1

IAS 23 COSTURILE NDATORRII

1.Definiii

Paragraful 4 din IAS 23 Costurile ndatorrii: Costurile ndatorrii cuprind

dobnda i alte costuri suportate de o entitate n legtur cu mprumutarea de fonduri.

Un activ cu ciclu lung de producie este un activ care solicit n mod necesar o

perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru

vnzare.

Paragraful 5 din IAS 23 Costurile ndatorrii:Costurile ndatorrii pot include:

(a) dobnzile corespunztoare descoperirilor de cont i mprumuturilor pe termen

scurt i lung;

(b) amortizarea reducerilor sau primelor aferente mprumuturilor;

(c) amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul obinerii

mprumuturilor;

(d) cheltuielile financiare aferente contractelor de leasing financiar i recunoscute n

conformitate cu IAS 17, Contracte de leasing; i

(e) diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n msura n care

sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda.

Paragraful 6 din IAS 23 Costurile ndatorrii: Exemple de active cu ciclu lung

de producie sunt stocurile care necesit o perioad substanial de timp pentru a le aduce la

stadiul de vnzare, seciile productoare, unitile productoare de energie i investiiile

imobiliare. Alte investiii, precum i acele stocuri care sunt fabricate n mod curent sau altfel

produse n cantiti mari pe o baz repetitiv de-a lungul unei scurte perioade de timp, nu

sunt considerate active cu ciclu lung de producie. Nu sunt active cu ciclu lung de producie

nici activele care n momentul achiziiei sunt gata pentru utilizarea prestabilit sau pentru

vnzare.

2.Costurile ndatorrii tratament contabil de baz

Paragraful 7 din IAS 23 Costurile ndatorrii: Costurile ndatorrii trebuie

nregistrate ca o cheltuial n perioada n care ele au aprut.

Exemplu. Societatea ALFA S.A. a emis la 1 august anul 1 un mprumut obligatar cu

urmtoarele caracteristici: numr de obligaiuni 10 titluri, valoare nominal 1.000

lei/obligaiune, pre de emisiune 900 lei/obligaiune, pre de rambursare 1.200 lei/obligaiune,

rata dobnzii 30 %, durata mprumutului 5 ani. mprumutul este rambursat n 5 trane egale,

la sfritul fiecrui serviciu financiar, cnd se pltesc i dobnzile corespunztoare.

a) emisiunea mprumutului:

9 000 lei 461 = 161 12 000 lei

3 000 lei 169

2

b) ncasarea contravalorii obligaiunilor emise:

9 000 lei 512 = 461 9 000 lei

c) La 31.12.anul 1.

c1) amortizarea primelor: 3 000 lei : 5 ani luni 12

luni 5 = 250 lei

250 lei 6868 = 169 250 lei

c2) nregistrarea dobnzilor datorate la nchiderea exerciiului 1:

10 000 lei 30% luni 12

luni 5 = 1 250 lei

1 250 lei 666 = 1681 1 250 lei

d) stornarea nregistrrii privind dobnzile la deschiderea exerciiului 2:

1 250 lei 1681 = 666 1 250 lei

e) la 1 august anul 2:

e1) nregistrarea dobnzilor anuale:

10 000 lei 30% = 3 000 lei

3 000 lei 666 = 1681 3 000 lei

e2) plata dobnzilor:

3 000 lei 1681 = 512 3 000 lei

e3) rambursarea primei trane: 10 obligaiuni: 5 trane = 2 obligaiuni x 1.200 lei pre

rambursare = 2.400 lei

2 400 lei 161 = 512 2 400 lei

f) la 31.12.anul 2:

f1) amortizarea primelor de rambursare a mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni:

3 000 lei: 5 ani = 600 lei

600 lei 6868 = 169 600 lei

f2) nregistrarea dobnzilor datorate la mprumutul rmas pe perioada 1 august anul 2

31 decembrie anul 2:

(10 obligaiuni 2 obligaiuni) x 1.000 lei 30% luni 12

luni 5 = 1.000 lei

1 000 lei 666 = 1681 1 000 lei

g) stornarea nregistrrii privind dobnzile la deschiderea exerciiului 3:

1 000 lei 1681 = 666 1 000 lei

h) la 1 august anul 3:

h1) nregistrarea dobnzilor anuale la mprumutul rmas:

8 obligaiuni x 1.000 lei 30% = 2.400 lei

2 400 lei 666 = 1681 2 400 lei

h2) plata dobnzilor:

2.400 lei 1681 = 512 2 400 lei

3

h3) rambursarea celei de a doua trane: 10 obligaiuni: 5 trane = 2 obligaiuni x 1.200

lei pre rambursare = 2.400 lei

2 400 lei 161 = 512 2 400 lei

i) la 31.12.anul 3:

i1) amortizarea primelor de rambursare a mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni:

3 000 lei: 5 ani = 600 lei

600 lei 6868 = 169 600 lei

i2) nregistrarea dobnzilor datorate la mprumutul rmas pe perioada 1 august anul 3

31 decembrie anul 3:

(8 obligaiuni 2 obligaiuni) x 1.000 lei 30% luni 12

luni 5 = 750 lei

750 lei 666 = 1681 750 lei

j) stornarea nregistrrii privind dobnzile la deschiderea exerciiului 4:

750 lei 1681 = 666 750 lei

k) la 1 august anul 4:

k1) nregistrarea dobnzilor anuale la mprumutul rmas:

6 obligaiuni x 1.000 lei 30% = 1.800 lei

1.800 lei 666 = 1681 1.800 lei

k2) plata dobnzilor:

1.800 lei 1681 = 512 1.800 lei

k3) rambursarea celei de a treia trane: 10 obligaiuni: 5 trane = 2 obligaiuni x 1.200

lei pre rambursare = 2.400 lei

2 400 lei 161 = 512 2 400 lei

l) la 31.12.anul 4:

l1) amortizarea primelor de rambursare a mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni:

3 000 lei: 5 ani = 600 lei

600 lei 6868 = 169 600 lei

l2) nregistrarea dobnzilor datorate la mprumutul rmas pe perioada 1 august anul 4

31 decembrie anul 4:

(6 obligaiuni 2 obligaiuni) x 1.000 lei 30% luni 12

luni 5 = 500 lei

500 lei 666 = 1681 500 lei

m) stornarea nregistrrii privind dobnzile la deschiderea exerciiului 5:

500 lei 1681 = 666 500 lei

n) la 1 august anul 5:

n1) nregistrarea dobnzilor anuale la mprumutul rmas:

4 obligaiuni x 1.000 lei 30% = 1.200 lei

1.200 lei 666 = 1681 1.200 lei

n2) plata dobnzilor:

4

1.200 lei 1681 = 512 1.200 lei

n3) rambursarea celei de a patra trane: 10 obligaiuni: 5 trane = 2 obligaiuni x 1.200

lei pre rambursare = 2.400 lei

2 400 lei 161 = 512 2 400 lei

o) la 31.12.anul 5:

o1) amortizarea primelor de rambursare a mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni:

3 000 lei: 5 ani = 600 lei

600 lei 6868 = 169 600 lei

o2) nregistrarea dobnzilor datorate la mprumutul rmas pe perioada 1 august anul 5

31 decembrie anul 5:

(4 obligaiuni 2 obligaiuni) x 1.000 lei 30% luni 12

luni 5 = 250 lei

250 lei 666 = 1681 250 lei

p) stornarea nregistrrii privind dobnzile la deschiderea exerciiului 6:

250 lei 1681 = 666 250 lei

r) la 1 august anul 6:

r1) nregistrarea dobnzilor anuale la mprumutul rmas:

2 obligaiuni x 1.000 lei 30% = 600 lei

600 lei 666 = 1681 600 lei

r2) plata dobnzilor:

600 lei 1681 = 512 600 lei

r3) rambursarea ultimei trane: 10 obligaiuni: 5 trane = 2 obligaiuni x 1.200 lei pre

rambursare = 2.400 lei

2 400 lei 161 = 512 2 400 lei

3.Costurile ndatorrii tratament contabil alternativ permis

Paragraful 11 din IAS 23 Costurile ndatorrii: Costurile ndatorrii care sunt

direct atribuibile achiziiei, construciei sau producerii unui activ cu ciclu lung de producie

trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ.

