CAPITOLUL 5

BILANTUL CONTABIL - PROCEDEU AL DUD'LEI REPREZENTRI A PATRIMONIULUI

5.1. CONCEPTUL DE BILAN

Principiul dublei reprezentri (oglindiri, reflectri) a patrimoniului se concretizeaz n reflectarea averii unitilor economice i sociale sub dou aspecte:

a) sub aspect concret, natural-material, al destinaiei i utilitii bunurilor n activitatea desfurat, bunuri ce constituie obiect ai proprietii, pentru care se utilizeaz noiunea de mijloace economice)

b) sub aspectul raporturilor de proprietate, n cadrul crora se dobndesc elementele de avere, respectiv al modului de dobndire (provenien), pentru care se utilizeaz noiunea de surse economice.

Dubla reprezentare a averii constituie trstura esenial a metodei contabilitii, o lege de baz permanent i universal a acesteia.

Dubla reprezentare este determinatde faptul c, reflectarea, urmrirea i controlul averiiagenilor economici. nu se pot limita doar la modul de utilizare (alocare) a bunurilor materiale i bneti, n activitatea desfurat de acetia. Este necesar s. se urmreasc relaiile de proprietate, faptul c aceste bunuri

aparin cuiva, c sunt n posesia unei persoane fizice saujjuridice (proprietarului, asociailor, bncilor, credjtorilor etc.), deci s se reflecte regimul juridic al bunurilor. '

Notnd, la nfiinarea unei uniti, valoarea totalitii mijloacelor economice cu M i a surselor de provenien a. acestora cu S, rezult c ntre totalul lor trebuie s existe o egalitate perfect, ntruct cu surse de 1.000.000 lei se pot procura mijloace tot de' 1.000.000 lei. Aceast egalitate este determinat i de faptul c ambele noiuni (mijloace i surse) se refer la aceeai mas de avere privit din puncte de vedere diferite.

Caracteristicele dublei reprezentri sunt integrate n metoda contabilitii prin procedeul bilan. 92

Astfel, prezentnd la un moment dat fa n fa valoarea mijloacelor economice concrete sub aspectul natural-material, al rolului pe care-l ndeplinesc n activitatea desfurat i surseledeprovenien a acestora, se obine o egalitate carepoatefi asemuit cu o balan cu doubrae npoziie orizontal, care nueste altcevadect bilanul nforma (lf,(!fJ.111/JLirJ'l,pHj. Deci, bilanul este un procedeu al metodeicomabilitii prin care se reflect principiuldublei reprezentri a averii 'integrat n patrimoniul agenilor economici' .

n figura 17 prezentm conceptul de bilan pe baza dublei reprezentri a averii constituit n patrimoniu.

l AVEREA I IELEMENT AL PATRIMONIULUII

MIJLOACE ECONOMICE SURSE DE PROCURARE concrete, privite din punct de' 1-A AVERII (relaii de pro

'-- vedere al destinaiei, al utlli prietate) lilii lor (REALITATEA PA. . /

TRIMONIULUI) .

~. care transpuse in

B I,LA N T devin,/ \

f ACTIV l' PASIV II

Fig. 17. Dubla reprezentare aaverii.

I Cele dou. brae' (laturi) ale bilanului poart denumirea de ACTIV partea stng i PASIV.- partea dreapt.

ntr-o alt manier de exprimare, conceptul de bilan este definit ca o ! reprezentare a utilizrilor i resurselor de care dispune o unitate patrimonial , la un moment dat. \

UTILIZRI = RESURSE

ACTIV PASIV

r Termenul de bilan estedeoriginelatin" derivnd din cuvntu~ "biJanx" carelnseamn balan cu dou talere. 93

.Astfel, se consider c prin bilan, capitalurile .!Jlt reprezentate att sub aspectul originiilor, respectiv resursele (aporturi la capital, rezervecdatorii, beneficii), ct i al modului lor de }{t~tzar!! concret (bunuri economice,

creaner'.--. 'Bilanul are deci dou pri, partea .stng Cl.fy,' care cuprinde componena mijloacelor .. economice concrete, i partea dreapt1!g.~v" care

oglindete s.!!!,"~~ de provenien 'a acestor mJjloace~ntructintie''totalul valorii.mijloac~!or.economice i totalul valorii surselor de provenien a

acesto~~-irebul~ s-fie oegalitate perfect, rezult c i ntre valoarea activului 'i valoareapasivului bilanului trebuie s existe oegalitatepermanent,

Denumirile de activ i pasiv .!1!L.sunt convenionale, ci ele au la baz caracteristicilemijloacelor i a surselor lor de constituire. Astfel, denumirea de acti;y;,,JlrQsine de la caracteristica mijloacelor .econornice de a se afla n: continu micare i transformare n cadrul circuitului economic, de a se identifica cu nsi activitatea unitii. Structura mijloacelor economice din activul bilanului se modific n permanen datorit operaiilor ocazionate de procesul de aprovizionare cu noi mijloace economice, de participarea lot la procesul de producie, unde i schimb forma, coninutul i proprietile fizice sau chimice, precum i de operaiile de vnzare a produselor i mrfurilor etc.

Spre deosebire de mijloacele economice din. activ care se gsesc ntr-o continu schimbare i transformare n cadrul proceselor economice, stgse1~ economice din pasivul bilanului apar ca ceva static, ele nu-i. schimb y

Se observ c 'beneficiile apar in pasi~!:1L)jla :ului, ntruct constituie surse de provenien a noilor valori economicerezulta la sfritul perioadei de gestiune, fa de cele existente lanceputul perioadei.

