Evaluarea Riscului de Audit 6.10.31

64

22

65

70

00

01

3

Revistã recunoscutã de CNCSIS, categoria B+

B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com;http://www.proquest.com

Colectiv redacþional: Marina ANTOFIE, Adriana COªA, Cristina DOBRE, Alexandra JORA, Alice PETCU, Daniela ªTEFÃNUÞ, Angela TUDOR

Secretar de redacþie: Cristina RADU

Marketing - publicitate: Stancu LICÃ

Prezentare graficã ºi tehnoredactare:Nicolae LOGIN

Tipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteºti, tel.: +40 (248) 215788

ISSN 1844 - 8801

Consiliul ºtiinþific ºi colectivul redacþional nu îºi asumã responsabilitatea

pentru conþinutul articolelor publicate în revistã.

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120;

Fax: (021) 410.03.48;

E-mail: [email protected];

http: revista.cafr.ro

Consiliul ºtiinþific

Academician Constantin IONETE, Academia Românã

Academician Iulian VÃCÃREL, Academia Românã

Prof. univ. dr. Dinu AIRINEI, Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, Iaºi

Prof. univ. dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Universitatea din Craiova

Prof. univ. dr. Sorin BRICIU, Universitatea „1 Decembrie 1918”, Alba Iulia

Prof. univ. dr. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables, Paris

Prof. univ. dr. Tatiana DÃNESCU, auditor financiar, Universitatea „Petru Maior”, Târgu Mureº

Prof. univ. dr. David HILLIER, Leeds University Business School, Marea Britanie

Prof. univ. dr. Allan HODGSON, Amsterdam Business School, Olanda

Prof. univ. dr. Ion IONAªCU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureºti

Prof. univ. dr. Dumitru MATIª, auditor financiar, Universitatea „Babeº-Bolyai”, Cluj-Napoca

Prof. univ. dr. Marilen PIRTEA, Universitatea de Vest, Timiºoara

Prof. univ. dr. Vasile RÃILEANU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureºti

Prof. univ. dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureºti

Prof. univ. dr. Ioan TALPOª, auditor financiar, Universitatea de Vest din Timiºoara

Mircea BOZGA, auditor financiar, ACCA, PricewaterhouseCoopers, Bucureºti

Dr. Alexandra LAZÃR, auditor financiar, director adjunct în Ministerul Finanþelor Publice

Andreia MANEA, director ACCA Europa de Sud-Est

Monica ªTEFAN, auditor financiar, ACCA, Bucureºti

Director ºtiinþific: Prof.univ.dr. Pavel NÃSTASE, ASE Bucureºti

Director editorial: Dr. Corneliu CÂRLAN

Redactor ºef: Cristiana RUS

La 8 mai 2010, la Palatul Patriarhiei din Bucureºti s-adesfãºurat Conferinþa ordinarã anualã a CAFR, la care auparticipat reprezentanþi ai auditorilor financiari desemnaþi laseminariile desfãºurate în cele ºase regiuni de dezvoltare înperioada 2009-2010.

Lucrãrile Conferinþei au fost deschise de prof.univ.dr. IonMihãilescu, preºedintele CAFR, care a adresat „Bun venit!”participanþilor – reprezentanþi ai auditorilor financiari, aleºipe regiuni de dezvoltare, cu drept de vot pentru Conferinþaanualã ordinarã a Camerei, precum ºi membri ai comisiilorde numãrare a voturilor ºi membrii Consiliului CAFR, aiComisiei de Apel ºi ai Comisiei de Audit Statutar.

