Universitatea “Dunărea de Jos” Galaţi

Fiscalitate

Conf. dr. ec. Monica Susanu

Departamentul pentru Învăţământ la Distanţă şi cu Frecvenţă Redusă

Galaţi - 2010

1

2

CUPRINS

Noţiuni introductive..................................................................................... 5

TEMA IAspecte teoretice privind fiscalitatea..........................................................71.1. Conceptul de fiscalitate............................................................................71.2. Caracteristicile definitorii ale fiscalităţii.....................................................81.3. Clasificarea fiscalităţii...............................................................................9

1.3.1. Clasificări tehnice.......................................................................91.3.2. Clasificări economice................................................................101.3.3. Clasificări bazate pe concepţii funcţionale................................11

1.4. Principiile fiscale.....................................................................................131.4.1. Principiile generale...................................................................131.4.2. Adam Smith şi maximele impunerii .........................................151.4.3. Principiile fiscalităţii conform Codului Fiscal ............................16

TEMA II Raportul finanţe publice – fiscalitate.........................................................172.1. Rata fiscalităţii........................................................................................172.2. Funcţiile fiscalităţii..................................................................................182.3. Conotaţii juridice minimale.....................................................................192.4. Determinanţii politicii fiscale...................................................................21

TEMA IIIRepercusiunea şi incidenţa impozitelor....................................................233.1. Clarificări terminologice.........................................................................233.2. Presiunea fiscală - concept, limite, riscuri..............................................24

3.2.1. Conceptul de presiune fiscală...................................................253.2.2. Limitele presiunii fiscale............................................................273.2.3. Riscurile presiunii fiscale..........................................................28

3.3. Fenomene derivate din problematica fiscalităţii......................................293.3.1. Dubla impunere .......................................................................293.3.2. Evaziunea fiscală .....................................................................323.3.3. Economia subterană ................................................................353.3.4. Companii Off – Shore...............................................................37

TEMA IVAnaliza sistemului fiscal din România......................................................414.1 Impozitul asupra profiturilor si câştigurilor obţinute de societăţile comerciale ....................................................................................................41

4.1.1. Impozitul pe profit...................................................................414.1.2. Impozitul pe veniturile nerezidentilor in România.....................524.1.3. Taxa pe valoarea adaugată (TVA)............................................554.1.4. Legislaţia vamală comunitară...................................................614.1.5. Accize.......................................................................................644.1.6. Taxele locale ...........................................................................664.1.7. Taxa de timbru.........................................................................67

4.2. Impozitarea persoanelor fizice...............................................................674.2.1. Rezidenţa ...............................................................................674.2.2. Contribuabilii ...........................................................................684.2.3. Venituri salariale......................................................................684.2.4. Venituri din activitati independente..........................................69

3

4.2.5. Venituri din alte activitati independente .................................694.2.6. Venituri din inchiriere...............................................................704.2.7. Veniturile din investiti................................................................704.2.8. Venituri din pensii....................................................................724.2.9. Venituri din activitati agricole...................................................724.2.10. Venituri din premii si jocuri de noroc.......................................724.2.11. Impozitarea tranzactiilor imobiliare.........................................724.2.12. Venituri din alte surse ...........................................................73

4.3. Asigurarile sociale.................................................................................744.4. Codul de procedură fiscală ..................................................................75

Tema VConsideraţii şi analize de politică fiscală..................................................78

Teste de autoevaluare ................................................................................81Referinţe bibliografice................................................................................81

4

NOŢIUNI INTRODUCTIVE

Caracteristica generală a societăţii contemporane o reprezintă creşterea taliei statului, a cărei prezenţă este consemnată în absolut toate domeniile de activitate social-economică. Potrivit unui concept actualizat, implicarea statului în societate are menirea de a susţine procesul de macrostabilizare, o formulă sintetică pentru atingerea obiectivelor generale ale politicilor guvernamentale.

Din perspectivă financiară, acţiunile statului necesită – şi, la rândul lor, se concretizează în – fluxuri financiare de mare volum, în sensuri complementare şi cu care se justifică şi se susţin toate formele sale de intervenţie ca autoritate publică.

Fiscalitatea este modalitatea tradiţională de formare a acestor fluxuri şi respectiv, de utilizare a banului public de către stat în beneficiul cetăţenilor.

Considerabilele resurse financiare de care statul are nevoie se procură de către acesta de la toţi cetăţenii aflaţi sub jurisdicţia sa, pe calea achiziţiei de bunuri, de servicii, a prelevărilor obligatorii precum şi a împrumuturilor de la proprii cetăţeni sau de la organisme financiare internaţionale.

Încă din epoca Imperiului Roman practicile specifice fiscalităţii se realizau prin operaţiunile unor înalţi demnitari de pe întinsul imperiului, şi anume – prin intermediul aşa-numiţilor fisci procurator sau fiscus caesari, funcţionari imperiali care formau structuri abilitate să colecteze dările de la plătitori. Dările constau în bunuri de valori diferite sau în prestări cu titlul de servicii obligatorii în beneficiul curţii imperiale.

Pe măsura extinderii monedelor şi a altor însemne băneşti, aceste obligaţii dobândeau o pondere tot mai mult monetară. E lesne de înţeles că fiscalitatea a urmat aceeaşi traiectorie de evoluţie ca însăşi evoluţia societăţii umane. Natura relaţiilor stabilite între cetăţenii plătitori si structurile oficiale purtătoare de autoritate publica conferă fiscalităţii un specific aparte, care cumulează deopotrivă susţinere şi proteste, astfel concretizându-se impactul pe care îl înregistrează pe toate palierele activităţii umane. În plus, este un domeniu cu o mare vizibilitate, care creste sinergic cu fiecare analiza şi prognoza întreprinsă de la cel mai mic nivel, şi până la managementul guvernamental.

Fiscul si fiscalitatea cumulează numeroase accepţiuni şi variante de formulări al căror numitor comun constă în următoarea formulare: sistem de acte normative si instituţii prin care autoritatea publică stabileşte şi încasează contribuţiile băneşti de la toţi plătitorii persoane fizice şi/sau juridice.

Aşadar, prin mijlocirea banului public, fiscalitatea exprimă legătura dintre autoritatea publică şi colectivitatea asupra căreia aceasta îşi exercita coordonarea.

Se poate conchide că, în realitate, fiscalitatea şi autoritatea publică s-au constituit simultan, deoarece orice persoană fizică sau juridică ce deţine un bun sau realizează un venit din categoria celor impozabile sub jurisdicţia unui stat, datorează impozite şi taxe acelui stat.

5

Această evoluţie s-a materializat în funcţionarea unui sofisticat sistem fiscal care administrează banul public.

Statul îşi exercită atribuţiile sale fiscale, prin două instituţii cardinale:a) Parlamentul – ca organ legislativ de decizie şi control atât în

stabilirea, cât şi în aprobarea impozitelor şi taxelor ca venituri ale statului;b) Guvernul – ca organ executiv ce asigură conducerea generală a

activităţilor menite să aplice totalitatea reglementărilor fiscale.

Sistemul fiscal e construit pe trei paliere distincte, a căror intercondiţionare derivă din complementaritatea atribuţiilor lor: a) Legislaţia fiscală, cuprinde cadrul juridic de reglementare a dreptului de creanţă al statului asupra contribuabililor, drept pe baza căruia se asigură premisele de constituire a veniturilor statului; b) Mecanismul fiscal, reprezintă principiile, ideologiile, dar şi metodele şi tehnicile concrete de stabilire, de urmărire şi de încasare a impozitelor şi taxelor ca venituri ale statului; c) Aparatul fiscal, semnifică structurile administrative ca organe specializate şi împuternicite de autoritatea publică să pună în mişcare mecanismul fiscal şi să aplice legislaţia fiscală.

Prin urmare, în această componenţă, sistemul fiscal acţionează la toate nivelurile structurilor organizatorice ale oricărui stat, iar corolarul acestor 3 componente îl reprezintă controlul asupra legalităţii acestor activităţi.

În problematica fiscală, impozitul ocupă locul central şi a devenit instrumentul clasic, dar şi principal, de constituire a veniturilor statului, dat fiind caracterul său economic şi istoric.

Banul public se constituie şi se utilizează în baza unui raport de fiscalitate, care este un raport juridic cu caracter public care poziţionează faţă în faţă două entităţi distincte ca subiecte de drept: a) – Statul – pe de o parte, ca subiect principal şi reprezentat de structuri specializate, implicate în acest raport pe o poziţie privilegiată, deoarece sunt purtătoare de autoritate publică, şi b) – Contribuabilii – pe de altă parte, care sunt persoanele, fizice şi/sau juridice, obligate prin lege să contribuie la formarea banului public, însă totodată şi îndreptăţite, să beneficieze de administrarea acestuia.

După formele de evoluţie istorică a societăţii, şi acest raport a dobândit o firească diversitate şi complexitate, fapt care conferă fiscalităţii faţetele corespunzătoare fiecărei etape din parcursul istoric.

6

TEMA I

Aspecte teoretice privind fiscalitatea

Organizarea, conceperea şi funcţionarea fiscalităţii conduce la mutaţii în viaţa socială, economică şi politică. Din această cauză, fiscalitatea trebuie analizată nu numai din perspectivă statică, ci şi dinamică. Prin utilizarea sa ca instrument al deciziilor politice, fiscalitatea este în acelaşi timp generatoare şi rod al politicii fiscale, întrucât face să funcţioneze diferite tehnici şi mecanisme de prelevare a impozitelor şi taxelor în scopuri politice, economice şi/sau sociale.

Abordarea fiscalităţii este importantă şi necesară, întrucât, din modul în care este construită şi funcţionează aceasta, se pot desprinde concluzii preţioase referitoare la presiunea fiscală, la politica fiscală, precum şi la eficienţa cu care puterea publică se implică în viaţa economică şi socială a unei societăţi.Fiscalitatea, urmăreşte realizarea obiectivelor politicii economice şi sociale a statului, iar atunci când devine frână în realizarea obiectivelor propuse, societatea reacţionează pentru reformarea întregului sistem şi pentru a-l reorienta către ceea ce consideră a fi ţelul său.

1.1. Conceptul de fiscalitate

La o sumară trecere în revistă a literaturii de specialitate, se poate afirma că există cel puţin două abordări ale conceptului de fiscalitate:

A – ca totalitate a impozitelor şi taxelor dintr-un stat, şiB – cu accent pe elementele definitorii ale sistemului fiscal în general,

pe care îl defineşte prin prisma relaţiilor dintre elementele care formează acest sistem.

Prima abordare se bucură de concizie şi expresivitate, permiţând o analiză pragmatică mai uşoară şi mai eficientă a modului în care este constituită şi funcţionează. Astfel, o primă definiţie în cadrul acestei abordări consideră fiscalitatea „totalitatea impozitelor şi taxelor provenite de la persoane fizice şi juridice care alimentează bugetele publice”.

O altă definiţie tratează fiscalitatea ca fiind „totalitatea impozitelor instituite într-un stat, care-i procură acestuia o parte covârşitoare din veniturile bugetare, fiecare impozit având o contribuţie specifică şi un anumit rol regulator în economie”.

Dicţionarul explicativ al limbii române defineşte fiscalitatea astfel; „Sistem de percepere a impozitelor şi taxelor prin fisc; totalitate a obligaţiunilor fiscale ale cuiva”.

Pentru alţi autori, „fiscalitatea este totalitatea impozitelor în care componentele sunt în strânsă legătură între ele, ca şi cu sistemul politic şi aparatul socio-politic”.

7

Înscriindu-se pe linia celei de a doua abordări, unii autori consideră că sistemul fiscal „cuprinde un ansamblu de concepte, principii, metode, procese, cu privire la o mulţime de elemente (materie impozabilă, cote, subiecţi fiscali) între care se manifestă relaţii care apar ca urmare a proiectării, legiferării, aşezării şi perceperii impozitelor şi care sunt gestionate conform legislaţiei fiscale, în scopul realizării obiectivelor sistemului”.

1.2. Caracteristicile definitorii ale fiscalităţii

În mod normal, fiscalitatea este expresia voinţei politice a unei comunităţi umane organizate, care este stabilită pe un teritoriu determinat şi dispune de o autonomie suficientă ca, prin intermediul organelor sale reprezentative, să aibă capacitatea de a-şi concepe şi aplica o întreagă serie de reguli juridice şi, în special, fiscale.

Cele două caracteristici fundamentale sunt următoarele:1. exclusivitatea aplicării, care presupune faptul că se aplică într-

un teritoriu geografic determinat, unde structurile specializate şi abilitate ale acelui stat reprezintă unicul colector al resurselor fiscale pentru un buget sau pentru un sistem (central sau local) de bugete, şi

2. autonomie tehnică, adică un sistem fiscal este autonom din punct de vedere tehnic dacă este un sistem fiscal complet, ceea ce înseamnă că acesta conţine toate regulile de aşezare, urmărire şi încasare a impozitelor necesare pentru punerea în aplicare a propriilor politici.

Dacă prezentând cele două caracteristici de mai sus, un sistem fiscal a fost elaborat de către organele proprii ale teritoriului în care se aplică, atunci se va putea vorbi despre autonomie fiscală completă sau de suveranitate fiscală. Prin urmare, din punct de vedere politic şi fiscal, statul suveran poate să exercite o putere fiscală absolută în cadrul teritoriului său.

Există însă şi situaţii speciale, în care un stat poate decide ca pe teritoriul său să existe două sau mai multe sisteme fiscale care să se bucure de o autonomie mai mult sau mai puţin extinsă şi întreţinând între ele relaţii definite, dacă este cazul, prin convenţii sau acorduri de drept intern (cazul statelor federale).

În schimb, statul nu poate să exercite nici o putere fiscală în exteriorul teritoriului său.

Suveranitatea fiscală implică faptul că nu există reglementări cu putere de obligativitate faţă de alte state, şi nici organizaţii sau organisme internaţionale care să fie abilitate cu instituirea impozitelor la scară internaţională şi nici cu emiterea unor reglementări cu caracter fiscal obligatoriu pentru toate statele lumii.

Suveranitatea fiscală mai presupune şi faptul că fiecare stat suveran are libertatea deplină în alegerea sistemului fiscal pe care să-l promoveze, în definirea impozitelor care îl compun, în stabilirea contribuabililor, în definirea ariei masei impozabile, în dimensionarea cotei de impunere, în fixarea termenelor de plată, în acordarea de facilităţi fiscale, în sancţionarea abaterilor de la prevederile legilor fiscale, în soluţionarea litigiilor dintre administraţia fiscală şi contribuabil etc.

8

În condiţiile integrării economice şi ale mondializării schimburilor economice aşa cum au loc astăzi, impozitul nu poate rămâne insensibil la aceste procese. Dimpotrivă, fiscalitatea unui stat acţionează asupra altora şi viceversa, iar măsurile luate de un stat sau altul pentru a modifica sau a pentru a păstra dreptul fiscal existent nu sunt cu totul neutre în raporturile cu economiile altor state. Se vorbeşte de necesitatea armonizării, a adoptării unei apropieri globale a politicilor fiscale care, cel mai adesea, se exprimă prin necesitatea armonizării sistemelor fiscale din diferite ţări. O astfel de evoluţie riscă să bulverseze fiscalităţile naţionale, iar pe termen lung, chiar autonomia şi suveranitatea politică a statelor.

1.3. Clasificarea fiscalităţii

Pe lângă necesitatea explicării şi chiar a extrapolării evoluţiei lor, clasificarea sistemelor fiscale este impusă cu necesitate şi de studiul lor comparativ, atât din punct de vedere tehnic, cât şi practic.

Criteriile folosite în clasificarea sistemelor fiscale sunt diverse : preponderenţa impozitelor analitice sau a celor sintetice; preponderenţa impozitelor reale sau a celor personale etc. În analiza de faţă se vor reţine două categorii de clasificări: tehnice şi economice. (Fig. 1.)

1.3.1. Clasificări tehniceAvând la bază natura impozitelor predominante în cadrul sistemului fiscal, clasificările tehnice ale sistemelor fiscale sunt cele considerate clasice. Astfel, se poate vorbi despre: sisteme fiscale cu un impozit unic sau cu impozite multiple, despre sisteme cu preponderenţa impozitelor indirecte sau a celor directe etc.

◙ Opoziţia dintre sistemele fiscale cu impozit unic şi sistemele fiscale cu impozite multiple. Deşi mulţi analişti îl consideră un capriciu financiar şi o utopie, impozitul unic rămâne, totuşi, o noţiune foarte complexă şi plină de învăţăminte. Expresia a fost adesea folosită în sens particular, aceea de-a căuta o bază unică de impozitare, care să permită evitarea cumulării impozitelor care ar intensifica presiunea fiscală, dispersând efectele de sensibilitate şi repartizând posibilităţile de fraudă fiscală. Însăşi evoluţia impozitelor pe cifra de afaceri exprimă destul de bine acest deziderat, pe de-o parte, de-a suprima sau chiar de a reduce mult impozitele directe care s-au multiplicat pe întreg parcursul sec. XIX, iar – pe de altă parte, de înlocuire cu un impozit general pe consum.

Cea mai mare parte dintre promotorii conceptului de impozit unic consimt la menţinerea alături de acesta şi a altor impozite, anexe sau satelite. De exemplu, fiscalitatea scandinavă, ca şi cea americană se bazează, în mod esenţial, pe o impozitare dominantă pe venit. Dar printre criticile care se aduc impozitului unic se află, în primul rând, considerentul că principiul unicităţii nu este prin el însuşi un avantaj.

Impozitele pot fi în acelaşi timp multiple şi simple, iar un impozit unic presupune o foarte mare complexitate.

9

Dar cele mai frecvente critici privesc problema ratei, a cotei unui impozit unic şi care, prin definiţie, ar trebui să înlocuiască toate celelalte impozite, ceea ce implică alegerea unui nivel de impozitare foarte ridicat pentru garantarea unor încasări fiscale cel puţin egale cu cele procurate prin impozitele ce ar urma să fie înlocuite.

Cu toate acestea, criticile formulate împotriva impozitului unic nu întrunesc unanimitatea autorilor. Mulţi dintre susţinătorii impozitului unic înţeleg unicitatea mai mult ca un proces de simplificare a sistemelor fiscale sau de uşurare a presiunii fiscale.

◙ Opoziţia dintre impozitul direct şi impozitul indirect. În unele sisteme fiscale sunt predominante impozitele directe, în timp ce în altele, predominante sunt cele indirecte. Este dificilă asocierea celor două tipuri de impozite cu gradul de dezvoltare economică a unei ţări. Cert este că orice stat aflat în dificultate cu privire la veniturile fiscale apelează la aşa-numita anestezie fiscală a impozitelor indirecte, crescând ponderea acestor impozite în situaţiile de impas a încasărilor fiscale.

Dintr-o analiză a structurii veniturilor fiscale ale ţărilor membre OECD se desprinde concluzia că impozitele directe sunt predominante în sistemele fiscale din Danemarca, Australia, Canada, SUA, Belgia. Fenomenul invers (preponderenţa impozitelor indirecte) este caracteristic sistemelor fiscale din Portugalia, Franţa, Grecia, şi Irlanda.

În sistemul fiscal românesc din ultimii ani tendinţa este de creştere pronunţată a ponderii impozitelor indirecte, ca rezultat al unei imaturităţi explicabile a sistemului, al unei politici fiscale haotice şi fără o viziune, precum şi al unui aparat fiscal nemotivat, nestructurat şi neadecvat în totalitate menirii sale.

Avantajele impozitelor directe sunt echitatea, certitudinea, comoditatea, cunoaşterea incidenţei, flexibilitatea. Dezavantajele impozitelor directe privesc complexitatea, costul crescut al consimţirii la impozit, evaziunea fiscală, efecte nestimulative pentru muncă, investire şi economisire, precum şi rezistenţa la impozite a contribuabilului.

Prin comparaţie, avantajele impozitelor indirecte constau în universalitate, posibilitatea limitată de evaziune, o anume natură opţională, flexibilitatea, simplicitatea, precum şi un cost scăzut al consimţirii. Dezavantajele impozitelor indirecte constau în natura regresivă, distorsionarea preferinţelor consumatorului, efectul inflaţionist.

1.3.2. Clasificări economice

Structura sistemelor fiscale nu este numai o problemă legislativă, ci este dependentă de condiţiile economice în care sistemul fiscal trebuie să se aplice. Nivelul de dezvoltare economică, precum şi diversitatea modurilor de producere a avuţiei influenţează în mod necesar repartiţia prelevărilor fiscale, evoluţia tehnică şi randamentul sistemului fiscal.

Particularitatea constantă a ţărilor subdezvoltate o constituie o presiune fiscală redusă, combinată cu preponderenţa impozitelor indirecte. Factorii dezvoltării fiscale constau într-o serie de obstacole care ţin de motive

10

istorice, economice sau sociologice. În plus, precaritatea resurselor fiscale este accentuată de evaziunea fiscală generalizată pe care o administraţie slabă şi adesea compromisă nu este în stare să o stăvilească.

Spre deosebire de ţările subdezvoltate sau în curs de dezvoltare, în ţările dezvoltate fiscalitatea întruneşte considerabil mai multă credibilitate, în baza unei maturităţi demult dobândite şi consolidate a întregii societăţi, precum şi ca urmare a unei structurări coerente a întregului sistem fiscal. Din aceste motive, expansiunea fiscală este considerată drept caracteristică esenţială şi care distinge economiile dezvoltate de economiile lumii a treia.

Totuşi, complexitatea sistemelor fiscale dezvoltate sfidează orice tentativă de clasificare satisfăcătoare, deoarece există anumiţi factori care explică importanţa şi gradul de perfecţionare a fenomenului fiscal în ţările dezvoltate. Aceşti factori sunt înainte de toate de natură economică (nivelul producţiei, ca şi diversitatea structurii acesteia sunt la originea unei foarte mari productivităţi a sistemelor fiscale dezvoltate). Alţi factori ţin de dezvoltarea tehnologică, de tradiţiile juridice şi administrative care permit gestiunea sistemelor fiscale grele.

Clasificarea sistemelor fiscale în sisteme fiscale grele, care se caracterizează prin sarcini fiscale mari, apăsătoare şi sisteme fiscale uşoare, care constituie opusul celor dintâi, aparţine lui Maurice Duverger.

Dacă presiunea fiscală se ia drept criteriu de identificare a sistemelor fiscale, acesta trebuie întărit cu cel al repartiţiei tipurilor de prelevări în interiorul sistemului

Din punct de vedere al acestei repartiţii, predominanţa impozitului direct este considerată drept principala caracteristică şi incontestabilă a fiscalităţii ţărilor dezvoltate şi, în special, în ţările superdezvoltate. Explicaţia uşor de bănuit se regăseşte în însăşi evoluţia istorică nestânjenită a societăţii şi îndeosebi a economiei bazate pe principiile consacrate de democraţie şi concurenţă liberă.

1.3.3. Clasificări bazate pe concepţii funcţionale

Caracteristicile dominante ale sistemelor fiscale care au existat sau există în lume se află la baza acestei clasificări şi se poate efectua din perspectiva naturii impozitelor predominante şi din perspectiva intensităţii presiunii fiscale.

După natura impozitelor predominante, se pot identifica:1. Sisteme fiscale în care predomină impozitele directe – unde se includ structurile fiscale rudimentare, de tip arhaic, specifice primelor entităţi administrativ-politice de tip statal, dar şi sistemele fiscale ale celor mai avansate ţări din punct de vedere economic, care au la bază impozitul pe venitul net şi impozitul pe societate.

2. Sisteme fiscale în care predomină impozitele indirecte – care sunt specifice ţărilor subdezvoltate, fostelor ţări socialiste, ţărilor aflate în perioade de criză economică sau de confruntări militare, precum şi ţărilor emergente, ale căror economii tind spre stadiul dezvoltat.

11

3. Sisteme fiscale cu predominanţă complexă – sunt acele structuri fiscale în care principalele impozite dominante au ponderi apropiate în anumite perioade de timp. Acestea sunt specifice ţărilor dezvoltate economic, cu structuri economico-sociale echilibrate şi cu regimuri politice de tip social-democrat.

4. Sisteme fiscale în care predomină impozitele generale – sunt specifice celor mai dezvoltate ţări, în care predomină impozitele de tip general şi în care există un aparat fiscal şi o contabilitate foarte bine organizată. Este vorba de ţări care aplică: ● impozitul pe venit, ca impozit de tip general aplicat asupra ansamblului veniturilor nete ale contribuabililor; ● impozitul pe cifra de afaceri netă, sau TVA, care sunt impozite de tip general prin care se loveşte consumul, fără discriminări privind natura bunurilor ori serviciilor.

5. Sisteme fiscale în care predomină impozitele particulare – sunt caracteristice structurilor fiscale neevoluate, în care impozitele sunt aşezate pe anumite categorii de venituri, sub formă procentuală sau forfetară; de asemenea, sunt răspândite în actualele ţări subdezvoltate în care impozitele directe lovesc câteva venituri importante, iar cele indirecte sunt aşezate pe anumite produse, de regulă asupra acelora destinate consumului intern sau exportului.

După intensitatea presiunii fiscale, se pot identifica:1. Sisteme fiscale grele – caracteristice ţărilor cu economii dezvoltate, în care participarea în economia reală a capitalului public este redusă comparativ cu a celui privat, iar serviciile publice sunt extinse. Deşi nu îndeplinesc condiţiile enunţate datorită randamentului redus al economiei şi a existenţei unor organisme administrative de tranziţie pe măsura marilor necesităţi financiare necesare reformelor din ţările ex-socialiste, acestea se caracterizează prin sisteme fiscale grele.

Pentru ca un sistem fiscal să fie considerat de tip „greu”, trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: - ponderea prelevărilor fiscale în ansamblul prelevărilor publice să fie mare (80-90%), - ponderea mare a prelevărilor fiscale în PIB (peste 25-30%).

2. Sisteme fiscale uşoare – sunt specifice ţărilor subdezvoltate sau aflate în perioade de tranziţie spre stadiul dezvoltat, precum şi „oazelor fiscale”. Aici ponderea prelevărilor fiscale în PIB este mai redusă (10-15%). Presiunea fiscală pe locuitor depinde de nivelul PIB şi de modul de distribuire a venitului între participanţii la realizarea acestuia.

După orizontul de timp vizatSistemele fiscale reflectă în plan financiar anumite structuri economico – sociale, precum şi orientări politice generale ale guvernelor.