Dac ntreprinderea a desfurat o activitate nesatisfctoare, concretizat in diminuarea valorii il1iti:~J~-,,9: mijloacelor economice din activulbilanului (M,= , Ma - m, deoarece, de pild, costulproduselor vndute este luai mare dectpreul de vnzare, aceast diminuare n masa i valoarea mi] loacelor economice

reprezint~_Ef~~ere, volumul mijloacelor dela sfritul perioadei fiind mai mic dect la nc-epi.it~l, perioadei de gestiune. n bilan, pentru meninerea egalitii bilaniere, pierderea (P) poate fi poziionat n doumoduri:

a) n activul bilanului, ca expresie a pierderilor din valoarea mijloacelor economice, nemodificndu-se sursele de provenien a mijloacelor economice;

'A10 - m +. P =" So,unde 80 = 8] sau

MI +p=SI; b) n pasivuljbilanului, ca expresie a diminurii surselor economice cu

echivalentul pierderilordinvaloare "loacelor economice. Deci, se rectific [.cad) --=::-:::::::=~.:_--

n pasivul bilanului sursele proprii oacelor economice cu v~9:~~~pierderii: de So > SI. Bilanul ca procedeu al' ca a .ilitii prin care se asigur dubla

reprezentare a averii n forma cea ma pl se prezint n tabelul 2, Tabelu12 Bilanul conta .

ncheiat la data , .. ACTIV PASIV

Specificarea n expresie valoric a mij loacelor economice aflate la

Specificarea n expresie valoric a surselorde proveniena mijloacelor

dispozitia unittilor din activ .

Tot~l ACTIV Total PASIV----....1.11:_

ntruct att mijloaceleeconomice ct i sursele de procurarea lor sunt de ~_lnare diversitate, iar pentru conducerea activitii i alte necesiti se impune cunoaterea situaiei 'economico-financiare de ansamblu, acestea sunt prezentate ntr-o manier generalizatoare i n mod sintetic n bilan, Deoarece generalizarea se realizeaz prin centralizarea datelor din eontabilitatea curent, rezultnd indicatori sintetici, are loc 'implicit i sintetizarea datelorrespective.

Genera{i:;JJ.I.?-fLln 1?H':ll! a mijloacelor i surselor se face dupanumite

95

criterii impuse de cerinele analizei i controlului activitii. Mijloacele economice din activ sunt generalizate n bila.IlI,pe sfere mari, n funcie de gradul de recuperare a lor, implicit al gradului ,Q~,.lichiditate, respectiv de intervalul de transformare a lor ,nbani n: active imobilizate i active circulante. La rndul lor, activelejmobilizate sun structurate n itn.QQili;zri necorporale, corporale i finaneiare.In funcie de rolul 'lor n activitatea economic.

I Activele circulante fiind ntr-o continu micare i transformare, n fazele ~ircui~:Llui eco.rto:m.'le sunt ge~erali~~'p~,orn1a s.uccesiv, pe care o m~rac in: mij loace circulante matenale i n. In continuare, fiecare categone de mijloace este detaliat pe feluri de mi] oace.

Sursele din pasivul bilanului sunt generalizate astfel nct prin structura lor s redea partea din patrimonili ce aparine permanent ntreprmztorilor i separat partea ce aparine terilor (surse proprii i surse strine), cti n funcie de exigibilitate (termenul de stingere a obligaiilor). Astfel, sursele sunt aezate n ordinea Invers a exigibilitii, ncepnd cu capitalurile proprii i 'terminnd cu datoriile curente fa de teri - furnizori, creditori, stat etc. Fiecare grup de

, surse din pasiv se desfoar pe feluri de surse. Sistematizarea informaiilor n bilan se realizeaz dup principiul

generaliziirii n trepte, de la sfere largi la sfere mai restrnse, delimitndu-se trei a:semen~af~e:

:1 - grupei" ca priU1 treapt de generalizare, este structura cea mai larg, care grupeaz: elementele patrimoniale dup criterii generale. De exemplu, grupa active imobilitate; grupa capitaluri proprii;

./~ - capitolul; treapta a: doua, care subdivide grupele dup __caracteristici mai aQ~~litice. De pild, grl1!pa' active irnobilizate poate fi structuratn urmtoarele capitole: imobilizri necorporale, imobilizri corporale, imobilzrifinanciare;

I, - R9,:j:u] g~~}Qj!an este ultima treapt de detaliere n structura bilanului i reprezintun element patrimonial caracteristic. Exemplu: terenuri,' mrfuri, capital social etc, ,

Generalizarea n trepte a structurii bilanului se realizeaz n.practic ntro nianjer~~!~ica, astfel c formularul de bilan poate fi: proiectat cu teate cete trei trepte-sau directpe posturi, elirninndu-se structurile sintetizatoare.

Din cele artate rezult c generalizarea n bilan se face n trepte, de la _sfere mai largi la sfet~ mai restrnse, ceea ce are drept consecin 'mprirea activului i, a pasivului n grupe, capitole i posturi de bilan. ". '

Schema simplificata: bilanului se prezint n tabelul .3.

96

Tabelul 3 Bilan ncheiat la data .