„Înainte de a începe prezentarea ordinii de zi - a spuspreºedintele Ion Mihãilescu – aº vrea sã vã informez cãavem marea plãcere de a avea lângã noi un om importantal profesiei contabile europene, la care am constatatapropierea ºi afinitatea faþã de profesia contabilã dinRomânia ºi care de doi ani slujeºte interesele profesiei lanivel european în calitate de preºedinte al FederaþieiEuropene a Contabililor (FEE) – domnul Hans van Damme.Vã rog sã-l aplaudãm cu cãldurã, pentru cã este omul care

a realizat o serie întreagã de demersuri ºi este un luptãtorde prim ordin pentru ca ºi România sã fie reprezentatã încadrul Federaþiei Europene a Contabililor. Cu siguranþã, încomunicarea sa, domnul Hans van Damme va puncta maipregnant ºi consistent problemele ce frãmântã FederaþiaEuropeanã, aºteptãrile acestui organism de la profesia con-tabilã româneascã pentru ca aceasta, prin cele douã ramuri– activitatea de contabilitate ºi auditul financiar, sã rãspundãcerinþelor momentului actual.”

Totodatã, prof.univ.dr. Ion Mihãilescu a salutat prezenþa adoi invitaþi de marcã: prof.univ.dr. Mihai Ristea,vicepreºedinte al CECCAR, ºi Florentina ªuºnea,vicepreºedinte al Camerei Consultanþilor Fiscali.

A fost supusã aprobãrii Conferinþei ordinea de zi, care acuprins prezentarea urmãtoarelor materiale:

Raportul de activitate a Consiliului Camerei pentru anul2009;

Situaþiile financiare ale Camerei pentru anul 2009;

Raportul Comisiei de auditori statutari asupra gestiuniifinanciare a Consiliului Camerei pentru anul 2009;

36/2010

Conferinþa anualã a Camerei Auditorilor Financiari din România

Bucureºti, 8 mai 2010

Execuþia bugetului de venituri ºi cheltuieli pentru exer-ciþiul financiar 2009;

Proiectul bugetului de venituri ºi cheltuieli pentru anul2010;

Programul de activitãþi al Consiliului Camerei pentruanul 2010;

De asemenea, au fost supuse dezbaterii ºi aprobãrii modi-ficãrile ºi completãrile la Regulamentul de organizare ºifuncþionare a Camerei în baza modificãrilor OUG 75/1999,aprobate prin Legea nr. 26/2010.

A fost invitat apoi sã ia cuvântul preºedintele FEE, Hansvan Damme, care a susþinut în faþa asistenþei o comunicareprivind structura organizatoricã ºi preocupãrile actuale ºi deperspectivã ale Federaþiei Europene a Contabililor, comuni-care care este prezentatã de sine stãtãtor, în întregime, înnumãrul de faþã al revistei „Audit Financiar”. Vom reda aicinumai câteva idei ºi opinii care privesc direct profesia con-tabilã ºi auditul în România.

„Doamnelor ºi domnilor, este o realã plãcere pentru mine sãfiu alãturi de dumneavoastrã la aceastã Conferinþã anualã ºiregret cã nu am putut fi alãturi de dumneavoastrã ºi anultrecut cu alte ocazii. Prezenþa mea acum alãturi de dum-neavoastrã este cu atât mai oportunã cu cât în momentulde faþã conducerea FEE analizeazã candidatura Camereide a deveni membru cu drepturi depline al FederaþieiEuropene a Contabililor. Adunarea generalã a FEE dindecembrie 2010 va avea o mare încãrcãturã atât pentruCECCAR, cât ºi pentru CAFR pentru cã se va votaacceptarea celor douã organizaþii ca membri cu drepturidepline ai Federaþiei Europene a Contabililor. ComisiaEuropeanã intenþioneazã sã efectueze o revizuire generalãa directivelor contabile”.

În mesajul transmis Conferinþei de cãtre doamna Florentinaªuºnea, vicepreºedinte al Camerei Consultanþilor Fiscali,se spune printre altele:

„În numele Consiliului superior al Camerei ConsultanþilorFiscali vreau sã vã mulþumesc mai întâi pentru invitaþia de aparticipa la acest important eveniment, sã transmit felici-tãrile noastre Camerei Auditorilor Financiari din Româniapentru întreaga activitate desfãºuratã pânã acum ºi pentrumodalitatea în care a reuºit sã se impunã, atât pe planintern, cât ºi pe plan internaþional.

