Fiscal i Tea

3

UNIVERSITATEA DE STAT DIN MOLDOVA

Facultatea de Științe Economice Catedra Finanțe și Bănci

Suport de curs și aplicații pentru seminar

Aprobat de Consiliul Facultății

de Științe Economice

Chișinău, 2009 CEP USM

4

Autori: Galina ULIAN, Diana CRICLIVAIA, Ina BRUMĂ Recomandat de Catedra Finanțe și Bănci Recenzenți: Elena FUIOR, doctor, conferențiar universitar Nadejda CHICU, doctor, conferențiar universitar

Galina ULIAN, Diana CRICLIVAIA,

Ina BRUMĂ, 2009 USM, 2009-11-30

Descrierea CIP a Camerei Naționale a Cărții Fiscalitate Internațională: Suport de curs și aplicații pentru seminar / Galina Ulian, Diana Criclivaia, Ina Brumă; Universitatea de Stat din Moldova, Facultatea de Științe Economice, Catedra Finanțe și Bănci. – Chișinău:CEP USM, 2009. - 159p.

5

CUPRINS:

PREFAȚĂ..............................................................................................................5

Tema I: SISTEMUL FISCAL..............................................................................6 1.1. Noţiuni introductive privind fiscalitatea................................................6 1.2. Conceptul de sistem fiscal.....................................................................7 1.3. Funcțiile sistemului fiscal....................................................................8 1.4. Clasificarea sistemelor fiscale...........................................................10 1.5. Sistemul internațional de impozitare.................................................11

Întrebări de autoverificare.....................................................................................14

Tema II: CARACTERISTICILE EVOLUŢIEI SISTEMELOR FISCALE NAŢIONALE ÎN CONDIŢIILE GLOBALIZĂRII........................................15

2.1.Particularitățile impozitării economiei mondiale în condițiile globalizării.......................................................................................................15

2.2.Convergenţa sistemelor fiscale naţionale.............................................18 2.3.Diversitatea abordărilor în domeniul dezvoltării sistemelor fiscale

naţionale în condițiile globalizării...................................................................20 Întrebări de autoverificare.....................................................................................22

Tema III: IMPACTUL GLOBALIZĂRII ASUPRA SISTEMELOR FISCALE NAŢIONALE....................................................................................24

3.1. Reflectarea factorilor economici de natura globală în sistemul fiscal naţional.......................................................................................................24 3.2. Impactul mediului fiscal internaţional asupra sistemului fiscal naţional.......................................................................................................36


Tema IV: SISTEMELE FISCALE ALE STATELOR DE TIP UNITAR.....43 4.1. Sistemul fiscal al Franţei.....................................................................43 4.2. Sistemul fiscal al Belgiei.....................................................................46 4.3. Sistemul fiscal al Japoniei...................................................................52


Tema V: PARTICULARITĂŢILE SISTEMELOR FISCALE DE TIP FEDERAL ŞI CONFEDERAL..........................................................................55

5.1. Conţinutul şi principiile generale ale federalismului fiscal.................55 5.2. Sistemul fiscal al SUA.........................................................................56 5.3. Sistemul fiscal al Canadei....................................................................60 5.4. Sistemul fiscal al Elveţiei....................................................................61


Tema VI: SISTEMUL FISCAL AL UNIUNII EUROPENE..........................64 6.1. Teoria generală a impozitelor şi taxelor în UE....................................64

6

6.2. Caracteristicile politicii fiscale europene.............................................65 6.3. Principalele impozite şi taxe în UE.....................................................69 6.4. Alte categorii de impozite, taxe şi contribuţii în UE...........................78

6.5. Frauda fiscală.......................................................................................82 Întrebări de autoverificare.....................................................................................84 Tema 7: PARTICULARITĂŢILE SISTEMELOR FISCALE AL ŢĂRILOR CSI........................................................................................................................85

7.1. Necesitatea, scopurile şi sarcinile reformării impunerii fiscale în CSI..85 7.2. Republica Belarus..................................................................................89 7.3. Ucraina...................................................................................................96 7.4. Republica Kazahstan..............................................................................99 7.5. Republica Azerbaidjan.........................................................................103 7.6. Republica Moldova..............................................................................110 Întrebări de autoverificare...........................................................................120

Tema VIII: CARACTERISTICA JURISDICŢIEI CU NIVEL FISCAL SCĂZUT AL IMPUNERII...............................................................................122

8.1. Clasificarea jurisdicţiilor cu nivel fiscal scăzut al impunerii...............122 8.2. Tipurile de activitate care se efectuează în jurisdicţiile cu nivel scăzut al

impozitării ..........................................................................................................128 8.3. Cele mai populare porturi fiscale pentru persoanele fizice şi juridice.129 8.3.1. Paradisurile fiscale pentru persoanele fizice.............................129 8.3.2. Porturile fiscale pentru persoanele juridice...............................132 8.3.3. Porturile fiscale cu caracter universal........................................135 8.4. Ţările cu regimuri speciale de impozitare............................................136 8.4.1. Luxemburg ................................................................................137 8.4.2. Ţările de Jos................................................................................139

Întrebări de autoverificare...................................................................................141

Tema IX: DUBLA IMPUNERE INTERNAȚIONALĂ................................143 9.1. Criteriile ce stau la baza impunerii internaționale........................143 9.2. Căile de eliminare a dublei impuneri...........................................145 9.3. Soluţionarea problemelor privind dubla impunere în Republica Moldova...............................................................................................148

Întrebări de autoverificare...................................................................................150 Aplicaţii propuse pentru lucrul individual..........................................................152 ABREVIERI......................................................................................................155 BIBLIOGRAFIE...............................................................................................156

7

PREFAȚĂ

În condiţiile aprofundării cooperării economice şi financiare internaţionale, trecerii Republicii Moldova la economia de piaţă şi dezvoltării schimburilor comerciale ale acesteia cu alte state, se ajunge frecvent la situaţii în care rezidenţii Republicii Moldova obţin venituri sau posedă avere pe teritoriul altor state, iar nerezidenţii obţin venituri sau deţin bunuri în Republica Moldova. Ţinînd cont de tendinţele pronunţate de integrare a statelor, de internaţionalizare a activităţilor economice, de armonizare a legislaţiilor, inclusiv a celor fiscale, devine evidentă problema impozitării internaţionale a veniturilor şi capitalurilor.

Insuficienţa cercetărilor privind impunerea internaţională a veniturilor şi capitalurilor şi necesitatea corelării anumitor aspecte ale activităţii economice externe, cum ar fi: 1) aplicarea principiilor internaţionale de impunere a veniturilor şi capitalurilor; 2) armonizarea sistemelor fiscale; 3) impactul sarcinii fiscale asupra comportamentului contribuabililor, precum şi 4) impactul fiscalităţii asupra afluxului investiţiilor în economia autohtonă etc. au condiţionat necesitatea cursuluilui dat.

Disciplina „Fiscalitatea Internațională” se predă după însușirea de către studenți a cursurilor „Finanțe Publice” și „Fiscalitate” și propune o valoare implicită de îmbogăţire a orizontului cognitiv cu o viziune economico-financiară avansată şi de cultivare a capacităţii de a se circumscrie cu succes noilor realităţi economico-sociale.

Structura cărții a fost condiționată de tematica şi repartizarea orientativă a orelor la prelegeri la cursul „Fiscalitatea Internaţională” pentru masteranzi de la specialităţile Finanţe şi Contabilitate a facultăţii „Ştiinţe Economice”. Principalele teme sunt: sistemele fiscale ale statelor de tip unitar, sistemul fiscal al Uniunii Europene, particularitățile sistemelor fiscale de tip federel și confederal, dubla impunere internațională.

Lucrarea este destinată unui spectru larg de cititori: studenți, lectori, practicieni, care își doresc o inițiere în problematica fiscalității internaționale.

Autorii recunosc cp materialul elaborat nu este lipsit de unele neajunsuri și vor fi receptivi la o critică constructivă. Orice opinii vizând această lucrare pot fi expediate pe adresa [email protected].

Le mulțumim anticipat potențialilor noștrii cititori și critici și le vom fi recunoscători tuturor celor care vor veni cu sugestii de îmbunătățire a conținutului acestei cărți la o eventuală reeditare

8

Tema I: SISTEMUL FISCAL 1.1. Noţiuni introductive privind fiscalitatea 1.2. Conceptul de sistem fiscal 1.3. Funcțiile sistemului fiscal 1.4. Clasificarea sistemelor fiscale 1.5. Sistemul internațional de impozitare

Studiind materia cuprinsă în această temă veți putea: • defini noţiunile de impozite şi taxe internaţionale; • determina principiile impunerii internaţionale; • analiza modul de aplicare a impozitelor în activitatea economică; • defini conceptul de sistem fiscal; • analiza tipurile de sisteme fiscale şi funcţiile acestora.

1.1. Noţiuni introductive privind fiscalitatea

Procesul de globalizare nu ar fi fost posibil fără internaţionalizarea relaţiilor economice şi, mai ales, a relaţiilor financiare.

Printre factorii care au determinat dezvoltarea relaţiilor internaţionale se numără:

Ø factori de ordin moral – în general, activităţi social-economice umanitare;

Ø factori impuşi de legile economice obiective, potrivit cărora dezvoltarea producţiei de bunuri şi servicii depinde de lărgimea pieţei de desfacere;

Ø normele juridice – prin care se stabileşte cadrul general de desfăşurare a activităţii şi relaţiilor economice, de exemplu, a schimburilor economice internaţionale (se discută astăzi despre „Dreptul comerţului internaţional”, „Dreptul comunitar al afacerilor” etc.)

Pe fondul dezvoltării sistemului relaţiilor internaţionale şi, în general, al internaţionalizării pieţelor ş-a extins continuu şi exponenţial şi studiul fiscalității, care reprezintă un domeniu deosebit de complex şi de actualitate.

Conceptul de fiscalitate internaţională poate fi definit pornind de la conceptul de fiscalitate. Fiscalitatea se bazează pe două mari componente:

Ø politica fiscală (componenta socială) – constând în ansamblul de decizii prin care se definesc şi se determină prelevările obligatorii;

Ø dreptul fiscal (componenta juridică) – reprezintă ansamblul normelor juridice adoptate în scopul reglementării tuturor activităţilor privind colectarea contribuţiilor obligatorii.

Fiscalitatea poate fi considerată un „rău necesar”. Fiscalitatea este definită ca fiind acel sistem de constituire a veniturilor

statului prin redistribuirea venitului naţional cu ajutorul impozitelor şi al taxelor, reglementate prin norme juridice.

Acest sistem este alcătuit din totalitatea: Ø impozitelor,

9

Ø taxelor, Ø contribuţiilor Ø şi a celorlalte categorii de venituri publice provenite de la persoane fizice şi juridice care alimentează bugetele publice.

Impozitul reprezintă prelevarea fiscală aşezată asupra patrimoniului şi a circulaţiei bunurilor şi serviciilor (există unele asemenea prelevări numite impropriu taxă, deoarece reprezintă tot un impozit, de exemplu, TVA, taxa asupra mijloacelor de transport).

Taxele sunt sume băneşti încasate de către organele de stat, instituţii publice sau alte entităţi pentru diferite categorii de acte şi serviciile prestate solicitanţilor.

Contribuţiile sociale (numite şi cotizaţii sociale) reprezintă sume colectate în beneficiul organismelor de securitate socială pentru alimentarea fondurilor publice destinate acoperirii cheltuielilor privind ocrotirea socială.

O fiscalitate excesivă, aplicată pe baza unei politici fiscale nechibzuite, poate avea consecinţe negative:

Ø creşterea fiscalităţii determină şi o creştere a evazionismului; Ø creşterea fiscalităţii poate accentua o tendinţă de a găsi căi

„neortodoxe” de recuperare a sumelor plătite cu titlu de impozit, de exemplu: creşterea preţurilor, revendicarea unor salarii mai mari care să compenseze scăderea puterii de cumpărare;

Ø creşterea fiscalităţii poate avea consecinţe negative asupra competitivităţii întreprinderilor economice în sfera relaţiilor economice internaţionale.

1.2. Conceptul de sistem fiscal

Sistemul fiscal este un produs al gandirii, deciziei, acțiunii factorului uman, ca urmare a evoluției societății umane, creat inițial pentru a răspunde unor obiective financiare, la care, ulterior, s-au adăugat și obiective de natura economico-sociale.

Elementele de natură economică și relațiile dintre acestea, concretizate în diverse tehnici de stabilire și percepere a cuantumului diverselor prelevări fiscale, gestionarea acestora și deciziile de natura politică constituie componentele principale ale sistemului fiscal.

Unii economiști consideră sistemul fiscal ca „totalitate a impozitelor și taxelor provenite de la persoane fizice și persoane juridice care alimentează bugetele publice”, sau ca „totalitate a impozitelor instituite într-un stat, care-i procură acestuia o parte covârșitoare din veniturile bugetare, fiecare impozit având o contribuție specifică și un rol regulator în economie”.

O altă abordare a sistemului fiscal pune accentul pe elementele definitorii ale sistemului în general și interpretează sistemul fiscal prin prisma relațiilor dintre elementele care formează acest sistem, astfel: „sistemul fiscal cuprinde un ansamblu de concepte, principii, metode, procese cu privire la o mulțime de elemente (materie impozabilă, cote, subiecți fiscali etc.) între care se manifestă relații ce apar ca urmare a proiectării, legiferării, așezării și

10

perceperii impozitelor și care sunt gestionate conform legislației fiscale, în scopul realizării obiectivelor sistemului”.

Această din urmă abordare este mai riguroasă, deoarece abordarea sistematică are un rol ordonator, contribuind la: explicarea unor concepte; sistematizarea cunoștințelor; înțelegerea interconexiunilor dintre economia de schimb; prelevările fiscale și economia publică; identificarea și eliminarea distorsiunilor prin reglarea complexă în domeniul fiscal.

Sistemul fiscal este, asadar, un sistem complex, alcatuit dintr-un ansamblu de elemente, și anume:

• materia impozabilă; • subiecții sau actorii sistemului fiscal; • elementele modificabile.

Materia impozabilă, reprezentată de venitul realizat, repartizat, consumat și capitalizat, constituie un element evolutiv complex și cuprinde:

• venituri din munca, respectiv venituri de natură salarială; • venituri din capital, respectiv rente, chirii, arenzi, dividende, dobanzi etc.; • venituri produse de agenți economici, sub forma beneficiilor din

industrie, comerț, agricultură, servicii etc.; • circulația și consumul veniturilor.

Actorii sistemului fiscal, în raport cu funcțiile pe care le îndeplinesc, pot fi grupați în trei categorii:

• actori dotați cu putere de decizie; • actori însărcinați cu administrația fiscală și reglementarea litigiilor; • contribuabilii.

Organele legislative și executive reprezintă actori de decizie politică în materie fiscală, care se concretizează în dispoziții ce figurează în legea finanțelor publice sau în legea bugetară anuală, respectiv, în legile fiscale generale.

Actorii de decizie administrativă în materie fiscală, reprezentați de Ministerul Finanțelor și organele teritoriale subordonate, au responsabilitatea gestiunii finanțelor publice. Contribuabilii sunt persoanele fizice și juridice care realizează venituri impozabile din activități desfășurate. Sistemul fiscal cuprinde și elemente modificabile, stabilite de organele de decizie și legislative (ex.: cotele de impunere).

1.3. Funcțiile sistemului fiscal

Ca o categorie financiară și ca o componentă principală a sistemului resurselor financiare publice, impozitele îndeplinesc, în aria lor de manifestare, funcțiile atribuite finanțelor în general, dar cu unele particularități imprimate de conținutul lor economic, de procesele de redistribuire a produsului intern brut.

Un economist atribuie sistemului fiscal o funcție de finanțare a cheltuielilor publice, o funcție de redistribuire a veniturilor și averilor, conform obiectivului de echitate, și o funcție de stabilizare a economiei.

11

Alți economiști nu vorbesc explicit despre funcțiile sistemului fiscal, respectiv, ale impozitelor, ci despre rolul ce revine acestora, și anume:

• rolul financiar, de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice;

• rolul intervenționist, de încurajare sau frânare a activităților economice;

• rolul social, de redistribuire a unei părți importante din produsul intern brut între grupurile sociale și indivizi.

Raportate la funcțiile atribuite finanțelor publice în ansamblu, impozitele îndeplinesc o funcție de repartiție (numita și funcție financiară, care include și finanțarea cheltuielilor publice), o funcție de redistribuire a veniturilor și averilor asupra activităților economico-sociale și o funcție de reglare a economiei (de corectare a dezechilibrelor). La acestea se poate adauga și funcția de control, care ar semnifica capacitatea impozitelor de a mijloci efectuarea controlului prin diferitele faze ale procesului reproducției economice.

În cadrul funcției financiare, prin impozite se realizează, în cea mai mare masură, prima latură a funcției de repartiție atribuită finantelor publice. Aceasta deoarece impozitul este principala formă de procurare a resurselor bănești la dispoziția statului și, implicit, de redistribuire a resurselor între sfera activităților materiale și sfera activităților nemateriale, între diferitele ramuri și subramuri economice, între membrii societății.

În aproape toate țările, o bună parte din produsul intern brut este repartizat valoric, în faza de redistribuire, prin intermediul impozitelor. Prin impozite, statul preia la dispoziția sa o parte din veniturile realizate de actorii pieței factorilor de producție.

Veniturile disponibile ale persoanelor fizice și, uneori, chiar ale firmelor, rămase după suportarea impozitelor directe, sunt în continuare supuse unui proces de redistribuire prin intermediul impozitelor indirecte, pe piața bunurilor și serviciilor, cu ocazia procurării de bunuri și servicii în al căror preț sunt incluse aceste impozite (accize, TVA, taxe vamale, fonduri speciale etc.). În ceea ce privește funcția de redistribuire atribuită sistemului fiscal, reiese că impozitele mijlocesc, alături de alte instrumente ale politicii financiare, realizarea proceselor de redistribuire a veniturilor și averilor între membrii societății, în conformitate cu ceea ce societatea consideră just, echitabil.

Impozitele se percep: din salariile cuvenite pentru munca prestată, dobânda datorată pentru capitalul împrumutat, chiriile aferente bunurilor mobile și imobile, profitul, respectiv, dividendele cuvenite acționarilor și asociaților, veniturile obținute de persoanele fizice din activități independente etc.

Criteriile de echitate în repartiția veniturilor și averilor diferă de la o societate la alta și de la o perioadă la alta. Astfel, societatea poate considera că fiind echitabilă realizarea unei legalizări a veniturilor și averilor (ex., în

12

economiile socialiste) sau plafonarea veniturilor mari, fie asigurarea unui venit minim pentru toți membrii societății.

Despre funcția de reglare atribuită sistemului fiscal se poate vorbi în societatea modernă, începând cu impunerea concepției, potrivit căreia impozitele trebuie considerate nu doar ca resurse financiare ale statului, ci și ca instrumente de influențare a activității economice.

Implicarea impozitului în stimularea dezvoltării economico-sociale presupune o corelare adecvată a proceselor de prelevare, sub formă de impozite, nu doar cu cele consumatoare de resurse, cărora le sunt destinate, ci și cu cele generatoare de valoare nouă, creatoare de produs național și multiplicătoare de resurse financiare.

Impactul reglator al impozitelor pe venituri și averi se relevă cu pregnanță, dacă sunt privite ca o parte constitutivă a produsului intern brut, respectiv a veniturilor ce revin participanților la procesele de producție.

Dacă se urmărește stimularea întreprinzătorilor pentru creșterea producției și a ofertei, trebuie să se diminueze prelevarea sub formă de impozit, rezultând o creștere corespunzătoare a venitului rămas, din care o parte mai mare va putea fi destinată unor noi investiții. Pe seama investițiilor efectuate vor crește capacitățile de producție și numărul locurilor de muncă create și se va reduce șomajul, va spori producția, iar economia se va înscrie pe coordonate de creștere.

1.4. Clasificarea sistemelor fiscale

Procesul de modernizare a sistemelor fiscale este caracterizat, la etapa actuală, prin:

• trecerea de la impozitele analitice, sprijinite doar pe un element determinant al contribuabilului, la impozitele sintetice, stabilite în funcție de o mărime economică considerată în totalitatea sa, ce aparține contribuabilului (venit global, cifra de afaceri, patrimoniu);

• adoptarea de noi procedee de așezare și percepere a impozitelor; • creșterea randamentului fiscal; • folosirea impozitelor în scopul realizării unor obiective ale

politicii generale a statelor. După natura impozitelor predominante, se pot distinge:

• sisteme fiscale în care predomină impozitele directe, caracteristice statelor celor mai avantajate din punct de vedere economic și care au la bază impozitul pe venit global și impozitul pe veniturile persoanelor juridice;

• sisteme fiscale în care predomină impozitele indirecte, specifice țărilor subdezvoltate sau celor aflate într-o perioadă de criză economică;

• sisteme fiscale cu predominanță complexă, specifice țărilor

13

dezvoltate economic, cu structuri economico-sociale echilibrate și cu regimuri politice de tip social-democrat;

• sisteme fiscale în care predomină impozitele generale, specifice celor mai dezvoltate țări, în care există un aparat fiscal și o contabilitate foarte bine organizată și care aplică impozitul pe venitul global și impozitul pe cifra de afaceri brută sau TVA;

• sisteme fiscale în care predomină impozitele particulare, caracteristice structurilor fiscale neevaluate, în care impozitele sunt așezate pe anumite categorii de venituri, sub forma indiciară sau forfetară.

După numărul de impozite, se pot distinge : • sisteme fiscale cu mai multe impozite, care se întâlnesc, de fapt, în

toate țările; • sisteme fiscale cu un singur impozit, care nu sunt decât construcții

teoretice. Proiectele privind impozitul unic, deși numeroase, nu s-au concretizat

până în prezent în practică. Se disting ca propuneri: impozitul unic asupra capitalului,

impozitul unic pe cheltuiala globală, impozitul pe venit cu o bază cuprinzătoare etc.

Sub aspect organizatoric şi funcţional (de colectare a impozitelor și taxelor) deosebim:

• sistem de tip federal şi confederal; • sistem de tip unitar.

Sistemul de tip federal este constituit din trei verigi de colectare: • la bugetul federaţie/ confederației; • la bugetul unităţilor teritoriale constituente al federaţiei/

confederației; • la bugetul local.

Sistemul de tip unitar este constituit din două verigi de colectare: • la bugetul administraţiei centrale de stat; • la bugetul local al unităţilor administrativ – teritoriale.

1.5. Sistemul internațional de impozitare Deşi este improprie expresia „sistem internaţional de impozitare",

deoarece nu există un for sau o instituţie cu caracter inter/supranaţional care să deţină tutela asupra modului în care autorităţile fiscale internaţionale îşi gestionează aspectele caracteristice impozitării bazelor fiscale proprii, vom utiliza această sintagmă pentru a identifica suma sistemelor fiscale ale lumii şi multitudinea de relaţii care apar între acestea, vizibile sau mai puţin vizibile publicului larg.

14

În actualul mediu economic, nivelurile crescute ale impozitelor sunt mai greu de menţinut. Pe măsură ce integrarea economică creşte, indivizii si companiile câştigă o mai mare libertate de a profita de oportunităţile economice din străinătate; aceasta creşte sensibilitatea la nivelul de impozitare a deciziilor de investiţie şi localizare. Nivelurile mari de impozitare cauzează mari pierderi economice în condiţiile mobilităţii capitalului, iar competiţia fiscală internaţională devine din ce în ce mai acerbă pe măsură ce creşte mobilitatea forţei de muncă şi a capitalului.

În ultimii ani, majoritatea ţărilor dezvoltate au urmărit realizarea de reforme fiscale pentru a se asigura că economiile lor rămân atractive pentru investiţiile străine. în ţările industrializate ale Organizaţiei pentru Dezvoltare şi Cooperare Economică (OCDE), impozitul mediu pe venit (cotele maximale) a scăzut cu 20% din 1980, iar impozitul mediu pe profit (cotele naţionale maximale) a scăzut cu 6% numai în ultimii 6 ani1.

Era modernă a debutat cu un val de reacţiuni împotriva taxelor, care au produs scântei atunci când costurile crescânde ale războiului au impus creşterea taxelor în întreaga Europă; o parte a acestor mişcări nu au avut succes - cum ar fi în Austria şi Irlanda -, iar altele au devenit puncte istorice de răscruce. Războiul american de independenţă a fost marcat de lupta împotriva taxelor vamale şi a contrabandei. în Franţa, impozitarea a fost cea care a scos la iveală marile conflicte dintre clasele sociale, în cadrul revoluţiei din 1789, revoluţie marcată de jefuirea punctelor vamale, arderea registrelor ce consemnau taxele şi de declaraţia claselor de jos, cum că toate dările existente sunt nule şi neavenite.

Dezvoltarea capitalismului şi a democraţiei liberale nu au însemnat însă sfârşitul impozitării; primele state capitaliste au ajuns la concluzia ca este nevoie de taxe, însă caracterul lor obligatoriu era oarecum contradictoriu cu ideea liberului schimb. De atunci impozitarea a fost un motiv de nemulţumiri şi mai mari. De exemplu, Mişcarea Poujadistă din Franţa anilor '50 a început într-un sat din regiunea Lot, ca un protest îndreptat împotriva vizitei unui perceptor şi a reprezentat un refuz al micilor fermieri şi al negustorilor de a accepta dările unui stat birocratic, pe care ei l-au perceput ca fiind aliat cu tendinţa de lipsire de personalitate -în condiţiile istorice ale apariţiei unor mari trusturi şi magazine, precum şi a marilor structuri financiare. Această mişcare socială s-a concentrat pe taxe, deoarece ele reprezintă o expresie pură a puterii absolute a statului.

Aşadar, chiar şi în cele mai permisive democraţii s-au născut tensiuni în jurul legitimităţii taxelor. Intrigile politice din jurul acelei legitimităţi, felul în care revoltele au fost conduse şi noile compromisuri la care s-a ajuns, au asigurat esenţa istoriei impozitelor. Acestea au marcat epocile sale şi momentele de transformare.

Geoff Mulgan şi Robin Murray identifică două momente istorice de tranziţie. Primul moment, care a avut loc între sfârşitul secolului al XVIII-lea şi începutul secolului al XlX-lea, a înlocuit un regim de impunere absolutist cu unul capitalist. în cadrul absolutismului, dările erau plătite, în special, de către negustori şi de către cei săraci. Nobilimea, clerul şi clasa avută a oraşelor erau, în mare măsură, scutiţi de la plată, cu excepţia perioadelor de război. Economiştii şi politicienii vremii au făcut

15

campanie împotriva acestor privilegii, argumentând că fiecare cetăţean ar trebui să îşi plătească partea sa de taxe, taxele interne ar trebui reduse şi acumulările de venit să se realizeze pe seama chiriilor şi averilor. Cu mici excepţii, acesta era programul miniştrilor de finanţe şi al persoanelor cu perspective economice mai largi, dar a fost nevoie să se producă revoluţia din Franţa - şi teama răspândirii ei în străinătate - pentru ca acest program să se răspândească în Europa.

Noua ordine era caracterizată de cinci trăsături: sfârşitul privilegiilor şi al obligaţiilor feudale; creşterea taxelor indirecte asupra comerţului exterior şi al consumului casnic, o dată cu micşorarea taxelor asupra bunurilor de primă necesitate (de exemplu: sarea) şi creşterea dependenţei de taxele asupra băuturilor şi tutunului; deschiderea către taxarea chiriilor şi averilor; creşterea centralizării finanţelor publice şi a deciziilor de cheltuieli din trezoreriile naţionale, precum şi subordonarea administraţiei fiscale şi finanţelor publice controlului parlamentar, prin intermediul bugetului.

Acestea au avut efecte în perioade diferite, în funcţie de circumstanţele naţionale şi politice dar, împreună, au format o nouă ordine fiscală, o nouă orânduire, care s-a mărit şi dezvoltat pe măsură ce secolul al XlX-lea a progresat. Al doilea moment crucial a avut loc în anul 1890, ca răspuns la o extindere bruscă a cheltuielilor publice şi a creşterii mişcării muncitoreşti. Acesta a implicat o trecere de la un impozit unic la impozite progresive, centrate pe un rol nou al impozitului pe venit. în Marea Britanie a secolelor XVIII-lea şi XlX-lea, ca de altfel în majoritatea statelor lumii, impozitele indirecte au constituit ponderea cea mai importantă a impozitelor colectate la buget. Primul impozit pe venit a fost aplicat temporar în 1799 şi a devenit permanent din 1842, dar randamentul său a fost modest. In 1872 a produs numai 7 milioane £, faţă de 47 milioane £ obţinute din taxe vamale şi accize. Iniţial, a fost văzut ca un mijloc de creştere a venitului bugetar şi nu s-a vrut niciodată a fi progresiv. Gladstone a afirmat că principiul impozitului pe venit gradual tinde către comunism şi a luptat pentru abolirea taxei pe venit în cadrul alegerilor din 1874.

Da, în decurs de 20 de ani, un alt compatriot al sau, Hardcourt, a introdus un buget cu impozite pe venit progresive şi taxe de moştenire. La sfârşitul secolului, randamentul impozitelor directe l-a surclasat pe cel al impozitelor indirecte şi, în 1909, „războiul bugetar împotriva sărăciei", propus de Lloyd George, nu numai că a susţinut caracterul progresiv al impozitelor, ci a inclus o suprataxă şi o formă de impozit asupra câştigurilor de capital aferente terenurilor. Acest politician spunea că „prin plata impozitelor oamenii trebuie să contribuie proporţional cu mijloacele de care dispun".

În alte ţări, lucrurile s-au mişcat ceva mai repede decât în Marea Britanie: impozitul pe venit a fost introdus în Suedia în 1861, în Italia în 1864, în Japonia în 1867, iar în multe state federale germane, în ultima decadă a secolului XIX. Principiul progresivităţii a fost adoptat şi de către conservatoarea Prusie - în 1891, în Belgia liberală - în 1893, şi în America democrată -în 1894 (înainte de a fi declarat neconstituţional de către Curtea Supremă).

Până la începerea primului război mondial, impozitele directe progresive deveniseră etalon3. Ceea ce marchează dezvoltarea lor, pe parcursul secolului al XX-lea, este creşterea constantă a numărului de plătitori de impozite directe şi creşterea

16

randamentului acestora, în 1909, în Marea Britanie, numai un milion de contribuabili plăteau impozit pe venit; înainte de al doilea război mondial, numărul acestora crescuse la 4 milioane, în 1948 la 14,5 milioane, la mijlocul anilor '70 la 21 milioane şi în 1990 la 25 de milioane. Reţinut la sursă de către angajatori, după cel de-al doilea război mondial, impozitul pe venit a devenit o sursă importantă pentru finanţarea serviciilor. S-a integrat bine în noile forme de producţie de masă şi a contribuit nu numai la acumularea de venituri publice, dar şi la redistribuirea acestora şi, începând cu anii '30, la reglarea macroeconomiei.

În anii 70, în cadrul ţărilor membre OCDE, impozitul pe venit şi contribuţiile la asigurările sociale au reprezentat majoritatea veniturilor din taxe, iar în multe ţări a reprezentat două treimi din totalul impozitelor. Acele ţări, în cadrul cărora industrializarea a luat naştere mai târziu - Irlanda, Spania, Portugalia şi Grecia - au adoptat rapid atât semnificaţia impozitului pe venit, cât şi ponderea acestuia în totalul impozitelor.

Dacă existenţa contrastelor clare între impozitarea secolului al XlX-lea şi cea a secolului al XX-lea este uşor de remarcat, există totuşi şi elemente de continuitate. Apare o îndepărtare de regresul feudal şi o apropiere de caracterul progresist al democraţiilor sociale şi liberale. Astfel, se subliniază importanţa statului ca termen de legătură între drepturile şi obligaţiile fiscale şi justificarea acestora. Un alt element de continuitate este tendinţa de centralizare a acumulărilor de venit şi a aprobării cheltuielilor publice.

În timpul perioadelor anterioare de tranziţie, nevoia de a finanţa cheltuielile crescânde ale guvernului a expus structura de rezistenţă a regimului de impozitare moştenit. La sfârşitul secolului al XVIII-lea, creşterea cheltuielilor a fost rezultatul costurilor externe ale războiului; la sfârşitul secolului al XlX-lea a fost cauzată de costurile interne de menţinere a păcii. în prezent, creşterea cheltuielilor este cauzată de majorarea costurilor de menţinere a serviciilor publice, de pensii şi de mărirea numărului de oameni ce depind de stat. Întrebări de autoverificare: 1) Definitivați conceptele de sistem fiscal, impozit, taxă și contribuție. 2) Care sunt principiile impunerii internaţionale. 3) În ce mod sunt aplicate impozitele în activitatea economică? 4) Determinați tipurile de sisteme fiscale şi funcţiile acestora. 5) Descrieți evoluția impunerii internaționale.

17

Tema II: CARACTERISTICILE EVOLUŢIEI SISTEMELOR FISCALE NAŢIONALE ÎN CONDIŢIILE GLOBALIZĂRII

2.1.Particularitățile impozitării economiei mondiale în condițiile globalizării; 2.2.Convergenţa sistemelor fiscale naţionale; 2.3.Diversitatea abordărilor în domeniul dezvoltării sistemelor fiscale naţionale în condițiile globalizării.

Studiind materia cuprinsă în această temă veți putea:

• defini conceptul de guvernare eficientă, convergenţă fiscală; • explica în ce mod procesul globalizării subminează bazele impozitării

naţionale; • argumenta căile de influenţă asupra comerţului exterior utilizînd mecanismele

impunerii; • caracteriza interesele contradictorii ale statelor şi contribuabililor

transnaţionali.

2.1.Particularitățile impozitării economiei mondiale în condițiile globalizării;

Procesul globalizării sistemului economic mondial, ce intersectează diverse aspecte de dezvoltare a economiilor naţionale, nu lasă neschimbat şi domeniul de impozitare. Globalizarea face ca frontierele economice între state să fie cât mai transparente, iar baza de impozitare cât mai mobilă (în economia mondială contemporană semnificator s-au ușurat mecanismele de transfer al capitalurilor şi veniturilor dintr-o ţară în alta), schimbă radical condiţiile de colectare a impozitelor, forţează revizuirea principiilor vechi de impozitare şi organizarea sistemelor fiscale naţionale.

Cum ar trebui să fie concepută și pusă în aplicare politica fiscală în noile condiţii de dezvoltare a economiei mondiale; care factori influenţează mai mult asupra mecanismelor de impozitare în economia globalizată de astăzi? - cu aceste probleme se confruntă din zi în zi mai mult cei care determină strategia de dezvoltare a sistemului fiscal naţional. În secolul XXI este nevoie de un nou mod de gândire pentru realizarea principiului bine cunoscut: «gândește global, acționează local», ceea ce presupune o evidenţă obligatorie a condiţiilor externe, care influenţează asupra diverselor componente ale economiei naţionale. În majoritatea sferelor de activitate economică - producţie, comerţ, finanţe, investiţii, schimb tehnico-ştiinţific – acest principiu este deja de mult perceput. Cu toate acestea, economia naţională, privită ca o componentă integrantă a unui sistem economic mondial unificat, încă nu ocupă poziții dominante în domeniul impozitării.

Sistemele fiscale naţionale, construite pe conceptul suveranităţii fiscale, nu întotdeauna reflectă în mod adecvat procesele care au loc în cadrul economiei mondiale contemporane. Guvernele naţionale permit dominarea liberalismului

18

economic străin în toate domeniile de activitate, cu excepţia celui de impozitare, deoarece impozitele reprezintă principala sursă de existenţă a lor.

Luând în considerație diversitatea de interpretări ale termenului „globalizare”, noi vom apela la semnificaţia globalizării ca proces, care treptat duce la eliminarea graniţelor economice, culturale şi naţionale în cadrul sistemului economic mondial. Globalizarea poate fi definită ca o interdependenţă repetat majorată între diferite domenii de activitate (economic, politic, cultural, informaţional, etc.) în toate ţările, care formează sistemul relaţiilor economice mondiale, ca dorinţă de unificare şi standardizare a sistemelor naţionale economice şi politice.

Procesul de globalizare modifică relaţia dintre factorii externi şi interni ai dezvoltării economiilor naţionale, în favoarea creşterii permanente a importanţei celor externi. Într-un „stat global” contemporan nici o ţară nu este capabilă să creeze în mod eficient şi să pună în aplicare politicile sale economice fără a nu evidenţia interesele şi comportamentul altor participanţi în activitatea economiei mondiale. Toate acestea se aplică în mod egal şi în domeniul impozitării.

Dacă în perioada când lumea nu era încă concepută ca un „stat global” şi proprietarii afacerilor nu au avut nevoie de operaţiuni internaţionale şi nu manifestau interes în desfăşurarea lor, statul a avut posibilitatea de a limita mişcările cetăţenilor săi, precum şi ale societăţilor înfiinţate pe teritoriul său, actualmente factorii de bază ai producţiei (munca şi capitalul), precum şi bunurile şi serviciile circulă între ţări şi continente cu viteza avionului modern cu reacţie sau cu viteza procesorului de calculator. Posibilitatea răspândirii instantanee a informaţiei, accesul la ea permite fiecărui antreprenoriat de a alege jurisdicţia statului care deţine climatul de investiţii mai favorabil şi condiţii mai bune de viaţă pentru persoanele fizice. Factorii fiscali ocupă unul dintre locurile de frunte în alegerea ţării de reşedinţă.

Specificul dezvoltării procesului de globalizare, din punct de vedere fiscal, constă în faptul că fiecare stat nu poate controla activitatea economică externă (veniturile din operaţiunile de peste hotare), precum şi mişcarea mondială a contribuabililor care au reşedinţa acestuia. Contribuabilii au devenit „globali” şi sunt „pe cale de dispariţie”, în timp ce activitatea autorităţilor fiscale este limitată de graniţele naţionale. Într-adevăr, apariţia „instanţei globale” ca Internetul şi îmbunătăţirea sistemului de telecomunicaţii au permis contribuabililor să utilizeze mecanisme de planificare fiscală, anterior necunoscute (de exemplu, localizarea întreprinderilor în funcţie de așezarea serverului Web al său), precum şi să recurgă la posibilități virtuale de evaziune fiscală. Expansiunea țărilor cu o impozitare scăzută (aşa-numitele paradisuri fiscale) își are începutul în anii 1960-1970, ceea ce, de asemenea, a influențat considerabil acest proces, reducând veniturile fiscale ale țărilor de frunte.

Având în vedere cele expuse supra, guvernele naţionale sunt nevoite să-și restructureze radical politica lor de impozitare, adaptând sistemul fiscal la realităţile „statului global” şi la tehnologiile informaționale. Această adaptare este exprimată într-o coordonare a eforturilor mult mai strînsă decât pe parcursul întregii perioade istorice precedente, depuse de autorităţile fiscale din diferite

19

ţări; în lupta pentru o convergenţă treptată a sistemelor fiscale naţionale bazate pe armonizarea principiilor de impozitare şi a impozitelor existente (tipurile, bazele de impozitare şi ratele acestora); în standardizarea rapoartelor cu privire la obligativitatea financiară şi fiscală a persoanelor fizice și juridice; în concentrarea atenției asupra problemelor fiscale în cadrul organizaţiilor internaţionale. În afara atenţiei statului nu rămâne nici chiar Internetul şi operaţiunile de afaceri aferente acestuia, nici poziţia paradisurilor fiscale.

Este de remarcat că, anterior, statul, prin intermediul autorităţilor fiscale, a operat folosind metodele administrative represive, astfel ţinând sub un control dur atât operaţiunile interne, cât şi cele externe ale agenţilor economici, pe când în procesul de globalizare o asemenea abordare a suportat modificări semnificative. Într-un „stat global” este necesar de a câştiga încrederea şi loialitatea persoanelor fizice şi juridice, însă metodele administrative dure de comandă asupra evidenţei totale şi controlul riguros asupra contribuabililor astăzi nu mai sunt destul de convenabile. Şi dacă înainte, referindu-ne la competitivitatea internaţională a economiei naţionale, am avut în vedere în principal competitivitatea societăţilor de producţie naţionale, acum, nu în ultimul rând, îl ocupă imaginea statului şi modul său de guvernare.

Spre exemplu, economistul olandez Paul van Ham este de părere că la nivel mondial consumatorul-contribuabilul are tot dreptul să fie informat despre brandul Statului (aşa-numitul Stat ®), a cărui producţie o consumă. Aplicând această abordare la condiţiile elaborării politicii fiscale naţionale, putem afirma că în procesul globalizării sistemului economic în rândul investitorilor şi al consumatorilor, ca fiind cei mai competitivi din toate punctele de vedere, vor fi recepţionate ţările cu un climat de impozitare cât mai favorabil pentru activitatea antreprenorială. În noile condiţii ale dezvoltării economiei mondiale, fiecare ţară trebuie să tindă spre a crea o imagine fiscală naţională, un fel de analogie cu brandul corporativ, care i-ar vorbi contribuabilului despre beneficiile climatului fiscal şi de loialitatea autorităţilor fiscale naţionale faţă de el. Un astfel de brand fiscal ar trebui să fie promovat în mod activ prin intermediul mass-mediei mondiale, creînd o imagine pozitivă pentru ţară şi sistemului său de impozitare în întreaga lume.

Un exemplu clasic elocvent de creare a imaginii pozitive în acest domeniu este Elveţia. Într-adevăr, în conştiinţa subiecţilor participanţi la tranzacţiile economice externe, Confederaţia Elveţiană, cu păstrarea sigură a misterului său privind originea capitalurilor dictatorilor mondiali, ale grupărilor criminale «Spiriduşii de la Zürich» şi ale societăţilor comerciale din Zürich implicate în diverse tranzacţii dubioase, nu este asociată cu spălarea de capitaluri criminale, dar cu omenia şi liberalitatea legilor ce au ca scop protejarea intereselor, atît ale companiilor, cît şi ale cetăţenilor. Această modalitate de concepere vizează şi domeniul impozitării, datorită cărui fapt Elveţia este considerată una dintre cele mai atractive jurisdicţii fiscale europene, favorabile pentru activităţile companiilor internaţionale.

20

2.2.Convergenţa sistemelor fiscale naţionale Convergenţă a sistemelor fiscale naţionale înseamnă convergenţa

principiilor de bază în domeniul impozitării, similitudinea legislaţiei fiscale, metodele de evaluare a obiectelor impozabile, alinierea ratelor de impozitare existente în diferite ţări, având ca rezultat un grad de corelaţie şi interdependenţă a sistemelor fiscale naţionale, caracterizată şi prin întrepătrunderea politicilor fiscale naţionale, ca urmare a coordonării interguvernamentale în domeniul fiscal în procesul contemporan de globalizare.

Extinderea legăturilor comune între sistemele fiscale naţionale ale diferitor ţări şi convergenţa lor lentă, dar continuă în condiţiile dezvoltării procesului de globalizare a economiei mondiale a fost una constantă. Dacă urmărim cu stricteţe periodizarea procesului de globalizare, ce are o extindere lărgită în literatura de specialitate, luând ca punct de pornire sfârşitul secolului XIX, atunci valurile globalizării, caracteristice pentru secolele XIX-XX, coincid cu etapele de perfecţionare a cooperării interstatale în domeniul fiscal. Mai mult ca atât, convergenţa dată a sistemelor fiscale naţionale, bazată pe cooperarea interstatală, iniţial a fost într-un fel mai progresivă decât procesele de globalizare, deoarece vectorul ei întotdeauna era îndreptat înainte, în timp ce în economia mondială în secolul XX la acelaşi nivel cu procesele de integrare a fost marcată şi „epoca de dezintegrare a sistemului”, din cauza războaielor mondiale şi confruntărilor între două sisteme economice alternative (din 1914 până la mijlocul anilor `70).

Ţinând cont de specificul dezvoltării procesului de globalizare cu ajutorul sistemului economic mondial contemporan, având în vedere şi valurile de globalizare, precum şi „perioada neagră de dezintegrare”, putem evidenţia patru etape mari de globalizare şi de dezvoltare a cooperării interstatale în domeniul fiscal:

1) a doua jumătate a secolului al XIX-lea - 1914 (începutul primului război mondial);

2) cei douăzeci de ani ai perioadei interbelice (1919-1939) şi perioada celui de-al doilea război mondial;

3) a doua jumătate a anilor `40 (sfîrşitul celui de-al doilea război mondial) – mijlocul anilor `90;

4) a doua jumătate a anilor `90 – până în prezent. Tabelul de mai jos reprezintă identificarea relaţiilor comune între etapele

procesului de globalizare şi ale celui de dezvoltare a cooperării interstatale în domeniul fiscal într-o formă vizuală comparativă (a se vedea Tabelul 1).

21

Tabelul 1 Etapele globalizării şi ale dezvoltării procesului de coordonare

interstatală în domeniul fiscal Nr. etapei

Perioada de timp

Specificul procesului de globalizare

Specificul procesului de cooperare fiscală interstatală

I A doua jum. a sec. XIX - 1914 (începutul primului război mondial)

Începutul globalizării pieţelor internaţionale, dezvoltarea cooperării investiţionale internaţionale şi transnaţionalizarea activităţii întreprinderilor.

Începutul cooperării între ţări cu privire la prevenirea dublei impuneri internaţionale asupra veniturilor şi proprietăţii. Începând cu a. 1843 au

fost încheiate primele acorduri internaţionale. Intensificarea

procesului de încheiere a tratatelor fiscale după ce a fost introdus

impozitul pe venit (la începutul sec. al XX-lea).

II Douăzeci de ani a perioadei interbelice (1919-1939) şi perioada celui de-al doilea război mondial (până în 1945)

Divizarea economiei mondiale în două subsisteme, după Revoluţia din octombrie 1917 din Rusia. În a doua jumătate a anilor `20 - perioada caracterizată prin dezvoltarea economică rapidă a Ameriricii de Nord, Europei şi Asiei. Începînd cu anii `30 şi până la sfârşitul anilor `40 – „Anii negrii” ai dezintegrării (începutul opoziţiei militare a ţărilor din coaliţia anti-hitler şi a ţărilor pe axa Berlin-Roma-Tokyo). Începutul Războiului Rece dintre Est şi Vest.

Crearea în 1920 a Comitetului de Finanţe al Ligii Naţiunilor.

Pregătirea primelor modele de convenţie fiscală. Dezvoltarea procesului de cooperare fiscală

internaţională pe parcursul întregii perioade, inclusiv în timpul celui de-

al doilea război mondial.

III Sfârşitul anilor `40 – mijlocul anilor `90

Dezvoltarea rapidă a afacerii transnaţionale şi creşterea migraţiei forţei de muncă. Începutul formării unor grupuri de integrare (CEE / UE, CAER, NAFTA etc.), precum şi extinderea paradisurilor fiscale. Prăbuşirea sistemului socialist mondial, din anii `80-90.

Coordonarea politicii fiscale din cadrul ţărilor dezvoltate Comisiei

pentru afaceri fiscale al OCDE. Pregătirea modelelor standarde cu

privire la acorduri fiscale. Semnarea acordului fiscal multilateral de către ţările din CAER (1977-1978).

Începutul dezvoltării procesului european de armonizare (coordonare)

fiscală.

IV Sfârşitul anilor `90 – pînă în prezent

Începutul epocii de globalizare informaţională şi financiară în sistemul economic mondial. Dezvoltarea rapidă a tehnologiilor digitale şi a comerţului electronic.

Din 1998 – începutul coordonării internaţionale asupra tranzacţiilor

fiscale în domeniul comerţului electronic. Cooperare interstatală

împotriva concurenţei fiscale dezastruoase. Începutul procesului de armonizare a impozitelor directe din

UE. Sursa: Погорлецкий А.И. Международное налогообложение: Учебник. — СПб., 2006. De asemenea, trebuie remarcat faptul că, în ciuda unei suveranităţi formale

fiscale, iniţial specifice pentru fiecare ţară fiind în calitate de subiect al relaţiilor

22

internaţionale, coordonarea politicilor fiscale naţionale în procesul de convergenţă a sistemelor fiscale interstatale a fost realizată în mod continuu şi crescător, începînd de la mijlocul secolului al XIX-lea. Cu toate acestea, pentru fiecare etapă (fiecare val) al procesului de globalizare îi este specific o cooperare interstatală proprie în domeniul fiscal.

2.3.Diversitatea abordărilor în domeniul dezvoltării sistemelor fiscale naţionale în condițiile globalizării

Procesul contemporan de dezvoltare a globalizării în economia mondială încă nu a scăpat de contradicţiile sale numeroase, printre care și diferenţierea standardelor de dezvoltare între diferite ţări, care alcătuiesc economia mondială. Într-adevăr, vorbind despre procesul contemporan capitalist în sistemul economiei mondiale, dintre subiectele sale vom sublinia în principal țările dezvoltate şi cele cu industrie nouă. Între timp, sistemele fiscale ale ţărilor dezvoltate şi ale celor în curs de dezvoltare sunt îndreptate spre diferite strategii de dezvoltare economică şi deocamdată au structuri diferite în ceea ce priveşte corelaţia dintre impozitarea directă şi cea indirectă.

Odată cu crearea unei clime investiţionale favorabile, politica fiscală a ţărilor dezvoltate este concepută pentru a asigura stabilitatea socială în societate, în timp ce principalul obiectiv al ţărilor în curs de dezvoltare - să accelereze creşterea economică pentru majorarea veniturilor pe cap de locuitor. Prin urmare, structura sistemelor fiscale în ţările dezvoltate şi în cele în curs de dezvoltare diferă în mod semnificativ. Impozitele directe (în primul rând, cele pe venit şi avere), care reprezintă baza tuturor sistemelor fiscale în ţările dezvoltate, îndeplinesc în mare măsură funcţia socială de transfer, în timp ce în ţările în curs de dezvoltare încă domină impozitele indirecte (impozitarea costurilor, TVA), pentru a încuraja creşterea capitalurilor şi economiilor, astfel stimulând creşterea economică.

Dintre sursele comune ale veniturilor în bugetul statului de diferite niveluri, impozitele directe, inclusiv taxele şi contribuţiile sociale, domină în grupul de ţări cu un PIB pe cap de locuitor înalt (economii dezvoltate). În schimb, ponderea veniturilor din impozite indirecte şi taxe este mai mare în ţările cu un nivel mediu şi scăzut al PIB-ului pe cap de locuitor (ţările în curs de dezvoltare). Astfel, la începutul secolului XXI impozitele pe venit şi contribuţiile pentru asigurări sociale (adică, impozitele directe) generează aproape 80% din toate veniturile fiscale din SUA, 66,5% în Germania, 60,3% în Elveţia. În acelaşi timp, cota impozitelor pe bunuri şi servicii (adică, impozitele indirecte) este de 53% din toate veniturile fiscale ale guvernului din Mexica şi de 40,7% - în Turcia. Potrivit statisticilor de la Banca Mondială, în medie de aproximativ 35% din toate veniturile (inclusiv cele non-fiscale), guvernele ţărilor în curs de dezvoltare le primesc de la impozitele pe bunuri şi servicii, şi încă 9% - de la impozitele din operaţii comerciale. Se poate constata că economiile mai slabe şi mai puţin competitive se orientează spre impozitarea indirectă, în timp ce ţările dezvoltate

23

s-au concentrat pe impozitele directe ca principalele surse ale veniturilor de stat. Cum poate fi explicat acest lucru?

În primul rând, indicatorii absoluţi şi relativi ai ponderii veniturilor şi cheltuielilor publice în PIB sunt mai mari în ţările dezvoltate, în special în aşa-numitele economii social orientate (ţările cu o economie socială de piaţă). Nevoile ridicate ale statului în finanţarea activităţilor sale obligă de a lărgi utilizarea în acest scop a impozitului pe venit (impozitele directe).

În al doilea rând, nivelul cultural al contribuabililor (asupra căruia, la rândul său, influențează negativ imaginea proastă a guvernului naţional, corupţia funcţionarilor publici), respectiv, tendința subconştientă în masă de a tăinui veniturile este mai mare în ţările cu un nivel scăzut de dezvoltare. În consecinţă, în aceste ţări este mai uşor de a colecta impozitele indirecte (în principal, impozitele de consum şi taxele vamale), de la a căror plată este mai dificil a se eschiva.

În cele din urmă, este destul de echitabil adevărul evident: în ţările cu venituri mici este dificil a elabora sistemul de impozitare bazându-se în primul rând pe impozitele directe (mai ales cele pe venit), fiind lipsa unei baze de impozitare adecvate. Explicaţia constă în faptul că în majoritatea acestor ţări potențialul propriu în domeniul impozitării directe rămâne scăzut, din cauza veniturilor scăzute ale cetăţenilor şi ale companiilor lor naţionale. Nu toate ţările în curs de dezvoltare pot conta pe afluxul jurisdicţiei sale din partea investitorilor străini. De aceea, baza sistemelor de impozitare aici o constituie impozitele indirecte (impozitele pe bunuri şi servicii, comerţ). Ţările dezvoltate, la rândul lor, sunt interesate de a supune la impozitul pe venit atât veniturile interne ale persoanelor fizice și juridice, cât și cele obținute din operaţiuni economice de peste hotare. În plus, impozitele pe venit pot fi percepute, fără careva dificultăți, din veniturile investitorilor straini obținute în ţara dată. Anume aceasta face ca impozitele directe să fie cel mai important element în structura sistemelor de impozitare ale țărilor dezvoltate.

Faptul că ţările dezvoltate sunt orientate în ce privește structura veniturilor fiscale spre modelul, în care domină impozitele directe, iar cele în curs de dezvoltare – pe impozitarea indirectă, în procesul de globalizare a sistemului economic mondial duce la izolarea de cooperarea reciprocă între ţările dezvoltate şi cele în curs de dezvoltare în materie fiscală. Doar coordonarea reciprocă a politicilor fiscale naţionale ale acestor grupe de ţări sub multe aspecte este mai dificilă, cauza fiind abordările diferite cu privire la impozitare. Asemenea divergenţe de opinii cu privire la rolul impozitelor directe şi indirecte se reflectă și asupra naturii de cooperare comercial-economică între ţările dezvoltate şi cele în curs de dezvoltare. Astfel, taxele vamale ridicate, specifice pentru ţările în curs de dezvoltare, pot deveni un impediment în comerţul exterior cu ţările dezvoltate. La rândul lor, ţările dezvoltate impun cote ridicate (conform standardelor din ţările în curs de dezvoltare) la impozitele individuale și asigurările sociale pe venitul obținut din munca migranților ilegali, sosiți din ţările din lumea a treia pentru a agonisi bani prin muncă. Acest fapt nu doar că

24

reduce salariile reale, suma trimisă de migrant familiiei sale acasă, dar, de asemenea, provoacă locuri de muncă ilegale.

În cele ce urmează vom aborda problema privind posibilitatea statului de a influenţa asupra comerțului exterior prin intermediul politicii fiscale. Putem consemna că în cadrul celor două modele clasice de impozitare – prioritatea impozitelor directe sau indirecte - fiecare stat are posibilitatea de a alege modul cel mai optim de integrare a factorilor de mediu în politica sa naţională de impozitare. Această alegere va afecta nemijlocit starea comerţului exterior al statului.

Astfel, o ţară cu potenţial înalt de administraţie fiscală în domeniul perceperii plăţilor fiscale poate majora nivelul impozitelor directe, menţinând în acelaşi timp regimul liber al comerţului exterior datorită impozitelor indirecte mici. Dimpotrivă, statul incapabil să colecteze în mod corespunzător impozitele directe nu are o așa posibilitate și va întreprinde tentative de a spori impozitarea indirectă. În această privinţă este de aşteptat să crească taxele vamale, care, la rândul lor, pot frâna comerţul exterior, efect cunoscut încă la începutul dezvoltării capitalismului din zilele mercantilismului. Prin urmare, comerţul exterior liber (caracterizat prin absenţa nivelului extrem de scăzut al taxelor vamale) depinde de capabilitatea statului de a obţine venituri suficiente de la impozitarea directă. Însă, numai un stat puternic, cu o administraţie fiscală bine stabilită, poate avea o astfel de capacitate.

În viitor, analizând problemele reflectate în politiciile fiscale naţionale, promovate în contextul globalizării sistemului economic mondial, ne vom referi în principal la experienţa ţărilor dezvoltate. Aceste ţări merită o atenţie specială, deoarece ele formează coloana vertebrală a sistemului economic deja creat. Anume aici într-o măsură mai mare era întruchipată concepția neoliberală „eficacitatea guvernării”, şi anume: de consecințele globale ale activităţilor economice din aceste ţări rămân direct dependente toate celelalte economii, inclusiv economia țărilor în curs de dezvoltare, precum şi a celor mai puţin dezvoltate.

Întrebări de autoverificare:

1) Cum influențează procesul de globalizare asupra politicii fiscale naţionale asupra stării sistemelor fiscale naţionale?

2) În ce mod procesul de globalizare subminează bazele de impozitare naţionale?

3) Ce schimbări au avut loc în secolul XX privind funcţiile tradiţionale şi rolul guvernului în economie? Cum s-au reflectat aceste schimbări în cadrul sistemelor fiscale naţionale? Ce funcții în domeniul impozitării sunt specifice guvernului la începutul secolului XXI? Ce deosebește politicile fiscale naţionale din secolul XXI?

4) Care este esența conceptului de „guvernare eficientă”? 5) Care sunt caracteristicile opoziției de interese ale guvernării naţionale şi

ale contribuabililor globali?