ACTIV PASIV 'Suma Suma

__"""'::'-=":':;'';;;';;':';:'::';;'':'..:;.;;..J;;~~~__Denumirea postur:..:.:il:::o..:...r__4-=-::':':':.::...j. Denumirea posturilor +-_--I c-, 1. ACTIV IMOBILIZAT Gr. 1. CAPITAL

,PERMANENT - Cheltuieli de cercetare Cap. 1. Imobilizri necorporale

Cap. 1. Capital propriu - Concesiuni, brevete, licene i alte - Capital social valori I - Prime legate de capital Cap. 2., Imobilizri corporale - Rezultatul exercitiului - Mijloace fixe (profit +, pierdere -) - Ter~nuri Cap. 2. Fonduri proprii - Imobi lizri n curs de executie - Rezerve

I ,

Gr. II. ACTIV CIRCULANT - Fond de dezvo Itare Cap. 1.Stocuri - Fond de participare la profit - Stocuri de materi i i materiale Gr. II. PROVIZIOANE - Produse finite PENTRU RISCURI I -Anirnale CHELTUIELI - Ambalaje - Provizioane pentru riscuri - Mrfuri - Provizioane pentru cheltuiel i Cap. 2. Decontri Gr. III. CREDITE I - Clieni MPRUMUTURI - Debitori

- Credite bancare pe termen - Decontri cu acionarii i scurt

asociaii - Credite pe termen mijlociu i

- Efecte comerciale de primit lung Cap. 3. Disponibiliti bneti i

- mprumuturi i datorii plasamente asimilate - Disponibil n cas Gr. IV. DATORII - Conturi n bnci

- Furnizori ,- 'Alte disponibiliti

- Creditori - Titluri de plasament

- Decontri cu bugetul statului Gr. III. CONTURI DE

- Asigurri sociale REGULARIZARE I

- Efecte comerciale de pltit ASIMILATE

- Personal i conturi asimilate Gr. V. CONTURI DE ' REGULARIZARE ,I ASIMILATE

TOTAL ACTIV TOTAL PASIV

97

'Din cele relatate rezult' urmtoarele concluzii: - 'Bilanul este un procedeu al metodei contabilitii care se prezint sub

""forma UnUi, Ul:lllouj;~",~uprinde la un moment dat, n epresielJClI~~!ftJ,.lnijIQqcele/ (" ecbno"iii:~~ ,~ursek-de formare ale acestora, precum i rezujtaiele.gkli'fl:!l!~,_de o \ \unita.~Jl~onial. El constituie un instrument de cunoatere i caracterizare la un '\monien((Uit l situaiei economico-financiare a unei uniti economice.

'-..." - Pnngeneralizarea pe trepte a mijloacelor i surselor se obin indicatori tot mai 'sintetici, pentrru ca n final toate mij loacele i sursele s se exprime printr-un Singur indicator. De aceea, bilanul este att instrument de generalizare, ct i de sintetizare a datelor din contabilitate:

- ntre totalul valorii mijloacelor i a surselor exist o egalitate permanent, denumit egalitate bilanier, ca urmare a dublei reprezentri a averii, 'privit din punct de vedere diferit. Deci, orice mijloc economic din activ are o" surs de provenien n pasiv i orice surs, din pasiv este generatoare de un.mijloc economic n activ.

Practica cunoate douforme de scheme de bilan: - forma de tablou cu dou pri (partea stng - activul, partea dreapt

pasivul), numit schema orizontal de .bilan (prezentat n tabelul 3); - forma de list vertical sau schema bilanului vertical.

Bilanul sub form de tablou cu dou pri pune n eviden egalitatea existent intre mijloace i surse (utilizri i resurse) i este cea mai rspndit, Bilanul' sub forma listei verticale ordoneaz structurile patrimoniale n active, datorii, 'capitaluri , rezerve i alte componente ale situatiei nete, finalitatea fiind tocmai prezentarea situaiei nete a patrimoniului (Situaia net, = Activul Datorii fa de terii.

5.2. CONINUTUL BILANULUI

Bilanul este un tablou reprezentativ al situaiei patrimoniului ntreprinderii la un ll!Qh!~P:..dat, Cele dou pri ale bilanului, (activul i pasiVu1j~"aa'-cums-a artat.prezint averea constituit n patrimoniu sub dublul ei aspect,

Avnd patrimoniul ca obiect de prezentare, studiul coninutului bilanului pune -n prim plan structura elementelor patrimoniale examinat dup diferite

concepii de interpretare. Teoria- contabilitii a consacrat trei concepii, acceptate de comunitatea

____.;...... I

~ N. Feleag, 1. lonacu, Contabilitatea financiar, Editura Economic, Bucureti, 1993, p. 75. (~ tiri ca Frana. Oennania,'Belgia,Grecia sunt utilizate schemeorizontale de bilant, pe cnd n MareaBritanie, Irlanda. Danemarca, Luxemburg legislaia autorizeaz adoptareauneiadin celedoua. scheme.)

98

\ tiinific, cu privire la interpretarea coninutului bilanului n cele dou pri ale sale4: - concepiajuridic; - concepia economic: - concepia financiar. Concepia juridic, care cunoate accepiunea contemporan cea mai larg, definete bilanul ca situaie, a patrimoniului i explic coninutul activului ca 'fiind constituit din totalitatea drepturilor de proprietate i a

drept~;ilor JJe crean. iar coninutul pasivului ca fiind dat de capita/urile proprii i totalitatea datoriilor (obligaiilor) (fig. 18).

BILANT ACTIV PASIV

DREPTURJ; DE,PROPRIETATE DREPTURI DE CREANT

CAPITALURl PROPRII DATORII LA TERTI

Fig. 18: Schema coninutului bilanului n concepia juridic.

Potrivit acestei concepii, patrimoniul' este privit strict din punct de' vedere juridic.

O asemenea accepiune este instituit n reglementarea contabil francez (planul contabil general.actual) care definete activele ca "elemente ale patrimoniului care.auo valoare economic pozitiv pentru ntreprindere",. constituite din drepturile de

--'l:"---=:~;'-";' . ~

proprietate asupra bunurilor i drepturile de creamasupra (:li~Jlilortq?b{orilor. Potrivit acestui concept, n sfera activelor__!1!.t:,se 'cuprind bunurile utilizate (deinute) ce _r1.!~fac obiectul proprietii titularuluide patrimoniu (cele cumprate cu clauza de, rezervare de proprietate pn la plata complet a preului; cele luate cu chirie etc.),aceasta n virtutea ,.pritJfiEi'4bAij2(JtrimQ!1iqlil(jii ".