În condiţiile asigurării resurselor necesare finanţării nevoilor sociale ale comunităţilor, a urmăririi realizării echităţii şi randamentului prelevărilor fiscale, perfecţionarea sistemelor fiscale actuale are loc în concordanţă cu dinamica structurilor economice şi sociale. Acest fapt se concretizează în

12

apariţia unor lucrări teoretice şi proiecţii guvernamentale care abordează viitoarea configuraţie a structurilor fiscale. În această categorie, se pot încadra şi programele de reformă fiscală elaborate de guvernele ţărilor europene în scopul armonizării structurilor fiscale conform Directivelor CEE, dar şi programele de reformă fiscală elaborate de ţările ex - socialiste.

Scopul acestor proiecţii teoretice este de a gândi structuri fiscale, prin care să se asigure o mai bună repartiţie a prelevărilor fiscale asupra tuturor subiecţilor din economie, în condiţiile reducerii disfuncţionalităţilor generate de acestea, a eliminării riscului apariţiei unor confruntări sociale şi a asigurării permanenţei surselor de finanţare a nevoilor publice.

Dar pentru a proiecta, trebuie analizate elementele şi relaţiile care apar în interiorul sistemului, factorii care îl influenţează şi îl modelează în vederea atingerii anumitor parametrii prestabiliţi.

1.4. Principiile fiscale

Precizarea funcţiilor şi obiectivelor sistemului fiscal ne permite şi punerea în evidenţă a principiilor care ar trebui să se manifeste în acest domeniu. În funcţie de respectarea lor se poate evalua eficienţa şi echitatea politicii fiscale.

1.4.1. Principiile generale

Începând cu prima formularea a unor cerinţe minimale şi general valabile pentru orice sistem fiscal, o amplă dezvoltare a cunoscut literatura de specialitate prin îmbogăţirea cu noi şi nuanţate exigenţe, de care s-a ţinut cont în mare măsură la elaborarea majorităţii reglementărilor în materie fiscală.♦ Principiul randamentului presupune că impozitul este apreciat în funcţie de randamentul său bugetar; obiectivul ar fi maximizarea randamentului impozitului pentru un cost dat sau diminuarea costului gestiunii sale pentru un randament dat.♦ Principiul simplităţii (al lipsei de arbitrariu) presupune că impozitul trebuie să fie uşor de administrat, uşor de înţeles de către contribuabil, să fie prelevat potrivit unor reguli simple, clare şi care să nu dea naştere la nici un arbitrariu.

♦ Principiul flexibilităţii semnifică faptul că impozitul flexibil se adaptează rapid la necesităţile politicii conjuncturale. În acest context, flexibilitatea poate fi apreciată ca sensibilitatea bazei de impozitare la evoluţia activităţii economice; astfel, de exemplu, se apreciază că tehnica stopajului la sursă permite o adaptare mai rapidă la conjunctură a veniturilor fiscale ale statului.

♦ Principiul stabilităţii ilustrează regula potrivit căreia „un impozit bun este un impozit vechi”. Aceasta înseamnă că modificările frecvente ale legislaţiei fiscale sunt sursă de ineficacitate şi, în plus, un impozit vechi este mai uşor acceptat de către contribuabili. Chiar dacă acesta este aparent contradictoriu cu cel precedent, este mai curând de dorit o anumită stabilitate a impozitului pentru a-i asigura pe contribuabili împotriva arbitrariului, pentru a le menţine încrederea în sistem şi a permite ca deciziile lor să fie luate în condiţiile unei cât mai mari certitudini.

13

♦ Principiul echivalenţei se traduce prin aceea că sarcina fiscală suportată de contribuabil trebuie să fie corelată cu avantajele pe care le procură cheltuielile publice, prin accesul la bunurile şi serviciile publice. Dacă acceptăm existenţa unei echivalenţe certe între impozitul plătit şi bunurile şi serviciile publice de care beneficiază contribuabilii, atunci din punct de vedere contabil, impozitul este o cheltuială. Dacă, dimpotrivă, nu acceptăm decât într-o mică măsură teoria echivalenţei sau dacă suntem în situaţia de a considera că sarcina fiscală suportată de contribuabil depăşeşte valoarea bunurilor şi serviciilor furnizate de stat, atunci impozitul reprezintă mai degrabă o participare la profit a statului, şi mai puţin o cheltuială.

♦ Principiul neutralităţii susţine că impozitul nu trebuie să contravină unei mai bune administrări în economie, ci trebuie să incite la o gestiune mai bună la nivelul contribuabilului. Se poate adăuga şi necesitatea ca impozitul să se stabilească după reguli unitare pentru toţi, fără discriminări directe sau indirecte.

♦ Principiul echităţii presupune că la acoperirea cheltuielilor publice, contribuţia fiecăruia trebuie să se facă în funcţie de capacitatea contributivă. O problemă o reprezintă determinarea şi măsurarea acesteia, ca funcţie de o varietate de considerente politice, economice, sociale, morale, sa chiar filosofice.

♦ Principiul legalităţii este corolarul tuturor celorlalte principii şi presupune că impozitul trebuie să aibă mereu la bază o reglementare legală. Acest principiu trebuie corelat cu stabilitatea, cu simplicitatea şi lipsa de arbitrariu, astfel încât contribuabilul să fie întotdeauna sigur că în normele legale găseşte toate elementele de care are nevoie pentru a-şi determina corect obligaţiile de plată faţă de buget.

Sistemul fiscal care operează în România este într-o continuă căutare a parametrilor de optimalitate. Cu privire la impunerea agenţilor economici, s-au propus şi s-au realizat sau sunt în curs de realizare mecanisme menite să asigure:▪ tratamentul nediferenţiat al agenţilor economici, indiferent de forma de proprietate;▪ stimularea agenţilor economici prin scutiri totale, parţiale sau reduceri de impozite;▪ evitarea impunerii de două sau mai multe ori a aceleaşi baze impozabile;▪ încercarea de diminuare a sarcinii fiscale şi, acolo unde este posibil micşorarea gradului de percepere de către contribuabil a sarcinii fiscale;▪ stabilirea unei sarcini fiscale „reale”, prin actualizarea la inflaţie a elementelor luate în calculul profitului impozabil;

▪ descurajarea unor activităţi sau consumuri;▪ aducerea la un nivel cât mai redus a evaziunii fiscale.

Evitarea impunerii de două sau mai multe ori a aceleaşi baze impozabile este o preocupare care se manifestă frecvent la nivel internaţional şi rezolvarea ei este dată de încheierea de convenţii bilaterale sau multilaterale de evitare a dublei impuneri sau a impunerii multiple. Dar se impune şi preocuparea pentru evitarea impunerii multiple sau în cascadă pe plan intern. Astfel, impozitul pe circulaţia mărfurilor a fost înlocuit cu taxa pe valoarea adăugată

14

care are specific faptul că, din punct de vedere al întreprinderii, nu-şi propune să lovească decât valoarea nou creată de aceasta. De asemenea, în reglementările fiscale se fac precizări în direcţia evitării impunerii multiple a profitului, stabilindu-se că dividendele încasate de la persoane juridice române nu se supun impozitului pe profit la unitatea care le încasează, deoarece ele s-au plătit dintr-un profit net, adică un profit care a suportat deja impozitul pe profit, ba chiar şi impozitul pe dividende.

1.4.2. Adam Smith şi maximele impunerii

Primele rezultate ale căutărilor pentru un sistem fiscal raţional sau o fiscalitate optimă s-au concretizat în conceperea şi aplicarea acestor principii de impunere; dubla dimensiune a impunerii, politică şi tehnică, este valorificată în formularea primelor maxime ale impunerii, pentru care teoria şi practica fiscală rămân tributare tot clasicului Adam Smith:

■ justeţea (echitatea) fiscală este primul principiu şi a avut ca scop imediat diluarea, chiar anularea privilegiilor nobiliare şi ale clerului faţă de restul populaţiei; ca atare, supuşii aveau faţă de stat obligaţia de a contribui cu impozite plătite în strictă conformitate cu veniturile sau averea pe care o au;■ certitudinea impunerii se referă la înlăturarea arbitrariului şi a voluntarismelor, susceptibile la abuzuri, atât din partea statului, cât şi din partea contribuabililor; se arăta că un impozit incert poate provoca mai mult rău decât unul împovărător;■ comoditatea impunerii face referire la acele tehnici şi metode de încasare care, prin orice mijloace, trebuie să-i uşureze contribuabilului demersurile proprii de a-şi plăti dările;■ randamentul impunerii se referă la costurile pe care le presupune funcţionarea unui sistem fiscal; acesta trebuie să fie eficient fără a necesita costuri prea mari; trebuie să fie corect ordonat, încât să nu-i stânjenească pe contribuabili de la activităţile lor curente, creatoare de venituri şi, în acelaşi timp, să favorizeze alimentarea cu fonduri a bugetului public în mod sistematic şi operativ.

Potrivit evoluţiilor fireşti din societatea umană maximele impunerii s-au diversificat, s-au îmbogăţit cu noi şi noi contribuţii şi observaţii, specifice poziţiilor şi abordărilor politice de la nivelul managementului guvernamental. Învăţămintele Marii Depresiuni a anilor '30, precum şi influenţa ideilor Keynesiste au determinat creşterea rolului statului în viaţa social-economică şi, implicit, a rolului impozitelor.

Reţinem ca notabile completările aduse de americanii Richard şi Peggy Musgrave cu privire la cerinţele unui sistem fiscal optim:

a) repartizarea sarcinii fiscale să fie echitabilă, în sensul că fiecare individ trebuie să fie determinat la corecta plătire a părţii ce-i revine;

b) misiunea principală a impozitului este să corecteze ineficienţa în sectorul privat şi să nu afecteze pieţe eficiente;

c) structura impozitului trebuie să faciliteze atingerea obiectivelor de politică fiscală propuse pentru stabilizare şi creştere;

d) sistemul fiscal trebuie să fie eficient, ordonat şi pe înţelesul contribuabilului;

e) costul administraţiei şi a sistemului de constrângere să fie restrâns şi compatibil cu toate celelalte obiective ale managementului guvernamental.

15

Deceniile recente au cunoscut o puternică amploare a dezbaterilor cu privire la impunere şi impozite, în contextul confruntărilor din teoria economică între liberalism şi intervenţionism.

Cu timpul, finalizarea analizei economice a fiscalităţii s-a condensat în câteva criterii considerate cerinţe de optimalitate pentru un sistem fiscal: - criteriul de echitate, privitor la o justă repartiţie a poverii fiscale, luând în considerare repercutarea sau translatarea acesteia de la contribuabili legali, la plătitori efectivi; - criteriul de neutralitate sau eficacitate, privitor la impactul sistemului fiscal asupra creşterii economice, care poate fi stimulent sau obstacol al investiţiei şi creaţiei; - criteriul transparenţei, care include stabilitatea, costul şi coerenţa, astfel încât să determine acceptarea de către cetăţeni, consimţământul acestora pentru plata obligaţiilor fiscale.

1.4.3. Principiile fiscalităţii conform Codului Fiscal

Legea nr. 571 din 2003 a codului fiscal, reglementare care a suferit numeroase modificări, actualizări şi republicări, în capitolul II la art. 3 se prevede că fiscalitatea se bazează pe următoarele principii:

a) neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiţii egale investitorilor, capitalului român şi străin;

b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;

c) echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferită a veniturilor, în funcţie de mărimea acestora;

d) eficienţa impunerii prin asigurarea stabilităţii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiţionale majore.

Includerea acestor principii în structura Codului fiscal din ţara noastră indică totodată şi jaloanele de acţiune ale deciziei politice. În contextul actual, puterea politică are obligaţia nu doar de a concepe şi de implementa politici fiscale coerente şi armonizate cu mediul economic european, ci şi de a reeduca şi de a forma noi categorii de contribuabili, conştienţi de drepturile şi obligaţiile lor, iar acesta este un obiectiv de atingerea căruia depinde, într-o semnificativă măsură, însăşi integrarea în clubul statelor civilizate europene.

16

TEMA II

Raportul finanţe publice - fiscalitate

Natura şi structura raportului juridic fiscal a evoluat, s-a nuanţat şi s-a îmbogăţit în conţinut, o dată cu etapele logice din evoluţia societăţii, conferind astfel fiscalităţii forme corespunzătoare fiecărei etape în succesiunea sa istorică.

Această evoluţie se regăseşte în influenţa pe care impunerea a marcat-o asupra claselor sociale şi activităţii umane propriu-zise. Impozitele au devenit subordonate funcţiilor statului, iar pentru a asigura îndeplinirea lor eficientă, este necesar ca reglementările fiscale să fie cunoscute deopotrivă de stat şi de contribuabili.

Creşterea încasărilor fiscale, ca fenomen asociat evoluţiei însăşi a societăţii, semnalează, totodată, o creştere a importanţei impozitelor ca sursă principală de finanţare a cheltuielilor publice.

2.1. Rata fiscalităţii

Procesul inflaţionist, ca fenomen firesc al deceniilor postbelice, face dificilă aprecierea ratei sau nivelului fiscalităţii. Există totuşi un indicator concludent de evaluare a acestuia, şi anume - partea din PIB prelevată la dispoziţia statului pe calea impozitării. Însă valoarea acestui indicator devine expresivă doar dacă se asociază şi următorii factori:

- Ponderea sectorului public în producţia industrială a ţării;- Mărimea absolută şi relativă a cotelor de impunere;- Dimensiunea nevoilor bugetare şi a surselor de acoperire;- Preţurile şi tarifele practicate de sectorul public în

raporturile acestuia cu sectorul privat;- Proporţiile evaziunii fiscale şi ale economiei subterane;- Nivelul real al produsului intern brut şi altele.

De maxim interes pentru autoritatea publică însărcinată să administreze banul public, dar şi pentru contribuabilul care participă şi beneficiază de banul public, aceste considerente sunt elemente cardinale aflate la baza procedurii şi politicii fiscale şi conferă fiscalităţii dimensiunile de adevărată ştiinţă.

Cea mai mare şi mai prudentă ştiinţă a fiscalităţii, aşa cum în toate timpurile au promovat-o guvernele tuturor tipurilor de societate, urmăreşte atingerea unui obiectiv primordial: asigurarea veniturilor statului, adică ale societăţii, fără ca acest demers să reprezinte o povară sau o vătămare a intereselor private ori a patrimoniului individual aparţinând persoanelor fizice şi/sau juridice.

Împlinirea finanţelor şi fiscalităţii se regăseşte în împlinirea funcţiilor primordiale ale impozitelor. În acest sens, impozitele trebuie abordate tridimensional.

a) Financiar – avându-se în vedere participarea impozitelor la constituirea resurselor financiare destinate finanţării cheltuielilor publice.

17

Exemplu: în ţările dezvoltate ponderea impozitelor şi taxelor în totalul resurselor publice variază între 50 şi 90%, iar cu caracter de permanenţă, tendinţa acestei ponderi este de creştere, atât în valoare absolută, cât şi în valoare relativă; modalităţile de creştere sunt: extinderea bazei de impunere, creşterea şi diversificarea prelevărilor precum şi a cotelor.

b) Economic – deoarece impozitele sunt un valoros instrument de implementare a tot mai complexelor atribuţii ale statului ca actor în economie. Exemplu: impozitele pot fi stimulent (când se prevăd exonerări), sau obstacol (când se suprataxează) diferitele procese în economie.

c) Social – deoarece, prin intermediul impozitelor, statul operează o redistribuire a însemnatelor componente din PIB, între diferitele categorii de persoane fizice şi/sau juridice.

Cu toate aceste valenţe, impozitul comportă o serie de limite în utilizarea sa ca instrument fiscal, iar acestea operează atât în structura aparatului şi sistemului fiscal ca atare cât şi în mediul economic şi social:

- nivelul PIB pe locuitor;- nivelul mediu al impozitului, întrucât valorile relativ mici de fiscalitate

atrag capital investiţional din zone cu o fiscalitate mai mare;- priorităţile fixate de către politica macroeconomică, care, în ţările

dezvoltate, vizează educaţia şi sănătatea, iar în ţările slab dezvoltate vizează chestiuni economice şi sociale;

- natura instituţiilor/publice, aşa cum se regăseşte în diferite ţări, după măsura în care organele de conducere a statului au fost desemnate în baza unui proces mai mult sau mai puţin democratic, iar consecinţa se regăseşte în limitarea mai multă sau mai puţină a impozitului.

2.2. Funcţiile fiscalităţii

Funcţiile fiscalităţii au la bază corecta abordare a funcţiilor fundamentale pe care le îndeplinesc finanţele publice:

a) Funcţia de repartiţie – aşa cum este defalcată aceasta pe cele două faze cu scopuri distincte:

- mobilizarea – prin care se formează resurse băneşti prin prelevări diferenţiate din venitul sau avuţia persoanelor fizice şi/sau juridice, cu titlu definitiv, nerambursabil şi fără contraprestaţie în echivalent din partea statului;

- distribuirea - prin care are loc dirijarea fondurilor publice pe beneficiarii acestora.

b) Funcţia de control – ca funcţie importantă, justificată prin faptul că fondurile publice aparţin întregii societăţi şi sunt administrate de către stat ca mandatar al naţiunii. De aceea, instituţiile specializate cu controlul fiscal urmăresc legalitatea, necesitatea, oportunitatea şi eficienţa cu care se constituie şi se cheltuieşte banul public.

Fiscalitatea îşi relevă rolul sub următoarele manifestări:1) asigură statului posibilitatea de procurare a resurselor financiare necesare finanţării sarcinilor şi acţiunilor sale; de aceea, peste 90 % din suma impozitelor şi taxelor se regăseşte în componenţa bugetului consolidat;2) permite controlul asupra economiei prin manevrarea adecvată a pârghiilor ce compun sistemul fiscal;

18

3) are un rol şi un caracter de universalitate deoarece perceperea impozitelor este general-valabilă şi unitară pentru toate persoanele fizice şi/sau juridice care realizează aceeaşi categorie de venituri sau are aceeaşi categorie de bază impozabilă;4) instituie o certă echitate socială bazată pe principiul justiţiei sociale în aşezarea sarcinilor fiscale, ceea ce înseamnă că obligaţiunile fiscale sunt nediscriminatorii sub aspectul etnic, religios sau politic.

În concluzie, cele trei dimensiuni ale impozitului, precum şi funcţiile de bază ale finanţelor publice se regăsesc în tot eşafodajul ce compune fiscalitatea, sub un triplu aspect, financiar, social şi economic.

2.3. Conotaţii juridice minimale

Drepturile şi libertăţile largi ale individului recunoscute în societatea modernă implică valori continuu sporite ale cheltuielilor publice. În ţările ex-comuniste nivelul cheltuielilor publice se impune a fi sensibil şi în permanentă creştere, cu atât mai mult cu cât perioada hipercentralismului de stat s-a bazat pe o permanentă violare a celor mai elementare drepturi şi libertăţi.

Oricare administraţie publică trebuie să soluţioneze în mod optim raportul dintre necesităţi şi posibilităţi, iar în planul finanţelor publice, şi respectiv - al fiscalităţii, chestiunea se rezolvă prin concordanţa între veniturile şi cheltuielile publice. Din această perspectivă, statul este principalul factor de stabilizare şi operează prin norme şi reglementări juridice complexe şi numeroase, având ca obiect procese şi proceduri financiare.

Aşadar, dreptul financiar sau al finanţelor publice sau legislaţia financiară, semnifică totalitatea normelor şi reglementărilor al căror obiect este bugetul public, finanţele instituţiilor publice, precum şi regimul general al veniturilor şi cheltuielilor publice.

Cunoaşterea acestor reglementări este deosebit de importantă datorită condiţiei nediscriminatorii de contribuabili pe care o au toţi cetăţenii de sub jurisdicţia oricărui stat.

A. Izvoarele dreptului financiar au o bază constituţională de la care se diversifică şi se materializează prin numeroase legi, ordonanţe, hotărâri de guvern, decizii ale organelor administrative centrale şi locale, precum şi instrucţiuni şi norme de la Ministerul Finanţelor Publice şi Banca Naţională.

a) Constituţia:- stabileşte principalele competenţe ale puterii legislative şi executive

centrale şi locale;- jalonează principiile de politică financiară, monetară şi valutară a

statului;- ordonează împuternicirile fundamentale ce revin celor trei puteri ale

statului democrat în materie financiară.b) Legile – sunt, în general, legile ordinare, cu precădere cele privind

finanţele publice, legile bugetare anuale şi cele de reglementare fiscală.

Trebuie menţionat că aici sunt vizate toate instituţiile antrenate în respectarea bugetului public, precum şi toate instituţiile implicate în administrarea creditului public.

19

c) Hotărârile consiliilor locale ca organe de decizie administrativ – teritoriale cu caracter imperativ şi conţin măsuri pentru executarea bugetelor locale, deopotrivă la venituri şi cheltuieli.

d) Actele normative ale organelor autorităţii executive, cuprind: - ordonanţele şi hotărârile guvernului;- deciziile organelor locale ale puterii executive;- instrucţiunile, ordinele şi alte norme date de Ministerul Finanţelor

pentru o aplicare unitară şi uniformă a reglementărilor guvernamentale;- reglementările şi actele normative ale Băncii Naţionale emise de

către aceasta în baza competenţelor de autoritate monetară şi bancară, precum şi cele privitoare la politica de credit şi valutară;

B. Raporturile juridice financiare sunt generate în dreptul financiar ca raporturi juridice între stat şi contribuabili socotiţi în ansamblu şi/sau individual.

a) Subiectele acestor raporturi pot fi:- organele financiare de stat investite de lege cu atribuţii în activitatea

de repartiţie şi control a fondurilor publice băneşti şi purtătoare ale autorităţii publice; aceste organe pot pretinde oricărui alt subiect de drept financiar să presteze sau să se abţină de la anumite acţiuni, deci îl pot controla sau executa silit, demersuri în care ele au obligaţia să respecte drepturile şi interesele contribuabililor;

- persoanele fizice sau juridice – sunt denumite generic contribuabili şi au o obligaţie financiară, iar executarea acesteia se bazează pe respectarea drepturilor şi intereselor prevăzute prin lege.

b) Conţinutul raportului juridic de natură financiară este reprezentat de drepturile şi îndatoririle ce revin celor două categorii de subiecte, adică dreptul de a pretinde, concomitent cu obligaţia de a executa o anumită dare.

c) Obiectul raportului juridic de natură financiară este complex şi priveşte:

- activităţi de natură organizatorică în domeniul bugetar;- acţiuni de stabilire şi executare a veniturilor şi cheltuielilor publice;- acţiuni de control financiar etc.

Datorită faptului că acţiunile care prevăd plată şi încasare de sume determinate din banul public, au un consistent conţinut material, în decursul derulării acestor raporturi pot să apară situaţii conflictuale sau diferende, iar soluţionarea lor ca litigii în materie fiscală este responsabilitatea unor organe expres împuternicite de lege.

Gruparea anterioară a elementelor ce compun raporturile juridice financiare, determină o distincţie a acestora în forma raporturilor bugetare, valutare, de credit, de emisiune şi circulaţie monetară etc.

Tranziţia a marcat consistente şi semnificative acumulări de mutaţii radicale în domeniul financiar, numeroase transformări în fapte şi realităţi, a căror motivaţie o reprezintă abordarea diametral opusă a raportului stat-cetăţean.

Însă noua percepţie a acestui raport se dovedeşte un proces de durată, iar corecta funcţionare a relaţiilor dintre cei doi subiecţi ai dreptului financiar condiţionează eficienţa tuturor măsurilor adoptate de managementul guvernamental.

20

2.4. Determinanţii politicii fiscale

Prin măsurile de politică fiscală se configurează acel nivel de fiscalitate care urmăreşte echilibrarea intereselor generale ale societăţii - reprezentate de stat, cu interesele contribuabililor, atât ca indivizi, cât şi ca ansamblu. De aceea, de exemplu, creşterea fiscalităţii micşorează corespunzător veniturile destinate consumului şi acumulării, întrucât, prin intermediul impozitelor, o parte din veniturile populaţiei şi ale firmelor, sunt transferate în contul bugetului public, astfel că aceste sume sunt folosite în scopiri neproductive.

Sarcina fiscală, stabilită după mărimea venitului sau averii personale, este mai împovărătoare şi inechitabilă dacă se consideră consumul înregistrat pe categorii sociale.

Acest fapt explică de ce politica fiscală este un instrument important utilizat de autoritatea publică pentru influenţarea vieţii social-economice a colectivităţii, deoarece aceasta reglementează nu numai nivelul impozitelor, ci şi a cheltuielilor guvernamentale într-o etapă determinată. După natura şi scopul măsurilor adoptate, politica fiscală diferă astfel:1) este expansionistă, când se adoptă simultan diferite măsuri cu finalităţi opuse ca, de exemplu, reducerea impozitelor şi creşterea cheltuielilor guvernamentale;2) este facilă, când prin măsurile adoptate, Guvernul permite creşterea ofertei de bani şi, în acelaşi timp, scăderea ratei dobânzii;3) este restrictivă, când vizează o multitudine de măsuri de restrângere a cheltuielilor publice, menţionând cote relativ constante la încasările publice.

Politica fiscală se conjugă cu politica monetară şi cu principiile bugetare adoptate de către autoritatea publică, compunând astfel totalitatea măsurilor de macrostabilizare. Prin aceste măsuri se urmăreşte atenuarea fluctuaţiilor din economie, cu deosebire a celor provocate de rata creşterii economiei, a inflaţiei, a şomajului sau a altor variabile macroeconomice.

Ca adnotare cu caracter de istoriografie financiară, trebuie menţionat că regimul abolit la începutul anilor '90 poate fi caracterizat printr-o ineficientă alocare a resurselor publice, cu impact negativ repercutat în toţi anii tranziţiei.

De o deosebită importanţă este delimitarea explicită a celor două domenii ale statului: public şi privat, deoarece perceperea acestor diferenţe se află la baza înnoirii mentalităţilor şi comportamentelor, deopotrivă ale instituţiilor ce compun autoritatea publică, dar şi ale contribuabililor.

Domeniul public al statului cuprinde bunurile, proprietatea publică a statului sau a unităţilor teritorial-administrative. Legea nuanţează acele bunuri de interes naţional administrate de ministere şi instituţii publice, precum şi bunurile de interes local aflate sub administrarea primăriilor sau prefecturilor.

Domeniul privat al statului reprezintă domeniul care dintotdeauna a adus şi aduce statului venituri foarte mari ca volum şi valoare. Din acest punct de vedere, acest domeniu este în contratimp cu domeniul public, care, fie nu aduce venituri deloc, fie aduce venituri derizorii şi cu costuri greu de cuantificat.

21

În ţările române domeniul privat al statului însemna tot ceea ce se afla în proprietatea domnitorului, adică în afară de avutul răzeşilor, moşnenilor şi boierilor.

Prin Regulamentele Organice datate 1829-1831, domeniul privat al statului se compune din mai multe teritorii recâştigate, precum şi din canalele şi bogăţiile Deltei Dunării. În 1863, prin Secularizarea averilor mănăstireşti s-a realizat extinderea proprietăţii statului cu moşiile dăruite de către domnitori mănăstirilor. Ulterior Legea rurală a consfinţit distribuirea acestor pământuri în proprietatea ţăranilor.