25

6) În ce mod guvernele naţionale se adaptează la realităţile contemporane ale sistemului economic mondial în domeniul impozitării?

7) De ce astăzi orice stat este interesat în crearea imaginii sale pozitive în domeniul fiscal?

8) Ce înseamnă convergenţă fiscală? Numiți cele patru etape principale ale convergenţei fiscale (secolele XIX-XXI), descriind caracteristicile fiecărei etape.

9) De ce în structura sistemelor fiscale din ţările dezvoltate prioritate se dă impozitelor directe, în timp ce în ţările în curs de dezvoltare - impozitelor indirecte şi taxelor?

10) În ce mod statul poate influența comerţul exterior, utilizând mecanismele de impozitare?

26

Tema III: IMPACTUL GLOBALIZĂRII ASUPRA SISTEMELOR FISCALE NAŢIONALE

3.1. Reflectarea factorilor economici de natura globală în sistemul fiscal naţional 3.2. Impactul mediului fiscal internaţional asupra sistemului fiscal naţional

Studiind materia cuprinsă în această temă veți putea:

• delimita şi explica principalii factori de natură economică şi cu caracter global ce influenţiază sistemele fiscale naţionale;

• defini impozitul Tobin; • argumenta experienţa cărui stat poate fi adaptată la sistemul actual al

Republicii Moldova; • explica relaţia politica fiscală – organizaţii internaţionale.

3.1. Reflectarea factorilor economici de natura globală în sistemul fiscal

naţional Printre cei mai importanți factori economici globali, care exercită un

impact deosebit asupra funcţionării sistemelor fiscale naţionale şi formării politicii fiscale din orice ţară a lumii, urmează să includem:

ü globalizarea sistemului economic mondial. Din punct de vedere fiscal, cele mai semnificative aspecte ale dezvoltării economiei mondiale contemporane asociate cu procesul globalizării sunt:

• globalizarea antreprenoriatului; • transparenţa externă a sistemului financiar naţional şi a celui fiscal; • globalizarea financiară; • globalizarea informaţională; • eroziunea statelor naţionale şi declinul guvernului în activitatea

economică; • integrarea economică.

ü creşterea veniturilor populației ca urmare a trecerii la un model intensiv al dezvoltării economice, difuzarea proprietății şi apariţia unui număr mare de acţionari mici.

ü schimbările demografice în economia mondială, în special procesul depopulației (reducerea numărului populaţiei) statelor, aşa-numitele «civilizaţii nordice».

ü consecinţele activităţii economice asupra ecologiei globale, care au forțat comunitatea internaţională de a proclama în 1990 principiul dezvoltării globale durabile (sustainable development).

ü factorii de instabilitate a sistemului economic mondial, asociați cu acte de terorism, dezastre naturale, epidemii de boli mortale, viruşi de calcalator şi alte evenimente cu caracter de distrugere, acţiuni dificil de a fi prezise, dar consecinţele apariţiei lor în secolul XXI devin cu adevărat globale.

27

În cele ce urmează vom examina modul în care factorii sus-menționați afectează starea sistemelor fiscale naţionale, precum şi natura politicilor fiscale din diferite ţări.

Globalizarea sistemului economic mondial se manifestă, în primul rând, prin globalizarea afacerilor: în prezent, o mare parte a veniturilor persoanelor juridice (companii) şi a persoanelor fizice (contribuabili individuali) se formează în străinătate. În consecinţă, oricare dintre statele ai căror rezidenţi duc o activitate economică în exterior încearcă să impună venitul lor conform principiului global (principiul reşedinţei). În acelaşi timp, un astfel de mecanism de impozitare necesită o strânsă coordonare cu autorităţile fiscale şi instituţiile financiare din toate ţările, pentru a duce evidenţa tuturor veniturilor externe, fără excepţie, atât ale persoanelor fizice, cât şi ale celor juridice.

Ţările - surse de venit, la rândul lor, fac eforturi pentru a avea posibilitatea să alimenteze bugetul naţional prin defalcări sub formă de impozit de la rezidenţii străini, care primesc venituri pe teritoriul lor şi apoi le transferă în jurisdicţia reşedinţei sau le investesc în ţările terţe. Această situaţie este bine cunoscută ca un conflict între jurisdicțiile fiscale, care rezultă în urma luptei dintre țările rezidente ale contribuabililor şi ţările - surse de venit ale acestora, pentru dreptul de a impune asupra aceloraşi surse de venituri, similare după fel şi tip, încasarea impozitelor. Ciocnirea jurisdicțiilor fiscale duce la aşa-numita dubla impunere internaţională şi, pentru a rezolva această problemă, ţările sunt nevoite de a ajunge la un comun acord între ele, astfel încât să decidă care dintre ele să predea în mod voluntar dreptul la impozitarea veniturilor în favoarea altui stat.

Probleme similare în coordonarea politicilor fiscale din diferite ţări ale lumii au existat și în secolul al XIX-lea, dar procesul globalizării le-a atribuit un caracter cu adevărat planetar. Globalizarea afacerilor majorează coordonarea politicilor fiscale ale ţărilor în rezolvarea problemei cu privire la dubla impozitare internaţională. Acele ţări care nu doresc să participe la rezolvarea problemei, ignorează procesul încheierii acordurilor interstatale privind evitarea dublei impuneri pe venit şi pe capital, condamnând agenţii economici care desfășoară activitatea economică pe teritoriul lor la povara fiscală suplimentară sau în mod indirect stimulează eschivarea de la plata impozitelor și evaziunea plăţilor fiscale.

Globalizarea financiară se manifestă în domeniul fiscal prin creşterea transparenţei externe a sistemelor financiare şi fiscale naţionale. Aceasta înseamnă că informaţiile despre sistemul fiscal naţional, principiile care stau la baza funcţionării sale, tipurile şi aspectele impozitelor, ratele de impozitare, procedura de plată a impozitelor, precum şi raporturile guvernului cu privire la cheltuielile efectuate din contul impozitelor colectate prin intermediul fondurilor de impozitare trebuie să devină acțiuni transparente, să fie clare pentru toţi contribuabilii: atît pentru rezidenți, cît şi nerezidenţi ai jurisdicției fiscale a țării respective. În caz contrar, clima fiscală a ţării poate fi neatractivă din punctul de vedere al certitudinii principiilor de gestionare a impozitului (echipamente fiscale) pentru investitorii străini şi, ca urmare, agenții economici rezidenți vor alege statul în care sistemul de impozitare este mai transparent.

28

Sistemul fiscal naţional în condițiile globalizării trebuie să fie transparent şi în ceea ce priveşte combaterea afacerilor tenebre la nivel global: doar anume cerința de elucidare a serviciilor fiscale naţionale într-un schimb de informaţii cu entităţile guvernamentale similare ale altor state, necesitatea întocmirii de către contribuabili a rapoartelor financiare şi fiscale în modul corespunzător influențează asupra imaginii ţării, previne implicarea acestora în operațiuni criminale internaţionale.

Globalizarea financiară influențează asupra sistemelor fiscale naţionale, după cum urmează. Ea deschide noi posibilităţi de atragere a surselor externe pentru finanţarea guvernelor naţionale. Într-adevăr, posibilitatea fiecărei ţări de a obţine împrumuturi externe pentru a acoperi cheltuielile guvernamentale au crescut în mod semnificativ. Cu toate acestea, sistemul fiscal naţional trebuie să ia în considerație creșterea poverii fiscale, aferentă achitării datoriilor externe, deoarece anume veniturile obținute prin colectarea impozitelor au fost întotdeauna principala sursă de finanţare a activităţii economice a guvernului. Se poate imagina cu uşurinţă o situaţie în care, de exemplu, guvernul japonez, a cărui datorie totală deja a depăşit 160% din PIB, iar, conform mărimii absolute, el, probabil, va ajunge la valorile de 7,5-7,8 trilioane de dolari în 2016, din cauza problemelor interne generate de mobilizarea veniturilor în favoarea statului (scăderea veniturilor fiscale pe fundalul ritmurilor joase ale creşterii economice lente) va decide finanţarea deficitului sistemului său financiar exclusiv din sursele externe. Astfel de acţiuni ale guvernului japonez pur şi simplu vor dezechilibra pe o perioadă lungă de timp soldul, deja fragil, al arhitecturii financiare mondiale actuale, astfel influenţând grav asupra politicii economice (şi fiscale) naţionale din alte state.

Să nu uităm consecinţele unei altei „realizări" a globalizării financiare – crizele internaţionale monetare şi financiare din anii `90, când politica economică națională a statelor, implicate în astfel de crize, a fost grav deteriorată. Ca urmare a crizelor menționate, baza de impozitare naţională, în termen scurt, a scăzut în perspectivă, iar investitorii străini au început să părăsească în masă țările cu pieţele în curs de dezvoltare.

Una dintre ideile interesante legate de posibilitatea împiedicării crizelor valutar-financiare internaționale este destinată să furnizeze cea mai directă influență asupra acţiunilor administraţiilor fiscale naţionale, precum şi să modifice structura sistemelor fiscale. Este vorba despre posibilitatea introducerii unei taxe speciale asupra tranzacţiilor financiare speculative pe piaţa globală – impozitul lui Tobin, a cărui mărime se propune să fie fixată în jurul a 0,1-0,5% din volumul tranzacţiilor încheiate.

Deşi ideea de introducere a impozitului, concepută pentru impunerea capitalului de circulaţie pe plan internaţional, a fost expusă de mai mulţi economişti de frunte, în special de J. Keynes în cap. 12 „Teoria generală a ocupării forţei de muncă, a dobânzilor şi banilor", acest impozit este strîns legat cu numele unui fost profesor de economie la Universitatea din Yale, laureat al Premiului Nobel (1981) James Tobin, care, în 1972, la conferința de la Universitatea Princeton a propus să se introducă un impozit similar pe tranzacţii

29

pe piața valutară internaţională. Ideea a fost motivată temeinic în 1978, când James Tobin a propus stabilirea ratelor de impozitare în intervalul de 0,2-0,5% şi 1%. Potrivit planului său, impozitul lui Tobin ar putea îmbunătăţi stabilitatea arhitecturii financiare globale, precum şi ar putea, prin intermediul redistribuirii sumelor colectate cu ajutorul acestuia, să favorizeze situația celor mai sărace ţări de a deveni sursa de finanţare în programele umanitare de contribuție la dezvoltarea ţărilor din lumea a treia.

Din punctul de vedere al teoriei, impozitul lui Tobin a avut şanse de a deveni primul impozit internaţional, deoarece potențialii săi subiecți sunt speculatorii financiari internaţionali, iar redistribuirea acestuia s-ar face în favoarea ţărilor în curs de dezvoltare, prin analogie cu funcţia socială a impozitelor (de echilibrare a venitului) în economia naţională. În toamna anului 2001, impozitul lui Tobin pentru prima dată a obţinut sprijinul politicienilor de frunte, inclusiv a fostului prim-ministru francez, socialistului L. Jospin şi a fostului cancelar al Germaniei Gerhard Schroeder. Majoritatea miniştrilor de finanţe din țările UE, de asemenea, s-au expus pentru introducerea acestuia la o întrevedere neformală ce a avut loc pe 22-23 septembrie 2001. Deosebit de activ susţin introducerea impozitului organizațiile antiglobalistice, printre care se evidențiază Asociaţia pentru pro-impozitarea tranzacţiilor financiare în scopul de a ajuta cetăţenii (Association pour une taxation des transaction financieres pour l'aide aux citoyens, Attac).

Potrivit opiniilor apărătorilor drepturilor cetăţenilor din ţările lumii a treia, impozitul lui Tobin ar contribui la formarea unor fonduri de ajutor pentru cele mai sărace state – în mărime de 130-300 miliarde de dolari pe an, ceea ce ar soluționa nevoile primare ale ţărilor în curs de dezvoltare. Între timp, însuși John Tobin susținea că principala sarcină a impozitului constă în reglementarea impactului privind circulaţia fluxurilor financiare în economia globală, şi anume: promovarea stabilităţii arhitecturii financiare globale; plus la toate, redistribuirea veniturilor fiscale în favoarea celor mai sărace ţări din lume.

Cu toate calitățile certe ale impozitului lui Tobin, problemele ce pot urma după introducerea acestuia vor fi destule. Lumea încă nu se află la acel stadiu de globalizare, încât controlul asupra procesului de colectare a impozitelor şi de distribuire a mijloacelor deja colectate ar putea fi încredințat unei singure ţări sau unui „guvern mondial", care să fie exercitat de „serviciul fiscal mondial” aflat sub jurisdicţia unui astfel de guvern. Iar acele abuzuri care, neîndoielnic, vor fi admise de administraţiile fiscale naţionale în procesul de colectare a impozitului lui Tobin – urmare a consecinţelor financiare a acestuia, pot chiar depăşi rezultatele pozitive ale introducerii impozitului dat. Tobin considera că mai rațional ar fi fost de încredinţat colectarea impozitului asupra operațiunilor financiare internaţionale unor astfel de organizaţii economice internaţionale, cum ar fi Banca Mondială sau FMI. Plus la aceasta, FMI ar putea fi analogul administrației fiscale interstatale, iar veniturile fiscale colectate în continuare ar fi expediate în fondurile Băncii Mondiale, care finanțează programele pentru dezvoltarea țărilor din lumea a treia. Cu toate acestea, Tobin avea o atitudine sceptică față de creația sa şi la scurt timp înainte de moartea sa a recunoscut că,

30

din cauza complexităţii concordanței intereselor naţionale, un astfel de impozit nu va fi introdus.

Extremismul organizațiilor antiglobalistice (inclusiv Attac), care promovează activ impozitul lui Tobin, de asemenea, ne trezește îndoieli privind oportunitatea introducerii unui astfel de mecanism de impozitare a tranzacţiilor financiare internaţionale. După numeroase proteste ale antiglobalisticilor în diferite țări ale lumii, orice propuneri aventuriere înaintate de acestea necesită o abordare serioasă pentru a rezolva problemele dezvoltării sistemelor economice mondiale. Însuşi autorul impozitului, James Tobin, a solicitat ca numele său şi teoria promovată să nu fie asociată cu antiglobaliștii. Ca o alternativă, foarte discutabilă din punct de vedere pragmatic, la ideea de introducere a impozitului lui Tobin poate fi remarcată propunerea, nelipsită de sens, a fostului ministru de finanţe al Franței Laurent Fabius, de a introduce un impozit asupra vânzărilor de arme pe piaţa mondială, care ar fi cu mult mai uşor de controlat, deoarece contribuabilii acestuia trebuie să fie ţările exportătoare de arme. De asemenea, are dreptul la existență şi „impozitul lui Kudrin”. La întrunirea anuală a administratorilor Băncii Mondiale şi FMI (2004) ministrul finanţelor din Rusia - A.Kudrin, a propus introducerea unui impozit global privind subvenţiile agricole, cu ajutorul căruia țările dezvoltate ar contribui financiar la depășirea problemelor cu care se confruntă naţiunile în curs de dezvoltare.

Globalizarea informaţională, din punct de vedere fiscal, se manifestă în primul rând în apariţia jurisdicției fiscale virtuale – competenţa Internetului, precum şi a noilor tehnologii ce efectuează tranzacţii financiare și administrarea fiscală (de exemplu, introducerea pe scară largă a sistemelor electronice de plată a impozitelor). Tehnologiile-internet au ușurat, dar concomitent au şi complicat multilateral activităţile administraţiilor fiscale naţionale; astfel, în mod radical, au afectat politica fiscală naţională.

Natura virtuală a tranzacţiilor pe Internet, dificultăţile în stabilirea jurisdicției aflării vânzătorilor şi cumpărătorilor de la distanţă a produselor digitale au condus la faptul că, iniţial, întreaga industrie globală a businessului – comerțul electronic – a fost în afara domeniului de aplicare a normelor fiscale anterioare învechite. Statului, reprezentat de către autorităţile sale fiscale naţionale, i s-a dovedit a fi dificil să acţioneze, în mod unilateral, în spaţiul economic virtual, deoarece răspândirea pe scară largă a Internetului în economia mondială contemporană necesită o interacţiune strânsă între guvernele naţionale cu privire la clasificarea operaţiunilor-Internet şi a veniturilor obținute. Doar în urma unei coordonări efective și a eforturilor depuse din partea tuturor ţărilor lumii, ale căror entităţi de afaceri sunt implicate în operaţiuni electronice comerciale, este posibilă introducerea unor principii universale de impunere în economia virtuală, precum şi evidența, controlul contribuabililor virtuali. Acesta demonstrează un caracter calitativ nou de reglementare din partea statului în domeniul fiscal, privind modernizarea mecanismelor de control guvernamental asupra operațiunilor externe, precum şi necesitatea introducerii unei reglementări fiscale la nivel interstatal a tranzacţiilor din sfera comerţului electronic.

31

Globalizarea informaţională nu doar îmbunătăţeşte viteza de reacţie a contribuabililor la acțiunile autorităţilor fiscale, dar, de asemenea, sporeşte flexibilitatea politicii fiscale naţionale a statului.

Integrarea economică exercită un impact direct asupra sistemelor fiscale naționale şi politicilor fiscale naţionale ale ţărilor-membre ale diferitelor grupări comercial-economice, precum şi asupra statelor-partenere ale acelorași grupări integraționiste. În consecinţă, spaţiile economice comune, înființate în rezultatul integrării economiilor naţionale în uniuni comerciale regionale, pieţe comune, uniuni economice şi monetare, au o coordonare strânsă a politicilor economice, introducând principii comune de reglementare a comerţului extern şi a investiţiilor străine. În domeniul fiscal, aceasta se reflectă în coordonarea şi armonizarea regulilor de impozitare pentru agenții economici, care operează într-un spaţiu economic comun, precum şi în unificarea impozitelor (tipurilor, mărimilor, cotelor de tarifare) în cadrul ţărilor-membre ale grupului de integrare.

Eliminarea barierelor fiscale din circulaţia mărfurilor, capitalurilor şi a forțelor de muncă între ţări – unul dintre obiectivele – cheie ale integrărilor economice regionale. Concomitent, aceasta este una dintre cele mai dificile sarcini la crearea pieţei interne unice în arealul intereselor economice comune, deoarece aceasta necesită eforturi din partea tuturor statelor-membre ale grupului de integrare pe principii de impozitare convenite de comun acord, puse la temelia sistemelor fiscale naţionale.

La rândul lor, acele ţări, care nu sunt membre ale acestor grupuri economice regionale concrete, dar întreţin cu ele legături strânse comercial-economice, în sistemele lor de impozitare naţionale ar trebui, de asemenea, să țină cont de caracterul modificărilor la nivelul impozitelor directe şi indirecte efectuate în ţările membre ale grupurilor de integrare.

Cele mai mari succese în armonizarea (coordonarea) impozitelor sunt obţinute la moment în Uniunea Europeană. Impozitele aici joacă nu doar un rol important în reglementarea politicilor economice şi sociale ale ţărilor membre, dar şi facilitează coordonarea politicii economice comunitare.

Creşterea veniturilor populației – un alt important proces economic de natură globală, care afectează tot mai mult sistemele şi politicile fiscale naţionale, atât în țările dezvoltate, cât şi ale celor în curs de dezvoltare. Însăși creșterea veniturilor este legată, în primul rînd, de astfel de cauze, cum ar fi: creşterea esențială a productivităţii muncii bazată pe noile tehnologii (majorarea volumului de producţie), îmbunătăţirea calităţii profesionale a forțelor de muncă şi, respectiv, a calității (inclusiv intelectuale) mărfurilor produse, distribuirea în favoarea contribuabililor a plăţilor sociale din partea statului, difuzarea proprietății (apariţia în masă a proprietarului-acţionar şi creşterea semnificativă a numărului de proprietari imobiliari), apariţia unui număr mare de investitori mici datorită liberalizării pieţelor de capital şi dezvoltării tehnologiilor informaționale. Este semnificativ faptul că, în prezent, un procent tot mai mare din venitul familiei provine din activitățile cumulare decât din salariul de bază de la locul de muncă, cum ar fi: venituri din proprietate asupra titlurilor de valoare (dividende), vânzarea drepturilor de autor, veniturile în urma unui joc speculativ pe piața

32

valutară și financiară etc. O astfel de tendinţă este caracteristică pentru un număr tot mai mare de ţări, inclusiv pentru statele cu economia de tranziţie, precum şi ţărilor în curs de dezvoltare din Asia şi America Latină.

Din punctul de vedere al dezvoltării sistemelor fiscale naţionale, tendinţa de creştere a veniturilor populației sporește încontinuu rolul impozitului individual pe venit. Şi dacă încă la începutul secolului XX în ţările dezvoltate principalele venituri de stat erau impozitele indirecte şi impozitul pe venit al persoanelor juridice, apoi în a doua jumătate a secolului XX prioritate au primit impozitele pe venit individuale şi, asemenea lor, după forma de percepere – contribuţiile sociale. În special, impozitele şi taxele directe percepute la sfârşitul secolului XX în Elveția, care ocupă o poziţie intermediară între economiile neoliberale a anglo-saxonilor şi economiile sociale de piață continental-europene, au reprezentat, în agregat, 80% din totalul veniturilor de stat pe diferite niveluri de guvernare. Şi dacă o astfel de tendință este certă pentru ţările cu economii dezvoltate - nucleul sistemelor economice contemporane, atunci aceasta trebuie să fie luată în considerație şi de acele state în care impozitele individuale pe venit nu ocupă încă locul de frunte printre sursele veniturilor bugetului de stat.

În afară de impozitul personal pe venit (IPV), trebuie marcat și un alt grup de impozite, direct legat de veniturile populaţiei – contribuţiile sociale şi cotizațiile, care depind de salarii şi care reprezintă a doua, după IPV, categorie de impozite dintre cele mai importante pentru fiecare ţară în parte.

Astfel, creşterea venitului populației determină necesitatea modificărilor în sistemul fiscal, politica fiscală a ţării urmând să fie ajustată la acest venit, ţinându-se seama de rolul crucial al impozitelor personale pe venit, al contribuţiilor sociale şi al cotizațiilor în structura sistemului fiscal naţional. Totodată, majorează importanţa contribuabililor individuali ca operatori personalizați ai unui cuantum mai mare de bază impozabilă. Acum, și autorităţile fiscale din orice ţară ar trebui să lucreze cu o deosebită atenţie, grijă şi loialitate cu contribuabili individuali, pentru că, în caz contrar, rănit de neloialitatea lor, contribuabilul poate trece la o jurisdicţie fiscală cu funcționari mai binevoitori din aparatul serviciului fiscal.

În plus, în structura de venituri ale persoanelor fizice este în continuă creştere ponderea venitului obţinut din surse externe. Dobânzile, dividendele, royalti (drepturi de autor), câştigurile materiale de la vânzarea bunurilor (capital gains), obţinute de peste hotare, tot mai des sunt caracteristice cetăţenilor – rezidenţilor acestei jurisdicții fiscale, în calitate de venituri suplimentare. Conform calculelor organizaţiilor internaţionale, ponderea unor astfel de venituri va continua să se ridice permanent, în special în rezultatul creşterii investiţiilor în fondurile de pensii naţionale, în care se investesc economiile persoanelor fizice, în active străine. Aceste condiţii fac ca sistemul naţional al impozitului personal pe venit să fie direct dependent de factori externi: atât de veniturile externe ale persoanelor fizice rezidente, cât şi de sistemele fiscale ale ţărilor - surse de venit, deoarece acestea au dreptul de a impozita orice venit generat pe teritoriul lor fiscal (în acest caz sunt necesare interacţiuni reciproce ale administraţiilor fiscale naţionale pentru a preveni dubla impozitare a persoanelor fizice rezidente).

33

Procesele demografice urmărite în prezent în economia mondială ne obligă să ne gândim în mod serios la perspectivele de dezvoltare a sistemelor fiscale și a politicilor fiscale naţionale în ţările, care în mod tradiţional sunt atribuite „civilizaţiei de nord". Totodată, factorul demografic, conform opiniei economistului american Peter Drucker, va domina în dezvoltarea economică la nivel mondial, cel puţin pentru următorii douăzeci de ani. Problema rezidă în faptul că, împreună cu o creştere generală a numărului populaţiei mondiale, țările „civilizaţiei de nord" simt influenţa asupra economiei lor a procesului invers – a celui de depopulare – din cauza scăderii natalității şi îmbătrânirii populaţiei.

Deci, care este impactul depopulării asupra politicii fiscale naţionale? Nivelul natalității este modificat din cauza tendinţei „civilizaţiei de nord” care, micșorând numărul noi-născuților, reduce numărul de contribuabili din ţară, ceea ce în perspectivă se poate solda cu minimizarea semnificativă a veniturilor fiscale de stat practic în toate ţările „civilizaţiei de nord”.

Al doilea proces, caracteristic ţărilor „civilizaţiei de nord", care contribuie la depopulare, şi care, în perspectivă, ca urmare a impactului acesteia (depopulării), va influența asupra crizei finanţelor publice, este îmbătrânirea populaţiei, inclusiv îmbătrânirea forţei de muncă. În consecinţă, prin scăderea generală a numărului de contribuabili în ţară cresc cheltuielile cu privire la plata pensiilor şi a asigurărilor medicale pentru pensionari. Chiar şi în SUA, țară cu o stare ceva mai bună din punctul de vedere al natalității (coeficientul fertilităţii în 2005 a fost de 2,08), este de aşteptat că îmbătrânirea populației va duce la o creştere a costurilor programelor federale în domeniul asistenţei sociale şi medicale de la aproximativ 16% din PIB în 2000 pînă la 30% din PIB în 2075; dar, luând în considerație şi evidența programelor statelor şi ale municipalităţilor, valoarea totală a cheltuielilor corespunzătoare în a doua jumătate a secolului XXI poate să ajungă la 60% din PIB. La rândul său, povara cheltuielilor de pensii în prezent se estimează la cota de 12% din PIB pentru Franţa şi Germania, de 8% din PIB pentru Japonia şi de 4,5% din PIB pentru SUA şi Marea Britanie.

Dat fiind faptul că sistemele de pensii din majoritatea țărilor sunt organizate în așa mod încât fiecărui cetăţean în vârstă îi este garantată pensia de stat, asigurarea medicală (de regulă, gratuită), chiar în cazul realizării conceptului de „guvern eficient” cheltuielile sociale ale statului trebuie să crească, într-o perioadă lungă de timp, doar în rezultatul acțiunii unui factor, cum ar fi creşterea ponderii populaţiei vârstnice din țară. Astfel, conform estimărilor Biroului Naţional american asupra cercetărilor economice, din cauza îmbătrânirii populaţiei volumul financiar total al programelor federale în sfera socială poate ajunge la 35% din PIB până în anul 2030 şi la 60% din PIB în a doua jumătate a secolului XXI; astfel, programele speciale pentru americanii în vârstă vor creşte de la 8% din PIB în 1999 la 21% din PIB în 2075.

Rata medie a coeficientului fertilităţii (numărul de copii ce revin în mediu la o femeie de vârstă fertilă) constituie: 1,4 pentru țările Europei; 2,1 pentru SUA; 1,6 pentru Canada; 1,2 pentru Rusia. Dacă în 1990, coeficientul mediu de fertilitate pentru întreaga planetă a fost egal cu 3,3, atunci până în anul 2005 această cifră a scăzut la 2,6.

34

Cât de mari, în cazul dat, ar fi încasările nete ale pensiei obligatorii de stat – putem judeca conform datelor din Tabelul 1, care conţine cifre privind datoria internă a principalelor ţări dezvoltate la mijlocul anului 1990, dar şi, în perspectivă, valoarea respectivă acumulată obligatoriu de sistemul de pensii de stat până în anul 2050.

Tabelul 1 Datoria internă și pensiile obligatorii în principalele țări dezvoltate (în % din PIB) Țara Datoria internă netă la sfîrțitul

anului 1994. Datoriile acumulate nete ale pensiei, 1995-2050

SUA 63,3 25,7 Japonia 33,2 106,8 Germania 52,5 110,7 Franța 42,4 113,6 Italia 112,9 75,5 Marea Britanie 37,7 4,6 Canada 71,6 67,8 Elveția 54,5 20,4

Sursa: The Economic Journal. - 2000. -Vol. 110.- No 461 (February). - P. F7. Reducerea numărului de contribuabili în timpul creşterii numărului de

pensionari (tendinţă deja concepută în ţările „civilizaţiei de nord”) va contribui la majorarea cheltuielilor de achitare a pensiilor, la creșterea datoriilor financiare ale statului şi la creşterea globală a datoriei interne. Diminuarea încasărilor fiscale în buget concomitent cu creşterea alocaţiilor claselor de cheltuieli (distribuirea pensiilor şi asigurările medicale ale populaţiei) va scoate la un nou nivel calitativ problema deficitului bugetar din țară. Pentru acoperirea cheltuielilor guvernamentale, aflate în permanentă creștere, inclusiv a cheltuielilor pentru deservirea datoriei, statul va fi obligat să majoreze nivelul actual al poverei fiscale. Tabelul 2 denotă estimările creşterii cheltuielilor cu privire la achitarea pensiilor, creşterea datoriilor nete financiare ale Guvernului, în vederea menţinerii nivelului actual al veniturilor şi cheltuielilor bugetare, precum şi, aferent acesteia, creşterea cotei de impozitare în PIB, pentru menţinerea nivelului actual al datoriei în ţările-membre ale OCDE. Se poate constata că toate, fără excepții, țările dezvoltate ale lumii într-un viitor nu prea îndepărtat vor fi nevoite să majoreze , într-o măsură mai mare sau mai mică, cota de impozitare viabilă la moment pentru a păstra fosta poziţie financiară.

Astfel, influenţa factorilor demografici asupra sistemelor fiscale naţionale se va manifesta în primul rând în perspectiva creşterii poverii fiscale în ţară din cauza incapacităţii de a opri procesul de depopulare. Totodată, politica fiscală naţională trebuie să depună ea însăși eforturi pentru o influență pozitivă asupra acestui proces. De exemplu, pot fi folosite stimulente fiscale pentru a majora nivelul natalității, ceea ce deja are loc în principalele ţări din lume, în care condiţiile mai favorabile pentru plata impozitelor personale pe venit sunt pentru părinţi cu cel puţin trei copii (Franţa, Elveţia). Nu e atât de absurdă şi propunerea organizaţiei antreprenorilor ruși „Деловая Россия” de a introduce în țara lor impozitul pentru persoane fără copii în mărime de 2-3% din venitul acestora de la

35

momentul împlinirii vârstei de 22 ani. În același timp, trebuie dezvoltate activ, prin intermediul înlesnirilor fiscale, sistemele de pensii private, care au menirea de a reduce obligațiile statului cu privire la plata pensiilor. De asemenea, are o șansă spre realizare în practică ideea lui P.Drucker, în conformitate cu care un pensionar poate continua să lucreze în întregime, nu numai în sfera intelectuală, exercitând şi muncă fizică, astfel sporind bugetul statului.

Tabelul 2 Evaluarea obligaţiilor financiare ale sistemelor de pensii publice în

ţările OCDE, 1995-2030 Țara Vârsta de

ieșire la pensie,

ani (1992)

Cheltuieli de achitare a pensiilor, % PIB

Obligațiile financiare pure

ale statului, % PIB

Majorarea ponderii impozitelor în PIB pentru a menţine nivelul curent al datoriilor, % PIB

Masc. Fem. 1995 2030 1995 2030 1995 2030 SUA 65 65 4,1 6,6 51 95 -0,3 5,3

Japonia 60 58 6,6 13,4 11 317 3,5 9,6 Germania 65 65 11.1 16,5 44 216 2,8 9,7

Franța 60 60 10,6 13,5 35 165 0,8 7,1 Italia 62 57 13,3 20,3 109 234 1,8 11,4

Marea Britanie 65 62 4,5 5,5 40 137 1,7 3,5 Canada 65 65 5,2 9,0 70 -27 -3,2 3,6

Australia 65 60 2,6 3,8 28 10 -1,3 2,4 Austria 65 60 8,8 14,4 50 317 3,8 15,4 Belgia 65 60 10,4 13,9 128 77 2,0 5.9

Danemarca 67 67 6,8 10,9 46 34 -1,9 3,8 Finlanda 65 65 10,1 17,8 -7 98 -1,4 8,8 Irlanda 65 65 3,6 2,8 86 83 -0,3 1,8 Islanda 65 65 2,5 4,2 35 69 -0,3 4,3 Țările de Jos 65 63 6,0 11,2 43 185 0,8 9,0 Norvegia 67 67 5,2 10,9 -26 -57 -2,7 3,8 Portugalia 65 62 7,1 13,0 71 170 0,5 8,2

Spania 65 65 10,0 14,1 50 159 0,9 7,4 Elveția 65 65 11,8 15,0 28 78 -0,6 4,0

Sursa: The Economic Journal. - 2000. - Vol. 110. - No 461 (February). - P. F4; Problemes economiques. - 1998. - No 2.561. - P. 17.

Consecinţele ecologice globale ale activităţilor economice ale umanităţii atrage atenţia guvernelor naţionale şi a organizaţiilor internaţionale. Astfel, ecologia a devenit tema principala a Forumului Mondial privind Dezvoltarea Durabilă, ce a avut loc la Johannesburg (Africa de Sud) în vara anului 2002. Problema constă în faptul că creşterea continuă a nevoilor economiilor naţionale atât într-o țară dezvoltată, cât şi în cele în curs de dezvoltare, poluările devin tot mai grave. Exercitând un impact direct asupra mediului înconjurător global, ele generează schimbări climaterice şi majorează semnificativ riscul de apariție a catastrofelor naturale (uragane, tornade, inundații etc.)

Având în vedere că statul este singura instituţie publică care deţine drepturile necesare pentru a reglementa starea mediului înconjurător, politica fiscală naţională trebuie să utilizeze, în scopul controlului activității economice,

36

taxele ecologice, care sunt o parte integrantă a sistemului fiscal. În acelaşi timp, taxele ecologice trebuie să aibă în vedere specificul domeniului lor de aplicare. Ele nu trebuie să se transforme într-o sursă importantă de venit pentru stat (statul n-ar trebui să primească beneficii economice din partea producătorilor ecologic necorespunzători), iar toate încasările din aceste taxe trebuie să fie îndreptate către activităţile de protejare a mediului.

Realităţile dezvoltării economice contemporane demonstrează că ţările cu cea mai dură legislaţie în materia ecologică şi cu cele mai înalte taxe ecologice sunt poluatori principali ai ecosistemului global. Ţările industrial-dezvoltate reprezintă 60% din eliminările derivaților carbonului în atmosferă, dintre care 25% aparțin SUA. Potrivit analizei lui M.Porter, „cea mai convingătoare dovadă că măsurile ecologice nu se resimt prin diminuarea competitivităţii producătorilor este că ţara cu o legislație mai dură în sfera ecologică are indicatori economici mai înalți”. Pentru impozitarea naţională acest lucru înseamnă că, la moment, rolul taxelor ecologice în reglementarea poluării mediului înconjurător nu este prea mare. Totuși, implementarea taxei internaţionale privind eliminările derivaților carbonului (international carbon tax) este o întrebare în curs de elaborare la nivelul organizaţiilor internaţionale, care promoționează conceptul de dezvoltare durabilă, precum şi la nivelul naţional al statelor, cointeresate în reducerea eliminărilor carbonului în atmosferă.

Impactul factorilor instabilității sistemului economic asupra sistemelor fiscale naţionale şi a politicilor fiscale poate fi ilustrat pe exemplul a două probleme majore caracteristice perioadei contemporane – terorismul internaţional şi epidemia de SIDA, cu un adevărat caracter global.

Terorismul a fost perceput de către societatea mondială ca o problemă globală contemporană după atacul din 11 septembrie 2001 ce a avut loc în SUA, când în rezultatul acțiunilor piloţilor-kamikadze a fost ruinat simbolul globalizării şi occidentalizării – Primul Centru Comercial Internațional din New York, fiind distrus parţial și Pentagonul. În afara de pagubele directe, ca urmare a distrugerii clădirilor şi pierderilor de vieţi omeneşti, sistemul financiar mondial a fost zguduit de agitația pieţelor bursiere, precum şi de fluctuaţiile puternice ale preţului la petrol.

Să urmărim consecinţele atacurilor teroriste asupra sistemelor financiare şi fiscale ale SUA și ale altor ţări din lume. Pot fi evidențiate două direcții principale ale modificărilor: creşterea alocaţiilor bugetare pentru soluționarea consecinţelor atacurilor teroriste şi a măsurilor de prevenire a acestora (inclusiv posibilele operaţiuni acvatice de proporții mari în diferite regiuni ale lumii), precum şi necesitatea stimulării economiei, pentru care atacul pe 11 septembrie 2001 a devenit un catalizator al recesiunii.

Întâi de toate, trebuie de menţionat că mijloacele alocate de către guvernul SUA pentru lichidarea consecințelor atacurilor teroriste (circa $ 75 miliarde în 2002) sunt banii contribuabililor. În mod corespunzător, în rezultatul cheltuielilor excepționale ale bugetului aferente măsurilor antiteroriste, precum şi din necesitatea de a stimula economia, din cauza situației slabe a economiei mondiale, la care evenimentele din 11 septembrie 2001 au contribuit nemijlocit,

37

deficitul bugetului de stat al SUA în 2004 a depăşit $ 500 miliarde, pe când în 1998-2001 soldul acestuia a fost pozitiv.

Destul de logică este decizia luată pentru finanţarea deficitului existent – majorarea cotelor de impozitare şi chiar posibilitatea de a introduce impozite speciale „pentru combaterea terorismului”. Totuși, în condițiile ritmurilor lente de creştere economică şi a unui declin general al afacerilor din SUA, după o serie de scandaluri financiare în 2002 (falimentarea companiilor Enron, Arthur Andersen, WorldCom; identificarea abuzurilor excesive la întocmirea rapoartelor financiare), la care se adaugă operaţiunile militare în Irak, care au început în primăvara anului 2003, majorarea cotelor de impozitare ar fi o măsură ce ar putea afecta în mod negativ dezvoltarea conjuncturii macroeconomice. De aceea, SUA a ales tactica de îmbunătăţire a economiei naţionale prin reduceri fiscale suplimentare.

Evident că reducerea impozitelor nu reprezintă cea mai bună metodă pentru a scoate finanţele publice ale Statelor Unite din starea creată.

Totuși, reducerea impozitelor în ţară, care reprezintă centrul sistemului economic contemporan, trebuie să conducă, cu siguranță, la o ajustare corespunzătoare a politicii fiscale în alte ţări şi regiuni ale lumii, care doresc să rămână la fel de atractive pentru factorii mobili de producţie ca şi înainte. Prin urmare, într-o viziune pe termen scurt se poate aştepta o „goană după lider” cu modificări fiscale similare în rândul altor ţări principale.

De asemenea, este clar că ameninţarea apariției noilor atacuri teroriste şi necesitatea prevenirii extremiștilor va spori pe termen mediu şi lung bugetele serviciilor speciale şi cheltuielile ministerelor naţionale de apărare. Astfel, creşterea alocațiilor publice pentru securitatea naţională a SUA (preponderent în lupta împotriva terorismului) în bugetul pentru anul 2002 a fost stabilită la suma de 95 miliarde $. Principalii beneficiari ai bugetului în 2004 au fost Pentagonul și Ministerul Securității special creat. Cu toate acestea, bugetul total al serviciilor speciale americane de informaţii, în a căror competenţă intră măsuri antiteroriste, a fost estimat în sumă de 40 miliarde $. După actele teroriste din Madrid, Uniunea Europeană, de asemenea, a spus că este de acord să cheltuiască suplimentar până la 10 miliarde € pentru asigurarea securității.

Alocaţiile bugetare în creștere pentru aceste scopuri sunt finanțate din buzunarele contribuabililor, mai ales că la astfel de măsuri vor merge, în afară de SUA, toate țările lumii care au declarat război terorismului internaţional. În mod corespunzător, sistemele fiscale şi politica fiscală a fiecărei ţări participante la coaliţia antiteroristă au fost afectate de influenţa factorului terorismul internaţional.

Un alt factor distinctiv al instabilității sistemului economic mondial – epidemia globală cu SIDA. Importanţa acestei probleme a fost marcată la sesiunea specială a Adunării Generale a ONU cu privvire la HIV/SIDA, ce a avut loc în iunie 2001. Conform datelor, în noiembrie 2005 în lume existau 40,3 milioane persoane purtătoare de HIV; totodată, în 2005 au fost înregistrate 5 milioane de cazuri noi şi mai mult de 3 milioane persoane în acelaşi an au murit din cauza acesteia. În 12 ţări ale lumii proporţia persoanelor infectate cu HIV

38

depăşeşte 10% cu vârstă între 15-49 ani, dar în Zambia din august 2004 până în iulie 2009 a fost chiar introdusă starea de urgenţă în legătură cu epidemia SIDA. Potrivit datelor Organizaţiei Internaţionale a Muncii, din 2004 până în 2015 vor muri de SIDA până la 74 milioane de persoane de pe glob, active din punct de vedere economic. Toate acestea obligă comunitatea internaţională să ia măsuri urgente pentru combaterea virusului mortal, ceea ce presupune majorarea alocaţiilor pentru programele de cercetare și elaborarea vaccinurilor contra SIDA, precum şi pentru tratamentul victimelor epidemiei mondiale. Astfel, cheltuielile pentru combaterea HIV/SIDA numai prin intermediul Organizaţiei Mondiale a Sănătăţii (OMS) au constituit circa 8 miliarde $ în 2005, iar în 2008 pentru asistenţă corespunzătoare ţărilor în curs de dezvoltare din partea OMS deja a fost nevoie de nu mai puţin de 22 miliarde $.

Este evident faptul că lupta împotriva epidemiei globale HIV/SIDA necesită resurse financiare semnificative, mobilizate din contul veniturilor fiscale. În plus, ONU apelează la ţările dezvoltate să transfere până la 1% din PIB-ul lor în adresa ţărilor mai puţin dezvoltate, care sunt afectate într-o măsură mai mare și suferă de consecințe mai grave ale epidemiei, ceea ce ar trebui să ajute la bugetele naţionale ale celor din urmă. Evident, acest fapt va tinde spre majorarea poverii fiscale în ţările donatoare, precum şi în egală măsură va contribui la creşterea poverii fiscale și în celelate ţări, ai căror cetăţeni primesc tratament antiretroviral costisitor, iar economia marchează pierderi rezultate din impactul acestora.

3.2. Impactul mediului fiscal internaţionale asupra sistemului fiscal naţional

Printre factorii fiscali internaţionali, în întregime legați de modul de

funcţionare a sistemelor fiscale naţionale şi formarea politicii fiscale a oricărui stat, pot fi identificați:

• baza teoretică existentă în țara sistemului fiscal, pentru că anume teoriile fiscale formează fundamentul impozitării naţionale, elaborează caracterul şi principiile politicii fiscale naţionale;

• experienţa ţărilor străine în domeniul impozitării, având în vedere rezultatele atât pozitive, cât şi negative ale reformelor fiscale întreprinse în diferite state, precum și politicile fiscale ale ţărilor care nu doresc schimbări radicale în sistemul lor fiscal;

• activitatea organizaţiilor economice internaţionale în domeniul fiscal; • extinderea țărilor cu nivelul scăzut al impozitării, care oferă un efect

specific de presiune asupra sistemelor şi politicilor fiscale naţionale în condițiile globalizării, deoarece jurisdicţiile cu nivel scăzut de impozitare varsă în economia globală anumite elemente ale destabilizării, provocând scurgerea capitalului din ţările cu nivel înalt al impozitării, încurajând diferite forme de infracţiuni fiscale.

Principiile teoretice ale impozitării. Asupra formării sistemelor și politicilor fiscale în cele mai multe ţări ale lumii la sfârșitul secolului XX - începutul secolului XXI au influențat semnificativ două concepte teoretice

39

majore. Prima dintre acestea a fost economia ofertei, care a stat la baza neoconservatismului global anglo-saxon şi a „exportului” principiilor generale teoretice de organizare a sistemelor fiscale şi elaborarea politicilor fiscale naţionale din SUA în alte ţări din lume – aşa-numita reforma fiscală neoconservativă. Anume concepția economia ofertei a jucat un rol crucial în formarea sistemelor şi politicilor fiscale în majoritatea dintre principalele ţări ale lumii, precum și în cele în curs de dezvoltare din anii 1980-1990, ceea ce ne permite să vorbim despre teoria dată ca despre un element semnificativ al mediului fiscal internaţional.

A doua concepție poartă un caracter mai limitat, deoarece afectează doar sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată şi reprezintă, în sine, aproape că unicul în condițiile contemporane exemplu de răspândire a teoriilor-postulate ale școlii fiscale europene asupra sistemelor economice mondiale.

Există şi alte teorii fiscale contemporane, care au un impact esențial asupra sistemelor fiscale naţionale din mai multe ţări ale lumii. De exemplu, interpretarea condiţiilor optimale ale impozitului pe venit de către laureatul Premiului Nobel J.Mirrlees justifică alegerea unui șir de ţări (Estonia, Letonia, Lituania, Rusia, Serbia, Slovacia, Ucraina, România şi Georgia) în impozitarea proporţională a impozitului personal pe venit. Totodată, această concepție teoretică, nu a cunoscut o extindere universală în lume, în contrast cu economia ofertei.

În majoritatea dintre principalele ţări din lume politica fiscală naţională în epoca globalizării sistemelor economice mondiale se baza în principal pe postulatele teoretice ale economiei ofertei (supply-side economics) înaintate de una din şcolile contemporane ale gândirii economice, care a propus ca lupta cu fenomenele crizei, care au prejudiciat integritatea economiei principalelor țări ale lumii la sfârşitul anilor `70 - începutul anilor `80 (inflaţia, încetinirea ritmurilor creşterii economice, şomajul, extinderea economiei subterane), să se ducă prin reducerea radicală a cotelor marginale de impozitare.

Ideea de baza a economiei ofertei este reflectată în renumita curbă fiscală a lui A.Laffer – „liderului spiritual în religia economică nouă, bazată pe reducerea impozitelor”. Curba lui Laffer stabileşte relaţia dintre veniturile fiscale în bugetul de stat, cotele de impozitare şi nivelul naţional al producţiei. Potrivit lui Laffer, creşterea cotelor de impozitare mai sus decât un anumit nivel va favoriza reducerea veniturilor fiscale în buget, din cauza subminării bazei fiscale a contribuabililor, lipsindu-i de stimulente în activitatea de producție. De altminteri, o astfel de idee cu ceva timp înainte a fost expusă de către Milton Friedman în cartea sa „Capitalism şi Libertate” (1962), în care a demonstrat cu claritate că fără schimbări semnificative în baza fiscală „cota proporțională” (flat rate) în mărime de 23% va aduce Guvernului aceeaşi sumă a veniturilor ca şi ratele progresive – în intervalul 20-91%.

În afara de reducerea cotelor de impozitare, economia ofertei este caracterizată prin substituirea conceptului de impozitare keynesist, care s-a bazat pe o politică fiscală activă a statului: pe conceptul neoclasic al neutralităţii fiscale, a cărui bază îl forma nu impactul direct, ci indirect al statului asupra

40

economiei. Principiul clasic «laissez-faire, laissez-passer», în opinia adepților economiei ofertei, sună ca «trop d`impot tue I'impbt» (impozitul ridicat se „ucide” pe el însuşi, deoarece subminează baza sa fiscală). Din această perspectivă, impozitele și taxele nu trebuie să fie o povară pentru contribuabili, ci ar trebui să devină un catalizator pentru dezvoltarea economiei naționale. Impozitele nu trebuie să-și manifeste dominanța printre alţi factori care influenţează asupra procesului de luare a deciziilor de către agenţii economici; de mărimea şi ordinea lor de plată nu ar trebui să depindă alegerea formei de evidență a activității comerciale, metoda de distribuire a profiturilor (respectarea principiilui de neutralitate fiscală). Este necesar ca politica fiscală a guvernului să fie îndreptată spre crearea unui climat fiscal favorabil în ţară, pentru a încuraja economisirile şi investiţiile.

O problemă majoră pentru economia oricărei ţări în condițiile funcționării unor cote de impozitare ridicate reprezintă problema evaziunii fiscale, trecerea la formele de achitare contra numerar între agenții economici, tăinuirea profiturilor. În perioada expansiunii fiscale a statului la sfârşitul anilor `70 - începutul anilor `80 rulajul sectorului economiei tenebre a sporit semnificativ; astfel, nu a rămas fără atenţia reprezentanţilor economiei ofertei. Potrivit opiniilor sapple-sider-ilor, impozitele joase reprezintă un mijloc eficient de combatere a afacerilor tenebre, precum şi de intensificare a planificării fiscale, deoarece cheltuielile menite pentru tăinuirea profiturilor şi aplicarea diverselor regimuri pentru minimizarea impozitelor pot fi semnificativ mai mari decât însăși suma plăţilor fiscale.

Un alt obiectiv al economiei ofertei (şi aici, desigur, poate fi observată influența ideilor liberalilor-monetariști, care promovau reducerea rolului statului în economie) a fost eliminarea înlesnirilor fiscale pentru diverse companii şi anumite sectoare ale economiei. Principiul de bază al economiei ofertei în acest domeniu se exprimă după cum urmează: ori impozite ridicate şi un număr mare de înlesniri fiscale, ori impozite joase şi abrogarea totală a înlesnirilor fiscale. Astfel, conceptul economiei ofertei a fost axat pe combinaţia optimă a rolului fiscal cu cel stimulatoriu al impozitelor: impozitele moderate trebuie să încurajeze activitatea întreprinzătorului şi, totodată, să aducă statului o pondere mai mare de venituri pe calea originalului „efect în masă”.

Un al doilea exemplu al influenţei globale a ideilor teoretice asupra sistemelor fiscale naţionale din diferite ţări din lume este conceptul taxei pe valoarea adăugată, detaliat fundamentată la mijlocul anilor `50 de către economistul francez M.Lore. Dat fiind simplitatea, ieftinătatea și comoditatea de colectare, TVA a devenit rapid un element în structura sistemelor fiscale ale țărilor din Europa de Vest şi chiar a fost proclamată taxă obligatorie pentru statele CEE/UE. Această taxă în scurt timp s-a răspândit și asupra altor regiuni ale lumii, deoarece s-a dovedit a fi extrem de comodă pentru țările în curs de dezvoltare, unde nivelul veniturilor, al unei părți considerabile a populaţiei, rămâne relativ scăzut, iar al tăinuirii veniturilor supuse impozitării – ridicat. În astfel de condiții ale dezvoltării economice TVA, ca taxă de bază a consumului, reprezintă o componentă importantă a sistemului fiscal naţional.

41

Experienţa ţărilor străine în domeniul impozitării. La modificarea sistemului fiscal naţional şi la elaborarea politicii fiscale naţionale corespunzătoare ar trebui să ne orientăm atât după experienţele pozitive, cât şi negative în domeniul fiscal al altor țări. Cea mai bună experienţă din lume merită atenţie ca model pentru adaptarea ei spre utilizare, iar studiul exemplelor negative în domeniul fiscal din alte ţări va permite să corectăm din timp politica fiscală naţională. În calitate de experienţă externă pozitivă a realizării politicii fiscale pot servi economiile anglo-saxonilor, iar printre exemplele de ţări, care încetinesc reformele sau care nu doresc schimbări radicale în domeniul fiscal, ar trebui să ne oprim la țările de pe continentul Europei, cu aşa-numitele economii sociale de piaţă.

În cazul în care vom apela la experienţa externă, ar trebui să recunoaștem faptul că sistemul fiscal contemporan al Republicii Moldova şi politica fiscală pusă în aplicare de guvern tinde să combine în sine cele două concepte, care se exclud reciproc: în primul rând, nivelul scăzut al impozitării, care stimulează antreprenorii, dar reduce concomitent într-un termen scurt veniturile de stat şi, în al doilea rând, încercările de a activa rolul statului în reglementarea şi crearea unei infrastructuri publice pe scară largă, care iniţial presupune un nivel relativ ridicat al cheltuielilor publice. Astfel, finanţelor din Republica Moldova li se aplică concomitent și aspectele neoliberalismului, și rolul sporit al reglementării sociale (în lipsa unei politici sociale decente a Guvernului în perioada economiei de tranziție). Experienţa externă sugerează că aceste două concepte sunt incompatibile. Politica fiscală naţională nu poate fi liberală fără liberalism în economie. Autorităţile din Republica Moldova deja au simțit pe propria piele, la ce duce nivelul ridicat al poverii fiscale pentru întreprinderi întâlnind o mulțime de scheme ale evaziunii fiscale, iar capitalurile din Republica Moldova se scurg în jurisdicțiile cu un nivel mai redus al impozitării.

Cu toate acestea, utilizarea experienţei externe la elaborarea strategiilor politicii fiscale a Republicii Moldova, cu scopul de a modifica sistemul fiscal actual, ar trebui să fie reanalizate, luându-se în considerație, particularităţile economiei moldovenești.

Politica organizaţiilor internaţionale în domeniul fiscal. Revenind la conceptul de suveranitate fiscală, inițial caracteristic pentru orice ţară, se poate menționa o dată în plus, că acesta permite de a aplica orice politică fiscală în limitele oricărei jurisdicţii fiscale, neavând în vedere alți factori externi. Totuși, urmărirea directă a unui astfel de postulat reprezintă o politică pe termen scurt în sistemul economic mondial, care implică diverse interacțiuni între state. Calitatea de membru al organizaţiei internaţionale presupune respectarea intereselor tuturor ţărilor ce fac parte din această organizaţie, precum şi interesele proprii ale organizaţiei ca subiect al dreptului internaţional. Astfel, atât organizaţiile internaţionale, cât şi ţările-membre ale acestora pot influența în mod direct sau indirect asupra unei economii naţionale individuale.

Organizaţiile internaţionale de creditare, parte la care este Republica Moldova, au interes nu doar în a acorda împrumuturi economiei moldovenești, dar şi în a restitui cheltuielile materiale suportate la achitarea dobânzilor la credit

42

şi în a acoperi datoriile în formă de rambursare. În fiecare stat există un mecanism puternic de mobilizare, care îl deosebește de debitorii privaţi – sistemul fiscal. Datorită impozitelor, statul poate atrage mijloace, necesare pentru rambursarea datoriei externe şi achitarea dobînzilor aferente. În cazul în care guvernul gestionează ineficient finanţele sale, aceasta reprezintă un obstacol serios în calea lui spre ieșire pe pieţele internaţionale de creditare a capitalurilor.

Organizaţiile internaţionale, statele luate individual şi investitorii privaţi sunt cointeresaţi în primul rând în faptul ca statul-debitor să gestioneze efectiv resursele sale financiare. Ele nu pot să intervină direct în economia suverană, dar au dreptul să refuze la următoarea cerere a statului debitor de a obţine împrumuturi, din cauza ineficacității politicii fiscale naţionale. La fel, ele sunt interesate în administrarea fiscală, potențială posibilitate prin intermediul unei politici fiscale raționale în mobilizarea mijloacelor, necesare pentru plata datoriei externe, precum şi în transparenţa sistemului financiar naţional, care permite a discuta despre capacitatea reală de plată a statului.

În condiţiile contemporane (în special după crizele financiare mondiale de la sfîrșitul secolului XX) deja nu mai funcționează astfel de mecanisme de acoperire a dezechilibrului în bugetul naţional şi în relaţiile economice externe, cum ar fi emisiunea şi primirea de noi împrumuturi pentru rambursarea datoriilor vechi. În plus, a influenţa asupra poziţiei ţării-debitoare prin intermediul organizaţiilor internaţionale, care coordonează interesele investitorilor din diferite ţări, este mai eficient, decât a face acelaşi lucru în mod unilateral. De exemplu, experienţa aderării Chinei la OMC demonstrează nevoia adaptării sistemului fiscal din ţară la particularităţile de impozitare, comune pentru principalele țări dezvoltate ale lumii (unificarea ratelor de impozitare şi revizuirea stimulentelor sistemelor fiscale pentru investitorii străini, reducerea taxelor vamale, controlul tratatelor fiscale bilaterale existente bazate pe convenţia-model OCDE).

Expansiunea țărilor cu nivel scăzut al impozitării. Majoritatea principalelor țări ale lumii aplică în relațiile cu contribuabilii un nivel relativ ridicat al ratelor de impozitare şi se comportă exigent cu privire la darea de seamă financiară şi fiscală. Alte state tind însă să atragă capitalul, care circulă în economia mondială, pe teritoriul lor prin metoda liberalizării climatului lor fiscal pentru investitorii străini. Aceste țări s-au inclus cu succes în schema de mişcare a fluxurilor de investiţii internaţionale, fiind intermediari specifici între exportatori şi importatori de capital, permiţând în acelaşi timp acumularea veniturilor din investiţii pe teritoriul lor.

Spre sfârşitul secolului XX în lume au existat circa trei sute de jurisdicţii diferite, cu înlesniri fiscale şi cu cerinţe scăzute privitor la dările de seamă obligatorie (aşa-numitele paradisuri fiscale). Conform cercetătorilor elveţieni activele financiare, controlate de către ţările - paradisuri fiscale, până în 2003 au atins cifra de 13 bilioane fr.elveţieni (aproximativ 10 bilioane $ - echivalente cu valoarea PIB-ului pe întreaga economie SUA). Originala „invazie” a paradisurilor fiscale s-a început în anii `60-`70, când impozitele ridicate în principalele ţări dezvoltate ale lumii au provocat scurgerea în masă a

43

investitorilor în ţările cu impozitare redusă. Mai ales că teritoriile date primesc nu numai capitalurile căștigate legal.