Dar, prin excepie de la principiu' patrimonialitii. se ~t, h cazul bunurilor cesionate cu clauza, de rezervare a -dreptului de proprietate, s se considere c transferul de proprietate a avut loc n momentul vnzrii. astfel c n activul

bilanului furnizorul nscrie doar dreptul de cr~~~-lar-cumprtorul consemneaz n activul bilanului su dreptul de proprietate asupra obiectului achiziionat,

fct.j}!~r;lf! sunt considerate n Planul contabil francez. n opoziie cu activele.ca "elemente ale patrimoniului care au o valoar.LekQllQmi.c._._.1J,~g(ltiv pentru ntreprindere, exprimnd n mod curent pasivul extern". DEci) definite din perspectiv patrirnonial, pasivele sunt formate doar din-:.a.c;ztQriile (obligaiile) ;4 Bernard Colasse, Contabtiuatea general (traducere), Ediia 11 IV-li. Editura Moldova. 1-995, p, 98-102,

99

ntreprinderiifa de teri. Dar, dac "valoarea, economic negativ" o, reprezint .datoriile fa de ' teri i cons-tituie "pasivul extern", rezult c pasivul bilanului trebuie s mai

cuprind o component pentru a fi ntregit, aceasta fiind "pql"'!yliritern". Pasiy,.yL.!1Jtern se poate deduce c este acea structUr'-~a pasivului patrim()ni~Ccar~delimiteazdatoriile (obligaiile) pe care ntreprinderea le are

fa de asociai sau acionari, din care se formeaz capitalurile proprii. Concepia juridic de interpretare a coninutului bilanului a permis construcia, pe baza bilanului, a unui important indicator al gestiunii patrimoniale, i anume "Situaia net". Acest indicator msoar i analizeaz capitalurile proprii investite de proprietari n ntreprindere.

, Situaia net (Sn) poate fi determinat prin dou modaliti de calcul, corespunztor celor dou pri ale bilanului:

a) sub forma patrimoniului intern (Pi), ca diferen ntre total pasiv (P) i totalul datoriilor fa de teri (D) i exprim ca.pitalurile proprii:

Pj=P-D; b) sub forma activului net (An), ca diferen ntre total activ (A) i totalul

datoriilor fa de teri (D) i exprim valoarea total a bunurilor i valorilor care sunt in proprietatea deplin a ntreprinderii, nefiind grevate de datorii:

An:::::A ... D .. Concepia economic consider activul bilanului ca un ansamblu de utilizri, iar pasivul un ansamblu de resurse (surse) care finaneaz utilizrile (fig. 19).

BILANT.

ACTIV ,

PASIV UTILIZRI RESURSE (SURSE)

. 1. MIJLOACE 1. FINANARE MiJLOACE IMOBILIZATE IMOBILIZATE 2. MIJLOACE 2. FINANTARE MIJLOACE CIRCULANTE CIRCULANTE

Fig. 19- Schema coninutului bilanului n concepia economic,

n concepia economic, activul bilanului cuprinde 'toate bunurile utilizate n scopuri economice de ctre ntreprinderi i nu numai bunurile asupra crora ea are drepturi de proprietate, dup cum accept concepia

juridic pe baza principiului patrimonialitii,

100

Ca 1}!til!zm:i~ bun~!,~!,~",.,~,~"yin mijloace care sunt grupate dup destinaie n mijloace i~lobilizate i mijloacecirculante.

n pasiv, resurseleindic sursele de finantare a utilizrilor, delimitndu-se pentru fiecare Ct~~g~;i~"~~u fel de utilizri (mijloace) sursa de finanare. Astfel, pot ti identificate sursele de finanare a 'mijloacelor .imobilizate, cu resurse stabile (capitalul social, profitul, fond de dezvoltare 'din amortizare, imprumuttlrj pe termen lung etc.) i surseledefinanare ~Lmijloacelor circulante ca resurse ale activittii curente (fondul de rulment, credite pe termen scurt..

obligaii fa de teri et~.) . Concepia economic orienteaz informaiile coninute de bilan pentru a

explica prin util!~~r~ i resurse starea i variaia pe ansamblu a patrimoniului ntreprinderii. Astfel se extinde orizontul de la situaia net __a.. p~timoniului caracteristic concepiei juri-aice la situaia _general. '

Pe baza concepiei economice a bilanului a fost elaborat un important instrumentdeanaliz, i anume "T'abloul definanare ,,5, Prin acesta se face o reprezentare complet a echilibrului patrimonial vgeneral al ntreprinderii, analiznd micrile care afecteaz patrimoniul prin variaia utilizrilor i a resurselor n cursul unor perioade de referin (exerciiu).

