie imparial, s nu se afle n conflict de interese sau sub influene nedorite care pot s intervin n raionamentele profesionale sau de afaceri.3. Competena profesional i atenia cuvenit. Un auditor profesionist are o datorie permanent de a-i menine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un angajator primete servicii profesionale competente, bazate pe ultimele evoluii din practic, legislaie i tehnic. n furnizarea serviciilor profesionale, un profesionist contabil trebuie s acioneze cu responsabilitate i n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile.4. Confidenialitatea. Un auditor profesionist trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite ca urmare a relaiilor profesionale sau de afaceri i nu trebuie s divulge astfel de informaii unei tere pri far o autorizaie specific, cu excepia cazului n care exista un drept sau o obligaie legal sau profesional de a dezvlui aceste informaii. Informaiile confideniale obinute n cadrul unor relaii profesionale sau de afaceri nu trebuie utilizate n avantajul personal al auditorului profesionist sau al unor tere pri.5. Comportamentul profesional. Un auditor profesionist trebuie s se conformeze legilor i normelor relevante i trebuie s evite orice aciune care discrediteaz profesia[footnoteRef:5]. [5: Reglementari internaionale de audit, asigurare si etica. Audit financiar 2008, Volumul 1, editura Irecson, 2009]