La mijlocul anilor `90, înainte de dezvoltarea furtunoasă a comerţului electronic, în peste 120 de țări din întreaga lume activau peste un milion de companii, al căror scop se concentra pe spălarea banilor câştigați pe cale criminală şi prin operaţiuni ilegale (inclusiv în scopul evaziunii fiscale). Potrivit evaluării Serviciului veniturilor interne ale SUA, activele, depozitate în conturi deschise pe cale ilegală în străinătate cetăţenilor americani, pentru aceeaşi perioadă de timp, au constituit aproximativ 100-400 miliarde $. Virtualitatea tranzacţiilor financiare a contribuit la extinderea şi mai pronunţată a paradisurilor fiscale. Începând cu secolul XXI în fiecare an în lume se creează aproximativ 150 mii de companii offshore. Totodată, paradisurile fiscale, a căror populaţie este de doar 1,2% din populaţia lumii şi al căror PIB constituie doar 3% mondiale, controlează 31% de venituri şi 26% de active ale companiilor americane multinaţionale.

Prezenţa paradisurilor fiscale a devenit un factor excitant, care iniţiază îmbunătăţirea sistemelor şi politicilor fiscale din majoritatea țărilor lumii, pentru că sporirea activităților paradisurilor fiscale reduce baza potenţială fiscală a guvernelor naţionale. Acestă perfecționare se realizează momentan în mai multe direcții: elaborarea unei programe comune de conduită a ţărilor dezvoltate în relațiile cu statele - paradisuri fiscale, prin intermediul organizaţiilor internaționale (OCDE), precum şi al grupurilor de integrare (UE); introducerea unor măsuri de natură administrativă (restrictiv-prohibitivă) pentru operaţiunile cu utilizarea structurilor offshore în legislaţia fiscală naţională; concurenţa cu paradisurile fiscale prin metode economice (prin reducerea cotelor de impozitare în ţările dezvoltate). Activitatea paradisurilor fiscale, în acest caz, reprezintă un factor suplimentar de stimulare, care este destinat pentru modificarea sistemelor fiscale naţionale şi de transformare a politicii fiscale într-un mod care nu ar produce scurgerea capitalurilor şi a persoanelor fizice din principalele economii ale lumii în străinătate, din motive fiscale.

Deci, deşi, în conformitate cu abordările tradiţionale ale politicii fiscale naţionale, ea în primul rând, trebuie să satisfacă cerințele interne privind dezvoltarea economiei naționale, înlăturarea influenţei factorilor externi în condiţiile actuale este imposibilă. Globalizarea a devenit un proces obiectiv, căruia este inutil de a opune rezistență, inclusiv în domeniul fiscal, care permanent se estima proporţional cu nevoile interne ale dezvoltării economice. Dimpotrivă, acele ţări, care ignorează importanța factorilor externi în politica lor fiscală, din start se vor afla într-o situație mai rea din punctul de vedere al competitivității naţionale, al atractivității atât pentru investitorii străini, cât și pentru cei naționali. Transparența economică a țării, participarea acesteia în sistemul economic mondial a condus la necesitatea unor ajustări în cadrul politicii fiscale naţionale în conformitate cu provocările sferei globale.

44

Întrebări de autoverificare: 1) Enumerați factorii economici de natură globală care influențează situația

sistemelor fiscale naţionale şi formarea politicii lor fiscale. 2) Determinați efectele pozitive şi negative ale progresului informaţional și

ale dezvoltării Internet-tehnologiilor pentru guvernele naţionale, precum şi pentru contribuabilii de rând.

3) Explicați sensul impozitului lui Tobin şi complexitatea aplicării acestuia. De ce impozitul lui Tobin este atât de atractiv pentru adepții antiglobalizării?

4) Care este locul impozitelor în conceptul „guvernului eficient”? 5) De ce impozitele personale pe venit, taxele sociale şi contribuțiile stau la

baza sistemelor fiscale moderne din principalele ţări ale lumii? 6) Propuneți și argumentați cum poate fi stimulată rata natalităţii prin politica

fiscală. Care sunt, în opinia dumneavoastră, avantajele şi dezavantajele impozitului aplicat persoanelor care nu au copii?

7) În ce mod sunt folosite instrumentele fiscale în realizarea politicii guvernamentale privind pensiile?

8) Care sunt restricţiile privind aplicarea impozitelor și taxelor ecologice? 9) Explicați impactul terorismului internațional asupra sistemelor fiscale

naţionale. 10) Argumentați, de ce politica fiscală naţională nu ar trebui să ignoreze

factorii externi?

45

Tema IV: SISTEMELE FISCALE ALE STATELOR DE TIP UNITAR 4.1. Sistemul fiscal al Franţei 4.2. Sistemul fiscal al Belgiei 4.3. Sistemul fiscal al Japoniei Studiind materia cuprinsă în această temă veţi putea:

• face o caracteristică generală a sistemelor fiscale din statele dezvoltate de tip unitar;

• enumera impozitele percepute în aceste ţări; • face o comparaţie a impozitelor principale şi a poverii fiscale pe seama

exemplelor unor state dezvoltate.

4.1. Sistemul fiscal al Franţei Regimul fiscal aplicabil prevede:

Ø Localizarea în Franţa a domiciliului fiscal după: • locul de reşedinţă permanentă a persoanei şi a familiei sale (183 zile); • centrul de interes economic vital în caz de dublă rezidenţă; • dacă locul de reşedinţă uzual şi centrul de interes nu pot fi determinate; • cetăţenia persoanei, dacă nu pot fi determinate celelalte criterii. Această regulă generală se aplică sub rezerva dispoziţiilor prevăzute de

convenţiile bilaterale semnate de Franţa cu alte state. Ø Impozitarea veniturilor salariale şi deducerea contribuţiilor sociale

obligatorii; Ø Impozitarea veniturilor prin aplicarea unor cote de impozitare progresive

(0%, 5,5%, 14%, 30% şi 40%) şi în funcţie de numărul persoanelor aflate la întreţinere, după modelul:

• venitul total net al familiei se împarte la numărul de membri ai familiei; • venitul rezultat pe mebru al familiei se impozitează în funcţie de grila

următoare: - până la 5 687 Euro: 0% - de la 5 687 la 11 344 Euro: 5,50% - de la 11 344 la 25 195 Euro: 14,00% - de la 25 195 la 67 546 Euro: 30,00% - de la 67 546 Euro: 40,00%

Ø O fiscalitate în general avantajoasă, privind veniturile realizate în Franţa de către salariaţii care nu sunt rezidenţi fiscali în Franţa şi care prevede, în general, reţinerea la sursă;

Ø Optimizarea situaţiei expatriaţilor cu privire la contribuţiile sociale şi fiscalitate, în funcţie de data sosirii/plecării şi a structurii de renumerare;

Ø Mai multe posibilităţi de reducere a impozitării, cum ar fi: • exonerarea de la impozitul pe venit a suplimentului din renumerare

acordat pentru expatriere, începând cu anul instalării şi următorii cinci ani.

46

Facilitatea se aplică persoanelor care nu au avut domiciliul fiscal în Franţa, pe parcursul anilor anteriori sosirii lor;

• neimpozitarea primelor şi a altor categorii de venituri/rambursări legate de activităţi realizate în afara Franţei (ex.: clauza „misiunii temporare” din contractul de muncă);

• deducerea de la impozitare a contribuţiilor plătite de către expatriaţi şi intreprinderile străine angajatoare, la sisteme de asigurări şi pensii, complementare. Dispozitivul se adresează persoanelor care nu au domiciliat, din punct de vedere fiscal, în Franţa, pe parcursul celor 5 ani precedenţi sosirii lor;

• deducerea de la impozitare a contribuţiilor plătite de către expatriaţi la un organism de protecţie socială din ţara de origine, în cazul existenţei unei convenţii bilaterale între Franţa şi statul respectiv, cu privire la protecţia socială.

Impozitarea în Franţa a unei societăţi străine Din momentul în care o societate străină exersează în Franţa o activitate

care produce beneficii, aceste beneficii sunt impozitate. Regulă se aplică indiferent care este forma de exploatare a societăţii: filială, sucursală, sediul permanent.

Determinarea sumei de impozitat. Sunt supuse impozitului pe societate veniturile din care se scad elementele deductibile.

Veniturile sunt constituite din rezultatele în urma activităţii, vânzările sau prestările de servicii.

Costurile deductibile sunt cele legate de activitatea exersată, fiind vorba în principal de: amortizări; provizioane; chirii ale imobilelor şi materialelor; salarii; taxe sociale; achiziționarea de materiale; costurile energiei; chletuieli de publicitate; comisioane financiare etc.

Amortizări. Fondurile fixe sunt amortizate de o manieră liniară conform duratei probabile de utilizare. Când este vorba de materiale de producţie achiziţionate în stare nouă, se pot aplica coeficienţi de accelerare de la 1,25 la 2,25 asupra ratelor de amortizare liniare.

Materialele şi utilajele utilizate pentru operaţii de cercetare ştiinţifică şi tehnică, achiziţionate înainte de 1 ianuarie 2004, beneficiază de un sistem de amortizare degresiv majorat (coeficienţi de la 1,5 la 2,5).

Materialele destinate economiei de energie, echipamentele de producţie a energiilor regenerabile, vehiculele nepoluante (electrice, gaz natural) se amortizează pe o durată de 12 luni.

Cota de impozitare. Cota standard este de 33,33%. Intreprinderile mici (sunt întreprinderile în care cel puţin 75% din acţiuni sunt deţinute direct sau indirect de persoane fizice sau societăţi care declară o cifră de afaceri mai mică de 7 730 000 Euro) sunt impozitate cu 15% pentru partea de beneficii inferioară baremului de 38 112 Euro sau la taxa standard pentru beneficiile care depăşesc acest plafon.

Taxă redusă de 15% pentru plusvaloarea obţinută din redevenţele de proprietate industrială.

O cotizaţie socială de 3,3% se aplică întreprinderilor ale căror beneficii impozabile la taxa normală sunt superioare sumei de 2 289 000 Euro.

47

Taxa pe valoarea adăugată (TVA). Taxa standard la vânzarea de bunuri şi servicii este de 19%. Mai sunt taxe reduse de 5,5%, care se aplică produselor alimentare, anumitor produse agricole, medicamentelor (5,5% sau 2,1%), cărţilor, în caz de renovare a clădirilor, serviciilor hoteliere, transportului public, anumitor activităţi distractive.

Taxe vamale. Bunurile circulă liber în interiorul UE. Taxele vamale nu sunt facturate decât o singură dată la importurile extracomunitare, chiar dacă ele sunt expediate de la un stat membru la altul. Bunurile care intră în Franţa pot fi reexportate către un alt stat membru al UE fără a plăti taxe vamale.

Un dispozitiv de suspendare a plăţii TVA este prevăzut pentru operaţiunile referitoare la bunurile destinate sau plasate sub un regim vamal comunitar sau antrepozit fiscal.

Întrepinderile sunt scutite de la orice formalitate administrativă pentru circulaţia majortităţii mărfurilor între statele membre ale UE. Pentru schimburile intracomunitare este nevoie de întocmirea unei declaraţii de schimburi de bunuri (Declaration d’Echanges de Biens - DEB) în scopuri statistice. Întreprinderile franceze care primesc marfuri de la un stat membru al UE pentru o valoare anuală care depăşeşte 150 000 Euro şi cele care exportă în alt stat membru trebuie să întocmească în fiecare lună declaraţia DEB. Taxe locale

Taxa profesională. Această taxă este colectată în favoarea colectivităţilor locale. Nivelul taxei se stabileşte în fiecare an de către autoritităţile locale.

Baza de impozitare este calculată ţinându-se cont de două elemente: • valoarea locativă a localurilor utilizate pentru activitatea

întreprinderii; • 16% din valoarea fondurilor fixe la dispoziţia întreprinderii, pe care

aceasta le utilizează pentru nevoile productive. În primul an de activitate a întreprinderii taxa profesională nu se percepe, iar în anul al doilea se ia în calcul numai jumătate din baza de impozitare.

Nivelul taxei profesionale nu poate depăşi 2,5% din valoarea adăugată produsă de întrepindere. Alte taxe locale. În această clasificare mai figurează: taxa funciară, datorată de propietarii de terenuri construite sau nu; taxa de locuire (taxe de habitation), datorată de ocupanţii localurilor cu destinaţie de locuinţă, indiferent că sunt propietari sau chiriaşi. Aceste taxe sunt calculate în funcţie de valoarea locativă a bunului în cauză. Valoarea locativă este fixată de autorităţile administrative. Avantaje fiscale pentru investitori

Creditul fiscal pentru cercetare. Întreprinderile cu activitate industrială, comercială sau agricolă, care efectuează cheltuieli pentru cercetare, pot obţine un credit fiscal care se repercutează asupra impozitului pe societate. Creditul este egal cu 10% din cheltuielile efectuate în cursul unui an. Creditul este plafonat la 10 milioane Euro pe întreprindere pe un an.

48

Creditul fiscal „Tehnologii noi”. Creditul este rezervat întreprinderilor mici şi mijlocii, fiind egal cu 20% din cheltuielile pentru tehnologii noi (limitat la 100 000 Euro pe o perioadă de 36 luni). Exonerarea temporară de la taxa profesională. În regiunile care cunosc dificultăţi, colectivităţile locale (comune, departamente, regiuni şi grupări de colectivităţi) sunt autorizate să acorde exonerări temporare, totale sau parţiale, de la taxa profesională în favoarea întreprinderilor care se instalează, se dezvoltă sau preiau activităţi în societăţi cu probleme. Exonerarea nu poate depăşi 5 ani. Exonerarea temporară de la plata impozitului pe societăţi. Întreprinderile nou-create în anumite zone pot, sub anumite condiţii, să beneficieze de exonerarea temporară şi degresivă a impozitului pe societăţi. Exonerarea este de 100% în primii 2 ani.

Impozitarea întreprinderilor inovante. Dispozitivul este destinat să ajute tinerele întreprinderi inovante, ale căror cheltuieli de cercetare ating cel puţin 15% din totalul cheltuielilor. Acesta permite exonerarea parţială a acestor întreprinderi de impozitul pe societăţi, de taxa profesională şi de taxa funciară timp de 8 ani, în limita a 100.000 Euro pe o perioadă de 36 luni. Dispozitivul se adresează întreprinderiilor mici şi mijlocii (mai puţin de 250 de salariaţi, cifra de afaceri inferioară la 40 milioane Euro sau un total de bilanţ mai mic de 27 milioane Euro) care sunt deţinute majoritar de persoane fizice sau de către societăţi care indeplinesc aceste criterii. Taxa pe imobil

Proprietarul, curatorul sau beneficiarul unei clădiri trebuie să plăteasca acest impozit în fiecare an. Cu toate acestea, unele clădiri sunt eligibile pentru scutiri temporare – pentru o perioadă de 2, 10, 15, 20, 25 sau 30 ani.

Persoanele în vârstă sau cu handicap, modeste, pot de asemenea beneficia de reduceri la impozitele pe proprietăţi construite pentru principalul lor loc de reşedinţă.

4.2. Sistemul fiscal al Belgiei Regimul fiscal belgian poate lesne rivaliza cu Olanda sau Luxemburgul în

materia legislației favorabile privind implantarea societăților de holding. Pe teritoriul Belgiei se percep impozite și taxe generale de stat și locale.

Sistemul impozitelor generale de stat și locale include: 1. Impozitul pe profitul persoanelor juridice 2. Impozitul pe venitul persoanelor fizice 3. Taxa pe valoare adaugata 4. Accizele 5. Imozitul pe avere 6. Impozitul perceput de la persoane fizice pentru utilizarea benzinei,

motorinei pentru mijloacele de transport. Sistemul taxelor locale și generale include:

• taxe obligatorii în Fondul Rutier Republican; • taxa de stat; • taxele vamale;

49

• taxa pentru dreptul de comercializare a unor anumite marfuri si prestarea unor anumite servicii.

Impozitul pe profitul persoanelor juridice selectat se varsă în întregime în bugetul statului. Toate societățile, asociațiile, instituțiile sau sediile permanente ale unor asemenea entități datorează impozit pe profit, în condițiile în care: au personalitate juridică; au sediul statutar, sediul principal, sediul real sau conducerea administrativă în Belgia; sunt angajate într-o afacere sau într-o activitate cu scop lucrativ.

Determinarea bazei impozabile pentru impozitul pe profit prezintă o mare complexitate în dreptul belgian. Practic, determinarea bazei impozabile este rezultatul unei succesiuni de șase operațiuni, fiecare cu regulile ei distincte:

a) într-o primă etapă, se determină și se însumează componentele profitului impozabil. Acestea sunt grupate în trei mari categorii: rezervele, cheltuielile nedeductibile, beneficiile distribuite;

b) o a doua operațiune constă în separarea profitului impozabil în trei părți, în raport cu originea lor, după cum urmează:

- profiturile realizate în Belgia se impozitează integral, - profiturile realizate în străinatate, într-un stat cu care Belgia nu a încheiat

o convenție de evitare a dublei impuneri, beneficiază de o reducere atunci când este determinat impozitul pe profit datorat,

- profiturile realizate în străinatate, într-o țară cu care Belgia a încheiat o convenție de evitare a dublei impuneri, sunt scutite de impozitare și nu mai sunt luate în calcul în continuare;

c) în cea de-a treia etapa are loc deducerea elementelor neimpozabile; d) în a patra etapa sunt deduse participările scutite de impozit și venitul din

bunuri mobile scutit de impozitare; e) deducerea pierderilor fiscale anterioare se efectuează în cea de-a cincea

etapă a determinării bazei impozabile; f) în cadrul ultimei operațiuni, are loc deducerea investițiilor luate în calcul

de legislația fiscală. Sunt deductibile în special următoarele categorii de investiții: - investițiile făcute pentru economia de resurse, investițiile ecologice și

cele pentru inovare; - investițiile făcute de IMM-uri, în anumite condiții; - investițiile menite să asigure reciclarea unor ambalaje. Cota standard de impunere este de 33%. Anumite cote reduse sunt

acordate atunci când profitul impozabil nu depășește pragul de 322.500 €. Pentru a putea beneficia de aceste cote reduse, o societate trebuie să îndeplinească anumite condiții suplimentare referitoare la activitatea sa (de pildă, să nu fie membră a unui grup care aparține unui centru de coordonare înregistrat în Belgia), la structura acționariatului (nu se aplică în cazul în care mai mult de 50% din acțiuni sunt controlate de altă societate), la remunerația administratorilor etc. Pentru profitul impozabil care provine dintr-un stat cu care Belgia nu a semnat o convenție de evitare a dublei impuneri (și care a fost impozitat în acel stat), cota de impozitare este redusă la un sfert.

50

Un alt element particular este faptul că în Belgia se datorează un impozit distinct pentru veniturile realizate de anumite persoane juridice. Impozitul este datorat de: stat, provincii, regiunea Bruxelles, municipalități și autoritățile care administrează bunurile cultelor religioase; societățile și asociațiile non-profit.

În plus, distinct de acest impozit se platește un impozit anual de către companiile de asigurări, societățile de credit, în cuantum de 0,06%.

Impozitul pe venitul persoanelor fizice era stabilit în cote extrem de reduse şi se percepea de la un număr restrâns de persoane; cu timpul, însă, cotele impozitelor au suferit majorări repetate, iar numărul persoanelor impuse a crescut în mod sistematic. Au putut fi introduse atunci când s-a înregistrat o suficientă diferențiere a veniturilor realizate de diferite categorii sociale. Impozitul pe venit a fost stabilit în momentul în care s-a marcat creșterea numărului de muncitori și funcționari, care realizau venituri sub formă de salarii, a numărului de industriași, comercianți și bancheri, care realizau venituri sub formă de profit și a proprietarilor funciari, care obțineau venituri sub formă de rentă.

În calitate de subiecte ale impozitului pe venit apar, asadar, persoanele fizice și cele juridice care realizeaza venituri din diferite surse. De la plata impozitului pe venit se acorda unele scutiri. Sunt scutiți:

- suveranii și familiile regale; - diplomații străini acreditați în țara respectivă; - uneori militarii; - instituțiile publice și persoanele fizice care realizează venituri sub nivelul

minimului neimpozitabil; - pensile de orice fel; - ajutoarele primite în cadrul sistemului de asigurări sociale; - alocațiile de stat pentru copii; - bursele acordate elevilor, studenților sau doctoranzilor; - dobânzile acordate pentru titlurile de stat, precum și cele aferente

depunerilor la vedere în conturi la societăți bancare; - sumele sau bunurile primite ca ajutor, donație, moștenire sau

sponsorizare, potrivit legii. Venitul impozabil este cel care ramâne din venitul brut, după ce se scad

scutirile și deducerile, respective: - cheltuielile de producție; - dobânzile plătite pentru creditele primare; - primele de asigurare plătite; - cotizațiile la asigurările de boală, de accidente și de somaj, precum și la

casele de pensii; - pierderile din activitatea anilor precedenți; - pierderi provocate de calamități naturale. Atunci când veniturile obținute în comun de mai multe persoane nu se pot

individualiza, impunerea se face pe ansamblul persoanelor care au participat la realizarea acestora, adică pe o familie sau pe o gospodărie.

În practica fiscală se întâlnesc două sisteme de așezare a impozitelor pe veniturile persoanelor fizice:

51

1. Sistemul impunerii separate poate fi întâlnit fie sub forma unui impozit unic pe venit, care permite totuși o impunere diferențiată pentru fiecare categorie de venit, fie prin instituirea mai multor impozite, care vizează fiecare venit în parte obținut dintr-o anumită sursă.

2. Sistemul impunerii globale este întâlnit în Belgia și presupune cumularea tuturor veniturilor realizate de o persoană fizică, indiferent de sursa de proveniență, și supunerea veniturilor cumulate unui singur impozit.

Persoanele care realizează venituri din mai multe surse sunt avantajate, deoarece nu mai sunt afectate de consecințele progresivității impunerii, care se fac simțite de cumularea veniturilor practicate în sistemul impunerii globale. Pentru calcularea impozitului pot fi utilizate cote proporționale sau cote progresive. Cel mai frecvent utilizată este impunerea în cote progresive pe tranșe de venit.

Ca tendință pe plan mondial se remarca faptul că încasările provenite din impozitele așezate asupra veniturilor realizate de persoanele fizice cunosc o creștere continuă, deținând o pondere mai mare în totalul sumelor înscrise în buget, comparativ cu cele provenite din impozitele percepute pe veniturile persoanelor juridice.

Impozitul pe venit pentru totalitatea veniturilor din Regat și din străinătate, este datorat de persoanele fizice rezidente, adică de acele persoane care au domiciliul în Belgia sau care și-au plasat averea în această țară. Nerezidenții sunt impozitați numai pentru veniturile obținute în Belgia.

Determinarea venitului net impozabil se face la nivelul fiecăreia dintre cele patru categorii de venituri prevăzute de legislația fiscală belgiană: veniturile de natură imobiliară, veniturile de natură mobiliară, veniturile profesionale și veniturile diverse (din diferite prestații ocazionale, rente, jocuri de noroc, premii etc.).

a) În materia veniturilor de natură imobiliară, se face distincție între imobilele situate în Belgia și imobilele situate în străinătate:

- Pentru imobilele situate în Belgia, venitul net anual se apreciează în funcție de venitul cadastral și de destinația imobilului respectiv, care permite determinarea venitului net de natură imobiliară:

1. Imobilul nu este închiriat: venitul net este venitul cadastral; pentru această situație, când proprietarul imobilului locuiește în acesta, legea fiscală acordă o deducere de 4017 €, majorată cu 325 € pentru soț/soție sau copii aflați la întreținere;

2. Imobilul este închiriat sau constituie reședința secundară a proprietarului: venitul net este venitul cadastral majorat cu 40%;

3. Imobilul este folosit de proprietar pentru propria afacere sau activitate profesionala: nu se datoreaza impozit;

4.Imobilul este inchiriat unei alte persoane pentru a exercita o activitate profesională: venitul net este reprezentat de chirie (care nu poate fi mai mică decât venitul cadastral indexat), din care se scad anumite cote de cheltuieli forfetare (10% pentru terenuri, 40% pentru clădiri).

52

- Pentru imobilele situate în străinătate, venitul net este reprezentat de valoarea locativă netă (dacă imobilul nu este închiriat), respectiv, de venitul net (dacă imobilul este închiriat).

b) În materia veniturilor de natură mobiliară, sunt luate în calcul dividendele, dobânzile și alte venituri similare. Nu sunt impuși în bază de impunere primele 1500 € obtinute de fiecare familie din depozitele curente.

c) În rândul veniturilor profesionale se includ salariile și indemnizațiile, remunerațiile directorilor și administratorilor, profitul din activități agricole, industriale sau comerciale, veniturile din exercitarea unei profesii liberale, indeminzațiile de șomaj, invaliditate, boală, pensiile.

Schematic, veniturile obținute din activitățile profesionale se determina dupa o procedură care cuprinde 6 etape:

- deducerea din totalul veniturilor a contribuțiilor sociale obligatorii; - luarea în calcul a cheltuielilor deductibile; - evidențierea „cheltuielilor economice”; - deducerea pierderilor fiscale; - deducerea „cotei de asistență” sau a „cotei maritale”; - compensarea pierderilor fiscale între soți. Cotele de impunere oscilează între 25% pentru venituri mai mici de 6.480

€ și 50% pentru venituri mai mari de 29.740 €. Taxa pe Valoare Adăugată este un impozit general de stat care

reprezintă o formă de colectare la buget a unei părţi din valoarea mărfurilor livrate, serviciilor prestate care sunt supuse impozitării pe teritoriul Belgiei. Pentru prima dată TVA a fost instituită în Franţa în anul 1954, înlocuind impozitul pe circulaţia mărfurilor. Ulterior, practica impozitării cu TVA a fost preluată şi de Belgia. Pe tot parcursul de existenţă TVA a suferit multiple modificări, care în mod direct şi indirect au influenţat negativ activitatea economică a agenţilor economici şi situaţia materială a populaţiei. În scopul de a stabiliza acest impozit a fost adoptat un nou conţinut al legislaţiei şi introducerea ei în Codul Fiscal al Belgiei. În prezent TVA este aplicată în peste 70 de ţări ale lumii.

TVA face parte din categoria impozitelor indirecte aplicate la vânzările în Belgia de mărfuri și servicii. Se aplică următoarele excepții de la plata TVA:

• exporturile de bunuri către persoanele stabilite în țări în afara UE; • importurile temporare și re-exporturile de mărfuri care în general

sunt operațiuni libere de aplicare a unor taxe; • transferarea unui segment complet de afaceri; • majorarea în cash a capitalului unei companii.

În Belgia se aplică următoarele niveluri ale TVA: 1% pentru tranzacțiile cu aur; 6% pentru mărfurile și serviciile clasificate ca fiind de natură socială; 12% pentru mărfurile destinate consumului curent, precum și pentru serviciile care au importanță deosebită pentru scopuri economice, sociale sau culturale; 21% pentru celelalte mărfuri.

53

Majoritatea țărilor din UE nu practică accize, excepție făcând Belgia. Din acest motiv, organele financiare propuneau în 2004 ca accizele la cafea să fie reduse cu 20% în 2005, cu 50% în 2006, iar în 2007 au fost eliminate total.

Impozitul asupra utilizării benzinei, motorinei pentru mijloacele de transport. Regatul Belgiei a aplicat până la 1 ianuarie 2007 pentru motorina utilizată drept carburant la noul nivel minim de 302 Euro, urmând ca până la 1 ianuarie 2012 să atingă nivelul de 330 Euro. În plus, până la 31 decembrie 2009 aplică un impozit special redus pentru utilizarea comercială a motorinei folosită drept carburant, cu condiția că aceasta să nu conducă la o impozitare sub 287 Euro /1000 litri și că nivelurile naționale de impozitare în vigoare la data de 1 ianuarie 2003 să nu fie reduse. De la 1 ianuarie 2010 până la 1 ianuarie 2012, va aplica un impozit diferențiat pentru utilizarea comercială a motorinei folosită drept carburant, cu condiția că aceasta să nu conducă la o impozitare sub 302 Euro/1000 litri și că nivelurile naționale de impozitare în vigoare la data de 1 ianuarie 2010 să nu fie reduse.

Sistemul taxelor locale și generale Taxele obligatorii în fondul rutier sunt impozite generale de stat

percepute de la posesorii de autovehicule pentru folosirea drumurilor, precum şi pentru folosirea zonelor de protecţie a drumurilor în afara perimetrului localităţii. Cuantumul mijloacelor pentru întreţinerea drumurilor se stabileşte luându-se ca bază normativele pentru un kilometru de drum şi lungimea lor totală. Felul lucrărilor aferente întreţinerii, reparaţiei şi reconstrucţiei drumurilor se stabileşte prin Instrucţiunile cu privire la clasificarea lucrărilor, aprobate de organul abilitat al administraţiei publice centrale, de comun acord cu Ministerul Finanţelor, în baza prescripţiilor tehnice de întreţinere şi de reparaţie a drumurilor.

Necesarul de mijloace pentru anul planificat se determină ţinându-se cont de necesitatea asigurării integrităţii drumurilor, menţinerii lor într-o stare corespunzătoare desfăşurării în siguranţă a circulaţiei rutiere.

Taxa de stat. Mărimile tuturor taxelor reies din volumul salariului lunar, neimpozabil cu impozitul pe venit. Taxele se stabilesc în cazul: primirii buletinului de identitate, primirii cetățeniei sau refuzului la ea, înregistrărilor și reînregistrărilor persoanelor juridice, înregistrărilor actelor stării civile, efectuării lucrului notarial, eliberării patentelor, eliberării licenților pentru practicarea individuală a activității de muncă.

Taxa vamală reprezintă o plată obligatorie, percepută de către organele vamale, la introducerea sau scoaterea de pe teritoriul vamal al Regatului Belgiei a mărfii. Taxele vamale se aplică conform tarifului vamal.

Tariful vamal reprezintă catalogul care cuprinde nomenclatorul de mărfuri introduse sau scoase de pe teritoriul vamal, precum şi cotele taxei vamale aplicate acestor mărfuri. Nomenclatorul de mărfuri este lista care cuprinde codurile, denumirile şi descrierea mărfurilor corespunzătoare sistemelor de clasificare aplicate în practica internaţională. Obiectul impunerii cu taxe vamale sunt mărfurile importate, exportate sau aflate în tranzit pe teritoriul Belgiei.

Valoarea mărfii introduse pe teritoriul vamal se determină prin următoarele metode:

54

a) în baza valorii tranzacţiei cu marfa respectivă ori în baza preţului efectiv plătit sau de plătit;

b) în baza valorii tranzacţiei cu marfă identică; c) în baza valorii tranzacţiei cu marfă similară; d) în baza costului unitar al mărfii; e) în baza valorii calculate a mărfii; f) prin metoda de rezervă.

Belgia nu aplică taxe vamale în cadrul relațiilor comerciale cu celelalte țări membre ale UE, mărfurile respective fiind cunoscute sub apelativul de „bunuri comunitare”, cu condiția că produsele respective să nu conțină componente importate din afara Uniunii. De asemenea, Belgia nu aplică taxe vamale la produsele care conțin componente din afara UE dacă produsele respective au fost deja taxate prin sistemul tarifului extern comun.

4.3. Sistemul fiscal al Japoniei

Un interes deosebit pentru cei care studiază legislaţia fiscală străină a statelor de tip unitar prezintă sistemul fiscal al Japoniei. Acesta poate fi caracterizat prin următoarele:

• în comparaţie cu alte state dezvoltate, în Japonia se înregistrează un nivel nu prea înalt al poverii fiscale. De exemplu: ponderea impozitelor din veniturile naţionale ale Japoniei este de 26%, pe când în Marea Britanie – de 40%;

• predomină impozitele directe, spre deosebire de majoritatea statelor dezvoltate, unde accentul este pus pe impozitarea indirectă;

• o importanţă bugetară esenţială au impozitele pe venitul persoanelor fizice şi pe profitul corporaţiilor;

• politica economică de stimulare se realizează treptat prin intermediul facilităţilor fiscale;

• un regim cruţător de impunere a corporaţiilor mari. Peste 64% din veniturile fiscale ale Japoniei sunt formate pe seama

impozitelor generale de stat. Spre deosebire de statele dezvoltate ale Europei, cea mai mare parte din veniturile fiscale bugetare revine impozitelor pe venitul persoanelor fizice şi pe profitul corporaţiilor.

În Japonia, impozitul pe profitul corporaţiilor este încasat în bugetul naţional, prefectural şi municipal. Cota de impunere naţională a impozitului pe profitul corporaţiilor este de 33,48%, cea prefecturală – de 5% din cea naţională, adică reprezintă 1,67% din venit, şi municipală – de 12,3% din cea naţională, adică reprezintă 4,12% din venit. Astfel, mărimea încasărilor totale din acest impozit reprezintă aproximativ 40% din profitul corporaţiilor. De menţionat însă că există şi cote de impunere reduse ale acestui impozit, aplicate întreprinderilor mici şi mijlocii. Baza impozabilă se determină în conformitate cu standardele internaţionale ale contabilităţii. Pe pascursul ultimilor ani, încasările din acest impozit în bugetul naţional au constituit a patra parte din veniturile fiscale.

O însemnătate şi mai mare pentru bugetul Japoniei are impozitul pe venitul persoanelor fizice, a cărui pondere, în diferite perioade, a alcătuit de la 35 până la

55

42% din veniturile bugetului naţional. Mijloacele financiare, încasate pe seama impozitului dat, sunt colectate de toate cele trei niveluri. Baza impozabilă este formată din: salariu, soldă militară, veniturile fermierilor, ale persoanelor ce practică profesii libere, veniturile obţinute din proprietate (darea în arendă), precum şi din dividendele, dobânzile, remuneraţiile întîmplătoare, din pensii etc. În Japonia, toate veniturile impozabile se grupează în 10 categorii: dobânzi, dividende, venituri obţinute din proprietate, venituri obţinute din activitatea de întreprinzător, salarii, premii, indemnizaţii, pensii, venituri întâmplătoare, venituri combinate, venituri din capital.

Majoritatea categoriilor date dispun de scutiri sau de facilităţi fiscale (excepţie fac dividendele şi dobânzile). Plus la aceasta, fiecare cetăţean al Japoniei este obligat să plătească anual impozitul pe domiciliu în sumă de 3200 yene japoneze.

În practica de afaceri a Japoniei des apare aşa întrebare: oare contribuabilul japonez este supus unei poveri fiscale nu prea MARI? Trebuie însă de luat în considerație şi facilităţile fiscale impunătoare. Principalele facilităţi fiscale de care dispune contribuabilul sunt minimul neimpozabil de 350 mii yene japoneze şi scutirea analogică pentru soţ şi persoana întreţinută. Plus la aceasta, aşa venituri ca: salariile, pensiile şi contribuţiile sociale obligatorii, dispun de scutiri speciale. Ministerul Finanţelor al Japoniei acodră fiecărui contribuabil 5 facilităţi fiscale şi scutiri la calculul venitului impozabil.

Calculul impozitului pe venit se efectuează în felul următor: întâi de toate se adună veniturile totale ale contribuabilului din care mai apoi se scade minimul neimpozabil, determinat luându-se în consideraţie toate scutirile acordate: personală, pentru persoana întreţinută, pentru contribuţiile sociale obligatorii, pentru asigurarea vieţii, pentru fondul de pensii, pentru asigurare medicală, precum şi scutirile speciale pentru invalizi, persoane în vârstă, văduve etc. Ca rezultat, primim că, minimul neimpozabil pentru o familie din 4 persoane în Japonia este mai mare decât în SUA, Germania, Marea Britanie sau Franţa.

În afară de scutirile menţionate, mai există un şir de facilităţi fiscale speciale aplicate veniturilor din diferite surse, care au fost introduse în sistemul fiscal, din mai multe motive. Motivele de bază sunt:

• Cu scopul impunerii echitabile a veniturilor diferitelor categorii de populaţie a fost introdusă scutirea specială, care diminuează minimul neimpozabil al contribuabilului. Această scutire este acordată doar salariaţilor. Mărimea scutirii este determinată de mărimea cheltuielilor personale (personal expenses). Scopul scutirii date este de a acorda condiţii egale angajaţilor - pe de o parte, şi angajatorilor - pe de altă parte, deoarece ultimii au posibilitatea de a trece o parte a cheltuielilor lor personale la cheltuielile de afaceri. Prin utilizarea acestei scutiri în practică, venitul impozabil este diminuat cu 28,6%.

• Un şir de instrucţiuni permit divizarea, în scopurile impozitării, a veniturilor din afaceri. Obiectul impunerii este reprezentat de venitul fără cheltuielile necesare. Contribuabilii care completează această formă de declaraţie au dreptul să deducă din venitul impozabil o sumă de până la 100 mii yene japoneze. Plus la acesta, se mai permite scăderea din venitul din afaceri a unui

56

slariu, achitat unui membru al familiei, care a fost introdus cu scopul de a trece unele mijloace la cheltuielile legate de activitatea întreprinzătorului. Mai există un şir de facilităţi, care iau în considerație caracterul dublu al venitului întreprinzătorului: venitul obținut din muncă şi venitul obţinut nemijlocit, în calitate de proprietar.

• Veniturile diverse şi cele obţinute din capital, de asemenea au facilităţi fiscale speciale. Pentru veniturile obţinute în mod divers mărimea impozabilă se micşorează cu 400 mii yene japoneze pe an, cu condiţia că stagiul de muncă este mai mare de 20 de ani. Veniturile din deţinerea proprietăţii şi capitalului sunt impuse în mod separat de impozitul pe venit obişnuit, după deducerea sumelor corespunzătoare ale facilităţilor. Plus la aceasta, des sunt acordate credite fiscale: la impozitele achitate în străinătate; legate de mărimea cheltuielilor la credite sau investiţionale, a căror acordare este condiţionată de careva scopuri politice.

• În sistemul fiscal al Japoniei, veniturile nemonetare (cum ar fi, diferenţa de plată a arendei pentru locuinţele acordate de către stat sau companie angajatului său şi preţul de piaţă al arendei unei asemenea locuinţe), acordate salariaţilor sau întreprinzătorilor; aceștia ori sunt scutiţi de plata impozitelor, în general, ori sunt impozitaţi parţial.

• Perechile familiale cu venituri anuale egale achită în Japonia diferite impozite pe venit, în dependenţă de faptul dacă lucrează un soţ sau ambii. Sistemul fiscal actual al Japoniei facilitează familiile în care lucrează ambii soţi, având aproximativ aceleaşi venituri, iar familiile în care activează doar un soţ, duc o povară fiscală mai mare decât cele în care lucrează ambii.

Impozitul pe avere în Japonia este achitat conform unei cote unice, de către persoanele fizice şi juridice. În majorotatea cazurilor ea constituie 1,4% din valoarea averii. O atenţie deosebită este acordată momentului de transmitere a dreptului de proprietate. Succesiunea şi transmiterea proprietăţii, cadourile întotdeauna au constituit obecte ale impunerii. Există două motive principale din care se instituie acest impozit. În primul rând, impozitul dat împiedică concentrarea excesivă a bogăţiilor doar în mâinile unora şi duce la repartizarea egală a resurselor. În al doilea rând, introducerea acestui impozit duce la completarea bugetului. Întrebări de autoverificare:

1) Identificați caracteristicile comune ale sistemelor fiscale în statele de tip unitar.

2) Numiți principalele diferenţe în domeniul impozitării din Japonia, Franţa şi Belgia.

3) Care sunt principalele scutiri şi deduceri, în vigoare, în cadrul impozitului pe venit persoanelor fizice?

4) Descrieți caracteristicile impozitelor locale din ţările de tip unitar. 5) Analizați sistemul impozitelor pe avere în ţările industrial dezvoltate. 6) Cu ce ne poate fi utilă experienţa în domeniul impozitării al Japoniei,

Franţei şi Belgiei pentru modernizarea sistemului fiscal național?

57

Tema V: PARTICULARITĂŢILE SISTEMELOR FISCALE DE TIP FEDERAL ŞI CONFEDERAL

5.1. Conţinutul şi principiile generale ale federalismului fiscal 5.2. Sistemul fiscal al SUA 5.3. Sistemul fiscal al Canadei 5.4. Sistemul fiscal al Elveţiei Studiind materia cuprinsă în această temă veţi putea:

• face o caracterizare a sistemului de tip federal ca formă specifică de uniune statală;

• explica fenomenul „federalism concurenţial”; • enumera direcţiile principale ale reformelor operate în statele dezvoltate

care dispun de siteme de tip federal.

5.1. Conţinutul şi principiile generale ale federalismului fiscal Ca concept, federaţia reprezintă o formă de unire o câtorva state, în care

statele unite, păstrîndu-şi o anumită independeţă juridică, formează o nouă formaţiune statală. Forma federaţiei presupune unice: cetăţenia, armata, organele statale. La rândul său, confederaţia reprezintă uniunea unor state aparte, care îşi păstrează existenţa independentă (suverană), dar sunt unite prin unul sau câteva organe de conducere. În practica mondială, ca exemple de state de tip federal sunt considerate SUA, Rusia şi Canada, iar de tip confederal – Elveţia. Diferenţa dintre aceste forme de uniuni evident se face relevantă în filele istorice ale SUA, în timpul războiului dintre Sud şi Nord, când o parte (nordul) lupta pentru federaţie, iar alta – pentru confederaţie.

Federalismul modern se califică, de regulă, ca federalism concurenţial. La baza lui stă principiul subsidiarităţii, care înseamnă că sarcinile concrete ale entităţilor administrative relativ mici trebuie să se rezolve la nilelul cel mai mic posibil al puterii. Anume o astfel de abordare poate asigura nivelul înalt de independenţă şi, deci, adevărata gestiune democratică. La rândul său, fiecare pas în direcţia centalizării duce spre limitarea drepturilor civile ale populaţiei, când se intensifică „anonimicitatea” puterei.

Noţiunea de „subsidiaritar” se regăseşte într-un şir de principii, primul dintre care este principiul provenienţei. El se referă la comerţul liber de bunuri şi servicii şi prin el se subînţelege că autorităţile locale nu trebuie să efectueze controlul şi licenţierea mărfurilor destinate vânzării, dacă furnizorii mărfurilor date au obţinut licenţa într-o altă regiune a statului. Astfel, autorităţile locale au posibilitatea de a lărgi baza fiscală din contul atragerii întreprinzătorilor „străini” şi motivul de a concura în domeniul managementului regulilor, care ar satisface cel mai bine necesităţile cetăţenilor. Următorul principiu este principiul exclusivităţii, adică tragerea la răspundere pentru activităţile colective la nivelul dat al puterii trebue să fie exclusivă, clară şi bine determinată. Al treilea principiu care garantează funcţionarea efectivă a federalismului concurenţial este principiul echivalenţei fiscale. Prin acesta din urmă se subînţelege că fiecare

58

unitate administrativ-teritorială trebuie să-şi finanţeze funcţiile sale din contul impozitelor şi taxelor primite sau transmise, precum şi împrumuturilor pentru care duce răspundere. Astfel, cheltuielile bugetare se „ordonează” datorită necesităţii colectării impozitelor sau luării împrumuturilor. Descentralizarea fiscală în combinare cu echivalenţa fiscală (serviciile statului trebuiesc achitate) stimulează organele autorităţilor locale spre lărgirea şi dezvoltarea materiei impozabile. Acest principiu mai presupune că toate nivelurile autoritare au drepturi impunătoare în domeniul formării sistemelor fiscale proprii.

Principiile menţionate, care împreună definesc federalismul concurenţial, au tendinţa de a se fortifica reciproc. Iar în cazul încălcării fie și a unuia dintre ele, suferă concurenţa dintre teritorii. De exemplu, dreptul centrului de a institui toate cotele impozitelor loveşte puternic independenţa şi responsabilitatea autorităţilor locale. Astfel, federalismul concurenţial adevărat poate fi înţeles doar ca un tot unitar interdependent.

Sistemul fiscal într-un stat de tip federal trebuie să fie structurat reieşind din principiile menţionate, de aceea esenţial se deosebeşte de sistemul fiscal al unui stat de tip unitar. Ultimul își concentrează voinţa politică într-un centru unic, iar entităţile locale ce se autogestionează nu au statut de stat suveran. Într-un stat federal există cel puţin două niveluri cu statut statal suveran – central şi regional.

5.2. Sistemul fiscal al SUA

Conţinutul şi structura specifică a sistemului fiscal al SUA este determinat de mărimea utilizării tuturor tipurilor impunerii directe. În sistemul fiscal al SUA sunt folosite în paralel impozitele de bază pe toate nivelurile împuternicirilor statale (a se vedea Tabelul 1). Astfel, populaţia achită 3 impozite pe venit, 3 impozite pe profitul corporaţiei, 2 pe proprietate etc.

Tabelul 1 Conţinutul şi structura sistemului fiscal al SUA

Nr. Impozite federale Impozite regionale Impozite locale 1 Impozitul pe venit Impozitul pe venit Impozitul pe venit 2 Impozitul pe profitul

corporaţiei Impozitul pe profitul corporaţiei

Impozitul pe profitul corporaţiei

3 Contribuții privind asigurarea socială

4 Accize Accize Accize 5 Taxe vamale 6 Impozite pe moştenire şi

daruri Impozite pe moştenire şi daruri

Impozite pe moştenire şi daruri

7 Impozitul din vânzări Impozit din vînzări 8 Impozitul pe proprietate Impozit pe proprietate 9 Impozite pe transport auto 10 Impozite pe ecologie

Sursa: Погорлецкий А.И. Международное налогообложение: Учебник. — СПб., 2006. Cea mai mare parte a veniturilor în bugetul federal îi revine impozitului pe venit

(income tax), ai cărui subiecţi sunt persoanele fizice, întreprinderile individuale şi parteneriatele, fără statut de persoană juridică (a se vedea Tabelul 2).

59

Tabelul 2 Structura aproximativă a încasărilor fiscale în bugetul federal şi regional

al SUA de la începutul secolului XX Tipurile impozitelor federale % Tipurile impozitelor regionale %

Impozitul pe venitul persoanelor fizice 38 Impozitul pe venitul persoanelor fizice 30 Contribuţiile privind asigurara socială 28 Impozitul pe profitul corporaţiilor 8

Impozitul pe profitul corporaţiilor 7 Accize 6 Accize 5 Impozitul din vânzări 30

Impozitul asupra succesiunilor și donațiilor

10 Impozite pe transport auto 4

Altele 12 Impozitul pe proprietate 2 În total 10

0 Altele 20 În total 100

Sursa: Погорлецкий А.И. Международное налогообложение: Учебник. — СПб., 2006. Calculul se efectuează în trei etape: 1. Se determină venitul total, care poate fi format din: salariu, anuitate,

pensie, alimente, venituri primite din deţinerea hârtiilor de valoare, premii, bonusuri, rentă şi redevenţe, venitul de fermier, îndemnizaţii sociale şi de şomaj, bursă, venituri primite în urma operaţiunilor de trust şi imobil etc.

2. Venitul total este corectat pe seama cheltuelilor permise spre deducere şi a facilităţilor. La cele din urmă se referă: cheltuelile de producere şi de comerţ, pierderile obţinute în urma activităţii de vânzare sau schimb al hârtiilor de valoare, cotizaţiile pensionare ale persoanelor fizice, alimentele plătite, plăţile fiscale achitate în avans etc.

3. Din suma venitului total corectat se scad deducerile grupate sau standarde.

Tabelul 3 Cotele impozitului pe venit în SUA

Venitul impozabil, mii $ SUA Suma impozitului, mii $ SUA I. Contribuabili fără familie

0-22,1 22,1-53,5 53,5-115 115-250 peste 250

15% din venit 3,315+28%>22,1 12,107+31%>53,5 31,172+36,0>115

79,722+39,6%>250 I. Contribuabili cu familie, care îndeplinesc declaraţia comună

0-36,9 36,9-89,15 89,15-140 140-250 peste 250

15% din venit 5,535+28%>36,9 20,16+31%>89,15

35,9+36,0>140 75,5+39,6%>250

II. Capul familiei 0-29,6

29,6-76,4 76,4-127,5 127,5-250 peste 250

15% din venit 4,44+28%>29,6

17,544+31%>76,4 33,385+36,0>127,5 77,485+39,6%>250

Sursa: Погорлецкий А.И. Международное налогообложение: Учебник. — СПб., 2006.

60

Mărimea obţinută şi va fi venitul impozabil. La deducerile standarde se referă: scutirea pentru persoana întreţinută, reducerile standarde, reducerile suplimentare pentru persoanele peste 65 ani şi invalizi, cheltuielile legate de transferarea la un nou loc de trai, de perfecţionare, de sponsorizare etc. Deducerile menţionate pot fi în mărime de până la 50% din venitul total corectat, iar restul 25% pot fi deduse din venituri pe parcursul a 5 perioade fiscale următoare.

Cotele impozitului pe venit, introduse conform planului preşedintelui SUA B.Clinton sunt indicate în Tabelul 3.

Următorul impozit important din sistemul fiscal al SUA este impozitul pe profitul corporaţiilor (cprporation income tax), care a suferit multiple schimbări ca rezultat al reformelor fiscale binecunoscute din anii 1989-1990. Principalul principiu de impunere a corporaţiilor în SUA este încasarea impozitului din profitul net, ca obiect al impunerii finale. Contribuabilii ce achită acest impozit sunt, întâi de toate, societăţile pe acţiuni. Ponderea veniturilor bugetare încasate din acest impozit este de aproximativ 85% - la nivel federal şi de 15% - la nivel regional şi cel local. Obiectul impunerii se determină în trei etape:

1) se determină venitul global al companiei, care constă din încasările totale rezultate în urma realizării bunurilor şi serviciilor şi din veniturile şi cheltuielile obţinute în afara realizării de bunuri şi servicii;

2) din venitul global se scad: salariile angajaţilor, cheltuielile privind reparaţiile, datoriile desperate, renta, impozitele achitate la nivel local şi regional, amortizaţia, dobânzile, cheltuielile de reclamă, cotizaţiile în fondurile de pensii, pierderile ca rezultat al calamităţilor naturale, ajutoarele caritare, pierderile operaţionale, cheltuielile investiţionale, cheltuielile privind reparaţiile capitale etc. Pentru determinarea impozitului corporaţiei, legislaţia fiscală descrie minuţios toate cheltuielile care pot fi atribuite la costul producţiei. Standardele internaţionale care stau la baza legislaţiei naţionale au un caracter destul de liberal. De regulă, lista individuală a cheltuielilor poate fi completată cu consumurile legate de activitatea comercială şi de producere a companiei. Restricţiile sunt neînsemnate. Cel mai des acestea se referă la cheltuielile de reprezentanţă impunătoare;

3) după scăderea consumurilor, cheltuielilor suplimentare şi a impozitelor achitate din venitul global se deduc acele facilităţi, care sunt îndreptate nemijlocit spre diminiarea profitului impozabil. Ultima etapă ţine de soluţionarea problemelor legate de dubla impunere a dividendelor.

De facilităţi fiscale impunătoare beneficiază gospodăriile fermierilor, datorită cărora unele companii reduc baza fiscală la zero (în cazuri de criză, ex: ani cu secetă). Locul doi, după mărimea facilităţilor fiscale acordate fermierilor, îl ocupă problema impunerii facilitare a investitorilor individuali. Interesul statului în susţinerea acestora este evidentă. Aşadar, pentru contribuabilii care sunt impuşi la cotele impozitului pe venit în mărime de 28%, 31%, 36% şi 39,6%, cota impozitului privind creşterea capitalului de facto este în mărime de 14%. Pentru investitorii care sunt impuşi la cota de 15%, cota reală este de 7,5%. Cota de bază a impozitului pe profitul corporaţiei este de 34%, care se achită

61

conform următoarei scheme: corporaţia achită 15% pentru primele 50 mii $ SUA din profitul impozabil, 25% - pentru următoarele 25 mii $ SUA, peste 75 mii $ SUA – 34%. Plus la aceasta, asupra veniturilor în mărime de la 100 mii $ SUA până la 335 mii $ SUA este stabilită o taxă de 5%. Impunerea progresivă are o importanţă deosebită pentru întreprinderile mici şi mijlocii.

Tendiţa veniturilor publice asigurate de încasările din contribuţiile sociale (social insurance tax) este în creştere. Cota combinată a angajaţilor şi patronilor este de 15,3%.

Impozitele pe moştenire şi donaţii (inheritance and gift taxes) sunt achitate de persoanele fizice conform cotelor de la 18% până la 55% (dacă valoarea imobilului este mai mare de 600 mii $ SUA). Ponderea acestora în bugetul federal nu este mare (1-2%) şi are o tendinţă de descreştere pe seama creşerii ponderii lor la nivel local.

Structura veniturilor fiscale ale celor 50 regiuni ale SUA diferă esenţial de structura veniturilor fiscale federale. În general, încasările proprii constituie 80% din veniturile totale, restul 20% sunt subsidiile (granturile) federale. Ponderea încasărilor din impozitul din vânzări (sales tax) ajunge până la 30-40%. Obiectul impunerii la acest impozit este valoarea bunurilor şi serviciilor. Cotele impozitului sunt stabilite de către regiuni şi variază de la 4 la 8%. Impozitul pe venitul populaţiei este încasat în 44 de state, în restul regiunilor acesta este transferat unităţilor administrativ-teritoriale locale. Cotele acestui impozit variază de la 2 până la 10%; obiectele impunerii la acest impozit diferă. Însă, cu scopul unificării şi utilizării comode, majoritatea regiunilor determină cotele sale ca un procent din impozitul federal de bază. Plus la aceasta, ele au forme proprii ale declaraţiei, iar sumele impozitului regional se deduc din obligaţiile fiscale federale.

Impozitul pe profit, de asemenea, se încasează aproape în toate regiunile. În plus, el este mai mult o metodă de influenţă asupra situaţiei economice decât una fiscală. Practic în toate regiunile este încasat impozitul pe proprietate (property tax), care este achitat atât de persoanele fizice, cât şi de persoanele juridice. Cotele acestuia variază de la 0,5 până la 5%. Plus la aceasta, la nivel regional se încasează impozitul pe moştenire, accizele posibile, impozitul pe capital şi plăţile de licenţiere; patronii mai efectuează prelevări ogligatorii pentru achitarea îndemnizaţiilor de şomaj.

Deopotrivă cu regiunile, în calitate de unităţi administrativ-teritoriale în SUA se numără aproximativ 85 mii raioane, care cad sub incidenţa autorităţilor locale. Aproape toate regiunile sunt divizate în comune, iar acestea, la rândul lor, în aproximativ 20 mii de municipii. Comunele, municipiile, satele (entităţi teritoriale specifice) au organele lor de gestiune, care reprezintă organele de conducere ce-şi acordă serviciile pe teritoriile respective. Fiecare organ de conducere îşi poate forma bugetul său, stabili impozite şi realiza diferite acţiuni privind colectarea încasărilor.

Organele conducerii locale, comparativ cu cele regionale, au la dispoziţia lor un număr limitat de surse fiscale, în majoritatea cazurilor similare cu cele regionale. Impotanţa cea mai mare îi revine impozitului pe proprietate. Acest

62

impozit se încasează o dată pe an, de la persoanele fizice şi juridice, care dispun de proprietate. La baza determinării acestui impozit stă valoarea proprietăţii. Aproximativ în jumătate de regiuni se încasează impozitul din vânzări local, care face parte din acelaşi impozit la nivelul regiunii. Veniturile încasate din impozitul dat se colectează în bugetul regiunii, iar apoi se întoarce la organul administrativ local, de pe al cărui teritoriu a fost încasat.

5.3. Sistemul fiscal al Canadei

În comparaţie cu alte state federale, Canada se deosebeşte printr-un grad de descentralizare mai înalt, adică provinciilor le revine rolul decisiv în formarea strategiilor economice naţionale. Pe seama procinciilor sunt finanţate mai mult de jumătate din cheltuielile guvernamentale ale Canadei, în același rând sfera învăţămîntului, sfera medicală şi asigurăriile sociale. Mai mult ca atât, tendiţa de creştere a rolului provinciilor se observă şi în ultimii ani. La general, sistemul fiscal al Canadei este prezentat de 3 niveluri de bază: federal (aproximativ 50% din veniturile publice); provincial (40%); local (10%).

La baza veniturilor federale stau: impozitul pe venitul populaţiei, impozitul pe corporaţie, impozitul pe bunuri şi service, accize, taxe vamale şi contribuţiile în fondurile sociale. Veniturile provinciilor sunt formate din: impozitul pe venitul populaţiei, impozitul din vânzări, impozitul pe profitul corporaţiei, accize, contribuţii în fondurile sociale, impozitul pe donaţie, rentă, diferite taxe de înregistrare şi licenţiere. Ponderea cea mai mare revine încasărilor din impozitul pe venit şi impozitelor indirecte. Încasările în bugetele locale sunt formate din impozitul pe proprietate şi impozitul pe activitatea de antreprenoriat.

Sistemul fiscal al Canadei a început să se modernizeze în legătură cu realizarea reformei fiscale în anul 1987. În conformitate cu prevederile acesteia, în Canada au fost introduse, la nivel federal, 3 cote ale impozitului pe venit (în locul a 10 cote anterioare), iar în fiecare regiune – cotele sale proprii (a se vedea Tabelul 4).