Tabloul de finanare permite delimitarea fluxurilor patrimoniale ca variaie periodic a drepturilpr i obligaiilor, de fluxurile financiare i fluxurile monetare.! '

n mecanismul tabloului de finanare orice cr~.l?!,g."q_1!:!'1:}:!L12()tJ!JL/J.f!iv (aj)i diminuare a unui post de pasiv (Pi) constituie ytiligIJl.e. deci

" " ""'-"".'., ..-..~~." ..,.".-.-._--_..., - '--""~

'" + /).. ai + (- /).. Pi) ~ tl Utilizare ') iar orice cretere d unui paS-Lqe pasiv (Pj) i diminuare.a.unui.post de a~iv (a.j) este resu~~f?,,-,,.respectiv

+ S p, + (- L\aj) ~ /).. Resurse. Concepia financiar asupra coninutului bilanului este orientat spre

necesitatea de acunoaten ce msur ntreprinderea :~'c::l,pl~t,~a urmare a mijloacelor pe care le posed s-i,9g9xez.e (achite) datoriile"iat-de terti atunci cndacestea ajung l~:~~aden. "'.''''' ..- ....---- " --------=--,.,----

5.Comitetut lnternatioual de StandardeContabile - LAS.C. - recomand, prin Standardul 7, pentru descrierea i analIza resurselor necesare finanrii 'activitii i a utiliz.!.ii.iI~~,,.~~estor resurse ntocmirea documentului .Situaia de flnantare".In contabilitatea francez acest documenta fost introdus sub denumireade "Le tableau de financernent' iar n contabilitatea anglo-saxon sub titlul .Statement of charge in financiafposition"

\ 101

n \aceast viziune activul bilanului este considerat un ansamblu de mijloace util pentru achitarea datoriilor la scaden, deci activul este privit sub aspectul capacitgtiLde-lichiditate.

Pe de alt parte, pasiyul este tratat prin prisma termenelor Ii!_ care datoriile (obligaiile) trebuieachitate, respectiv cnd devin exigi~ile laplat (fig. 20).

, .

BILANT ACTIV PASIV

MIJLOACEIN ORDINEA LICHIDITTII CRESCTOARE SAU 'DESCRESCTOARE '

DATORIIN ORDINEA EXIGIBILITII CRESCTOARE SAU DESCRESCTOARE

Fig. 20. Schema coninutului bilanului n concepia financiar ..

Lichiditatea definete capacitatea n timp a mijloacelor economice de ase transforma n bani. Diferitele categorii de mijJoace economice au timp de

reacie necesar specific pentru a lua forma de bani. Astfel, mai mare la imobilizrile corporale fa de cel al imobilizrilor financiare, mai mic la mijloacele circulante n raport cu imobilizrile.

n structura mijloacelor dirculante stocurile de mrfuri au posibilitatea (capacitatea) de a se transforma mai repede n bani dect stocurile de producie n curs de execuie, iar drepturile de crean fa de clieni mai rapid dect stocurile de mrfuri sau de produse finite. I !

Ordonarea n activul bilanului a mijloacelor economice dup criteriul lichiditii se poate face n dou moduri:

n ordinea lichiditii cresctoare. Mai nti se nscriu mijloacele a cror transformare n bani necesit o perioad mai ndelungat de timp i' apoi

,cele ale cror timp este tot mai scurt (imobilizri corporale, imobilizri financiare, stocuri de materii prime, producie n curs de execuie, produse finite, I mrfuri, facturi nencasate (clieni), disponibiliti bneti);

n ordinea li'chiditilor" descresctoare, dup care sunt nscrise n activul bilanului mai nti mijloacele bneti iar apoi c~le care se pot transforma n bani ntr-un timp scurt, ca pe msur ce se coboar pe rndurile activului s fie consemnate mijloacele care au nevoie de 9 perioad lung de timp pentru a fi transformate' n bani (disponibiliti bneti, facturi nencasate

clieni, mrfuri, produse .finite, producie n curs de execuie, materii prime, imobilizri financiare, imobilizri corporale),

102

,E~igib#itqte.a exprim termenul (data) la care o anumit datorie (obligaie) devine scadent la plat.

Datoriile ntreprinderii .r~l.~1tJoate aceleai termene scadente de..~p~.~ De pild.' datoriile ntreprinderii ra de asociai sau acionari pentru capitalul Investit de acetia nu au tennen exigibil pe timpul existenei ntreprinderii, Alte datorii au termene deplat mai mari. 'cum sunt creditele bancare pe termen lung sau mediu, iar o gam larg de datorii, cum sunt cele fa de furnizori. creditori, personal, stat

i organisme sociale" au termene scadente de plat foarte scurte, fapt pentru care se mai numesc idatorii curente.

n pasivul bilanului, datoriile sunt ordonate folosind o logic simetric celei adoptate pentru mijloacele economice din activ, de asemenea n dou

~~: ~ n ordinea exigibilitii cresctoare, mai nti datoriile car~JllJc=fJl~~~une

declarate pe timpul existenei ntreprinderii. i apoi succesiv datoriile cu termene scadente ndeprtate, urmnd apoi cele cu termene din ce n ce mai scurte (capital social, rezerve, profit, mprumuturi pe termen lung i mediu, furnizori, personal, stat i altele).

n ordinea exigibilitii.c.!f~([~c.ijtoare potrivit creia pe primele rnduri se trec datoriile curente fa de furnizori. creditori, stat etc., apoi cele cu termene scadente pe termen scurt, mediu i lung, ca la sfrit sa fie nscrise

obligaiile rar scadene declarate, "respectiv capitalurile proprii. Criteriul lichic!itij,ijLg!.ig{bi!i.tii cresctoare. la construcia bilanului.

este adoptat de sistemul contabil continental (european) la care s-a aliniat i Romnia. Acest criteriu are n vedere c l!l~I~uctura patrimoniului se formeaz i exist mai nti mijloacele' economice i res'ursefe~-sia6ne'-(1mobilizril~,

~,~, ,~~ .,.,.

Ordinea 'cresctoare Ordinea descresctoare a lichiditii i exigibilitii a lichiditii i exigibilitii

ACTIV B 1LAN T PASIV ACTIV B 1 LAN T PASIV - Imobilizri .- Stocuri - Creane - Trezorerie

- Capital - Rezerve - Credite pe termen lung i mijlociu

- Stat - Furnizori - Creditori

- Trezorerie - Creane _. Stocuri - Imobilizri

. Creditori - Furnizori - Stat - Credite pe termen mijlociu i lung

- Rezerve - Capital

Fig. 21..Scheme de construcie a bilanului n concepia financiar.