Paragraful 15 din IAS 23 Costurile ndatorrii: n msura n care fondurile sunt

mprumutate special n scopul obinerii unui activ cu ciclu lung de producie, suma costurilor

ndatorrii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinat ca diferen ntre

costurile actuale ale ndatorrii generate de acele mprumuturi n cursul perioadei i orice

venit rezultat din investirea temporar a acelor mprumuturi.

Exemplu.

Costurile ndatorrii atribuibile n mod direct achiziionrii, construirii sau producerii

unui activ calificabil = 1.000 lei

- Venitul realizat din investiia temporar a mprumuturilor speciale n scopul obinerii

unui activ calificabil = 200 lei

= COSTUL CAPITALIZAT = 800 lei

5

Paragraful 17: n msura n care fondurile sunt mprumutate n general i folosite n

scopul obinerii unui activ cu ciclu lung de producie, suma costurilor ndatorrii ce pot fi

capitalizate trebuie determinat prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor

cu acel activ. Rata de capitalizare trebuie s fie media ponderat a costurilor ndatorrii

aplicabil mprumuturilor entitii, exigibile n timpul perioadei, altele dect mprumuturile

fcute special pentru a obine un activ cu ciclu lung de producie. Valoarea costurilor

ndatorrii capitalizate ntr-o perioad nu trebuie s depeasc valoarea costurilor

ndatorrii suportate n timpul acelei perioade.

Exemplu. Martina S.A. folosete pentru construcia unei cldiri n regie proprie

mprumuturi fr a recurge la credit cu destinaie special dup cum urmeaz,:

Specificare 01.01.N 31.12.N Media

1.mprumuturi pe termen scurt cu

dobnda de 20 %

100 200 (100 + 200) : 2

= 150

2.mprumuturi pe termen lung cu

dobnda de 10 %

500 700 (500 + 700) : 2

= 600

Cheltuielile cu activele n curs de realizare, efectuate n timpul anului 550 lei, la

sfritul anului rmnnd neachitate 50 lei.

Rata de capitalizare = 600 150

% 10 x 600 % 20 x 150

x 100 = 12 %

Costul capitalizat = (550 lei 50 lei) x 12 = 60 lei

n cazul n care cheltuielile cu dobnzile anului N ar fi fost de 80 lei, poate fi

recunoscut la capitalizare costul de 60 lei. n schimb, n situaia n care cheltuielile cu

dobnzile ar fi fost de 58 lei ar fi fost recunoscut la capitalizare numai 58 lei.

4. Perioada de capitalizare

Paragraful 29 din IAS 23 Costurile ndatorrii: Capitalizarea costurilor

ndatorrii ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producie trebuie s nceap n

momentul n care:

(a1) se realizeaz cheltuielile pentru acel activ;

(a2) se genereaz costurile ndatorrii; i

(a3) sunt n curs activitile necesare pentru pregtirea activului n vederea folosirii

prestabilite sau vnzrii lui.

Paragraful 23 din IAS 23 Costurile ndatorrii: Capitalizarea costurilor

ndatorrii trebuie ntrerupt n timpul perioadelor prelungite n care nu se lucreaz efectiv

la realizarea activului respectiv.

Paragraful 25 din IAS 23 Costurile ndatorrii: Capitalizarea costurilor

ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare parte a activitilor necesare

pentru pregtirea activului cu ciclu lung de producie n vederea utilizrii prestabilite sau a

vnzrii acestuia.