Tabelul 4 Cotele impozitelor de bază în Canada

Provincia Cota de bază, % Cota federal-provincială, % Impozitul pe

venit Impozitul pe

profit Impozitul pe

venit Impozitul pe

profit Newfaunlend 21,0 14,0 52,3 43,12 Scoţia Nouă 19,0 16,0 50,3 45,12

p. Principelui Eduard 19,0 15,0 50,3 44,12 New-Braunsic 20,1 17,0 51,4 46,12

Quebec 21,6 8,9-16,2 52,9 38,0-45,0 Ontario 21,6 15,5 52,9 44,6

Manitoba 19,1 17,0 50,4 46,1 Sascacevan 20,6 17,0 50,4 46,1

Aliberta 14,8 15,5 46,1 44,6 Columbia Britanică 22,9 16,5 54,2 45,6

Iucon 15,3 15,0 46,6 44,1 Teritoriile din Vest-Nord 13,0 14,0 44,4 43,1

Sursa: Погорлецкий А.И. Международное налогообложение: Учебник. — СПб., 2006.

63

Datele din Tabelul 4 demostrează metodologia calcului cotelor integrale,

care sunt constituite din cele federale şi provinciale. O atenţie deosebită în Canada se acordă stimulării activităţii micului

bussines. Cota-parte a întreprinderilor mici (unde numărul de angajaţi este de până la 100) ajunje la 97% din numărul total de companii, la ale căror venituri se aplică cota unică de 12%.

La general, în sistemul fiscal al Canadei predomină impunerea directă. Dintre impozitele indirecte o importanţă mai mare are impozitul federal

asupra mărfurilor şi serviciilor, căruia i se aplică o cotă de 7% şi impozitul din vânzări local. Uneori, în provincii, aceste două impozite se unesc într-o cotă unică de 15%. Impozitul asociat este inclus în preţurile cu amănuntul. Deși dispun de largi împuterniciri în domeniul impozitelor, provinciile sunt susţinute şi de autoritatea federală sub forma trensferurilor, a căror cotă-parte constituie aproximativ 28% din veniturile acestora. Transferurile federale au la bază 3 programe esenţiale: „Echilibrare”, „Stabilirea finanţării programelor” şi „Planul de ajutor”. După părerea specialiştilor în domeniu, orientarea spre descentralizare se justifică, deoarece facilitează adaptarea politicii sociale la necesităţile vitale ale populaţiei.

5.4. Sistemul fiscal al Elveţiei

Elveţia este un stat confederal, compus din confederaţie (statul central), 26 cantoane, inclusiv 3 mii municipii. Cantoanele sunt entităţi administrativ-teritoriale suverane, iar nivelul autonomiei municipale este determinat de legislaţia cantonului. În corespundere cu federalismul elveţian, în ţară sistemul fiscal este format din trei niveluri (a se vedea Tabelul 5).

Tabelul 5 Repartizarea impozitelor

Impozitele pe venit şi proprietate Impunerea consumului şi posesiei Confederaţie

Impozitul pe venit Impozitul pe profit şi capital

Impozitul reţinut la sursa de plată Taxa pe stemă

TVA Impozitul pe tutun Impozitul pe bere

Taxele vamale Cantoane

Impozitul pe venit Impozitul pe suflet

Impozitul pe profit şi capital Impozitul pe proprietate

Impozitul pe mijloacele de transport Impozitul pe cîini

Impozitul pe prezentări Taxa pe stemă

Municipii Se repetă impozitele cantoanelor Se repetă impozitele cantoanelor

Sursa: Погорлецкий А.И. Международное налогообложение: Учебник. — СПб., 2006. Determinarea jurisdicţiei fiscale se efectuează în baza Constituţiei, conform

prevederilor căreia nici unul din cele trei organe de conducere nu se amestecă în treburile celorlate două, iar povara fiscală nu trece hotarele impunerii economice. În principiu, cantoanele au dreptul de a încasa orice tip de impozite, în afară de taxele exclusive jurisdicţiei confederaţiei. Ele au dreptul de a-şi forma legislaţia

64

fiscală proprie. La rândul său, dreptul municipiilor de a-şi colecta impozitele este determinat de către Constituţia cantoanelor.

Structura veniturilor fiscale ale confederaţiei la finele anilor ’90 era următoarea: TVA - 29,1%; impozitele directe – 23,6%; taxele vamale – 14,9%; impozitul pe decontări – 10,1%; taxa pe stemă – 4,5%; alte impozite – 5,5%; taxele nefiscale – 12,3%.

TVA a fost introdusă în Elveţia doar la 1.01.1995 (în loc de impozitul pe circulaţia mărfurilor) în scopul armonizării cu sistemele fiscale ale statelor membre UE. TVA în Elveţia este impozitul pe consum şi utilizare, care se încasează la toate etapele de producţie şi repartiţie, din importul mărfurilor, din sfera serviciilor naţionale şi din operațiile de cumpărare a serviciilor de peste hotare. Acest impozit are trei tipuri de cote:

Ø standard - 6,5%; Ø specială – 3%, pe serviciile domeniului hotelier; Ø diminuată – 2%, pe mărfuri şi produse alcoolice, carne de pasăre, peşte,

grâu, mărfuri medicale, producţie poligrafică. Taxele vamale se încasează atât din operaţiunile de import, cît şi din cele de

export, conform unor taxe fixe. Dintre impozitele directe cea mai însemnată cotă revine impozitului pe

venitul persoanelor fizice, impozitului pe profit şi pe capital. Impozitul pe venitul persoanelor fizice este achitat de toate persoanele care activează pe teritoriul Elveţiei. Cota maximă este de 11,5%. Cât priveşte impozitul federal pe profit, acesta este un impozit progresiv şi se încasează pe o scală din trei niveluri. Impozitul de bază are cota de 3,63%. Cota maximală nu poate depăşi 9,8% din profitul total. Impozitul pe capital este unul proporţional. El este încasat din capitalul obţinut, precum şi din capitalurile indicate sau nu în bilanţul contabil. Cota impozitului – 0,08% din suma capitalului impozabil.

După cum s-a menţionat, cantoanele singure îşi formează legislaţia, însă la începutul anului 2001 ele au fost nevoite să le echilibreze în conformitate cu Legea privind armonizarea impunerii. Impozitele pe venit şi activele nete sunt nişte impozite periodice, care se achită la finele anumitor perioade fiscale. Pe teritoriille cantoanelor se mai încasează impozitul pe venitul persoanelor fizice, conform sumei impozitelor, calculate după cota federală de bază şi, inclusiv, cotele cantoanelor şi ale municipiilor. Toate cantoanele încasează impozite de la nerezidenţii care temporar activează pe teritoriul Elveţiei, la sursă. Atât persoanele fizice, cât şi cele juridice trebuie să achite impozitul pe creşterea de capital. Persoanele fizice mai achită impozitul pe loterie. Toate cantoanele colectează impozitele pe moştenire şi donaţii, precum şi impozitul pe mijloacele de transport.

Astfel, sistemele fiscale de tip federal se caracterizează prin următoarele:

• în toate cele trei state subiectele federaţiei (regiuni, provincii, cantoane) dispun de un înalt nivel de independenţă în direcţiile fiscale;

65

• împuternicirile legislative, obligaţiile privind cheltuielile şi drepturile asupra veniturilor fiscale au o bază legală sigură şi delimitare clară;

• impozitele ce duc povara fiscală de bază, de regulă, se întâlnesc la toate trei niveluri;

• sistem fiscal destul de complicat cu cotele impunerii globale mari; • lipsa surselor de impunere, necesare finanţării cheltuielilor,

întotdeauna se completează cu diferite metode de echilibrare financiară din partea organului federal, ceea ce asigură o interdependenţă şi o interconexiune a elementelor structurale ale statului ca un tot unitar;

• în toate statele se duce un lucru permanent în ce privește perfecţionarea teoriei şi practicii federalismului, armonizarea sistemelor fiscale.

Întrebări de autoverificare: 1) Numiţi principiile de bază ale federalismului ca sistem structural al statului. Care sunt deosebirile dintre federaţie şi confederaţie? 2) Determinaţi conceptul de „federalism concurenţial”. 3) Faceţi o analiză comparativă a sistemelor fiscale ale SUA, Canadei şi Elveţiei. 4) Evidențiați caracteristicile comune a dezvoltării sistemelor fiscale ale SUA, Canadei şi Elveţiei. 5) Enumerați avantajele şi dezavantajele, precum şi poziţiile sistemelor fiscale în vizuinea concurenței fiscalității internaţionale ale SUA, Canadei şi Elveţiei. 6) Cu ce ne poate fi utilă experienţa în domeniul impozitării al SUA, Canadei şi Elveţiei pentru modernizarea sistemului fiscal contemporan? 7) Care sunt avantajele şi dezavantajele sistemului fiscal, bazat pe principiile democraţiei directe şi posibilitatea de alegere publică (explicați pe exemplul Elveţiei)?

66

Tema VI: SISTEMUL FISCAL AL UNIUNII EUROPENE 6.1. Teoria generală a impozitelor şi taxelor în UE 6.2. Caracteristicile politicii fiscale europene 6.3. Principalele impozite şi taxe în UE 6.4. Alte categorii de impozite, taxe şi contribuţii în UE

6.5. Frauda fiscală Studiind materia cuprinsă în această temă veți putea: • argumenta necesitatea armonizării sistemelor fiscale a statelor – participante

ale UE; • explica principiile de impunere şi aplicarea unui impozit unic posibil în spaţiul

UE; • caracteriza sistemele fiscale ale unor ţări ale UE; • compara sistemele fiscale ale ţărilor UE.

6.1. Teoria generală a impozitelor şi taxelor în UE Clasificarea impozitelor şi a taxelor se efectuează conform Sistemului

European de Conturi (1995). Prin intermediul Regulamentului nr.2223 din 1995 (cu modificările ulterioare), Uniunea Europeană a elaborat Sistemul European de Conturi în scopul asigurării funcţionării eficiente a Uniunii Economice şi Monetare.

În cadrul statelor din Uniunea Europeană există două mai categorii de sarcini fiscale:

A - sarcini fiscale care privesc beneficiile realizate B - sarcini fiscale independente de rezultatele economice realizate.

A. Sarcini fiscale care privesc beneficiile realizate (în genere, ne referim la impozitul pe profit) – sunt reglementate în toate statele membre ale UE şi impunerea lor presupune parcurgerea unei proceduri formate din trei etape:

- determinarea societăţilor al căror profit este impozabil conform legii şi localizarea beneficiilor impozabile;

- evaluarea bazei de impunere (sau a profitului impozabil); - determinarea impozitului pe profit datorat şi stingerea obligaţiilor

contribuabilului respectiv. B. Sarcinile fiscale independente de rezultatele economice realizate – în

cadrul acestei categorii trebuie făcută distincţia între: - sarcinile fiscale comune tuturor statelor comunitare (începând cu 1 ianuarie

2007devenite obligatorii şi pentru România şi Bulgaria) şi - sarcini fiscale specifice numai anumitor state membre ale UE.

Principalele sarcini fiscale comune tuturor statelor comunitare sunt: - TVA (considerat singurul impozit european veritabil); - drepturile de înregistrare (drepturile percepute de stat privind aporturile

aduse la capitalul unei societăţi); - reţinerile la sursă asupra plăţilor efectuate în contul unor beneficiari

nerezidenţi;

67

- sarcinile aferente salariilor plătite; - accizele.

Principalele sarcini fiscale specifice anumitor state membre ale UE sunt: - impozitele sau taxele pe activitate (de exemplu, taxa profesională în Franţa,

impozitul comercial din Germania sau Luxemburg); - impozitul asupra patrimoniului global (reprezintă un impozit pe avere

datorat de societăţi - Luxemburg); - impozitul pe salariu; - alte impozite (de exemplu, impozitul particular asupra veniturilor realizate

din extracţia de petrol sau gaz din Marea Britanie, Danemarca etc.)

6.2. Caracteristicile politicii fiscale europene Ca o componentă esenţială a politicii economice a fiecărui stat, politica fiscală este cea care contribuie la finanţarea cheltuielilor publice, devenind astfel un atribut al suveranităţii naţionale. Astfel, fiecărui stat îi revine responsabilitatea propriei politici fiscale, în raport cu obiectivele urmărite privind dezvoltarea şi creşterea economică. Din această perspectivă, se caută des răspuns la întrebarea dacă există sau nu o politică fiscală europeană. Un răspuns negativ nu poate fi dat, deoarece existenţa în sine a Uniunii Europene determină existenţa componentelor politicii economice. Politica fiscală europeană nu poate viza şi nici nu are dreptul să impună o standardizare la nivelul sistemelor fiscale ale statelor membre. Acţiunea politicii fiscale europene se concretizează în compatibilizarea sistemelor fiscale naţionale pentru statele membre şi cele candidate la integrare, în baza obiectivelor comune stabilite prin tratatele încheiate. În acest sens, politica fiscală europeană trebuie:

Ø să ofere posibilităţi pentru afirmarea pe deplin a liberei circulaţii a bunurilor, serviciilor şi capitalului;

Ø să acţioneze în sens pozitiv asupra concurenţei; Ø să stabilească şi să aplice metode şi tehnici ce conduc la diminuarea

fenomenului evazionist şi a celui de spălare a banilor; Ø să impună, acolo unde este cazul, reguli privind construcţia sistemului

fiscal naţional în statele membre; Ø să ofere soluţii privind instituirea unor impozite şi taxe, care să contribuie

la creşterea veniturilor bugetare în statele membre; Ø să impună condiţii din punct de vedere fiscal pentru ţările candidate la

aderare; Ø să oblige statele participante la Uniunea Economică şi Monetară şi noile

state membre să respecte prevederile Pactului de Stabilitate şi Creştere; Ø să urmărească menţinerea stabilităţii macroeconomice şi evitarea

deficitelor guvernamentale excesive; Ø să urmărească, pentru viitor, realizarea convergenţei nominale şi reale într-

o Uniune extinsă.

68

Politica fiscală comunitară se impune însă cu dificultate în spaţiul european, cauza fiind obstacolele pe care le întâmpină, mai ales cele provocate chiar de către statele membre, reticente cu privire la aplicarea unor reguli comune privind eliminarea diferitelor forme de discriminare fiscală, dubla impunere sau evaziunea fiscală. Principalele instrumente pe care Uniunea Europeană înţelege să le folosească în vederea apropierii fiscalităţii ţărilor membre sunt armonizarea fiscală şi cooperarea fiscală dintre statele membre. Armonizarea fiscală presupune un proces de compatibilizare între normele juridice naţionale ale statelor membre, precum şi între normele juridice naţionale şi reglementările comunitare, ceea ce se traduce de fapt prin obligaţia sistemelor fiscale naţionale de a respecta regulile comunitare, obligaţia fundamentată pe principiul prevalenţei normelor comunitare în raport cu cele naţionale. Un rol important îl au mecanismele juridice prin intermediul cărora dreptul comunitar impune o serie de constrângeri legislaţiilor naţionale. Armonizarea fiscală presupune şi pretinde mai întâi o voinţă politică afirmată clar şi ferm de către autorităţile comunitare, care trebuie însuşită apoi de statele membre. Armonizarea fiscală se bazează pe o armonizare legislativă, care trebuie să vizeze toate tipurile şi formele de impozite practicate în statele comunitare. Realizarea unui asemenea obiectiv întâmpină o serie de dificultăţi:

- la nivelul Uniunii Europene nu există încă o idee clar conturată privind adoptarea sistematică a normelor comunitare consacrate armonizării şi unificării legislaţiei fiscale a statelor membre;

- nu a fost considerat până acum îngrijorător faptul că există diferenţe foarte mari între reglementările unor impozite (cum, de altfel, între alte impozite nu există diferenţe de tratament sesizabile);

- legislaţiile naţionale privind, în special, impozitele directe rezistă mai bine schimbării decât legislaţia privind impozitele indirecte (de exemplu, TVA).

Dificultăţile întâmpinate de efortul de armonizare legislativă a determinat Uniunea Europeană să încerce utilizarea unor mijloace mai eficiente şi mai uşor de acceptat de către state, respectiv prin utilizarea altor mijloace de cooperare fiscală între statele membre. Astfel că s-au avut în vedere:

- coordonarea politicilor fiscale ale statelor membre; - schimbul de informaţii şi cooperarea între administraţiile fiscale; - cooperarea în cadrul Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare

Economică; - cooperarea sub forma acordurilor politice. Eforturile de armonizare fiscală s-au concentrat asupra impozitelor

indirecte, iar primul pas a fost făcut prin adoptarea unor reglementări prin care s-au eliminat unele frâne ale cooperării dintre întreprinderile europene şi constituirea grupurilor economice. Astfel, în anul 1990 au fost adoptate trei texte importante:

- Directiva privitoare la societatea mamă şi filiale

69

- Directiva privitoare la fuziuni şi aporturi de active - Convenţia în materie de arbitraj. Următorul pas l-a constituit elaborarea unor reguli comune cu incidenţă în

procesul armonizării fiscale: - interdicţia generală privind acordurile între întreprinderi care au drept

obiectiv împiedicarea sau restrângerea concurenţei în interiorul Comunităţii (interdicţia oricărei practici abuzive în domeniul concurenţei);

- interdicţia ajutoarelor acordate între state care afectează concurenţa sau ameninţă să o afecteze, favorizând anumite întreprinderi sau anumiţi producători.

Tratatul CE conţine câteva dispoziţii de natură fiscală cu scopul de a interzice diferenţele de tratament fiscal faţă de unele produse naţionale şi produsele similare ce provin din alte state membre:

- statelor membre le este interzis să supună, direct sau indirect, produsele provenind din alte state membre unor impozite interne de orice natură superioare celor care vizează produsele naţionale;

- sunt interzise restricţiile privind libertatea de stabilire a cetăţenilor unui stat membru pe teritoriul altui stat membru sau cele impuse înfiinţării de agenţii, sucursale sau filiale de către cetăţenii unui stat membru pe teritoriul altui stat membru;

- art.93 din Tratatul CE sta la baza armonizării fiscale în privinţa TVA-ului, articol conform căruia Consiliul poate adopta în unanimitate decizii privind armonizarea dispoziţiilor legislative referitoare la taxele asupra cifrei de afaceri, la accize şi la alte impozite indirecte, în măsura în care această armonizare este necesară pentru realizarea şi funcţionarea pieţei comune;

- art.94 din Tratatul CE permite o viitoare armonizare şi în privinţa impozitelor directe, conferind Consiliului posibilitatea de a promova directive pentru apropierea dispoziţiilor legislative, reglementare sau administrative din statele membre care au o incidenţă directă asupra realizării şi funcţionării pieţei comune;

- art.293 din Tratatul CE permite statelor membre să recurgă, în caz de nevoie, la negocieri pentru a asigura resortisanţilor lor eliminarea dublei impuneri în interiorul Comunităţii Europene.

Progresele cele mai mari în privinţa armonizării fiscale s-au înregistrat cu privire la TVA. Sistemul comunitar a fost conceput şi inaugurat în 1970 şi principalul scop a fost de a elimina efectul cumulativ (în cascadă) pe care îl aveau diferite taxe pe producţie şi pe consum din statele membre. Treptat, prin reglementări comunitare succesive, s-a conturat un regim comunitar aplicabil acestui impozit indirect:

- TVA a fost definit ca un impozit general asupra consumaţiei aplicabil bunurilor şi serviciilor, direct proporţional cu preţul produsul, indiferent de numărul de tranzacţii efectuate anterior stadiului în care se făcea impozitarea;

70

- sunt reglementate aspecte privind subiecţii impozabili (orice persoană care desfăşoară activităţi economice impuse), operaţiunile impozabile (livrare de bunuri, prestarea de servicii, schimbul de bunuri sau servicii, importul de bunuri), deductibilitatea şi factorul generator de TVA (efectuarea operaţiunii impozabile);

- prin Directiva nr.77/338 s-a reglementat asieta uniformă pentru toate statele membre (6 la vremea respectivă);

- pentru a elimina o serie de dificultăţi, regula care ar trebui să guverneze aplicarea TVA în spaţiul comunitar ar trebui să fie cea a impozitării în statul de origine şi nu în statul de consumaţie, ceea ce ar însemna ca fiecare comerciant să plătească TVA la cota obişnuită în ţara în care îşi desfăşoară activitatea și să deducă TVA plătită oriunde în interiorul UE pe declaraţia sa obişnuită de TVA.

Obiectivele strategice ale Uniunii Europene pentru perioada 2005-2010 sunt prosperitatea, solidaritatea şi securitatea continentului european, iar politica fiscală şi vamală joacă un rol vital în realizarea acestor obiective. Eforturile întreprinse de către Uniunea Europeană în vederea atingerii obiectivelor strategice au în vedere următoarele: ðImpozitarea nu trebuie să împiedice buna funcţionare a pieţei europene, aceasta fiind cea mai mare piaţă internă competitivă din lume, cu peste 455 de milioane de consumatori. Accentul se va pune pe eliminarea birocraţiei, reducerea costurilor de conformitate şi eliminarea dublei impozitări, folosind reguli simple, transparente şi previzibile pentru companii. ðImpozitarea directă va presupune crearea unei baze de impozitare consolidate comune în UE, ceea ce ar presupune elaborarea unui set unic de reguli privind impozitarea companiilor, valabil în toată Uniunea Europeană, în vederea eliminării obstacolelor fiscale în situaţia investiţiilor transfrontaliere. ðO bază de impozitare comună pentru companii nu presupune aplicarea unei rate de impozitare comună, care trebuie să rămână în competenţa statelor membre, ci aceasta trebuie să vizeze continuarea acţiunilor Codului de conduită pentru afaceri, în sensul eliminării regimurilor de impozitare nocive pentru mediul de afaceri şi monitorizării imobilismului acestor regimuri. ðMăsurile întreprinse în fiscalitatea directă au vizat şi vor continua acest trend spre tratamentul fiscal al dividendelor plătite companiilor-mamă de către filiale, al fuziunilor transfrontaliere şi al plăţilor dobânzilor şi drepturilor de autor între companiile asociate. ðFacilităţile fiscale în întreaga Uniune Europeană trebuie să fie utilizate optim, în beneficiul cercetării şi dezvoltării, ca principal factor ce stimulează creşterea economică. ðComisia fiscală va urmări realizarea strategiei de simplificare, modernizare şi aplicare uniformă a sistemului privind taxa pe valoarea adăugată, în funcţie de destinaţie, în mod special prin simplificarea obligaţiilor aferente plăţii TVA în cazul activităţilor desfăşurate în interiorul Comunităţii.

71

ðSe intenţionează crearea unui „ghişeu unic”, unde comercianţii să-şi poată achita în statul membru unde sunt stabiliţi toate obligaţiile privind plata TVA pentru activităţile desfăşurate pe întreg teritoriul UE. ðTot în domeniul taxei pe valoare adăugată, Comisia intenţionează să prezinte o propunere de schimbare a locului impozitării serviciilor furnizate de companii către consumatori. Principalul obiectiv este ca locul impozitării să fie în continuare locul în care este consumat serviciul, pentru a preveni distorsiunile generate de concurenţă şi de dubla impozitare sau de neimpozitarea furnizării de servicii internaţionale. ðCota standard minimă pentru taxa pe valoarea adăugată va fi menţinută până în anul 2010, ca urmare a hotărârii miniştrilor UE, iar aspectele ce vizează cotele reduse vor ajunge la stadiul de armonizare. ðDin punctul de vedere al accizelor, se pune problema unui anumit grad de apropiere a ratelor, pentru a reduce distorsiunile legate de concurenţă şi fraudă în cadrul pieţei interne. Aspectele vor pune accentul pe: importanţa ratelor de accizare a alcoolului, care sunt o expresie a circumstanţelor, culturilor şi tradiţiilor naţionale; taxele aplicate pentru autoturisme pentru reducerea emisiilor de CO2 la autoturisme. ðÎn domeniul politicii vamale se va urmări simplificarea şi armonizarea regulilor şi procedurilor vamale. Codul vamal modernizat va reflecta toate schimbările majore care au avut loc şi, de asemenea, va furniza baza legală pentru gestionarea electronică a operaţiunilor vamale. Sistemul vamal al UE trebuie să răspundă şi preocupărilor din ce în ce mai serioase legate de securitate şi să contribuie la combaterea terorismului internaţional prin controale mai stricte şi mai eficiente la frontieră. O altă prioritate importantă în domeniul politicii vamale este combaterea contrafacerii şi pirateriei, prin consolidarea cooperării între autorităţile vamale naţionale, între autorităţile vamale şi alte organisme de aplicare a legii, între administraţiile vamale şi sectorul privat, precum şi între UE şi ţările din care provin mărfurile contrafăcute.

6.3. Principalele impozite şi taxe în UE

Impozitul pe profit - În general, entităţile plătitoare de impozit pe profit în statele europene

sunt: Ø societăţile comerciale Ø societăţile civile, societăţile cooperative, fondurile de asigurări

mutuale Ø persoanele juridice de drept public sau alte persoane de drept privat

care desfăşoară activităţi industriale sau comerciale (indiferent dacă au sau nu scop lucrativ).

- Având în vedere obligaţia de a plăti impozitul pe profit, se face distincţie între societăţile care datorează acest impozit (în special societăţile de capital) şi societăţile care nu datorează impozitul pe profit (în special, societăţile de persoane), în cazul cărora prelevarea se face sub impozitului pe venit plătit de asociaţii respectivei societăţi. Mai mult, în unele state este reglementată

72

posibilitatea ca societăţile de persoane să poată opta pentru plata impozitului pe profit (de exemplu, în Franţa).

- Deşi, în general, entităţile fără personalitate juridică nu sunt plătitoare de impozit pe profit, în unele state europene şi acestea sunt obligate să plătească impozit pentru profitul realizat (de exemplu, Germania, Italia).

- Sunt scutite de la plata impozitului pe profit persoanele juridice de drept public (statul, unităţile administrativ-teritoriale, autorităţile publice), cu excepţia situaţiei în care desfăşoară activităţi industriale sau comerciale.

- Din punct de vedere teritorial, pentru societăţile rezidente impozitul pe profit se calculează luându-se în consideraţie profitul sau beneficiile realizate la nivel mondial atât de sediul central, cât şi de sucursale sau filiale aflate în străinătate. La nivelul UE s-a optat, în principal, pentru două metode: • metoda imputării – din impozitul datorat se scade impozitul plătit în

străinătate (de exemplu, în Marea Britanie, Italia); • metoda deducerii cu reintegrare ulterioară – permite o deducere a pierderilor,

sub rezerva luării, ulterior, în consideraţie, a unor beneficii impozabile (de exemplu, în Germania, Belgia, Olanda).

- Noţiunea de rezidenţă, în sensul de reşedinţă sau domiciliu fiscal, este reglementată diferit de legislaţiile statelor membre: • o societate îşi are reşedinţa fiscală acolo unde se află sediul social sau unde

se exercită conducerea efectivă a societăţii (de exemplu, Germania, Spania, Regatul Unit);

• reşedinţa fiscală a unei societăţi este situată acolo unde se exercită principala activitate a societăţii (de exemplu, Italia);

• reşedinţa fiscală este situată acolo unde societatea a fost înfiinţată (de exemplu, Olanda, Danemarca, România).

- Situaţiile conflictuale, respectiv când două sau mai multe state revendică dreptul de a percepe impozitul pe profit, se soluţionează prin intermediul unei convenţii fiscale (de exemplu, convenţii privind evitarea dublei impuneri). Conform Convenţiei-model pentru evitarea dublei impuneri, elaborate de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică, o societate este considerată rezidentă în statul unde se află sediul său efectiv de conducere.

- În toate statele europene, societăţile nerezidente nu sunt impozitate, decât pentru beneficiile care au sursă locală, fiecare stat stabilindu-şi categoriile de venituri pentru care se face impozitarea (de exemplu, este considerat impozit cu sursă locală impozitul datorat pentru veniturile din proprietăţi imobiliare). Pentru ca impozitul pe profit aferent desfăşurării unor activităţi industriale sau comerciale să poată fi perceput, este necesar ca entitatea să aibă sediul permanent pe teritoriul statului.

Şi noţiunea de sediu permanent prezintă particularităţi aferente diferitelor legislaţii naţionale ale statelor europene:

ü Germania – sediu permanent presupune existenţa unor instalaţii de afaceri fixe (birou, fabrică, mină, puţ de extracţie, atelier, magazin, chiar birou de

73

informare, de publicitate, un agent dependent etc.), prin intermediul cărora se desfăşoară întreaga activitate sau o parte a activităţii organizaţiei;

ü Spania – pentru existenţa unui sediu permanent este necesar ca operaţiunile societăţii să se efectueze prin intermediul uni sediu efectiv de conducere, al unei sucursale, al unui şantier de construcţii pentru o perioadă mai mare de un an, al unei agenţii sau reprezentanţe;

ü Franţa – se consideră ca sediu permanent („întreprindere exploatată în Franţa”) locul unde exerciţiul obişnuit al unei activităţi comerciale se realizează prin intermediul unei instalaţii permanente dotate cu o anumită autonomie (de exemplu, o sucursală), al unor reprezentanţi abilitaţi să lucreze pentru entitatea în cauză sau prin realizarea unor operaţiuni care constituie un ciclu economic complet, distinct de celelalte activităţi ale entităţii;

ü Convenţia-model a Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică – prin sediu permanent se înţelege locul unde se exercită o activitate cel puţin 30 de zile dintr-o perioadă de 12 luni, nefiind necesar ca cele 30 de zile să fie consecutive;

ü România – Codul fiscal defineşte sediul permanent că fiind locul unde se desfăşoară integral sau parţial activitatea, fie direct, fie printr-un agent dependent.

- În toate ţările europene, beneficiul impozabil se determină pornind de la bilanţul contabil, ajustat în funcţie de regulile fiscale specifice fiecărui stat;

- În legătură cu deducerea cheltuielilor legate de stabilirea unei societăţi pe un anumit teritoriu se practică două metode: deducerea imediată (Germania) şi deducerea eşalonată, în câţiva ani (Franţa, Belgia, Italia);

- În privinţa cheltuielilor generale, se aplică regula generală că toate cheltuielile care contribuie la realizarea profitului impozabil sunt cheltuieli deductibile. În majoritatea statelor europene, anumite categorii de cheltuieli sunt considerate nedeductibile sau deductibile parţial (de exemplu, cheltuieli de protocol, amenzi, cheltuieli de transport etc.).

- Cota de impunere variază sensibil de la stat la stat: Franţa - aproximativ 35%, Irlanda - aproximativ 12,5%. Imperativele concurenţei au obligat statele membre să-şi reducă progresiv cota de impunere, fenomen început în anii ’80, când s-a plecat de la o cotă medie de 45-55%, ajungându-se astăzi la o cotă medie de 25-35%. Chiar a fost înaintată o propunere de a se institui în UE un nivel minim de impozitare, obligatoriu, de 30%, nivelul maxim admis urmând să fie de 40% pentru toate statele membre. Însă, atât Comisia, cât şi Parlamentul European s-au arătat sceptice, apreciind că o asemenea propunere ar încălca principiul subsidiarităţii şi ar face statele membre mai vulnerabile în faţa concurenţei statelor terţe.

74

Tabelul 1 Lista cotelor impozitului pe rpofit aplicate în statele membre ale UE, în anii

1995/2009 <@>tII_4.1.pdf

State 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 1995-2009

BE 40.2 40.2 40.2 40.2 40.2 40.2 40.2 40.2 34.0 34.0 34.0 34.0 34.0 34.0 34.0 -6.2 BG 40.0 40.0 40.2 37.0 34.3 32.5 28.0 23.5 23.5 19.5 15.0 15.0 10.0 10.0 10.0 -30.0 CZ 41.0 39.0 39.0 35.0 35.0 31.0 31.0 31.0 31.0 28.0 26.0 24.0 24.0 21.0 20.0 -21.0 DK 34.0 34.0 34.0 34.0 32.0 32.0 30.0 30.0 30.0 30.0 28.0 28.0 25.0 25.0 25.0 -9.0 DE 56.8 56.7 56.7 56.0 51.6 51.6 38.3 38.3 39.6 38.3 38.7 38.7 38.7 29.8 29.8 -27.0 EE 26.0 26.0 26.0 26.0 26.0 26.0 26.0 26.0 26.0 26.0 24.0 23.0 22.0 21.0 21.0 -5.0 IE 40.0 38.0 36.0 32.0 28.0 24.0 20.0 16.0 12.5 12.5 12.5 12.5 12.5 12.5 12.5 -27.5 EL 40.0 40.0 40.0 40.0 40.0 40.0 37.5 35.0 35.0 35.0 32.0 29.0 25.0 25.0 25.0 -15.0 ES 35.0 35.0 35.0 35.0 35.0 35.0 35.0 35.0 35.0 35.0 35.0 35.0 32.5 30.0 30.0 -5.0 FR 36.7 36.7 41.7 41.7 40.0 37.8 36.4 35.4 35.4 35.4 35.0 34.4 34.4 34.4 34.4 -2.2 IT 52.2 53.2 53.2 41.3 41.3 41.3 40.3 40.3 38.3 37.3 37.3 37.3 37.3 31.4 31.4 -20.8 CY 25.0 25.0 25.0 25.0 25.0 29.0 28.0 28.0 15.0 15.0 10.0 10.0 10.0 10.0 10.0 -15.0 LV 25.0 25.0 25.0 25.0 25.0 25.0 25.0 22.0 19.0 15.0 15.0 15.0 15.0 15.0 15.0 -10.0 LT 29.0 29.0 29.0 29.0 29.0 24.0 24.0 15.0 15.0 15.0 15.0 19.0 18.0 15.0 20.0 -9.0 LU 40.9 40.9 39.3 37.5 37.5 37.5 37.5 30.4 30.4 30.4 30.4 29.6 29.6 29.6 28.6 -12.3 HU 19.6 19.6 19.6 19.6 19.6 19.6 19.6 19.6 19.6 17.6 17.5 17.5 21.3 21.3 21.3 1.6 MT 35.0 35.0 35.0 35.0 35.0 35.0 35.0 35.0 35.0 35.0 35.0 35.0 35.0 35.0 35.0 0.0 NL 35.0 35.0 35.0 35.0 35.0 35.0 35.0 34.5 34.5 34.5 31.5 29.6 25.5 25.5 25.5 -9.5 AT 34.0 34.0 34.0 34.0 34.0 34.0 34.0 34.0 34.0 34.0 25.0 25.0 25.0 25.0 25.0 -9.0 PL 40.0 40.0 38.0 36.0 34.0 30.0 28.0 28.0 27.0 19.0 19.0 19.0 19.0 19.0 19.0 -21.0 PT 39.6 39.6 39.6 37.4 37.4 35.2 35.2 33.0 33.0 27.5 27.5 27.5 26.5 26.5 26.5 -13.1 RO 38.0 38.0 38.0 38.0 38.0 25.0 25.0 25.0 25.0 25.0 16.0 16.0 16.0 16.0 16.0 -22.0 SI 25.0 25.0 25.0 25.0 25.0 25.0 25.0 25.0 25.0 25.0 25.0 25.0 23.0 22.0 21.0 -4.0 SK 40.0 40.0 40.0 40.0 40.0 29.0 29.0 25.0 25.0 19.0 19.0 19.0 19.0 19.0 19.0 -21.0 FI 25.0 28.0 28.0 28.0 28.0 29.0 29.0 29.0 29.0 29.0 26.0 26.0 26.0 26.0 26.0 1.0 SE 28.0 28.0 28.0 28.0 28.0 28.0 28.0 28.0 28.0 28.0 28.0 28.0 28.0 28.0 26.3 -1.7 UK 33.0 33.0 31.0 31.0 30.0 30.0 30.0 30.0 30.0 30.0 30.0 30.0 30.0 30.0 28.0 -5.0 EU-27

35.3 35.3 35.2 34.1 33.5 31.9 30.7 29.3 28.3 27.0 25.5 25.3 24.5 23.6 23.5 -11.8

EU-25

35.0 35.0 34.9 33.9 33.3 32.2 31.1 29.7 28.7 27.4 26.3 26.0 25.5 24.4 24.4 -10.7

Sursa: Taxation trends in the European Union. Luxembourg: Office for Official Publications of the European Communities, 2009 000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 1995-2009 2000-2009

- Modalităţile de plată – majoritatea statelor europene percept plăţi eşalonate de-a lungul anului fiscal. În Danemarca, Irlanda şi Regatul Unit se practică plata întregului impozit pe profit la sfârşitul fiecărui an fiscal. În Franţa se plăteşte un impozit pe profit minim, chiar şi în caz de deficit.

Impozitul pe venit

În privinţa impunerii veniturilor fizice, la nivelul UE nu există o armonizare fiscală, ca în cazul impozitelor indirecte.

Impozitul pe venit, „inventat” în Anglia (1799 – income tax), a început să fie perceput încă înainte de primul război mondial şi în SUA, Japonia şi Germania, extinzându-se apoi în întreaga Europă.

- Destinaţia impozitului pe venit (cine are dreptul de a stabili şi colecta) – variază. În unele state membre acest drept revine colectivităţilor regionale sau locale, în alte state veniturile publice din această sursă sunt colectate la nivel central şi apoi distribuite (în cote mai mari {Danemarca} sau mai mici {Italia, Grecia}) colectivităţilor locale.

75

- Pentru stabilirea categoriilor de subiecţi care datorează impozit pe venit se practică două metode:

ü impozitarea nelimitată – asupra beneficiului mondial, luându-se în calcul toate veniturile realizate în ţară şi în străinătate; sunt vizate persoanele rezidente ü impozitarea limitată – numai asupra beneficiilor realizate de o persoană fizică dintr-un anumit stat; sunt vizate persoanele nerezidente.

- Baza de impunere cuprinde mai multe categorii de venituri: ü salarii şi alte venituri similare (indemnizaţiile demnitarilor sau ale funcţionarilor publici, soldele militarilor) ü venituri din activităţi independente ü venituri din exercitarea unor profesii liberale ü venituri comerciale ü venituri din exercitarea unor profesii care nu au caracter comercial (beneficii necomerciale) ü venituri funciare ü venituri din activităţi agricole sau forestiere ü venituri din valori mobiliare ü venituri din capital (dividende, dobândi, redevenţe) ü câştiguri din cesiunea cu titlu oneros a unor bunuri sau drepturi de orice natură ü venituri din drepturi de proprietate intelectuală etc.

- Se practică scutirea (totală sau parţială) a anumitor categorii de venituri sau deducerea unor cheltuieli din veniturile realizate.

- Cotele de impunere, variază, ca şi în cazul impozitului pe profit, şi se practică mai multe metode:

ü scutirea de impozitare a unui minim de venit realizat de contribuabil; ü sistemul progresiv de impozitare a veniturilor; ü cota unică de impozitare; ü sistemul impozitării globale a veniturilor.

- În unele state europene se practică impozitarea la nivelul cuplului (opţional sau chiar obligatoriu) a veniturilor obţinute de cei doi soţi sau chiar de persoanele care coabitează în mod legal. - Plata se poate face fie prin reţinere la sursă, fie prin mai multe plăţi anticipate efectuate la anumite intervale de timp în cursul anului fiscal. Taxa pe valoare adăugată

Cu ocazia întrunirii Consiliului Economic şi financiar din 24 iulie 1991, statele membre ale UE s-au angajat să armonizeze legislaţia privind impozitele indirecte. Totuşi, diferenţele de regim bugetar între statele membre se menţin, datorită în special invocării de către state a costurilor bugetare ridicate.

Valoarea adăugată (existenţa acestui impozit, problematica bazei de impozitare şi a cotelor de impozitare, sistemul tranzitoriu pentru TVA, simplificarea sistemului) au la bază prevederile Directivele CEE, respectiv:

76

ü Directiva a VI-a, 77/388/CEE (Art.2,4,5,6,7 privind sfera de aplicare şi persoanele impozabile; Art.3 - privind teritorialitatea; Art.10 - exigibilitatea taxei; Art.11 - baza de impozitare; Art.12 - cotele de TVA; Art.13,14,15 - operaţiunile scutite de TVA; Art. 17-20 - deduceri; Art.24, 25, 26 - regimuri speciale, excepţii); ü Directiva 86/560/CEE privind rambursarea TVA; ü Decizia Comisiei nr.98/527/CEE privind combaterea fraudelor în domeniul TVA.

Armonizarea taxei pe valoarea adăugată din perspectiva UE presupune: ⇒ Introducerea TVA în toate statele membre; ⇒ Uniformizarea bazei de impozitare şi a cotelor de impozitare; ⇒ Simplificarea sistemului privind TVA; ⇒ Trecerea la un sistem tranzitoriu de TVA.

În Uniunea Europeană, principalele caracteristici ale taxei pe valoare adăugată sunt următoarele1:

• Sistemul european privind taxa pe valoare adăugată s-a instituit şi se modifică pe baza Directivelor UE.

• S-a impus ca până în anul 1970 toate statele membre să introducă taxa pe valoarea adăugată în structura sistemelor fiscale naţionale.

• Începând cu anul 1977, s-a procedat la uniformizarea bazei de impozitare şi a cotelor de impozitare.

• Unele state membre au negociat pentru a obţine exceptare de la TVA sau cote diferenţiate de impozitare pentru unele regiuni sau teritorii. În acest fel, zone precum Insulele Canare, Ceuta şi Melilla din Spania, Gibraltar din Marea Britanie şi Insulele Aland din Finlanda sunt scoase de sub jurisdicţia sistemului european privind TVA, iar în Madeira din Portugalia s-a acceptat perceperea de cote variabile de impozitare.

• Cota standard de impozitare este stabilită la un nivel minim de 15%, statele membre având posibilitatea să majoreze această cotă, dar nu mai mult cu 10 puncte procentuale.

• Pentru anumite categorii de bunuri şi servicii sunt acceptate cote reduse de impozitare, cote super-reduse (sub 5%) şi cota zero. Situaţia cotei zero nu este o caracteristică a Directivei a VI-a, intenţia fiind de a stabili o valoare minimă a cotei de impozitare, respectiv 5%. Totuşi, în unele state membre, în special în Marea Britanie, s-a acceptat menţinerea cotei zero prin derogare, fără a exista posibilitatea lărgirii sferei de acţiune a acestei cote la alte bunuri şi servicii.

• Utilizarea unor cote diferite de TVA în statele membre a pornit de la premisa că bunurile şi serviciile pot fi împărţite în mai multe categorii, ținându-se cont de necesitatea acestora. În acest fel, categoria bunurilor de lux viza cote mai mari de impozitare, iar categoria bunurilor esenţiale - cote mici de impozitare. Deşi state precum Franţa şi Marea Britanie susţineau această teorie, practica a demonstrat că ea nu mai are aceeaşi valabilitate (de ex., în Marea Britanie 1 A se vedea în acest sens Directiva a VI-a 77/388/CEE, Directiva 86/560/CEE, Decizia Comisiei nr.98/527/CEE şi htp.//en.wikipedia.org/wiki/VAT

77

îmbrăcămintea pentru copii intră în sfera cotei zero, iar îmbrăcămintea pentru adulţi - în sfera cotei de 17,5%).

• Regulile pentru includerea taxei pe valoare adăugată în preţuri, în interiorul UE, se referă la modul de realizare a comercializării. Astfel, în situaţia în care ponderea cea mai mare a vânzărilor se adresează consumatorului final (business to consumer), preţurile trebuie să includă TVA-ul, iar în situaţia în care livrările vizează o altă societate (business to business), preţurile nu trebuie să includă TVA-ul.

• Taxa pe valoare adăugată, fiind datorată sub forma unei cote procentuale, este vizibilă în fiecare stadiu unde intervin tranzacţii comerciale, devenind un impozit neutru în raport cu numărul tranzacţiilor comerciale.

• În toate statele membre ale UE se aplică principiul destinaţiei în materie de TVA, în sensul în care livrările de bunuri şi servicii dintr-un stat membru în alt stat membru sunt exceptate de TVA în ţara de origine şi supuse obligaţiei de plată a TVA în ţara de destinaţie.

• Din analizele efectuate asupra efectelor taxei pe valoare adăugată s-a ajuns la următoarele concluzii: acest impozit este benefic pentru entităţile juridice, în sensul deducerii TVA-ului aferent achiziţiilor, spre deosebire de consumatorul final care suportă impozitul prin preţul plătit pentru bunul sau serviciul achiziţionat; cei bogaţi plătesc mai puţin comparativ cu cei săraci, impozitul acţionând astfel ca un impozit regresiv; analiza modului de acţiune a cererii şi ofertei trebuie să se realizeze luându-se în considerație atât existenţa impozitului, cât şi inexistenţa lui, pentru a deveni, pe de o parte, o obligaţie fiscală suportabilă pentru contribuabil, iar, pe de altă parte - o sursă certă pentru obţinerea resurselor financiare publice (a se vedea Fig.1).

Fig.1 Analiza cerere - ofertă într-o piaţă cu impozitare. Cotele de impozitare pentru TVA practicate în ţările membre UE au suferit multiple modificări începând cu anul 1967, până în anul 2009.

P

Q

Cerere

Ofertă

Ofertă + I

I

Q2 Q1

P2

P1

I Venit

Q - cantitate P- preţ I - impozit

78

Tabelul 2 Lista cotelor de TVA aplicate în statele membre UE, în anul 2009

Stat membru al UE Cote standard Cote reduse Cote super-reduse

Austria 20 10 - Belgia 21 6/12 - Danemarca 25 - - Finlanda 22 8 /17 - Franţa 19,6 5,5 2,1 Germania 19 7 - Grecia 19 9 4,5 Irlanda 21,5 13,5 4,8 Italia 20 10 4 Luxemburg 15 6/12 3 Marea Britanie 15 5 - Olanda 19 6 - Portugalia 20 5 / 12 - Suedia 25 6 / 12 - Spania 16 7 4 UE 15 19,81 8,53 3,67 Cehia 19 9 - Cipru 15 5/8 - Estonia 18 5 - Letonia 21 10 - Lituania 19 5 / 9 - Malta 18 5 - Polonia 22 7 3 Slovacia 19 10 - Slovenia 20 8,5 - Ungaria 20 5 - Bulgaria 20 7 - Romania 19 9 - UE10 19,2 6,77 3 UE25 19,51 7,65 3,34 UE 27 19,52 8,22 3,63

Sursa: Taxation trends in the European Union. Luxembourg: Office for Official Publications of the European Communities, 2009 Analiza datelor prezentate în acest Tabel, scoate în evidenţă respectarea cerinţelor impuse de Uniunea Europeană privind limita minimă şi cea maximă a cotei standard. Se remarcă faptul că numai în Cipru, Luxemburg şi Marea Britanie se practică cota standard de TVA la valoarea minimă impusă de UE (15%), explicaţia pentru o asemenea practică fiind legată de declararea acestor state ca făcând parte din zona paradisurilor fiscale cu fiscalitate scăzută. În Germania, Marea Britanie, Spania, Cehia, Estonia, Grecia, Letonia, Lituania, Malta, Olanda şi Slovacia cota standard de TVA este sub media înregistrată la nivelul UE, iar în Austria, Belgia, Danemarca, Finlanda, Franţa, Irlanda, Italia, Portugalia, Suedia, Polonia, Slovenia şi Ungaria cota standard de TVA depăşeşte media înregistrată la nivelul UE.

79

Deşi armonizarea fiscală în materie de TVA s-a concretizat în ceea ce priveşte baza de impozitare şi cota standard de impozitare, se constată că doar două state (Danemarca şi Slovacia) nu practică cote reduse de TVA şi apar state (Franţa, Grecia, Irlanda, Italia, Luxemburg, Spania, Polonia) unde se practică atât cota redusă, cât şi cota super-redusă. Aplicarea cotelor reduse de TVA, atât în vechile state membre, cât şi în cele noi vizează următoarele produse şi servicii: alimente de bază, furnizarea apei, produsele farmaceutice, echipamentele medicale pentru persoanele handicapate, transportul de călători, cărţile, ziarele, periodicele, serviciile scriitorilor şi compozitorilor, locuinţele sociale, produsele agricole, serviciile hoteliere, evenimentele sportive, utilizarea facilităţilor sportive, serviciile sociale, serviciile prestate în crematorii, asistenţa medicală şi dentară, colectarea deşeurilor, salubrizarea străzilor. Conform articolului 28 (2)A din Directiva a VI-a CEE, ţările şi operaţiunile în care se aplică cota zero de TVA sunt următoarele:

• Belgia – vânzările de ziare cu informaţii generale, difuzate zilnic sau săptămânal; vânzarea unor produse reciclate;

• Danemarca - vânzările de ziare cu o apariţie de cel puţin o dată pe lună; • Estonia - vânzările şi închirierile de mijloace de transport maritim şi

aerian (exclusiv cele destinate sportului şi agrementului), inclusiv părţi sau echipamente pentru acestea;

• Irlanda - vânzările de cărţi şi pamflete (exclusiv ziare, periodice, cataloage etc.); vânzările de alimente şi băuturi pentru consumul populaţiei (exclusiv băuturile alcoolice, preparatele culinare, îngheţata); vânzările de seminţe şi plante utilizate pentru producţia alimentelor; vânzările de furaje pentru animale (exclusiv hrana animalelor de casă); vânzările de medicamente pentru uz uman şi veterinar; vânzările de articole de igienă pentru femei; vânzările de echipamente şi aparatură medicală (exclusiv protezele dentare); vânzările de articole de îmbrăcăminte şi încălţăminte pentru copii în vârstă de până la zece ani (exclusiv articolele din blană şi piele şi articolele ce nu corespund ca mărime pentru vârsta copilului); vânzările de lumânări din ceară; serviciile oferite de Comisionarii Luminii irlandeze;

• Italia - vânzările de aur neprelucrat, în lingouri; vânzările de teren ce nu pot fi utilizate drept teren construibil; vânzările de metale feroase şi neferoase;

• Cipru - vânzările de alimente şi băuturi destinate consumului uman (exclusiv preparatele din alimentaţia publică, băuturile alcoolice, îngheţata, ciocolata, fursecurile, biscuiţii); vânzările de produse farmaceutice, medicamente şi vaccinuri;

• Malta - vânzările de alimente şi băuturi destinate consumului uman şi animal (exclusiv preparatele din alimentaţia publică, băuturile alcoolice, îngheţata, hrana animalelor de casă); vânzările de seminţe şi material săditor; vânzările de animale vii utilizate pentru producţie sau sacrificate pentru obţinerea de alimente; vânzările de apă, cu excepţia apei furnizate întreprinderilor, apei distilate şi apei minerale; vânzările de medicamente şi produse farmaceutice;

80

ajutoarele persoanelor handicapate (cu excepţia aparatelor auditive, protezelor dentare);

• Polonia - vânzările de cărţi şi periodice specializate; • Finlanda - vânzările de ziare şi periodice; servicii de tipărire pentru

membrii organizaţiilor non-profit; • Suedia - serviciile legate de tipărirea periodicelor realizate de

organizaţiile non-profit; vânzările medicale către spitale; • Marea Britanie - vânzările de cărţi, ziare, periodice, hărţi; vânzările de

hrană pentru oameni şi animale (cu excepţia semipreparatelor, îngheţatei, ciocolatei), hrana animalelor de casă; vânzările de seminţe şi material săditor; vânzările de animale vii pentru producţie sau sacrificare; vânzările de apă, exclusiv apa furnizată întreprinderilor, apa distilată şi apa minerală; vânzările de produse medicale şi farmaceutice; vânzările de aparate medicale şi aparate pentru persoanele cu handicap, exclusiv aparatele auditive, protezele dentare, ochelari; vânzările de îmbrăcăminte şi încălţăminte pentru copii; construcţia de imobile rezidenţiale; vânzările sau donaţiile organizaţiilor caritabile; vânzările de benzi magnetice şi filme pentru Institutul Naţional pentru Nevăzători; vânzările de radio-receptoare pentru nevăzători; transportul de persoane în orice mijloc, cu o capacitate de până la 12 persoane; transportul de persoane din sau în alte locuri în afara statului; vânzările de caravane şi case plutitoare; vânzările de ghete şi căşti de protecţie pentru activităţile industriale; vânzările de motociclete şi căşti pentru motociclişti; publicaţiile bancare.

6.4. Alte categorii de impozite, taxe şi contribuţii în UE Impozitul pe avere

Impozitul pe averea persoanelor juridice – este practicat la ora actuală doar în Grecia şi Luxemburg şi presupune un impozit asupra bunurilor imobile situate pe teritoriul statelor respective şi asupra drepturilor legate de aceste bunuri, impozit datorat atât de societăţile rezidente, cât şi de cele nerezidente. Cota de impunere este de 0,5% (Luxemburg), respectiv 0,7% (Grecia), iar între impozitul pe avere şi impozitul pe profit există o relaţie de deductibilitate. În unii ani, impozitul pe profit datorat în acelaşi an fiscal este deductibil din impozitul pe avere, iar în alţi ani se procedează invers.

Impozitul pe averea persoanelor fizice – este reglementat în cinci state din UE (Spania, Franţa, Grecia, Luxemburg, Suedia). Baza de impozitare este formată din patrimoniul mondial al persoanei fizice rezidente sau patrimoniul situat în statul respectiv al persoanei nerezidente, dar sunt reglementate multe scutiri (de exemplu, bunuri de patrimoniu, opere de artă până la o anumită valoare care variază de la stat la stat, drepturile de pensii private, rente viagere, drepturi de proprietate intelectuală, bijuterii şi obiecte din metale preţioase până la o anumită valoare). Cota de impunere variază între 0,2% şi 2,5%. Taxe ecologice

Taxele ecologice sunt definite ca totalitatea contribuţiilor obligatorii percepute în considerarea unei materii impozabile susceptibile de a aduce

81

atingere mediului, indiferent dacă acestea sunt colectate la bugetul de stat, la bugetele locale sau într-un fond special destinat protecţiei mediului.

- Taxele ecologice sunt folosite fie direct pentru protecţia mediului înconjurător, fie sunt destinate să reducă povara fiscală exercitată de alte impozite (de regulă, impozite pe venit).

- Materia impozabilă o reprezintă, de regulă: combustibilii pentru transport, automobilele deţinute în proprietate, emisiile poluante în aer şi apă, îngroparea deşeurilor, pesticidelor etc.

- Nu sunt considerate taxe ecologice: ü taxele plătite diverselor instituţii pentru serviciile de canalizare sau colectare a deşeurilor menajere; ü taxa pe valoare adăugată care ar avea o bază de impunere similară; ü redevenţele percepute pentru extracţia de ţiţei sau gaze naturale etc.

Taxele europene sunt percepute de UE, în cadrul programelor sale de acţiune în domeniul protecţiei mediului, ca mijloace complementare de acţiune, alăturate reglementărilor în domeniu.

Taxele ecologice reprezintă 7,5% din totalul impozitelor şi al taxelor colectate de statele UE.

Sunt împărţite în trei mari categorii: ü taxe asupra energiei – sunt percepute asupra combustibililor folosiţi în transporturi (în special, benzină şi motorină) ori asupra altor combustibili (cărbune, gaze naturale) sau asupra electricităţii, inclusiv taxele percepute pentru emisii de dioxid de carbon. Au o pondere de 71% din totalul taxelor ecologice; ü taxe asupra transporturilor – sunt percepute pentru deţinerea sau folosirea unui autovehicul (inclusiv avioane) sau pentru anumite servicii de transport (taxa de aeroport pentru zboruri regulate sau charter). Reprezintă aproximativ 26% din totalul taxelor ecologice; ü taxe asupra poluării şi resurselor – se percep pentru emisiile nocive măsurate sau estimate în aer sau apă, gestionarea reziduurilor solide şi poluare fonică. Reprezintă aproximativ 3% din totalul taxelor ecologice.

Ponderea în Produsul Intern Brut a veniturilor colectate din taxele ecologice variază de la stat la stat:

§ Danemarca – 4,7% § Cipru – 3,8% § Olanda – 3,7% § Malta şi Slovenia – 3,4% § Spania - 2,2 § Estonia – 2% § Franţa – 1,9%

Impozite şi taxe pe activitatea economică a întreprinderilor Aceste categorii de venituri bugetare sunt destul de rare, fiind percepute doar

în câteva din statele membre ale UE. De exemplu: - taxa profesională (Franţa) – este datorată de persoanele fizice sau

juridice care desfăşoară o activitate industrială, comercială sau

82

profesională nesalariată. Este percepută, de obicei, ca venit la bugetele locale. Cota de impunere variază între 15 şi 30%, iar baza de impunere o reprezintă valoarea locativă a construcţiilor şi a celorlalte imobilizări corporale;

- impozitul comercial (Germania) – este datorat de toate întreprinderile comerciale şi industriale care îşi desfăşoară activitatea în această ţară. Cea mai mare cotă din prelevări constituie venit la bugetele locale (80%), restul revenind bugetelor landurilor (15%) sau bugetului federal (5%). Cota de impunere variază între 12 şi 20%;

- impozitul comercial general (Luxemburg) – reglementat asemănător celui din Germania, cota de impunere variind între 6 şi 10%;

- impozitul regional asupra activităţilor locale (Italia) – este perceput de la persoanele fizice sau juridice care desfăşoară o activitate profesională, asupra valorii adăugate produse. Constituie venit la bugetul regiunilor, iar cota de impunere este de 4,25%.