Profesia de consultant fiscal ºi cea de auditor financiar suntprofesii complementare; de altfel, la ora actualã existã unnumãr mare de auditori financiari de o înaltã þinutã profe-sionalã care deþin ºi calitatea de consultant fiscal.Consultanþa fiscalã este activitatea prin care se oferã ser-vicii de strictã specialitate în domeniul fiscal, serviciul pre-

stat fiind în strictã concordanþã cu legea fiscalã, fãrã a afec-ta sub nici o formã principiile integritãþii ºi obiectivitãþii, iarauditul financiar reprezintã activitatea de examinare, în ve-derea exprimãrii de cãtre auditorii financiari a unei opiniiasupra situaþiilor financiare, în conformitate cu standardeleinternaþionale de audit financiar.

Preocuparea permanentã a Camerei Consultanþilor Fiscalieste pregãtirea profesionalã continuã, care are drept scopîndrumarea profesionalã a consultanþilor fiscali, dezvoltareaabilitãþilor profesionale, dezvoltarea ºi menþinerea compe-tenþei profesionale în vederea furnizãrii unor servicii de cali-tate care sã conducã la creºterea prestigiului profesiei deconsultant fiscal.

Existând aceeaºi preocupare ºi în cadrul CamereiAuditorilor Financiari, cele douã organizaþii au încheiat unProtocol de colaborare pentru recunoaºterea reciprocã acursurilor de pregãtire profesionalã.”

În final, doamna Florentina ªuºnea a mulþumit CamereiAuditorilor Financiari din România, în special domnuluipreºedinte prof.univ.dr. Ion Mihãilescu pentru modul eficientîn care s-a colaborat pânã acum, colaborare care cu sigu-ranþã va continua în aceeaºi notã în viitor, în interesul celordouã profesii.

4 Audit Financiar, anul VIII


Expunerea Raportului de activitate al ConsiliuluiCamereiÎn expunerea pe marginea Raportului de activitate aConsiliului Camerei pentru anul 2009, prof. univ. dr. IonMihãilescu, preºedintele CAFR, a subliniat progresele sem-nificative obþinute în ultima vreme de organismul profesionalal auditului financiar atât pe plan intern, cât mai ales înrelaþiile internaþionale.

„Anul 2009, atât din punct de vedere al organismului profe-sional, dar ºi al membrilor, a fost o perioadã cu o încãrcã-turã deosebitã: am împlinit 10 ani de activitate, o vârstãdestul de tânãrã. Aceastã aniversare am marcat-o la cel deal doilea Congres al auditorilor financiari din România, ce aavut loc la Cluj-Napoca, la 26 iunie 2009, o manifestare deînaltã þinutã profesionalã ºi eticã, a cãrui rezoluþie a marcatºi marcheazã în continuare activitatea Camerei ºi a audito-rilor financiari. Textul Raportului Consiliului Camerei facereferiri la strategia stabilitã pentru perioada 2006-2010, laConferinþa anualã ordinarã din 2006. De asemenea, activi-tatea Consiliului ºi a Camerei în ansamblu a fost marcatãde evenimentele care au apãrut în aceastã perioadã.

Din punct de vedere al reformei în domeniul auditului, anul2009 a reprezentat un an de cãutãri în ceea ce priveºteînþelegerea cerinþelor Directivei europene nr. 43/2006, carese referã la auditul statutar. Aceastã reglementare a deter-minat modificarea Ordonanþei de Urgenþã a Guvernului nr.75/1999 prin Legea nr. 26/2010. Sub imperativul acestorreglementãri a trebuit ºi trebuie în continuare sã adaptãmtoate normele organismului profesional în ceea ce priveºtefuncþionarea Camerei, pe de o parte, iar, pe de altã parte,sã trecem la organizarea unei activitãþi mai eficiente îndomeniul auditului.

De asemenea, anul 2009 a fost primul în care Camera ºi-adezvoltat activitatea în cadrul IFAC, pe mãsura obligaþiilorce-i revin din statutul de membru cu drepturi depline.