În 1877, şi apoi – după Primul Război Mondial, aceste spaţii au constituit sursa de împroprietărire a ţăranilor, ca simbol al tributului de sânge vărsat de aceştia în marile conflicte armate. În anul 1948 s-a realizat naţionalizarea principalelor mijloace de producţie (11 iunie), eveniment care a determinat în timp sporirea domeniului privat al statului la peste 80% din avuţia naţională.

O dată cu acest fapt s-a realizat şi etatizarea băncilor, exproprierea imobilelor, terenurilor şi a oricăror afaceri. Considerând reproducţia tuturor acestor bunuri în cei peste 50 de ani de dictatură comunistă, se poate aprecia imensitatea domeniului privat al statului de la momentul Decembrie '89.

Ca atare, unul din obiectivele de bază ale politicilor publice din anii tranziţiei l-a constituit promovarea unei politici fiscale radical schimbate, care să aibă în centru o legislaţie corectă şi mediatizată, astfel încât autoritatea publică şi contribuabilul să conlucreze eficient, în scopul unei corecte alocări a tuturor resurselor din banul public.

22

TEMA III

Repercusiunea şi incidenţa impozitelor

Pe lângă latura tehnică, financiară sau juridică, privitor la tratarea impozitului de mare importanţă este şi latura sociologică, deoarece este posibil ca subiectul plătitor al impozitului să nu fie până la capăt acelaşi cu cel care suportă obligaţia fiscală. „Datorită relaţiilor sociale existente, concretizate în fluxuri de diferite naturi, impozitul difuzează în mediul economic, în care subiecţii apar şi dispar în mod natura”1.

Conceptele de impact, repercusiune sau incidenţă a impozitelor au o relativ amplă istorie în analiza fiscală internaţională, însă o cercetare minuţioasă a fenomenelor şi termenilor îşi află expresia în cuprinzătoarea lucrare mai sus citată. Premizele de pe care sunt conduse clasificările au în vedere:

- relaţiile dintre subiecţii posesori ai factorilor de producţie şi- produsul acestor relaţii.

Se arată că impozitul difuzează şi influenţează fluxurile reale prin intermediul fluxurilor monetare, dar numai până la momentul în care apar fluxurile financiare de natură fiscală.

3.1. Clarificări terminologice

Terminologic, fenomenul este numit „répercussion”, respectiv „incidenza” în analizele franco-italiene, în timp ce termenul „impact” este folosit de scrierile anglo-saxone, dar pentru exprimarea completă a aceleiaşi idei.

Fără a adera explicit la unul sau altul din termeni, lucrarea defineşte conceptul de repercusiune ca fenomen complex de transferare a impozitului existent sau prevăzut de lege asupra unor subiecţi terţi, printr-un proces de substituire a anumitor contribuabili de drept, odată sau în mod treptat, astfel încât obligaţia fiscală este transmisă asupra contribuabilului real.

În continuare este propusă cu argumente o tipologie a repercusiunii din mai multe unghiuri de abordare.

Din punct de vedere juridic şi tehnic, repercusiunea ar fi una oficială sau formală – când este prevăzută de forul legislativ şi decurge din natura faptică a anumitor impozite care se transmit de la contribuabilul de drept asupra celui de fapt; şi cealaltă formă de repercusiune, neoficială – când această transmitere se realizează în aceeaşi direcţie, dar împotriva voinţei forului legislativ.

Din punct de vedere al modului de transmitere, repercusiunea poate fi în sens pozitiv – când translaţia integrală sau parţială a impozitului se realizează în sensul normal şi natural al fluxurilor băneşti, sau în sens negativ – când se realizează pe fondul unei conjuncturi aparte şi ca urmare a unei tranzacţii economice cu caracter excepţional.

După forma de manifestare a impozitului, în sistemul economic se poate vorbi despre o repercusiune simplă – când obligaţia fiscală este transmisă integral asupra contribuabilului real; progresivă – dacă

1 Corduneanu C., Op. cit., pag. 276 şi urm.23

transmiterea impozitului se produce pe mai multe trepte, printr-unul sau mai mulţi contribuabili intermediari; şi mai poate fi compusă sau mixtă – când impozitul se transmite în proporţii diferite între cele două categorii de contribuabili, dar contrar prevederilor juridice.

Faţă de varietatea formelor de repercusiune a impozitelor – şi în legătură cu care analiştii sunt departe de o concluzie deplin satisfăcătoare – de mai mare interes apare răspunsul la întrebarea „cine suportă, de fapt, sarcina fiscală?”.

O posibilă lămurire începe prin a se defini conceptul de incidenţă a impozitelor sau incidenţă fiscală. Justificarea importanţei în cunoaşterea acestui concept este legată de repartizarea obligaţiei fiscale globale între subiecţii unei economii, precum şi de efectele pe care aceasta le generează în distribuirea bunăstării. Aşadar, incidenţa impozitului este punctul în care impozitul acţionează asupra contribuabilului real, ca rezultat final al fluxului parcurs de un impozit.

Incidenţa reprezintă impactul final al impozitului asupra veniturilor repartizate subiecţilor economici.

În abordarea impactului produs de un impozit trebuie avute în vedere rezultatul imediat al acţiunii impozitului asupra materiei impozabile sau rezultatele lovirii succesive a impozitului asupra altor persoane decât cele care vor suporta impozitul urmare repercusiunii.

Ca urmare a producerii impactului, repercusiunii şi/sau incidenţei impozitelor, se pot produce o serie de efecte de naturi diferite şi care se valorifică şi se anticipează în consecinţă, prin anumite măsuri de politică macroeconomică.

Efectele financiare sunt primele rezultate ca urmare a impactului, repercusiunii şi incidenţei impozitelor. Aici intră:

- efectele de trezorerie, cu caracter temporar şi de autofinanţare, care influenţează nivelul resurselor proprii ale unităţilor structurale de bază ale economiei;

- efectele de venit, cu influenţe la nivelul consumului, deoarece aceste efecte se resimt la nivelul persoanelor fizice.

Efectele generale economice sunt propagate în timp şi în spaţiu asupra tuturor categoriilor de subiecţi economici, cum ar fi: asupra economisirii şi efortului productiv, asupra muncii şi evoluţiei structurale a agenţilor economici, dar şi efectele exercitate de alocaţiile bugetare pe care le-au finanţat impozitele (astfel) tratate.

3.2. Presiunea fiscală - concept, limite, riscuri

Sistemul fiscal are o finalitate complexă, corespunzătoare ansamblului de politici guvernamentale ale căror obiective se ating prin însăşi maniera de constituire şi alocare a resurselor financiare publice.

Motivaţia se află în structura şi direcţia fluxurilor fiscale generate de economia reală şi orientate către şi de la economia publică.

24

Fluxurile fiscale provin ca parte preluată din venitul realizat, acumulat şi consumat, sub forma prelevărilor fiscale, ca obligaţie suportată de venit şi ca esenţă a conceptului de presiune fiscală, utilizată, la rândul său, pentru a măsura finalitatea sistemului fiscal. Modalitatea de constituire a veniturilor fiscale influenţează direct comportamentul persoanelor fizice şi/sau juridice dacă:

◘ nu sunt legate de o decizie voluntară◘ nu însoţesc o contraprestaţie individualizată.

Caracterul obligatoriu al tuturor acestor prelevări este adesea asociat cu noţiunea de presiune fiscală.

Exprimarea şi evaluarea presiunii fiscale2 se pot realiza sub două forme:a) în termeni de flux, când se ia în considerare cuantumul monetar al obligaţiei fiscale aşa cum este aceasta suportată de venitul individual, sectorial şi/sau global; b) în termeni de indici, când reflectă raporturile, exprimate monetar, dintre fluxurile fiscale şi fluxurile economice creatoare de venit. (Indicii reflectă partea din produsul naţional preluată de stat, extrasă de sub acţiunea legilor pieţei din economia reală şi suportată de către contribuabil).

Ambele perspective de evaluare a presiunii fiscale sunt deopotrivă importante ca relevanţă, întrucât informaţiile furnizate se susţin şi se condiţionează reciproc.

3.2.1. Conceptul de presiune fiscală

Impozitele, taxele, contribuţiile la asigurările sociale, precum şi orice alte sume care alimentează diferitele fonduri publice constituie prelevări obligatorii, atâta timp cât nu sunt bazate pe o decizie voluntară şi nici nu sunt imediat însoţite de o prestaţie directă şi individualizată din partea administraţiei publice.

Din suprimarea caracterului voluntar, sau – mai corect formulat, din respectarea caracterului obligatoriu, survine şi fenomenul de presiune fiscală, o categorie cu multiple şi profunde semnificaţii la nivel macroeconomic.

Rata fiscalităţii sau a presiunii fiscale sau rata prelevărilor obligatorii reiese din raportarea sumei tuturor acestor prelevări la volumul produsului intern brut.

Semnificaţia acestui raport sprijină comparaţiile internaţionale, în sensul că astfel se ilustrează în ce măsură puterea publică îşi asigură şi îşi administrează finanţarea atribuţiilor sale legate de securitatea socială printr-o mai mică sau mai mare participare a impozitelor, taxelor sau contribuţiilor.

2 Corduneanu C., material sintetizat după: „Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor”, Edit. CODECS, Bucureşti, 1998, pag. 34-40 şi Brezeanu P., Marinescu I. – „Finanţele publice şi fiscalitatea între teorie şi practică”, Edit. Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 1998, pag. 65 – 71.

25

Dar tocmai condiţionările inerente aprecierii acestui indicator în comparaţiile internaţionale şi temporale lasă loc liber unor interpretări3 şi încadrări de multe ori eronate. În acest sens, analiştii deosebesc următoarele:a) presiune fiscală obiectivă, determinată tehnic după necesităţile de finanţare a tuturor categoriilor de cheltuieli publice;b) presiune fiscală psihologică (sau resimţită) sau individuală, pentru a indica gradul de suportabilitate, de toleranţă la impozit şi care poate fi dedusă prin raportarea sumei prelevărilor obligatorii ale unui individ la suma veniturilor sale ce urmează a fi impozitate.

În sens strict, presiunea fiscală este determinată de raportarea tuturor impozitelor încasate de către stat la produsul intern brut, pe câtă vreme în sens larg aceasta include şi suma contribuţiilor la asigurările sociale de stat.

Cu alte cuvinte, rata presiunii fiscale indică volumul veniturilor din producţie cărora li s-a conferit o afectaţie publică, în mod public şi obligatoriu.

Ca indicatori derivaţi de comensurare a presiunii fiscale, în practică operează şi rata fiscalităţii consolidate, prin care se elimină o serie de prelevări obligatorii pentru a suprima paralelismele în aprecierea veniturilor care vor finanţa administraţia publică; ca atare, se elimină: contribuţiile de asigurări sociale şi impozitele plătite de către administraţia

publică, şi prelevările obligatorii alimentate prin veniturile vărsate de către

administraţia publică.

Tot în această categorie intră şi rata fiscalităţii nete, când din prelevările obligatorii se elimină: partea redistribuită agenţilor economici ca prestaţii sociale şi subvenţii

pentru întreprinderi, şi rămâne doar partea necesară bunei funcţionări a administraţiei publice.

Numeroasele şi imprevizibilele modificări în structura şi volumul impozitelor –ca, de altfel, a tuturor prelevărilor, induc variaţii ale echilibrelor macroeconomice şi, cel mai adesea, alimentează inflaţia.

În plan contabil, rata de presiune fiscală nu ţine cont de faptul că „prelevările obligatorii finanţează alte prelevări obligatorii”. Cu alte cuvinte, nu sunt excluse prelevările obligatorii vărsate de administraţia publică în contul angajaţilor săi, şi nu se are în vedere nici faptul că, sub forma impozitelor, puterea publică recuperează o parte din propriile-i cheltuieli .

În plan economic, rata de presiune fiscală reflectă aspectul confiscatoriu al prelevărilor obligatorii, şi în plus, cel mai adesea se ignoră faptul că ele sunt reinjectate în economie sub forma cheltuielilor publice care finanţează interesul general sub o multitudine de faţete.

Rata de presiune fiscală este un indicator de comensurare a părţii de venituri provenite din producţie care tranzitează, în loc să fie lăsat la dispoziţia liberei iniţiative private.

3 Brezeanu, P., „Fiscalitate – concepte, odele, teorii, mecanisme, politici şi practici fiscale”, Edit. Economică, Bucureşti, 1999, pag. 97 – 99.

26

În multe luări de poziţie se fac aprecieri faţă de valorile în descreştere ale presiunii fiscale în tranziţia românească. Se afirmă că de la 57-60%, cât era rata fiscalităţii în 1990, în prezent doar 30 – 35% ar reprezenta acest indicator, în timp ce economiile capitaliste tradiţionale încă ar mai avea o fiscalitate aşa-zisă agresivă, de peste 42 – 45% !...

Însă realitatea obligă la o reconsiderare a bazei de la care se porneşte într-o atare analiză.

Întâi, produsul intern brut pe locuitor în România este încă departe de a semnala acea putere economică ce face suportabilă sarcina fiscală.

Apoi, structurile şi categoriile fiscale, aşa cum sunt instituite şi operează, sunt încă marcate de reflexele ante-decembriste, când, prin prelevările obligatorii, trebuia egalizată bunăstarea şi, în acelaşi timp, trebuia comprimată (anulată chiar) proprietatea precum şi consumul şi iniţiativa privată.

Este ilustrativă în acest sens, ponderea încă ridicată a impozitului pe salarii în formarea veniturilor publice, chiar şi în anii din urmă, în ciuda numeroaselor declaraţii şi măsuri de reformare a însăşi filozofiei fiscale.

3.2.2. Limitele presiunii fiscale

Creşterea intervenţionismului statal cu consecinţe imediate în creşterea necesarului de resurse publice a determinat cronicizarea deficitelor bugetare ca fenomene definitorii ale deceniilor postbelice.

Însă explozia formelor evazioniste şi a oazelor fiscale deosebit de răspândite începând cu deceniul opt, au semnalat că, atât presiunea fiscală, cât şi îndatorarea trebuie conduse între anumite marje.

Demonstraţia americanului Arthur Laffer reprezintă o tentativă de stabilire a limitelor pe care le are presiunea fiscală. Imaginată într-o epocă în care prezenţa pe lângă Guvern a mai multor personalităţi din lumea ştiinţelor au atras pentru acea administraţie renumele de republica profesorilor, „curba Laffer” furnizează argumente credibile pentru o relaxare fiscală, care, totuşi, nu periclitează nivelul veniturilor statului.

Potrivit graficului, creşterea prelevărilor obligatorii poate opera până la nivelul „I” al fiscalităţii, după care însă, orice altă creştere, provoacă o scădere a presiunii fiscale. prin însăşi fuga materiei impozabile.

27

Zona din stânga dreptei IFo este calificată drept normală, ca fiscalitate admisibilă, până în punctul maxim, unde, însă, nu se poate întrevedea o stare de durată. Dar oricum, depăşirea maximului admis, adică suportabil, de sarcină fiscală, transgresează în zona din dreapta, denumită şi inadmisibilă, în care presiunea fiscală scade.

Trebuie subliniate, totodată, şi valorile similare, în punctul A şi în punctul B, deci în afara nivelului maxim I şi prezente în fiecare din zonele graficului. Această concluzie trebuie interpretată ca un avertisment faţă de orice tentativă de majorare a prelevărilor, care s-ar putea realiza totuşi, însă, doar până la un anumit punct, până la care poate provoca fenomene grave pentru întreg mediul economic şi social.

Deci, suma prelevărilor obligatorii este o funcţie a) crescătoare a presiunii fiscale, numai până la un anumit punct, după care ea devine funcţie b) descrescătoare a acestei rate, tinzând chiar să o anuleze, când suma prelevărilor depăşeşte limita.

Aşadar, prelevările obligatorii exagerate distrug asieta.

Deşi criticii acestui grafic au exacerbat valoarea sa pur teoretică, merită reţinute învăţămintele sale pentru practică, în sensul că o fiscalitate ridicată, excesivă, este dăunătoare pentru însuşi efortul productiv şi creator al contribuabililor, periclitând investiţiile şi consumurile.

Încă din perioada luminilor, a primelor scrieri economice de referinţă, s-a semnalat pericolul unei fiscalităţi exagerate asupra activităţilor economice. Formularea de presiune fiscală optimală, aşa cum a fost oferită de A. Pigou în 1947, este rezultatul unei atente analize care ia în calcul toate implicaţiile unui stat modern care are atribuţii mult extinse în viaţa socială şi economică, şi corespunde egalităţii, echivalenţei dintre ■ utilitatea socială a cheltuielilor publice marginale şi ■ inutilitatea socială a prelevării fiscale marginale.

3.2.3. Riscurile presiunii fiscale

Din toate timpurile s-a susţinut o anume lejeritate a presiunii fiscale, pentru a nu dezintegra însăşi masa impozabilă, pentru „a nu ucide gâsca ce face ouăle de aur”. Dacă o rată micşorată de impozitare poate să atragă la buget cel puţin tot atâtea venituri ca şi o rată mai mare de impozitare, aşa cum se desprinde şi din graficul anterior, rezultă că sunt redutabile şi riscurile unui astfel de demers, mai cu seamă în contextul actual de propagare a interdependenţelor prin deschiderea spaţiilor economice, care ar însemna şi o expansiune alarmantă a formelor de criminalitate fiscală.

a) Diminuarea eforturilor productive reprezintă efectul firesc al formulelor de descurajare, printr-o fiscalitate ridicată, de inhibare a muncii, investiţiilor, economiilor şi consumului. Cel mai grav efect este însă afectarea spiritului antreprenorial, datorită senzaţiei de zădărnicie indusă de o impozitare prea mare. Reacţiile contribuabililor se pot manifesta în două direcţii:

- scăderea timpului de muncă a unui individ datorită reducerii remuneraţiei sale nete, ceea ce reprezintă un efect de substituţie;

- creşterea cantităţii (surselor) de muncă pentru a compensa pierderile prin impozitele mărite, ceea ce reprezintă un efect de venit.

28

b) Evaziunea şi frauda fiscală survin în situaţii de mistificare a veniturilor obţinute, fie la adăpostul unor lacune din cadrul legislativ, fie încălcând prevederi legale şi acte normative explicite (cum s-a arătat anterior). În astfel de situaţii, rezistenţa contribuabililor se materializează prin:

- economie subterană, când sunt sustrase de la impozitare activităţi întregi şi sume considerabile şi

- evaziune internaţională, când se practică diferite forme de migrare a firmelor şi veniturilor către zone cu o fiscalitate permisivă promovată de autorităţi foarte discrete.

c) Inflaţia prin fiscalitate este provocată de repercusiunea impozitelor majorate asupra mecanismelor de formare a preţurilor şi salariilor. Firmele caută să camufleze în preţurile de vânzare toate creşterile prelevărilor fiscale, iar salariaţii tind să-şi compenseze cu salarii mărite pierderile suferite de puterea lor de cumpărare.

d) Concurenţa internaţională şi capacitatea firmelor de a-i face faţă întră în opoziţie pe fondul creşterii presiunii fiscale. Sporirea prelevărilor obligatorii pun firmele în dificultatea de a investi şi/sau de a se moderniza, iar acest fapt le diminuează competitivitatea şi, în consecinţă, le obstaculează accesul la circuitul economic internaţional.

Riscurile presiunii fiscale devin realitate în orice economie în curs de dezvoltare şi, cu atât mai mult, în economiile care sunt constrânse la o tranziţie dramatică spre capitalism şi evoluează pe fondul precarităţii în organizarea şi funcţionarea instituţiilor de stat.

3.3. Fenomene derivate din problematica fiscalităţii

Sistemul fiscal are o finalitate complexă, corespunzătoare ansamblului de politici guvernamentale adoptate, iar obiectivele punctuale ale acestor politici se ating prin însăşi modalităţile de constituire şi alocare a resurselor financiare publice.

Motivaţia acestui fenomen se află în însăşi structura şi direcţia fluxurilor financiare pe care le generează economia reală şi care sunt orientate către şi dinspre economia publică.

3.3.1. Dubla impunere

Internaţionalizarea economiei prin continua extensie a tranzacţiilor a determinat şi o extensie a sistemelor de impunere. Astfel au apărut premizele realizării unor impuneri suprapuse sau repetate a aceleiaşi persoane fizice sau juridice, ca efect negativ şi cu impact de durată asupra relaţiilor comerciale. Literatura de internaţională de specialitate nuanţează două forme pentru dubla impunere: una juridică şi cealaltă economică. Dintr-o definiţie4 general acceptată, fenomenul de dublă impunere reprezintă „impunerea a două (sau mai multe) impozite, care sunt similare, asupra aceluiaşi subiect impozabil, pentru acelaşi obiect impozabil şi cu privire la aceeaşi perioadă de timp”.

4 Leicu C. , „Eliminarea dublei impuneri în relaţiile financiar-contabile”, Edit. Lumina Lex, Bucureşti, 1995, pag. 11

29

Forma economică apare ca act conştient şi deliberat al unei autorităţi fiscale, petrecut în interiorul acelui stat prin supunerea unei materii impozabile la două (sau mai multe) impozite în cursul aceluiaşi exerciţiu financiar.

Forma juridică a dublei impuneri reprezintă supunerea unei materii impozabile de către două state diferite, dar la acelaşi tip de impozit şi în cadrul aceluiaşi exerciţiu financiar.

Dubla impunere juridică internaţională se poate produce datorită interpretării diferite a unor concepte cum ar fi: rezident, sursă de venit, domiciliu etc., considerate din punct de vedere teritorial sau, respectiv mondial.

Potrivit concepţiei teritoriale de impunere, criteriul de impunere ia în considerare sursa de venit sau locul de situare a averii; ca atare, sunt impozitate veniturile de orice fel dobândite pe teritoriul suveranităţii fiscale, indiferent de sediul/rezidenţa beneficiarului acestor venituri, elementul hotărâtor este sursa şi nu destinatarul impozitului.

După concepţia mondială, sunt impozitate veniturile/bunurile aparţinând persoanelor fizice/juridice cu sediul/rezidenţa în acel stat, indiferent de sursă sau de amplasamentul lor; deci, elementul hotărâtor este persoana plătitorului, şi nu sursa veniturilor sau a bunurilor/averii.

Din diferenţa concepţiilor de impunere pot rezulta conflicte de interese, care însă pot apărea şi pe fondul abordării aceluiaşi criteriu. De pildă, în cadrul concepţiei mondiale, un stat aplică impunerea după rezidenţa contribuabilului, în timp ce celălalt stat se bazează pe naţionalitatea (cetăţenia) acestuia. Cele două diferenţa de abordare pot crea conflicte de interese fiscale. În cadrul concepţiei teritoriale poate rezulta o astfel de situaţie dacă se ţine cont de sursa veniturilor, iar în cealaltă ţară se consideră rezidenţa contribuabilului.

Aşadar, funcţie de concepţia pe care se fundamentează impunerea, orice persoană fizică/juridică vizată este îndreptăţită să-şi formuleze opţiunea pentru un anumit comportament. De exemplu:

criteriul sursei va determina societatea mamă să-şi deschidă filiale în cadrul unui teritoriu cu regim fiscal atractiv, iar

criteriul rezidenţei va descuraja extinderea afacerilor în străinătate.

Pe de altă parte, şi excesul impozitării determină un anumit comportament, în sensul că se poate renunţa la sursa externă a acelui venit sau, pur şi simplu, se vor căuta soluţii de a-l sustrage, parţial sau chiar total, de la (orice) impunere.

Uneori şi dubla impunere economică poate dobândi caracter internaţional. Aşa se întâmplă în cazul în care o societate multinaţională repartizează dividendele unor acţionari care sunt rezidenţi ai altor state; potrivit domiciliului fiscal, aceste dividende vor fi impozitate ca elemente de venit, conform legislaţiei fiscale de impozitare a venitului din acele state.

Dubla impunere juridică internaţională rezultă din diferenţele de concepţii abordate (şi adoptate) de două suveranităţi fiscale. De pildă, este posibil ca

30

unul şi acelaşi subiect impozabil să fie considerat rezident în două sau chiar mai multe state, sau se poate ca unul şi acelaşi obiect impozabil să fie privit ca având sursa în două sau mai multe state.

Literatura5 semnalează cazul companiilor americane care au sediul în SUA, însă administrarea lor este asigurată de consilii situate în Marea Britanie. Astfel, după legislaţia statului în care se află sediul, va fi supusă impozitelor americane, iar după centrul de control, va fi impozitată conform legii engleze.

Nici persoanele fizice nu rămân ocolite de o posibilă dublare a impunerii potrivit unor legislaţii care interpretează diferit noţiunea de rezident, prin asociere cu cea de cetăţenie. De exemplu, un rezident britanic care domiciliază în alt stat, dar vizitează periodic Marea Britanie, unde deţine o locuinţă, este susceptibil de impozitarea veniturilor în ambele state ş.a.m.d.

Din exemplificările de mai sus apare firească încercarea de a se evita astfel de neajunsuri, a căror proliferare poate cauza numeroase disfuncţii şi chiar sincope în relaţiile comercial. Datorită rezultatelor pozitive pe care le-au determinat, s-au impus în practicile legislative o serie de măsuri de evitare a dublei impuneri, cum ar fi:

metoda scutirilor unilaterale şi metoda scutirii prin deducerea taxei străine, ca modalităţi adoptate individual de către state în acele situaţii de relaţii pentru care nu operează reglementări de eliminare a dublei impuneri;

metoda exceptării de la impunere presupune excluderea din calcul a venitului impozabil a unor categorii de venituri realizate de către subiecţii impozabili în unul din cele două state semnatare ale tratatului;

metoda credit seamănă cu metoda scutirilor unilaterale şi presupune interpretarea impozitului plătit în străinătate ca un credit pentru calcularea impozitelor de acasă.

Atât metoda exceptării, cât şi metoda credit sunt aplicate în acordurile bilaterale dintre state, fiecărui semnatar revenindu-i posibilitatea de a selecta cea mai convenabilă formulă din perspectiva propriului sistem fiscal.

Indiferent de tipologia dublei impuneri sau de modalităţile aplicate pentru evitarea acesteia, caracteristica principală se referă la faptul că acest fenomen apare doar în cazul impozitelor directe, şi nu a celor indirecte.

Problemele cauzate de dubla impunere au generat preocupări încă de la primele forme de internaţionalizare a afacerilor, între primele semnalări datând unele chiar din secolul al XIII-lea, cu privire al regimul taxelor practicate între Italia şi Franţa.