Exemplul 1: O societate comercial a efectuat urmtoarele mprumuturi pentru

finanarea construciei unui complex hotelier :

6

a) 250.000 lei n perioadele precedente cu o dobnd difereniat astfel: 200.000 lei cu

dobnda de 10 %; 50.000 lei cu dobnda de 12 %.

b) la data de 1 martie N constructorii au nceput s lucreze la construcie i din aceste

mprumuturi rmseser neutilizai 80.000 lei.

c) la 1 octombrie N se achit prima factur emis pentru construcie n valoare de

80.000 lei.

d) la 1 ianuarie N+ 1 se primesc 180.000 lei cu o dobnd de 9 % pe an.

Sumele neutilizate au fost consemnate ntr-un depozit cu o dobnd de 5 % pe an.

e) la 1 aprilie N+ 1 se achit alt factur n valoare de 100.000 lei.

f) la 1 septembrie N+ 1 se achit cea de a treia factur pentru construcie n valoare de

50.000 lei. Tot acum activitatea de construcie se suspend pn la data de 1 iulie N+ 2.

g) la data de 1 noiembrie N+ 2construcia este finalizat i se face plata final a celor

30.000 lei.

h) construcia este pus n funciune la data de 1 decembrie N+ 2.

NOT: Se consider c pe perioada pentru care s-au contractat mprumuturile rata

dobnzii a ncorporat o component de 3 % reprezentnd inflaia.

Rezolvarea are loc n urmtoarele etape:

ETAPA 1. DETERMINAREA COSTULUI MEDIU PONDERAT AL

MPRUMUTULUI CA O MEDIE PONDERAT A COSTURILOR NDATORRII:

(200.000 lei 10 % + 50.000 lei 12 %)/(200.000 lei + 50.000 lei) = 10,4 %

ETAPA 2. SEPARAREA COSTURILOR DE NDATORARE N CELE DOU

COMPONENTE:

IAS 29 precizeaz c n cazul costurilor de ndatorare, acestea s fie separate n dou

componente, una fiind inflaie (care trebuie recunoscut ca o cheltuial), iar cealalt

reprezentnd costurile reale de ndatorare ce trebuie capitalizate.

80.000 lei rmai din cei 250.000 lei la o rat de 7,4 % = 10,4 % - 3%.

180.000 lei mprumutai la 1 ianuarie N+ 1 la o rat de 6 % = 9 % - 3 %.

ETAPA 3. NCEPEREA CAPITALIZRII.

Conform IAS 23 Capitalizarea costurilor ndatorrii ca parte a costului unui activ pe

termen lung trebuie s nceap cnd se realizeaz cheltuielile pentru acel activ.. deci n

acest caz la data primei pli.

Pentru anul N:

80.000 lei 7,4 % 3/12 (oct, nov, dec) = 1.480 lei

1 480 lei 2311 = 1682 1 480 lei

ETAPA 4. CONTABILIZAREA MPRUMUTULUI DE LA 1 IANUARIE 2001 I

CONSTITUIREA DEPOZITULUI:

180. 000 lei 512 = 162 180. 000 lei

180. 000 lei 2678 = 512 180. 000 lei

ETAPA 5. CAPITALIZAREA DOBNZII PENTRU MPRUMUTUL RMAS I

CEL NOU CONTRACTAT N VALOARE DE 180.000 LEI PN LA SUSPENDAREA

ACTIVITII (1 IAN N+1 - 1 SEPT N+1).