Impozite şi taxe asupra succesiunilor şi donaţiilor Această categorie este una dintre cele mai frecvente impozitări practicate în

statele din UE, cu foarte puţine excepţii (de exemplu, Italia, Cipru) Se practică mai multe sisteme:

- impozitarea averii mondiale a defunctului rezident; - impozitarea averii formate doar din bunuri imobile ale defunctului; - impozitarea doar a activelor aflate pe teritoriul statului în cazul

defunctului nerezident; - perceperea doar a unei taxe de timbru asupra bunurilor transmise mortis

causa situate în ţară. De obicei, se aplică un barem progresiv, în funcţie de gradul de rudenie al

succesorilor sau de categoria succesorală (persoană fizică, persoană juridică, statul, instituţii caritabile sau religioase).

Cotele de impunere variază de la stat la stat şi în funcţie de baremul progresiv stabilit – de la 2 la 80%. Se practică, mai rar, şi o cotă unică - de 20% (Irlanda).

Sunt reglementate foarte multe scutiri şi facilităţi în această materie: § succesiunile sau donaţiile făcute copiilor, nepoţilor sau cele în favoarea

soţului supravieţuitor, până la o anumită valoare, nu se impozitează; § legatele în favoarea instituţiilor de caritate; drepturile de pensii;

obiectele de artă sau de colecţie etc. Impozite pentru deţinerea sau transmiterea de imobile

Aproape toate statele comunitare (cu excepţia Maltei) impozitează deţinerea sau transferul de bunuri imobiliare, fie sub forma perceperii unei cote din valoarea bunului imobil deţinut sau transferat, fie sub forma impozitului funciar, fie a unei taxe percepute la valoarea declarată a unei tranzacţii,

De regulă, impozitul este datorat de cumpărător. Se ia în considerație fie valoarea de piaţă a imobilului, fie valoarea

cadastrală.

83

Cotele de impunere variază foarte mult de la stat la stat: de la 0,025% (Cipru) la 43,7% (Regatul Unit); România – 0,2% pentru clădiri din mediul urban, 0,1% pentru clădiri din mediul rural.

Operaţiunile de transfer al proprietăţii imobiliare pot fi sau nu scutite de plata TVA-ului, de la stat la stat. Accizele

Reprezintă o categorie de impozite indirecte deosebit de importantă, datorită, printre altele, impactului economic pe care îl pot avea.

Accizele sunt taxe speciale de consum care se datorează bugetului de stat pentru producţia, importul sau desfacerea anumitor categorii de produse.

Reprezintă, de regulă, venit la bugetul statului (la fel şi în România). Există accize reglementate la nivel comunitar:

Ø accize la băuturi alcoolice: accize la bere (între 0,748 şi 1,87 euro/hl/grad alcool) stabilite prin Directiva nr. 92/83/EEC; accize la vinuri, stabilite prin Directiva nr. 92/84/EEC; accize la băuturi fermentate, altele decât vin sau bere; accize la produse intermediare; accize la alcool etilic;

Ø accize pentru produse energetice şi electricitate – reglementate prin Directiva nr. 2003/96/EC: accize la benzină (421 euro/1000 l benzină cu plumb, 359 euro/1000 l benzină fără plumb); accize la gaze naturale pentru încălzitul locuinţelor (0,3 euro/gigajouli); accize la electricitate (0,5 euro/MWh în cazul electricităţii folosite în scop comercial, 1 euro/MWh în cazul electricităţii folosite de consumatorii casnici).

Ø accize pentru tutunul manufacturat – nivelul acestor accize a fost negociat separat de fiecare stat (în special la ţigarete); nivelul minim stabilit variază, în funcţie de tip (ţigaretă, ţigări de foi, alte produse din tutun etc.), de la 14 la 60 euro/kg sau bucăţi.

Unele state membre pot institui accize naţionale pentru produse din aceeaşi categorie:

• accize (taxe parafiscale) pentru produse energetice şi electricitate – Belgia, Germania, Olanda, Finlanda, Suedia;

• taxă adiţională pentru băuturile mixte (băuturi alcoolizate amestecate cu băuturi nealcoolozate) – Franţa;

• taxă adiţională pentru produs alcoolic comercializat într-un ambalaj care nu poate fi refolosit – Belgia;

• accize speciale reglementate de legislaţia română: pentru uleiuri minerale, cafea, confecţii din blănuri naturale, articole din cristal, bijuterii din aur, produse de parfumerie.

Contribuţii sociale obligatorii - Se au în vedere, în principal, contribuţiile datorate de angajaţi şi

angajatori pentru: ü asigurări sociale ü pensii ü asigurări de sănătate

84

ü asigurări de şomaj ü asigurări de accidente de muncă. Cuantumul acestor prelevări variază foarte mult de la stat la stat

Fig.2

Prezentarea grafică a cotelor privind contribuțiile sociale, datorate de angajaţi şi angajatori, aplicate în statele membre ale UE în 2009. Sursa: Taxation trends in the European Union. Luxembourg: Office for Official Publications of the European Communities, 2009

De regulă, angajatorul este cel care plăteşte o cotă mai mare decât

angajatul, De exemplu, în Austria, totalul contribuţiilor sociale plătite de angajat este de 17,65% din salariul brut, iar cel plătit de angajator este de 40,4%. În Malta, valoarea este egală cu 10%.

În alte state, însă angajatul suportă o povară mai mare decât angajatorul (de exemplu, în Irlanda cota contribuţiilor angajatului atinge 12,75%, iar a angajatorului 4%; în Slovenia angajatul achită 37,6%, iar angajatorul 24,95%).

Cele mai mari venituri din contribuţiile sociale obligatorii colectează Franţa (totalul contribuţiilor plătite atât de angajat, cât şi de angajator este situat între 64,75 şi 86,95% din salarul brut), la polul opus se află Irlanda cu 16, 75% din salariul brut;

De obicei, lucrătorii independenţi, datorează o cotă fixă, care variază de la 5% (Irlanda) la 29,8% (Spania).

6.5. Frauda fiscală

- S-a constat că o serie de state membre ale UE nu au avut nici o reticenţă să recurgă la metode frauduloase de protejare a propriilor agenţi economici sau resortisanţi.

- Astfel, poate fi avută în vedere atât o fraudă la venituri, cât şi o fraudă la cheltuieli.

- Frauda la venituri – reprezentând aproximativ 0,8% din bugetul general al UE – se înregistrează mai ales la primele două categorii de venituri

85

bugetare proprii (respectiv, prelevările agricole şi produsul – rezultatul tarifului vamal comun).

- Se utilizează frecvent două tehnici frauduloase: ü nerespectarea acordurilor preferenţiale, ceea ce presupune:

• introducerea în mod clandestin sau într-o manieră ocolită de mărfuri într-un stat partener din Europa pentru a se evita plata drepturilor normale;

• clasificarea intenţionat eronată, greşită a mărfurilor provenite din afara spaţiului comunitar ca fiind aflate în tranzit, ocolindu-se astfel plata taxelor vamale;

ü frauda la cheltuieli – reprezintă aproximativ 0,6% din bugetul general al UE şi constă în principal în primirea şi acceptarea de către statele membre a unor ajutoare la care, de fapt, nu erau îndreptăţite (frecvent în domeniul agricol, unde acordarea unor ajutoare cu titlul de prime se face pe baza unei simple declaraţii). Extinderea fenomenului fraudulos şi necesitatea stopării acestuia au

determinat elaborarea unei politici de luptă împotriva fraudei, susţinută prin organizarea unui sistem instituţional. Pot fi avute în vedere trei etape de evoluţie a luptei împotriva fraudei:

1) înfiinţarea Curţii de Conturi Europene – s-a făcut la propunerea Parlamentului European, prin adăugarea unui articol în Tratatul de la Roma (1975): funcţionează efectiv începând din 1977. La fel ca şi modelele naţionale avute în vedere, Curtea de Conturi Europeană este un organism administrativ însărcinat cu controlul legalităţii şi regularităţii operaţiunilor bugetare în vederea asigurării unei mai bune gestionări a fondurilor financiare;

2) crearea Unităţii de Coordonare a Luptei Împotriva Fraudei – are ca misiune dezvoltarea de parteneriate cu statele membre, în scopul asigurării unei mai bune circulaţii a informaţiilor şi în vederea desfăşurării unor cercetări. Personalul este format din funcţionari europeni, subordonaţi direct preşedintelui Comisiei Europene;

3) elaborarea şi punerea în practică a unor mecanisme juridice noi: - dreptul de anchetă al Parlamentului European - Comitetul Consultativ de luptă împotriva fraudei - aplicarea de sancţiuni, de exemplu: excluderea de la beneficiul

ajutoarelor a statului care este găsit vinovat de fraudarea bugetului european

- drept penal internaţional Lupta împotriva fraudei este consacrată expres prin Tratatul instituind o

Constituţie pentru Europa, art.III-415, articol care stabileşte obiectivele (descurajarea unor asemenea practici, oferirea unei protecţii) şi măsurile necesare atingerii acestora (obligaţia de cooperare a statelor membre cu Comisia Europeană, viitoarea lege-cadru europeană a combaterii şi prevenirii fraudei, obligaţia Comisiei Europene de a prezenta în fiecare an Parlamentului European

86

şi Consiliului un raport privind măsurile şi dispoziţiile adoptate pentru punerea în aplicare a prevederilor Tratatului). Întrebări de autoverificare:

1) Ce daune poate provoca concurenţa fiscală (atât de bună credinţă, cât şi de rea credință) ţărilor membre ale grupurilor economice omogene?

2) Identificați şi descrieți armonizarea (coordonare) fiscală internaţională. Ce presupune acest proces?

3) Evaluați şi comparați avantajele şi dezavantajele celor două procese: concurenţei fiscale internaționale şi coordonării fiscale internaţionale.

4) Care este istoria dezvoltării procesului de armonizare (coordonare) fiscală în Europa de Vest?

5) Numiți problema armonizării (coordonării) fiscale europene. Căror fapte aceasta se datorează?

6) Care din organismele de conducere ale Uniunii Europene sunt responsabile pentru punerea în aplicare a politicilor fiscale comune ale ţărilor-membre ale Uniunii Europene?

7) Numiți caracteristicile coordonări fiscale în UE în secolul XXI. 8) Care sunt trăsăturile caracteristice armonizării (coordonării) impozitelor

indirecte în UE? Cum se efectuează armonizarea TVA-ului? Care sunt caracteristicile armonizării accizelor?

9) Care sunt trăsăturile caracteristice armonizării (coordonării) impozitelor directe în cadrul UE? Numiți caracteristicele armonizării fiscale corporative?

10) Ce impact are coordonarea fiscală europeană asupra altor ţări şi regiuni ale lumii?

11) Evidenţiaţi principalele obligații fiscale în UE. 14) În ce mod putem beneficia de experienţa coordonării fiscale europene?

87

TEMA 7: PARTICULARITĂŢILE SISTEMELOR FISCALE ALE ŢĂRILOR CSI

7.1. Necesitatea, scopurile şi sarcinile reformării impunerii fiscale în CSI

7.2. Republica Belarus 7.3. Ucraina 7.4. Republica Kazahstan 7.5. Republica Azerbaidjan 7.6. Republica Moldova După studierea materiei din acest capitol veţi putea:

• argumenta necesitatea armonizării sistemelor fiscale ale țărilor CSI; • explica principiile de aplicare a TVA la comercializarea internaţională

a ţărilor CSI; • compara sistemele fiscale ale ţărilor CSI.

7.1. Necesitatea, scopurile şi sarcinile reformării impunerii fiscale în CSI După destrămarea URSS, republicile unionale au devenit state suverane,

care au întemeiat o nouă formaţiune interstatală – Comunitatea Statelor Independente. Una dintre consecinţele economice principale ale destrămării spaţiului economic cândva unic a fost reducerea schimbului de mărfuri dintre ţările CSI. În timp de 14 ani circulaţia mărfurilor s-a redus de 4,7 ori. La rândul său, slăbirea relaţiilor economice în limitele Comunităţii a adus la reorientarea relaţiilor economice externe ale ţărilor CSI spre ţările străine îndepărtate, care le acordau credite. Dar, deşi existau aceste tendinţe negative, gradul înalt de interdependenţă a țărilor CSI se păstrează.

Extinderea ulterioară a relaţiilor economice externe în interiorul CSI este una dintre condiţiile ieşirii ţărilor CSI din criza economică, reorganizării structurale a economiilor şi eficientizării lor. Sarcina cea mai importantă a colaborării de integrare este crearea mecanismului de reglementare a relaţiilor economico-comerciale reciproc avantajoase. Nu mai puţin actuale sunt şi problemele armonizării relaţiilor fiscale. Armonizarea relaţiilor fiscale în ţările CSI presupune realizarea următoarelor scopuri: unirea şi unificarea pieţei interne a CSI; intensificarea proceselor de integrare; lichidarea hotarelor fiscale şi crearea condiţiilor care asigură deplasarea liberă a mărfurilor; raţionalizarea structurilor sistemelor fiscale şi unificarea ordinii de calculare şi percepere a plăţilor fiscale.

De menţionat că la ziua de azi în cadrul reglementării relaţiilor comerciale externe este aprobat un şir întreg de documente: Nomenclatorul unic de mărfuri destinat activităţii economice externe a Comunităţii Statelor Independente; Convenţia despre principiile perceperii impozitelor indirecte la comerţul reciproc; convenţiile bilaterale încheiate de Republica Moldova cu unele ţări ale CSI despre evitarea impunerii duble privind impozitele pe venit şi bunuri; despre colaborare şi ajutor reciproc privind problemele respectării legislaţiei fiscale;

88

despre anularea limitării în activitatea economică etc. Există, de asemenea, acorduri detaliate în interiorul Uniunii vamale.

Sistemele fiscale, rămase moştenire statelor suverane de la Uniunea Sovietică, au fost formate în condiţiile economiei planificate, când predominau întreprinderile de stat, ale căror plăţi de bază în buget erau impozitul pe circulaţia mărfurilor şi vărsământul din beneficii. În condiţiile liberalizării preţurilor şi cotei crescânde a proprietăţii private ele aveau nevoie de reformare în corespundere cu cerinţele economiei de piaţă. Reformele fiscale au început cu reformarea impozitelor, care erau sursele de bază ale veniturilor bugetelor – impozitul pe valoare adăugată, impozitul pe profit, impozitul pe veniturile persoanelor fizice, accizele. Modificări importante în sistemele fiscale ale ţărilor au fost introduse în perioada de la mijlocul anilor 1990 până în 2001.

La reformarea sistemelor fiscale ţările CSI foloseau în măsură diferită consultaţiile specialiştilor din Occident privind impozitele. În particular, Fondul valutar internaţional a propus recomandări, conform cărora sistemul fiscal al ţării trebuie să posede următoarele caracteristici:

• Folosirea preferenţială a impozitelor din încasări, cum ar fi impozitul pe valoare adăugată, de dorit cu cotă unică şi minimum înlesniri; accizele la produsele petroliere, articolele din tutun, produsele alcoolice şi alte mărfuri, ale căror consum trebuie limitat;

• Impozitul pe profitul organizaţiei, perceput după o cotă moderat joasă, care corespunde cotei maxime a impozitului pe venitul persoanelor fizice şi restituirii minime a impozitului din buget în cazul unor tipuri de stimulare;

• Forma simplă de administrare a impozitului pe veniturile persoanelor fizice cu un număr mic de deduceri fiscale, cu cotă limită moderată şi cu folosirea maximă a practicii de reţinere a impozitului la sursa de achitare a venitului;

• Impunerea fiscală a importului la nivelul minim posibil şi scutirea exportului de impunerea fiscală în scopul stimulării comerţului internaţional;

• Lipsa veniturilor mici, a căror administrare este ineficientă. La etapa iniţială de efectuare a reformelor fiscale ţările CSI au utilizat pe

larg experienţa Rusiei, însă ulterior direcţiile de efectuare a reformelor diferenţiau semnificativ. Diferenţierile în legislaţiile naţionale împiedică la formarea spaţiului de piaţă comun. De aceea, în condiţiile discutării Părţii a II-a a Codului fiscal al Rusiei şi elaborării Codului fiscal-model al statelor – participante la CSI o actualitate deosebită capătă cunoaşterea particularităţii impunerii fiscale în aceste ţări. Încasările fiscale constituie de la 75 până la 87% din suma totală a veniturilor bugetelor ţărilor CSI, adică sunt sursa principală de formare a părţii de venit din bugete. Totodată, tipurile principale de impozite percepute în statele – participante la CSI corespund celor mai răspândite plăţi fiscale din practica mondială. În particular, impozitul pe profit, impozitul pe valoarea adăugată, accizele, impozitul pe venit de la persoanele fizice, impozitul

89

imobiliar, impozitul funciar sunt prevăzute, cu anumite modificări, în sistemele fiscale ale acestor ţări. În acelaşi timp, sistemul fiscal al fiecărei ţări are particularităţile sale, condiţionate de starea economiei, tradiţiile naţionale. Totodată, reducerea bazei fiscale şi eschivarea în masă de la achitarea impozitelor, ca rezultat al sarcinii fiscale înalte pentru întreprinderi, sunt probleme serioase la formarea părţii de venit a bugetelor de stat în toate ţările-participante la CSI.

Factorii enumeraţi sunt cauzele principale ale crizelor bugetare în perioada de trecere la relaţiile de piaţă. În scopul de a depăși criza, în toate ţările are loc reforma sistemelor fiscale, cu diferite grade de eficienţă (Tab. 1).

Tabelul 1 Progresul în reformele fiscale în ţările foste Uniuni sovietice

Nr. Ţările Puncte

Nr. Ţările Puncte

1. Azerbaidjan 3 9. Lituania 5 2. Armenia 4 10. Moldova 4 3. Bielorusia 2 11. Rusia 2 4. Estonia 5 12. Tadjichistan 3 5. Georgia 4 13. Turcmenistan 1 6. Kazahstan 4 14. Ucraina 3 7. Chirghizia 3 15. Uzbechistan 2 8. Letonia 5

Sursa: Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. — 5-е изд., перераб. и доп. — М.: Юрайт-Издат, 2005.

În cadrul unui capitol din manual este imposibil a examina toate ţările, care

fac parte din CSI, particularităţile impunerii le vom analiza pe exemplul Bielorusiei, Ucrainei, Kazahstanului, Azerbaidjanului şi al Republicii Moldova. În primul rând vom examina exemplele de efectuare cu succes a reformelor fiscale în CSI, unificările regionale existente, deoarece anume în cadrul lor se iau numeroase decizii de colaborare reciprocă. Astfel, în perioada anilor 1994-2006 au fost formate următoarele unificări ale ţărilor:

1. Uniunea Bielorusiei şi Rusiei, perfectată prin convenţia din 2 aprilie 1997. Apoi, pe 8 decembrie 1999, aceste ţări au semnat convenţia despre crearea Statului unional.

2. Uniunea vamală în componenţa Rusiei, Bielorusiei, Kazahstanului, Kirghiziei, Tadjichistanului (Comunitatea economică euro-asiatică CEEuroas).

3. Comunitatea economică Central-asiatică, care uneşte Kazahstanul, Uzbechistanul şi Tadjichistanul ( CCE);

4. Reuniunea Georgiei, Ucrainei, Uzbechistanului, Azerbaidjanului, Moldovei (GUUAM).

5. Organizaţia integrării regionale a Rusiei, Bielorusiei, Ucrainei şi Kazahstanului (OIR).

Kazahstanul, Kirghizia şi Tadjichistanul intră concomitent în componenţa a două uniuni – Comunitatea Economică Vamală şi Comunitatea Central-asiatică.

90

Veriga centrală a integrării CSI este Uniunea vamală. Ţinându-se cont de apropierea teritorială şi de relaţiile economice constituite se poate vorbi despre raţionalitatea aderării Ucrainei la această uniune. Pentru armonizarea legislaţiilor fiscale este necesar a studia particularităţile fiecărui impozit în unele ţări aparte şi a acumula experienţa cuvenită.

Impozitele indirecte exercită o influenţă mare asupra politicii formării preţurilor; lor le aparţine cea mai mare cotă din veniturile bugetelor multor ţări ale CSI. De aceea, o actualitate deosebită are armonizarea legislaţiilor fiscale referitor la impozitele indirecte. Cel mai important din ele este impozitul pe valoare adăugată. Ordinea generală a calculării TVA este împrumutată din experienţa ţărilor vest-europene mari, dar în fiecare ţară a CSI există unele particularităţi în determinarea listei plătitorilor lui, a bazei fiscale, a ordinii de prezentare a deducerilor fiscale, a tarifelor, a termenilor de plată. După cum se ştie, există două principii de impozitare pe valoare adăugată a operaţiilor comerciale externe: în baza locului de producere, adică după principiul „ţării de origine” și în baza locului de consum, sau după principiul „ţării de destinaţie”.

La efectuarea comerţului agenţilor economici în limitele CSI, în afară de comerţul în cadrul Statului unional – al Rusiei şi Bielorusiei – până în ianuarie 2005 impozitul pe valoare adăugată se percepe, din iulie 2001, după principiul „ţării de destinaţie”. Aceasta înseamnă că se impozitează mărfurile de import şi nu se impozitează cele de export. Accizele sunt o varietate de impozite indirecte. În ţările examinate există deosebiri esenţiale în listele mărfurilor impozabile cu accize, privind cotele acestora. În afară de aceasta, în Kazahstan, de exemplu, cu accize se impozitează nu doar mărfurile, dar şi businessul jocurilor de noroc, emiterea biletelor loteriilor. În fiecare ţară aparte la majoritatea mărfurilor sunt stabilite cote specifice ale accizelor, acestea percepându-se în monede naţionale. De aceea, egalarea acestor cote prezintă o complexitate deosebită.

Impozitul pe profit sau impozitul pe venit de la persoanele juridice este parte componentă a sistemului fiscal al oricărei ţări. Plătitori ai acestui impozit sunt toate persoanele fizice, inclusiv întreprinderile străine. În ţările CSI se observă tendinţa de reducere a cotei impozitului pe profitul organizaţiilor, cu scopul legalizării profitului real al agenţilor economici. De exemplu, în Kirghizia cota de bază este stabilită în mărime de 20%, în Federația Rusă, Bielorusia – de 24%, în Kazahstan, Tadjichistan, Ucraina profitul persoanelor juridice se impune după cota de 30%, în republica Moldova – 0%. În aşa mod, se păstrează deosebirile esenţiale şi în cotele impozitului. Trebuie de luat în considerație, că veniturile persoanelor juridice străine, care îşi realizează activitatea nu prin reprezentanţa permanentă, se impozitează după cote, diferite de cea de bază. Astfel, persoanele fizice-nerezidente, care nu au o instituţie permanentă în Bielorusia, plătesc impozitul după următoarele cote: din royalty, venituri în formă de dobândă şi dividende – 15%; din veniturile de la creanţe de orice fel – 10%; din veniturile de la fraht, din prestarea serviciilor de transport la efectuarea transportului internaţional – 6%. În ce privește ordinea de determinare a bazei fiscale privind impozitul dat, există deosebiri semnificative în componenţa cheltuielilor supuse deducerii.

91

Multe ţări ce au făcut parte din fosta Uniune Sovietică treptat reduc cotele impozitului pe venitul persoanelor fizice. După cum demonstrează practica, introducerea cotelor mici cu anularea concomitentă a majorităţii înlesnirilor şi, prin urmare, cu extinderea bazei fiscale şi cu luarea măsurilor de ridicare a eficienţei administrării fiscale şi a disciplinei fiscale, a permis majorarea încasărilor fiscale în buget.

Adoptarea Codului fiscal-model va fi încă un pas serios în calea armonizării relaţiilor fiscale ale ţărilor CSI. Se prevede posibilitatea aplicării regimurilor fiscale speciale. Se au în vedere sistemele de impozitare a venitului provenit din anumite tipuri de activitate, impusă producătorilor de mărfuri agrare la îndeplinirea acordurilor despre împărţirea producţiei.

Se presupune că Codul fiscal-model: - reglementează bazele structurii şi funcţionării sistemelor

fiscale ale statelor Comunităţii, ordinea introducerii, modificării şi anulării impozitelor generale de stat, principiile stabilirii impozitelor locale (regionale şi municipale);

- va determina situaţia juridică a contribuabililor, a organelor fiscale etc., care efectuează controlul fiscal, a agenţilor fiscali şi a altor participanţi ai rapoartelor fiscale de drept;

- va stabili poziţiile de bază privind determinarea obiectelor impunerii fiscale, executarea obligaţiilor fiscale, tragerea la răspundere pentru contravenţiile fiscale şi contestaţia acţiunilor (inacţiunilor) funcţionarilor organelor fiscale şi ale altor organe de control.

În cele ce urmează vom examina mai detaliat sistemele fiscale ale ţărilor CSI: Republica Belarus, Ucraina, Republica Kazahstan, Republica Azerbaidjan şi Republica Moldova.

7.2. Republica Belarus

Sistemul fiscal - unul dintre cele mai importante elemente ale sistemului economic al statului. Impozitele, pe de o parte, stimulează economia, pe de altă parte - completează bugetul de stat. Sistemul fiscal al Republicii Belarus privind structura generală şi principiile de construcţie, în general, corespunde sistemelor fiscale contemporane.

În prezent, sistemul fiscal al republicii este compus din 24 plăți de bază cu caracter fiscal. Însă majoritatea contribuabililor calculează şi plătesc doar 7 dintre ele - taxa pe valoarea adăugată, taxa în fondul naţional pentru susţinerea producătorilor agricoli şi ştiinţei agrare, impozitul pe venit, impozitul pe proprietate, impozitul ecologic şi funciar, taxa locala (privind infrastructura localității).

Structura sistemului fiscal actual include impozitele: directe (impozitul pe venit , impozitul pe proprietate, etc), indirecte (TVA, accize, etc), mixte impozitul ecologic şi funciar, conribuții în fondurile inovatoare, etc), precum şi alte impozite (taxe vamale şi contribuții offshore, etc). Cel mai voluminos este

92

grupul impozitelor directe şi indirecte, care constituie aproximativ 70% din toate veniturile fiscale, sau 25,8% din PIB.

În țară continuă reforma fiscală, scopul principal al căreia este reducerea poverii fiscale, îmbunătăţirea administrării fiscale şi creşterea eficienţei, echităţii şi stabilității sistemului fiscal. Direcţiile principale ale reformei rămân neschimbate - simplificarea, extinderea bazei de impozitare, reducerea cotelor taxelor şi impozitelor, raţionalizarea facilităților, îmbunătăţirea structurii organizatorice şi echiparea autorităţilor fiscale. Impozitul pe venit pentru persoanele fizice

Impozitul pe venit se percepe pe venitul persoanelor fizice, obținut într-un an calendaristic: pentru rezidenți - din sursele Republicii Belarus şi (sau), peste hotarele acesteia; pentru nerezidenți - din sursele aflate pe teritoriul Republicii Belarus.

Există mai multe tipuri de venituri care nu cad sub impunerea acestui impozit, inclusiv:

ü remunerările primite de la organizatii și antreprenori individuali, pentru îndeplinirea unor lucrări suplimentare inclusiv sub formă de ajutor material, cadouri și premii, remunerarea costurilor foilor de parcurs în mărime de o sută cincizeci unități convenționale; ü costul foilor de parcurs, cu excepţia celor turistice, în sanatorii şi instituţii de reabilitare, plătite din contul mijloacelor asigurărilor sociale, precum şi din contul bugetelor republicane şi locale; ü toate tipurile de îndemnizații (cu excepţia celor pentru incapacitate temporară de muncă) şi bursele studenţilor instituţiilor de învăţământ; ü mijloacele obținute din vânzarea bunurilor cu caracter personal (imobilul – o dată la cinci ani şi vehiculele – o dată pe an); ü veniturile obținute din vânzarea mărfurilor fabricate pe un teren privat, în mărime de cinci sute de unităţi convenționale; ü dobânzile şi venitul obținut din depozitele bancare, precum şi din valorile mobiliare de stat; ü venituri obținute de la persoane fizice, sub formă de moştenire; ü veniturile obținute de la persoane fizice, ca urmare a donaţiilor în mărime de cinci sute unități convenționale (u.c.) din toate sursele de venit pe an. De la 1 ianuarie 2009, impozitul pe venitul al persoanelor fizice (altele decât

veniturile, descrise mai jos) sunt impozitate cu cota unică de 12%. În ceea ce priveşte dividendele şi veniturile primite de către nerezidenţi de la

persoane fizice care nu sunt întreprinzătorii individuali sunt impozitate cu cota unică de 15%.

Veniturile obținute din darea în arendă persoanelor fizice a spațiilor locative și nelocative, ce nu depăşesc cinci sute u.c. pe an, sunt impuse cu sume fixe. În caz când acestea depășesc cinci sute u.c., ele trebuie să fie declarate până la 1 martie anului următor perioadei de gestiune.

Veniturile întreprinzătorilor individuali şi notarilor privați sunt impozitate cu cota unică de 15%.

93

La determinarea mărimii bazei impozabile contribuabilul are dreptul la următoarele scutiri standard:

ü în mărime de 250 000 ruble pe lună, pentru venitul până la 1 500 000 de ruble pe lună; ü în mărime de 70 000 ruble pe lună pentru fiecare copil cu vârsta sub optsprezece ani şi (sau) pentru fiecare persoană întreținută. Părinţii cu trei sau mai mulţi copii sub vârsta de optsprezece ani (familii cu mulţi copii) sau copii invalizi sub vârsta de optsprezece ani, mărimea scutirii este de 140 000 ruble pentru fiecare copil pe lună; ü în mărime de 350 000 ruble pe lună pentru următoarele categorii de contribuabili: • persoanele care au suferit în urma accidentului de la Cernobâl, şi cei care au participat la lichidarea consecințelor acestui accident; • veteranii diferitor războaie; • invalizii de grupa I şi II.

Contribuabilul are dreptul la următoarele scutiri sociale: ü în mărimea sumei plătite pe parcursul anului fiscal pentru studiile sale sau a membrilor de familie în instituţiile de învăţământ din Republica Belarus, atunci când primesc studii superioare, medii și profesionale, precum şi celor plătite pentru rambursarea creditelor bancare din Republica Belarus, împrumuturilor obținute de la organizațiile și (sau) antreprenorii autohtoni (inclusiv, dobânzi aferente), utilizate pentru finanțarea studiilor menționate; ü în mărimea sumei ce nu depăşeşte două u.c. pentru fiecare lună a anului fiscal plătită de către contribuabil sub formă prime în cadrul contractelor de asigurare pe viaţă şi a pensiei suplimentare încheiat pentru o perioadă de cel puţin cinci ani, precum și în baza contractelor de asistență medicală. Contribuabilul are dreptul la următoarele scutiri pe proprietate: ü în mărimea cheltuielilor, suportate de către contribuabilii care au nevoie de îmbunătățirea condițiilor de trai aflați la evidență, pentru construcții noi sau achiziţionarea de pe teritoriul Republicii Belarus a casei de locuit sau a apartamentului, precum şi celor plătite pentru rambursarea creditelor bancare din Republica Belarus, împrumuturilor obținute de la organizațiile și (sau) antreprenorii autohtoni (inclusiv, dobânzi aferente), utilizate pentru finanțarea acestora; ü în mărimea sumelor efectiv suportate de către contribuabil a cheltuielilor confirmate documentar ce țin de achiziţionarea şi (sau) despăgubirea pentru proprietatea înstrăinată. Eligibilitatea pentru scutiri fiscale profesionale o au următoarele categorii de

contribuabili: ü contribuabilii – întreprinzători individuali şi notarii privați – în suma cheltuielilor efective sau confirmate documentar ce țin de efectuarea activității sale; ü contribuabilii care obțin venituri din darea în arendă, chirie a spațiilor locative și nelocative în suma cheltuielilor efective sau confirmate documentar ce țin de obținerea acestor venituri;

94

ü contribuabilii care obțin venituri din dreptul de autor sau remuneraţii pentru crearea, executarea lucrărilor ştiinţifice, literare şi a celor de artă, remunerații pentru invenții, modele utile şi alte rezultate ale activităţii intelectuale - în suma cheltuielilor efective sau confirmate documentar; ü contribuabilii – sportivii şi antrenorii lor care primesc venituri din activităţile sale, pentru participarea la competiții, cu condiţia că astfel de activităţi nu sunt efectuate în echipă - în suma cheltuielilor efective sau confirmate documentar.

Impozitele pe venit şi pe profit Contribuabilii acestui impozit sunt persoanele juridice, persoanele juridice

străine şi organizaţii internaţionale care operează în Republica Belarus prin sediu permanent, asociațiile și alte grupuri economice.

Obiectul impunerii îl constituie profitul brut. Baza impozabilă este recunoscută valoarea monetară a profitului brut care

urmează să fie impozitată. Cota de impozitare este de 24%.

Facilitățile fiscale sub forma cotelor diminuate sunt stabilite prin lege

pentru: ü organizaţiile implicate în producerea tehnicii de optică și laser – cu condiția că producerea acestei tehnici constituie cel puţin 50% din activitatea totală (cota de impozitare de 10%); ü organizaţiile incluse în lista organizaţiilor tehnologiilor înaltă, aprobată de către Preşedintele Republicii Belarus - cota de impozitare este redusă cu 50%.

Mai există un șir de înlesniri utilizate la calcularea bazei impozabile a persoanelor juridice. În particular, nu se impozitează profitul: întreprinderilor, care utilizează munca invalizilor şi pensionarilor, cu excepţia profitului, primit din activitatea de comerţ, de achiziţie şi de intermediere; a întreprinderilor agricole pentru realizarea producţiei animaliere, piscicole, de cultivare a plantelor, apicole. În afară de aceasta, profitul impozabil se micşorează la suma profitului, folosit pentru efectuarea lucrărilor de cercetări – ştiinţifice, experimentale de construcţie, a măsurilor antiincendiare şi de protecţie a naturii; orientate la finanţarea investiţiilor capitale cu destinaţie de producţie şi construcţie de locuinţe etc.

Companiile străine care activează pe teritoriul Republicii Belarus fără reprezentanță permanentă sunt impuse pe principiul teritorialității. Cotele reținute la sursa de plată constituie:

ü dividende – 15%; ü royalty – 15%; ü licență – 15%; ü venituri obținute din titlurile de creanţă, cu excepţia valorilor mobiliare – 10%; ü plăți pentru transportarea mărfii obținute din traficul internaţional – 6%; ü alte venituri – 15%.

95

Taxa pe valoarea adăugată Contribuabilii taxei pe valoarea adăugată (TVA) sunt recunoscuți

persoanele juridice din Republica Belarus, întreprinzătorii individuali, persoanele juridice străine şi organizaţii internaţionale, parteneriatele, grupurile economice, precum organizaţiile şi persoane fizice care efectuează deplasarea mărfurilor prin frontiera vamală din Republica Belarus, în conformitate cu legislaţia acesteia.

Întreprinzătorii individuali sunt recunoscuți în calitate de plătitori a TVA la vânzarea mărfurilor (lucrărilor, serviciilor), drepturilor de proprietate, în cazul în care veniturile obținute din vânzarea mărfurilor (lucrărilor, serviciilor), drepturilor de proprietate pe parcursul a trei luni calendaristice consecutive în sumă depășesc 40 000 euro, la cursul stabilit de Banca Națională din Belarus în ultima zi a ultimei luni.

În Republica Belarus funcţionează metoda trecerii în cont a TVA-ului. Suma TVA se calculează prin înmulţirea bazei impozabile la cota de impozitare. Obligaţia fiscală este determinată ca diferenţa dintre valoarea brută a impozitului datorat şi trecerile în cont anterioare.

Ordinea generală a calculării TVA în Belorusia este aceiaşi ca şi în Republica Moldova. Cota standard este de 18 %, de asemenea, se aplică cotele diminuate în mărime de 10 şi 0 %. Cu cota de 10 % se impozitează realizarea pe teritoriul republicii a producţiei animaliere, fitotehnice, piscicole, mărfurilor alimentare, mărfurilor pentru copii: mărfurilor (lucrărilor, serviciilor), produse cu aplicarea tehnologiilor noi şi înalte. Cota în mărime de 0 % se aplică la exportul mărfurilor.

În plus, în conformitate cu legislația în vigoare, bunurile şi serviciile a căror preţuri (tarife) sunt reglementate se impun conform cotelor de 9,09 şi 15,25%.

Scutirile de TVA. TVA nu se aplică la: • mărfurile, serviciile instituţiilor de învăţământ legate de procesul instructiv

de producţie şi educativ; • produsele de fabricaţie proprie în cantinele studenţeşti, şcolare şi altor

instituţii de învăţămînt, medicale, din sfera social-culturală finanţate parţial sau în întregime de la buget;

• serviciile legate de îngrijirea bolnavilor şi bătrânilor; • serviciile medicale (cu excepţia celor cosmetologice); • serviciile financiare; • serviciile poştale; • cazarea în cămine; serviciile comunale acordate populaţiei; • serviciile prestate de transportul în comun urban, suburuban, interurban

auto, feroviar, fluvial; • altele.

La import, mai sunt scutite de TVA următoarele mărfuri: • mărfurilor, la. introducerea pe teritoriul vamal şi plasarea în regimurile

vamale de tranzit, depozit vamal, transformare sub supraveghere vamală, depozit vamal liber, nimicire, renunţare în folosul statului;

• mărfurilor plasate în regimul vamal de admitere temporară;

96

• mărfurilor, serviciilor destinate acordării de asistenţă în caz de calamitate naturală, de conflict armat şi în alte situaţii excepţionale, precum şi pentru livrările de mărftm, servicii definite ca ajutoare umanitare, în modul stabilit de Guvern;

• mărfurile destinate realizării în magazinele duty-free; • alte categorii de bunuri, stabilite de legislaţie.

Accize În conformitate cu Legea Republicii Belarus „Cu privire la accize”, pe

teritoriul Republicii Belarus funcționează cote unice a accizelor, atât pentru bunurile produse de către plătitorii de accize, cât şi pentru bunurile importate de către plătitorii de accize pe teritoriul vamal al Republicii Belarus şi (sau) vândute pe teritoriul vamal al Republicii Belarus.

Cotele accizelor sunt stabilite de către Preşedintele Republicii Belarus în ruble belaruse calculate pe unitate de măsură fizică a volumului de mărfuri supuse accizelor.

Lista de mărfuri supuse accizelor poate fi concretizată de către Preşedintele Republicii Belarus.

Băuturi alcoolice şi produse din tutun destinate pentru vânzare, sunt marcate cu timbre de acciz. Ordinea de marcare şi plată a accizelor este stabilită prin lege.

Sunt scutite de acciz: ü mărfuri supuse accizelor, exportate în afara Republicii Belarus; ü mărfurile sechestrate-vândute (transferate) şi (sau) mărfurile fără stăpân, produsele supuse accizelor refuzate în favoarea statului şi care urmează a fi incluse în cadrul proprietății publice, prelucrării industriale sub controlul autorităţilor competente sau distruse; ü alcool destinat producţiei de medicamente pentru organizaţiile din Belarus autorizate pentru fabricare.

Taxele vamale Obiectul impunerii cu taxe vamale constituie mărfurile: ü importate pe teritoriul vamal al Republicii Belarus; ü exportate de pe teritoriul vamal al Republicii Belarus. Baza impozabilă la importul sau exportul mărfurilor pe/de pe teritoriul vamal

al Republicii Belarus este determinată conform mărfurilor pentru care se aplică: ü cote ad valorem ale taxelor vamale; ü cote specifice a taxelor vamale. În cazul produselor originare din ţările, relaţiile comercial-politice cu care nu

prevăd regimuri preferențiale cotele taxelor vamale la import se măresc de 2 ori, cu excepţia cazurilor cînd Republicii Belarus acordă facilități tarifare.

Colectarea taxelor vamale depinde de regimul vamal-declarat. Taxele vamale necesită a fi achitate după declararea mărfurilor importate destinate liberei circulaţii și până la primirea declarației vamale. Impozitul pe proprietate

Contribuabilii impozitului pe proprietate sunt persoanele juridice din Republica Belarus, persoanele juridice străine, organizaţiile internaţionale,

97

parteneriatele, grupurile economice şi persoane fizice. Obiectele impozitului dat constituie mijloacele fixe, care se găsesc în proprietatea sau în folosinţa plătitorilor, obiectele de construcţie nefinisate, precum şi clădirile şi construcţiile, care aparţin persoanelor fizice. Cota anuală constituie 1 % - pentru organizaţii; 0,1 % – pentru întreprinzătorii individuali fără constituirea persoanei juridice şi pentru persoanele fizice. Legislaţia stabileşte un număr mare de înlesniri, în particular se scutesc de impozit mijloacele fixe cu destinaţie agricolă, puse în exploatarea clădirii şi edificiului persoanelor fizice pe parcursul unui an din momentul punerii lor în exploatare, obiectele de amenajare a localităţilor, construcţia de locuinţe nefinisată, mijloacele fixe ale organizaţiilor sociale ale invalizilor.

Taxa offshore se percepe atât la transferarea mijloacelor băneşti de către rezidentul Belorusiei, cât şi la executarea obligaţiilor în formă nebănească în faţa nerezidentului, înregistrat în zona offshore, în baza cotei de 15 %. Taxa se referă la rezultatele financiare ale activităţii organizaţiilor, se achită în bugetul de stat. Plătitorii taxei de timbru sunt persoanele fizice – emitenţii cambiei. Cota se stabileşte în mărime de 0,1 % din nominalul cambiei. Taxa de timbru se achită nu mai târziu de două zile lucrătoare de la data întocmirii cambiei, dar nu mai târziu de data transmiterii primului posesor de cambie, în bugetul republican.

Legislaţia ţării prevede un număr mare de impozite locale: - taxe de la utilizatori: taxe pentru parcarea mijloacelor de transport,

taxele de pescuit şi vânătoare, taxa pentru dreptul de folosire a simbolicii locale, taxa pentru dreptul de comerţ, taxa de la posesorii de câini, taxa pentru dreptul organizării licitaţiilor, taxa pentru construcţie în zona de staţiuni climaterice;

- impozit pentru publicitate; - taxe cu destinaţie specială: taxă pentru transport, taxă pentru

întreţinerea şi dezvoltarea infrastructurii oraşului (raionului); - impozitul din vânzările mărfurilor în comerţul cu amănuntul; - taxe pentru serviciile service (hoteluri, restaurante, baruri, cafenele,

frizerii, saloane de cosmetică etc.). Competenţa organelor puterii locale în sfera impunerii fiscale în Belorusia şi

Rusia diferă. De exemplu, organele puterii locale în Belorusia au dreptul nu numai să micşoreze taxele, dar şi să le mărească, să acorde înlesniri individuale privind unele impozite separate, trecute în cont în bugetele lor.

În republică sunt prevăzute regimuri fiscale speciale pentru unele categorii de contribuabili. Organizaţiile şi întreprinzătorii individuali, care aplică sistemul simplificat de impunere fiscală, achită impozitul în sumă de 10 % din încasările totale, care se determină ca sumă a mijloacelor din realizarea producţiei (lucrărilor, serviciilor), alte bunuri şi venituri de la operaţiile ne legate de vânzare. Producătorii de producţie agricolă au dreptul să treacă la achitarea impozitului agricol unic în mărime de 2 % din încasarea totală. Impozitul pe serviciile, prestate de agenţii service, se percepe din operaţiile de prestare a diverselor servicii de către organizaţii şi întreprinzătorii individuali: pieţelor, iarmaroacelor, expoziţiilor de vânzare, hotelurilor, restaurantelor, cafenelelor,

98

frizeriilor, saloanelor de cosmetică, televiziunii prin cablu etc. Cota maximă - 10 % din încasările de la realizarea serviciilor corespunzătoare.

Sunt foarte actuale pentru republică problemele de raţionalizare a structurii impozitelor, optimizare a bazei impozabile, de simplificare a mecanismelor de calcul a impozitelor şi altor plăţi obligatorii, în particular prin unificarea plăţilor, care au o bază fiscală identică, într-o plată identică. Este vorba despre o mulţime de plăţi în fondurile bugetare de stat cu destinaţie specială, care anual sunt stabilite de legea despre bugetul de stat, sau de plăţile analoge, care nu sunt prevăzute în actele legislative, care nu au caracter fiscal. Astfel, alocaţiile din fondul republican de susţinere a producătorilor de producţie agricolă şi produse alimentare, perceperea plăţilor în fondul rutier se propune a uni într-un fond bugetar unic şi a stabili un normativ general din încasările, obţinute de întreprinderi. Mijloacele fondurilor indicate se pot acumula pe un cont de trezorerie al Ministerului finanţelor, iar apoi se repartizează după direcţiile speciale. În felul acesta se va simplifica atât metodica de calcul, cât şi mecanismul de percepere a plăţilor indicate.

După acelaşi principiu impozitul extraordinar şi alocaţiile în Fondul de stat a ocupării forţei de muncă, precum şi în fondul protecţiei sociale se pot cumula într-un singur impozit social.

Tipurile examinate ale plăţilor obligatorii au o direcţie socială bine exprimată şi de fapt o singură bază fiscală. Realizarea modificărilor propuse va duce la reducerea numărului de impozite şi plăţi, simplificarea considerabilă a metodicii impunerii fiscale, reducerea sarcinii asupra angajaţilor financiari ai întreprinderii. Este important acel fapt, că modificările propuse practic nu abordează plăţile, prevăzute de actele legislative speciale privind impunerea fiscală: impozitul pe valoarea adăugată, impozitul pe profit, taxa de accize, impozitele şi taxele pe bunuri şi resurse.

7.3. Ucraina

Totalitatea impozitelor şi taxelor, percepute în modul stabilit de legile Ucrainei în bugetele şi în fondurile de stat cu destinaţie specială, constituie sistemul ei fiscal. În Ucraina se percep 23 de impozite şi taxe generale de stat şi 16 locale.

Impozitul pe valoare adăugată a fost introdus în anul 1992, cota lui constituie circa 60 % din toate încasările fiscale. Spre deosebire de multe ţări TVA se percepe după o cotă unificată, de aceea privind impozitul dat sunt prevăzute o mulţime de înlesniri. Cota de bază este de 20 %, în baza cotei 0 % se impozitează operaţiile de export. Accizele sunt un impozit indirect la unele grupe şi tipuri de mărfuri. În general sunt stabilite cote specifice (fixe) în euro sau în valută naţională (hrivne) la o unitate de măsură a mărfii, ratele ad valorem (dobânzii) sunt prevăzute numai la articolele de giuvaergie. La importul mărfurilor pe teritoriul vamal al Ucrainei se percep accize; exportul mărfurilor este scutit de accize.

Plătitorii impozitului pe profit: rezidenţii – agenţii activităţii economice şi nerezidenţii, care obţin profit din sursele, ce se găsesc în Ucraina. Obiectul

99

impunerii fiscale este profitul, determinat ca diferenţă dintre venitul global fără evidenţa impozitelor indirecte şi cheltuielile totale. Venitul global este venitul total al contribuabilului din toate tipurile de activitate în forme bănească, în natură şi nematerială, obţinut atât pe teritoriul ţării, cât şi în afara teritoriului ei. Cota de bază – 30 %. Cercul plătitorilor, metodica calculului venitului total impozabil pe impozitul pe venit de la persoanele fizice sunt aceleaşi ca şi la Rusia. Sunt prevăzute deduceri pentru angajat şi pentru copii. Veniturile, obţinute de persoanele fizice la locul principal de muncă, se impozitează în baza scării progresive a cotelor: alte plăţi în folosul rezidenţilor şi veniturile nerezidenţilor – după cota de 20 %.

Să examinăm plăţile de resurse. Plătitorii plăţilor pentru pământ sunt proprietarii funciari şi agricultorii. Obiectul impunerii este sectorul de pământ, care se găseşte în proprietate sau în folosinţă, inclusiv în condiţii de arendă. Formele de plată pentru pământ sunt impozitul funciar şi plata de arendă. Impozitul funciar este plătit de proprietarii de pământ şi agricultorii, care au acte de stat la dreptul de proprietate sau cu drept de folosire permanentă (fără termen). Mărimea impozitului funciar se determină în dependenţă de suprafaţa sectorului de pământ, estimarea lui bănească şi de cotă. Estimarea bănească a sectoarelor de pământ se efectuează de Comitetul de stat al Ucrainei după resursele funciare. Plata pe arendă este plata, efectuată de arendaş pentru folosirea sectorului de pământ. Arendatorii de pământ sunt organele puterii locale şi proprietarii de pământ. Condiţiile, mărimea, termenii de percepere a plăţii de arendă pentru pământ de la persoanele fizice se stabilesc în baza acordului dintre arendator şi arendaş. Arendaşii – persoanele fizice introduc plata de arendă pe contul proprietarului de pământ. Totodată proprietarii funciari achită impozitul funciar în bugetul corespunzător. Dacă arendatori sunt Sovietele săteşti, orăşeneşti, raionale, atunci arendaşii plătesc de sine stătător plata de arendă în buget.

Cotele impozitului pe sectoarele de pământ, valoarea bănească a cărora este determinată, se stabilesc în procente diferenţiat în funcţie de direcţia folosirii lor. Se deosebesc următoarele tipuri de sectoare de pământ: ogoare, pământ pentru cosit iarbă, păşune; plantaţii perene; pământurile localităţilor, valoarea bănească a cărora este stabilită; sectoarele de pământ ale întreprinderilor industriale, transportului, comunicaţiilor; pământurile transportului feroviar şi de altă destinaţie. Cotele impozitului pentru sectoarele de pământ în localităţi, valoarea bănească a cărora este determinată, se stabilesc în sumă fixă pentru un metru pătrat în funcţie de numărul populaţiei, categoriile oraşelor. În afară de aceasta, există coeficienţi, care ridică cotele impozitului funciar, reieşind din destinaţia istorico-culturală a teritoriului. Impozitul pentru o parte din suprafaţa sectorului de pământ peste norma stabilită se percepe în mărime încincită.

Plata pentru folosirea specială a resurselor de apă şi folosirea apelor pentru necesităţile energeticii se achită de toţi agenţii activităţii de întreprinzător, indiferent de statutul persoanei juridice, care foloseşte apele pentru necesităţile de producţie proprii. Suma reală a plăţii se determină trimestrial, reieşind din volumul real al apei folosite, a normativelor şi înlesnirilor. Plata se introduce în buget până la data de 20 a lunii, următoare după trimestrul de gestiune.

100

Sistemul impozitelor şi taxelor locale include 2 tipuri de impozite şi 14 tipuri de taxe. Obligatorii sunt impozitul comunal şi următoarele taxe: pentru eliberarea permisiunii de amplasare a obiectelor de comerţ şi sferei de servicii, taxa de piaţă, pentru parcarea auto, pentru eliberarea ordinului de repartiţie a locuinţelor, taxa de la posesorii de câini. Celelalte impozite se pot introduce la părerea organelor puterii locale pe teritoriile corespunzătoare. Deşi structura, ordinea de calcul şi perceperea multor impozite locale sunt analoge cu plăţile fiscale ruse, în acelaşi timp se percep şi impozitele specifice. Să examinăm mai detaliat unele din ele.

Plătitorii impozitului comunal sunt toate persoanele juridice, în afară de organizaţiile bugetare, întreprinderile agricole şi pentru planificare şi dotaţii. Mărimea limită a impozitului este stabilit în mărime de 10% din fondul anual al plăţii calculate, reieşind din mărimea minimă stabilită de lege a remunerării muncii şi numărul mediu lunar al cadrelor.

Taxa pentru călătorie pe teritoriul regiunilor prefrontaliere a transportului auto, care pleacă peste hotare, o achită persoanele fizice şi cetăţenii, care pleacă cu transportul auto peste hotare. Mărimea limită a cotei impozitului constituie 0,5 din minimumul de venituri ne impozabile a cetăţenilor – pentru persoanele juridice şi cetăţenii Ucrainei, de la 5 până la 50 $ - pentru persoanele juridice şi cetăţenii altor state. Cotele concrete depind de marca şi capacitatea automobilului.

Taxa de piaţă este achitată de persoanele juridice şi fizice, care efectuează comerţul cu mărfuri pe pieţe, tejghele descoperite, din automobile, motociclete, tarabe transportabile, cărucioare manuale, corturi provizorii, de pe mână. Taxa dată nu se percepe de la punctele staţionare de comerţ, care ocupă încăperi aparte, edificii; de la întreprinderile de alimentaţie publică. Cota impozitului se stabileşte de organele puterii locale în următoarele limite: nu mai mult de 3 salarii minime – pentru persoanele juridice; nu mai mult de 20% din salariul minim – pentru cetăţeni. Plătitorii de taxe hoteliere sunt persoanele, care locuiesc în hoteluri. Obiectul impunerii este valoarea zilnică a locuinţei închiriate fără servicii suplimentare. Cota se stabileşte în mărime nu mai mare de 20% din valoarea zilnică a locuinţei închiriate.

Impozitul de la proprietarii mijloacelor de transport şi altor maşini cu motor şi mecanisme se plăteşte de toate persoanele juridice şi fizice, inclusiv persoanele străine şi persoanele fără cetăţenie, care au mijloace de transport proprii, înregistrate în Ucraina. Cotele impozitului sunt stabilite în valută naţională pentru 100 cm3 ai volumului cilindrilor motorului, pentru 1 kw la mijloacele de transport cu motoare electrice şi pentru 100 cm lungime la iahturi, bărci, şalupe. De la plata impozitului sunt scutite: organizaţiile transportului auto de uz public, care se ocupă de transportarea pasagerilor; instituţiile de învăţământ, finanţate din buget; persoanele, care au suferit în rezultatul avariei de la Cernobâl; invalizii etc. Impozitul dat se referă la cheltuielile de producţie şi circulaţie.

Legislaţia Ucrainei prevede de asemenea alocaţiile în fondurile de stat cu destinaţie specială. Aceste fonduri se includ în Bugetul de stat al Ucrainei (în

101

afară de Fondul de pensii şi fondul asigurării sociale), plătitorii taxei în Fondul de inovaţii de stat sunt toţi agenţii activităţii de întreprinzător, indiferent de forma de proprietate. Taxa dată se achită în baza cotei în mărime de 1 % din valoarea producţiei realizate (lucrărilor, serviciilor) fără evidenţa impozitului pe valoare adăugată şi accizelor. Totodată valoarea producţiei realizate se consideră valoarea producţiei expediate, a lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Suma taxei calculate se referă la cheltuielile globale ale organizaţiei.

În scopul susţinerii agenţilor antreprenoriatului mic legislaţia prevede un sistem simplificat de impunere fiscală, care se aplică referitor la:

• întreprinzătorii individuali fără constituirea persoanei juridice, în relaţii de muncă cu care se află nu mai mult de 10 oameni şi volumul încasării cărora în an nu depăşeşte 500 mii hrivne.

• persoanele juridice, numărul mediu al angajaţilor cărora nu depăşeşte 50 de oameni şi volumul încasării de la realizarea mărfurilor (lucrărilor, serviciilor) constituie mai puţin de 1 milion de hrivne.

Impozitul unic la sistemul simplificat al impunerii fiscale înlocuieşte impozitul pe profit, impozitul pe veniturile persoanelor fizice, plata pentru pământ, impozitul pe meserii, taxa pentru folosire specială a resurselor naturale, taxa în Fondul de stat de inovaţie, taxa în Fondul lichidării consecinţelor catastrofei de la Cernobâl şi protecţiei sociale a populaţiei, impozitul comunal şi alte impozite şi taxe.

Cotele impozitului unic pentru persoanele juridice sunt stabilite în următoarele mărimi: 6% din încasarea de la realizarea mărfurilor (lucrărilor, serviciilor) fără evidenţa taxei de accize; 10% din încasarea de la realizarea mărfurilor (lucrărilor, serviciilor) fără evidenţa taxei de accize, dacă contribuabilul este plătitor al impozitului pe valoare adăugată. Cotele impozitului unic pentru întreprinzătorii individuali fără constituirea persoanei juridice se stabilesc de organele puterii locale în sumă fixată de la 20 până la 200 hrivne pe lună.

Este prevăzut un regim fiscal şi pentru producătorii de mărfuri agricoli. Volumul impunerii cu impozitul agricol fixat este suprafaţa terenurilor agricole, care se află în proprietate sau în arendă la producătorul de mărfuri agricol. Sunt stabilite cotele diferenţiate ale impozitului în funcţie de calitatea sectoarelor de pământ în procente de la 1 h la valoarea lor bănească.

7.4. Republica Kazahstan

În Kazahstan sunt valabile impozitele generale de stat, care sunt sursele de reglementare a bugetului de stat, şi impozitele locale, care sunt sursele de venit ale bugetelor locale.

Componenta cea mai principală a sistemului fiscal al ţării este impozitul pe valoare adăugată. Ordinea generală a calculării TVA este împrumutată din experienţa ţărilor vest-europene mari. Să examinăm particularităţile perceperii impozitului dat în comparaţie cu impunerea fiscală moldovenească. Obiectele impozitării şi baza fiscală se determină ca şi în Republica Moldova. Plătitorii de TVA sunt toate persoanele juridice, inclusiv şi nerezidenţii Republicii Kazahstan,

102

care efectuează activitatea prin intermediul unei instituţii permanente; persoanele fizice, care efectuează activitatea de întreprinzător fără constituirea persoanei juridice. O însemnătate mare pentru contribuabil are ordinea acordării deducerilor fiscale.