Dar soluţiile viabile de reglementare au fost abordate abia în sec. al XIX-lea şi opiniile unor analişti din literatura internaţională formulează chiar o etapizare a măsurilor de eliminare a dublei impuneri; mai întâi, între statele aceleiaşi federaţi, apoi între statele cvasi-independente ale aceluiaşi imperiu şi, în cele din urmă, între statele suverane independente.

5 Ibidem – pag. 12

31

Tratatul bilateral semnat între Prusia şi Imperiul Austro - Ungar în 1899 pentru înlăturarea dublei impuneri pe venit, este recunoscut ca primul document de importanţă semnificativă în istoria eforturilor de reglementare a problematicii ridicate de dubla impunere. Sub egida Ligii Naţiunilor această chestiune a cunoscut o tratare instituţionalizată potrivită cu amploarea pe care a cunoscut-o internaţionalizarea afacerilor. Merită subliniate numeroasele confruntări de idei şi doctrine, până s-a ajuns la o formulă general acceptată: anumite categorii de venit pot fi impozitate numai în statul de rezidenţă sau numai în statul de sursă; statul de rezidenţă poate impozita, totuşi, întregul venit, însă are obligaţia de a admite folosirea taxei plătite în străinătate drept credit pentru taxele sale.

România s-a implicat în curentul general al eforturilor şi preocupărilor de eliminare a dublei impuneri, indiferent de perioada dinainte sau după 1989. Instrumentele juridice folosite sunt deopotrivă interne (unilaterale), dar şi externe, de genul prevederilor fiscale specifice incluse în acorduri şi tratate internaţionale, având ca obiect reglementarea relaţiilor şi fluxurilor internaţionale.

3.3.2. Evaziunea fiscală

Conceptul de evaziune fiscală cuprinde şi lămureşte totalitatea procedeelor licite şi/sau ilicite prin care, total sau parţial, materia impozabilă poate fi sustrasă de la obligaţiile stabilite prin legislaţia fiscală.

Pentru a recurge la stratageme variate de evitare a fiscului, contribuabilul poate urma mai multe raţiuni, întrucât evaziunea este o rezultantă logică a mai multor împrejurări.

A. Pe de o parte, ar fi legislaţia fiscală însăşi, plină de lacune, inadvertenţe şi prevederi echivoce, a căror combinare abilă favorizează scoaterea veniturilor, sau a oricăror alte bunuri, de sub incidenţa impunerii. Alteori, prevederi legislative explicite stipulează neimpozitarea în anumite condiţii, contribuabilul urmând doar să atingă acele condiţii expres prevăzute de lege. Lipsa de prevedere sau de pricepere a legiuitorului se dublează uneori cu metodele defectuoase de aplicare a legii de către aparatul însărcinat cu colectarea şi evidenţierea veniturilor publice. Aceasta ar fi calificată drept evaziune licită, întrucât contribuabilii au la îndemână felurite mijloace de exploatare a insuficienţelor legislative şi pot evita fiscul în mod „legal”.

Astfel au stat lucrurile în primii ani după decembrie 1989, când s-au prevăzut prin lege condiţii exprese de scutire de la plata impozitului pe profit la acele societăţi comerciale înfiinţate în anumite domenii de activitate sau cu funcţionarea în zone declarate defavorizate. Tot în seria prevederilor explicite se pot include şi amnistierile fiscale ale unor firme, ca fapte care, prin ele însele, au stimulat psihologia evazionistă nativă a foarte multor plătitori de impozite.

În ideea de a explora şi de a exploata fiecare lacună a legislaţiei fiscale, în ţările cu economii tradiţional democrate şi dezvoltate planificarea impozitelor este un demers de maxim interes în programarea afacerilor.

32

Desigur au existat destule controverse privitoare la caracterul etic al practicilor de evitare a fiscalităţii, chiar dacă ar fi legale. Răspunsul la o astfel de dilemă a fost formulat în 1947 de către un judecător federal6 într-o cauză fiscală:

„Mereu şi mereu tribunalul a subliniat că nu este nimic sinistru ori reprobabil în faptul că cineva îşi conduce afacerile încât să menţină impozitele cât mai scăzute posibil. Toată lumea procedează aşa, bogaţi şi săraci deopotrivă; şi toţi o fac corect, pentru că nimeni nu este dator să plătească pentru prestaţiile publice mai mult decât se cere prin lege: impozitele sunt prelevări impuse cu forţa, şi nu contribuţii voluntare. A pretinde mai mult, în numele moralei este, mai degrabă, o ipocrizie”.

Singura soluţie de contracarare este o legislaţie atent elaborată şi cu aplicarea în sarcina unui aparat riguros şi responsabil, deoarece inventivitatea contribuabilului poate să se desfăşoare nestingherită în impact cu largheţea legiuitorului sau cu abuzurile birocraţilor din sistemul fiscal.

Pe de altă parte, o fiscalitate împovărătoare apasă greu asupra oricărei materii impozabile şi, practic, „o pune pe fugă”. Însăşi natura umană este tentată să ia în consideraţie cu prioritate interesul propriu, şi abia apoi interesul general, în virtutea unei logici implacabile a contribuabilului, pe care legiuitorul este obligat s-o cunoască şi să procedeze în consecinţă: „voi plăti doar ceea ce nu pot să nu plătesc!”. O foarte amplă literatură incriminează excesul de fiscalitate şi susţine că impozitele mari riscă să ucidă găina care face ouăle de aur!....

B. În categoria actelor şi faptelor care reprezintă evaziune ilicită se înscriu practicile de sustragere frauduloasă de la plata obligaţiilor fiscale, prin disimularea sau mistificarea obiectului impozabil, sau prin falsificarea unor documente şi acte doveditoare privind veniturile sau activităţile contribuabilului. Violarea cu rea-credinţă a prevederilor legale este un fenomen profund antisocial, datorită afectelor nocive cauzate de micşorarea veniturilor statului şi, implicit, de prejudicierea şanselor de acoperire a unor cheltuieli de ordin social şi economic.

Datorită consecinţelor nefaste pe care le provoacă în legislaţiile ţărilor dezvoltate acest gen de evaziune este asimilată tuturor încălcărilor grave de lege prin care se aduce atingere vieţii persoanei şi societăţii în ansamblu. De aceea, este salutară asocierea evaziunii fiscale cu criminalitatea, deoarece reprezintă unul din numeroasele motive ale subdezvoltării economice şi sociale.

Totuşi, în lume se găsesc numeroasele teritorii şi legislaţii fiscale cu totul permisive în materie de impunere, locuri supranumite „oaze” sau „paradisuri” fiscale, unde sunt dirijate profiturile sau veniturile realizate în zone cu fiscalitate mai ridicată. Reţine în mod deosebit atenţia faptul că din primele mari 25 se bănci din lume, 20 şi-au deschis filiale şi activează prin acestea – în insule punctiforme şi cu o populaţie relativ scăzută, dar foarte „primitoare” sub aspectul fiscalităţii şi al confidenţialităţii operaţiunilor bancare.

6 Jones, Sally M. „Principles of Taxation for Business and Investment Planning” Edit. Irwin McGraw Hill, Virginia, USA, 1999, p.70

33

Numeroase analize şi instituţii cu vocaţie internaţională au dezbătut problema miilor de miliarde de eurodolari care circulă în lume cu regim de capital migrator sau vagabond, însă numai după tragicele evenimente din New York s-au şi întreprins primele măsuri de identificare şi blocare a sumelor fabuloase cu provenienţă ocultă şi cu destinaţii criminale.

În România postdecembristă fenomenul evazionist a însoţit eforturile de reconversie la economia de piaţă alături de alte racile, la fel de nocive, dar tipice bruştei liberalizări a societăţii după deceniile de oprimare. Analizele oficiale apreciază, cel puţin pentru ultimii 2 –3 ani, o evaziune fiscală cuprinsă între 15% şi 32% faţă de PIB şi respectiv, faţă de bugetul general consolidat al statului.

Însă, potrivit estimărilor din raportul Trezoreriei SUA pentru ţara noastră, aceste cifre sunt mult mai mari şi ele se coroborează cu alţi indicatori relevanţi ai stării economice şi sociale deteriorate pe care o are naţiunea ca întreg. Pe lângă numeroasele „înlesniri” şi favoruri oficiate prin acte normative echivoce sau permisive, mulţi ani evaziunea fiscală a fost stimulată prin lipsa oricăror sancţiuni faţă de marii datornici la bugetul statului. Acest fapt a coexistat cu „vigilenţa” faţă de întârzierile neglijabile, însă drastic penalizate, ale altor agenţi economici pe baza unui tratament injust aplicat în materie de proprietate.

Combaterea evaziunii în ţara noastră se află încă departe de a fi calificată ca activitate matură şi trebuie corelată – mai mult ca în orice al domeniu – cu dinamica economiei reale, cu evoluţia legislativă şi instituţională, cu însăşi restructurarea mentalităţilor şi compartimentelor.

Potrivit legislaţiei de combatere a evaziunii fiscale sunt considerate contravenţii următoarele fapte:

- nedeclararea în termeni legali a veniturilor şi bunurilor impozabile;- calcularea eronată a sarcinilor fiscale în sensul micşorării lor;- neprezentarea documentelor justificative contabile atunci când au fost

solicitate de organele fiscale;- refuzul de a prezenta bunurile ce compun materia impozabilă pentru a

el stabili veridicitatea declaraţiei de impunere şi realitate înregistrărilor;- întârzieri în vărsarea obligaţiilor fiscale faţă de termenele legale;- nedepunerea documentelor şi situaţiilor referitoare la activitatea

unităţilor, subunităţilor şi punctelor de lucru;- utilizarea în regim neadecvat a documentelor cu regim special;- neîndeplinirea dispoziţiilor din actul constatator al organului de control

fiscal.

Sancţiunile pentru aceste contravenţii se concretizează în amenzi variabile de la persoanele fizice, la persoanele juridice şi desigur cu un cuantum stabilit şi în funcţie de evoluţia inflaţiei.

În rândul infracţiunilor pentru încălcare a legilor fiscale se înscriu următoarele:

- refuzul de a prezenta organelor împuternicite cu controlul documentelor şi bunurile impozabile (amendă sau închisoare între 6 luni şi 3 ani);

34

- întocmirea necorespunzătoare sau neîntocmirea documentelor primare precum şi punerea în circulaţie ori deţinerea pentru traficare fără acest drept a unor documente financiare şi focale (interzicerea unor drepturi cu închisoarea între 6 luni şi 5 ani);

- neînregistrarea unor activităţi;- exercitarea de activităţi neautorizate;- nedeclararea veniturilor impozabile;- mistificarea veniturilor prin ascunderea obiectului şi sursei;- operaţiuni de contabilitate dublă;- distrugerea actelor contabile şi a mijloacelor de

conservare a datelor;- emiterea, distribuirea, cumpărarea, completarea şi

acceptarea de documente fiscale false (interzicerea unor drepturi şi pedepse între 2 şi 8 ani);

- sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale prin cesionarea părţilor sociale la o societate SRL;

- sustragerea de la controlul financiar şi fiscal prin declararea fictivă a sediului firmei, precum şi prin schimbarea acestuia fără respectarea condiţiilor legale (interzicerea unor drepturi şi închisoare de la 3 la 10 ani).

3.3.3. Economia subterană

Cu această denumire este desemnată o zonă economică aflată între legal şi ilegal. Economia subterană este un concept atribuit ansamblului de activităţi economice desfăşurate organizat şi cu încălcarea normelor sociale şi a legilor economice, având drept scop obţinerea unor venituri ce nu pot fi controlate de către stat. Cu toate că are o lungă istorie, abia ultimele decenii semnalează atitudini responsabile pe plan mondial pentru detectarea şi sancţionarea acestor activităţi strâns legate de obligaţiile fiscale ale contribuabililor şi populaţiei. Iată de ce este firesc ca economia subterană să înregistreze o evoluţie concomitentă cu aceea a finanţelor publice, şi evident, a statului.

Anii '70 marchează o intensificare a schimburilor comerciale prin susţinerea raporturilor între metropole şi fostele colonii, pe fundalul lipsei de legislaţie coerentă şi capabilă să supravegheze aceste fluxuri; de aceea s-au produs numeroase acte şi fapte de corupţie, ca rezultat al concurenţei neloiale din aceste zone.

Anii '90, când a fost abandonată economia hipercentralizată din statele ex-comuniste, au determinat percepţii foarte apropiate ale sistemului concurenţial, dar desigur total neadevărate faţă de practica tradiţională din economiile ţărilor dezvoltate.

Printre ţintele prioritare ale activităţilor desfăşurate şi bazate pe o astfel de percepţie pot fi menţionate următoarele:

a) acceptarea regulilor economiei de piaţă cu consecinţe directe asupra remodelării întregii activităţi;

b) identificarea unor facilităţi imediate, dar aflate la marginea şi chiar în afara sistemului legal;

35

c) implicarea în tranzacţii nespecifice, deşi prin abandonarea patrimoniului pentru beneficii în afara sistemului;

d) coexistenţa economiei planificate cu funcţionarea incoerentă a pieţelor paralele şi altele.

În România anilor '90 s-au organizat foarte rapid structuri de economie subterană, mai cu seamă în primii ani ai tranziţiei, pe fondul lipsei cronice de alimente şi bunuri de consum. Raţionalizarea ultimului deceniu comunist, cozile prelungite la carburanţi, de pildă, până în anii '93 - au fost premisele apariţiei acestor structuri nocive în domeniul comerţului, prestărilor de servicii, exploatărilor petroliere, precum şi în industrii producătoare şi prelucrătoare de alimente şi bunuri de consum.

La începutul anilor 2000 s-au consemnat într-o serie de statistici internaţionale foarte credibile, tot mai multe informaţii şi date, care certifică operarea unui amplu sistem economic în afara controlului oficial. Se apreciază că circa 45% din valoarea PIB ar rezulta din diferite elemente ce compun economia subterană favorizată de următorii factori:

incertitudinile care au însoţit mulţi ani radicalele mutaţii economice; divizarea necontrolată a economiei prin apariţia unor întreprinderi

mici cu activităţi temporare şi speculative; descentralizarea defectuos percepută şi aplicată prin divizarea

haotică a responsabilităţilor, fapt care a favorizat un număr crescând de competitori pe piaţă;

atitudinea reticentă şi chiar duplicitară a populaţiei faţă de lege şi disciplină;

joncţiunea între reprezentanţii pieţei paralele preexistente din perioada socialistă, cu cercurile având preocupări similare din afară; rezultatul acestei joncţiuni a constat în conectarea economie româneşti la structuri internaţionale specifice economiei subterane.

La toate aceste premise trebuie adăugată atitudinea tolerantă, ba chiar complice, a populaţiei şi a autorităţilor faţă de încălcările flagrante a reglementărilor legale.

Practica înregistrează o mare fluiditate şi continuitate între activităţi ce compun economia subterană, însă teoria furnizează o serie de delimitări care susţin încadrările legislative.

a) Frauda fiscală – include toate practicile de eludare parţială sau totală a impozitelor. Funcţie de specificul legislativ,dar si cultural şi economic al fiecărui stat, sunt favorizate următoarele forme de fraudă fiscală:

- violente: evaziunea, contrabanda, înşelăciunea;- speculative: sunt nesesizabile, ca interpretări particulare ale unor

prevederi legale, echivoce sau neclare.

Sursa fraudei fiscale se regăseşte în rolul statului şi al fiscalităţii din perspectiva stabilirii şi evaluării corecte a veniturilor şi activităţilor impozabile.

b) Munca la negruNumărul sporit de şomeri din statisticile oficiale, precum şi veniturile mici ale persoanelor angajate nu contrariază nici populaţia, şi mai rău, nici autorităţile.

36

Sfera muncii la negru este foarte cuprinzătoare şi diferă după tradiţia, moralitatea şi civilitatea societăţii în care aceasta se desfăşoară. Victime şi, totodată complici sunt următoarele categorii sociale:

persoanele cu instrucţie precară care acceptă orice compromis pentru a supravieţui;

persoanele cu capacităţi intelectuale mari, care se implică în activităţi subterane pentru consistente motivaţii materiale, cel mai adesea aflate la extremele pregătirii profesionale;

monopolurile exercitate de anumite zone în practicarea unor activităţi tradiţionale (vezi situaţia din bazinul carbonifer).

Efectele practicii de muncă la negru se prelungesc şi în perspectivă, materializate în micşorarea fondurilor de asigurări sociale datorită încălcării prevederilor legale. Totodată, statul este constrâns să majoreze serviciile de asistenţă socială acordată acestei categorii de populaţie.

c) Activităţile criminale - reprezintă componenta cea mai periculoasă a economiei subterane şi se bazează pe o încadrare juridică precisă unde se includ:

- activităţi producţie-distribuţie-consum;- droguri;- trafic de arme şi materiale nucleare;- trafic de carne vie;- furtul de autoturisme;- corupţia la niveluri superioare.

Criminalitatea este organizată cu ramificaţii internaţionale foarte stufoase şi care vizează plasarea în economia oficială a unor fabuloase sume din economia subterană. Contractul cu economia oficială amplifică radical dezechilibrele de la toate palierele activităţii social-economice, mai cu seamă prin practicile de „spălare a banilor”, prin care veniturile ilicite rezultate din activităţile menţionate mai sus se convertesc, prin mijloace variate, în surse de finanţare a unor activităţi cu aparenţă licită.

Nocivitatea determinată de activităţile criminale justifică constituirea şi funcţionarea articulată a unui vast segment din sistemul financiar-bancar internaţional. Acesta procesează informaţii şi emite decizii care influenţează însăşi economia mondială. Motivaţia acestui amplu resort este similară cu aceea pentru protecţia ecologică, întrucât, acţionând la fel ca şi deteriorarea mediului natural, activităţile criminale au dimensiuni devastatoare şi un caracter ireversibil, care pun în pericol însăşi viaţa planetei.

3.3.4. Companii Off - Shore

Potrivit studiilor unei prestigioase reviste nord-americane, rezultă că la nivelul economiei mondiale domină un mare număr de corporaţii multinaţionale, iar – fapt semnificativ – cca. 1.000 dintre acestea plătesc impozite foarte mici sau nu plătesc nimic. În aparenţă este o contradicţie cu însăşi logica filozofiei americane care a fundamentat capitalismul modern şi glorifică zeul profitului, deoarece aceste statistici ar confirma că, paradoxal, puternicele companii americane nu sunt profitabile, deşi domină lumea ! … Aceleaşi statistici relevă că peste 2/3 din firmele americane îşi au domiciliul în statul Delaware, restrâns localizat geografic, undeva pe coasta de est şi cu doar 650.000 locuitori.

37

Şi tranziţia românească s-a înscris pe făgaşul unor astfel de paradoxuri zgomotos repartizate, dar încifrate sub forma unor scandaluri nesoluţionate încă:

firma Crescent care s-a ocupat de comerţ exterior înainte de '89 ca rampă de lansare a magnatului Dan Voiculescu, se pare că este încă înregistrată în Cipru, chiar dacă operaţiunile le desfăşoară în România;

navele româneşti închiriate diferiţilor utilizatori străini au fost înregistrate sub pavilion de complezenţă din state ca Cipru, Panama, Isle of Man;

elicopterele Puma au ocazionat abordarea unor comisioane scandaloase, a căror plată s-a rătăcit într-unul din paradisurile fiscale care adăposteşte companii şi bănci specializate;

afacerile lui Zaher Iskandarany s-au derulat prin Cipru, unde beneficiau de substanţiale reduceri de preţ, care la rândul lor micşorau obligaţiile fiscale către România; după arestarea acestuia sediul afacerilor s-a mutat în Panama, alt paradis fiscal, de unde se conduc lejer şi legal, sub numele unui apropiat al omului de afaceri.

cazul Sever Mureşan care a beneficiat de credite de la Banca Dacia Felix este emblematic pentru implicarea unor firme domiciliate în Luxemburg şi cu decisivă influenţă în colapsul băncii;

încasările valutare ale întreprinderii de stat Rulmentul din Braşov întârziau la destinaţie după o semnificativă staţionare în bănci intermediare din Lichtenstein şi exemplele ar putea continua.

Toate aceste situaţii sunt exemple de firme care încearcă şi reuşesc să valorifice beneficiile oferite de înmatricularea în centre off shore (paradis fiscal):

- scutirile de taxe şi impozite;- sistem fiscal deosebit de lax;- confidenţialitate garantată asupra rezultatelor financiare.

Aşadar, statele lipsite de taxe sunt adevărate oaze pentru evazioniştii şi afaceriştii dubioşi din toată lumea. Rezultă că cea mai mare parte dintre companiile puternice din economia lumii îşi planifică o anumită politică fiscală pe baza vehiculelor off shore într-o manieră specifică, dar, din nefericire, pe fundalul unui cadru legal respectat. Aşa sunt firme din diferite domenii, cum ar fi: petrolul, produsele chimice şi farmaceutice sau energia.

Toate statele care se intitulează paradisuri fiscale adoptă o serie de facilităţi specifice pentru a atrage marile companii, iar numitorul comun al tentaţiei pe care aceste zone o exercită constă în laxitatea şi confidenţialitatea regimului fiscal faţă de instituţiile financiar-bancare. Se poate aprecia că aceste companii de tipul firme off shore au un singur scop în managementul propriu, şi acesta constă în maximizarea profitului prin orice mijloace legale pentru a nu întina nici mersul şi dezvoltarea afacerilor, confortul acţionariatului, dar nici reputaţia afectată de eventualitatea unor fraude.

Literatura de specialitate consideră zonele off shore, cu toate procedurile pe care le implică, drept forme de evitare a sarcinilor fiscale. De asemenea, consideră că ar fi un nonsens încadrarea acesteia în categoria evaziune fiscală legală, deoarece ar asocia infracţionalitatea cu legalitatea.

38

Orice întreprinzător îşi poate desfăşura afacerile în mod liber şi din orice ţară doreşte, cu condiţia să respecte legile, indiferent dacă e vorba de legislaţia statului în care îşi desfăşoară afacerile sau a statului în care-şi află rezidenţa. Dacă autorităţile fiscale consideră că, deşi acţionează în limitele legii, o firmă prejudiciază considerabil bugetul, singura soluţie este să procedeze la modificarea corespunzătoare a segmentelor de permisivitate din însăşi economia textelor de lege.

Exemplu: lege diferită pentru societăţi comerciale cu capital autohton şi

pentru firme cu capital străin; lipsa unui plafon, de regulă-ridicat, pentru capitalul străin subscris

şi vărsat, la înfiinţarea unei firme în anii '90; lipsa unei supravegheri precise prin lege faţă de situaţiile grăitoare

de fraudă în rândul primilor fondatori sau administratori de societăţi comerciale;

înlesniri fiscale diferenţiate pentru categorii de investitori sau operaţiuni, cu prelungiri pe mari perioade de timp etc.

Toate astfel de prevederi au reprezentat o motivaţie solidă pentru desfăşurarea activităţilor evazive la adăpostul legii, nemaifiind necesară abordarea paradisurilor fiscale.

Însăşi maturizarea cadrului legislativ din a doua jumătate a deceniului trecut reflectă o anumită poziţie a autorităţilor fiscale faţă de fenomenul evaziv. Este emblematic textul unei hotărâri judecătoreşti consemnată în jurisprudenţa fiscală britanică: „Nici un individ din această ţară nu are nici cea mai mică obligaţie, morală sau de altă natură, de a-şi conduce afacerile astfel încât să verse cât mai mult din veniturile sale către fisc”.

Referitor la etimologie, studiile de specialitate au concluzionat că noţiunea off shore a apărut prin deducere în opoziţie cu noţiunea on shore, ca spaţiu specific activităţilor financiare înalt fiscalizate.

Printre primele state care au adoptat un astfel de comportament se înscriu insuliţele din lungul coastei de est a SUA (Bahamas, Insulele Virgine), precum şi cele din Canalul Mânecii (Jersey şi Guernsey ).

Investiţia off shore îmbracă numeroase forme cum ar fi:- asigurare de viaţă;- depozit bancar;- acţiuni sau unităţi ale fondurilor mutuale.

Toate acestea se efectuează cu scopul clar de evitare a impozitării valorilor realizate din investiţiile personale. De aceea nu este deloc întâmplător că principalii clienţi ai paradisurilor fiscale sunt rezidenţi ai principalelor economii dezvoltate, adică ai ţărilor care au servicii fiscale cu maximă eficienţă şi autoritate. De altfel, evitarea fiscului doar astfel este posibilă în condiţiile unei perfecte legalităţi.

Practica demonstrează că zonele off shore îşi construiesc acest statut pornind de la lipsa obiectivă de resurse interne care să asigure o anumită activitate economică sau să genereze valori. De aceea, ele vor apela la o

39

amplă tipologie de facilităţi fiscale prin care să atragă firme şi bănci interesate să-şi protejeze valorile şi, în consecinţă, să revigoreze zona.

Amplasările off shore se remarcă printr-un puternic aflux de populaţie de înaltă calitate (avocaţi, experţi, firme de brokeraj, bancheri etc.), a căror existenţă determină şi ridicarea unei infrastructuri moderne, confortabile, chiar luxoase. Ultimele două decenii consemnează o multiplicare geometrică a afacerilor de tip off shore, subliniindu-se că cca. jumătate din fluxul financiar mondial este derulat prin variate canale off shore. De exemplu, în Marea Irlandei este amplasată zona off shore Isle of Man locuită de 70.000 locuitori, dar care oferă sediul pentru 45 din băncile puternice ale Angliei, pentru 5 agenţii de brokeraj şi 70 firme de audit şi consultanţă.

În Insulele Caiman, cu doar 30.000 locuitori îşi află sediul 570 de bănci, iar exemplele ar putea continua.

În esenţă, orice paradis fiscal îi poate deveni util oricărui om de afaceri care îşi stabileşte sediul acolo, indiferent de apartenenţa sa geopolitică.