7

mprumut rmas: 80.000 lei 7,4 % 8/12 (ian, feb, mart, apr, mai, iun, iul, aug)

= 3.946 lei

3.946 lei 2311 = 1682 3.946 lei

mprumut nou: 180.000 lei 6 % 8/12 (ian, feb, mart, apr, mai, iun, iul, aug) =

7.200 lei

7.200 lei 2311 = 1682 7.200 lei

ETAPA 6. NREGISTRAREA DOBNZII LA DEPOZIT:

Dobnda la depozitul de 180.000 lei constituit la 1 ianuarie N+1 -1 aprilie N+1:

180.000 lei 5 % 3/12 (ian, feb, mart) = 2.250 lei:

2.250 lei 2679 = 766 2.250 lei

ETAPA 7. DIMINUAREA COSTURILOR NDATORRII CU VALOAREA

VENITURILOR DIN DOBNZI. Conform IAS 23: n cazul n care fondurile sunt

mprumutate special n scopul obinerii unui activ pe termen lung, suma costurilor ndatorrii

ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinat ca diferen ntre costurile actuale

ale ndatorrii generate de acele mprumuturi n timpul perioadei i orice venit rezultat din

investirea temporar a acelor fonduri mprumutate.

2.250 lei 766 = 2311 2.250 lei

ETAPA 8. NREGISTRAREA DOBNZII LA DEPOZITUL RMAS I

DIMINUAREA COSTURILOR NDATORRII CU VALOAREA VENITURILOR DIN

DOBNZI.

Depozitul rmas se ridic la 80.000 lei = 180.000 lei 100.000 lei pentru perioada 1

aprilie 1 septembrie: 80.000 lei 5 % 5/12 (apr, mai, iun, iul, aug) = 1.166 lei

1.166 lei 2679 = 766 1.166 lei

i:

1.166 lei 766 = 2311 1.166 lei

ETAPA 9. NTRERUPAREA CAPITALIZRII PE PERIOADA 1 SEPTEMBRIE

N+1 -1 IULIE N+2.

Conform IAS 23 Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie ntrerupt n cursul

perioadelor prelungite n care nu se lucreaz pentru obinerea activului respectiv.

ETAPA 10. CAPITALIZAREA DOBNZII PENTRU MPRUMUTUL RMAS pe

perioada 1 iulie N+2 1 noiembrie N+2 cnd are loc finalizarea i pentru cel de 180.000 lei.

mprumut rmas: 80.000 lei 7,4 % 4/12 (iul, aug, sept, oct)=1.973 lei

1.973 lei 2311 = 1682 1.973 lei

mprumut de 180.000 lei: 180.000 lei 6 % 4/12 (iul, aug, sept, oct)= 3.600 lei

3.600 lei 2311 = 1682 3.600 lei

ETAPA 11. NREGISTRAREA DOBNZII LA DEPOZITUL RMAS I

DIMINUAREA COSTURILOR NDATORRII.

8

Depozitul rmas este de 30.000 lei = 80.000 lei 50.000 lei.

30.000 lei 5 % 4/12 (iul, aug, sept, oct)= 500 lei

500 lei 2679 = 766 500 lei

i

500 lei 766 = 2311 500 lei

Remarc. Dobnzile aferente inflaiei i costurilor mprumuturilor n perioada

dinaintea nceperii lucrrilor i n perioada de suspendare a lucrrilor se contabilizeaz la

cheltuielile perioadei.

n cazul concret:

(a) sumele provenind din componenta inflaionist a ratei dobnzii:

(a1) anul N, perioada 1 martie 31 decembrie: 80.0000 lei 3 % 10/12 = 2.000 lei:

2.000 lei 666 = 1682 2.000 lei

(a2) anul N+1, perioada 1 ianuarie - 31 decembrie:

mprumut vechi: 80.000 lei 3 % 12/12 = 2.400 lei

mprumut nou: 180.000 lei 3 % 12/12 = 5.400 lei

5.400 lei 666 = 1682 5.400 lei

(a3) anul N+2 , perioada 1 ianuarie 31 decembrie:

mprumut vechi: 80.000 lei 3 % 12/12 = 2.400 lei

mprumut nou: 180.000 lei 3 % 12/12 = 5.400 lei

7.800 lei 666 = 1682 7.800 lei

(b) sumele aferente perioadei n care nu s-au desfurat activiti de investiii:

(b1) anul N, perioada 1 martie 1 octombrie, naintea nceperii lucrrilor: 80.000 lei