Impozitul pe valoare adăugată la valorile materiale procurate, lucrările executate şi la serviciile prestate este supus restituirii din buget în baza facturilor, ca şi în Republica Moldova. În afară de aceasta, în Kazahstan contribuabilii dau registrele facturilor în baza centrală. Această măsură este prevăzută în scopurile creşterii eficienţei controlului pentru achitarea impozitului în buget. Trebuie de menţionat particularităţile în determinarea bazei fiscale. În particular, în baza fiscală la mărfurile impozabile cu accize nu se include suma accizelor; baza fiscală privind mărfurile importate este numai valoarea vamală a mărfurilor şi a mijloacelor de transport, ceea ce corespunde principiului de impunere fiscală unică.

Sunt prevăzute numai 2 tipuri de cote: de 15% şi de 0%. Cota standard e 15%. La cota zero se impozitează mărfurile exportate, transportul internaţional de pasageri, de mărfuri, de animale, bagajului şi poştei. Aplicarea impozitului zero este o înlesnire dublă: pe de o parte, mărfurile realizate se scutesc de impozit, pe de alta – se percep din buget sumele impozitului pe valoare adăugată la resursele materiale, lucrările executate, serviciile prestate, utilizate la producerea acestor mărfuri.

Plătitorii impozitului corporativ pe venit sunt toate persoanele juridice, în afară de Banca Naţională a Republicii Kazahstan, inclusiv persoanele juridice – nerezidente. Obiectul impunerii – venitul impozabil, care se calculează ca diferenţă dintre venitul global anual şi deducerile corespunzătoare. La deduceri sunt supuse toate cheltuielile, legate de obţinerea venitului, confirmate documentar. Totodată unele cheltuieli, de exemplu, de reprezentanţă, de deplasare, sunt supuse deducerii în limitele stabilite de normative. Venitul impozabil al persoanei juridice se impozitează după cota de 30%. Excepţie constituie persoanele juridice, pentru care pământul este mijlocul principal de producţie, care achită impozitul conform cotei de 10% din veniturile, obţinute din folosirea lui nemijlocită. Dobânda, dividendele, plătite de persoanele juridice şi fizice, se impozitează la sursă conform cotei de 15% şi ulterior nu sunt supuse impunerii. Veniturile nerezidenţilor din sursele kazahe, ne legate de instituţia permanentă, sunt supuse impozitării fiscale la sursa achitării după următoarele cote:

• dividende şi dobânzi – 15%; • plăţi de asigurare, achitate conform contractelor de asigurare sau

reasigurare a riscurilor, servicii de telecomunicaţie şi transport în relaţiile internaţionale sau transportul dintre Kazahstan şi alte state – 5%.

• royalty, veniturile de la prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de administrare, serviciile de consultaţie, veniturile din arendă şi alte venituri – 20%.

103

Plătitorii impozitului pe venit individual sunt persoanele fizice: rezidenţii şi nerezidenţii. Venitul global al contribuabilului – rezident este constituit din veniturile, obţinute în Kazahstan şi peste hotarele lui, iar în venitul global al nerezidenţilor se includ numai veniturile, obţinute din sursele cazahe.

Se deosebesc 2 tipuri de obiecte impozitate în funcţie de metoda achitării impozitului:

• veniturile, impozabile la sursa achitării, conform cărora impozitul se calculează şi se plăteşte în buget de agenţii fiscali;

• veniturile, ne impozabile la sursa de achitare, conform cărora persoanele fizice plătesc de sine stătător impozitul în baza declaraţiilor fiscale.

Nu se percepe impozitul pe venit la următoarele venituri ale persoanelor fizice: pensiile de stat, bursele şi indemnizaţiile, inclusiv plăţile buletinelor de boală, pensiile alimentare pentru întreţinerea copiilor şi persoanelor întreţinute; valoarea bunurilor, obţinute în formă de donaţie sau moştenire de la o persoană fizică de către altă persoană fizică, precum şi în formă de ajutor umanitar; ajutorul material din buget.

Referitor la impozitul pe venit este prevăzut un şir de înlesniri, care în principal au un caracter social orientat. Venitul impozabil global al persoanelor fizice se impozitează după cote diferenţiate de la 5 până la 30% conform scării progresive din mărimea venitului. Excepţie sunt dividendele, câştigurile, care se impozitează conform cotei de 15%.

Impozitul social uneşte plăţile în fondurile extrabugetare. Metodica perceperii lui este asemănătoare cu ordinea calculării şi achitării impozitului social unic în Rusia. În scopul diminuării sarcinii fiscale asupra fondului de remunerare a muncii cota impozitului social este redusă până la 20%.

Cu accize se impozitează nu numai mărfurile, produse pe teritoriul Republicii Kazahstan, şi mărfurile importate, dar şi businessul jocurilor de noroc. Lista mărfurilor impozabile cu accize este unică atât pentru producătorii interni, cât şi pentru mărfurile importate. Cotele concrete se aprobă de Cabinetul de Miniştri ai Republicii Kazahstan. Totodată se definesc cotele specifică (fixe) şi ad valorem (dobânzii).

Baza fiscală: 1) la mărfuri atât din materia primă proprie, cât şi din materia primă a

clientului – valoarea stabilită după preţurile, care nu includ accizele, conform căreia producătorul furnizează marfa dată sau producţia finită în expresie naturală;

2) la transmiterea de către producătorul de mărfuri a mărfii impozabile cu accize în calitate de plată în natură, fără plată şi la operaţiile de schimb de mărfuri – valoarea producţiei proprii, care nu include accizele, sau volumul producţiei în expresie naturală;

3) la mărfurile importate impozabile cu accize – valoarea vamală, determinată în corespundere cu legislaţia vamală a republicii, sau volumul producţiei în expresie naturală;

104

4) la businessul de jocuri de noroc – încasările de la businessul de la jocurile de noroc;

5) la loterie – încasarea declarată de la organizarea ei. La impozitul dat este prevăzut un şir de indemnizaţii. În particular, nu se

impozitează cu accize următoarele mărfuri importate impozabile cu accize: valorile confiscate, fără stăpân, care trec cu drept de moştenire la stat; mărfurile, importate în calitate de ajutor material, în scopuri de binefacere; importate pentru serviciile diplomatice şi reprezentanţe. Mărfurile exportate impozabile cu accize sunt scutite de accize cu condiţia confirmării faptului exportului.

Suma accizelor, supusă achitării în buget se determină de contribuabil de sine stătător. Dacă producţia impozabilă cu accize se produce din materia primă, pentru care au fost plătite accize pe teritoriul Kazahstanului, atunci suma calculată a accizelor pe producţia realizată se micşorează cu suma accizelor, plătite pentru materia primă, de asemenea cu valoarea mărcilor impozitului indirect (accizelor) pe mărfurile impozabile cu accize, supuse marcării. Perioada de gestiune – o lună. Termenii de achitare depind de tipul mărfurilor impozabile cu accize.

Impozitarea utilizatorilor de subsoluri, reieşind din tipurile principale de contracte se împarte în două modele. Primul model prevede achitarea de către utilizatorii de subsoluri a tuturor tipurilor de impozite şi alte plăţi obligatorii, stabilite de Codul fiscal. Al doilea model prevede achitarea (transmiterea) de către utilizatorii de subsoluri a cotei Republicii Kazahstan privind compartimentul producţiei, precum şi achitarea următoarelor tipuri de impozite şi altor plăţi obligatorii: impozitul pe venit corporativ, impozitul pe valoare adăugată, bonusurile, royalty, taxa pentru înregistrarea de stat a persoanelor juridice, taxele pentru dreptul de practicare a unor tipuri separate de activitate şi alte plăţi obligatorii. Primul model al regimului fiscal se stabileşte în toate tipurile de contracte, cu excepţia contractelor despre împărţirea producţiei, pentru care se stabileşte al doilea model al regimului fiscal. Cota Republicii Kazahstan, obţinută pe contractele despre divizarea producţiei, este sursa bugetelor republican şi locale şi este inclusă în veniturile bugetelor corespunzătoare în mărimea, stabilită de legea despre bugetul republican pe anul ordinar.

Plăţile speciale şi impozitele de la utilizatorii de subsoluri includ: bonusuri (de subscripţie, de descoperire comercială, extracţie); royalty; impozitul pe supraprofit. Toate tipurile de bonusuri şi royalty sunt deduceri la determinarea venitului impozabil pe impozitul pe venit şi impozitul pe supraprofit.

În scopurile perfectării administrării fiscale a organizaţiilor, care practică activitatea de extracţie a petrolului şi gazului, este creat Comitetul fiscal interregional, funcţiile principale ale căruia sunt elaborarea măsurilor de perfecţionare a legislaţiei fiscale, ce se referă la ramura de petrol şi gaze, efectuarea controlului intrării depline şi oportune a plăţilor în buget, corectitudinii aplicării preţurilor de către utilizatorii de subsoluri.

În cadrul reformei organizate în Kazahstan a fost efectuat un lucru mare privind perfecţionarea legislaţiei fiscale şi administrarea fiscală: a fost introdus Codul fiscal; a fost perfecţionată metodologia aplicării regimurilor fiscale

105

speciale în scopul creării condiţiilor pentru dezvoltarea business-ului mic şi producătorilor agricoli; au fost reduse cotele la multe impozite în scopurile activizării activităţii de întreprinzător; au fost elaborate şi implementate tehnologii informaţionale noi, în particular formele electronice ale dării de seamă privind impozitele.

7.5. Republica Azerbaidjan După proclamarea independenţei Azerbaidjanul, ca şi toate celelalte ţări ale

fostei Uniuni Sovietice, a început să elaboreze politica fiscală independentă. De la 1 ianuarie 2001 a intrat în vigoare Codul fiscal al Republicii Azerbaidjan, care reglementează sistemul fiscal al ţării: determină principiile generale ale impunerii fiscale, ordinea achitării şi mobilizării impozitelor; drepturile şi obligaţiile contribuabililor, organelor serviciului fiscal de stat, precum şi a altor participanţi ai relaţiilor fiscale; formele şi metodele controlului fiscal, responsabilitatea pentru încălcarea legislaţiei fiscale, ordinea contestaţiei acţiunilor (inacţiunilor) organelor serviciului fiscal de stat şi ale funcţionarilor lui. Se stabilesc, de asemenea, principiile impunerii fiscale şi tipurile de impozite în Republica Autonomă Nahicevan şi în municipalităţi.

În corespundere cu Codul fiscal în Republica Azerbaidjan se stabilesc şi se plătesc: impozitele de stat; impozitele republicii autonome; impozitele locale (municipale). Impozitele de stat sunt impozitele, stabilite de Codul fiscal şi obligatorii spre plată pe întreg teritoriul Republicii Azerbaidjan. La impozitele republicii autonome se referă impozitele, stabilite în corespundere cu Codul fiscal al Azerbaidjanului, legile Republicii Autonome Nahicevan şi plătite în Republica Autonomă Nahicevan. Impozitele locale (impozitele municipale) sunt impozitele şi alte plăţi, stabilite în corespundere cu Codul fiscal şi deciziile municipalităţilor şi plătite pe teritoriul municipalităţilor.

La impozitele de stat se referă: impozitul pe veniturile persoanelor fizice; impozitul pe profitul persoanelor juridice (cu excepţia întreprinderilor şi organizaţiilor, care se află în proprietatea municipalităţilor); impozitul pe valoarea adăugată; accizele; impozitul pe bunurile persoanelor juridice; impozitul funciar de la persoanele juridice; impozitul pe meserii; impozitul simplificat.

La impozitele republicii autonome se referă impozitele de stat, enumerate mai sus, percepute în Republica Autonomă Nahicevan (cu excepţia impozitului rutier). La impozitele locale (municipale) se referă: impozitul funciar de la persoanele fizice; impozitul pe bunurile persoanelor fizice; impozitul pe meserii pentru extracţia materialelor de construcţie cu destinaţie specială; impozitul pe profitul întreprinderilor şi organizaţiilor, care se află în proprietatea municipală.

Cotele limită ale tuturor impozitelor de stat se stabilesc de Codul fiscal al Republicii Azerbaidjan. Cotele impozitelor de stat, aplicabile în fiecare an separat, pot fi reexaminate la adoptarea Legii „Despre bugetul de stat al Republicii Azerbaidjan”, dar nu pot depăşi limitele, stabilite de Codul fiscal. În Republica Azerbaidjan e posibilă aplicarea unui regim fiscal special, sub care se subînţelege ordinea specială de calcul şi plată a impozitelor; totodată nu se admite stabilirea impozitelor, neprevăzute de Codul fiscal.

106

În formarea bazei de venituri a bugetului un loc principal aparţine unor asemenea impozite, ca impozitul pe profit, impozitul pe valoare adăugată, accizele, impozitul pe venit de la persoanele fizice (a se vedea Tabelul 2).

Tabelul 2 Situaţia încasărilor bugetare pe anii 2003-2005


Să examinăm un şir de impozite care funcţionează în republică. Impozitul pe profit. În Republica Azerbaidjan plătitorii impozitului pe

profit sunt întreprinderile – rezidente şi nerezidente. Obiectul impunerii fiscale pentru întreprinderea – rezident este profitul lui. Întreprinderea – nerezident, care îşi efectuează activitatea în Republica Azerbaidjan prin reprezentanţa sa permanentă, este plătitorul impozitului din profitul său, egal cu suma venitului global din sursele de pe teritoriul Azerbaidjanului, legat de reprezentanţa permanentă, diminuat cu suma cheltuielilor pentru obţinerea acestui venit.

De perceperea impozitului pe profit se scutesc veniturile organizaţiilor de binefacere, în afară de veniturile din activitatea lor de întreprinzător; transferurile fără plată, taxele de participare şi donaţiile, primite de firmele necomerciale; veniturile organizaţiilor internaţionale, interstatale şi interguvernamentale, în afara veniturilor din activitatea lor de întreprinzător; veniturile organelor puterii de stat, organizaţiilor bugetare şi organelor de autoadministrare locală (în afara veniturilor din activitatea lor de întreprinzător); veniturile Băncii Naţionale a Republicii Azerbaidjan şi structurile lui; plăţile de asigurare primite (cu excepţia sumelor, care se referă la prejudiciu în legătură cu acelaşi caz de asigurare); veniturile instituţiilor de învăţământ specializate, create pentru primirea studiilor de către persoanele cu posibilităţi limitate ale sănătăţii, în afara veniturilor, căpătate de aceste instituţii de învăţământ din contul activităţii de întreprinzător; venitul, obţinut de la trecerea la pierderi a datoriilor fiscale în bugetul de stat în corespundere cu legislaţia Republicii Azerbaidjan.

Cota impozitului pe profitul întreprinderilor de producţie se diminuează cu 50%, dacă aceste întreprinderi aparţin organizaţiilor publice ale invalizilor şi nu mai puţin de 50% din numărul general al angajaţilor lor sunt invalizi. Până în

2003 2004 2005 Venituri – în total 100,0 100,0 100,0 1. Venituri fiscale 73,5 72,3 74,6 Din ele: 1.1. Impozitul pe valoare adăugată 31,5 30,9 29,2 1.2. Accizele 4,9 4,7 6,9 1.3. Impozitul pe profitul persoanelor juridice 12,7 14,8 15,9 1.4. impozitul de pe veniturile persoanelor fizice

9,5 11,2 12,8

1.5. Impozitul pe meserii 10,5 6,5 5,2 1.6. Alte intrări fiscale 4,4 4,2 4,6 2. Veniturile nefiscale 26,5 27,7 25,4

107

anul 1997 cota impozitului pe profit constituia 35%, din 1997, după adoptarea noii legi despre profit, a fost stabilită cota în mărime de 32%, în anul 1999 ea a fost redusă până la 30%, iar în anul 2000 a fost aprobată cota în mărime de 27%, începând cu anul 2002 a fost stabilită cota de 25%, din anul 2004 este în vigoare cota de 24%.

Taxa pe valoare adăugată. Taxa pe valoare adăugată (TVA) este forma de reţinere în buget a unei părţi a sporului valorii, adăugate în procesul de producţie şi circulaţie a mărfurilor, executare a lucrărilor şi prestare a serviciilor pe teritoriul Republicii Azerbaidjan, precum şi a unei părţi a valorii tuturor mărfurilor impozitate, importate pe teritoriul Republicii Azerbaidjan. Plătitorul de TVA este persoana, înregistrată sau obligată să se înregistreze în calitate de plătitor al acestei taxe.

Obiectul impunerii fiscale sunt operaţiile impozabile şi importul impozabil. Operaţii impozabile sunt furnizările mărfurilor, executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor (în afară de furnizarea mărfurilor, executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor, scutite de impozit în ordinea corespunzătoare), efectuate în cadrul activităţii de întreprinzător independente sau activităţii de întreprinzător comune fără constituirea persoanei juridice, dacă ele se efectuează pe teritoriul Republicii Azerbaidjan în corespundere cu Codul fiscal. La operaţiile impozabile nu se referă prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor în afara Republicii Azerbaidjan.

De achitarea TVA sunt scutite următoarele tipuri de punere la dispoziţie a mărfurilor, executare a lucrărilor şi prestare a serviciilor (în afară de exportul mărfurilor):

• Valoarea bunurilor rambursabile a întreprinderilor de stat în ordinea privatizării, precum şi o parte a plăţii de arendă a bunurilor statului, supusă achitării în buget;

• Prestarea serviciilor financiare; • Furnizarea sau importul valutei naţionale sau străine (în afara furnizării

sau importului pentru scopurile numismatice), precum şi a hârtiilor de valoare;

• Importul aurului, precum şi a valorilor valutare, predestinate pentru plasarea în activele Băncii naţionale a Republicii Azerbaidjan, precum şi importul valorilor valutare, semnelor monetare a Republicii Azerbaidjan, monedelor jubiliare şi altor tipuri asemănătoare de valori, confecţionate peste hotare;

• Un şir de alte tipuri de punere la dispoziţie a mărfurilor, executare a lucrărilor şi prestare a serviciilor.

Cota iniţială a TVA constituia 28%, în anul 1997 ea a fost micşorată până la 20, iar de la începutul anului 2001 – până la 18%.

Accizele. La mărfurile impozabile cu accize se referă spirtul alimentar, berea şi toate tipurile de băuturi spirtoase, articolele de tutun şi produsele petroliere. Cotele accizelor se stabilesc de Cabinetul de Miniştri al Republicii Azerbaidjan.

108

La spirtul alimentar, bere, băuturi spirtoase şi articole de tutun, produse în Republica Azerbaidjan, se aplică următoarele cote de accize:

• spirt alimentar, (inclusiv alcoolul etilic nedenaturat cu concentraţia alcoolului nu mai mică de 80%; alcoolul etilic nedenaturat cu concentraţia alcoolului mai mică de 80%) – 4000 manate (valută azerb.) pentru 1 litru;

• araca (votca) băuturi tari şi materie primă tare pentru băuturi, lichior şi articole din lichior – 2500 manate pentru un litru;

• coniac şi materie primă de coniac – 1000 manate pentru 1 litru; • şampanie - 1000 manate pentru 1 litru; • vinuri şi vinuri brute – 500 manate pentru 1 litru; • bere (în afară de berea nealcoolizată) şi alte băuturi, care conţin vin –

400 manate pentru 1 litru; • articole de tutun de toate tipurile – 9000 manate pentru 1 mie buc.

Cotele accizelor la produsele petroliere, fabricate în Republica Azerbaidjan, se stabilesc de cabinetul de Miniştri al Republicii Azerbaidjan. Plătitori de accize sunt toate întreprinderile şi persoanele fizice, care efectuează fabricarea sau importul mărfurilor impozabile cu accize pe teritoriul Republicii Azerbaidjan, precum şi rezidenţii Republicii Azerbaidjan, nemijlocit sau prin intermediul antreprenorului, care efectuează fabricarea mărfurilor impozabile cu accize în afara hotarelor Republicii Azerbaidjan şi care nu sunt la evidenţă în calitate de contribuabili la sediul de producţie. În condiţiile producerii mărfurilor pe teritoriul Republicii Azerbaidjan din materia primă, furnizată de beneficiar, plătitorul de accize este producătorul de mărfuri (antreprenorul). În acest caz producătorul (antreprenorul) trebuie să ceară sumele de accize la beneficiar.

Obiectele impunerii fiscale sunt următoarele operaţii: eliberarea mărfurilor impozabile cu accize, fabricate pe teritoriul Republicii Azerbaidjan, în afara încăperilor de producţie; pe mărfurile de import – ieşirea mărfurilor impozabile cu accize, în corespundere cu Codul vamal al Republicii Azerbaidjan, care se consideră mărfuri impozabile cu accize, de sub controlul serviciilor vamale. Exportul mărfurilor impozabile cu accize se impozitează conform cotei zero.

Impozitul pe venit de la persoanele fizice. Plătitorii impozitului pe venituri sunt persoanele fizice – rezidente şi persoanele fizice – nerezidente. Obiectul impozitării fiscale pe veniturile rezidenţilor serveşte venitul impozabil, determinat ca diferenţă dintre veniturile sumare în anul fiscal şi deducerile pentru această perioadă, stabilite de Codul fiscal. La reţinerea impozitelor la sursa achitării drept obiect al impozitării fiscale se recunoaşte venitul impozabil. Contribuabilul – nerezident, care îşi efectuează activitatea în Republica Azerbaidjan prin reprezentanţa sa permanentă, este plătitorul impozitului pe venit de pe veniturile impozabile, legate de reprezentanţa sa permanentă. Venitul impozabil se determină ca diferenţă dintre venitul global, obţinut pe o perioadă concretă din sursele de pe teritoriul Azerbaidjanului, legate de reprezentanţa permanentă, şi suma cheltuielilor pentru această perioadă, suportate în legătură cu obţinerea unui asemenea venit.

109

Persoana fizică – nerezident, care obţine venit din rezultatele activităţii, realizării, din darea bunurilor în arendă, este plătitor al impozitului pe venit din suma venitului impozabil pentru anul calendaristic din sursa de pe teritoriul Azerbaidjanului, micşorată la suma deducerilor, prevăzute de Codul fiscal, şi raportată la venitul de acelaşi fel pe această perioadă. Venitul lunar se impozitează după următoarele cote (a se vedea Tabelul 3).

Tabelul 3 Impozitul pe venit de la persoanele fizice

Suma venitului lunar impozabil, manat Suma impozitului, manat Până la 150000 Impozitul nu se reţine

De la 150001 până la 300000 14% din suma, care depăşeşte 150000 Mai mare de 300000 399000 +35% din suma, care depăşeşte

300000 Sursa: Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. — 5-е изд., перераб. и доп. — М.: Юрайт-Издат, 2005.

Din veniturile persoanelor fizice, care lucrează ca angajaţi în două sau mai multe locuri, impozitul pe venituri se reţine separat din fiecare sumă, plătită la fiecare loc de lucru. Există un sistem suficient de variat de înlesniri şi scutiri de impozitul pe venit din veniturile persoanelor fizice.

Impozitul pe bunuri. Plătitorii impozitului pe bunuri sunt persoanele fizice şi întreprinderile, care au în proprietate obiecte impozabile. Obiectele impozitării fiscale sunt: edificiile şi părţile lor, care se găsesc în proprietatea persoanelor fizice şi sunt amplasate pe teritoriului Republicii Azerbaidjan, precum şi mijloacele de transport aerian şi naval, care aparţin persoanelor fizice – rezidente, indiferent de locul aflării şi utilizării; mijloacele fixe, care se află la balanţa întreprinderii; pentru întreprinderile – nerezidenţi, care efectuează activitate de întreprinzător prin reprezentanţa sa permanentă în Republica Azerbaidjan, - numai mijloacele fixe, care se referă la reprezentanţa permanentă.

Persoanele fizice achită impozitul după cotele, care depind de valoarea de inventariere a edificiilor, ce se află în proprietate privată.

Întreprinderile plătesc impozitul pe bunuri în mărime de 1% din valoarea medie anuală rămasă a mijloacelor fixe. Organele puterii de stat, organizaţiile bugetare şi organele autoadministrării locale, Banca Naţională a Republicii Azerbaidjan, şi structura ei, fondurile de stat şi organizaţiile publice ale invalizilor sunt scutite de achitarea impozitului pe bunuri.

Impozitul funciar. Impozitul funciar se calculează în formă de plată anuală stabilă pentru dimensiunea sectorului de pământ indiferent de rezultatele activităţii economice a proprietarilor de pământ şi a agricultorilor. Persoanele fizice – rezidente şi nerezidente, precum şi întreprinderile – rezidente şi nerezidente trebuie să se pună la evidenţă în decurs de o lună după primirea documentelor, ce confirmă dreptul lor de proprietate şi folosinţă referitor la sectoarele de pământ: persoanele fizice şi întreprinderile municipalităţilor – în municipalităţi, iar alte întreprinderi – în organele fiscale. Plătitori ai impozitului funciar sunt persoanele fizice şi întreprinderile, în posesia sau în folosinţa cărora sunt sectoarele de pământ pe teritoriul Republicii Azerbaidjan.

110

Obiectele impunerii fiscale sunt sectoarele de pământ, care se găsesc în posesia sau proprietatea persoanelor fizice sau întreprinderilor pe teritoriul Republicii Azerbaidjan. Cota impozitului pe pământurile agricole se stabileşte în mărime de 5% din unitatea financiară convenţională la 1 punct convenţional. Punctele convenţionale se stabilesc de către organul corespunzător al puterii executive, ţinându-se cont de calitate, amplasarea geografică şi destinaţia pământurilor agricole după raioanele cadastrale de preţ şi raioanele administrative, din componenţa lor. Impozitul funciar se achită în părţi egale nu mai târziu de 15 august şi 15 noiembrie. În cazul când impozitul funciar nu este achitat de posesorul anterior, impozitul se plăteşte de posesorul pământului în termenii stabiliţi. Impozitul funciar al persoanelor juridice se percepe în bugetul local (bugetul municipal).

Impozitul rutier. Plătitorii impozitului rutier pe utilizarea autodrumurilor Republicii Azerbaidjan sunt întreprinderile – nerezidente şi persoanele fizice – nerezidente, care intră pe teritoriul Republicii Azerbaidjan, şi care folosesc acest teritoriu pentru transportul pasagerilor şi mărfurilor, precum şi al persoanelor, care au pe teritoriul Republicii Azerbaidjan, în proprietate sau folosinţă automobile, autobuze şi mijloace de transport.

Mijloacele de transport auto ale statelor străine, care intră pe teritoriului Republicii Azerbaidjan, precum şi mijloacele de transport auto, care se află în proprietatea sau folosinţa persoanelor pe teritoriul Republicii Azerbaidjan, sunt obiectele de impunere fiscală.

Impozitul pe meserie. Impozitul pe meserie se percepe pentru extragerea minereurilor pe teritoriul Republicii Azerbaidjan şi în şelful sectorului Mării Caspice (lac), care aparţine Republicii Azerbaidjan. Plătitorii impozitului pe meserie sunt persoanele fizice şi întreprinderile, care extrag minereuri din subsolurile de pe teritoriul Republicii Azerbaidjan, (inclusiv sectorul Mării Caspice, care aparţine Republicii Azerbaidjan). Obiectele impunerii fiscale sunt minereurile, extrase din subsolurile de pe teritoriul Republicii Azerbaidjan, inclusiv sectorul Mării Caspice, care aparţine Republicii Azerbaidjan.

Impozitul se calculează prin aplicarea la preţurile angro a unor tipuri de minereuri a cotelor fiscale.

Impozitul după schema simplificată. Persoanele juridice şi fizice, care efectuează activitatea de întreprinzător fără constituirea persoanei fizice cu un circuit impozabil mai mic de 22 500 ori decât mărimea unităţii financiare convenţionale în timp de trei luni anterioare, este în drept să devină plătitor al impozitului simplificat. Contribuabilul, care şi-a început activitatea în decurs de un an, aplică metoda, indicată în cererea despre punerea la evidenţă.

Persoanele, care efectuează pe teritoriul Republicii Azerbaidjan transport de pasageri sau mărfuri (cu excepţia transportului internaţional de mărfuri şi pasageri) cu mijloacele de transport auto (inclusiv şi taxi), care se află în proprietatea sau folosinţa lor, sunt plătitori ai impozitului simplificat. Nu sunt în drept să aplice sistemul simplificat de impunere fiscală: persoanele, care fabrică mărfuri impozabile cu accize; organizaţiile de credit şi asigurare, fondurile de investiţii, participanţii profesionali ai pieţei hârtiilor de valoare, casele de amanet;

111

fondurile de pensii nestatale; persoanele care au venituri din darea bunurilor în arendă şi royalty; persoanele, care au la începutul anului în proprietate mijloace fixe (cu excepţia persoanelor, care efectuează cu mijloacele de transport auto, inclusiv şi taxi, transportul de mărfuri şi pasageri; care efectuează transportul indicat cu mijloacele de transport auto, ce le au în proprietate sau folosinţă, sau efectuează aceste transportări prin alte persoane în baza contractului) cu valoarea rămasă mai mare de 1 000 000 de ori decât mărimea unităţii financiare convenţionale.

Obiectul impunerii fiscale este volumul general al încasării pentru mărfurile (lucrări, servicii) şi bunurile realizate de contribuabil, precum şi veniturile din operaţiunile nelegate de vânzare pe parcursul perioadei de gestiune. Persoanele juridice, care au plătit impozitul simplificat, nu sunt plătitori de TVA, ai impozitului pe profit şi bunuri, iar persoanele fizice, care efectuează activitatea de întreprinzător fără constituirea persoanei juridice – plătitori ai impozitului pe venit şi TVA pe această activitate.

Impozitul simplificat se calculează din suma, obţinută de contribuabil din realizarea mărfii, executarea lucrărilor, prestarea serviciilor (volumul general al încasării) şi veniturile din operaţiunile nelegate de vânzare, după următoarele cote (a se vedea Tabelul 4)

Tabelul 4 Cotele calculării impozitului simplificat

În oraşul Bacu 4 % În alte oraşe şi raioane, Republica Autonomă

Nahicevan 2 %


Suma impozitului simplificat pe perioada de gestiune se calculează prin aplicarea cotei fiscale şi bazei fiscale pe perioada de gestiune.

Taxa de stat. Taxele se percep în cazul: depunerilor cererilor de chemare în judecată; efectuării operaţiilor notariale; înregistrărilor actelor stării civile; perfectării călătoriilor peste hotare, precum şi a invitaţiilor; primirii buletinului de identitate; primirii cetăţeniei şi ieşirii din ea; eliberării patentelor, permisiunilor de vânătoare; înregistrărilor şi reînregistrărilor persoanelor juridice; eliberării licenţelor pentru practicarea individuală a activităţii de muncă; înregistrării prospectelor de emisiune a hârtiilor de valoare. Cotele taxelor se stabilesc prin decizia specială a Guvernului Republicii Azerbaidjan. Pe unele tipuri de taxe se prevăd unele înlesniri. Cotele taxelor se stabilesc printr-o decizie specială a guvernului republicii. Mărimile tuturor taxelor se stabilesc reieşind din volumul salariului lunar, ne impozabil cu impozitul pe venit.

Impozitele pe asigurarea socială. În Azerbaidjan funcţionează Fondul de stat de pensii, mijloacele căruia sunt orientate la achitarea pensiilor, altor indemnizaţii de stat. În afară de aceasta se plătesc diverse indemnizări şi compensaţii unor grupe separate de populaţie. Mijloacele fondului se formează din contul impozitului pe asigurarea socială şi transferărilor nemijlocite din fondurile bugetului. Până în 1993 cota impozitului pe asigurarea socială

112

constituia 40 %, din 1993 – 35%, în 2000 – 33%, în 2001 – 30%, în 2002 – 29%, în 2003 – 27%, iar din 2005 – 25% din fondul salariului.

Deşi codul fiscal al Azerbaidjanului a fost adoptat comparativ nu demult, în anul 2001, sistemul fiscal necesită a fi perfecţionat în continuare.

7.6. Republica Moldova

Sistemul fiscal al Republicii Moldova reprezintă totalitatea impozitelor şi taxelor, a principiilor, formelor şi metodelor de stabilire, modificare şi anulare a acestora, prevăzute de Codul fiscal, precum şi totalitatea măsurilor ce asigură achitarea lor.

In Republica Moldova se percep impozite şi taxe generale de stat şi locale. Sistemul impozitelor şi taxelor generale de stat include: impozitul pe venit; taxa pe valoarea adăugată; accizele; impozitul privat; taxa vamală; taxele percepute in fondul rutier. Sistemul impozitelor şi taxelor locale include: impozitul pe bunurile imobiliare; taxele pentru folosirea resurselor naturale; taxa pentru amenajarea teritoriului; taxa de organizare a licitaţiilor şi loteriilor pe teritoriul unităţii administrativ-teritoriale; taxa de plasare (amplasare) a publicităţii (reclamei); taxa de aplicare a simbolicii locale; taxa pentru unităţile comerciale şi/sau de prestări servicii de deservire socială; taxa de piaţă; taxa pentru cazare; taxa balneară; taxa pentru prestarea serviciilor de transport auto de călători pe rutele municipale, orăşeneşti şi săteşti (comunale); taxa pentru parcare; taxa de la posesorii de caini; taxa pentru amenajarea localităţilor din zona de frontieră care au birouri (posturi) vamale de trecere a frontierei vamale.

Impozitul pe venit Subiecţi ai impunerii sint persoanele juridice şi fizice, cu excepţia

societăţilor, care pe parcursul perioadei fiscale obţin venit din orice surse aflate in Republica Moldova, precum şi persoanele juridice care obţin venit din orice surse aflate in afara Republicii Moldova şi persoanele fizice care obţin venit investiţional şi financiar din surse aflate in afara Republicii Moldova.

Obiect al impunerii este venitul brut, inclusiv facilităţile acordate de patron, obţinut de persoanele juridice sau fizice din toate sursele aflate in Republica Moldova, precum şi venitul obţinut de persoanele juridice din orice surse aflate in afara Republicii Moldova şi venitul investiţional şi financiar obţinut de persoanele fizice din surse aflate in afara Republicii Moldova, cu excepţia deducerilor şi scutirilor la care au dreptul aceste persoane.

Cotele impozitului. Suma totală a impozitului pe venit se determină: Pentru persoanele fizice, inclusiv gospodăriile ţărăneşti (de fermier) şi intreprinzătorii individuali (a se vedea Tabelul 5)

Tabelul 5 Mărimea cotelor impozitului pe venitul persoanelor fizice

Tranşa de venit impozabil 2009 anual lunar anual lunar

pînă la 25200 lei inclusiv

pînă la 2100 lei inclusiv

7% 7%

mai mult de 25200 lei mai mult de 2100 lei 18% 18% Sursa: www.fisc.md

113

Pentru persoanele juridice - 0% din venitul impozabil in anul 2009 . Impozitarea la sursa de plată

Pentru rezidenţi, in cazul persoanelor fizice, cu excepţia intreprinzătorilor individuali şi gospodăriilor ţărăneşti (de fermier) se reţine impozit din: - royalty – 15%; - dobanzi – 15%. Nu se impozitează pană la 1 ianuarie 2010 dobanzile persoanelor fizice, cu excepţia celor inregistrate intr-o formă organizatorico-juridică a activităţii de intreprinzător.

Persoanele care desfăşoară activitate de afaceri, orice instituţie, organizaţie, inclusiv autoritate publică şi instituţie publică, reţin, de asemenea, in prealabil, ca parte a impozitului, o sumă in mărime de 5% din plăţile efectuate in folosul persoanei fizice, exceptand intreprinzătorii individuali şi gospodăriile ţărăneşti (de fermier), pe veniturile impozabile obţinute de către acestea: - darea in arendă; - servicii de publicitate; - servicii de audit; - servicii de management, marketing, consulting; - servicii de protecţie şi pază a persoanelor şi bunurilor; - servicii ce ţin de instalarea, exploatarea şi reparaţia tehnicii de calcul, a utilajului de comunicaţie şi de reţea, a mecanismelor periferice; servicii de prelucrare a datelor, creare şi intreţinere a bazelor de date şi alte servicii de informatică.

Suma reţinută urmează a fi trecută in contul impozitului pe venit pasibil de a fi achitat de către persoanele care prestează asemenea servicii. Pentru nerezidenţi se reţine impozit din: - royalty – 15%; - primele pe baza contractelor de asigurare sau reasigurare, incheiate in Republica Moldova – 10%; - alte venituri – 10%.

Nu se impozitează pană la 1 ianuarie 2015 dobanzile persoanelor fizice şi juridice rezidente şi nerezidente de la hartiile de valoare de stat. Facilităţi fiscale

Agenţii micului business. Au dreptul la scutire integrală de plata impozitului pe venit pe un termen de trei perioade fiscale următorii agenţi economici:

ü Agenţii economici al căror număr mediu anual de salariaţi nu depăşeşte 19 persoane şi suma anuală a veniturilor din vanzări, inclusiv a serviciilor prestate, nu depăşeşte suma de 3 000 000 de lei, indiferent de forma juridică de organizare şi genul de activitate; ü Gospodăriile ţărăneşti (de fermier); ü Cooperativele agricole de prestări servicii, cu condiţia livrării (prestării) a cel puţin 75% din volumul total al producţiei (serviciilor) proprii către membrii săi şi/sau procurării (beneficierii) de la membrii săi a (de) cel puţin

114

75% din volumul total al producţiei procurate (serviciilor prestate) de cooperativă.

Imediat după expirarea termenului scutirii de plata impozitului pe venit pentru trei perioade fiscale, agenţii economici nominalizaţi au dreptul, in decurs de două perioade fiscale, la o reducere de 35% a cotelor impozitului pe venit.

Facilităţi pentru investiţii. Intreprinderile al căror capital social este constituit sau majorat in modul prevăzut de legislaţie, prin contribuţia ce depăşeşte suma echivalentă cu:

Capital social

Tipul înlesnirei

Perioada Condiţia de bază de acordare a scutirii

1 2 3 4 250 mii dolari SUA

la reducerea cu 50% a impozitului pe venit

5 ani consecutivi

cel puţin 80% din suma scutirii se repartizează pentru dezvoltarea producţiei proprii sau în programe de stat şi ramurale

2 mln. dolari SUA

scutire totală 3 ani consecutivi


5 mln. dolari SUA



10 mln. dolari SUA



20 mln. dolari SUA



50 mln. dolari SUA


Agenţii economici, inclusiv intreprinderile cu investiţii străine la care termenul de acţiune a facilităţii sus-menţionate a expirat, sunt scutiţi de plata impozitului prin reducerea venitului impozabil cu o sumă ce constituie 50% din valoarea de intrare (valoarea de procurare sau valoarea istorică) a activelor materiale pe termen lung (cu excepţia autoturismelor, a mobilei pentru oficiu şi a activelor cu destinaţie generală de gospodărire), inclusiv activele materiale pe termen lung procurate in baza contractului de leasing, dar nu mai mult de suma venitului impozabil. In cazul procurării mijloacelor fixe in baza unui contract de leasing financiar, facilitatea dată se aplică pe perioada fiscală in care mijlocul fix a fost pus in funcţiune de către locatar.

Băncile comerciale. Băncile comerciale sunt scutite totalmente de impozit pe venitul obţinut din creditele acordate pe un termen de peste 3 ani şi in proporţie de 50% - pe venitul obţinut din creditele acordate pe un termen de la 2 la 3 ani. Scutirea menţionată se aplică asupra veniturilor aferente finanţării investiţiilor destinate achiziţionării mijloacelor fixe in scopul utilizării lor in activitatea economică a intreprinderii, contractării lucrărilor de antrepriză şi a serviciilor de engineering, achiziţionării şi prelucrării produselor agricole,

115

proiectării, elaborării, insuşirii şi implementării tehnicii şi tehnologiilor noi, precum şi reprofilării şi retehnologizării procesului de producţie, sădirii şi innoirii plantaţiilor multianuale, achiziţionării şi punerii la maturaţie a materiei prime şi alcoolului pentru vinuri şi divinuri (coniacuri).

Rezidenţii zonelor economice libere. Impozitarea rezidenţilor zonelor economice libere are următoarele particularităţi:

ü Impozitul pe venitul rezidenţilor, obţinut de la exportul mărfurilor (serviciilor) originare din zona economică liberă in afara teritoriului vamal al Republicii Moldova, se percepe in proporţie de 50% din cota stabilită in Republica Moldova; ü Impozitul pe venitul de la activitatea rezidenţilor in zona economică liberă, cu excepţia celei stabilite in alineatul unu, se percepe in proporţie de 75% din cota stabilită in Republica Moldova; ü Rezidenţii care au investit in fondurile fixe ale intreprinderilor lor şi/sau in dezvoltarea infrastructurii zonei economice libere un capital echivalent cu cel puţin un milion de dolari S.U.A. sunt scutiţi de plata impozitului pe venitul de la exportul mărfurilor (serviciilor) originare din zona economică liberă in afara teritoriului vamal al Republicii Moldova pe o perioadă de 3 ani, incepand cu trimestrul imediat următor trimestrului in care a fost atins volumul indicat de investiţii; ü Rezidenţii care au investit in fondurile fixe ale intreprinderilor lor şi/sau in dezvoltarea infrastructurii zonei economice libere un capital echivalent cu cel puţin 5 milioane dolari S.U.A. sunt scutiţi de plata impozitului pe venitul de la exportul mărfurilor (serviciilor) originare din zona economică liberă in afara teritoriului vamal al Republicii Moldova pe o perioadă de 5 ani, incepand cu trimestrul imediat următor trimestrului in care a fost atins volumul indicat de investiţii.

Organizaţiile din sfera ştiinţei şi inovării. Organizaţiile din sfera ştiinţei şi inovării se scutesc integral de plata impozitului pe venit cu condiţia ca suma impozitului pe venit, calculată şi nevirată la buget, să fie utilizată la finanţarea proiectelor din sfera ştiinţei şi inovării.

Agenţii economici din domeniul realizării de programe. Agenţii economici a căror activitate de bază este realizarea de programe se scutesc integral de plata impozitului pe venit pe parcursul a 5 perioade fiscale consecutive.

Producătorii agricoli. Se scutesc de plata impozitului pe venit pe un termen de 5 perioade fiscale consecutive agenţii economici - producători agricoli, indiferent de forma organizatoricojuridică, pe veniturile inregistrate exclusiv din activitatea de bază efectivă.

Rezidenţii Portului Internaţional Liber “Giurgiuleşti”. Intreprinderile care au efectuat, in cadrul Acordului de investiţii “Cu privire la Portul Internaţional Liber “Giurgiuleşti”, investiţii capitale in mărime ce depăşeşte suma echivalentă сu 5 milioane dolari SUA se scutesc de plata impozitului pe venit pe o perioadă de 5 ani consecutivi ulteriori perioadei fiscale in care a fost atins volumul indicat de investiţii capitale, incepand cu prima perioadă fiscală in care

116

acestea au declarat venit impozabil. Intreprinderile menţionate, care au efectuat investiţii capitale suplimentare in mărime ce depăşeşte suma echivalentă cu 5 milioane dolari SUA, se scutesc suplimentar de plata impozitului pe venit pe o perioadă de 2 ani consecutivi ulteriori perioadei fiscale in care a fost atins volumul indicat de investiţii capitale, incepand cu prima perioadă fiscală in care acestea au declarat venit impozabil.

Autorităţile publice şi instituţiile publice. Sunt scutite de impozit autorităţile publice şi instituţiile publice finanţate din bugetul public naţional.

Tratate pentru evitarea dublei impuneri La situaţia de 1 ianuarie 2009 in Republica Moldova sunt puse in aplicare 41 tratate pentru evitarea dublei impuneri cu următoarele state: Bosnia şi Hertegovina, Canada, Confederaţia Elveţiană, Federaţia Rusa, Japonia, Muntenegru, Regatul Ţărilor de Jos, Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord, Republica Albania, Republica Armenia, Republica Austria, Republica Azerbaidjan, Republica Belarus, Regatul Belgiei, Republica Bulgaria, Republica Cehă, Republica Populară Chineză, Republica Cipru, Republica Croatia, Republica Elena, Republica Estonia, Republica Finlanda, Republica Federală Germania, Republica Letonia, Republica Lituania, Republica Macedonia, Republica Polonia, Republica Kazahstan, Republica Kîrgîza, Republica Serbia, Republica Slovaca, Republica Slovenia, Republica Tadjikistan, Republica Turcia, Republica Ungara , Republica Uzbekistan, România, Statul Israel, Sultanatul Oman, Ucraina Tratatele pentru evitarea dublei impuneri, incheiate intre Republica Moldova şi statele sus-menţionate, se bazează, in general, pe Modelul OECD al Convenţiei. In scopul evitării dublei impuneri, in Republica Moldova se aplică metoda trecerii in cont (creditării) a impozitului achitat in străinătate. Impozitul pe bunurile imobiliare Subiecţii impunerii sunt persoanele juridice şi persoanele fizice rezidenţi şi nerezidenţi ai Republicii Moldova:

ü proprietarii bunurilor imobiliare de pe teritoriul Republicii Moldova; ü deţinătorii drepturilor patrimoniale (drepturilor de posesie, de gestiune, de administrare operativă) asupra bunurilor imobiliare de pe teritoriul Republicii Moldova ce se află in proprietatea publică a statului sau in proprietatea publică a unităţilor administrativ-teritoriale şi arendaşii care arendează un obiect al impunerii proprietate privată, dacă contractul de arendă nu prevede altfel.

Cotele impozitului pe bunurile imobiliare. Cotele anuale de impozit pe bunurile imobiliare sunt de către Parlamentul RM în art. 280 al CF şi anexa nr.2 la Legea pentru punerea în aplicare a titlului VII al CF nr. 1056-XIV din 16.06.2000: Pe bunurile imobile ale persoanelor juridice, cu excepţia cooperativelor de construcţie a locuinţelor şi a cooperativelor de construcţia a garajelor - 0.1% din costul rizidual;

Cota maximă a impozitului constituie 0,25%

117

Cota de bază minimă a impozitului este de 0,02% Administraţia publică locală stabileşte cota de bază pentru fiecare localitate

separat, dar nu mai mică de 0,02% (adică, într-o localitate concretă cota de bază poate fi mai mare)

În mun. Chişinău (cu excepţia localităţilor din componenţa acestuia) cota de bază este stabilită de 0,02% pentru suprafaţa pînă la 100 m2.

În cazul în care suprafaţa totală a bunului imobiliar (locuinţa, construcţia principală – construcţia înregistrată cu drept de propreitate a persoanei fizice, care este utilizată ca locuinţă şi nu este în activitatea de întreprinzător) depăşeşte 100 m2 inclusiv cota de bază a impozitului pe bunuri imobiliare se majorează:

de la 100 m2 la 200 m2 – de 3 ori peste 200 m2 – de 28 ori

Administrarea impozitului pe bunurile imobiliare. Persoanele juridice şi fizice care practică activitate de intreprinzător calculează suma anuală a impozitului trimestrial cel tarziu la data de 20 a lunii imediat următoare trimestrului gestionar al anului fiscal in curs. Taxa pe valoare a adăugată Subiecţii impunerii sunt:

ü Persoanele fizice şi juridice inregistraţi ca contribuabili ai TVA; ü Persoanele juridice şi fizice care importă mărfuri; ü Persoanele juridice şi fizice care importă servicii considerate ca livrări impozabile efectuate de persoanele menţionate.

Cotele TVA. Sunt stabilite 4 cote ale TVA: 20%, 8%, 5% şi 0%. Cota standard se aplică asupra:

• tuturor livrărilor impozabile efectuate în RM. • importurilor de mărfuri şi servicii.

Cota zero se aplică conf.art.104 la: 1. mărfurile şi serviciile exportate; 2. toate tipurile de transport internaţional de mărfuri şi pasageri; 3. energia electrică destinată populaţiei livrată de către întreprinderile producătoare reţelelor de distribuţie, precum şi energia electrică livrată populaţiei de către reţelele de distribuţie; energia termică şi apa caldă destinate populaţiei livrate de către întreprinderile producătoare reţelelor de distribuţie, precum şi energia termică şi apa caldă destinate populaţiei livrate de către întreprinderile producătoare şi reţelele de distribuţie, întreprinderile de termoficare locale, cazangerii, staţii termice şi staţii-grup; 4. mărfurile şi serviciile destinate folosinţei oficiale a misiunilor diplomatice şi a altor misiuni asimilate lor în RM, precum şi a uzului sau consumului personal al membrilor personalului diplomatic şi administrativ-tehnic al acestor misiuni şi a membrilor familiei care locuiesc împreună cu ei, pe bază de rec i proci late, în modul stabilit de Guvern; 5. mărfurile şi serviciile organizaţiilor internaţionale în limitele acordurilor la care RM este parte. Lista organizaţiilor internaţionale se stabileşte în iegaa bugetului pe anul fiscal respectiv; 6. lucrările de construcţie a locuinţelor efectuate prin metoda ipotecară;

118

7. mărfurile (serviciile) livrate în zona economică liberă din afara leriionului vamal al Republicii Moldova, livrate din zona economică libera in ai ara teritoriului vamal al RM, livrate în interiorul zonei economice libere, precum şi cele livrate între rezidenţii diferitelor zone economice libere ale RM. Mărfurile livrate din zona economică liberă pe restul teritoriului vamal al RM se impun cu TVA conform legislaţiei fiscale. Cota redusa de 8% se aplica la:

• pîine şi produse de panificaţie; • lapte şi produsele lactate, • zahăr • medicamente

livrate pe teritoriul RM, cu excepţia produselor alimentare pentru copii care sunt scutite de TVA. Cota redusă de 5% se aplică la:

• gazele naturale şi gazele lichefiate, atât la cele importate, cât şi la cele livrate pe teritoriul RM.

Scutirile de TVA T.V.A. nu se aplică: 1. atît pentru livrările efctuate pe teritoriului RM cît şi la importul

mărfurilor, serviciilor de către subiecţii impozabili în cazul în care obiectul tranzacţiei îl constituie;

• locuinţa, pămîntul, arenda acestora, dreptul de livrare şi arendare a acestora (cu excepţia plăţilor de comision)

• unele produse alimentare şi nealimentare pentru copii • proprietatea de stat răscumpărată în procesul de privatizare • proprietatea confiscată, fără stăpân, trecută în posesiunea statului cu drept

de succesiune, comorile • mărfurile, serviciile instituţiilor de învăţământ legate de de procesul

instructiv de producţie şi educativ • produsele de fabricaţie proprie în cantinele studenţeşti, şcolare şi altor

instituţii de învăţămînt, medicale, din sfera social-culturală finanţate parţial sau în întregime de la buget

• producţiei atelierelor curative de producţie (de muncă) de pe lângă spitalele de psihiatrie ale Ministerului Sănătăţii, în care muncesc persoane handicapate.

• serviciile legate de îngrijirea bolnavilor şi bătrânilor • serviciile medicale (cu excepţia celor cosmetologice) • serviciile financiare • serviciile poştale • cazarea în cămine; serviciile comunale acordate populaţiei • serviciile prestate de transportul în comun urban, suburuban, interurban

auto, feroviar, fluvial • producţia de carte şi publicaţiile periodice • autoturismele şi autovehiculele

119

• activele materiale destinate includerii in capitalul statutar (social) a căror valoare pentru o unitate este mai mare de 3000 lei şi durata utilă de funcţionare depăşeşte un an.

• altele 2. la importul:

• mărfurilor, la. introducerea pe teritoriul vamal şi plasarea în regimurile vamale de tranzit, depozit vamal, transformare sub supraveghere vamală, depozit vamal liber, nimicire, renunţare în folosul statului;

• mărfurilor autohtone anterior exportate şi reîntroduse în termen de 3 ani în aceiaşi;

• mărfurilor plasate în regimul vamal de admitere temporară. • mărfurilor plasate în regimul vamal de perfecţionare activă • materiei prime, materialelor, articolelor de completare de către

organizaţiile şi întreprinderile societăţilor orbilor, surzilor, invalizilor • mărfurilor importate de către persoanele juridice în scopuri necomerciale

în cazul cînd valoarea lor nu depăşeşte suma de 50 euro. • mărfurilor, serviciilor destinate magazinelor ce deservesc în exclusivitate

misiunile diplomatice şi alte misiuni asimilate lor în RM şi personalul acestora.

• mărfurilor, serviciilor destinate acordării de asistenţă în caz de calamitate naturală, de conflict armat şi în alte situaţii excepţionale, pre'cum şi.pentru livrările de mărftm, servicii definite ca ajutoare umanitare, în modul stabilit de Guvern.

Importul TVA. TVA la mărfurile importate este deductibil numai in rezultatul achitării TVA. Incepand cu 1 ianuarie 2005, TVA achitat la importul serviciilor este deductibil. Se permite trecerea in cont a TVA la serviciile importate numai in cazul achitării TVA. TVA la importul serviciilor urmează a fi achitat la momentul achitării plăţii pentru serviciul importat. TVA la importul mărfurilor urmează a fi achitat in procesul vămuirii mărfurilor (cu excepţia zonelor economice libere). Restituirea TVA. Conform Instrucţiunii privind restituirea sumelor taxei pe valoarea adăugată nr. 188 din 17/11/2005 , contribuabilii, înregistraţi ca plătitori de TVA, beneficiază de restituirea efectivă a sumelor TVA în următoarele cazuri: • impozitării mărfurilor (serviciilor) cu TVA la cota zero stabilită la livrările de mărfuri, servicii pentru export şi toate tipurile de transporturi internaţionale de mărfuri şi pasageri; • impozitării mărfurilor cu TVA la cota zero, stabilită prin art. 104 (b) al Titlului III al Codului Fiscal; • impozitării mărfurilor la cota de 8% stabilită de art. 96 (b) al CF pentru care se prevede restituirea TVA în conformitate cu art. 101 (3) din CF; • scoaterii mărfurilor străine de pe teritoriul vamal, plasate în regimul vamal de reexport.

În conformitate cu art. 102 (8) din CF la livrarea mărfurilor (serviciilor) pentru export, inclusiv pentru toate tipurile de transporturi internaţionale de mărfuri şi pasageri, se permite restituirea TVA pe valorile materiale, serviciile

120

procurate dacă există confirmarea organului vamal privind livrarea de mărfuri pentru export, confirmarea destinatarului străin privind livrarea serviciilor, inclusiv a celor de transport.

Determinarea sumelor TVA spre restituire se efectuează pentru fiecare perioadă fiscală separat.

Dacă subiectul impozabil are datorii la buget la compartimentul TVA, alte impozite, plăţi, amenzi, penalităţi, atunci suma TVA admisă spre restituire se trece în contul achitării TVA şi altor plăţi.

Procurările nedeductibile ale TVA. TVA achitat sau care urmează a fi achitat pe valorile materiale, serviciile procurate care sunt folosite pentru efectuarea livrărilor scutite de TVA nu este deductibil şi se raportează la consumuri sau cheltuieli. TVA achitat sau care urmează a fi achitat pe valorile materiale, serviciile procurate care nu sunt folosite pentru desfăşurarea activităţii de intreprinzător sau care in procesul activităţii de intreprinzător au fost sustrase sau au constituit pierderi supranormativ nu este deductibil şi se reportează la cheltuieli.

Administrarea TVA. Conform art. 112 al CF subiectul care desfăşoară o activitate de întreprinzător, cu excepţia autorităţilor publice, instituţiilor publice (finanţate din bugetul de stat, din bugetele locale şi din bugetul asigurărilor sociale de stat), instituţiilor medico-sanitare şi deţinătorilor patentei de întreprinzător, este obligat să se înregistreze ca contribuabil al TVA, dacă el a efectuat într-o perioadă de 12 luni consecutive livrări de mărfuri şi servicii în sumă ce depăşeşte 300000 lei (din 1.03.07), cu excepţia livrărilor scutite de TVA. Subiectul care beneficiază de servicii de import a căror valoare, fiind adăugată la valoarea livrărilor de mărfuri, servicii, efectuate pe parcursul oricăror 12 luni consecutive, depăşeşte 300 000 lei, atunci el este obligat să se înregistreze ca contribuabil al TVA.

Subiectul impozabil care efectuează o livrare impozabilă este obligat să prezinte cumpărătorului factura fiscală. Contribuabilii TVA sunt obligaţi să prezinte declaraţia privind TVA pentru fiecare perioadă fiscală nu mai tarziu de ultima zi a lunii care urmează după incheierea perioadei fiscale. Accize

Subiecţii impunerii sunt: - Persoanele juridice şi persoanele fizice care prelucrează şi/sau fabrică mărfuri supuse accizelor pe teritoriul Republicii Moldova;

- Persoanele juridice şi persoanele fizice care importă mărfuri supuse accizelor. Cotele accizelor. Accizului sint supuse circa 14 tipuri de mărfuri de consum cum ar fi cafeaua, caviarul, berea, vinul, şampania, alcoolul, articolele din tutun, produsele petroliere, parfumurile, autoturismele, aparatura electronică, articolele de giuvaiergerie. Cotele accizelor se stabilesc:

ü In sumă absolută la unitatea de măsură a mărfii; ü Ad valorem in procente de la valoarea mărfurilor.

Scutirea de accize. Accizele nu se achită:

121

1. de către persoanele fizice care importă mărfuri de uz sau consum personal a căror valoare sau cantitate nu depăşeşte limita stabilită de legislaţia în vigoare; 2. pentru mărfurile definite ca ajutoare umanitare; 3. pentru mărfurile autohtone supuse accizelor, anterior exportate şi reintroduse, în termen de 3 ani, în aceeaşi stare; 4. pentru mărfurile supuse accizelor introduse în zona economică liberă din afara teritoriului vamal al RM, din alte zone economice libere; 5. pentru mărfurile supuse accizelor, importate de către persoanele juridice în scopuri necomerciale, dacă valoarea acestor mărfuri nu depăşeşte suma de 50 euro. În cazul cînd valoarea lor în vamă depăşeşte 50 euro, accizele se calculează pornind de la valoarea în vamă a mărfurilor, iar limita neimpozabilă menţionată nu micşorează valoarea impozabilă a acestora; 6. alte situaţii specificate la art.124 din Codul Fiscal.