Au fost create premisele ca în acest an sã intrãm pe porþileFederaþiei Europene a Contabililor. Având în vedere ºiaceastã calitate nouã pe care o vom dobândi, consider cãtrebuie sã acþionãm perseverent în douã direcþii. În primulrând, îmbunãtãþirea calitãþii misiunilor de audit ºi a celorlaltemisiuni de asigurare ºi non-asigurare. În al doilea rând, pen-tru a înþelege, ca membri viitori ai FEE, ce sarcini ne revinnouã pentru a fi la înãlþimea cerinþelor organismului respec-tiv, pe de o parte, iar, de altã parte, sã ne situãm la nivelulcolegilor din spaþiul european.

Din punct de vedere al aderãrii la IFAC, am vegheat sãîmbunãtãþim, de la an la an, planurile de acþiune în caresunt prevãzute obligaþiile ce ne revin. Astfel, în ultimii patruani am obþinut dreptul de reproducere ºi am editatStandardele Internaþionale de Audit ºi Codul Etic, emise deIFAC.

În ceea ce priveºte activitatea Consiliului, în anul 2009 auavut loc 12 ºedinþe, în cadrul cãrora s-au aprobat 19hotãrâri ºi 13 ºedinþe ale Biroului Permanent, în care s-auadoptat 5 decizii.

Relaþia Camerei cu membriiLa sfârºitul anului 2009 Camera avea înregistraþi 3.241membri persoane fizice active, 503 membri non-activi ºi 851firme de audit. Atât în 2009, cât ºi în aceastã perioadã amavut în vedere ºi vom transmite noului Consiliu ce va fi alesîn 2011 necesitatea evoluþiei numãrului de auditori, membriai Camerei, pentru a încerca sã menþinem echilibrul întrecererea ºi oferta serviciilor de audit. Acest deziderat a fostatins pânã în prezent prin stabilirea unor rigori în ceea cepriveºte susþinerea programelor de acces la profesie. Ampornit de la procente foarte joase de reuºitã la examene,ajungând ca în 2009 în cadrul celor douã sesiuni de exa-

56/2010

Conferinþa anualã a CAFR

men sã ajungem la proporþii de promovare de 51-56 la sutã.Creºterea nivelului de promovabilitate s-a datorat atâtcreºterii gradului de pregãtire al stagiarilor, cât ºi activitãþiieficiente desfãºurate de îndrumãtorii acestora. În anul 2009s-a organizat o singurã sesiune de acces la stagiu, la cares-a manifestat aceeaºi rigoare, reuºind un numãr de 415candidaþi. Numãrul acestora sporeºte ºi datoritã facilitãþilorpe care le acordãm ciclului II de pregãtire în cadrul univer-sitãþilor de profil din mediul academic. Mã refer la pro-gramele de master din zona contabilitãþii în care specia-lizãrile necesare unui auditor reprezintã un element deter-minant.

Consiliul analizeazã cu multã atenþie dosarele prezentate decãtre universitãþile de profil din þarã, pentru a agrea sau nusolicitãrile de aceastã naturã. Facilitatea constã în aceea cãabsolvenþii ciclului de master beneficiazã de admiterea fãrãtest la stagiu, fireºte cu îndeplinirea celorlalte condiþii legale.

Despre pregãtirea profesionalã cunoaºteþi cã o realizãm subcele douã forme: structuratã ºi nestructuratã, fiecare câte20 de ore. Pregãtirea structuratã se face prin programeleaprobate de Consiliul Camerei, puse în practicã de firme dindomeniul auditului care au capacitatea de a atrage formatoriºi de a organiza cursurile respective. Din acest punct devedere, am avut grijã sã asigurãm o pregãtire performantã,mereu în actualitate a formatorilor, cu sprijinul unor lectoride înaltã competenþã profesionalã inclusiv de la firmele dinBig Four.

În privinþa pregãtirii nestructurate, desigur aceasta cade înobligaþia fiecãruia dintre noi, dar Consiliul a stabilit câtevareguli, în sensul cã dacã un auditor publicã o lucrare îndomeniul respectiv i se considerã 20 de ore, de asemenea,dacã urmeazã ºcoala doctoralã sau participã la diferite con-ferinþe sau congrese internaþionale.