Concepia financiar asupra coninutului bilanului vizeaz, deci, capacitatea deplat _~_!D1r~pIinderii, respectiv posibilitatea eide__arealiza.plata datoriilor n totalitate la termenelescadente. Aceasta presuune ca ntreprinderea

s dispun n orice moment de disponibilittile bneti. numite i mijloace de trezorerie, necesare pentru plata datoriilor exigibile n fiecare moment.

Asigurarea capacitii de plat cere urmrirea i dirijarea sistematic a fluxurilor de trezorerie descrise de micrile patrimoniale.

Un instrument util pentru cunoaterea i analiza fluxurilor de trezorerie a 'fost creat prin standardele internaionale de contabilitate sub forma TABLOULUI DE TREZORERIE.

Schemele, modele de bilan propuse de' normalizatori sunt proiectate n general prin mbinarea echilibrat, n cele nlai frecvente cazuri, a celor trei I 'concepii, realizndu-se o reprezentare de tip juridico-economic i financiar a patrimoniului n structura bilanului.

5.3. INFLUENA OPERAIILOR ECONOMICE ASUPRA BILANULUI

Mijloacele i sursele de provenien a acestora sunt desfurate n bilan pe elemenete componente denumite posturi de bilan. n funcie de coninutul lor: posturile de bilan pot fi: posturi de activ i posturi de pasiv.

Bilanul reprezint situaia mrimii i structurii patrimoniului la un

104

moment dat. Orice operaie care are loc ulterior provoac modificrinbjlan. n cadrul activitii economice desfurate de ctre o ntreprindere,

mijloacele economice i sursele lor de formare sunt ntr-o permahent micare, determinat de operaiile economice ce au loc. De asemenea, procesele economice efectuate cu ajutorul mijloacelor economice comport nlocuirea unor mijloace, respectiv surse prin altele, sporirea sau reducerea simultan de mijloace economice sau de sur~e.

Operaiile economice I financiare sunt de luare diversitate i numeroase, au caracteristici proprii n funcie de natura activitii care le determin, precum

i de specificul mijloacelor sau surselor care partIcip Ta realizarea lor. .. '" Examinarea caracteristicilor operaiilor economice, prin prisma modificrilor pe care le. determin n bilan, permite sistematizarea lor n categorii deoperaii n.funcie de felulmodificrii bilaniere.

Astfel se, formeaz patru mari categorii de operai economice caracterizate prin tipul de modificare produs n bilan.

Oper~l~U~""~~QX1Qmice care produc modificri n manme i structura bilanului au loc n cadrul egalitii permanente dintre activul i pasivul bilanului, egalitate ce trebuie pstrat obligatoriu.

1. Categorii de operaii economice care determin micri bilaniere de tipul 1 (TI); creterea unui post de activ i micorarea concomitent i cu

aceeai sum a a.!"~i post de activ. 2. Categorii de operaii economice care determin micri bilaniere de

tipul 2 (T2); majorarea unui post de pasiv i diminuarea concomitent i cu aceeai sum a altui post de pasiv.

3. Categorii de operaii economice care determin micri bilaniere de tipul 3 (T3); creterea unui--.2o~!_9._~."_~~!~y_Lmajorarea concomitent i cu aceeai

sum a unui post d~:.l?tlsiv. 4. Categorii de "operaii economice care determin micri bilaniere de

tipul 4 (T4); diminuarea unui post .de activ i reducerea concomitent i cu ' aceeai sum a unui post de pasiv.

Dei fiecare modificare schimb structura, unele i mrimea bilanului, egalitatea bilaniersemenine.

Pentru a demonstra aceasta, se exemplific pornind de la un bilan jniial (tabelul 4) care prezint situaia patrimoniului la acea dat, ntocmit cu urmtoarele date ipotetice.

105

Tabelul 4 Bilan iniial

ACTIV PASIV Denumirea posturilor Suma Denumirea posturilor Suma

al Mijloace fixe ,a2 Materii prime a, Casa

a, Conturi la bnci as Produse finite ~~--------------A Total activ

2.000.000 300.000

10.000

250.000 40.000f-------

2.600.000

PICapital social P2 Furnizori P3 Credite bancare pe

termen scurt P4 Creditori

~----------------P Total pasiv

2.200.000 250.000

100.000 50.000

1---------2.600.000

'

Presupunem c n ntreprinderea respectiv au loc urmtoarele operaii: Operaia 1. Se ridic din disponibil de la banc existent n contul unitii

suma de 10.000 lei pentru efectuarea unor plti prin casierie. n urma .acestei operaii se, constat: creterea numerarului existent n casieria unitii de la 10.000 lei la 20.000 lei, diminuarea disponibilului existent la banc de la 250.000 lei la 240.000 lei, modificarea cu aceeai sum a dou posturi idin activul bilanului "Conturi la bnci" (a4) i "Casa" (a3); cele dou modificri sau ,produs simultan i se, condiioneaz reciproc. Bilanul dup operaia 1 se prezint.in tabelul 5.