La introducerea mărfurilor străine supuse accizelor pe teritoriul vamal şi plasarea acestora in regimul vamal perfecţionarea activă, accizul se achită la introducerea acestor mărfuri, cu restituirea ulterioară a sumelor achitate ale accizului la scoaterea de pe teritoriul vamal a produselor rezultate din prelucrare. La scoaterea de pe teritoriul vamal a mărfurilor străine supuse accizelor, plasate sub destinaţia vamală reexport, se restituie sumele accizelor achitate la introducerea acestora pe teritoriul vamal. Administrarea accizelor. Subiecţii impunerii cu accize urmează să se inregistreze şi să primească certificat de acciz, precum şi să prezinte declaraţia privind achitarea accizelor cel tarziu in ultima zi a lunii care succedă luna in care a fost efectuată expedierea (transportarea) mărfurilor supuse accizelor. Taxa vamală

Cotele taxei vamale. Legislaţia fiscală stabileşte lista mărfurilor importate supuse taxei vamale şi cotele taxei vamale. Cotele taxei vamale variază de la 0% la 30% in funcţie de tipul mărfii. Taxa vamală se calculează şi se percepe in baza valorii in vamă a mărfii pană sau la momentul prezentării declaraţiei vamale.

Taxa vamală nu se percepe la mărfurile şi obiectele produse şi importate din ţările CSI (Federaţia Rusă, Ucraina, Republica Belarus, Republica Armenia, Turkmenistan, Georgia, Republica Azerbadjan, Republica Kazahstan, Republica Kargază, Republica Tadjikistan, Republica Uzbekistan) şi Romania cu care Republica Moldova a incheiat acorduri interstatale bilaterale privind comerţul liber. Potrivit Acordurilor de comerţ liber din cadrul Pactului de Stabilitate pentru Europa de Sud-Est, importul mărfurilor din Republica Macedonia, Serbia şi Muntenegru, Republica Albania, Bosnia şi Herţegovina, Republica Bulgaria, Republica Croaţia este scutit integral sau parţial de taxa vamală.

Scutirea de taxa vamală. Se scutesc de taxa vamală: ü Mijloacele de transport folosite la transporturi internaţionale de pasageri şi de bagaje, de mărfuri; ü Mărfurile de uz oficial introduse pe sau scoase de pe teritoriul vamal de către cetăţeni străini; ü Valuta naţională, valuta străină şi hartiile de valoare;

122

ü Mărfurile introduse pe sau scoase de pe teritoriul vamal in calitate de ajutor umanitar, cu titlu gratuit (donaţii) sau in scopuri filantropice; ü Mărfurile introduse provizoriu pe sau scoase provizoriu de pe teritoriul vamal sub supraveghere vamală in cadrul regimurilor vamale respective; ü Mărfurile plasate sub regimurile vamale de tranzit, de perfecţionare activă, antrepozit

vamal şi sub destinaţiile vamale de distrugere şi abandon in folosul statului; ü Mărfurile autohtone anterior exportate şi reintroduse, in termen de 3 ani, in aceeaşi stare şi produsele compensatoare după perfecţionarea pasivă conform reglementărilor vamale; ü Publicaţiile periodice, cărţile ce ţin de domeniul invăţămantului, ştiinţei şi culturii, materialele didactice pentru instituţiile preşcolare, de invăţămant şi curative; ü Mărfurile importate pentru comercializarea lor in regimul vamal magazin duty free (duty free diplomatic); ü Mărfurile (serviciile) introduse in zona economică liberă de pe restul teritoriului vamal al Republicii Moldova, din afara teritoriului vamal al Republicii Moldova, de pe teritoriul altor zone economice libere, precum şi mărfurile (serviciile), inclusiv cele originare din zona economică liberă, exportate in afara teritoriului vamal al Republicii Moldova şi in alte zone economice libere; ü Mărfurile importate pe teritoriul Republicii Moldova din contul imprumuturilor şi granturilor acordate Guvernului sau acordate cu garanţie de stat, din contul imprumuturilor acordate de organismele financiare internaţionale (inclusiv din cota-parte a Guvernului), precum şi din contul granturilor acordate instituţiilor finanţate de la buget; ü Utilajul tehnologic, echipamentul, instalaţiile şi mijloacele circulante importate de către organizaţiile din sfera ştiinţei şi inovării; ü Activele materiale valoarea cărora depăşeşte 1000 lei pentru o unitate şi al căror termen de exploatare depăşeşte un an, plasate in capitalul statutar (social) al agentului economic; ü etc.

În concluzia capitolului dat menţionăm, că reformele fiscale în fostele

republici ale URSS, astăzi state independente, s-au efectuat într-o măsură mare, ţinându-se cont de consultaţiile şi recomandările Fondului valutar internaţional şi a unui şir de specialişti. Important e că eficienţa sistemelor fiscale depinde nu numai de conţinutul politicii fiscale, dar de asemenea şi de eficienţa administrării fiscale. Dacă politica fiscală a statului este elaborată în baza criteriilor corespunzătoare, rolul principal în realizarea ei îl joacă administrarea fiscală.

Întrebări de autoevaluare:

1) Numiți principalele tipuri de impozite percepute în ţările CSI. 2) În baza cărui principiu se percepe TVA-ul la realizarea comerţului internaţional în cadrul CSI?

123

3) Ce măsuri se întreprind în cadrul CSI pentru reglementarea relațiilor economice externe? 4) Argumentaţi necesitatea armonizării sistemelor fiscale în ţările CSI. 5) În baza cărui act normativ sunt definite fundamentele fiscale al Republicii Belarus? 6) Ce taxe sunt percepute în Kazahstan? 7) Enumerați plătitorii taxei pe valoare adăugată. 8) Cum se calculează baza impozabilă pentru taxa pe valoare adăugată la importul de bunuri? 9) Care sunt cotele practicate la perceperea impozitul pe venitul corporativ? 10) Cum se calculează baza impozabilă pentru impozitul pe venit personal? 11) Ce scutiri sunt prevăzute la impozitul pe venit personal? 12) Care sunt taxele plătite de utilizatorii resurselor minerale? 13) Care este semnificaţia taxei pe valoare adăugată în sistemul fiscal din Ucraina? 14) Descrieţi impozitele şi taxele locale percepute în Ucraina. 15) Ce fonduri bugetare şi extrabugetare sunt stabilite în Ucraina? 16) Povestiți despre structura sistemului fiscal al Republicii Azerbaidjan. 17) Enumerați categoriile de plătitori de TVA în Azerbaidjan. 18) Identificați particularităţile de calcul a impozitului pe venit din Azerbaidjan. 19) Determinaţi specificul sistemului fiscal din Republica Moldova. 20) Căror cerințe, din punctul de vedere al FMI, trebuie să corespundă sistemele fiscale?

124

Tema VIII: CARACTERISTICA JURISDICŢIEI CU NIVEL FISCAL SCĂZUT AL IMPUNERII

8.1. Clasificarea jurisdicţiilor cu nivel fiscal scăzut al impunerii 8.2. Tipurile de activitate care se efectuează în jurisdicţiile cu nivel scăzut

al impozitării 8.3. Cele mai populare porturi fiscale pentru persoanele fizice şi juridice 8.3.1. Paradisurile fiscale pentru persoanele fizice 8.3.2. Porturile fiscale pentru persoanele juridice 8.3.3. Porturile fiscale cu caracter universal 8.4. Ţările cu regimuri speciale de impozitare 8.4.1. Luxemburg 8.4.2. Ţările de Jos

Studiind materia cuprinsă în acestă temă veți putea: • descrie modul de organizare şi de activitate off-shore; • scoate la evidenţă rolul zonelor off-shore în planificarea fiscală; • enumera principiile de funcţionare a companiilor off-shore; • argumenta importanţa metodelor planificării fiscale în cadrul activităţii off-

shore.

8.1. Clasificarea jurisdicţiilor cu nivel fiscal scăzut al impunerii O clasificare mai simplă a jurisdicţiilor, care se deosebesc prin caracterul

moderat al climatului lor fiscal, permite a evidenţia trei grupe de ţări: 1) ţările cu nivel „normal” al impozitelor, sistemul fiscal al cărora are

regimuri discrete (ascunse) încorporate ale impunerii fiscale cu înlesniri; 2) ţările cu nivel „normal” al impozitelor şi cu regimuri ale impunerii fiscale

preferenţiale accesibile pentru toţi; 3) ţările cu un nivel foarte jos sau nul de impunere fiscală. 1) Regimurile discrete (ascunse) ale impunerii fiscale preferenţiale

presupun existenţa anumitor înlesniri în legislaţia fiscală a ţărilor cu nivel tradiţional înalt (sau „normal”) al impozitelor, care permit a reduce esenţial povara fiscală a agenţilor economici. La asemenea înlesniri fiscale se pot referi, de exemplu, deducerile admisibile la diverse scopuri din baza fiscală la determinarea mărimii totale a plăţilor fiscale, cotele preferenţiale (scăzute) ale impozitelor pentru anumite tipuri de venituri, vacanţele fiscale, amânarea achitării impozitelor. Asemenea înlesniri se introduc pentru anumite tipuri de activităţi economice care se administrează pe teritoriul fiscal dat. Ele se aplică pentru stimularea unor ramuri ale economiei naţionale sau ale regiunilor depresive. Regimurile preferenţiale de impunere fiscală garantează agenţilor economici avantaje fiscale stabile atât în cadrul economiei naţionale date, cât şi cu caracter internaţional. În particular, persoanele fizice şi juridice, ale căror venituri se formează pe teritoriul câtorva ţări şi sunt supuse dublei impuneri, au posibilitatea de a utiliza reţeaua convenţiilor fiscale internaţionale a ţării, care le acordă înlesniri. În aşa mod, agenţii relaţiilor economice externe, care se folosesc

125

de impunerea preferenţială, prevăzută în legislaţia fiscală naţională, precum şi în baza acordurilor fiscale internaţionale ale ţării date, pot să-şi reducă esenţial plăţile lor fiscale globale (cota fiscală efectivă).

Discreţia (caracterul ascuns) regimurilor fiscale preferenţiale constă în aceea că ele sunt accesibile, de regulă, numai pentru companiile locale (companii – rezidente ale jurisdicţiei fiscale date) sau ale persoanelor fizice. Pentru rezidenţii străini asemenea regimuri fiscale nu întotdeauna e simplu de depistat, deoarece sistemul de informare a investitorilor potenţiali străini despre avantajele fiscale, garantate în jurisdicţia corespunzătoare, este organizat destul de slab. Multe ţări şi teritorii conştient nu afişează regimurile preferenţiale (cu înlesniri) a impunerii fiscale, pentru a nu provoca un aflux nedorit de capitaluri străine (îndeosebi de provenienţă dubioasă). În afară de aceasta, introducând înlesnirile fiscale pentru folosirea generală, garantându-le rezidenţilor străini, ţara riscă să fie învinuită de către comunitatea internaţională de folosirea instrumentelor concurenţei fiscale nefaste.

În aşa mod, regimurile fiscale preferenţiale discrete sunt accesibile unui număr limitat de agenţi economici. A evidenţia nişele existente ale legislaţiei fiscale naţionale, care pot fi folosite în scopurile planificării fiscale internaţionale, nu-i atât de simplu. Aici se cere cunoaşterea detaliată a legilor fiscale ale tuturor ţărilor, care reprezintă un interes potenţial pentru activitatea economică, şi ajutorul juriştilor locali – specialiştilor de drept fiscal naţional al ţării interesate.

Drept exemplu de regimuri fiscale preferenţiale discrete pot fi avantajele fiscale garantate pentru companiile domiciliare (domiciliary companies), care se află pe teritoriul Elveţiei. Conform legislaţiei Confederaţiei din Elveţia, domiciliară se consideră compania care duce pe teritoriul ţării numai activitatea administrativă de conducere. De fapt, acesta este cartierul general al grupei transnaţionale, ale cărei venituri se formează în afara Elveţiei. Un şir de cantoane elveţiene pot să scutească practic completamente companiile domiciliare de impozitare.

Regimurile fiscale discrete preferenţiale există şi pentru persoanele fizice. De exemplu, în Franţa înlesniri profesionale la calcularea impozitului pe venit individual au şoferii de taxi, crupierii de cazino, precum şi surorile medicale de la spitalele din Paris.

Pe teritoriul Federaţiei Ruse de asemenea poate fi menţionată existenţa regimurilor fiscale preferenţiale cu caracter ascuns. În particular, agenţii economici, care îşi administrează operaţiile pe teritoriul zonei economice speciale Kaliningrad, sunt scutiţi de achitarea taxelor de import, ceea ce permite a economisi de la 5 până la 35% din costul producţiei importate, precum şi de plata TVA (18%). Mărfurile, fabricate pe teritoriul regiunii Kaliningrad, sunt scutite de taxa de import cu condiţia, că mărimea valorii adăugate a prelucrării lor constituie nu mai puţin de 30%, iar pentru mărfurile ce se referă la electronică şi tehnica de uz casnic – nu mai puţin de 15%.

2) Regimurile deschise ale impunerii fiscale preferenţiale garantează anumite avantaje fiscale tuturor companiilor şi persoanelor fizice, care administrează activitatea economică în hotarele jurisdicţiei fiscale date la un nivel

126

general înalt (sau „normal”) de impunere fiscală în ţara corespunzătoare. Totodată, în ordinea acordării înlesnirilor fiscale nu se prevede divizarea agenţilor economici externi în rezidenţi şi nerezidenţi. Există, de asemenea, transparenţa informaţională şi chiar reclamarea unor asemenea înlesniri preferenţiale pentru investitorii străini potenţiali.

Avantajele fiscale, garantate de legislaţia naţională jurisdicţiei care le acordă, pot include, spre exemplu, posibilităţile deducerii cheltuielilor de amortizare şi a rezervelor din venitul global la calcului profitului impozabil, reevaluarea bunurilor în scopurile reducerii plăţilor fiscale ale companiei. Regimul preferenţial al impunerii fiscale (în particular, cotele fiscale reduse) se pot aplica pentru companiile unor anumite tipuri de activitate (de holding, de investiţie, companiile de licenţă, centrele de coordonare, companiile offshore).

Consecinţele pozitive de aplicare a regimurilor deschise de impunere fiscală privilegiată pentru agenţii cu activitate economică externă sunt evidente. Ţările, care garantează utilizarea regimurilor deschise de impunere fiscală privilegiată, sunt bine cunoscute; ele de foarte mult timp sunt jurisdicţii de bază populare pentru companiile corespunzătoare ale grupelor transnaţionale. Între timp, în utilizarea regimurilor fiscale privilegiate deschise există şi unele restricţii. Pentru a nu fi învinuiţi de concurenţă fiscală nefastă, multe jurisdicţii fiscale interzic companiilor cu statut fiscal privilegiat să se folosească de reţeaua acordurilor fiscale internaţionale.

Astfel, companiilor de holding din Luxemburg, create în corespundere cu Legea din 1929, le este garantată scutirea de impunerea fiscală, dar concomitent companile holding sunt excluse din numărul agenţilor, referitor la care funcţionează acordurile fiscale internaţionale ale Luxemburgului.

Drept exemplu caracteristic al existenţei regimurilor fiscale preferenţiale deschise poate servi şi Spania. Într-adevăr, până nu demult sistemul fiscal spaniol în sfera impunerii fiscale a companiilor nu prezenta interes pentru specialiştii de planificare fiscală internaţională. Legislaţia fiscală naţională voluminoasă şi unele din cele mai înalte în Europa impozite pe profitul companiilor nu au contribuit la popularitatea Spaniei ca jurisdicţie fiscală pentru companiile de bază ale grupei transnaţionale. Dar, în rezultatul modificării sistemului de impunere fiscală a companiilor din anul 2000, climatul fiscal al ţării pentru investitorii corporativi s-a schimbat simţitor.

În prezent Spania este unica ţară europeană care scuteşte de impunerea fiscală veniturile în formă de creştere a capitalului, dividendele obţinute, veniturile la capitalul necorporal; de asemenea, ea nu percepe impozite pe capital la înregistrarea businessului. Asemenea înlesniri fiscale fac Spania comparabilă cu alte jurisdicţii ale înregistrării companiilor internaţionale, populare în Uniunea Europeană – Irlanda şi Olanda, îndeosebi pentru crearea companiilor internaţionale de tip holding. Prin companiile de tip holding în prezent se controlează 63,2% de investiţii străine în economia spaniolă (în 1998 – numai 5,9%). Aceasta garantează Spaniei fluxul de capital şi venituri din alte ţări ale Uniunii Europene.

127

3) Ţările cu nivel general jos sau nul de impunere fiscală destul de des se numesc în planificarea fiscală internaţională jurisdicţii – paradisuri fiscale. Ele permit a minimiza esenţial nivelul impunerii fiscale a grupelor transnaţionale sau a agenţilor economici necorporativi din cauza legilor fiscale extrem de liberale, valabile pe teritoriul lor fiscal. Aici nu numai că este redus esenţial nivelul impunerii fiscale pentru investitorii străini, dar deseori lipseşte noţiunea de infracțiuni în sfera fiscală.

Deşi, conform definiţiei OECD, clasificarea jurisdicţiei cu nivelul jos al impozitelor ca port fiscal (tax haven) poartă prioritar o nuanţă negativă (cauza este concurenţa fiscală nefastă din partea statelor date), există un şir întreg de noţiuni analoage, care subliniază într-o măsură mai mare caracterul favorabil al climatului fiscal naţional al ţărilor analoage, decât protecţia eschivării internaţionale de la plata impozitelor. Spre exemplu, paradisuri fiscale sunt terminologic echivalate cu asemenea noţiuni ca rai fiscal (tax paradise), adăpost fiscal (tax shelter), oază fiscală (tax oasis). Esenţa tuturor acestor noţiuni se rezumă la tendinţa optimizării fiscale a Activității Economice Externe (AEE) ai agenţilor prin utilizarea regimurilor preferenţiale de impunere fiscală, caracteristice pentru paradisurile fiscale corespunzătoare.

Pe de altă parte, paradisurile fiscale, adăposturile, oazele, raiul fiscal în majoritatea lor reprezintă anume un adăpost variat de nivelul înalt al impozitelor din alte ţări ale lumii. Totodată, regimul confidenţialităţii, care funcţionează în asemenea adăposturi fiscale, acordă persoanelor fizice şi juridice imunitate la urmăririle organelor fiscale la ei în patrie (sau în ţara de înregistrare a companiei).

De fapt, paradisuri fiscale sunt ţările cu un nivel de impozite foarte jos sau nul. Cotele zero ale impozitului pe profit pentru companiile de anumite tipuri, care aparţin investitorilor străini, sunt răspândite într-un şir de state mici ale lumii (a se vedea Tabelul 1). Cota zero a impozitului pe venit individual funcţionează, în particular, în Monaco şi Andore. Referitor la nivelul jos al impozitelor pe profit (circa 5%) se propun, spre exemplu, Insulele Antile Olandeze, Malta, Sent-Vinsent, Grenada.

Expansiunea activităţii paradisurilor fiscale s-a început în anul 1970, când nivelul înalt al reglementării de stat în ţările mari ale lumii stabilea un nivel destul de înalt al poverii fiscale pentru persoanele fizice şi juridice. Spre exemplu, în SUA pe parcursul anului 1970 cotele superioare ale impozitului pe profit al companiilor depăşea 50%, iar cota limită a impozitului pe venit individual se egala cu 70%. Rezultatul nu s-a lăsat aşteptat: în anul 1976 prin paradisurile fiscale se controlau 17% din toate activele americane, iar în 1978 – 43% din toate veniturile pentru investiţiile străine ale SUA au sosit pe adresa persoanelor, care se dădeau drept rezidenţi ai paradisurilor fiscale.

128

Tabelul 1 Cotele impozitului pe profitul corporaţiilor

în unele jurisdicţii – paradisuri fiscale Ţara Cota impozitului, %

Anuilla 0b) Insulele Bahamas 0 Barbados 1-1,5b) Insulele Bermude 0 Insulele Britanice Virgine 0b) Vanuatu 0a) Gibraltar 0a); 0c) Hong Kong 0c) Nevis 0b) Insulele Normandia (Hernsey, Jersey, Sark) 0a) Insula Man 0a) Insula Caimnan 0a) Panama 0c) a) - companiile eliberate de impozite (exempted companies); b)- companiile businessului internaţional (internationale business corporations, IBC); c) – lipseşte impozitul la sursele străine de venit Sursa: www.endtaxes.com În prezent, paradisurile fiscale continuă să fie utilizate cu succes în

planificarea fiscală internaţională, contribuind la minimizarea esenţială a impozitelor agenţilor operaţiilor economice externe. O ruptură semnificativă în cotele fiscale şi regimurile impunerii fiscale dintre ţările de frunte ale lumii şi paradisurile fiscale duce la concurenţa fiscală, stimulând arbitrajul fiscal internaţional.

Se pot evidenţia două grupe principale de ţări – paradisuri fiscale: 1) ţările cu cotele impozitelor pe venit nule (a impozitului pe profit sau

a impozitului pe venit individual), dar cu necesitatea de a achita anual o taxă fixată pentru dreptul de a administra activitatea cu utilizarea jurisdicţiilor lor fiscale. O asemenea taxă capătă un caracter specific de abonament pentru dreptul de a nu plăti impozite. Drept exemplu de asemenea jurisdicţii fiscale sunt, în particular, Insulele Bahamas sau Bermude, insulele Caiman, Nauru şi Vanuatu. Aici lipsesc în totalitate impozitele pe profitul companiei, iar taxa anuală în bugetul local pentru susţinerea statutului companiei fără impozite constituie circa 1 000 de dolari SUA. Pentru persoanele fizice cota zero a impozitului pe venit individual este propusă de Andora şi Monaco.

2) Ţările cu un nivel jos (de obicei, în limitele de 5%) a impozitelor pe venit. Exemple: Insulele Antile Olandeze, Jersey, Hernsey, Man, Antigua, Barbados, Grenada, Sent-Vinsent. Avantajul jurisdicţiilor date este posibilitatea de a utiliza în operaţiile cu ţările mari ale lumii reţeaua lor de acorduri fiscale internaţionale (dacă există), ceea ce se exclude pentru teritoriile completamente fără impozite.

129

De menţionat şi faptul că toate economiile lumii, de regulă, dispun de un paradis fiscal propriu în limitele jurisdicţiei sale fiscale, dar există interdicţii la utilizarea lui pentru contribuabilii-rezidenţi. De exemplu, Monaco şi Franţa au un sistem bancar unic, dar cetăţenilor Franţei le este interzis a deschide conturi în băncile din Monaco. În afară de aceasta, asupra cetăţenilor Franţei nu se răspândeşte cota zero a impozitului individual din Monaco, chiar şi cu condiţia locuirii permanente şi existenţei centrului de interese vitale pe teritoriul Regatului. În mod analogic, este limitată utilizarea regimurilor fiscale preferenţiale stabilite în Delaware sau Puerto-Rico pentru rezidenţii SUA, pe Insulele Normande şi insula Man – pentru rezidenţii Marii Britanii.

Factorii de bază, care determină alegerea jurisdicţiei fiscale corespunzătoare în scopurile planificării fiscale internaţionale, sunt:

• stabilitatea politică şi economică în teritoriul fiscal dat; • tradiţia existentă în economia naţională privind interacţiunile dintre

business şi stat (caracterul restricţiilor în activitatea de întreprinzător, particularităţile reglementării ei, rigiditatea controlului, nivelul birocraţiei şi corupţiei);

• existenţa acordurilor fiscale internaţionale necesare pentru operaţiile interne din cadrul firmei privind înregistrarea fluxurilor financiare dintre companiile grupei;

• gradul controlului valutar (limitările în exportul / importul de capital), existenţa limitărilor la operaţiile offshore;

• rapiditatea şi simplitatea creării companiei, posibilitatea înregistrării întreprinderilor fictive (existente pe hârtie);

• existenţa infrastructurii pentru comanda de la distanţă a companiei de peste hotare;

• posibilitatea vizitării jurisdicţiei date de rezidenţii străini – posesorii companiei;

• nivelul calificării personalului angajat al companiei, precum şi a funcţionarilor bancari, contabililor şi avocaţilor;

• simplitatea şi rapiditatea rebazării companiei şi/sau activelor ei în altă jurisdicţie (barierele la intrare, care presupun un grad înalt de mobilitate a businessului);

• mărimea impozitelor în jurisdicţia de bazare a companiei. După cum se poate observa, în schema dată de alegere a jurisdicţiei fiscale

potrivite factorilor fiscali li se acordă ultimul loc. Acest lucru nu este întâmplător: în primul rând, orice structură transnaţională este cointeresată în principiul neutralităţii fiscale, iar, în al doilea rând, există nu chiar multe tipuri de activitate, care presupun virtualitatea deplină a operaţiilor. Cerinţele faţă de infrastructură, personalul companiei, caracterul general al stabilităţii politice şi economice în ţara-gazdă, statornicia legislaţiilor sunt mai ponderabile la adoptarea deciziilor de investiţie. Procesul concurenţei fiscale internaţionale, la rândul său, contribuie la extinderea alegerii jurisdicţiilor fiscale joase pentru specialiştii în domeniul planificării fiscale internaţionale. La alte componente favorabile ale climatului de

130

investiţie din diverse ţări se pot evidenţia particularităţile fiscale caracteristice ale unui şir de jurisdicţii, care pot fi de bază pentru companiile cu anumite tipuri de activitate.

8.2. Tipurile de activitate care se efectuează în jurisdicţiile cu nivel scăzut

al impozitării Modalităţile de utilizare a avantajelor, ce ţin de utilizarea paradisurilor

fiscale de către contribuabili, sunt diverse. Ele se pot concretiza în următoarele aspecte:

- investirea de capitaluri, prin intermediul unor firme–fantomă care îşi au sediul în „paradisul fiscal” şi care nu vor plăti impozite sau vor plăti impozite foarte mici. De asemenea, astfel de firme situate în „paradisul fiscal” pot servi ca intermediari în relaţiile dintre filialele şi sucursalele firmelor cu sediul în statele care nu oferă astfel de avantaje;

- formarea unor companii de asigurare „captive”, care sunt constituite de un grup de companii cu scopul asigurării riscurilor acestora. Astfel, primele de asigurare plătite de către diversele societăţi comerciale companiei de asigurare vor fi deductibile din profiturile realizate; astfel, baza impozabilă şi, respectiv, impozitul pe profit vor fi reduse. Pe de altă parte, compania de asigurare, fiind situată în „paradisul fiscal”, nu va fi supusă impozitării în ceea ce priveşte profiturile sale. Sfera principală de acţiune a acestor companii de asigurare „captive” este teritoriul Insulelor Bermude, precum şi cel al Insulelor Bahama;

- investirea capitalurilor în activităţi de banking. Este cunoscut la nivel internaţional faptul că majoritatea băncilor mari au filiale situate în unul sau în mai multe din aceste state-paradisuri;

- acordarea licenţelor. Activitatea de licensing poate fi desfăşurată pe teritoriile paradisurilor fiscale cu scopul de a evita plata unor taxe şi impozite. Numeroase companii cu sediul în alte state plasează drepturile de proprietate intelectuală deţinute de ele (de exemplu, patentele industriale, mărcile de fabrică şi de comerţ, drepturile de autor etc.) în posesia unor filiale situate în unul din statele considerate „paradis fiscal” şi astfel nu plătesc impozitele corespunzătoare tranzacţiilor încheiate cu privire la aceste drepturi;

- înfiinţarea unei filiale cu rol de „trezorerie”, în scopul realizării mecanismului de împrumut. În acest caz, societatea-mamă deţine o filială în paradisul fiscal. Societatea-mamă se împrumută la o bancă din ţara ei de rezidenţă. Pentru acest împrumut va plăti dobânda, care este o cheltuială deductibilă la nivelul societăţii-mamă. Creditul primit de societatea-mamă este virat ulterior sub formă de credit filialei din paradisul fiscal. Filiala plasează creditul la o bancă sub formă de depozit, pentru care primeşte dobândă. Dobânda din paradisul fiscal nu este impozitată (prin reţinere la sursă). În felul acesta, la nivelul societăţii-mamă dobânda rambursată de filială nu se diminuează;

- acordarea împrumuturilor „din amonte”. Este o schemă folosită atunci când compania-mamă dispune de cash pe care îl foloseşte pentru a cumpăra acţiuni de la o întreprindere plasată într-un paradis fiscal. În felul aceasta, întreprinderea dată devine filiala întreprinderii-mamă. Pasul următor constă în

131

faptul că filiala acordă împrumut societăţii-mamă, pentru care ultima va plăti filialei o dobândă. Dobânda astfel plătită este o cheltuială deductibilă la nivelul societăţii-mamă, iar la nivelul filialei nu se impune sau se impune cu o cotă mică. În felul acesta, societatea-mamă îşi împrumută propriii bani;

- înfiinţarea unei sucursale care are simpla atribuţie de „trezorerie neimpozitată”. În acest caz, compania-mamă, atunci când are un surplus de venit, decide să investească într-un paradis fiscal prin cumpărarea de acţiuni de la o societate înregistrată în respectivul paradis. La rândul său, filiala din paradisul fiscal plasează banii la o bancă, situată de asemenea în paradisul fiscal. Dobânda primită de filială de la bancă nu se impune nici în paradis şi nici la virarea dividendelor societăţii-mamă;

- folosirea schemei „capcana dividendului”, când societatea-mamă îşi orientează veniturile din dividende în mai multe jurisdicţii, în care cotele de impunere a dividendelor sunt joase sau nu există.

8.3. Cele mai populare porturi fiscale pentru persoanele fizice şi juridice Multe companii transnaţionale folosesc activ în calitate de jurisdicţii pentru

sediile structurilor sale de bază ale ţării – paradisuri fiscale. Deşi operaţiile cu participarea companiilor ce se află în ţările cu un nivel scăzut de impozitare au o mulţime de restricţii, anumite avantaje ale paradisurilor fiscale pot fi totuși folosite în planificarea fiscală corporativă ca răspuns la reacţia negativă din partea administraţiilor fiscale naţionale ale ţărilor de provenienţă a structurilor principale ale CTN. Important e să nu se treacă linia, care separă planificarea fiscală internaţională de eschivarea internaţională de la plata impozitelor şi să se tindă a nu se folosi de asemenea jurisdicţii fiscale, care au o reputaţie negativă în lumea de afaceri.

Paradisurile fiscale, de asemenea, se folosesc în planificarea fiscală individuală internaţională. Ele sunt un loc ideal al rezidenţei persoanelor fizice, precum şi celei mai recomandate jurisdicţii de acumulare şi păstrarea averilor. Şi dacă se respectă anumite recomandări, asemenea activitate a contribuabililor individuali nu are nimic ilegal. În cadrul acestei teme vom examina particularităţile climatului fiscal şi specializarea unor jurisdicţii cu impozite reduse mai populare, clasificate ca porturi fiscale. Menţionăm, că folosirea unora din ele poate provoca pentru companii sau pentru persoanele fizice anumite probleme, deoarece un şir de paradisuri fiscale sunt învinuite în mod deschis de către comunitatea internaţională nu numai în concurenţă fiscală nefastă, dar şi în protecţie directă a operaţiilor criminale internaţionale, inclusiv eschivarea de la plata impozitelor.

8.3.1. Paradisurile fiscale pentru persoanele fizice

Printre paradisurile fiscale, care reprezintă un interes mai mare pentru planificarea fiscală individuală internaţională, se poate menţiona Andora şi Cipru (partea greacă a insulei).

Andora. Jurisdicţia fiscală dată este o ţară muntoasă mică, cu o suprafaţă de 468 km2 şi o populaţie de 65 mii de locuitori (din care circa 10 mii sunt locuitori băştinaşi ai Andorei), situată în centrul Pireneilor dintre Franţa şi Spania. Andora

132

este un centru popular al sportului de schi alpin din regiunea Pirenei (cinci staţiuni balneare de schi cu o lungime generală a traseului de 175 km). În afară de aceasta, lipsa impozitelor pe consum şi taxele vamale joase au transformat această ţară pitică într-un centru turistic de shoping. Aici sunt 5 mii de magazine, consumatorii principali ai cărora sunt turiştii străini. În total Andora este vizitată de 7 milioane de turişti anual (peste o sută de turişti la un locuitor băştinaş).

Climatul politic al ţării se deosebeşte prin stabilitate şi toleranţă naţională. Partea vorbitoare a limbii spaniole şi partea francofonă a populaţiei sunt prezentate de doi prinţi, fiecare dintre care fiind urmaşul dinastiilor regale, corespunzător, spaniolă sau franceză. În Andora în total sunt o sută de funcţionari de stat; aici lipsesc sindicatele.

Climatul fiscal al Andorei prezintă interes prin faptul, că aici lipsesc impozitele pe venit, atât la profitul companiilor, cât şi la veniturile persoanelor fizice. Dar, pentru a deveni rezident fiscal al Andorei şi în baze legale a avea toate temeiurile de a nu fi impozitat conform principiului global, este necesar a respecta un şir de condiţii.

În primul rând, rezidenţa fiscală a Andorei (cu posibilitatea scutirii venitului global de impunerea fiscală) este garantată numai proprietarilor de locuinţe. Iar piaţa de imobil în acest stat occidental pitic este limitată. Din 1976 în Andora nu se mai construieşte nimic nou, şi pentru a procura în proprietate o casă sau un apartament, trebuie aşteptat momentul, până când cineva din locuitorii Andorei îşi va scoate imobilul la vânzare. Particularităţile date majorează esenţial valoarea obiectelor de imobil amplasate în Andora.

În al doilea rând, pentru cetăţenii străini, care au devenit rezidenţi fiscali ai Andorei în exclusivitate din considerentele de a minimiza consecinţele impozitelor globale şi care nu primesc venituri din sursele din Andora, există un impozit special pentru „rezidenţa pasivă”. El se plăteşte conform cotei fixate şi constituie circa 6 mii Euro pe an.

A crea în Andora o companie scutită de achitarea impozitelor de asemenea nu este foarte simplu. Din anul 1973 în ţară a fost introdusă interdicţia la înregistrarea întreprinderilor noi, nu se admite şi existenţa companiilor fictive – lădiţe poştale. În aşa mod, unica posibilitate este achiziţionarea unei companii gata din Andora. Totodată, două treimi din capitalul companiei trebuie, conform legii, să aparţină cetăţeanului Andorei.

Deci, deşi cotele impozitului pe profit şi ale impozitului pe venit individual sunt nule, Andora nu este un paradis fiscal accesibil pentru locuirea persoanelor fizice sau o jurisdicţie de bazare a companiilor. De climatul ei favorabil se pot folosi numai persoanele fizice destul de înstărite, care tind spre rezidenţa fiscală a Andorei. Andora este atractivă pentru pensionari, dar incomodă pentru persoanele care duc un mod de viaţă şi un business activ. Printre alte incomodităţi ale ei ca jurisdicţii ale rezidenţei fiscale se poate menţiona îndepărtarea relativă a aeroporturilor internaţionale (distanţa până la cel mai apropiat – Toulouse – constituie 190 km, iar până la Barcelona – 210 km). Andora, de asemenea, nu are convenţii fiscale internaţionale, în legătură cu care fapt la transferarea veniturilor în Andora din alte ţări se suportă anumite pierderi, legate de achitarea impozitelor

133

după cotele ridicate, reţinute la sursa distribuţiei profitului pe adresa rezidentului Andorei.

Cipru. Paradis fiscal se consideră partea greacă (de sud) a acestei insule mediteraneene separate. Intensitatea determinată, legată de opoziţia comunităţilor insulei greacă şi turcă, se răsfrânge favorabil asupra caracteristicii acestui paradis fiscal. Astfel, Nicosia în prezent este unicul oraş din lume, prin care trece analogul peretelui trist cunoscut din Berlin cu puncte de control şi permisiune în deschizături. La referendumul de unificare a insulei, care a avut loc pe 24 aprilie 2004, comunitatea greacă a insulei s-a pronunţat împotriva integrării părţilor de nord (turcă) şi de sud (greacă). De aceea, la 1 mai 2004 în Uniunea Europeană a intrat numai Ciprul. Totodată, căutarea unui compromis între Grecia şi Turcia în soluţionarea problemei cipriote, atragerea la negocieri a unui număr mare de mediatori internaţionali permit a considera situaţia politică în Cipru, în ansamblu, favorabilă. Cipru a devenit port fiscal în anul 1980, ocupând nişa Libanului după începutul instabilităţii în Orientul Apropiat. Meritul climatului fiscal al Ciprului este regimul preferenţial al impunerii veniturilor de la operaţiile offshore, plăţile de tip royalty, precum şi un număr impunător de convenţii fiscale internaţionale existente (inclusiv cu Rusia).

Pentru persoanele fizice Ciprul în calitate de paradis fiscal este interesant din câteva considerente. În primul rând, condiţiile preferenţiale de achitare a impozitului pe venit individual se propun persoanelor, care lucrează dincolo de hotarele Ciprului, dar care primesc salariul în valută străină prin transfer la contul bancar deschis în Cipru. În asemenea caz, impozitul pe venit individual se reduce de zece ori, maximum până la 4% din venit (cota cea mai înaltă a impozitului pe venit individual pentru rezidenţi în general constituie 40%). În al doilea rând, în Cipru este convenabilă activitatea de show-business, sport, profesională etc. Royalty din realizarea drepturilor de autor şi licenţe, care sunt primite de rezidenţii Ciprului, se impozitează conform cotei de 10%, ceea ce e esenţial mai jos decât în multe alte ţări ale lumii. În al treilea rând, Ciprul nu reţine impozitele la sursă la repartizarea profitului în formă de dobândă, dividende şi royalty, plătite persoanelor fizice şi juridice. Aceasta favorizează utilizarea Ciprului în calitate de ţară de bază a operaţiilor de planificare fiscală internaţională, legate de înregistrarea fluxurilor financiare.

Climatul cald mediteranean şi nivelul scăzut de impunere fiscală pentru rezidenţii străini fac Ciprul un paradis fiscal convenabil pentru persoanele fizice, care primesc venituri de peste hotare. Dacă în acest caz persoanele fizice sunt proprietari de companii offshore, atunci avantajele lor fiscale se măresc. Veniturile companiilor cipriote, care se formează pe teritoriul jurisdicţiilor fiscale străine, se impozitează după cota fiscală redusă de 4,25%. Convenţiile fiscale, la rândul lor, minimizează consecinţele fiscale ale transferului veniturilor date în Cipru. Cu toate acestea, după intrarea Ciprului în Uniunea Europeană statutul lui de jurisdicţie – paradis fiscal deja este revăzut, deoarece regimul fiscal preferenţial al insulei stimulează concurenţa fiscală nefastă.

134

8.3.2. Porturile fiscale pentru persoanele juridice Printre porturile fiscale, destul de des utilizate în planificarea fiscală

internaţională corporativă, evidenţiem Insulele Bermude, Gibraltar, Malta şi Insulele Virgine Britanice.

Insulele Bermude. Cunoaşterea teritoriului dat este legată nu numai de apropierea de cunoscutul trist anormal „Triunghi al Bermudei”, dar şi de acel rol care îi revine acestei jurisdicţii în mecanismele planificării fiscale internaţionale corporative. În particular, aici se găsesc subdiviziunile unor CTN atât de cunoscute ca ITT, Texaco, Rank Xerox, Union Carbide, Hoffman la Rocke, Mobil Oil, Holiday Inn, Dow Chemical, Elf Aquitaine. Mărimea minim admisă a companiilor nou-create se găseşte în limitele a 12 mii de dolari SUA, ceea ce contribuie la creşterea numărului de companii de bază ale grupurilor transnaţionale pe Bermude. În prezent aici sunt înregistrate mai mult de 10 mii de companii offshore.

Specializarea Insulelor Bermude în planificarea fiscală internaţională este activitatea companiilor-fiice (captive) de asigurare. Circa o mie jumătate de companii-fiice şi asociate de asigurare ale grupurilor transnaţionale sunt amplasate în această jurisdicţie fiscală. Volumul anual global al primelor de asigurare, transferate pe adresa agenţilor de asigurare ai companiilor-fiice (captive) din Bermude, depăşeşte 15 miliarde de dolari.

Popularitatea Insulelor Bermude atât în businessul offshore în ansamblu, cât şi în asigurarea offshore este câştigată prin nivelul scăzut de impunere a companiilor, ce aparţin rezidenţilor străini. Pe Insulele Bermude lipsesc impozitele pe profit şi pe creşterea capitalului, precum şi pe repartizarea profitului în diverse forme. Unica convenţie fiscală, încheiată de Insulele Bermude cu SUA, garantează condiţiile favorabile de transferare a primelor de asigurare pe adresa agenţilor de asigurare a companiilor-fiice (captive). Cu toate acestea, pentru menţinerea statutului său fără impozite, companiile offshore din Insulele Bermude anual trebuie să plătească o taxă obligatorie în mărime de 1,6 mii de dolari.

Gibraltar. Un teritoriu mic (cu suprafaţa de circa 6 km2, 35 mii de locuitori), care intră în Comunitatea Britanică a Naţiunilor. Formal, în Gibraltar este răspândită puterea coroanei britanice, dar există un grad suficient de autonomie de Marea Britanie, inclusiv suveranitatea fiscală proprie. Statutul oazei fiscale a fost garantat Gibraltarului destul de demult, şi deoarece în timpul dictaturii lui Franco în Spania Gibraltarul a fost blocat de pe uscat, regimul preferenţial de impunere fiscală l-a făcut o ţară atractivă de bazare a companiilor structurilor transnaţionale, chiar şi în lipsa comunicării stabile cu Europa continentală.

Port fiscal Gibraltarul este făcut de regimul preferenţial de impunere fiscală a businessului. Conform legislaţiei locale, se admite crearea structurilor de bază offshore de două tipuri – companii scutite de impozite (exempt companies), precum şi companii cu statut fiscal preferenţial (qualified companies).

Pentru companiile scutite de impozite este caracteristică lipsa impozitului pe venit şi a impozitului pe repartizarea profitului. Destul de liberale sunt cerinţele

135

faţă de constituirea companiilor: capitalul minim scutit de impozite constituie numai 100 lire sterline (l. st.). Asemenea companii se bucură de regimul confidenţialităţii, iar plata fiscală anuală obligatorie pentru menţinerea companiei în stare de funcţiune constituie 225 l. st. Companiile scutite de impozite au început să se formeze la sfârşitul anului 1960 şi astăzi funcţionează mai mult de 40 de mii de asemenea companii gibraltariene.

Faţă de companiile cu statut fiscal preferenţial se înaintează cerinţe mari după mărimea minimă a capitalului (el trebuie să depăşească 1 mie de l. st.), dar impunerea lor se face după o cotă fiscală contractuală, a cărei mărime se coordonează de proprietari cu organele fiscale locale. Mărimea cotei impozitului poate varia de la zero până la 30% din venitul companiei. Cointeresarea proprietarilor companiei de achitare a impozitului pe profit se explică prin faptul că în cazul dat compania nu se consideră offshore, de aceea operaţiile cu participarea ei pe teritoriul ţărilor dezvoltate ale lumii nu nimeresc sub suspiciunea de eschivare de la plata impozitelor. De aceea, compania gibraltariană cu statut fiscal preferenţial poate fi folosită fără nici un fel de restricţii în planificarea fiscală corporativă. Spre exemplu, grupul transnaţional, cu cartierul general în Marea Britanie, poate evita în mod legal impunerea fiscală pe teritoriul Marii Britanii a rezervelor (dividendelor) acumulate în Gibraltar, dacă cota impozitului pe profitul companiei de bază din Gibraltar corespunde jumătăţii cotei impozitului pe profit din Marea Britanie plus un punct de dobândă. În asemenea caz, cota contractuală a impozitului pe profitul companiei gibraltariene cu statut fiscal preferenţial trebuie să constituie minimum 16%.

Regim fiscal preferenţial primesc pe teritoriul Gibraltarului şi companiile holding. Deşi cota impozitului pe profit pentru ele constituie 30%, dividendele primite de companie sunt completamente scutite de impunerea fiscală. Un asemenea regim fiscal permite companiilor subholding de bază ale grupului transnaţional, a căror activitate nu se efectuează pe teritoriul Gibraltarului, a nu plăti, în temeiuri legale, impozitul gibraltarian pe profit. La repartizarea de către compania holding gibraltariană a dividendelor rezidenţilor ţărilor UE impozitul la sursa achitării dividendelor nu se reţine. La plăţile dividendelor nerezidenţilor Uniunii Europene cota impozitului pe repartizarea profitului constituie 1%.

Cu toate acestea, Gibraltarul este exclus din Directivele UE din anul 1997 despre companiile-mamă şi fiică, de aceea transferarea dividendelor din ţările Uniunii Europene pe adresa companiei subholding gibraltariene presupune reţinerea impozitelor corespunzătoare la sursa plăţii unor asemenea dividende.

Malta. Această insulă mediteraneană este concurentul principal al Ciprului în lupta pentru atragerea companiilor internaţionale în jurisdicţia sa fiscală. Ea, de asemenea, propune un regim preferenţial de impunere fiscală pentru companii şi, parţial, pentru persoanele fizice. Între timp, ţinându-se cont de integrarea Maltei în Uniunea Europeană, aici deja a fost soluţionată problema practicii fiscale nefaste. Din anul 1994 pe Malta au fost lichidate diferenţele la impozitarea operaţiilor offshore şi onshore, dar Malta atrage, ca şi odinioară, companiile de bază ale structurilor transnaţionale. Numai în anul 2002 aici au fost constituite circa 400 firme offshore noi.

136

Climatul fiscal al Maltei permite a vorbi despre ea ca despre un port fiscal, deoarece:

• la existenţa unei cote destul de înalte a impozitului pe profitul companiilor (35%) este garantată restituirea a două treimi din suma impozitului plătit anterior, dacă compania Maltei repartizează profitul în formă de dividende;

• se acordă credit pe impozitele plătite de către compania din Malta peste hotare, în ţările-surse ale veniturilor ei;

• pentru companiile holding este în vigoare scutirea completă de plata impozitului pe profit la achitarea dividendelor de către asemenea companii;

• lipseşte impozitul la sursă la repartizarea profitului în formă de dividende.

De asemenea, Malta propune condiţii deosebite de impunere pentru pensionari: cota unificată a impozitului pe venit individual în mărime de 15%, importul fără taxă a mărfurilor pentru consum personal, lipsa impozitelor la creşterea capitalului, precum şi a impozitelor pe moştenire.

Reţeaua de convenţii fiscale internaţionale a Maltei şi regimul fără impozite de repartizare a dividendelor de către companiile holding permit a aborda acest port fiscal mediteranean în operaţiile, legate de înregistrările interne de firmă a mijloacelor financiare pentru reducerea poverii fiscale globale a grupurilor transnaţionale. Totodată, operaţiile de înregistrare a dividendelor prin Malta („Şoimul din Malta”) dau nişte rezultate financiare chiar mai bune, decât „trambulina” tradiţională populară a transferării dividendelor, numită „sandwich olandez”. „Şoimul din Malta” este o metodă mai convenabilă de transferare a dividendelor de la compania-fiică a grupului transnaţional, care se află în una din ţările Uniunii Europene, în orice punct al lumii.

Insulele Virgine Britanice. Numai în anul 2002 în acest port fiscal al regiunii Caraibe au fost create 50 mii de companii noi. Spre deosebire de Nauru, Insulele Virgine Britanice au o reputaţie bună în lumea de afaceri. Teritoriul dat are şi convenţii fiscale internaţionale cu Elveţia şi Japonia (convenţia fiscală cu SUA a fost denunţată în anul 1983), ceea ce îi dă companiei cu sediul pe Insulele Virgine Britanice un anumit grad de recunoaştere internaţională.

Condiţiile preferenţiale ale impunerii fiscale sunt garantate pe Insulele Virgine Britanice atât companiilor rezidente, cât şi nerezidente. Companiile rezidente trebuie să fie înregistrate pe Insulele Virgine Britanice şi să aibă cartierul general aici (locul de control şi administrare reală). Asemenea companii achită impozitul pe profit după cota de 15%. Repartizarea dividendelor nu se impozitează la sursă, dar la achitarea plăţilor dobânzii şi royalty se reţine impozitul după cota de 12%. Companiile nerezidente nu au dreptul să administreze o activitate pe Insulele Virgine Britanice, dar sunt eliberate de achitarea impozitului pe profitul global. Anual, impozitul fixat obligatoriu pentru asemenea companii constituie 300 dolari SUA.

137

8.3.3. Porturile fiscale cu caracter universal Paradisurile fiscale cu caracter universal propun condiţii preferenţiale de

impunere fiscală atât persoanelor fizice, cât şi companiilor. Corespunzător, ele pot fi utilizate şi în planificarea fiscală internaţională corporativă şi individuală. Printre asemenea jurisdicţii sunt Insulele Bahamas şi Regatul Monaco.

Insulele Bahamas. Statul dat este cel mai apropiat paradis fiscal faţă de SUA: distanţa de la Maiami până la Nassau – capitala Bahamas – constituie numai 300 km. Insulele Bahamas – teritoriu, care face parte din Comunitatea Naţiunilor Britanice. Specializarea ei internaţională sunt turismul, activitatea bancară (în total sunt înregistrate 350 de bănci), precum şi producţia de export în zona liberă Friport.

Regimul de impunere fiscală preferenţial are în Bahamas tradiţii vechi: impozitul pe venit individual lipseşte din momentul colonizării (din anul 1717), iar zona liberă Friport funcţionează din anul 1955. Pe teritoriul zonei libere Friport nu sunt nici taxe vamale, nici accize, ceea ce a contribuit la atragerea în economia regiunii a unor asemenea CTN de producţie ca Ciba, Pfizer, Gillette, Singer, Sony, Codak, McCraw Hil. Aceste companii îşi fabrică producţia pentru furnizarea ulterioară în SUA şi Canada.

Pentru companiile nerezidente, care se ocupă cu operaţii offshore, cheltuielile de înregistrare constituie circa 1200 dolari SUA, iar cerinţele faţă de capitalul statutar minim lipsesc. Cheltuielile anuale de administrare a unor asemenea companii ating sumele de 500 dolari, iar plăţile fiscale obligatorii fixate – 250-1000 dolari SUA. Pentru bănci un asemenea „abonament fiscal anual” constituie 30 mii dolari SUA.

Persoanele fizice, deşi pot să se delecteze cu lipsa în Bahamas a impozitului pe venit individual, precum şi cu impozitul pe moştenire, sunt obligate aici să plătească impozitele pe imobil. La rândul său, valoarea medie a obiectelor imobilului de locuit atinge suma de 500 mii dolari. În afară de aceasta, cetăţenii străini trebuie să procure drepturile de rezident. Toate acestea fac Insulele Bahamas o jurisdicţie de rezidenţă a persoanelor fizice nu prea accesibilă, dar, totodată, pe deplin favorabilă pentru pensionarii americani şi businessmeni. Apropierea de SUA face posibilă îmbinarea rezidenţei fiscale a Insulelor Bahamas şi activitatea de întreprinzător activă pe coasta de est a SUA.

Monaco. Un regat mic, ce reprezintă un adevărat rai fiscal pe malul Lazurnâi: în afară de clima mediteraneană caldă şi peisajele pitoreşti, acest stat occidental micuţ propune un regim de impunere preferenţial atât persoanelor fizice, cât şi juridice. După mărturisirile mai multor turişti, Monaco este cel mai inofensiv loc din lume: din 35 mii de locuitori ai lui aproximativ fiecare al şaptelea lucrează în poliţie, iar pe teritoriul cu lungimea de 2 km2 sunt instalate în jur de o sută de camere de supraveghere. În afară de aceasta, toţi taximetriştii, portarii, şoferii de autobuze şi funcţionarii hotelurilor sunt informatorii poliţiei. Asemenea măsuri de precauţie nu sunt întâmplătoare: vizitatorii cazinoului cunoscut din Monte-Carlo trebuie să fie în siguranţă deplină.

Monaco nu face parte din Uniunea Europeană, deşi este în alianţă economică şi bancară cu Franţa, ceea ce-i permite Franţei să exercite o anumită influenţă

138

asupra sistemului bancar şi fiscal al Monaco. Totodată, regimul fiscal preferenţial garantat rezidenţilor Monaco nu se răspândeşte asupra cetăţenilor Franţei. Cetăţenii Republicii Franceze nu pot să folosească şi regimul de confidenţialitate a băncilor Regatului Monaco: Banca Centrală a Franţei controlează toate operaţiile lor corespunzătoare. Iar pentru toţi ceilalţi străini Monaco este o jurisdicţie fiscală mult mai atractivă. Aici, spre exemplu, după o regulă italiană destul de veche (locuitorii autohtoni ai ţării – monegaşii – sunt descendenţii italienilor) se poate cere scuze de la ministrul finanţelor pentru încălcarea fiscală, contând pe iertarea păcatelor corespunzătoare.

Impunerea fiscală a persoanelor fizice (cu excepţia cetăţenilor Franţei) pe teritoriul Monaco este remarcabilă prin lipsa impozitelor pe venit, precum şi a impozitelor pe repartizarea veniturilor. Condiţiile rezidenţei fiscale în Monaco presupune locuirea permanentă a persoanei fizice în Monaco (în acest scop nu este obligatoriu a dispune de locuinţă proprie, se poate lua în arendă, spre exemplu, un număr de hotel). Dar, există un anumit neajuns: în Monaco lipsesc convenţii fiscale internaţionale cu alte state. Dacă oricare altă ţară, în corespundere cu legislaţia fiscală naţională, recunoaşte persoana fizică drept rezidentul său, atunci puţin probabil că contribuabilul individual dat va izbuti să folosească avantajul cotei zero a impozitului pe venit individual în Monaco – el va plăti cota prevăzută în statul unde i se află reşedinţa sau domiciliul permanent.

Pentru companii cota impozitului pe profit în Monaco constituie 33 1/3%. Totodată, Monaco, ca şi Franţa, nu aplică principiul global al impunerii fiscale referitor la veniturile rezidenţilor companiilor. Impozitul pe profit se percepe numai din acele venituri ale companiilor, care au fost formate pe teritoriul Monaco (principiul impunerii la sursa formării veniturilor). Corespunzător, companiile internaţionale, ale căror venituri se formează peste hotare, sunt scutite de achitarea impozitului pe profit în Monaco. În afară de aceasta, personalul unor asemenea companii (în afară de cetăţenii Franţei) nu achită impozitul pe venit individual. O limitare pentru structurile de conducere ale grupului transnaţional, create pe teritoriul Monaco, este necesitatea obţinerii permisiunii de înregistrare la Banca Franţei, precum şi achitarea impozitului după cota de 33 1/3% , drept bază a căreia servesc 8% din cheltuielile reale ale companiei.

Deşi faţă de cetăţenii Franţei Monaco admite o transparenţă fiscală deplină, alte ţări nu sunt în drept să conteze pe asemenea cedări din partea Monaco. Din contra, Monaco figurează în „lista neagră” a porturilor fiscale necooperative, care refuză schimbul informaţional. În legătură cu aceasta, Monaco, ca jurisdicţie de bază în mecanismele planificării fiscale internaţionale, trebuie să se folosească cu mare atenţie din ele.

8.4. Ţările cu regimuri speciale de impozitare

Regimurile speciale de impozitare se introduc, de regulă, de către ţările mari ale lumii, cointeresate în atragerea pe teritoriul lor fiscal a investitorilor străini. Regimurile fiscale speciale garantează privilegii fiscale companiilor de anumite tipuri sau unor regiuni separate ale ţării. În planificarea fiscală internaţională regimurile speciale ale impunerii fiscale se utilizează la amplasarea companiilor

139

de bază, care se specializează în anumite tipuri de operaţii (mai ales, financiare). Cele mai populare jurisdicţii, care se poziţionează ca regimuri fiscale speciale, sunt Luxemburgul, Ţările de Jos şi Belgia. Să examinăm particularităţile înlesnirilor fiscale garantate diverselor genuri de activitate pe teritoriul acestor ţări.

8.4.1. Luxemburg

Marele ducat Luxemburg acordă privilegii fiscale companiilor holding şi financiare. Specializarea acestei ţări occidentale mici în operaţiile financiare internaţionale deschide posibilităţi mari pentru planificarea fiscală corporativă.

Companiile holding din Luxemburg. Privilegii fiscale deosebite sunt garantate companiilor holding, create în Luxemburg în corespundere cu Legea din 1929. Aceste companii primesc statut offshore, ele se găsesc în afara sferei de acţiune a dreptului intern al Luxemburgului. Cu toate acestea, companiile holding, create după Legea din 1929 (ulterior – holdinguri 1929), sunt excluse din agenţii, asupra cărora se răspândeşte acţiunea convenţiilor fiscale internaţionale ale ţării. În total în Luxemburg sunt create peste 15 mii de companii holding asemănătoare, iar activele lor globale depăşesc 30 mlrd. Euro. Holdingurile 1929 din Luxemburg sunt un mecanism vechi şi verificat de timp al planificării fiscale corporative internaţionale.