40

TEMA IV

Analiza sistemului fiscal din România

Codul fiscal roman a intrat in vigoare la data de 1 ianuarie 2004. Codul a reunit principalele acte normative fiscale si constituie fundamentul unui cadru legislativ fiscal mai stabil datorita dispozitiei privind obligatia de a urma o anumita cale juridica in cazul oricaror modificari. In Romania, anul fiscal este anul calendaristic. 4.1 Impozitul asupra profiturilor si câştigurilor obţinute de societăţile comerciale

4.1.1. Impozitul pe profit

Societatile rezidente si persoanele juridice cu sediul social in Romania, infiintate potrivit legislatiei europene (societati europene) sunt subiect de impunere asupra veniturilor globale. O societate este rezidenta in Romania daca este infiintata in conformitate cu legislatia Romaniei, daca are locul de exercitare a conducerii efective in Romania (in cazul persoanelor juridice straine) sau daca are sediul social in Romania (in cazul societatilor infiintate potrivit legislatiei europene). Asociatiile si consortiile intre persoane juridice romane, care nu sunt considerate persoane juridice, sunt impozabile in Romania separat la nivelul fiecarui asociat. in cazul acestor asocieri intre o persoana juridica romana si persoanele fizice sau juridice straine, impozitul se va calcula si achita de catre persoana juridica romana in numele persoanelor fizice sau asociatilor straini. Companiile nerezidente vor fi impozitate numai pentru veniturile obtinute in Romania. Vanzarea de actiuni detinute in companiile romane de catre companiile nerezidente si vanzarea

41

de proprietati imobiliare situate in Romania sunt de asemenea subiect al impozitului pe profit in Romania (va rugam sa consultati sectiunea referitoare la Impozitul pe castigurile de capital). Un sediu permanent in Romania poate fi constituit printre altele dintr-un birou, o sucursala, o fabrica, o mina, un teren pentru extractia de petrol si gaze sau un santier de constructii cu o existenta mai mare de sase luni. De asemenea un sediu permanent se presupune a fi si locul in care continua sa se desfasoare o activitate cu activele si pasivele unei persoane juridice romane care intra intr-un proces de reorganizare (de exemplu, fuziune, divizare). Persoanele juridice romane trebuie sa inregistreze la autoritatile fiscale competente orice contracte semnate cu persoane juridice sau fizice nerezidente care desfasoara in Romania lucrari de constructii-montaj, supraveghere, consultanta, asistenta tehnica sau orice alta activitate efectuata in Romania daca aceste activitati ar putea da nastere unui sediu permanent al nerezidentului in Romania. Contractele trebuie inregistrate prin depunerea unei declaratii in termen de 30 de zile de la data incheierii. Forma si continutul declaratiei respective se aproba prin ordin al Agentiei Nationale de Administrare Fiscala (ANAF). Amenda pentru nerespectarea acestor conditii de inregistrare este cuprinsa intre 1.000 RON – 5.000 RON.

Cotele de impozit pe profit si impozitul minim. Incepand din luna mai 2009, contribuabilii platesc valoarea mai mare dintre cota standard a impozitului pe profit si impozitul minim trimestrial/anual. Cota standard de impozit pe profit este de 16%. Impozitul minim anual se situeaza intre 2.200 RON si 43.000 RON, in functie de nivelul veniturilor totale obtinute in anul anterior. Impozitul minim nu se aplica in anumite cazuri (de exemplu, societatilor care sunt inactive temporar). Impozitul pe profit datorat de companiile care realizeaza venituri din activitatea desfasurata de baruri, cluburi de noapte, discoteci, cazinouri si pariuri sportive, inclusiv venituri din contracte de asociere, se calculeaza la cota standard de 16%, cu conditia ca suma impozitului sa depaseasca 5% din valoarea totala declarata a veniturilor. In cazul in care impozitul pe profit datorat se incadreaza sub acest prag, contribuabilul are obligatia de a plati impozitul pe profit calculat la 5% din veniturile declarate din desfasurarea acestor activitati. Prevederile privind impozitul minim nu se aplica in cazul acestor contribuabili. Incepand cu anul 2010, Ministerul Finantelor nu a mai stabilit cota de impunere pentru companiile incadrate in categoria microintreprinderilor. in aceasta situatie, companiile care au optat pentru regimul de microintreprindere vor trece la regimul standard de taxare. In acest sens, contribuabilii care in anul precedent au fost platitori de impozit pe veniturile microintreprinderilor efectueaza plati anticipate trimestriale in suma de o patrime din impozitul pe veniturile microintreprinderilor datorat in anul fiscal precedent, actualizat cu indicele de inflatie. Reprezentantele sunt impozitate anual cu o suma forfetara reprezentand echivalentul in lei al sumei de 4.000 euro, platibila in doua transe egale, pana la datele de 25 iunie si 25 decembrie.

Impozitul pe castigurile de capital. Societatile rezidente nu datoreaza un impozit pe castigurile de capital separat. Castigurile de capital obtinute de societatile nerezidente din vanzarea de bunuri imobile in Romania sau din vanzarea/transferul de actiuni detinute intr-o persoana juridica romana se impoziteaza cu cota standard a impozitului pe profit de 16%. In perioada 1 ianuarie – 31 decembrie 2009, profiturile obtinute de persoanele juridice

42

nerezidente din tranzactii cu titluri de participare detinute in companii romane si tranzactionate pe piata reglementata din Romania au fost neimpozabile.

Dividende. Dividendele platite de persoanele juridice rezidente sau de societatile europene actionarilor (respectiv, persoane juridice romane, persoane juridice rezidente in Uniunea Europeana si persoane juridice din tarile membre ale Asociatiei Europene a Liberului Schimb, si anume Islanda, Norvegia si Lichtenstein) sunt scutite de la plata impozitului pe veniturile realizate de nerezidenti in Romania, in cazul in care anumite conditii sunt indeplinite printre care conditia ca actionarii sa detina minimum 10% din capitalul social in persoana juridica romana pe o perioada neintrerupta de doi ani care se incheie la data platii dividendelor. În cazul in care conditiile de mai sus nu sunt indeplinite, se va aplica o cota de 10% asupra dividendelor platite de entitatile rezidente catre alte entitati rezidente, in timp ce cota de 16% se aplica in cazul dividendelor platite oricaror persoane juridice nerezidente (sau o cota de impozitare valabila in baza unei conventii de evitare a dublei impuneri, daca este favorabila). Incepand din anul 2010, prin Normele Metodologice la Codul Fiscal, dividendele distribuite de persoane juridice romane fondurilor de pensii facultative sau fondurilor de pensii administrate privat sunt scutite de impozit pe dividende. Incepand cu anul 2010, in scopul aplicarii prevederilor mai favorabile ale conventiilor de evitare a dublei impuneri si legislatiei europene, nerezidentii trebuie sa prezinte platitorului de venit un certificat de rezidenta fiscala precum si o declaratie pe propria raspundere care sa ateste indeplinirea conditiei de beneficiar a respectivului venit. In situatia in care conditia perioadei de detinere este indeplinita ulterior, beneficiarul dividendelor are dreptul la scutire si poate solicita rambursarea impozitului pe veniturile nerezidentilor retinut in Romania. Dividendele platite de o societate romaneasca unor actionari persoane fizice sunt impozitate la sursa in Romania cu cota de16%. Dividendele reinvestite incepand din anul 2009 in scopul garantarii si crearii de noi locuri de munca pentru dezvoltarea activitatii persoanelor juridice romane sunt scutite de la plata impozitului pe dividende. Dividendele investite in capitalul social al altei persoane juridice romane in vederea crearii de noi locuri de munca sau vizand dezvoltarea activitatilor sale sunt scutite de la plata impozitului pe dividende. Procedura de aplicare a prevederilor de mai sus privind dividendele reinvestite ar fi trebuit aprobata printr-un Ordin al Ministrului Finantelor care pana la acest moment nu a fost publicat. Platile efectuate de o persoana juridica romana catre oricare din actionarii sai pentru bunuri sau servicii oferite acestora din urma, ce depasesc valoarea de piata a tranzactiei, sunt asimilate dividendelor din punct de vedere fiscal. Acelasi tratament fiscal se aplica in cazul platilor efectuate pentru livrarea de bunuri si prestarea de servicii in scopuri personale de catre actionarii sau asociatii unei societati. Impozitul pe dividende se va retine si plati la bugetul de stat pana in data de 25 a lunii urmatoare celei in care are loc plata dividendelor. in cazul dividendelor distribuite, care nu au fost efectiv platite pana la sfarsitul anului, impozitul pe dividende se va achita pana la data de 25 ianuarie a anului urmator.

Credit fiscal extern

Veniturile din strainatate ale societatilor romane sunt incluse in venitul impozabil care cuprinde veniturile pasive si castigurile de capital. Cu toate

43

acestea, creditul se va acorda pentru impozitele platite in strainatate, in limita impozitului datorat in Romania pentru venitul respectiv.

Dividendele primite de la entitati rezidente in Uniunea Europeana constituie venituri neimpozabile pentru beneficiarul roman, cu conditia ca acesta sa detina cel putin 10% din actiunile entitatii rezidente in UE pe o perioada neintrerupta de minimum doi ani.

Scutirea de impozit a profitului reinvestit. Profitul investit de contribuabili in productia si/sau achizitia de echipamente tehnologice ce urmeaza a fi folosite in scopul obtinerii de venituri impozabile este scutit de impozit cu conditia ca respectivele echipamente sa fie pastrate in patrimoniu cel putin jumatate din duratele normale de utilizare a acestora. Scutirea de impozit pe profit se aplica pentru active considerate noi, adica cele care nu au fost utilizate anterior si se acorda in limita impozitului pe profit datorat pentru perioada respectiva. In cazul in care, ca urmare a aplicarii acestei scutiri, impozitul pe profit este sub nivelul impozitului minim, contribuabilii sunt obligati la plata impozitului minim. Scutirea de impozit pe profit se aplica pana la data de 31 decembrie 2010 inclusiv. Suma profitului pentru care s-a acordat scutirea de impozit va fi repartizata cu prioritate pentru constituirea rezervelor pana cand acestea ajung la valoarea profitului contabil inregistrat la sfarsitul exercitiului financiar (daca este cazul).Valoarea fiscala, respectiv valoarea de intrare a echipamentelor produse/achizitionate se va diminua cu suma pentru care s-a aplicat scutirea de impozit. In concluzie, scutirea de impozit pe profit genereaza in fapt numai o amanare a acestuia, pana la momentul scoaterii din gestiune a activelor respective.

Stabilirea profitului impozabil Punctul de plecare pentru determinarea profitului impozabil. Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile din orice sursa, inclusiv livrarea de bunuri si prestarea de servicii, si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile.

Venituri neimpozabile

* Dividendele primite de o societate romaneasca de la o alta societate romaneasca. Dividendele primite de la un nerezident (cu exceptia entitatilor rezidente in Uniunea Europeana, cu indeplinirea anumitor conditii) sunt impozabile (va rugam sa consultati si sectiunile Credit fiscal extern si Dividende)

* Castigul in valoarea titlurilor de participare detinute in alte entitati, inregistrat in urma cresterii de capital in cadrul acelor societati prin incorporarea rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune precum si diferentele favorabile de valoare rezultate din evaluarea titlurilor de participare si a obligatiunilor emise pe termen lung, efectuate in conformitate cu reglementarile contabile

* Veniturile din reversarea cheltuielilor nedeductibile si provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere

*Venitul neimpozabil prevăzut expres de anumite reglementări si

44

* In perioada 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2009, veniturile obţinute din tranzacţii cu titluri de participare pe piaţa reglementată din România.

DeducerileDe regulă, cheltuielile legate de realizarea veniturilor impozabile, inclusiv cele reglementate de acte normative, sunt considerate deductibile la calculul profitului impozabil. Codul fiscal prevede in mod expres si alte tipuri de cheltuieli care sunt deductibile, inclusiv:

* Contribuţiile pentru asigurarea de accidente de munca si boli profesionale si cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale

* Cheltuielile de reclama si publicitate efectuate in scopul promovării companiei, produselor si/sau serviciilor, in baza documentelor corespunzătoare, precum si cheltuieli cu alte bunuri si servicii acordate in scopul stimulării vânzărilor

* Cheltuielile pentru transportul si cazarea in tara si in străinătate a angajaţilor si administratorilor precum si a altor persoane asimilate acestora

* Taxele de înscriere, cotizaţiile si alte contribuţii obligatorii, conform legii

* Contribuţiile la fondul pentru negocierea contractului colectiv de munca

* Cheltuielile legate de formarea si perfecţionarea profesionala a angajaţilor

* Cheltuielile de marketing, cercetarea pietei, cheltuielile de promovare pe pieţele deja existente sau pe pieţe noi, participarea la targuri si expozitii, la misiuni de afaceri

* Cheltuielile de cercetare-dezvoltare care nu indeplinesc conditiile de a fi recunoscute ca imobilizari necorporale din punct de vedere contabil

* Cheltuielile pentru perfectionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, intretinerea si perfectionarea sistemelor de management al calitatii, obtinerea atestarii conform cu standardele de calitate

* Cheltuielile pentru protejarea mediului si conservarea resurselor

* Cheltuielile cu pierderile inregistrate de companii la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, incerte sau in litigiu in caz de faliment a debitorului (in baza unei hotarari judecatoresti definitive), precum si in alte situatii cum ar fi decesul debitorului (atunci cand creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori) sau lichidare in cazurile fara succesor si cand debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul si

* Taxele de inscriere, cotizatiile si contributiile datorate catre camerele de comert si industrie, organizatiile sindicale si organizatiile patronale

45

Principalele cheltuieli cu deductibilitate limitată includ printre altele:

* Cheltuielile cu provizioanele si contributiile la fondurile de rezerva in limitele prevazute (a se vedea sectiunea Provizioane si rezerve)

* Cheltuielile de protocol (de exemplu cadouri clienti, mese de afaceri), in limita a 2% din profitul contabil ajustat cu cheltuielile de protocol inainte de impozitare

* Diurna pentru cheltuielile cu deplasarea in tara si in strainatate in limita de 2,5 ori a pragului stabilit pentru institutii publice

* Cheltuielile sociale (ajutoare pentru nastere, deces, boli incurabile, cheltuieli pentru functionarea corespunzatoare a anumitor unitati sau activitati ale contribuabililor, de ex., gradinite, unitati sanitare, cantine, baze sportive, sponsorizare pentru scoli, precum si cadouri in bani sau in natura acordate copiilor minori si salariatilor cu ocazia Craciunului, cadouri in bani sau in natura acordate salariatelor, costul prestatiilor pentru tratament si odihna) in limita a 2% din valoarea cheltuielilor cu salariile personalului

* Cheltuielile pentru tichete de masa acordate potrivit legii

* Perisabilitatile, in limitele prevazute de lege

* Cheltuielile cu dobanzile si diferentele de curs valutar in limitele mentionate la sectiunea Regulile privind deductibilitatea dobanzilor

* Cheltuielile in numele angajatilor la schemele de pensii facultative, in limita echivalentului in lei a EUR 400/angajat intr-un an fiscal* Primele de asigurare voluntara de sanatate in limita echivalentului in lei a EUR 250/participant intr-un an fiscal

* Cheltuielile pentru functionarea, intretinerea si repararea, exclusiv cele privind combustibilul, aferente autoturismelor folosite de personalul cu functii de conducere si de administrare, deductibile limitat la un autoturism de persoana si

* Deducerea suplimentara reprezentand 20% din costurile eligibile pentru activitati de cercetare-dezvoltare (calcul trimestrial/anual)

Principalele cheltuieli nedeductibile cuprind printre altele:

* Impozitul pe profit in Romania si strainatate (creditul fiscal se va acorda pentru impozitele achitate in alte tari – a se vedea sectiunea Credit fiscal extern)

* Cheltuielile cu sponsorizarea (se va acorda credit fiscal pentru cheltuielile cu sponsorizarea cu indeplinirea anumitor conditii – a se vedea sectiunea Sponsorizare)

* Majorarile si penalitatile de intarziere si amenzile datorate catre autoritatile romane sau straine

46

* Cheltuielile privind stocuri sau active corporale constatate lipsa din gestiune sau degradate neimputabile, pentru care nu au fost incheiate contracte de asigurare, inclusiv TVA aferenta, dupa caz;

* TVA aplicata bunurilor acordate angajatilor ca avantaje in natura, daca valoarea acestora nu a fost impozitata la nivelul angajatului

* Orice cheltuieli efectuate in favoarea actionarilor sau asociatilor, altele decat cele pentru plata bunurilor livrate sau serviciilor prestate la pretul de piata

* Primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului sau care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu exceptia celor aferente bunurilor care fac obiectul unor contracte de inchiriere sau leasing sau aferente bunurilor folosite drept garantie pentru un imprumut legat de desfasurarea activitatii

* Primele de asigurare si alte cheltuieli salariale care nu sunt impozabile la nivelul angajatului

* Cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu unele exceptii

* Cheltuielile cu serviciile, inclusiv cheltuielile de management si consultanta, a caror prestare nu poate fi justificata in scopul activitatii desfasurate prin contracte si documente scrise

* Pierderile in valoarea titlurilor de participare detinute in alte companii, cu exceptia pierderilor din vanzarea acestor titluri de participare (exceptia nu se aplica pentru tranzactiile cu titluri de participare in companii romane efectuate pe piata reglementata in perioada 1 ianuarie - 31 decembrie 2009)

* Contributiile excedentare fata de limitele legale sau cele care nu sunt prevazute de actele normative

* Cheltuielile reprezentand valoarea deprecierilor mijloacelor fixe ca urmare a unei reevaluari

* Pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, pentru partea neacoperita de provizion si

* In perioada 1 mai 2009 – 31 decembrie 2010, cheltuielile cu combustibilul aferent autovehiculelor (cu exceptia anumitor cazuri mentionate expres de lege, de exemplu pentru vehiculele utilizate pentru servicii de transport cu plata, activitati de inchiriere, servicii de paza si protectie, reparatii, vanzari).

Sponsorizare

Contribuabilii care inregistreaza cheltuieli cu sponsorizarea in conformitate cu legislatia in materie au dreptul de a beneficia de credit fiscal (si anume, deducerea din impozitul pe profit datorat a unei sume egale cu cheltuiala de sponsorizare) in cazul in care conditiile urmatoare sunt indeplinite cumulativ:

* Cheltuielile cu sponsorizarea nu depasesc 0,3% din cifra de afaceri si

47

* Cheltuielile cu sponsorizarea nu depasesc 20% din impozitul pe profit datorat

Provizioane si rezerve

In baza legislatiei actuale, urmatoarele provizioane si rezerve sunt deductibile la calculul impozitului pe profit:

* Contributiile la fondul rezervei legale, in general in limita unei cote de 5% din profitul contabil anual inainte de determinarea impozitului pe profit, pana cand acest fond reprezinta 20% din capitalul social

* Provizioane pentru creante neincasate, cu respectarea anumitor conditii

* Provizioane pentru garantii de buna executie acordate clientilor

* Provizioane specifice constituite de institutiile de credit, institutiile financiare nebancare inscrise in Registrul general tinut de Banca Nationala a Romaniei, potrivit legilor de functionare a acestor entitati, precum si provizioane specifice constituite de persoane juridice similare

* Rezervele tehnice constituite de firmele de asigurare si reasigurare, potrivit prevederilor legale in materie, cu exceptia rezervei de egalizare si

* Provizioanele de risc pentru operatiunile pe pietele financiare, constituite potrivit reglementarilor Comisiei Nationale a Valorilor Mobiliare (CNVM) Regulile privind deductibilitatea dobanzilor

In general, cheltuielile cu dobanzile inregistrate de companii (altele decat institutii de credit) sunt supuse urmatoarelor limitari:

* Gradul de indatorare a capitalului – cheltuielile cu dobanzile sunt integral deductibile, daca gradul de indatorare a capitalului este mai mic sau egal cu 3. in situatia in care acest grad este mai mare decat limita mentionata mai sus sau este negativ, cheltuielile cu dobanzile sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit si pot fi reportate pana cand sunt integral deductibile in aceleasi conditii; si

* Cheltuielile cu dobanzile pentru imprumuturile acordate de companii, altele decat institutii financiare, sunt deductibile in urmatoarele limite:- Rata de referinta a dobanzii stabilita de Banca Nationala a Romaniei pentru ultima luna a trimestrului, pentru imprumuturile in RON sau- Rata anuala a dobanzii de 8% pentru imprumuturile contractate in valuta (aceasta rata este aplicabila pentru anul fiscal 2009, dar poate fi actualizata periodic prin hotarare de Guvern).

Diferenţa dintre pierderile si veniturile din diferentele de curs valutar, legate de imprumuturile pe termen lung (mai mult de un an) este considerata o cheltuiala cu dobanda si este supusa limitarii gradului de indatorare a capitalului (a se vedea mai sus).

48

Cheltuielile cu dobanda, precum si pierderile din diferente de curs valutar aferente imprumuturilor obtinute de la banci romane (inclusiv filiale ale bancilor straine), firme de leasing (pentru operatiuni de leasing), precum si de la alte persoane juridice care pot acorda credite potrivit legii, nu intra in sfera de aplicare a regulilor privind limitarea deductibilitatii dobanzilor. Cheltuielile cu dobanda inregistrate de institutiile financiare nu intra sub incidenta regulilor privind limitarea deductibilitatii dobanzilor.

Amortizarea fiscală Exista trei metode alternative pentru calculul amortizarii fiscale, si anume:* Metoda de amortizare liniara* Metoda de amortizare degresivasi* Metoda de amortizare accelerata (pentru echipamente si brevete)

Aceste metode trebuie aplicate unitar.Cladirile se pot amortiza numai prin folosirea metodei de amortizare liniara, in timp ce terenurile nu reprezinta active amortizabile. Din punct de vedere fiscal, legea prevede conceptul de “durata de viaţă”, care este stabilită prin Hotarare de Guvern, dupa cum urmează:

Durata de viata a fiecarui activ se prezinta sub forma unui interval. La data punerii in functiune, contribuabilul are dreptul de a opta pentru durata de viata din cadrul intervalului respectiv. Brevetele, licentele, drepturile de autor, know-how-ul, marcile de comert si de fabrica, precum si alte drepturi similare de proprietate industriala si comerciala, cheltuieli de dezvoltare considerate drept imobilizari necorporale din punct de vedere contabil, se amortizeaza pe perioada de utilizare sau contractuala, dupa caz. Fondul comercial nu este considerat un activ amortizabil in scopuri fiscale.

Echipamentele destinate activitatilor de cercetare-dezvoltare se pot amortiza si prin metoda de amortizare accelerata. Pana la data de 30 aprilie 2009, reevaluarile mijloacelor fixe efectuate in conformitate cu reglementarile contabile erau luate in considerare in scopuri fiscale (cu exceptia reevaluarilor de mijloace fixe amortizate total realizate dupa 1 ianuarie 2004). De la 1 mai 2009, se elimina reevaluarea fiscala a activelor, deoarece rezervele de reevaluare sunt impozabile la calculul impozitului pe profit proportional cu deducerea amortizarii fiscale suplimentare, respectiv la cedarea mijloacelor fixe reevaluate.

Reorganizări, lichidări, alte transferuri

Potrivit legilor române, in cazul reorganizarilor de activitate se aplica principiile mentionate mai jos. Contributiile la capitalul unei societati in

49

schimbul unor titluri de participare nu sunt transferuri impozabile. Valoarea fiscala a activelor primite este egala cu valoarea fiscala a acelor active la persoana care contribuie cu activul. in acelasi timp, valoarea fiscala a titlurilor de participare primite de persoana care contribuie cu activele este egala cu valoarea fiscala a activelor aduse drept contributie de catre persoana respectiva.

Distribuirea de active de catre o persoana juridica romana catre actionari, fie ca dividende fie ca urmare a lichidarii, este impozabila, exceptand urmatoarele cazuri:

* Fuziunea intre doua sau mai multe persoane juridice romane in urma careia actionarii la companiile care fuzioneaza primesc titluri de participare la compania nou formata

* Divizarea unei persoane juridice romane, unde actionarii beneficiaza de o distribuire proportionala a titlurilor de participare in entitatile nou-constituite

* Achizitionarea tuturor activelor si pasivelor apartinand uneia sau mai multor activitati ale unei persoane juridice romane de catre alta persoana juridica romana doar in schimbul unor titluri de participare si

* Achizitionarea de catre o persoana juridica romana a cel putin 50% din titlurile de participare la alta persoana juridica romana, in schimbul titlurilor de participare proprii, si, dupa caz, a platii in numerar fara a depasi 10% din valoarea nominala a titlurilor de participare nou emise.In cazurile de mai sus, se aplica urmatoarele REGULI:

* Transferul activelor si pasivelor si schimbul de titluri de participare detinute la o societate romaneasca cu titluri de participare detinute la alta societate romaneasca nu sunt impozabile

* In cazul divizarii unei persoane juridice romane, distribuirea titlurilor de participare nu se trateaza ca o plata de dividende

* Valoarea fiscala a activelor/pasivelor pentru beneficiar este egala cu valoarea fiscala a acelorasi elemente pentru persoana care le-a transferat

* Amortizarea fiscala se va determina in continuare folosind aceeasi metoda ca si inaintea transferului

* Transferul provizioanelor/rezervelor nu se impoziteaza daca beneficiarul le preia si le pastreaza la aceeasi valoare inainte de transfer

* In cadrul schimbului de titluri de participare (mentionat la primul punct), valoarea fiscala a titlurilor de participare primite este egala cu valoarea fiscala a titlurilor de participare transferate si

* Intr-o divizare, valoarea fiscala detinuta inainte de distribuire se aloca intre aceste titluri de participare si titlurile de participare distribuite proportional cu valoarea de piata imediat dupa distribuirea titlurilor de participare

50

De la 1 ianuarie 2007, principii similare se aplica in cazul reorganizarilor internationale in urma armonizarii Codului fiscal cu Directiva europeana privind fuziunile. Potrivit Directivei, reorganizarea transfrontaliera a activitatilor companiilor (si anume, fuziune, divizare, transfer de active si schimb de actiuni) intre state membre diferite trebuie sa fie neutra din punct de vedere fiscal cu respectarea anumitor conditii.

Totusi, pierderea fiscala a societatii cedente nu va putea fi recuperata de catre sediul permanent al societatii beneficiare situat in Romania.

Preţurile de transfer

Potrivit legislatiei fiscale din Romania, tranzactiile intre persoane afiliate trebuie sa se desfasoare in conformitate cu principiul pretului pietei (tranzactiile trebuie sa aiba loc la acelasi pret ca si cum ar fi fost efectuate intre persoane independente). Metodele de calcul al pretului pietei sunt metoda compararii preturilor, metoda cost-plus, metoda pretului de revanzare si orice alta metoda recunoscuta in Liniile directoare privind preturile de transfer emise de Organizatia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica (OCDE).

In conformitate cu legislatia romaneasca, contribuabilii care efectueaza tranzactii cu persoane afiliate trebuie sa puna la dispozitia autoritatilor fiscale, la cererea acestora, dosarul privind preturile de transfer, al carui continut este aprobat prin Ordinul ANAF. Termenul de depunere al dosarului este de maximum trei luni si se poate prelungi o singura data pentru aceeasi perioada. Neprezentarea dosarului permite autoritatilor fiscale sa impuna un anumit nivel al preturilor de transfer folosind o metodologie simplificata.

Contribuabilul are posibilitatea de a solicita un acord de pret in avans autoritatilor, ceea ce in teorie ar elimina riscul unui calcul negativ al preturilor de transfer, cu conditia ca acesta sa respecte termenii si conditiile acordului pe parcursul perioadei de valabilitate.