Pentru perioada imediat urmãtoare avem în vedere sãatragem un proiect pentru a realiza o platformã electronicã,prin intermediul cãreia sã pregãtim auditorii on-line, o facili-tate necesarã pentru a asigura un câºtig de timp pentru cursanþi. Sperãm ca în 3-4 luni acest proiect sã fie func-þional, secvenþial, segmentat pe diverse zone.

Calitatea serviciilor de audit financiarVoi aborda în continuare un punct destul de sensibil în ceeace priveºte calitatea serviciilor. Dacã pânã acum ne situãmfoarte bine ºi în ceea ce priveºte armonizarea obiectivelorcu resursele de echilibrare a cererii ºi ofertei, cu pregãtireaatât în perioada de formare, cât ºi cu pregãtirea continuã,din punct de vedere al calitãþii serviciilor nu stãm tocmai

corespunzãtor. Cifrele sunt fãrã tãgadã: se observã oscãdere, nu foarte mare – dar o scãdere, a calitãþiidiverselor misiuni pe care le efectueazã auditorii, mai alesîn ceea ce priveºte misiunile realizate pe proiecte cufinanþare europeanã. Am adus aceastã temã în atenþia dum-neavoastrã la întâlnirile zonale, prin participarea domnuluiMircea Bozga, de la PricewaterhouseCoopers. În practicãse constatã cã misiunile respective nu se desfãºoarã lanivelul exigenþelor organismelor profesionale – mã refer laCamera Auditorilor Financiari din România, cât ºi la FEE ºi IFAC.

Din punct de vedere al calitãþii serviciilor, Raportul prezintãpe patru subcapitole realizarea programelor de inspecþielunarã, îndeplinirea obiectivelor strategice ale Camereiprivind monitorizarea ºi îndrumarea auditorilor care auobþinut calificativele D, C ºi B, problemele legate derespectarea Hotãrârii nr. 44/23 martie 2005 a ConsiliuluiCamerei referitoare la modul de stabilire ºi alocare de cãtreauditorii financiari a bugetului de timp necesar desfãºurãriimisiunilor de audit, monitorizarea altor activitãþi ce facobiectul de activitate al auditorilor financiari. Se constatã cãa crescut numãrul celor care nu se încadreazã în cerinþelestandardelor internaþionale de audit ºi eticã, obþinând cali-ficative din categoriile C ºi D.

Or, este necesar sã avem în vedere exigenþele tot mai maricare revin profesiei în anul acesta. În primul rând, trebuie sãaplicãm Standardele Internaþionale de Audit Clarificate, apoicerinþele noului Cod Etic, pe care noi l-am adoptat. Va fi operioadã foarte dificilã în pregãtirea noastrã, pentruînþelegerea ºi aplicarea deplinã atât a standardelor, cât ºi aCodului Etic. Ce am fãcut noi în acest sens? Am cooperatcu vechii noºtri prieteni din ICAS, am angrenat o serie deprofesioniºti din þarã ºi din Consiliul Camerei, realizând unGhid pentru controlul calitãþii, lucrare oferitã celor interesaþi,spre a veni în sprijinul acestora în legãturã cu organizareaºi derularea misiunilor de audit. Aº vrea sã aduc pe aceastãcale mulþumiri Departamentului de relaþii internaþionale dincadrul Camerei, Consiliului Camerei ºi, în mod cu totuldeosebit, doamnei Carmen Mataragiu, care a acordat multdin timpul sãu pentru realizarea acestui Ghid.