Tabelul 5 Bilan

ncheiat dup operaia 1 /

ACTIV PASIV Denumirea posturilor Suma Denumirea posturilor Suma

al Mijloace fixe a2 Materii prime a3 Casa

(10.000 + j 0.000) a. Conturi la bnci

(250.000 -10.000) as Produse finite 1--....;-------.-----.,.1-----....;-...,.A Total activ' '

2.000.000 300.000

20.000

240.000

40.000 2.600.000

PI Capital social P2 Furnizori P3 Credite bancare pe

termen scurt P4 Creditori

----------------P Total pasiv

2:200.000 250.000

100.000 50.000

1------...;,-_. 2:600.000

106

Din compararea datelor noului bilan cu cele din bilanul iniial rezult c operaia economic a produs modificri numai n activul bilanului determinnd creterea unui post de activ concomitent cu scderea altui post de activ, rar a influenapasivulcare a rmas neschimbat i egalitateabilanier,

Notnd cu A activul, cu P pasivul. cu ai i Pi posturile de,activ, respectiv pasiv, cu x mrimea modificrii, se poate exprima modificarea produs de

operaia 1 i egalitatea bilanier prin ecuaia:

A + xa, - xa, = P,

adic: 2.600.000 + 10.000 - 10.000 = 2.600.000. \. \ '

Ecuaia de tipul 1de modificare bilanier (T.) este: A + xa, - xa, = P.

Operatia II. Se pltete unui furnizor suma de 20.000 lei dintr-un credit pentru mijloace circulante pe termen scurt luat de la banc. n urm'l operaiei

rezult: reducerea datoriei fa de furnizori de la 250.000 lei la 230.000 lei, dar n acelai timp crete datoria fa de banc cu creditul primit de fa 100.000 lei la 120.000 lei, modificarea cu aceeai sum a dou posturi din pasivul bilanului "Furnizori" (P2) i "Credite' bancare pe termen scurt" (P3);, cere dou

modificri s-au produs simultan i se condiioneaz reciproc. Bilanul ntocmit n urma acestei operaii se prezint n tabelul 6.

Tabelul 6 Bilan

ncheiat dup operaia Il IACTIV PASIV

Denumirea posturilor Suma Denumirea posturilor Suma a) Mijloace fixe a2 Materii prime

a, Casa I

I

3.4 Conturi la bnci I I

_~ R!p.Q~~ .fi!ltte~ ___1_ A Total activ I

2.000.000 300.000

20.000 I

240.000 40.000

-------

2.600.000

PI Capital social P2 Furnizori

(250.000 - 2Q.000) P3 Credite bancare pe

termen scurt (100.000 + 20.000) y~~!e~i!Q.fL________ ~ P TotaJ pasiv

2.200.000 230.000

120.000

50.000--------2.600.000

107

Comparnd datele bilanului de mai sus cu cele din bilanul dup operaia 1, reiese c operaia economic a produs modificri numai in 'pasivul blanului, determinnd creterea unui post de pasiv concomitent cu scderea altul post de pasiv, fr a influena activul, care a rmas neschimbat i egalitatea dintre activul i pasivul bilanului.

Modificrile produse de operaia II i egalitatea bilanier se exprim prin . relaia: A = P + XP3 - xp),

adic: 2.600.000 + 20.000 P3 - 20.000 P2. Ecuaia tipului II de modificare bilanier (T2) este: A = P + XPi - xPi

Operaia III. Se cumpr materii prime. de la o ntreprindere n valoare de 40.000 lei, care urmeaz a se achita ulterior. Din analiza acestei operaii

rezult: creterea valorii materiilor prime din depozitul ntreprinderii de la 300.000 lei la 340.000 lei; creterea concomitent i cu aceeai sum a obligaiilor fa de furnizori de a plti contravaloarea materialelor cumprate de la 230.000 lei la 270.000 lei, modificarea a dou posturi de bilan: ,~Materii prime" (a2) i .Fumizori'{p-), posturi ce se gsesc n pri opuse bilanului.

Bilanul din aceast operaie se prezint n tabelul 7. Tabelul 7 Bilan

ncheiat dup operaia 11/

ACTIV PASIV Denumirea, posturilor Suma Denumirea posturilor Suma

al Mijloace fixe a2Materii prime

(300.000 + 40.000) a, Casa

a, Conturi la bnci as Produse finite ~---------------A Total activ

2.000.000 340.000

20.000

240.000 40.000

--_.... _--

2.640.000

Pl Capital social P2 Furnizori

(230.000 + 40.000) P3 Credite bancare pe

termen scurt' P4 Creditori ~--~-------------P Total pasiv

2,.200.000 276.000

120.000 50.000 ~---_._---

2.640.000 I

Examinnd bilanul de mai s~ rezult c operaia modific att componena mijloacelor economice, ct i sursa lor de formare, deci influeneaz att activul ct

i pasivulbilanului. Creterii materiilor prime din activ cu40.QOO lei i corespunde o.cretere cu aceeai valoare a sursei de provenien a lor din pasiv, mrind totalul bilanului dup, efectuarea operaiei respective fa de totalul bilanu1ui dup

operaia nr. 2, ns egalitatea dintre activ i pasiv se pstreaz. Aceasta se explic prin faptul c orice sporire a mijloacelor economice dup componen determin sporirea concomitent i cu aceeai sum a surselor lor de formare. Modificarea produs n bilan se poate reda prin relaia:

108

A + XQQ= P+ XP2, adic: 2.600.000 + 40.000 a2 = 2.600.000 + 40.000 p~. Ecuaie} tipului 3 de modificare bilanier (T3) este: A + xaj= P+ XPj

Operaia IV. Se achit din disponibilul de la banc 30.000 lei reprezentnd creditul pe termen scurt primit,

n urma operaiei susmenionate se constat: micorarea disponibilului existent la banc, de la 240.000 lei la 210.000 lei; micorarea concomitent i cu aceeai sum a datoriei fa de banc de la 120.000 lei la 90.000 lei, n urma restituirii sumei de 3Q.OOO lei; modificarea a dou posturi de bilan: "Conturi la

bnci" (a4) i "Credite bancare pe termen scurt" (P3), posturi ce se gsesc n pri opuse ale bilanului.