7,4 % 7/12 = 3.453 lei:

3.453 lei 666 = 1682 3.453 lei

(b2) anul N+1, perioada 1 septembrie 31 decembrie de ntrerupere a lucrrilor:

mprumut vechi: 80.000 lei 7,4 % 4/12 = 1.973 lei

mprumut nou: 180.000 lei 6 % 4/12 = 3.600 lei

5.573 lei 666 = 1682 5.573 lei

(b3) anul N+2, perioada 1 ianuarie 1 iulie, perioada de ntrerupere i 1 noiembrie

31 decembrie:

mprumut vechi: 80.000 lei 7,4 % 7/12 = 3.453 lei

mprumut nou: 180.000 lei 6 % 7/12 = 6.300 lei

9.753 lei 666 = 1682 9.753 lei

Exemplul 2. O societate comercial a efectuat urmtoarele mprumuturi pentru

finanarea construciei unei cldiri pe care o execut n regie proprie: mprumut pe termen

9

scurt 500.000 lei cu o rat a dobnzii de 10 %, mprumut pe termen lung de 600.000 lei cu o

rat a dobnzii de 8 %. Dobnda s-a pltit la 6 luni rmnnd neachitat la sfritul anului

dobnda corespunztoare semestrului II. Cheltuielile cu activitatea n curs de realizare se

ridic la 3.400.000 lei. La sfritul anului rmne neachitat suma de 500.000 lei.

a) determinarea ratei de capitalizare pe baza mediei ponderate:

(500.000 lei 10 % + 600.000 lei 8 %) / (500.000 lei + 600.000 lei) = 8,9 %

b) calculul dobnzii efectiv pltite pn la sfritul anului:

500.000 lei 10 % 6/12 = 25.000 lei

600.000 lei 8 % 6/12 = 24.000 lei

Total: 25.000 lei + 24.000 lei = 49.000 lei

c) calculul valorii medii contabile a activului pe termen lung la nivelul cheltuielilor

pltite: (3.400.000 lei 500.000 lei)/2 = 1.450.000 lei

d) determinarea sumei maxime a dobnzii ce poate fi capitalizate: 1.450.000 lei 8,9

% = 129.050 lei

Conform IAS 23, Valoarea costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate ntr-o perioad

nu trebuie s depeasc valoarea costurilor ndatorrii suportate n cursul acelei perioade.

Prin urmare suma ce se va capitaliza n cazul de mai sus este 49.000 lei, adic valoarea

costurilor ndatorrii suportate n cursul perioadei:

49 000 lei 2311 = 1682 24 000 lei

5186 25 000 lei

5. Prezentarea informaiilor

Paragraful 29 din IAS 23 Costurile ndatorrii Situaiile financiare trebuie s

prezinte urmtoarele informaii:

(a) politica de contabilitate adoptat pentru costurile ndatorrii

(b) valoarea costurilor ndatorrii capitalizate n cursul perioadei

(c) rata de capitalizare folosit pentru a determina valoarea costurilor ndatorrii

care pot fi capitalizat.

Exemplu de prezentare a informaiilor referitoare la politicile contabile n cazul

costurilor de ndatorare:

(a) tratament de baz:

Societatea A 31.12.N:

Dobnda la datoriile financiare: Cheltuielile cu dobnda sunt deduse fr restricii

din venituri. Astfel, nu se capitalizeaz nici un cost al ndatorrii aprut n timpul construciei.

(b) tratament alternativ permis:

Societatea B 31.12.N

Dobnda

10

Dobnda pentru fluxurile de trezorerie / numerar aferente unor prioecte de dezvoltare

importante se capitalizeaz pn n momentul n care activul este pregtit pentru utilizare.

Dobnda capitalizat este considerat o component a preului de cost i se amortizeaz

mpreun cu activul fix la care se refer.

Suma cheltuielilor cu dobnda capitalizate n exerciiul curent: 100.000 lei

Valoarea ratei de capitalizare: 25 %.