Prin urmare, prin prisma posibilitãþilor de îmbunãtãþire a calitãþii muncii de auditor financiar avem create toatepremisele de a obþine rezultate bune: avem Standardeleclarificate – suntem printre primele þãri europene care amprezentat încã de anul trecut, din august, Comisieieuropene – standarde clarificate traduse; am editat Ghidulpentru controlul calitãþii; în aceastã lunã sosesc la Bucureºtispecialiºti de la ICAS, care vor instrui, în domeniul calitãþii,



atât personalul din Departamentul de monitorizare alCamerei, cât ºi formatorii din cadrul societãþilor abilitatepentru pregãtirea continuã a auditorilor, iar în iunie a.c.avem programatã la Baia Mare o ºedinþã de Consiliu ºiîntâlnire de pregãtire cu sprijinul ICAEW – institutul spe-cializat din Anglia ºi Þara Galilor. Se vor afla deci, în acestan, în faþa dumneavoastrã, profesioniºti de prestigiu, carene vor ajuta sã înþelegem mai bine rolul ºi locul standarde-lor internaþionale ºi ale Codului Etic în efectuarea misiunilorde audit.

În legãturã cu aplicarea Hotãrârii 44/23 martie 2005 aº dorisã formulez câteva consideraþii. Din pãcate, se constatã cão parte din auditorii financiari care desfãºoarã activitãþi,îndeosebi în zona procedurilor agreate, ignorã cerinþelehotãrârii respective ºi mai ales cele de eficienþã ºi eficaci-tate, cum obligã standardele de audit. S-a ajuns pânã acoloîncât sã se prezinte o ofertã financiarã pe un proiect cudiferenþe de la 1 la 10. Nu-i posibil aºa ceva! Sau dintr-untabel conþinut în Raport rezultã cã procedurile efectuate laevenimentele ulterioare în anul 2009 au fost realizate doarîn proporþie de 3%, ceea ce reflectã un neajuns extrem degrav. Chiar nu au fost evenimente ulterioare, dupã dataîntocmirii raportãrilor financiare? Trebuie sã fim mai atenþi,pentru cã prin asemenea practici se obþin resurse puþine dinauditul unui proiect – se executã lucrãri de proastã calitatedin cauza timpului insuficient de muncã alocat pentrurealizarea auditului. Ca sã nu mai aduc în discuþie faptul cãplanificarea auditului suferã foarte mult, la fel ºi repartizareasarcinilor pe membrii echipei de audit.

Etica profesionalãNici din punct de vedere al eticii profesionale nu putemspune cã stãm foarte bine. Am avut 14 sesizãri de abateri înaceastã perioadã, în urma investigãrii cãrora 8 auditorifinanciari au fost sancþionaþi cu suspendarea activitãþii pen-tru 6 luni, iar 3 au fost sancþionaþi cu avertisment. Ce fel deactivitate desfãºoarã un auditor în interes public, în condiþi-ile în care el este pasibil de suspendare? Or, în multe cazuride abateri s-a procedat cu o anumitã clemenþã, sancþiunilefiind dictate în condiþiile în care cei vinovaþi au fãcut angaja-mente de îndreptare. Dar angajamentele nu þin de cald,este necesar ca în misiunile unui auditor sã se manifesteîntreaga rigoare eticã ºi profesionalã. Concluzia este cã seimpune sã acordaþi multã atenþie atunci când angajaþi misi-unea. Un audit nu se poate face în 80-100 de om/ore pe an,cum s-au gãsit la inspecþii. Cum nu se poate ca un audit sãse facã în una-douã sãptãmâni.

Am întâlnit în practicã o problemã legatã de achiziþiile ser-viciilor noastre profesionale. Entitãþi – chiar entitãþi mari –

din varii motive, din cauza unui management defectuos saudin lipsa resurselor financiare, organizeazã licitaþii pentruachiziþionarea serviciilor profesionale cu foarte mareîntârziere, cu doar 2-4 sãptãmâni înainte de data limitã adepunerii raportului de audit. Nu se poate ca în acest inter-val extrem de scãzut sã poþi sã realizezi un raport ºi sã-þiformulezi adecvat o opinie asupra situaþiilor financiarerespective. Mai bine renunþi la aºa ceva decât sã ai ulteriorprobleme pecuniare ºi de altã naturã!