Structura noului bilan se prezint n tabelul 8. Tabelul 8 Bilan

.. ncheiat dup operaia IV ACTIV PASIV

Denumirea posturilor Suma Denumirea posturilor Suma al Mijloace fixe a2 Materii prime a, Casa

a4 Conturi la bnci (240.000 - 30.000)

as Produse finite f---- ..... ----------A Total activ

2.000.000 340.000 20.000

210.000

40.0001-------2.610.000

PI Capital social P2 Furnizori P3 Credite bancare pe

I termen scurt (120.000 - 30.000)

~~!~~~i___ ~ _____ P Total pasiv

2.200.000 270.000

90.000

. 50.0001--------2.610.000

Analiznd bilanul rezult c operaia produce modificri att n activul ct i n pasivul bilanului, n sensul reducerii mijloacelor economice, concomitent cu reducerea cu aceeai sum a surselor reprezentnd creditele primite. Operaia influeneaz asupra totalului bilanului dup operaia 3,

micorndu-se de la 2.640.000 lei la.2.610.000 lei, dar menine egalitatea dintre activ i pasiv. Micorarea totalului este justificat prin aceea c orice micorare a mijloacelor economice dup componen determin o micorare

concomitent i cu aceeai sum a surselor de provenien. Modificarea produs de operaia economic n bilan se exprim prin relaia:

A - XQ4 = P - xp3,

109

adic: 2.640.000 - 30.00004 = 2.640.000 - 30.000 P3 Ecuaia tipului"de modificare bilanier (T4) este: A -xai= P-xP;.

Exemplificrile date se caracterizeaz prin faptul c modific numai dou posturi de bilan, fie numai din activ, fie numai din pasiv, sau ambele pri ale acestuia, fiind operaii simple. Operaiile complexe modific concomitent mai mult de dou posturi din' bilan, ns ele nu difer n coninut de modificarea

operaiilor simple, deoarece acestea reprezin.1._~MlHt" mai multor operaii simple.

Din cele artate se desprind urmtoarele concluzii generale: - Atunci cnd operaiile economice influeneaz posturi dintr-o singur parte,;~,~~lanului (activul sau pasivul), totalul bg~J~!~iI~~!?_.!!es~h!l1bat. Aceste operaii sunt cunoscute n literatura de specialitate sub denumirea de '~ .9E?:rattLlllfl"1!lYJative, care de~ermin schimbarea structurii bilanului n partea

care se modific, prin nlocuirea unui mijloc economic cu altul, sau a unei surse cu alt surs.

- .Cnd operaiile economice determin modificri concomitente n ambele pri ale bilanului, totalulbilanului s~ modific, nsensul creterii sau

micorrii cu aceeai sum \cii care spor~'sc~ sau se micoreaz posturile il influenate. Aceste operaii' sunt cunoscute sub denumirea. de ".'.qE~!qii

r; modificatoare, ntruct modific totalul bilanului, Dup consemnarea n documente a operaiilor economice n momentul efecturii lor i a exprimrii acestora n etalon bnesc., acestea se nregistreaz ' n conturi.

5.4. TEORII PRIVIND BILANTUL T-~- ,

Procedeul bilan fiind elementul central al metodei contabilitii i suportul teoretic de reprezentare i caracterizare sistematic a patrimoniului" a constituit obiect de studiu i dezbatere tiinific pentru muli cercettori antrenai pe fgaul curentelor i colilor de contabilitate, ndeosebi la sfritul secolului al XIX..lea.

Preocuprile tiinifice n studiul bilanului au fost polarizate n principal asupra evalurii posturilor de' bilan i pentru dezvoltarea funciei sale

informaionale. Rezultatele cercetrilor s-au 'cristalizat n ceea ce tiina contabilitii a consacrat ca fiind teoriile asupra bilanului, ntre care cele mai importante sunt: teoria dinamic, teoria organic, teoria pagatoric, teoria scopurilor multiple, teoria bilanului aur. "

110

Teoria dinamic este prima n irul de teorii asupra bilanului i aparine, profesorului german Emil Schmalenbach, care a fundamentat-o n anul 19J2.

n antitez cu teoria bilantului static, r~nis de N. Nicklich, care atribuie bilanului unrolde constatare 'i comp~r~~l~QiiabIIW;uIiii:.d~~i~~~ncep~-" bilanul ca un pro

s serveasc mai multor scopuri n conducere i relaiile cu fiscalitatea i terii: informare, analiz, control, decizie etc. n acest scop E. Heinen completeaz tabloul bilan cu o ampl anex numit bilan al micrilor.

Aceast extensiune a informatiilor date de bilant, de la vectori de stare la, , cei de micare, a fost mbriat de teoria i practica bilanului, anexa la bilan fiind continuu mbuntit.

'Teoria bilanuluiaur are ca autor tot pe prof. Emil Schmalembach, care' a conceput-o ca rspuns la evaluareaelemenetelor patrimoniale n bilan, odat cu intensificarea pe plan naional i internaional a fluctuaiilor valutare i a fenomenelor inflationiste.

n acest scop, teoria propune folosirea unei uniti de evaluare care s elimine influenele fluctuaiilor monetar-valutare, prin transformarea banilor

naionali n aur, pe baza paritilor n aur. Astfel posturile de bilan sunt evaluate n uniti aur.:Prin msurarea n aur a elementelor patrimoniului se

asigur evaluarea acestora mai exaFt i posibilitatea de caracterizare mai obiectiv a capacitii ntreprinderii de a face fa diferitelor situaii conjuncturale de pe piaa intern, dar mai ales de pe piaa mondial.

Alte teorii: teoria realitii bilanului, teoria eudinamic, teoria integrat, teoria nominal i altele.