Recuperarea pierderilor

Pierderile fiscale inregistrate incepand cu anul 2009 pot fi reportate in urmatorii 7 ani si nu se actualizeaza in linie cu indicele de inflatie. Pierderile fiscale inregistrate anterior anului 2009 pot fi reportate pentru o perioada de numai 5 ani. Reportarea pierderilor nu se aplica in cazul companiilor care isi inceteaza existenta in urma divizarii sau fuziunii. Reportarea pierderilor fiscale la o perioada urmatoare nu este permisa.

Consolidarea fiscala

Legislatia privind consolidarea companiilor se afla intr-o faza incipienta si pana in prezent era reglementata numai consolidarea contabila. Nu exista inca prevederi legale despre consolidarea la calculul impozitului pe profit.

Depunerea declaratiilor fiscale

Contribuabilii au obligatia de a depune declaratii de impozit pe profit si de a achita impozitul pe profit trimestrial pana in data de 25 a lunii urmatoare

51

trimestrului pentru care se calculeaza impozitul. incepand din anul 2010, declaratia fiscala anuala finala se va depune pana la 25 aprilie a anului urmator. Prin exceptie, unele categorii de contribuabili au obligatia de a plati impozitul pe profit pana in ziua de 25 februarie a anului urmator, in timp ce alte categorii de contribuabili (e.g. cei care finalizeaza inchiderea exercitiului financiar pana la data de 25 februarie a anului urmator) pot opta pentru depunerea declaratiei anuale de impozit pe profit si plata profitului aferent pana la aceeasi data.

Persoanele juridice care isi inceteaza existenta in cursul anului fiscal trebuie sa depuna declaratia anuala pe impozit pe profit si sa achite impozitul pana la data depunerii situatiilor financiare la Registrul Comertului.

Bancile si sucursalele bancilor straine in Romania au obligatia de a plati trimestrial impozitul pe profit anticipat, in baza rezultatelor fiscale din anul anterior actualizate cu indicele inflatiei.

Acest sistem se aplica si de catre ceilalti contribuabili cu incepere din anul 2010. Astfel, acestia vor declara si efectua trimestrial plati anticipate in contul impozitului pe profit anual, in suma egala cu o patrime din impozitul pe profit datorat pentru anul precedent, actualizat cu indicele de inflatie. 4.1.2. Impozitul pe veniturile nerezidentilor in România

Impozitul pe veniturile realizate de nerezidenti in Romania se aplica unor plăţi efectuate de rezidentii in scopuri fiscale in Romania catre beneficiari nerezidenti.

Tipurile de plati care intra sub incidenta impozitului pe veniturile nerezidentilor in Romania sunt mentionate in tabelul de mai jos.

In anumite conditii, se va aplica o scutire pentru plata dividendelor catre companiile infiintate in Uniunea Europeana si in tarile Asociatiei Europene a Liberului Schimb („AELS”) (a se vedea sectiunea Dividende).

52

Potrivit Directivei europene privind platile de dobanzi si redevente implementata in Codul fiscal, platile de dobanzi si redevente efectuate de o persoana juridica rezidenta catre o persoana juridica rezidenta in UE sau AELS sau catre un sediu permanent din UE sau AELS al unei companii rezidente in EU sau AELS sunt scutite de impozitul pe veniturile nerezidentilor in Romania daca, printre altele, beneficiarul detine minimum 25% din capitalul social al persoanei juridice romane pe o perioada neintrerupta de doi ani la data platii. Directiva a fost introdusa in Codul fiscal cu o perioada de tranzitie care va dura pana la 31 decembrie 2010 timp in care cota impozitului pe veniturile nerezidentilor pentru platile de dobanzi si redevente va fi de 10%. In cazul in care aceste conditii nu sunt indeplinite, cota de 16% se aplica dobanzilor/redeventelor acordate persoanelor juridice rezidente in Uniunea Europeana (sau o cota aplicabila in baza conventiilor de evitare a dublei impuneri, daca aceasta cota este mai favorabila). In situatia in care conditia privind perioada de detinere este indeplinita ulterior, beneficiarul va avea dreptul la scutire si poate solicita rambursarea impozitului pe veniturile nerezidentilor achitat.

De asemenea, ca regula generala in cazul in care s-au facut retineri de impozit ce depasesc cotele din conventiile de evitare a dublei impuneri, respectiv legislatia UE, impozitul retinut in plus poate fi restituit la cererea beneficiarului de venit, respectiv a persoanei nerezidente. Veniturile din dobanzi la depozite la termen, certificatele de depozit si alte instrumente de economisire oferite de banci si alte institutii de credit autorizate din Romania, constituite sau achizitionate intre 4 iunie 2005 si 31 decembrie 2005, intra in sfera de aplicare a impozitului pe veniturile nerezidentilor in Romania in cota de 10%. Pentru veniturile din dobanzi la depozite la termen, certificate de depozit si alte instrumente de economisire oferite de banci si alte institutii de credit autorizate din Romania, constituite sau achizitionate dupa 1 ianuarie 2006, se va aplica un impozit pe veniturile nerezidentilor in cota de16%.

Veniturile din dobanzi obtinute din Romania (de exemplu, din depozite la termen si/sau alte instrumente de economisire) de catre persoane fizice nerezidente (indiferent daca sunt rezidente in state membre UE sau non-UE) sunt scutite de la plata impozitului cu retinere la sursa in Romania.

Următoarele tipuri de venituri nu sunt impozabile:

* Veniturile obtinute de organismele de plasament colectiv nerezidente (fara personalitate juridica) din transferul titlurilor de valoare detinute direct sau indirect in persoana juridica romana

* Veniturile realizate de nerezidenti din transferul instrumentelor derivate

* Veniturile obtinute de nerezidenti pe pietele straine de capital din transferul titlurilor de participare si a altor titluri de valoare emise de rezidenti romani.

Următoarele categorii de dobândă obţinută de nerezidenţi sunt exceptate de la plata impozitului pe veniturile nerezidentilor in Romania:

* Veniturile din dobanzi la depozitele la vedere si conturile curente

53

* Dobanda la instrumentele de datorie publica in lei si in valuta si veniturile din tranzactionarea obligatiunilor de Stat emise de autoritatile locale, in lei si in valuta, pe piata de capital din Romania si din strainatate, precum si dobanda la instrumentele emise de Banca Nationala a Romaniei in scopuri de politica monetara si veniturile din tranzactionarea titlurilor de valoare emise de Banca Nationala a Romaniei

* Dobanda la instrumentele/titlurile de creanta emise de companiile romane, daca instrumentele/titlurile de creanta sunt tranzactionate pe o piata reglementata si dobanda se plateste catre o persoana care nu este afiliata persoanei care emite instrumentul/titlul de creanta

* Dobanda si/sau dividendele platite catre fonduri de pensii, astfel cum sunt ele definite in legislatia statului membru al UE sau in unul dintre statele AELS.

Potrivit Directivei europene privind economiile, veniturile din economii platite catre persoane fizice rezidente in Uniunea Europeana sunt scutite de la plata impozitului pe veniturile nerezidentilor in Romania cu respectarea anumitor conditii.

Veniturile primite de nerezidenti din prestarea de servicii de consultanta si asistenta in baza unor contracte finantate de organismele internationale de finantare, cu care autoritatile statului roman sau persoanele juridice romane au incheiat acorduri de finantare, nu intra in sfera de aplicare a impozitului pe veniturile nerezidentilor in Romania daca rata dobanzii perceputa pentru aceasta finantare este mai mica de 3% pe an.

Entitatile care se incadreaza sunt Banca Europeana de Reconstructie si Dezvoltare, Banca Internationala de Reconstructie si Dezvoltare, Corporatia Financiara Internationala, Asociatia de Dezvoltare Internationala, Fondul Monetar International si Banca Europeana de Investitii.

Scutirea se aplica si in cazul entitatilor nerezidente care obtin venituri din servicii de consultanta in baza unor acorduri de finantare nerambursabila incheiate intre guvernul Romaniei si guverne sau organizatii din strainatate.

Impozitul pe veniturile nerezidentilor se va plati la bugetul de stat pana in data de 25 a lunii urmatoare celei in care are loc plata. In cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost platite actionarilor sau asociatilor pana la sfarsitul anului in care s-au aprobat situatiile financiare anuale, impozitul pe dividende se declara si se plateste pana la data de 25 ianuarie a anului urmator.

Companiile au obligatia de a depune o declaratie anuala privind impozitul pe veniturile nerezidentilor in Romania pana la data de 30 iunie a anului urmator anului fiscal corespunzator.

Romania a incheiat peste 85 de conventii de evitare a dublei impuneri incepand din anul 1970, care ar putea reduce cotele impozitului pe veniturile nerezidentilor aplicabile.

54

In vederea aplicarii prevederilor mai favorabile ale unei conventii, beneficiarul veniturilor trebuie sa prezinte un certificat de rezidenta fiscala emis de autoritatea fiscala straina. Legea romana nu permite aplicarea conventiilor de evitare a dublei impuneri in cazul contractelor de tip net-of-tax atunci cand platitorul roman de venituri este cel care suporta plata impozitului si nu beneficiarul.

In vederea aplicarii legislatiei UE mai favorabile, nerezidentul trebuie sa prezinte (in plus fata de certificatul de rezidenta) si o declaratie pe proprie raspundere in care se indica indeplinirea conditiei de beneficiar.

4.1.3. Taxa pe valoarea adaugată (TVA) Sistemul de TVA din Romania este armonizat cu Directiva europeana de TVA.

Prevederi generale

Orice persoana care livreaza bunuri sau presteaza servicii impozabile in cursul activitatii sale in mod regulat este considerata o persoana impozabila. Termenul “activitate” se refera la toate activitatile desfasurate in mod independent de producatori, comercianti si prestatorii de servicii.

Persoanele impozabile stabilite in Romania cu o cifra de afaceri anuala mai mare de 35.000 euro trebuie sa se inregistreze in scopuri de TVA. Persoanele care nu indeplinesc acest criteriu privind cifra de afaceri se pot de asemenea inregistra in scopuri de TVA.

Inregistrarea poate avea loc inainte de efectuarea oricaror operatiuni impozabile si/sau scutite cu drept de deducere (prin optiunea de inregistrare sau prin declararea unei cifre de afaceri estimate mai mare decat pragul de inregistrare la inceperea activitatii). Persoanele care nu s-au inregistrat ca platitori de TVA trebuie sa se inregistreze in termen de 10 zile de la sfarsitul lunii in care acest prag a fost atins sau depasit.

Persoana impozabila care are sediul activitatii economice in afara Romaniei, dar este stabilita in Romania printr-un sediu fix are obligatia sa se inregistreze in scopuri de TVA in Romania

(i) inainte de primirea unor servicii de la persoane impozabile stabilite in alte State Membre pentru care este obligata la plata taxei (regula generala B2B),

(ii) inainte de prestarea unor servicii de la acest sediu fix catre un beneficiar persoana impozabila stabilita in alt Stat Membru, pentru care beneficiarul este persoana obligata la plata TVA,

(iii) inainte de e.g. realizarea de la acest sediu fix a unor activitati taxabile si/sau scutite cu drept de deducere.

Persoana impozabila care are sediul activitatii in Romania dar neinregistrata inca, are obligatia inregistrarii in scopuri de TVA inainte de prestarea / primirea unor servicii catre / de la persoane impozabile stabilite in alte State

55

Membre pentru care beneficiarul este persoana obligata la plata TVA (regula generala B2B).

Pana in ianuarie 2012, grupurile fiscale de TVA pot fi formate numai din persoanele impozabile considerate mari contribuabili. In Romania grupul fiscal de TVA nu are caracteristicile unui grup fiscal asa cum este definit in legislatia europeana de TVA, ci membrii unui astfel de grup pot doar consolida pozitia de plati/recuperari de TVA(efect asupra fluxului de numerar).

Reprezentantul de TVA

Persoanele impozabile care sunt stabilite pe teritoriul comunitar (dar nu in Romania) si care au obligatia de a plati TVA in Romania (pentru anumite operatiuni si daca nu genereaza un sediu fix in Romania) trebuie sa se inregistreze direct sau sa numeasca un reprezentant fiscal in scopuri de TVA in vederea indeplinirii obligatiilor de TVA in Romania. in cazul in care persoana obligata la plata TVA este o persoana impozabila care nu este stabilita in Comunitate, aceasta are obligatia de a numi un reprezentant fiscal ca persoana obligata la plata taxei. In cazuri specifice, daca persoana impozabila straina nu se inregistreaza in scopuri de TVA, obligatia de TVA va reveni, in principiu, beneficiarului roman (prin mecanismul de taxare inversa).

Operatiuni impozabile

Tranzactiile subiect de TVA se refera la livrarea de bunuri si prestarea de servicii, importul de bunuri si achizitiile intracomunitare de bunuri. O operatiune este impozabila in Romania daca sunt indeplinite cumulativ anumite conditii (e.g. se face cu plata, locul respectivei operatiuni este in România).

Livrarea de bunuri

Livrarea de bunuri inseamna transferul efectiv al dreptului de a dispune ca un proprietar de bunuri de la o persoana la alta contra plata, direct sau printr-un intermediar. De regula, o livrare de bunuri are locul livrarii acolo unde se afla bunurile in momentul livrarii — cu cateva exceptii pentru bunurile ce urmeaza a fi transportate, montate, livrate la bordul navelor, avioanelor, trenurilor, si pentru vanzarile la distanta — cu indeplinirea anumitor conditii.

Prestarea de servicii

Locul de prestare a serviciilor catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare este locul unde respectiva persoana care primeste serviciile isi are stabilit sediul activitatii economice. Daca serviciile sunt furnizate catre un sediu fix al persoanei impozabile, aflat in alt loc decat cel in care persoana isi are sediul activitatii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se afla respectivul sediu fix (regula generala B2B).

Locul de prestare a serviciilor catre o persoana neimpozabila este locul unde prestatorul isi are stabilit sediul activitatii sale economice. Daca serviciile sunt furnizate de la un sediu fix al prestatorului, aflat in alt loc decat cel in care

56

persoana isi are sediul activitatii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se afla respectivul sediu fix (regula generala B2B).

Exista o serie de exceptii de la regula generala privind locul prestarii de servicii (ex., servicii legate de bunuri imobile, servicii culturale, artistice,transportul de calatori, etc.). De asemenea, Romania a implementat regula utilizarii si exploatarii efective pentru anumite servicii prestate catre persoane impozabile stabilite in tari non – UE (ex., servicii asupra bunurilor mobile corporale, transport local de bunuri).

Termenul “servicii” se aplica tuturor tranzactiilor care nu sunt considerate livrari de bunuri.

Importul de bunuri

Bunurile aduse din afara Comunitatii si introduse pe teritoriul comunitar in Romania sunt considerate importuri si sunt subiect de TVA, cu cateva exceptii (si anume, intrarea bunurilor in regim vamal suspensiv).

Achizitiile intracomunitare de bunuri

O achizitie intracomunitara de bunuri inseamna achizitia dreptului de a dispune, ca proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinatia indicata de catre cumparator sau prestator sau de alta persoana in numele acestora in Romania din alt stat membru de unde bunurile au fost expediate sau transportate.

“Taxarea inversa”

In cazul achizitiilor intracomunitare impozabile, anumite achizitii de bunuri/servicii si importuri (daca persoanele impozabile inregistrate in scopuri de TVA care desfasoara aceste operatiuni obtin certificatul de amanare), pentru care “locul livrarii/prestarii” este considerat in Romania, legea impune aplicarea asa-numitului mecanism de “taxare inversa” de catre beneficiarul roman daca sunt indeplinite anumite conditii (care difera in functie de operatiune).

Conform mecanismului de taxare inversa, beneficiarii trebuie sa recunoasca TVA colectata aferenta in decontul lor pentru luna respectiva. Ca o regula generala, TVA deductibila poate fi recuperata in acelasi decont de TVA in functie de dreptul beneficiarului de a deduce TVA.

Măsuri de simplificare

In cazul unor livrari (de ex., deseuri si fier vechi, materiale lemnoase), se va aplica un mecanism simplificat de TVA, cu conditia ca atat vanzatorul cat si cumparatorul sa fie inregistrati ca platitori de TVA in Romania.

Potrivit acestui mecanism, cumparatorul trebuie sa recunoasca simultan TVA aferenta, atat ca TVA colectata cat si ca TVA deductibila in decontul lunii respective, fara a avea vreun efect asupra fluxurilor de numerar (cu conditia ca acesta sa aiba dreptul de a deduce TVA in totalitate).

57

Regimuri speciale de TVA şi Măsuri de simplificare implementate în România pentru:* Operatiunile triunghiulare

* Bunurile livrate in baza unui contract de consignatie / stocuri puse la dispozitia clientului* Operatiunile pluripartite din Comunitate legate de lucrari asupra bunurilor mobile corporale

* Reparatiile efectuate in perioada de garantie

* Retururile de bunuri in spatiul comunitar

De asemenea sunt aplicabile regimuri speciale de TVA, cum sunt:

* Regimul special pentru intreprinderi mici

* Regimul special pentru agentiile de turism

* Regimul special pentru bunurile second-hand

* Regimul special pentru aurul de investiţii, etc. Baza impozabilă

TVA se calculeaza la suma totala primita sau ce urmeaza a fi primita de furnizor ca plata pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii; aceasta include taxe, comisioane, cheltuieli cu ambalaje, transport si asigurare. Anumite elemente cum ar fi reducerile de pret nu se includ in baza impozabila.

Din data de 1 mai 2009, TVA aferenta achizitiilor vehiculelor rutiere cu motor, precum si achizitiei de combustibil pentru vehiculele detinute sau folosite de contribuabili (care indeplinesc anumite criterii) este in general nedeductibila. Regula se aplica pana la 31 decembrie 2010, cu cateva exceptii (vehiculele utilizate in scopuri comerciale/revanzare, pentru transportul de persoane, inclusiv servicii de taxi, cele folosite pentru prestarea de servicii cu plata, pentru interventii, securitate si paza, etc.). In cazul leasingul acestor vehicule este permisa in principiu deducerea TVA pentru ratele de leasing.

Cotele de TVA aplicate in România:

* Cota standard de 19% se aplica asupra livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii care nu beneficiaza de scutirea de la plata TVA sau de cota redusa

* Cota redusa de 9% se aplica asupra livrarilor/prestarilor anumitor bunuri/servicii mentionate expres in Codul fiscal, cum ar fi vanzarea de medicamente, cazarea in unitati hoteliere, carti, bilete de intrare la muzeu, cinematograf, etc.

* Cota redusa de 5% se aplica asupra livrarilor de locuinte sociale, inclusiv terenul aferent (trebuie respectate anumite conditii pentru aplicarea acestei prevederi).

58

Operatiuni scutite

Livrarile/prestarile care intra in sfera TVA sunt clasificate ca operatiuni impozabile si operatiuni scutite.

Operatiunile scutite sunt grupate dupa cum urmeaza:

* Livrari/prestari scutite cu drept de deducere (ex., scutire pentru livrari intracomunitare de bunuri in anumite conditii, exporturi si alte livrari/prestari similare, transport international, precum si scutiri specifice legate de traficul international de bunuri, etc.)

* Livrari/prestari scutite fara drept de deducere (ex., servicii de asistenta medicala, servicii de invatamant, servicii financiar-bancare, livrari de bunuri imobile, cu exceptia cladirilor noi, leasing-ul si inchirierea bunurilor imobile cu anumite exceptii)

* Scutire pentru importuri si achizitii intracomunitare de bunuri ale caror livrari locale sunt scutite, etc.

Codul fiscal prevede reguli specifice in legatura cu bunurile care beneficiaza de regimurile vamale speciale. urmatoarele tranzactii sunt scutite de la plata TVA cu drept de deducere:

* Livrarea de bunuri plasate in regim de antrepozit vamal

* Bunurile introduse in zone libere

* Bunurile plasate in regim de perfectionare activa, etc.

Deducerea TVA - Regula generala

Efectuarea de operatiuni impozabile permite compensarea taxei colectate cu taxa deductibila. Operatiunile scutite nu permit recuperarea taxei deductibile, cu exceptia operatiunilor scutite de TVA cu drept de deducere, caz in care se poate recupera TVA deductibila. Companiile care desfasoara atat operatiuni impozabile cat si operatiuni scutite fara drept de deducere deduc TVA pe baza metodei alocarii directe si a pro-rata. Deducerea TVA se acorda si in baza facturilor transmise pe cale electronica ce respecta anumite criterii.

Rambursarea TVA

In cazul in care TVA deductibila depaseste TVA colectata, soldul de TVA ce poate fi recuperat (definit ca “suma negativa a taxei”) poate fi:

* Reportat in perioada urmatoare

* Rambursat de autoritatile fiscale, in urma optiunii exprimate de contribuabil prin decontul de TVA. Optiunea poate fi exercitata numai pentru suma negativa de TVA care depaseste valoarea de 5.000 RON

59

Persoana impozabila stabilita in Comunitate care nu este inregistrata si nici nu are obligatia de a se inregistra in scopuri de TVA in Romania poate solicita rambursarea taxei platite in Romania. Persoana impozabila care nu este stabilita pe teritoriul Comunitatii si care nu este inregistrata si nici nu are obligatia de a se inregistra in scopuri de TVA in Romania poate solicita rambursarea taxei achitate daca, potrivit legilor tarii unde este stabilita, o persoana impozabila stabilita in Romania are acelasi drept in tara respectiva.

Persoanele impozabile stabilite pe teritoriul sau in afara Comunitatii pot solicita rambursarea TVA in cazul in care cererea face referire la o perioada:

* Mai mica decat anul calendaristic, dar nu mai putin de trei luni; suma solicitata la rambursare nu poate fi mai mica decat echivalentul in RON a 400 EUR

* Egala cu anul calendaristic sau perioada ramasa dintr-un an calendaristic; suma solicitata la rambursare nu poate fi mai mica decat echivalentul in lei a 50 EUR.

Facturarea

Documentele sau mesajele, in format electronic sau de hartie, sunt acceptate de autoritatile romane daca indeplinesc criteriile prevazute de Codul fiscal din Romania cu privire la forma si continutul facturilor. in plus, orice document care in mod expres si fara ambiguitati modifica sau face referire la factura initiala va fi considerat ca o factura. Persoanele impozabile care livreaza bunuri sau presteaza servicii ar trebui sa emita in general facturi pana in data de 15 a lunii urmatoare celei in care a avut loc faptul generator, cu exceptia cazului in care a fost emisa deja o factura.

Obligaţiile declarative şi de plată

Contribuabilii trebuie sa depuna deconturi de TVA la autoritatile fiscale si sa plateasca TVA lunar, mentionand baza impozabila si taxa datorata. Decontul de TVA se va depune si taxa se va achita pana in data de 25 a lunii urmatoare. in cazul contribuabililor cu o cifra de afaceri anuala mai mica de 100.000 euro si care nu efectueaza achizitii intra comunitare de bunuri, deconturile de TVA trebuie depuse la autoritatile fiscale trimestrial iar plata TVA se va efectua trimestrial.

Lunar, pana pe data de 15 a lunii urmatoare celei de raportare se va depune declaratia recapitulativa de TVA la autoritatile fiscale. in declaratia recapitulativa se cuprind livrari intracomunitare de bunuri scutite de TVA, achizitii intracomunitare de bunuri pentru care beneficiarul este obligat la plata TVA si achizitii in cadrul unor operatiuni triunghiulare, precum si achizitiile si prestarile de servicii intracomunitare impozitate in baza regulii generale B2B. Contribuabilii trebuie sa depuna si o declaratie in legatura cu toate livrarile/achizitiile de bunuri/servicii care au loc in Romania catre/de la alte persoane impozabile inregistrate in scopuri de TVA in Romania. Declaratia se va depune semestrial pana in data de 25 a lunii urmatoare sfarsitului semestrului.

60

Companiile inregistrate in scopuri de TVA in Romania, care au livrari de bunuri catre/intrari de bunuri din alte state membre care depasesc valoarea anuala de 900.000 RON/300.000 RON au obligatia de a depune declaratia INTRASTAT lunar.

4.1.4. Legislaţia vamală comunitară

Regulamentul Consiliului (CEE) Nr. 2913/92 privind Codul vamal comunitar si Regulamentul Comisiei (CEE) nr. 2454/93 de stabilire a unor dispozitii de aplicare a Codului vamal comunitar se aplica direct in Romania de la data aderarii (1 ianuarie 2007).

De la 1 iulie 2009, persoanele care desfasoara activitati reglementate de legislatia vamala trebuie sa se inregistreze in scopuri vamale.

De asemenea, statutul de operator economic autorizat poate fi acordat la cerere cu respectarea anumitor criterii. Acest statut confera detinatorului anumite facilitati administrative.

Tariful vamal comun

Taxele vamale specifice datorate la punerea in circulatie a bunurilor se stabilesc in baza Tarifului vamal comun adoptat pentru fiecare an de Comisie) si masurile tarifare preferentiale aferente. Tarifele vamale europene sunt cuprinse si intr-o baza electronica (TARIC) formata din:

* Nomenclatura combinata a marfurilor

* Cotele si alte taxe ce se aplica in mod normal marfurilor din nomenclatura combinata in legatura cu taxele vamale si drepturile de import prevazute de politica agricola comuna sau de reglementari specifice aplicabile bunurilor rezultate din transformarea produselor agricole

* Masurile tarifare preferentiale din acordurile incheiate de Comunitatea Europeana cu unele tari sau grupuri de tari si care prevad acordarea unui tratament preferential

* Masurile tarifare preferentiale adoptate unilateral de Comunitatea Europeana cu privire la anumite tari, grupuri de tari sau teritorii

* Masuri autonome de suspendare ce acorda o reducere sau scutire de la plata drepturilor de import aplicabile unor bunuri

* Alte masuri tarifare prevazute de alte acte normative europene.

Taxele vamale reprezinta un procent din valoarea in vama a bunurilor. Alte taxe, drepturi si contributii pot fi datorate in momentul importului in plus fata de taxele vamale, de exemplu accize, TVA, etc.

Codul vamal comunitar si Regulamentul de aplicare cuprind reguli si dispozitii noi in legatura cu statutul bunurilor, evaluarea in vama, modificarea declaratiilor vamale, informatiile obligatorii in materie de origine si informatiile tarifare obligatorii, sistemul de administrare a ratelor, etc.

61

Stabilirea valorii în vamă a bunurilor

In cazul in care bunurile ce urmeaza a fi importate in Romania dupa data aderarii vor face obiectul unei vanzari, valoarea in vama se va baza de regula pe pretul de vanzare majorat cu alte costuri inregistrate pentru achizitia bunurilor (ex., asigurari, transport, comisioane, redevente si licente).