Avantajele fiscale ale companiilor holding 1929 constau în aceea, că pentru ele lipseşte impozitul pe profit, precum şi pe repartizarea lui în formă de dividende şi dobândă. Referitor la holdinguri 1929 nu se aplică impozitul pe creşterea capitalului, impozitul local pe meserii, precum şi impozitul pe lichidarea companiei. Nu se impozitează şi plăţile acumulate pe conturile acestor companii de tip royalty, primite de ele de la companiile-fiice ale lor. Se garantează anonimatul posesorilor de active ale companiilor de holding 1929.

Comoditatea utilizării companiilor de holding 1929 constă în aceea, că în componenţa grupului transnaţional ele pot să se ocupe de adunarea şi acumularea dividendelor, transferate de întreprinderile-fiice de peste hotare. Cu toate acestea, holdingurilor 1929 le este greu să joace rolul de companii conducătoare, deoarece ele sunt scoase în afara acţiunilor convenţiilor fiscale internaţionale ale Luxemburgului. Transferarea ulterioară a dividendelor acumulate de asemenea holdinguri presupune plata impozitului la sursa de repartizare a dividendelor, care constituie în Luxemburg 25%. Dar, pentru a nu fi supuse impozitelor date pe repatrierea dividendelor, compania se poate lichida peste doi-trei ani din momentul primirii de către ea a sumei căutate de dividende, retrăgând totodată rezervele acumulate (dividendele primite de la companiile-fiice străine). Transferarea peste hotare a activelor financiare date se efectuează fără perceperea impozitului la sursa repartizării rezervelor acumulate.

Limitările, prevăzute pentru folosirea companiilor holding 1929, presupun: • activitatea exclusivă de holding a companiilor create în corespundere

cu Legea din 1929. Lor, în particular, le este interzis să se ocupe de activitatea comercială sau industrială, precum şi să presteze careva servicii;

140

• controlul nivelului şi caracterului întreprinderii (sunt valabile limitările la raportul mijloacelor proprii şi atrase)

• imposibilitatea utilizării cotelor preferenţiale ale convenţiilor fiscale internaţionale la transferarea dividendelor din Luxemburg peste hotare. Devierea de la regula dată este posibilă numai referitor la două ţări – România şi RPC.

Holdingurile 1929 din Luxemburg sunt obligate anual să plătească impozitul pe capital în mărime de 0,2 % din mărimea activelor sale, precum şi să plătească impozitul la emisiunea capitalului (1 % din mărimea mijloacelor emise).

Activitatea companiilor holding din Luxemburg, înregistrate în corespundere cu Legea 1929, este comodă la repartizarea de către grupul transnaţional a veniturilor sale financiare pe teritoriul Marelui Ducat. În asemenea caz lipsesc toate impozitele pe venit pentru profitul acumulat de aceste holdinguri (impozitul pe profit, impozitul pe creşterea capitalului), precum şi impozitul pe repartizarea lui în formă de dobândă sau dividende. Cu toate acestea, holdingurile 1929 din Luxemburg sunt complicat de a fi folosite în calitate de companii de bază conducătoare ale grupului transnaţional, deoarece în cazul dat se presupun cote ridicate ale impozitului pe dividendele repartizate din Luxemburg pe adresa acţionarilor străini (impozitul la sursa achitării dividendelor – 25%). Pentru depăşirea acestor neajunsuri ale hodingurilor 1929, în structura grupului transnaţional se pot folosi companiile financiare din Luxemburg.

Companiile financiare, folosite pentru scopurile interne de firmă, se creează în Luxemburg din 1989. Ele, de fapt, au statut de bancă internă de firmă, şi unicul gen admisibil de activitate a acestor companii financiare este creditarea internă din cadrul firmei. Pentru companiile financiare din Luxemburg lipsesc limitările la raportul mijloacelor proprii şi atrase, ceea ce cu succes se poate folosi în scopul minimizării impozitelor cu ajutorul diminuării profitului impozabil prin deducerea din baza fiscală a creanţelor companiei. Companiile financiare înregistrate în Luxemburg, spre deosebire de holdingurile 1929, sunt obiectele convenţiilor fiscale internaţionale ale Marelui Ducat. Conform majorităţii convenţiilor date, transferarea plăţilor de peste hotare pe adresa companiei din Luxemburg nu presupune reţinerea impozitului la sursa repartizării dobânzii. În afară de aceasta, lipsesc impozitele la repartizarea dobânzii din Luxemburg pe adresa beneficiarilor străini.

Companiile financiare din Luxemburg sunt plătitoare de impozit pe profit (cota impozitului constituie 30%), dar baza lor fiscală, în corespundere cu legislaţia Marelui Ducat, constituie numai de la 1/4 până la 1/8 din mărimea fondurilor împrumutate. De aceea, nivelul real al impunerii profitului nu depăşeşte 0,03% din mărimea lui. Impozitul anual obligatoriu pentru companiile financiare constituie 0,36% din mărimea capitalului, iar impozitul pe emisiunea capitalului corespunde 1% din mărimea lui.

Dividendele transferate de către companiile financiare din Luxemburg se impozitează după cotele impozitelor la sursa plăţii dividendelor, prevăzute de CFI ale Luxemburgului. Companiile financiare nu au dreptul să se folosească de metoda creditelor fiscale, compensând astfel impozitele reţinute anterior în ţările-

141

surse de formare a veniturilor lor străine. De aceea, ele nu reuşesc să evite în totalitate povara impunerii duble internaţionale.

Societatea cu participare financiară din Luxemburg (la societe de participation financiere, SORAFEI). Scopul de bază al creării societăţilor cu participare financiară este îmbunătăţirea regimului holding 1929, în particular, posibilitatea folosirii CFI ale Luxemburgului la păstrarea concomitentă a avantajelor fiscale ale companiei internaţionale de holding.

Societăţilor cu participare financiară le este garantată scutirea deplină de impozitarea dividendelor, repartizate de către ele peste hotare. Ele, de asemenea, sunt scutite de impozitul pe creşterea capitalului la repartizarea repetată a pachetului de control al acţiunilor companiei. Societăţilor cu participare financiară li se permite a utiliza metoda creditelor fiscale pentru trecerea în cont a impozitelor plătite anterior în ţările-surse de formare a veniturilor. În afară de aceasta, din baza fiscală la calcularea impozitelor se poate trece în cont depăşirea necreditată a impozitelor străine plătite asupra limitărilor în vigoare conform metodei creditelor fiscale obişnuite, utilizând, de fapt, metoda creditelor fiscale depline. Societăţilor cu participare financiară, spre deosebire de holdingurile 1929, le este permis să se ocupe de operaţii comerciale care nu sunt legate de activitatea de holding.

Limitările, prevăzute pentru societăţile cu participare financiară din Luxemburg, sunt următoarele:

• ele trebuie să controleze activele companiilor străine ale grupului său minimum la 10% (sau mărimea activelor controlate trebuie să depăşească 1 milion Euro);

• ele sunt plătitoare dle impozite locale (circa 5% din mărimea activelor nete ale companiei);

• veniturile societăţilor de participare financiară, altele decât dividendele, precum şi creşterea capitalului se impune după cotele obişnuite ale impozitului pe profit (30%);

• pentru posibilităţile folosirii cotelor preferenţiale ale CFI ale Luxemburgului este necesar ca compania străină, pe a cărei adresă sunt transferate dividendele (sau dividendele sunt primite de la ea), să fie supusă în ţara de reşedinţă impozitării pe profit după cota nu mai mică de 15%. Aceasta, în particular, complică administrarea operaţiilor financiare cu jurisdicţii cu impozite mici (porturi fiscale sau Irlanda, unde cota impozitului pe profit constituie 12,5%).

8.4.2. Ţările de Jos

Ţările de Jos sunt o adevărată Mecca pentru companiile de bază holding, financiare şi de licenţă a structurii interne din cadrul firmei a CTN. La acest fapt contribuie reţeaua largă de convenţii fiscale internaţionale, care există în Olanda, precum şi posibilitatea de a aplica în baza ei, schemele cunoscute de transferare a fluxurilor financiare (ca „sandwich olandez” şi „şoimul din Malta”).

Companiile holding de tip de bază cu reşedinţa în Ţările de Jos destul de des se folosesc în planificarea fiscală corporativă internaţională. Ţările de Jos,

142

spre deosebire de numeroasele porturi fiscale, au o reputaţie binemeritată înaltă în lumea de afaceri, precum şi printre administraţiile fiscale naţionale ale altor state. Convenţiile fiscale, de care dispun Ţările de Jos, contribuie nu numai la folosirea lor eficientă de către agenţii economici în planificarea fiscală, dar şi garantează schimbul informaţional dintre administraţiile fiscale ale părţilor contractante şi susţinerea lui juridico-administrativă, ceea ce face mai dificil abuzul internaţional în achitarea impozitelor.

Companiile holding din Ţările de Jos au următoarele privilegii fiscale: • pentru ele lipsesc impozitele pe repartizarea dividendelor (la

repartizarea dividendelor în interiorul ţării) şi impozitele pe creşterea capitalului;

• ele pot să practice activitatea comercială alta, decât operaţiile de holding;

• lipsesc restricţiile de angajare a personalului (compania poate fi virtuală în totalitate şi să se administreze de la distanţă dintr-o jurisdicţie străină, de asemenea nu există mărimea minimă obligatorie a capitalului;

• dividendele obţinute de companiile date se exclud din baza fiscală la achitarea impozitului corporativ pe profit (dacă toate veniturile companiei se formează în exclusivitate din operaţiile de holding, atunci cota impozitului pe profit pentru această companie este zero);

• repartizarea profitului în formă de dobândă şi plăţi de tip royalty nu presupune reţinerea impozitelor la sursa achitării lor.

Cu toate acestea companiile holding din Ţările de Jos trebuie să satisfacă următoarele cerinţe:

• de la compania străină, de la care se primesc dividendele, trebuie să fie percepute impozite pe profit în ţara sa de reşedinţă (pentru amplasarea companiilor-fiice sub controlul subholdingului olandez nu sunt potrivite porturile fiscale cu cota impozitului pe profit zero);

• activitatea de holding a companiei trebuie să fie activă, adică compania trebuie să efectueze operaţii reale de administrare şi control al structurilor-fiice ale sale (controlul nominal după tipul holdingurilor 1929 din Luxemburg şi „companiile de hârtie” în acest caz sunt excluse).

Sensul principal al restricţiilor date constă în inadmisibilitatea folosirii ilegale de către structurile holding din Ţările de Jos a reţelei convenţiilor fiscale corespunzătoare. Operaţiile companiei de holding – rezident al Ţărilor de Jos nu trebuie să se examineze ca operaţii financiare internaţionale de tranzit, efectuate în exclusivitate în scopurile minimizării plăţilor fiscale ale grupelor transnaţionale. Ţările de Jos sunt în acest sens o ţară destul de convenabilă – veriga de legătură dintre economiile dezvoltate cu nivel înalt de impozitare şi porturile fiscale, care admit eschivarea de la plata impozitelor pe teritoriul său fiscal. De aceea, operaţiile cu participarea companiilor de holding olandeze se iau

143

de către multe ţări ale lumii, îndeosebi de SUA, sub un control special privind posibilitatea abuzurilor în sfera fiscală.

Companiile financiare înregistrate în Ţările de Jos sunt o completare specifică a posibilităţilor structurilor de holding. În cazul dat, avantajele fiscale se presupun la operaţiile internaţionale cu resurse de credit, iar minimizării sunt supuse plăţile fiscale repatriate din alte jurisdicţii. Activitatea companiilor financiare ale Ţărilor de Jos este limitată de creditarea internă din cadrul firmei, ceea ce le face o verigă convenabilă a structurii transnaţionale, care poate fi folosită în scopurile planificării fiscale internaţionale.

Avantajele fiscale ale companiilor financiare ale Ţărilor de Jos includ: • determinarea bazei fiscale a lor ca 1/32-1% din toată suma

împrumuturilor acordate (cota concretă depinde de mărimea împrumutului);

• lor li se permite a folosi reţeaua de convenţii fiscale ale Ţărilor de Jos (pentru repatrierea plăţilor dobânzii convenţiile fiscale ale Ţărilor de Jos presupun cota zero);

• posibilitatea folosirii metodei creditelor fiscale pentru trecerea în cont a impozitelor, achitate anterior în ţările-surse de formare a veniturilor companiei financiare a Ţărilor de Jos. Metoda creditelor fiscale se permite a fi aplicată chiar şi în cazurile când lipsesc convenţiile fiscale corespunzătoare. Aceasta face convenabilă folosirea Ţărilor de Jos în creditarea internaţională a structurilor grupului transnaţional, amplasate în ţările în curs de dezvoltare.

Companiile de licenţă, înregistrate în Ţările de Jos, de asemenea sunt suficient de populare în planificarea fiscală internaţională corporativă. Ele pot fi create pe un termen de până la patru ani, în timpul cărora se poate folosi reţeaua convenţiilor fiscale internaţionale ale Ţărilor de Jos pentru înregistrarea plăţilor de tip royalty dintre diverse subdiviziuni ale grupului transnaţional. Baza fiscală pentru companiile de licenţă corespunde de la 2 până la 7% din mărimea royalty obţinut (cota impozitului se reduce în dependenţă de creşterea volumului plăţii de licenţă). Faţă de ea se aplică impozitul pe profit după cota de 34,5%. Impozitele străine, reţinute anterior în jurisdicţia de formare a veniturilor companiei de licenţă a Ţărilor de Jos, se creditează la calcularea impozitului pe profit la locul rezidenţei ei. Întrebări de autoverificare: 1) Clasificaţi jurisdicţiele cu impozite reduse. 2) Care este specificul discrete (ascunse) pentru impozitare preferenţiale pentru? 3) Care sunt cele două grupuri principale de ţări – paradisuri fiscale? 4) Enumerați principalii factori care determină alegerea jurisdicţiei fiscale optime

în planificarea fiscală internaţională. 5) Ce este „compania de bază"? În ce mod se aplică companiile de bază în

planificarea fiscală internaţională?

144

6) Enumerați principalele activităţi desfăşurate de agenții economici internaționali în jurisdicţii cu impozite reduse. În ce constă specificul fiecărui tip de operaţiuni menţionat?

7) Descrieţi climatul jurisdicţiei fiscale favorabil pentru minimizarea impozitelor pe venitul persoanelor fizice (Andorra, Kampioned'Italiya, Cipru), persoanelor juridice (Bermude, Gibraltar, Liechtenstein, Malta, Nauru, Insulele Virgine Britanice), precum şi paradisurile fiscale cu caracter mixt (Antilele Olandeze, Bahamas, Jersey, Monaco).

8) Evidențiați caracteristicile comune de impozitare în ţările cu un regim de impozitare special (Luxemburg, Olanda, Belgia).

9) Descrieţi specificul impozitării companiilor holding și financiare din Luxemburg.

10) Analizați caracteristicile specifice de impozitare a companiilor de tip holding, financiare şi licențiate din Ţările de Jos.

145

Tema IX: DUBLA IMPUNERE INTERNAȚIONALĂ 9.1. Criteriile ce stau la baza impunerii internaționale 9.2. Căile de eliminare a dublei impuneri 9.3. Soluţionarea problemelor privind dubla impunere în Republica Moldova Studiind materia cuprinsă în această temă veți putea:

• stabili semnificaţia dublei impuneri internaţionale; • utiliza în activitatea sa acordurile fiscale internaţionale; • determina particularităţile dublei impuneri internaţionale; • indentifica criteriile pentru acordarea rezidenţei fiscale; • preciza principalele modalităţi de evitare a dublei impuneri internaţionale; • Stabili aspectele semnificative ale metodelor convenţionale de evitare a

dublei impuneri internaţionale.

9.1. Criteriile ce stau la baza impunerii internaționale În sistemul fiscal al fiecărui stat există anumite reguli de impunere a

rezidenţilor (care îşi desfăşoară activitatea în străinătate fie sub formă de investiţii, fie nemijlocit prin intermediul reprezentanţelor înregistrate) şi a contribuabililor străini (care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul statului respectiv). Mecanismele de funcţionare a sistemelor fiscale se deosebesc de la ţară la ţară, însă, în sfera impunerii veniturilor şi capitalurilor, între acestea există anumite asemănări care ne permit să concluzionăm asupra nivelului de armonizare fiscală. Armonizarea poate apărea fie ca rezultat al determinării regulilor corespunzătoare în legislaţia fiscală naţională, fie ca rezultat al acţiunii convenţiilor (bi- şi multilaterale) privind impunerea veniturilor şi capitalurilor.

Statul poate impune veniturile cetăţenilor săi sau ale agenţilor economici potrivit relaţiei juridice existente cu acest stat, sau poate impune veniturile provenite din sursele aflate pe teritoriul statului respectiv. Practica fiscală mondială recunoaşte existenţa a trei criterii, care pot sta la baza impunerii, şi anume:

1) criteriul rezidenţei (domiciliul fiscal); 2) criteriul cetăţeniei (naţionalităţii); 3) criteriul teritorialităţii. Majoritatea statelor dezvoltate îşi stabilesc limitele jurisdicţiei lor de

impozitare potrivit dreptului lor de a impune. Conflictul de interese apare atunci când statele aplică principii diferite de impunere sau când aplică acelaşi principiu, dar în baza diferitelor criterii. Analiza practicii internaţionale de aplicare a criteriilor (conform prevalării unui criteriu asupra celuilalt) permite generalizarea informaţiei şi prezentarea acesteia sub forma de Tabel următor (a se vedea Tabelul 1).

146

Tabelul 1 Practici fiscale internaţionale de aplicare a criteriilor ce stau la baza

impunerii Ţara Criteriul

rezidenţei Criteriul

teritorialităţii SUA, Marea Britanie, Germania, Rusia, Republica Moldova

Criteriul rezidenţei >50%

Criteriul teritorialităţii<50%

Franţa, Elveţia, Ţările din America Latină, Danemarca, Malta, Suedia, Japonia

Criteriul rezidenţei <50%

Criteriul teritorialităţii>50%

Sursa: Diana Criclivaia, Rodica Hîncu; Fenomenul dublei impuneri: aspecte teoretice și practice; - Chișinău: ASEM, 2008. – 231p.

Analiza comparativă a principiilor impunerii pe baza criteriilor rezidenţei şi teritorialităţii ne permite să concluzionăm că, din punctul de vedere al contribuabilului, principiul impunerii în baza criteriului rezidenţei este preferenţial, fiindcă:

• se simplifică considerabil procedura impozitării veniturilor şi capitalurilor, deoarece contribuabilul are relaţii cu organele fiscale ale statului de rezidenţă;

• la calcularea obligaţiilor fiscale ale contribuabilului se ia în considerație situaţia financiară a acestuia şi se oferă anumite înlesniri (care, în primul rând, pot viza veniturile provenite din surse aflate în străinătate), stimulând astfel activitatea economică a contribuabilului.

Din punctul de vedere al statului, prioritatea este acordată principiului impunerii în baza criteriului teritorialităţii, conform căruia sunt supuse impunerii veniturile provenite din surse aflate pe teritoriul statului dat (întrucât statul exclude posibilitatea obţinerii venitului în ţara respectivă, fără impozitarea acestuia). Pentru majorarea veniturilor în buget, majoritatea statelor recurg la aplicarea ambelor principii. Dacă astfel ar proceda toate statele, având ca scop unic completarea fondurilor publice de resurse băneşti, atunci soluţionarea problemei dublei impuneri ar fi fost imposibilă. De aceea, statele se autolimitează la aplicarea criteriilor teritorialităţii şi rezidenţei corespunzător obiectivelor generale ale politicilor lor economice externe. O astfel de restrângere benevolă este posibilă la nivel naţional şi se realizează prin modificarea legislaţiei interne, care generează diminuarea rolului jurisdicţiei fiscale. Limitarea jurisdicţiilor fiscale se realizează şi prin încheierea convenţiilor fiscale internaţionale.

Reiese că criteriul rezidenţei, aplicabil veniturilor obţinute în străinătate, este mai acceptabil şi mai sigur pentru contribuabil, iar criteriul teritorialităţii – pentru stat, însă, în ambele cazuri, aplicarea doar a unui criteriu implică posibilităţi reduse de atragere a resurselor bugetare, iar aplicarea ambelor principii de către state, fără nici o restricţie, generează, inevitabil, presiuni fiscale exagerate asupra contribuabililor. De aceea, în scopul majorării veniturilor bugetare şi ţinând cont de interesele contribuabililor, este rezonabilă aplicarea

147

complexă şi, totodată, restrânsă, în practica fiscală autohtonă a acestor două criterii, conform practicilor internaţionale aplicate în prezent în majoritatea statelor.

Majoritatea cercetătorilor fenomenului dublei impuneri recunosc faptul că, dacă toate statele ar aplica în sistemele lor fiscale doar principiul rezidenţei (cetăţeniei), atunci problema dublei impuneri internaţionale nu ar apărea.

Existenţa diferitelor moduri de impunere, în baza sistemelor fiscale naţionale, se soldează cu fenomenul dublei impuneri. În consecinţă, apare necesitatea evitării şi eliminării dublei impuneri, prin intermediul convenţiilor de evitare a dublei impuneri sau a normelor naţionale în mod independent.

Tendinţa autorităţilor publice de a profita de situaţia creată – de impozitarea totalităţii veniturilor persoanelor fizice şi juridice, rezidente şi nerezidente în statele respective, subminează sau frânează interesul privind dezvoltarea relaţiilor de cooperare şi colaborare între state. Astfel, pe de o parte, această tendinţă conduce la o repartizare injustă a sarcinilor fiscale asupra contribuabililor, iar, pe de altă parte, reprezintă un obstacol în faţa comerţului, adică împiedică schimbul de bunuri şi servicii, mişcarea de capital, de tehnologii, de persoane şi de investiţii internaţionale. În aceste condiţii, devine inevitabilă apariţia fenomenului dublei impuneri – rezultat al ciocnirii de interese ale câtorva entităţi statale, la împărţirea diverselor tipuri de venituri, obţinute pe teritoriul naţional de către persoanele fizice şi/sau juridice sau de către cetăţenii săi. Astfel, poate apărea concursul suveranităţilor fiscale.

În teoria şi practica fiscală, conform cauzelor apariţiei, se disting: dubla impunere economică şi dubla impunere internaţională (juridică). Dubla impunere economică are loc în cazul când câţiva destinatari ai venitului achită impozitul din unul şi acelaşi venit. Cel mai clasic exemplu este impunerea venitului corporaţiei, în calitate de contribuabil distinct, şi impunerea ulterioară a venitului repartizat acţionarilor (impunerea dividendelor). Dubla impunere internaţională are loc atunci când unul şi acelaşi obiect este supus impozitării în două sau mai multe state, pentru una şi aceeaşi perioadă de timp.

9.2. Căile de eliminare a dublei impuneri

În practica internaţională de impunere a veniturilor şi capitalurilor sunt cunoscute două căi de eliminare a dublei impuneri:

- eliminarea la nivel naţional, în limitele legislaţiei interne privind impunerea veniturilor;

- eliminarea la nivel internaţional, în limitele convenţiilor privind evitarea dublei impuneri.

Doar folosirea complexă a ambelor căi se poate solda cu excluderea completă a cazurilor de dublă impunere, deoarece eliminarea dublei impuneri economice este posibilă doar la nivel naţional; şi invers, în lipsa convenţiilor privind evitarea dublei impuneri, nu ar fi posibilă eliminarea dublei impuneri internaţionale.

De aceea, practic în fiecare stat funcţionează mecanisme naţionale ce protejează contribuabilii de o dublă impunere şi care nu depind de existenţa

148

convenţiilor fiscale. În practica internaţională există trei metode de bază privind eliminarea dublei impuneri:

1) scutirea de impozite – excluderea din baza impozabilă a veniturilor obţinute din surse aflate peste hotare (tax exemption); 2) creditul fiscal – trecerea în cont a impozitului achitat în străinătate (foreign tax credit); 2) trecerea obligaţiilor fiscale achitate în străinătate în contul cheltuielilor efectuate de agentul economic (tax deduction – metoda deducerii). Legislaţia fiscală a Republicii Moldova prevede doar o singură metodă de

evitare a dublei impuneri – metoda trecerii în cont a impozitului achitat în străinătate.

Cu toate că creditul fiscal este o metodă progresivă, multe state au aprobat o metodă naţională proprie. Aplicarea metodei creditării se soldează cu economii esenţiale pentru contribuabil (cu condiţia că acesta finalizează anul fiscal cu profit), în comparaţie cu rezultatele posibile prin aplicarea metodei de trecere a obligaţiilor fiscale achitate în străinătate în contul cheltuielilor efectuate de agentul economic, care, de asemenea, se aplică în unele cazuri (uneori, în mod alternativ, la opţiunea contribuabilului).

În cazul în care contribuabilul suportă pierderi din activitatea de întreprinzător, acest mecanism nu poate fi aplicat, deoarece dispar unele obligaţii privind achitarea impozitului. În această situaţie, contribuabilul ar fi în câştig, dacă ar aplica metoda deducerii, deoarece el ar avea dreptul să transfere pierderea suportată în anul fiscal, care include impozitele achitate în străinătate pe următoarele perioade fiscale. Această metodă este favorabilă contribuabilului şi în cazul în care cheltuielile administrative, suportate la aplicarea metodei trecerii în cont sau a metodei deducerii, sunt excesiv de mari, în comparaţie cu câştigul obţinut de contribuabil prin aplicarea acestora. În mod normal, numeroase legislaţii fiscale naţionale permit agenţilor economici să aleagă între metoda creditării şi cea a deducerii.

Luând în considerație analiza comparativă a acţiunii diferitelor metode de eliminare a dublei impuneri la nivel naţional, concluzionăm că în Republica Moldova este mai raţional, din punctul de vedere al contribuabilului, aplicarea oricăreia dintre cele trei metode de bază expuse, la propria alegere. Aceasta ar permite contribuabilului să obţină o economie fiscală esenţială în cadrul desfăşurării activităţii economice externe. Din punctul de vedere al statului, mai favorabile sunt metodele trecerii în cont şi deducerii, ultima – datorită simplităţii în administrare. În legătură cu aceasta, propunem aplicarea, în practica fiscală autohtonă, a metodelor convenabile atât statului, cât şi contribuabilor: metoda creditului fiscal şi metoda deducerii.

Convenţia fiscală bilaterală reglementează modalitatea de impunere, de către două state, a veniturilor şi capitalurilor unuia şi aceluiaşi contribuabil. Scopul de bază al convenţiei este eliminarea dublei impuneri internaţionale.

Convenţiile (tratatele) de evitare a dublei impuneri abordează problema eliminării dublei impuneri din trei puncte de vedere:

149

a) din punctul de vedere al ţărilor-sursă (ţări pe al cărui teritoriu se află sursa de venituri): determină ţara din care provin veniturile impozabile (ţara-sursă) fie să-şi diminueze impozitele, fie să elimine impozitul;

b) din punctul de vedere al celor două state parte la convenţie: recurg la derularea procedurii amiabile, prevăzute în tratatele fiscale în mod expres, într-un articol special numit „Procedura amiabilă”;

c) din punctul de vedere al ţării de rezidenţă a contribuabilului: (în cazul în care statul de rezidenţă este cel care acordă facilităţi fiscale contribuabilului pentru impozitele plătite în statul-sursă a veniturilor) aplică una din metodele de eliminare a dublei impuneri: metoda scutirii sau metoda creditului fiscal.

Aplicarea practică a metodelor de evitare a dublei impuneri, utilizate în convenţiile fiscale, este prezentată potrivit exemplului următor: o societate comercială obţine un venit total (din ambele state) impozabil în valoare de 200000 u.m., din care 160000 u.m. sunt realizate în statul de rezidenţă („R”) şi 40000 u.m. – în statul-sursă („S”). Cotele impozitului în statul de rezidenţă sunt progresive, şi anume: 20% pentru venituri până la 160000 u.m. şi 30% pentru veniturile care depăşesc 160000 u.m. Să presupunem, că în statul-sursă „S” cota impozitului pe venitul la sursă este de 15% (varianta A) sau de 35% (varianta B). Menţionăm, că între cele două state a fost încheiată o convenţie privind evitarea dublei impuneri.

Studiul comparativ al aplicării metodelor de evitare a dublei impuneri, menţionate mai sus, ne permite demonstrarea consecinţelor aplicării unei sau altei metode (a se vedea Tabelul 2 şi 3).

Tabelul 2 Analiza metodelor optimale de evitare a dublei impuneri conform variantei A Impozite/ Denumirea metodei

Scutirea nelimitată (totală)

Scutirea progresivă

Trecerea în cont nelimitată (creditare totală)

Trecerea în cont limitată (creditare ordinară)

Impozit calculat în statul de rezidenţă, u. m.

160000x20%= 32000

160000 x 30%= 48000

200000 x 30%= 60000

200000 x 30%= 60000

Impozit calculat în statul-sursă, u.m.

40000 x 15%= 6000

40000 x 15%= 6000

40000 x 15%= 6000

40000 x 15%= 6000

Impozit total, u.m. 38000 54000 66000 66000 Impozitul datorat în statul-sursă ce poate fi dedus în statul de rezidenţă, u.m.

- - 6000 6000

Impozit de plată în statul de rezidenţă, u.m.

32000 48000 54000 54000

Impozitul achitat efectiv, u.m.

32000 +6000= 38000

48000 + 6000= 54000

54000 + 6000= 60000

54000 + 6000= 60000


150

Tabelul 3 Analiza metodelor optimale de evitare a dublei impuneri conform variantei B Impozite / Denumirea metodei

Scutirea nelimitată (totală)

Scutirea progresivă

Trecerea în cont nelimitată (creditare totală)

Trecerea în cont limitată (creditare ordinară)

Impozit calculat în statul de rezidenţă, u.m.

160000 x 20%= 32000

160000 x30%= 48000

200000 x 30%= 60000

200000 x 30%= 60000

Impozit calculat în statul-sursă, u.m.

40000 x 35%= 14000

40000 x 35%= 14000

40000 x 35%= 14000

40000 x 35%= 14000

Impozit total, u.m. 46000 62000 74000 74000 Impozitul datorat în statul-sursă ce poate fi dedus în statul de rezidenţă, u.m.

- - 14000 40000 x 30%= 12000

Impozit de plată în statul de rezidenţă, u.m.

32000 48000 46000 48000

Impozitul achitat efectiv, u.m.

32000 +14000= 46000

48000+14000= 62000

46000 + 14000= 60000

48000 +14000= 62000


Din exemplul prezentat se poate observa că suma impozitului datorat celor două state, precum şi cel achitat efectiv de contribuabil diferă, în funcţie de metoda de evitare a dublei impuneri, aplicată conform prevederilor convenţiei, fiind mai mică în cazul utilizării metodelor scutirii totale şi creditării totale şi mai mare în cazul utilizării metodelor scutirii progresive sau creditării limitate (ordinare).

Totodată, oricare ar fi metoda utilizată, impozitul achitat de contribuabil, conform prevederilor convenţiei, va fi considerabil mai mic, decât cel care ar fi fost datorat în lipsa unei convenţii pentru evitarea dublei impuneri încheiate între cele două state. Astfel:

Varianta A: 1) în cazul aplicării convenţiei, impozitele datorate, în funcţie de metoda aplicată, vor constitui: 38000 u.m., sau 54000 u.m., sau 60000 u.m.;

2) în lipsa convenţiei, impozitele datorate vor constitui (200000 x 30%) + (40000 x 15%) = 66000 u.m.

Varianta B: 1) în cazul aplicării convenţiei, impozitele datorate, în funcţie de metoda aplicată, vor constitui: 46000 u.m., sau 62000 u.m., sau 60000 u.m.;

2) în lipsa convenţiei, impozitele datorate vor constitui (200000 x 30%) + (40000 x 35%) = 74000 u.m.

9.3. Soluţionarea problemelor privind dubla impunere în Republica Moldova

În prezent, Republica Moldova aplică 39 de convenţii pentru evitarea dublei impuneri. În acelaşi timp, continuă încheierea unor astfel de convenţii cu noi state. Scopul acestor convenţii este stabilirea regulilor de impozitare unice pentru fiecare situaţie în parte. Convenţiile sunt structurate practic identic şi au la

151

bază principiile elaborate de OCDE, cuprinse în Tratatul-model de eliminare a dublei impuneri şi principiile elaborate de ONU cuprinse în Convenţia-model pentru eliminarea dublei impuneri în relaţiile dintre satele dezvoltate şi statele în curs de dezvoltare. Atingerea scopului sus-enunţat contribuie la atragerea investiţiilor străine, acordarea de ajutoare rezidenţilor şi la soluţionarea litigiilor fiscale ce apar.

Din analiza convenţiilor fiscale încheiate de Republica Moldova, în ceea ce priveşte metodele utilizate pentru evitarea dublei impuneri, se poate concluziona că acestea cuprind soluţii variate, adaptate în funcţie de interesele statelor contractante (a se vedea Tabelul 4).

Tabelul 4

Metode privind eliminarea dublei impuneri, prevăzute în convenţiile pentru evitarea dublei impuneri, încheiate de Republica Moldova

Metoda/soluţia privind eliminarea dublei impuneri Ţara

Metoda creditării ordinare

China, Bosnia şi Herţegovina, Tadjikistan, Azerbaidjan, Albania, Cehia, Rusia, Japonia, Letonia, Lituania, Polonia, Ucraina, Uzbekistan, Estonia, Kazahstan, Belarus

Metoda creditării totale Canada

Soluţii mixte (aplicarea metodei scutirii progresive pentru majoritatea veniturilor şi a metodei creditării limitate pentru anumite categorii de venituri, cum sunt dividendele, dobânzile, comisioanele şi redevenţele )

România, Elveţia, Germania, Regatul Ţărilor de Jos, Ungaria

Sursa: : Diana Criclivaia, Rodica Hîncu; Fenomenul dublei impuneri: aspecte teoretice și practice; - Chișinău: ASEM, 2008. – 231p.

Datele din Tabelul 4 denotă că, în unele convenţii fiscale, se prevede metoda creditării totale, în timp ce în altele – metoda creditării ordinare (limitate). În unele convenţii, poate fi remarcată şi prezenţa unor soluţii mixte, în sensul aplicării metodei scutirii progresive pentru majoritatea veniturilor şi a metodei creditării limitate pentru anumite categorii de venituri, cum sunt dividendele, dobânzile, comisioanele şi redevenţele.

Principalele aspecte ce sunt luate în considerare pentru evitarea dublei impuneri internaţionale utilizând modalităţile convenţionale sunt:

• Scopul convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri • Convenţiile model pentru evitarea dublei impuneri internaţionale • Cadrul juridic al convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri: aplicarea

în timp a convenţiilor fiscale; sfera de aplicare teritorială a convenţiilor fiscale; sfera de aplicare a convenţiilor fiscale referitoare la persoane; impozite vizate de convenţiile fiscale; raporturile dintre convenţiile fiscale internaţionale şi dreptul intern; reglementarea litigiilor referitoare la aplicarea sau interpretarea convenţiilor fiscale

152

• Criterii de atribuire a dreptului de impunere de către state: rezidenţa; sediul permanent; naţionalitatea.

• Alocarea dreptului de impozitare a veniturilor şi capitalurilor, prin: ü impunerea veniturilor imobiliare şi a câştigurilor din capital ü impunerea profiturilor (beneficiilor) întreprinderilor ü impunerea profiturilor (beneficiilor) întreprinderilor de

transporturi internaţionale ü impunerea veniturilor din dividende ü impunerea veniturilor din dobânzi ü impunerea veniturilor din comisioane ü impunerea redevenţelor ü impunerea veniturilor din profesii independente ü impunerea veniturilor di profesii dependente ü impunerea veniturilor realizate sub formă de onorarii, tantieme,

jetoane de prezenţă ü impunerea veniturilor realizate de artişti şi sportivi ü impunerea veniturilor din pensii şi rentă ü impunerea remuneraţiilor pentru îndeplinirea unei funcţii publice ü impunerea veniturilor studenţilor, stagiarilor şi persoanelor aflate

la specializare ü impunerea altor venituri ü impunerea capitalurilor

Apariţia dublei impuneri juridice internaţionale este consecinţa suprapunerii a două suveranităţi fiscale, care îşi exercită, fiecare în parte, dreptul de a impune o anumită materie impozabilă reperat pe teritoriul aflat sub jurisdicţia sa, sau care, deşi îşi are originea pe alt teritoriu, aparţine unui contribuabil având rezidenţa pe teritoriul său.

Dubla impunere juridică internaţională este de fapt supunerea unei anumite materii impozabile de către două state diferite, la acelaşi impozit, pe acelaşi exerciţiu financiar.

Măsurile pentru evitarea dublei impuneri prezintă importanţă pentru ambele state, însă se impune ca statul de rezidenţă să asigure măsuri complementare de eliminare a dublei impuneri, dacă aceasta continuă să persiste.

Cunoaşterea prevederilor convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri internaţionale de către contribuabili nu presupune descrierea sistemului fiscal practicat în statele contractante, ci numai orientările permise şi garantate în desfăşurarea operaţiunilor internaţionale.

Întrebări de autoverificare:

1) Care sunt metodele privind evitarea dublei impuneri la nivel național? 2) Cum este soluționată problema dublei impuneri la nivel internațional? 3) Daţi exemple a utilizării metodelor scutirii fiscale, creditului fiscal şi deducerii

fiscale, pentru soluţionarea dublei impuneri internaţionale, în sistemele fiscale naţionale.

4) Definiți conceptul de dubla impunere internaţională.

153

5) Determinați particularităţile dublei impuneri internaţionale. 6) Cum este soluționată problema dublei impuneri în Republica Moldova?

Aplicaţii rezolvate

Un rezident englez obţine în USA un venit de 60 000 u.m., cota de impunere fiind de 15%. În acelaşi timp mai obţine un venit în valoare de 80 000 u.m., în Anglia cotele de impunere, sunt următoarele: ♦ Pentru 60 000 u.m. cota este de 10% ♦ Pentru 80 000 u.m. cota este de 25% ♦ Pentru 140 000 u.m. cota este de 30%. Determinaţi impozitul total datorat de rezidentul englez utilizând cele partu

metode de evitare a dublei impuneri.

Metoda scutirii totale presupune ca autoritatea fiscală din ţara de rezidenţă să nu ia în considerare veniturile realizate în străinătate dacă pentru acestea s-a plătit impozit. Astfel în ţara de rezidenţă impozitul perceput va fi de: IA = 80 000 x 25% = 20 000 u.m. iar în SUA impozitul pentru venitul realizat este de: ISUA = 60 000 x 15% = 9 000 u.m.

Impozitul total achitat de rezidentul englez în conformitate cu această metodă de evitare a dublei impuneri este de: IT = IA + ISUA = 20 000 + 9 000 = 29 000 u.m.

Evitarea dublei impuneri se realizează în totalitate deoarece venitul realizat în SUA nu este impozitat în Anglia.

Metoda scutirii progresive. Organul fiscal din ţara de rezidenţă însumează veniturile realizate în ţară şi străinătate, identifică cota de impunere aferentă venitului cumulat şi o aplică numai asupra venitului realizat în ţara de rezidenţă. În ţara de rezidenţă, Anglia, se însumează veniturile, acestea fiind în valoare de 140 000 u.m., iar cota aferentă venitului cumulat este de 30%. Impozitul din Anglia se calculează prin aplicarea procentului de 30% asupra venitului realizat în ţara de rezidenţă. IA = 80 000 x 30% = 24 000 u.m. ISUA = 9 000 u.m. Impozitul total datorat (IT) este egal cu 33 000 u.m. (IA + ISUA)

Metoda creditării obişnuite. Autoritatea fiscală din ţara de rezidenţă cumulează veniturile din ţară şi străinătate, calculează impozitul aferent venitului cumulat din care deduce impozitul achitat în străinătate dar nu integral ci numai până la limita impozitului determinat în ţara de rezidenţă pentru un venit egal cu venitul obţinut în străinătate. - Se cumulează veniturile: VT = VA + VSUA = 140 000 u.m. - Se determină impozitul aferent venitului cumulat calculat în ţara de rezidenţă

I(VT) = 140 000 x 30% = 42 000 u.m. - Se calculează impozitul în ţara de rezidenţă pentru un venit egal cu venitul realizat în străinătate

IA (VSUA ) 60 000 x10% = 6 000 u.m.

154

- se deduce impozitul achitat în străinătate dar până la limita impozitului calculat anterior

IA = I(VT) – min(IA(VSUA), ISUA) IA = 42 000 – 6 000 = 36 000 u.m.

- se calculează impozitul total datorat: IT = IA + ISUA = 36 000 + 9 000 = 45 000 u.m.

Metoda creditării totale. Această este oarecum asemănătoare cu precedenta singura deosebire constă în faptul că impozitul achitat în străinătate se deduce în totalitate. - Se cumulează veniturile: VT = 140 000 u.m. - Se determină impozitul aferent venitului cumulat calculat în ţara de rezidenţă

I(VT) = 42 000 u.m. - De determină impozitul în ţara de rezidenţă

IA = I(VT) – ISUA =42 000 – 9 000 = 33 000 u.m - Se determină impozitul total datorat:

IT = IA + ISUA = 33 000 + 9 000 = 42 000 u.m. Aplicaţii propuse pentru lucrul individual:

1. Un rezident în Belgia obţine în Spania un venit de 14 500 u.m., pentru care a plătit în statul de origine a venitului un impozit calculat cu cota de 30%. În Belgia, în acelaşi timp, mai realizează un venit de 16 800 u.m..În Belgia cotele de impunere sunt progresive simple astfel: - 14 001 – 15 000 26% - 15 001 – 17 000 36% - 17 001 – 32 000 45%

Să se calculeze impozitul datorat în cele două ţări, în cazul încheierii convenţiei de evitare a dublei impuneri internaţionale prin: - metoda scutirii progressive; - metoda creditării totale.

2. Un rezident în Spania realizează în Portugalia un venit de 9 980 u.m. pentru care plăteşte un impozit calculat în cote progresive pe tranşe astfel: - 0 - 1 500 3% - 1 501 – 3 000 4% - 3 001 – 6 500 6% - 6 501 – 9 000 8% - peste 9 000 10%

În această perioadă rezidentul mai realizează în Spania un venit de 14 530 u.m. Scara impunerii progresive pe tranşe în statul de rezidenţă este următoarea: - 0 - 3 500 3% - 3 501 – 6 000 5% - 6 001 – 8 500 7% - 8 501 – 12 500 9% - 12 501 – 14 000 13% - peste 14 000 16%

155

Să se determine impozitele datorate în cele două ţări, considerând că s-a încheiat convenţia de evitare a dublei impuneri prin metoda scutirii totale.

3. Un rezident în Spania realizează în Portugalia un venit de 9 870 u.m. pentru care plăteşte un impozit calculat în cote progresive pe tranşe astfel: - 0 - 1 500 3% - 1 501 – 3 000 4% - 3 001 – 6 500 6% - 6 501 – 9 000 8% - peste 9 000 10%

În aceeaşi perioadă rezidentul mai realizează în Spania un venit de 14 530 u.m. Scara impunerii progresive pe tranşe în statul de rezidenţă este următoarea: - 0 - 3 500 3% - 3 501 – 6 000 5% - 6 001 – 8 500 7% - 8 501 – 12 500 9% - 12 501 – 14 000 13% - peste 14 000 16%

Să se determine impozitele datorate în cele două ţări, considerând că s-a încheiat convenţia de evitare a dublei impuneri prin metoda creditării obişnuite.

4. Un rezident francez obţine în Maroc un venit de 45 000 u.m. care se impozitează cu cota de 14%. În acelaşi timp obţine un venit de 65 000 u.m. în Franţa, impozitarea făcându-se cu cote progresive pe tranşe de venit pe baza următoarei grile de impozitare: - 0 – 20 000 10% - 20 001 – 40 000 15% - 40 001 – 50 000 18% - 50 001 – 70 000 20% - peste 70 001 25%

Să se determine impozitul total datorat de rezidentul francez. 5. Se dă următoarea grilă de impunere:

- 0 – 500 000 7% - 500 001 – 1 500 000 12% - 1 500 001 – 3 100 000 18% - 3 100 001 – 5 000 000 24% - peste 5 000 000 32%

Să se calculeze impozitul utilizând cotele progresive simple şi pe tranşe (compuse) pentru următoarele venituri: - V1 = 4 999 000 - V2 = 5 001 000

Care dintre cele două tipuri de cote respectă principiul echităţii fiscale? 6. Un rezident francez obţine în Algeria un venit de 26 000 u.m. cota de

impunere fiind de 14%. În acelaşi timp în Franţa obţine un venit de 49 000 u.m., cotele de impunere din ţara de rezidenţă sunt următoarele: - pentru 26 000 10% - pentru 49 000 19%

156

- pentru 75 000 28% Să se determine impozitul total plătit de contribuabilul respectiv utilizând

cele patru metode de evitare a dublei impuneri. 7. Un rezident englez obţine în Scoţia un venit de 30 000 u.m, cotele de

impunere din Anglia sunt: - 0 – 20 000 8% - 20 001 – 40 000 16% - 40 001 – 60 000 20% - 60 001 – 80 000 24% - peste 80 000 30%

Să se determine impozitul total datorat de rezidentul englez ştiind că ambele ţări utilizează cotele progresive pe tranşe de venit, iar metodele de evitare a dublei impuneri sunt următoarele: - metoda scutirii totale; - metoda creditării obişnuite; - metoda creditării totale.

8. O societate comercială obţine venituri totale în valoare de 140 milioane u.m. Cheltuielile totale înregistrate pentru obţinerea veniturilor respective sunt de 60 milioane din care 20 milioane reprezintă valoarea cheltuielilor nedeductibile. Cota de impozit pe profit este de 25%.

Să se calculeze profitul net înregistrat de societatea comercială.

157

ABREVIERI <@>glossary.pdf BE Belgia UE Uniunea Europeană BG Bulgaria EMU Uniunea Economică și Monetară CZ Republica Cehă EEA European Economic Area DK Danemarka MS State membre DE Germania EU-25 Uniunea Europeană (25 State membre) EE Estonia EU-27 Uniunea Europeană (27 State membre) IE Irlanda EU-15 Uniunea Europeană (15 State membre) EL Grecia ES Spania FR Franța IT Italia CY Cipru LV Latvia LT Lituania LU Luxemburg HU Ungaria MT Malta NL Olanda AT Austria PL Polonia PT Portugalia RO România SI Slovenia SK Slovacia FI Finlanda SE Suedia UK Marea Britanie NO Norvegia (nu este membră a UE) EA-16 Euro area (BE, DE, IE, EL, ES, FR, IT, CY, LU, MT, NL, AT, PT, SI, SK, FI) NMS-12 Noi State Membre (BG, CZ, EE, CY, LV, LT, HU, MT, PL, RO, SI, SK)

158

BIBLIOGRAFIE

1. A Taxing Battle // The Economist. — 2004. — January 29. 2. AsherM., Rajan P. Globalization and Its Impact of the Design of Tax Structures // Discussion

Paper No. 99/23. Center of International Economic Studies, University of Adelaide. — 1999. — October.

3. Badmer F. La systeme fiscal de la Suisse face a la mondialisation // La vie economique. — 2002. — No 11.

4. Bird R. Improving Tax Administration in Developing Countries. — Washington, 1992. 5. Boutin M.-P. Guide fiscal international, pays par pays. — Paris, 1994. 6. Criclivaia D., Hîncu R. Fenomenul dublei impuneri: aspecte teoretice și practice. -

Chișinău: ASEM, 2008. 7. Evolution internationale de la fiscalite et ses determinants // Problemes economiques. —

2002. — No. 2.766. 8. GuttentagJ. Key issues and options in international taxation: taxation in an interdependent

world // Bulletin for international fiscal documentation. — 2001. — Vol. 55. — No. 11. 9. Ham van P. The Rise of the Brand State // Foreign Affairs. — 2001. — September/October. 10. Hujbauer G. Tax Policy in a Global Economy: Issues Facing Europe and the United States

// Mimeo. — 2000. — February. 11. Jeffery R. The Impact of the State Sovereignty on Global Trade and International Taxation.

Dordrecht, 1999. 12. Keen M. The German Tax Reform of 2000 // International Tax and Public Finance. — 2002. —

Vol. 9. — No. 5. 13. La fiscalite francaise. — Paris, 2005. 14. La Suisse en chitTtes. — [S.I], 2002 15. Langdana F. Macroeconomic Policy: Demystifying Monetary and Fiscal Policy. — Boston;

Dordrecht; London, 2002. 16. Law and Commercial Dictionary in Five Languages. — St. Paul, 1985. 17. Lodin S. International Tax Issues in a Rapidly Changing World // Bulletin for International

Fiscal Documentation. — 2001. — Vol. 55. — No. 1. 18. Oberson X. Precis de droit fiscal international. — Berne, 2001. 19. OECD in Figures. — Paris, 2003. 20. Pratt J., Burns J., Karlsrud W. Federal Taxation. — Homewood; Boston, 1991. 21. Revenue Statistics of OECD Member Countries 1965-2000. — Paris, 2001. 22. Rohatgi R. Basic International Taxation. — London; The Hague; New York, 2002. 23. Rosenbloom H.D. International Tax Arbitrage and the «International Tax system» // Tax

Law Review. — 1999. — Spring. 24. Scharrer H.-E. Ireland out of Step // Intereconomics. — 2001. — No. 1. 25. Statistisches Jahrbuch der Schweiz 2002/ Annuaire statistique de la Suisse 2002. — Zurich,

2002. 26. Structures of the Taxation Systems in the European Union. — Luxembourg, 2004. 27. Supplementary Service to European Taxation, IBFD. — Amsterdam, 2002. 28. Tax Havens Face OECD Threat of Sanctions // International Herald Tribune. — 2000. —

June 14. 29. Taxation trends in the European Union. Luxembourg: Office for Official Publications of

the European Communities, 2009 30. The Advantages of the Swiss Tax System. — [S.I.], 2002. 31. The Disloyality of Marianne // The Economist. — 2000. — April 8. 32. The Luck of Irish // The Economist. — 2004. — October 1. 33. World Investment Report 2001: Promoting Linkages. — New York; Geneva, 2001. 34. World Investment Report 2002: Transnational Corporations and Export Competitiveness. —

New York; Geneva, 2002.

159

35. Wuthrich B. Temps fort: L'impot a taux unique: panacee ou poison? // Le Temps. — 2004. — 12 aoflt.

36. Ашер К. Призрак сближения налоговых режимов. — М., 2000. 37. Барулин С.В. Теория и история налогообложения. – М.: Экономистъ, 2006. 38. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика /Под ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. Изд 2-е, перераб. и доп. – Екб.: Издательство «Налоги и финансовое право», 2005.

39. Воловик Е. Глобализация экономики и ее влияние на национальные бюджеты // Проблемы теории и практики управления. — 1999. — № 5.

40. Галицкая СВ. Основные направления налоговой реформы в ФРГ // Аудитор. — 2002. -№ 1.

41. Галицкая СВ. Основные направления налоговой реформы в ФРГ// Аудитор. — 2002. — № 1. 42. Гардаш СВ., Наумов А А. Программа налоговой реформы администрации президента Дж. Буша// США. Канада. Экономика-Политика-Культура. — 2002. — № 4.

43. Гардаш СВ., Наумов А.А. Программа налоговой реформы администрации президента Дж. Буша// США. Канада. Экономика-Политика-Культура. — 2003. — № 4.

44. Глубокова Н. Ю. Налоговое планирование /�� , �� . – �., ��, 2006.

45. Грачев М.С Социальные аспекты реформирования российской налоговой системы // Вестник Санкт-Петербургского университета. — 2004. — Сер. 5. — Вып. 3.

46. Грачев М.С, Погорлецкий А.И. Изменение системы прогрессивного индивидуального подоходного налога: опыт России и Германии // Вестник Санкт-Петербургского университета. — 1997. — Сер. 5. — Вып. 2.

47. Дернберг Р. Международное налогообложение. — М., 1997. 48. Друкер П. Задачи менеджера в XXI в. — М., 2000. 49. Золлънер Ф., Погорлецкий А.И. Российская налоговая реформа 2000-2001 гг. // Вест-ник Санкт-Петербургского университета. — 2002. — Сер. 5. — Вып. 4.

50. Зорилэ Д.В. Изменение налогового законодательства ФРГ под воздействием интеграционных процессов в рамках Европейского Сообщества // Дайджест финансы. — 2003. -№ 1 (97). Январь.

51. Костюк А.Н. Эволюция теорий налогообложения и практики формирования и функ-ционирования налоговых систем в развитых странах мира. — М., 2000.

52. Костюк А.Н. Эволюция теорий налогообложения и практики формирования и функционирования налоговых систем зарубежных стран. — М., 2000.

53. Кошмар халявы // Известия. — 2001. — 30 августа. 54. Кучеров ИМ. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. — М., 2003. 55. Левый марш Франции // Ведомости. — 2001. — 30 августа. 56. Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира. — М., 1995. 57. Налоговая политика ведущих западных государств в системе экономического регули-рования // Законодательство и экономика. — 1996. — № 16/17.

58. Налоговая политика ведущих западных государств в системе экономического регулирования // Законодательство и экономика. — 1996. — № 17/18.

59. Налоговая служба приходит в каждый дом // Ведомости. — 2001. — 6 сентября. 60. Налоговые системы зарубежных стран. — М., 1997. 61. Ненова Л.А. Канада: смена главы правительства и новый этап социально-политических реформ // США. Канада. Экономика-Политика-Культура. — 2004. — № 1.

62. Никитин С, Глазова Е., Степанова М. Косвенные налоги: опыт развитых стран // М Эй М О. 1999.-№2.

63. Никитин С, Никитин А., Степанова М. Налоговые льготы, стимулирующие предпринимательскую деятельность в развитых странах Запада // МЭиМО. — 2000.

160

— № 11. 64. Никитин С, Степанова М., Никитин А. Налог на личные доходы: опыт развитых стран // МЭиМО. - 2001. - № 7.

65. Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. — 5-е изд., перераб. и доп. — М.: Юрайт-Издат, 2005.

66. Погорлецкий А.И. Внешние факторы формирования национальной налоговой политики. - СПб., 2004.

67. Погорлецкий А.И. Воздействие внешних факторов на российскую налоговую политику// Вестник Санкт-Петербургского университета. — 1999. — Сер. 5. — Вып. 3.

68. Погорлецкий А.И. Конвергенция национальных налоговых систем // Вестник Санкт-Петербургского университета. — 2005. — Сер. 5. — Вып. 2.

69. Погорлецкий А.И. Особенности формирования национальной налоговой политики в условиях глобализации // Закономерности и перспективы трансформации общества. Материалы к V Международной Кондратьевской конференции. Том 2. — СПб., 2004.

70. Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. — СПб., 2005.

71. Погорлецкий А.И. Роль международных организаций в конвергенции национальных налоговых систем // Экономическая наука в начале третьего тысячелетия: история и перспективы развития: Материалы международной научной конференции, посвященной 65-летию экономического факультета Санкт-Петербургского государственного университета. Секции 4-8. — СПб., 2005.

72. Погорлецкий А.И. Современные налоговые реформы в Германии и Франции // Вестник Санкт-Петербургского университета. — 2002. — Сер. 5. — Вып. 1.

73. Погорлецкий А.И. Международное налогообложение: Учебник. — СПб., 2006. 74. Погорлецкий А.И. Экономика зарубежных стран. — СПб., 2000 (второе издание - СПб.. 2001).

75. Погорлецкий А.И. Экономика и экономическая политика Германии в XX веке. — СПб., 2001.

76. Сутырин СФ. Государство как субъект регулирования ВЭД в меняющейся среде функционирования // Вестник Санкт-Петербургского университета. — 2000. — Сер. 5. — Вып. 3.

77. США помогли мировой экономике выйти из рецессии за счет снижения налогов // Ведомости. — 2004. — 16 апреля.

78. Тютюрюков Н.Н. Налоговые системы зарубежных стран: Европа и США. — М., 2002.

Surse-internet

• www.fisc.md • www.oecd.org • www.otpr.org - Office of Tax Policy Research. • wfww.payrollireland.com • www.smbiz.com/sbrl00l.htm//ci • www.taxsites.com/international.html • Attack on the Havens // www.ecommercetax.com/doc/071600.htm • Ghosh A. No Country Wins in Harmful Tax Competition // www.pwcglobal.com/extweb/

ncinthenews.nsf/DoclD/D85BBCE272CE73F28525688E00214E8F.html • http://193.135.166.110/ 00013101 .htm • Lilico А. Can «Tax Competition» Be Harmful?//

www.ourworld.compuserve.com/homepages/ Andrew_Lilico/TAXCOM~l.htm • OECD Official Explains Tax Haven Initiative.//www.ecommercetax.com/data/121700.htm • Towards Global Tax Cooperation: Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax

161

Practice, 2000 // www.oecd.org/daf/fa/harm_tax/Report_En.pdf • VAT Rates Applied in the Member and Accession States of the European Community:

Situation at 30 October 2003 // www.europa.eu.int/comm/taxation_customs/publications/info_doc/ taxation/tva/taux_tva-2003-10- l_en.pdf

• WunderH. International Tax Policy and the European Monetary Unit // www.tax.org • www.marc-harris.com/html/services/tax_planning/international_tax_arbitrage.htm • wwwl.oecd.org/publications/e-book/0103061E.PDF

Fiscal i Tea

Documents

Transcript of Fiscal i Tea