Costurile cu (i) transportul si asigurarea bunurilor importate, si (ii) cheltuielile de incarcare si manipulare conexe transportului bunurilor importate la locul intrarii pe teritoriul vamal al Comunitatii se vor adauga la pretul efectiv platit sau datorat de importator la data declararii valorii in vama a bunurilor in masura in care sunt inregistrate de cumparator, dar nu sunt incluse in pretul efectiv platit sau datorat pentru bunurile respective.

Regimurile vamale - potrivit reglementarilor vamale europene, bunurile pot fi plasate in unul din urmatoarele regimuri vamale:* Punere in libera circulatie

* Tranzit

* Antrepozitare vamala

* Perfectionare activa

* Transformare sub control vamal

* Admitere temporara

* Perfectionare pasiva

* Export

* Antrepozit liber

* Zona libera

Punerea in libera circulatie confera marfurilor din afara Comunitatii statutul vamal de marfuri comunitare, ceea ce inseamna ca taxele vamale si alte drepturi au fost platite si, prin urmare, bunurile pot circula liber in interiorul Comunitatii europene din punct de vedere vamal.

Regimurile vamale speciale care suspenda plata drepturilor de import trebuie in general autorizate de autoritatile vamale.

Regimul de tranzit permite transportul marfurilor din afara Comunitatii de la un punct la altul pe teritoriul vamal comunitar, fara ca bunurile respective sa fie subiect de drepturi de import si alte taxe sau al masurilor de politica comerciala pe o anumita perioada de timp. Unele marfuri comunitare destinate exportului ar putea fi de asemenea plasate in regim de tranzit.

62

Antrepozitarea vamala reprezinta orice loc aprobat de autoritatea vamala si aflat sub supravegherea acesteia, unde marfurile pot fi depozitate in conditiile prevazute de lege.

Regimul de antrepozitare vamala permite depozitarea intr-un antrepozit vamal a:

* Marfurilor din afara Comunitatii, fara ca ele sa fie supuse drepturilor de import sau masurilor de politica comerciala

* Marfurilor comunitare, care, in temeiul prevederilor legale europene ce reglementeaza domenii specifice, beneficiaza, pe baza plasarii lor intr-un antrepozit vamal, de masurile legate de exportul marfurilor

Regimul de perfectionare activa se aplica marfurilor din afara Comunitatii destinate reexportului in afara teritoriului Comunitatii sub forma produselor compensatoare, fara aplicarea drepturilor de import sau masurilor de politica comerciala. Acest regim se aplica si in cazul bunurilor puse in libera circulatie cu rambursarea sau remiterea drepturilor de import aferente unor asemenea marfuri, daca sunt exportate in afara teritoriului vamal al Comunitatii sub forma de produse compensatoare. Regimul de transformare sub control vamal permite ca marfurile din afara Comunitatii sa fie utilizate pe teritoriul vamal al Comunitatii pentru a fi supuse unor operatiuni care le modifica natura sau starea, fara sa fie supuse drepturilor de import sau masurilor de politica comerciala, si permite punerea in libera circulatie a marfurilor rezultate din operatiunile de transformare cu plata drepturilor de import datorate pentru ele.

Regimul de admitere temporara permite utilizarea pe teritoriul vamal comunitar, cu exonerarea totala sau partiala de drepturi de import si fara a fi supuse masurilor de politica comerciala, a marfurilor din afara Comunitatii destinate reexportului, fara sa fi suferit vreo modificare in afara deprecierii normale datorate utilizarii lor.

Regimul de perfectionare pasiva permite ca marfurile comunitare sa fie exportate temporar de pe teritoriul vamal comunitar pentru a fi supuse unor operatiuni de perfectionare, iar produsele rezultate din aceste operatiuni sa fie puse in libera circulatie cu exonerare totala sau partiala de drepturi de import. Regimul de export permite scoaterea marfurilor comunitare in afara teritoriului vamal al Comunitatii si atrage indeplinirea formalitatilor vamale prevazute pentru export, inclusiv aplicarea masurilor de politica comerciala.

Zonele libere si antrepozitele libere sunt parti din teritoriul vamal comunitar sau incinte situate pe acest teritoriu, separate de restul acestuia in care marfurile din afara Comunitatii sunt considerate, in ceea ce priveste aplicarea drepturilor de import si a masurilor de politica comerciala la import, ca nu se afla pe teritoriul vamal comunitar, atat timp cat nu sunt puse in libera circulatie, nici plasate sub un alt regim vamal, nici utilizate sau consumate in alte conditii decat cele prevazute de reglementarile vamale.

63

Regimuri vamale pentru persoane fizice

Reglementarile vamale prevad tratamentul vamal specific pentru obiectele personale ale persoanelor fizice care isi stabilesc domiciliul sau resedinta in Comunitate, bunurile introduse in Comunitate la casatorie, bunurile mostenite, precum si bunurile expediate intre persoane fizice. Bunurile din bagajul personal al calatorilor introduse in Comunitatea Europeana fara scopuri comerciale pot beneficia de scutire de la plata taxelor vamale. Scutirea de la plata taxelor vamale, taxei pe valoarea adaugata si accizelor se poate acorda pana la valoarea totala de 430 euro pentru fiecare calator folosind mijloace de transport aeriene sau maritime si de pana la valoarea totala de 300 euro pentru fiecare calator folosind alte mijloace de transport. In cazul unor bunuri, scutirea se acorda cu respectarea limitelor mentionate in continuare:

* Produse din tutun:

* 40 de tigarete

* 100 de tigari (tigarile sunt tigari de foi cu greutatea maxima de 3 grame fiecare)

* 50 de tigari de foi

* 250 de grame tutun de fumat

* Alcool si bauturi alcoolice:

* In total 1 litru de alcool si bauturi alcoolice cu o concentratie alcoolica mai mare de 22% in volum sau alcool etilic nedenaturat avand 80% in volum sau mai mult sau

* In total 2 litri de bauturi alcoolice cu o concentratie alcoolica nu mai mare de 22% in volum

* In total 4 litri de vinuri linistite si

* 16 litri de bereScutirea de la plata taxei prevazute mai sus pentru tutun si bauturi alcoolice nu se aplica in cazul calatorilor sub 17 ani.

4.1.5. Accize Accizele sunt taxe de consum care se datoreaza pentru anumite categorii de bunuri inclusiv bauturi alcoolice, benzina, produse din tutun, cafea, energie electrica si alte produse. Taxa se plateste la importul si vanzarea bunurilor produse local pe piata interna si se stabileste ca o suma fixa in euro pe unitate (“accize specifice”) sau ca procent din baza impozabilă specificată. Accizele aplicabile categoriilor principale de bunuri sunt prezentate in euro in tabelul de mai jos:

64

Contribuabilii au de regula obligatia de a depune declaratii fiscale lunare si de a plati accizele pentru produsele accizabile pana in data de 25 a lunii urmatoare, cu cateva exceptii. in cazul bunurilor importate, accizele aferente, dupa caz, se achita la data intocmirii declaratiei de import in vama.

Legea prevede un sistem special de supraveghere si control pentru productia si distributia produselor accizabile. Se poate beneficia de o procedura specifica de rambursare a accizelor armonizate in urma analizei riscurilor fiscale pentru livrarea anumitor produse accizabile.

Regimul de antrepozitare fiscală

Regimul de antrepozitare fiscala permite productia, transformarea si/sau depozitarea produselor subiect de accize armonizate (ex., bere, vinuri, alte bauturi fermentate, produse intermediare, alcool etilic, produse din tutun, uleiuri minerale) fara plata accizelor aferente. in general, regimul de antrepozitare fiscala nu poate fi utilizat pentru vanzarea cu amanuntul a acestor produse. Codul fiscal permite productia (si depozitarea) energiei electrice si gazelor naturale in afara antrepozitelor fiscale.

Regimul suspensiv de acciză

In anumite conditii, produsele accizabile pot fi deplasate in regim suspensiv de acciza pe teritoriul Comunitatii. Miscarea produselor accizabile in regim suspensiv de acciza trebuie insotita de un document administrativ. Documentul pe suport de hartie care insoteste in mod curent miscarile de produse accizabile in regim suspensiv (Documentul Administrativ de insotire - DAI) va fi inlocuit cu un mesaj electronic de la expeditor catre destinatar, certificat de autoritatile Statelor Membre implicate.In acest scop, un sistem electronic de monitorizare a miscarilor de produse accizabile armonizate in regim suspensiv pe teritoriul Comunitarii, numit EMCS (Excise Movement and Control System), va fi implementat incepand cu 1 aprilie 2010. Pentru miscarea produselor accizabile in regim suspensiv pe teritoriul Romaniei, este deja folosita componenta EMCS - RO a sistemului electronic de monitorizare.

65

4.1.6. Taxele locale

Reglementate de Codul fiscal, taxele locale reprezinta o categorie distincta de taxe stabilite de administratiile locale, care se datoreaza de catre persoanele fizice si juridice din Romania.

Nivelul taxelor locale prevazute in Codul Fiscal poate fi majorat anual cu pana la 20% de consiliile locale, cu cateva exceptii. Legislatia prevede si anumite scutiri, ca de exemplu, consiliile locale pot acorda scutiri de la plata impozitului pe cladiri si terenuri persoanelor juridice cu incepere de la 2008, cu conditia ca acestea sa respecte legislatia privind ajutorul de stat.

Aceste taxe locale includ:

Impozitul pe cladiri - este datorat de persoanele care au in proprietate cladiri situate in Romania, indiferent de resedinta lor. Cota de impozitare este intre 0,10% si 0,20% pentru persoanele fizice si intre 0,25% si 1,50% pentru persoanele juridice. In cazul cladirilor care nu au fost reevaluate in ultimii trei ani fata de anul in discutie, impozitul datorat de persoanele juridice poate varia intre 5% si 10%. Impozitul se aplica la valoarea cladirii (valorile stabilite sunt prevazute) pentru persoanele fizice si la valoarea contabila a cladirii pentru persoanele juridice. Impozitul se plateste anual, in doua transe egale pana la data de 31 martie si 30 septembrie.

Impozitul pe terenuri - se datoreaza de catre proprietarii terenurilor respective. in general, impozitul se stabileste ca suma fixa pe hectar, in functie de amplasarea terenului in cadrul unei anumite zone, oras sau sat si in functie de folosinta data terenului. Impozitul se achita anual, in doua transe egale, pana la 31 martie si 30 septembrie.

Impozitul pe mijloacele de transport - Impozitul pe mijloacele de transport este datorat de proprietarii de mijloace de transport terestre/maritime, care trebuie inmatriculate in Romania. Impozitul se calculeaza in functie de capacitatea motorului sau anumite caracteristici ale mijlocului de transport (de exemplu numarul de axe, sistemul de suspensie, greutate etc.). Impozitul se plateste anual, in doua transe egale, pana la 31 martie si 30 septembrie.

Taxa pentru eliberarea autorizatiilor de constructie - se calculeaza ca procent din valoarea constructiei si se plateste in momentul obtinerii autorizatiei de constructie.

Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclama si publicitate- se datoreaza pana in data de 10 a fiecarei luni pe durata de executare a contractului de catre prestatorii de servicii de publicitate si reclama in Romania, cu exceptia serviciilor de publicitate si reclama prin mijloace audio, video si hartie. Cota taxei este stabilita de consiliile locale si este cuprinsa intre 1% si 3% aplicandu-se la valoarea serviciilor de publicitate si reclama. Persoanele care utilizeaza structuri de afisaj publicitar in aer liber au obligatia de a plati taxa pentru afisaj in scop de reclama si publicitate ca o suma fixa stabilita de consiliul local pe metru patrat, in functie de afisajul folosit in scopuri de reclama si publicitate. Taxa se va plati in patru transe egale pana la 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie si 15 noiembrie.

66

Taxa pe statiune - este datorata de persoanele fizice peste 18 ani pentru sederea in statiune si este inclusa in tariful de cazare. Cota taxei este stabilita de consiliile locale si este cuprinsa intre 0,5% si 5% aplicata la tariful de cazare.

Impozitul pe spectacole - este datorat de persoanele fizice si juridice pentru manifestari publice la o cota cuprinsa intre 2% si 5% din venituri sau sub forma unei sume fixe in functie de suprafata incintei unde are loc manifestarea respectiva. Impozitul pe spectacole se plateste lunar, pana in data de 15 inclusiv a lunii urmatoare celei in care a avut loc spectacolul.

Alte taxe locale - Consiliile locale pot impune taxe zilnice pentru folosirea temporara a spatiilor publice si pentru intrarea la muzee, case memoriale sau monumente istorice de arhitectura si arheologice, pentru detinerea sau utilizarea echipamentelor si utilajelor destinate obtinerii de venituri care folosesc infrastructura publica locala, precum si taxe pentru activitatile cu impact asupra mediului inconjurator.

4.1.7. Taxa de timbru

Taxa de timbru se datoreaza pentru problemele de ordin judiciar, emiterea de certificate si autorizatii si tranzactii pe baza de documente care necesita autentificare.

Exista doua tipuri de taxe de timbru:* Taxele judiciare de timbru se percep pentru cererile si reclamatiile depuse la tribunal sau la Ministerul de Justitie, in functie de valoarea reclamatiei. Reclamatiile cuantificabile se taxeaza conform mecanismului de taxa regresiva, pe cand cele necuantificabile se taxeaza cu sume fixe. Taxele judiciare de timbru se pot percepe si in cazul transferului proprietatii imobiliare in anumite conditii.* Taxele extrajudiciare de timbru se percep la emiterea unor documente cum ar fi carti de identitate, certificate de inmatriculare a vehiculelor, etc.

4.2. Impozitarea persoanelor fizice

Cetăţenii români cu domiciliul in Romania sunt considerati rezidenti in Romania din punct de vedere fiscal si sunt impozitati in Romania asupra veniturilor globale. Persoanele fizice romane si straine care nu au domiciliul in Romania pot fi subiect de impunere in Romania asupra veniturilor globale in anumite conditii.

4.2.1. Rezidenţa

O persoana fizica este considerata rezidenta fiscal in Romania daca indeplineste cel putin una din urmatoarele conditii:* Este domiciliata in Romania* Centrul intereselor vitale se afla in Romania* Este prezenta in Romania timp de o perioada sau mai multe perioade care depasesc 183 de zile pe parcursul oricarei perioade de 12 luni care se incheie in anul calendaristic respectiv * Este un cetatean roman care lucreaza in strainatate ca angajat al statului roman.

67

4.2.2. Contribuabilii care platesc impozit pe venit se impart in doua categorii:* Rezidenti, persoane fizice romane domiciliate in Romania pentru veniturile din orice sursa, atat din Romania cat si din strainatate, si alti rezidenti decat persoanele fizice romane domiciliate in Romania – numai pentru veniturile obtinute in Romania* Nerezidenti, care fie:* Desfasoara activitati independente prin intermediul unui sediu permanent in Romania, pentru veniturile nete atribuibile sediului permanent fie* Desfasoara activitati dependente in Romania, pentru veniturile nete din aceste activitati fie * Realizeaza alte tipuri de venituri

Daca o persoana fizica nerezidenta indeplineste a doua sau a treia conditie, mentionata in sectiunea Rezidenta, timp de o perioada de trei ani consecutiv, aceasta va fi supusa impozitarii asupra veniturilor globale incepand cu al patrulea an. Pana la incheierea perioadei de trei ani, persoana respectiva va fi supusa impozitului pe venit in Romania numai pentru veniturile obtinute in Romania.

Persoanele fizice care sunt rezidente fiscal in tari care au semnat conventii de dubla impunere cu Romania pot beneficia de o cota redusa a impozitului sau de scutire in baza termenilor conventiilor respective. Persoanele fizice care sunt rezidente fiscal in tari care nu au incheiat o conventie de dubla impunere cu Romania pot fi impozitate in Romania din prima zi de prezenta in Romania.

Categoriile de venituri supuse impozităriiCota unica a impozitului pe venit de 16% se aplica urmatoarelor categorii de venituri:* Venituri din activitati independente* Venituri salariale* Venituri din inchiriere* Venituri din pensii* Premii* Venituri agricole* Alte venituri

Codul fiscal prevede cote speciale de impozitare in cazul veniturilor obtinute din investitii, jocuri de noroc si transferul de bunuri imobile din patrimoniul personal. 4.2.3. Venituri salariale

Remuneratia impozabila include salarii, avantaje in bani sau in natura, prime, recompense, plati pentru incapacitate temporara de lucru, concedii platite si orice alte venituri primite de o persoana fizica in baza unui contract de munca. Remuneratia impozabila include si sumele primite de zilieri sau lucratori temporari, indemnizatiile platite directorilor si administratorilor societatilor comerciale private, membrilor din consiliul de administratie si Adunarea Generala a Actionarilor, membrilor din comitetul de directie si

68

membrilor din comisia de cenzori. In cazul veniturilor salariale, baza impozabila se determina deducand din veniturile brute:* Contributiile obligatorii la asigurarile sociale* Deducerile personale permise, dupa caz* Cotizatiile sindicale lunare* Contributiile la schemele obligatorii de pensii (pana la 400 euro pe an)

4.2.4. Venituri din activitati independente

Veniturile din activitati independente includ:* Venituri din activitati comerciale/profesii libere* Venituri din drepturi de proprietate intelectuala

Venituri din activitati comerciale/profesii libere

Venitul net impozabil din activitati comerciale/profesii libere se calculeaza drept venituri brute minus cheltuielile deductibile specificate care ar putea face obiectul unor limitari. Persoanele fizice autorizate ca persoane ce desfasoara profesii libere au obligatia de a tine contabilitatea in partida simpla.

Alternativ, veniturile obtinute de anumite categorii de persoane ce desfasoara profesii libere care nu au angajati sunt subiect de impozit pe venit in baza cotelor stabilite anual de Ministerul Economiei si Finantelor.Persoanele care desfasoara profesii libere au obligatia de a efectua plati in avans trimestriale, pana in data de 15 a ultimei luni a trimestrului.

Venituri din drepturi de proprietate intelectuala

Veniturile nete din drepturi de proprietate intelectuala se obtin deducand din veniturile brute:* Cheltuielile deductibile reprezentand 40% din veniturile brute* Contributiile obligatorii la asigurarile sociale. Platitorii drepturilor de proprietate intelectuala au obligatia de a calcula, retine si plati un impozit pe venit anticipat in cota de 10% pana in data de 25 a lunii urmatoare. 4.2.5. Venituri din alte activitati independente

Veniturile din urmatoarele surse se supun de asemenea unui impozit pe venit anticipat in cota de 10%:* Veniturile din vanzarea de bunuri in regim de consignatie* Veniturile din contracte de agent, comision sau mandat comercial* Veniturile din conventii civile potrivit Codului Civil* Veniturile din activitatea de expertiza contabila si tehnica, judiciara si extrajudiciara.

Platitorii acestor venituri trebuie sa calculeze, sa retina si sa plateasca anticipat impozitul pe venit pana in data de 25 a lunii urmatoare. Separat, platitorii de venituri care au obligatia de a calcula, retine si achita impozitul pe venit anticipat au si obligatia de a depune o declaratie pentru fiecare persoana fizica pana in ultima zi a lunii februarie inclusiv pentru anul precedent.

69

Numai platitorii de venituri din salarii sunt exonerati de aceasta obligatie. Veniturile realizate din efectuarea tuturor tipurilor de activitati independente fac obiectul unei regularizari anuale, care se realizeaza prin aplicarea cotei de 16% la venitul impozabil anual, minus pierderile fiscale reportate (dupa caz) timp de cinci ani consecutiv.

Contribuabilii care obtin venituri din activitati independente pentru care se retine la sursa cota de 10%, pot opta pentru aplicarea cotei de 16%. Impunerea finala este posibila si pentru veniturile din: drepturi de proprietate intelectuala, vanzarea bunurilor in regim de consignatie, activitati desfasurate in baza contractelor de agent, comision sau mandat comercial sau activitatea de expertiza contabila si tehnica, judiciara si extrajudiciara (optiune posibila anterior doar pentru veniturile obtinute din contracte / conventii civile). 4.2.6. Venituri din inchiriere

Veniturile brute din inchiriere cuprind sume in bani sau in natura prevazute in contractele de inchiriere si aferente anului fiscal (indiferent de momentul incasarii efective), precum si o serie de cheltuieli suportate de chirias si care, potrivit legii, sunt in sarcina proprietarului.

Baza impozabila se stabileste deducand o cota a cheltuielilor de 25% din venitul brut. Impozitul asupra veniturilor din inchiriere se calculeaza prin aplicarea cotei de 16% la baza impozabila. Prin exceptie, contribuabilii pot opta pentru determinarea veniturilor nete din inchiriere in baza contabilitatii in partida simpla. 4.2.7. Veniturile din investitii includ:

* Veniturile din dividende* Veniturile din dobanzi* Castigurile din transferul titlurilor de valoare* Veniturile din operatiuni de vanzare-cumparare de valuta la termen, pe baza de contract, precum si orice alte operatiuni similare* Venituri din lichidare

Venituri din dividende

Dividendele sunt definite drept acordarea de avantaje in bani sau in natura de catre o persoana juridica actionarilor sau asociatilor ca urmare a detinerii de titluri de participare (cu cateva exceptii). Orice suma platita de o persoana juridica pentru bunurile sau serviciile furnizate de un actionar/asociat este considerata un dividend pentru valoarea acestor bunuri sau servicii care depaseste valoarea de piata.

Cota de impozitare aplicabila dividendelor distribuite persoanelor fizice rezidente este de 16% si se calculeaza, se retine si se achita de catre platitorul dividendelor. Impozitul se va plati pana in data de 25 a lunii urmatoare celei in care a avut loc plata dividendelor. In cazul dividendelor care au fost distribuite, dar nu au fost achitate pana la finele anului, impozitul se datoreaza pana la 25 ianuarie inclusiv a anului urmator. Impozitul pe dividende este final (veniturile nu se regularizeaza). Impozitul pe veniturile nerezidentilor in Romania pentru persoane fizice nerezidente este fie in cota

70

de 16% fie o cota mai favorabila, in situatia in care se aplica o conventie de evitare a dublei impuneri.

Venituri din dobanzi

Venitul impozabil din dobanzi reprezinta orice venit sub forma dobanzilor altul decat urmatoarelor categorii scutite:* Dobanda la conturile curente/depozitele la vedere* Dobanda la depozitele la termen si instrumentele de economisire* Dobanda aferenta instrumentelor de creanta si obligatiunilor municipale

Cota de impozitare aplicabila veniturilor din dobanzi este de 16% si se calculeaza, retine si plateste de catre platitorul dobanzii pana in data de 25 a lunii urmatoare celei in care are loc plata dobanzii. Impozitul pe veniturile din dobanzi este final.

Cota impozitului pe veniturile nerezidentilor aplicata veniturilor din dobanzi realizate de persoane fizice nerezidente, potrivit legislatiei romane, este de 16% sau o cota mai favorabila in cazul in care se aplica o conventie de evitare a dublei impuneri.

Castigurile din transferul titlurilor de valoare

Castigul de capital reprezinta diferenta pozitiva intre pretul de vanzare si pretul de cumparare aplicabil unor categorii diverse de valori mobiliare, minus costurile aferente, dupa caz. in cazul transferului de actiuni intr-o societate cu raspundere limitata, castigul de capital reprezinta diferenta intre pretul de vanzare si valoarea nominala/pretul de cumparare al acestor actiuni. in cazul rascumpararii titlurilor de investitii detinute in fonduri de investitii deschise, castigul de capital este diferenta pozitiva intre pretul de rascumparare si pretul de cumparare/subscriere. Castigul de capital la vanzarea actiunilor obtinut in urma unui stock option plan se defineste ca diferenta intre pretul de vanzare si pretul de cumparare preferential. S-a introdus si conceptul de “castig net de capital” reprezentand diferenta intre castigurile si pierderile inregistrate in cursul unui an (diferente pozitive sau negative intre pretul de vanzare si cel de cumparare, minus costurile de transfer aferente). Pierderile din transferul de actiuni inregistrate incepand din 2010 pot fi reportate in anul urmator. Aceasta prevedere nu se va aplica in cazul pierderilor inregistrate in anul 2009.

Castigul net de capital din vanzarea de actiuni in companiile si fondurile de investitii deschise sunt impozitate cu 16% asupra castigurilor realizate din vanzarea de actiuni in termen de 365 de zile inclusiv de la cumparare si 1% impozit pentru actiunile detinute pe o perioada mai mare de 365 de zile.

Castigurile din transferul de actiuni si titluri de participare in companiile inchise se impoziteaza cu o cota de 16%.

In perioada 1 ianuarie 2009 - 1 decembrie 2009, veniturile din actiunile companiilor cotate la bursa au fost neimpozabile la calculul impozitului pe venit.

71

Venituri din operatiuni de vanzare-cumparare de valuta la termen, pe baza de contract, precum si orice alte operatiuni similare

Castigurile din operatiuni de vanzare-cumparare de valuta la termen, precum si din operatiuni similare, se impoziteaza cu o cota de impozit finala de 16%. Un impozit anticipat de 1% este calculat si retinut de intermediarul acestor operatiuni (ex., o banca), la incheierea operatiunii. Ulterior, impozitul se datoreaza pana in data de 25 a lunii urmatoare. Impozitul final de 16% este calculat de contribuabil la depunerea declaratiei anuale de impunere. 4.2.8. Venituri din pensii

Veniturile din pensii se refera la orice suma primita cu titlu de pensie de la fondurile create din contributiile sociale obligatorii catre un sistem de asigurari sociale. Veniturile din pensii includ orice suma de la schemele de pensii facultative si de la cele finantate de la bugetul de stat. Veniturile lunare din pensii de pana la 1.000 RON nu sunt impozabile. Impozitul este final si se determina prin aplicarea unei cote de 16% asupra bazei impozabile. Impozitul calculat pentru pensii se retine la data platii efective a pensiilor si se remite la bugetul de stat pana in data de 25 a lunii urmatoare. 4.2.9. Venituri din activitati agricole

Venitul impozabil din activitati agricole se determina asupra cotelor de venituri emise de directiile teritoriale specializate ale Ministerului Agriculturii si Dezvoltarii Rurale, si aprobate de directiile teritoriale generale ale finantelor publice. Alternativ, contribuabilii care realizeaza venituri din activitati agricole pot opta pentru stabilirea veniturilor potrivit contabilitatii in partida simpla. Impozitul se calculeaza prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului impozabil. Veniturile obtinute din vanzarea produselor agricole recoltate in anumite conditii beneficiaza de o cota redusa de impozitare de 2%. 4.2.10. Venituri din premii si jocuri de noroc

Impozitarea premiilor are loc la cota de 16% asupra veniturilor nete reprezentand soldul intre veniturile brute realizate si suma neta (in prezent 600 RON). Impozitul se datoreaza pana in data de 25 a lunii urmatoare, iar obligatia de calcul, retinere si plata revine platitorului veniturilor. Impozitul este final. Impozitul asupra jocurilor de noroc este de asemenea final si se determina prin aplicarea unei cote de 20% din veniturile nete, fara a depasi 10.000 RON si o cota de impunere de 25% asupra veniturilor nete care depaseste suma de 10.000 RON. Veniturile nete in cazul veniturilor din jocuri de noroc se calculeaza similar veniturilor din premii. 4.2.11. Impozitarea tranzactiilor imobiliare

Impozitul pe transferul proprietatilor imobiliare ce trebuie platit de un contribuabil in momentul transferului dreptului de proprietate sau a diviziunilor acestora se calculeaza dupa cum urmeaza:* Pentru cladiri si terenul aferent, precum si pentru terenuri fara constructii, cumparate si vandute in termen de trei ani inclusiv:

72

* 3% din valoarea vanzarii, daca aceasta valoare este in limita a 200.000 RON inclusiv* Pentru o valoare de vanzare mai mare de 200.000 RON, impozitul datorat este de 6.000 RON plus 2% din suma care depaseste valoarea de 200.000 RON* Pentru cladiri si terenul aferent, precum si pentru terenuri fara constructii, cumparate si vandute dupa incheierea unei perioade de trei ani:* 2% din suma, daca suma este de pana la 200.000 RON inclusiv* Pentru o valoare de vanzare mai mare de 200.000 RON, impozitul datorat este de 4.000 RON plus 1% din suma care depaseste valoarea de 200.000 RON 4.2.12. Venituri din alte surse includ printre altele:

* Primele de asigurare suportate de o persoana care desfasoara profesii libere sau de orice alta entitate in numele persoanei care nu este un angajat al persoanei care desfasoara profesii libere sau al entitatii in cauza. Veniturile sunt impozabile la beneficiar cu 16%, prin retinere la sursa, impozitul fiind final* Veniturile primite de pensionari care sunt fosti angajati potrivit contractelor de munca incheiate cu fostii angajatori sau in baza unor acte normative speciale, sub forma diferentelor de pret pentru anumite bunuri, servicii sau alte drepturi. Aceste venituri sunt impozabile pentru beneficiar la cota de 16%, prin retinere la sursa, iar obligatia de calcul si retinere revine platitorului acestor venituriImpozitul asupra veniturilor din alte surse se achita pana in data de 25 a lunii urmatoare celei in care au fost realizate veniturile.

Deduceri personalePersoanele fizice romane domiciliate in Romania, precum si persoanele straine care indeplinesc criteriile de rezidenţă de trei ani consecutiv, au dreptul la deduceri personale, care variaza in functie de veniturile lunare brute si de numarul de persoane aflate in grija dupa cum urmeaza:* Pentru veniturile lunare brute in limita a 1.000 RON, deducerile lunare sunt cuprinse intre 250 RON pentru contribuabilii fara persoane aflate in grija si 650 RON pentru cel putin patru persoane aflate in grija* Pentru veniturile lunare brute intre 1.000 RON si 3.000 RON, deducerile personale sunt regresive comparativ cu cele de mai sus si vor fi stabilite prin ordin al Ministerului Economiei si Finantelor* Pentru veniturile lunare brute mai mari de 3.000 RON, nu se acorda deduceri personale.

Cerinţele de depunere şi platăContribuabilii, cu cateva exceptii, trebuie sa depuna o declaratie anuala privind impozitul pe venit la autoritatile fiscale pana in data de 15 mai a anului urmator. Pentru veniturile realizate incepand cu anul 2010, termenul de declarare va fi 25 mai a anului urmator. De asemenea, contribuabilul va calcula impozitul pe venitul net anual impozabil/castigul net anual in baza informatiilor furnizate in declaratia anuala privind impozitul pe venit (care de la 1 ianuarie 2010 se numeste declaratie de impunere). Data de 25 mai inclusiv a fiecarui an fiscal se constituie si termen de plata a impozitului pe venit. Contribuabilii care realizeaza numai venituri salariale in cursul intregului an fiscal isi indeplinesc obligatiile fiscale prin intermediul retinerilor

73

angajatorului. Angajatorii retin impozitul pe venit lunar. Cetatenii straini angajati in strainatate, dar care desfasoara activitate in Romania trebuie sa depuna declaratii fiscale lunare si sa plateasca lunar impozitul in Romania pana in data de 25 a lunii urmatoare, cu respectarea anumitor conditii. 4.3. Asigurarile sociale

Potrivit legislatiei muncii din Romania, angajatorii si angajatii au obligatia de a contribui la sistemul de asigurari sociale.

Contributii la asigurarile sociale la nivelul angajatului* Contributia la fondul asigurarilor sociale (pensii) – 10,5% din veniturile lunare brute* Contributia la fondul asigurarilor de sanatate – 5,5% din veniturile lunare brute* Contributia la fondul asigurarilor de somaj – 0,5% din veniturile lunare brute

Contributii la asigurarile sociale la nivelul angajatorului* Contributia la fondul asigurarilor sociale – intre 20,8% si 30,8% in functie de conditiile de lucru, din suma totala bruta platita angajatilor lunar* Contributia la fondul asigurarilor de sanatate – 5,2% din suma totala bruta platita angajatilor lunar* Contributia la fondul asigurarilor de somaj – 0,5% din suma totala bruta platita angajatilor lunar* Contributia pentru concedii medicale si indemnizatii – 0,85% din suma totala bruta platita angajatilor lunar, limitata la nivelul a 12 salarii brute minime pe economie inmultita cu numarul asiguratilor* Contributia la Fondul National de asigurare impotriva accidentelor de munca si a bolilor profesionale – contributia este cuprinsa intre 0,15% si 0,85% din suma totala bruta platita angajatilor lunar, in functie de categoria de risc* Comisionul la Camera de Munca – 0,25% sau 0,75% din suma totala bruta platita angajatilor lunar, daca societatea sau Camera de Munca pastreaza cartile de munca* Contributia la Fondul de garantare a creantelor salariale – 0,25% din suma totala bruta platita angajatilor lunar

Contributia la fondul asigurarilor de sanatate de catre persoanele fizice straine - Cetatenii tarilor Uniunii Europene si Elvetia (de la 1 iunie 2009) beneficiaza de suportarea cheltuielilor medicale inregistrate pe teritoriul Romaniei, precum si de scutirea de la plata contributiei de mai sus in baza unor certificate (formularul E101) emise potrivit legislatiei europene in materie de asigurari sociale.

Cu toate acestea, in cazul in care o persoana fizica cetatean al Uniunii Europene/ Elvetiei nu plateste contributii sociale in tara de origine, ea va intra sub incidenta sistemului de asigurari sociale din Romania pe durata desfasurarii de activitati profesionale in Romania si va avea obligatia de a plati contributia la asigurarile sociale datorata conform dispozitiilor legale romanesti.

74

4.4. Codul de procedură fiscală

Reglementeaza drepturile si obligatiile părţilor din raporturile juridice fiscale in legatura cu:* Administrarea taxelor si impozitelor (activitati de inregistrare fiscala, declarare, calcul, verificare si colectare a taxelor si impozitelor, solutionarea contestatiilor impotriva actelor administrative fiscale) prevazute de Codul fiscal* Administrarea taxelor vamale* Contributiile, amenzile si alte venituri la bugetul general consolidat

Codul de procedura fiscala constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor si taxelor, si, unde acest cod nu dispune, se aplica prevederile Codului de procedura civila.

Principii generale de administrare fiscală

Aplicarea unitara – prevede obligatia autoritatilor fiscale de a aplica unitar prevederile legislatiei fiscale in vederea calculului corect al taxelor si impozitelor datorate de contribuabili. Dreptul de a fi ascultat – potrivit acestui principiu, autoritatile fiscale au obligatia de a permite contribuabilului posibilitatea de exprimare a punctului de vedere cu privire la faptele si imprejurarile relevante in luarea deciziei anterior luarii deciziei. Codul de procedura fiscala mentioneaza cateva exceptii de la acest principiu general. Confidentialitatea – autoritatile fiscale au obligatia de a asigura confidentialitatea informatiilor referitoare la obligatiile fiscale si contribuabili.

Reprezentarea şi certificarea

Contribuabilii pot numi reprezentanti in relatia lor cu autoritatile fiscale. Reprezentantii contribuabililor fara rezidenta fiscala in Romania trebuie sa fie rezidenti fiscali in Romania. Incepand de la 1 ianuarie 2010 anumite declaratii fiscale trebuie certificate de un consultant fiscal autorizat, cu exceptia cazurilor in care auditarea este obligatorie.

Prevederi procedurale generale

Competenta autoritatilor fiscale. Autoritatile fiscale au dreptul de a administra creantele fiscale, de a efectua inspectii fiscale si de a emite norme de aplicare a legislatiei fiscale. Autoritatile vamale au autoritatea de a gestiona taxele vamale si drepturile aferente. Autoritatile fiscale competente pentru administrarea taxelor sunt autoritatile fiscale ale judetului, localitatii sau a municipiului Bucuresti in care contribuabilul sau platitorul veniturilor are domiciliul fiscal. in cazul unor contribuabili care desfasoara activitati prin intermediul unui sediu permanent in Romania, autoritatile fiscale competente se stabilesc in functie de locul unde se afla sediul permanent.

Corectarea erorilor materiale

Autoritatile fiscale pot corecta erorile materiale identificate in actele administrative fiscale din proprie initiativa sau la cererea contribuabililor. Erorile materiale sunt erori sau omisiuni referitoare la numele, calitatea

75

partilor din raportul juridic fiscal, erori de calcul sau alte erori similare si nu se refera la substanta actului fiscal.Actul corectat va fi instiintat contribuabililor.

Obligatia de a furniza informatii

Contribuabilii sau reprezentantii numiti de acestia au obligatia de a furniza, in scris, autoritatilor fiscale informatiile solicitate necesare la stabilirea faptelor privind situatia fiscala. Autoritatile fiscale pot solicita informatii de la alte persoane, aceasta informatie fiind luata in calcul numai dupa ce este confirmata si de alte dovezi.

Sarcina probei

Contribuabilii au sarcina de a dovedi actele si faptele care au stat la baza declaratiilor lor si a oricaror cereri adresate autoritatile fiscale, iar acestea au sarcina de a motiva decizia de impunere.

Sanctiuni fiscale. Nedepunerea declaratiilor fiscale si neplata obligatiilor fiscale la termen atrag amenzi si penalitati, dupa cum urmeaza:

Nedepunerea declaratiilor fiscale. Nedepunerea declaratiilor fiscale la termen poate atrage sanctiunea cu urmatoarele amenzi:* 500 RON - 1.000 RON pentru persoane fizice* 1.000 RON - 5.000 RON pentru persoane juridice

Nedepunerea declaratiei recapitulative se sanctioneaza cu amenda de 2% din suma totala a achizitiilor/livrarilor intracomunitare de bunuri nedeclarate/din diferentele nedeclarate rezultate ca urmare a depunerii de declaratii incorecte sau incomplete. Amenda se reduce cu 50% daca persoana impozabila corecteaza Declaratia recapitulativa pana la termenul legal de depunere a urmatoarei declaratii. Neprezentarea dosarului privind preturile de transfer in conditiile cerute de autoritatile fiscale poate fi sanctionata cu amenda de pana la 14.000 RON. Contribuabilii raman raspunzatori pentru plata amenzilor pentru depunerea cu intarziere a declaratiilor fiscale indiferent de plata impozitului datorat.

Majorări şi penalităţi pentru plata cu întarziere a taxelor şi impozitelor datorate

Neplata obligatiilor fiscale la termen se sanctioneaza cu penalitati de intarziere, care in prezent sunt de 0,1% pentru fiecare zi de intarziere.De asemenea, in caz de neretinere sau neplata a impozitelor cu retinere la sursa (impozitele asupra veniturilor de natura salariala, veniturilor din dividende si veniturilor nerezidentilor), se va aplica o amenda intre 1.000 RON si 27.000 RON, in functie de obligatiile fiscale.

Amanarea la plata obligatiilor fiscale neachitate la termen

Obligatiile fiscale administrate de Agentia Nationala de Administrare Fiscala pot fi amanate la plata, ca o facilitate fiscala avand ca scop atenuarea efectelor crizei economice. Amanarea se poate acorda pe o perioada de maxim 6 luni, dar care nu poate depasi data de 20 decembrie a anului fiscal in care se acorda. Se percepe dobanda in acest caz de 0.05% pentru fiecare zi de amanare.

76

Pentru a beneficia si mentine aceasta facilitate fiscala, contribuabilii trebuie sa depună o cerere si sa indeplineasca, printre altele, urmatoarele conditii:* Au depus toate declaratiile fiscale* Trebuie să constituie o garanţie şi/ sau să ofere bunuri (care să acopere atât obligaţiile amânate, cât şi majorările de întârziere datorate pe perioada amânării) Trebuie sa plateasca la termen obligatiile curente. Amânarea se acordă o singură dată într-un an calendaristic. Prevederile sunt aplicabile până la 30 iunie 2010.

77

Tema V

Consideraţii şi analize de politică fiscală

Între economie şi politică operează o relaţie biunivocă potrivit căreia cele două entităţi constituie un sistem închis constituit prin acţiunea feed-back şi feed-before a fluxurilor complementare de resurse şi informaţii specifice:

a) de la economie la politică operează funcţia de popularitate;b) de la politică la economie operează funcţia de reacţie.

Astfel se explică şi se desluşesc influenţele condiţiilor economice asupra sectorului public, precum şi intervenţiile pe care acesta le operează asupra economiei. Politica fiscală însumează metodele şi măsurile de mediere a fluxurilor reciproce dintre cele două mari entităţi.

Ca domeniu de interes cardinal în preocupările managementului guvernamental, politica fiscală concentrează activităţile autorităţii publice referitoare la:

- perceperea şi utilizarea resurselor destinate consumului public;- furnizarea şi achiziţia de bunuri şi servicii publice;- redistribuirea resurselor şi preluarea unui procent pentru consumul

final.

Politica fiscală este o componentă a politicii bugetare pentru că se bazează pe instrumentarul impozitare-taxare. Întrucât dimensionează venituri şi cheltuieli publice, potrivit unor priorităţi subiectiv stabilite, este o politică alocativă şi a soldului bugetar, deoarece conţine şi prevede soluţii pentru acoperirea deficitelor şi pentru valorificarea excedentelor. Politica fiscală este într-o legătură indisolubilă cu celelalte politici economice sectoriale, fapt concretizat în cadrul juridic general, opozabil întregii societăţi şi realizat prin strategie legislativă şi instituţională.

Prin aplicarea unui anumit gen de intervenţionism fiscal, autoritatea publică implementează o anumită politică fiscală. Înseşi obiectivele punctuale urmărite au menirea de a proteja, limita sau stimula diferite sectoare şi procese din activitatea social-economică:

incitarea agenţilor economici către anumite investiţii; stimularea exporturilor şi a micilor afaceri; protejarea mediului înconjurător; stimularea sau comprimarea unor activităţi industriale,

prelucrătoare sau agricole etc.

Calitatea de eficienţă a politicii fiscale se bazează pe exigenţele prezentului, necesităţile viitorului, potenţialul concret al societăţii şi economiei.

Ca direcţii de acţiune a politicii fiscale prioritate au următoarele:a) volumul resurselor financiare ale statului – semnifică dinamica

raportului cerere-ofertă de resurse financiare publice pentru realizarea sarcinilor statului; de regulă, există deficite la acest nivel ca decalaje sau incongruenţe între cerere şi ofertă, iar acoperirea lor depinde de particularităţile sociale şi politice ale ţării;

78

b) provenienţa resurselor financiare – cu referire la piaţa internă sau externă, iar pentru acestea pot fi adoptate măsuri de tratament fiscal, fie egalitare, fie diferenţiate, acestea din urmă fiind cel mai răspândite în sistemele bazate pe o democraţie dezvoltată;

c) numărul şi modurile de prelevare – sunt direct influenţate de impactul scontat şi posibil asupra contribuabililor;

d) rata fiscalităţii – ca variabilă cu fluctuaţii felurite sub influenţa a numeroşi factori proprii sau asociaţi sistemului fiscal; formal, rata fiscalităţii este un raport între suma prelevărilor fiscale şi volumul PIB. Dar acest raport a incitat numeroase controverse şi dezbateri în perioada postbelică, o manifestare a acestora fiind teoria referitoare la curba lui Laffer.

Potrivit acestei teorii valoarea prelevărilor fiscale obligatorii este o funcţie crescătoare pentru presiunea fiscală, dar numai până la un anumit nivel socotit maximul curbei, după care veniturile financiare scad cu cât e presiunea mai mare. În epocă curba Laffer a fost baza unor măsuri specifice de politici fiscale prin care s-a urmărit stimularea activităţii economice pe seama unei relaxări fiscale nuanţate. A fost lansată şi expresia de impozite dure, pentru că distrug însăşi baza asupra căreia se aplică şi se calculează cotele de impozitate. Ele sunt nu opusul, ci inamicul oricăror incitaţii, pentru că inhibă investiţiile, economisirea şi chiar cel mai mic efort productiv.

În aceeaşi ordine de idei, eficienţa politicii fiscale este direct dependentă de respectarea strictă a unor restricţii şi condiţii, a căror ignorare sau încălcare determină efecte cu impact dificil de prevăzut şi controlat.

A. Restricţiile cumulează un set de măsuri care compun aşa zisul pentagon restrictiv, iar aplicarea lor se impune cumulată, deoarece numai astfel asigură eficienţa politicii fiscale:

a) dimensionale – privesc volumul creditului şi piaţa de capital din perspectiva dezvoltării economice şi a intervenţiei statului;

b) structurale – se referă la baza de impozitare şi raportul cu diferite componente ale economiei publice;

c) instituţionale – privesc corelarea politicii fiscale la nivel central şi local în relaţie cu sectorul privat;

d) informaţionale – legate de logistica solidă, aptă să investigheze şi să coreleze baza cu impozitele propriu-zise;

e) instrumentale – cu referire concretă la mijloacele de aplicare eficientă a politicii fiscale.

B. Condiţiile reprezintă un set de corelaţii între veniturile şi cheltuielile bugetare, obligatorii pentru evitarea unor consecinţe nefaste. Aici se includ şi măsurile de compatibilizare cu politica fiscală din alte ţări, iar, în ritm tot mai accelerat, aici se urmăreşte o subordonare faţă de obiectivele globale de politică macroeconomică.

C. Neglijarea, ignorarea şi/sau încălcarea oricăreia din aceste condiţii şi, desigur, restricţii determină manifestarea unei varietăţi de efecte.

a) reducerea drastică a efortului productiv, ceea ce înseamnă inhibarea investiţiilor şi economisirii de forma unor deviaţii ale comportamentului agenţilor economici;

79

efectul de substituire: angajatul îşi reduce timpul de lucru, pentru că şi venitul său real este redus;

efectul de venit: angajatul munceşte pentru diverse surse de venit mai mult sau mai puţin declarate, pentru a acoperi majorarea fiscalităţii;

b) evaziunea fiscală, în forme extrem de frecvente deopotrivă licite şi ilicite; aici se adaugă şi economia subterană şi munca la negru, iar delocalizarea producţiei, a înlesnit şi internaţionalizarea evaziunii sub o varietate de forme; trebuie menţionate activităţile enclavelor stil paradis fiscal, precum şi extrateritorialitatea vamală;

c) inflaţia prin fiscalitate este cauzată de o tendinţă firească şi irepresibilă de creştere a preţurilor ca repercusiune a sporirii fiscalităţii; de aceea şi salariaţii solicită indexări şi majorări succesive, pentru a-şi acoperi cumva pierderile rezultate din eroziunea monedei;

d) deteriorarea competitivităţii internaţionale este un fenomen uşor de înregistrat în condiţiile economiei deschise, care obligă la permanente şi chiar virulente ciocniri cu concurenţa; de aceea, sporirea competitivităţii trebuie să fie o prioritate absolută în obiectivele politicilor macroeconomice, iar creşterea fiscalităţii contravine acestui scop; firmele împovărate de impozite îşi distrug capacitatea de autofinanţare a investiţiilor şi proiectelor de modernizare.

Adoptată în procesele de revitalizare economică, politica fiscală conţine o serie de măsuri strategice cu desfăşurare pe mai multe etape:

absorbţia şocurilor, semnifică implicarea autorităţii publice prin instrumente combinate de politică monetară – fiscală - bugetară, de genul unui policy - mix, menit să reducă dezechilibrele prezente prin excelenţă în orice economie actuală;

strategia de creştere, însemnă lărgirea ariei de acţiune a decidenţilor prin combinarea măsurilor pe termen scurt cu cele proiectate pe termen lung; aici pot intra în discuţie mai multe teorii, între care:

o economia de ofertă, un trend care implică reducerea sectorului public din economie prin reducerea fiscalităţii pentru a stimula astfel oferta;

o relaţia dintre deficite – bugetar şi al balanţei de plăţi; înseamnă deteriorarea finală a conturilor externe, după ce anterior, deficitul bugetar creat de mărirea consumului a comprimat formarea capitalului productiv şi competitivitatea;

o teoria manevrării ratelor reale ale dobânzii, în sensul că economia este mai afectată de creşterea datoriei publice, dacă şi ratele reale ale dobânzii depăşesc rata de creştere a PIB.

Aşadar, pentru eficientizarea intervenţiei fiscale, se impun o serie de premize – respectiv, însănătoşirea economiei, armonizarea măsurilor fiscale cu celelalte tipuri de decizii şi corectarea ordonată a dezechilibrelor – cu atât mai necesare cu cât, în perspectiva integrării, dubla presiune a autorităţii publice se resimte în fiscalitate. Aici, în acest vast şi cuprinzător domeniu unde, pe de o parte - trebuie să funcţioneze autonomia fiscală a sectorului public, iar, pe de altă parte – concurenţa fiscală puternică, riscă să compromită atât eficienţa economică, cât şi echitatea fiscală.

80

Teste de autoevaluare

1. – Numiţi înalţii demnitari romani, precursori ai actualului aparat fiscal !

2. – Definiţi rata fiscalităţii şi principalii factori necesari pentru a-i sublinia relevanţa! 3. – Definiţi conceptul, indicaţi victimele şi conţinutul categoriei de „muncă la negru”!

4. – Definiţi evaziunea fiscală şi descrieţi principalele forme de manifestare!

5. – Numiţi instituţiile cardinale prin care statul îşi exercită atribuţiile sale fiscale !

6. – Ca set de măsuri, pârghii şi instrumente pentru asigurarea macrostabilizării, politica fiscală poate îmbrăca anumite forme. Numiţi-le şi descrieţi-le !

7. – Definiţi şi descrieţi componentele activităţilor criminale !

8. – Numiţi şi descrieţi palierele cu atribuţii intercondiţionate şi care intră în componenţa sistemului fiscal !

9. – Definiţi raportul de fiscalitate şi care sunt subiecţii de drept ai acestuia !

10. – Definiţi conceptul şi conţinutul categoriei « economie subterană » !

11. - Definiţi paradisurile fiscale şi descrieţi elementele lor de atracţie!

12. – Definiţi dubla impunere internaţională după accepţiunea teritorială şi cea mondială !

13 – Enumeraţi principalii factori cu efect favorizant în tranziţie asupra economiei subterane !

14. – Definiţi şi descrieţi componentele activităţilor criminale !

15. – Definiţi dubla impunere şi reliefaţi distincţia dintre abordarea economică şi juridică!

16. – Numiţi instituţiile cardinale prin care statul îşi exercită atribuţiile sale fiscale !

17. – Definiţi raportul de fiscalitate şi care sunt subiecţii de drept ai acestuia !

18. – Definiţi frauda fiscală şi descrieţi formele de manifestare a acesteia!

81

19. – Definiţi dubla impunere şi reliefaţi distincţia dintre concepţia teritorială şi cea mondială!

20. – Numiţi şi descrieţi palierele cu atribuţii intercondiţionate şi care intră în componenţa sistemului fiscal !

21. – Definiţi rata fiscalităţii şi factorii necesari pentru a-i sublinia relevanţa!

22. – Definiţi evaziunea fiscală şi descrieţi principalele forme de manifestare!

23. – Definiţi dubla impunere şi reliefaţi distincţia dintre abordarea economică şi juridică!

24. – Numiţi şi descrieţi palierele cu atribuţii intercondiţionate şi care intră în componenţa sistemului fiscal !

25. – Definiţi rata fiscalităţii şi factorii necesari pentru a-i sublinia relevanţa!

26. – Definiţi evaziunea fiscală şi descrieţi principalele forme de manifestare!

27. – Definiţi dubla impunere şi reliefaţi distincţia dintre abordarea economică şi juridică!

82

Referinţe bibliografice

1. Balaban, C. - „Evaziunea fiscală. Aspecte controversate de teorie şi practică judiciar”, Ed. Rosetti, Bucureşti, 2003

2. Bălănescu, R., Bălăşescu F., Molodovan, E.

- „Sistemul de impozite”, Ed. Economică, Bucureşti, 1994

3. Brezeanu, P., - „Fiscalitate. Concepte, metode, practici”, Ed. Economică,Bucureşti, 1999

4. Condor, I., - „Drept financiar”, Ed. Monitorul oficial, Bucureşti, 1994

5. Constantinescu, N.N.

- „Istoria gândirii economice româneşti”, Ed. Economică, Bucureşti, 1999

6. Corduneanu, C., - „Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor”, Ed. CODECS, Bucureşti, 1998

7. Dăianu, D., Vrânceanu R.,

- „România şi Uniunea Europeană”, Ed. Polirom, Iaşi, 2002

8. Iancu, A., - „Politică şi economie. Repere ale unui sistem economic performant”, Ed. Expert, Bucureşti, 2001

9. Mănăilă A. - „Companiile off-shore sau evaziunea fiscală legală”, Ed. All Beck, Bucureşti, 1999

10. Susanu M. - „Finanţe publice”, Ed. a III-a revizuită şi adăugită, Ed. Didactică şi Pedagogică R. A., Bucureşti, 2004

11. Şaguna D. D., Tutungiu, M. E.,

- „Evaziunea fiscală”, Ed. Oscar Print, Bucureşti, 1995

12. Şaguna, Dan Drossu,

- „Tratat de drept financiar şi fiscal”, Ed. All Beck, Bucureşti, 2001

13. Văcărel I.(coordonator) şi colectiv

- „Finanţe publice”, ediţia a IV-a, ed. Didactică şi pedagogică, Bucureşti, 2003

14. *** - Colecţia CAPITAL, 2003-2009www.mfinante.rowww.ziarulfinanciar.ro

83