Relaþiile interne ºi internaþionaleÎn anul 2009 am organizat întâlniri regionale cu tema„Abordãri ale auditului financiar”, precum ºi Congresul aldoilea al auditorilor financiari din România, cu participareinternaþionalã, de la Cluj-Napoca. La aceastã manifestare afost o participare activã ºi numeroasã din partea membrilornoºtri, dar ºi a organismelor profesionale invitate, printrecare directorul executiv al ICAS, directorul senior alComitetului pentru Practici Mici ºi Mijlocii al IFAC, preºedin-tele adjunct al ACCA, preºedintele Institutului Evaluatorilorde Întreprinderi din Belgia, preºedintele EFAA, directoruldelegat al CNCC din Franþa, preºedintele ACAP dinRepublica Moldova, reprezentanþi ai organizaþiilor profesio-nale din Republica Srpska, din Polonia, din Bulgaria.Aceºtia au avut prezentãri substanþiale, de înaltã þinutã pro-fesionalã ºi ºtiinþificã la Congres.

În cadrul acestui eveniment au fost încheiate acorduri decooperare cu Institutul Contabililor Autorizaþi din Scoþia,Institutul Contabililor Autorizaþi din Anglia ºi Þara Galilor ºiInstitutul Contabililor Publici Autorizaþi din Bulgaria.

În contextul relaþiilor interne am avut colaborãri bune cumediul academic. Am participat la toate cele patru ediþii alesesiunilor ºtiinþifice organizate de Facultatea de Contabi-litate ºi Informaticã de Gestiune din cadrul ASE-AMIS. Vomparticipa ºi în acest an. De asemenea, pentru faptul cã amacordat atenþie ciclurilor de masterat de la o serie de fa-cultãþi de profil din þarã, Camera a fost primitã membru alAsociaþiei Facultãþilor de Economie din România. Estefoarte important ca în mediul academic naþional sã activezeºi un organism profesional care atrage în activitatea sa stu-denþii ce sunt pregãtiþi în cadrul institutelor respective. Iarprin participarea la activitatea acestei Asociaþii, vom fi infor-maþi despre tot ce este nou în domeniul respectiv.

Avem o bunã colaborare cu Consiliul Contabilitãþii ºiRaportãrilor Financiare, precum ºi cu Consiliul pentruSupravegherea Publicã a Activitãþii de Audit Statutar. Din cei11 membri ai acestui Consiliu sunt ºi douã persoane dinpartea Camerei: preºedintele CAFR ºi un auditor financiar

76/2010


care, potrivit legii, sã fi efectuat misiuni de audit public înultimii trei ani. Persoana respectivã este un coleg al nostru,domnul Vasile Iuga.

Am sã mã opresc, în câteva cuvinte la colaborarea cuCorpul Experþilor Contabili ºi Contabililor Autorizaþi. Profit ºi de faptul cã organismul profesional respectiv estereprezentat la Conferinþa noastrã. În toatã aceastãperioadã, cu sprijinul ºi intervenþia preºedintelui FEE, Hansvan Damme, am reuºit sã gãsim un numitor comun acþiu-nilor pe care le realizãm împreunã. Sigur cã n-a fost uºor,pentru cã dumneavoastrã cunoaºteþi evoluþia acestor relaþii,dar apreciez ºi aduc mulþumirile de rigoare conducerii FEEpentru rezultatele obþinute pânã acum. Unde am ajuns?Avem un acord de colaborare într-un domeniu care arelegãturã cu cele douã activitãþi: contabilitatea ºi auditulfinanciar, din cadrul profesiei contabile. Apoi, am reuºit sãtranspunem în practicã un angajament în ceea ce priveºtegãsirea soluþiilor pe douã componente, conform intereselormembrilor: am realizat un program de colaborare înrecunoaºterea reciprocã a pregãtirii profesionale: noi sãrecunoaºtem pregãtirea în domeniul contabilitãþii pe care oface CECCAR, ºi, reciproc, în legãturã cu pregãtirea efectu-atã la CAFR în sfera noastrã de activitate. ªi pentru ca sãnu mai fim criticaþi cã stagiarii noºtri fac pregãtire de 3 ani lafiecare organism profesional, am reuºit sã gãsim o formulã,destul de convenabilã, dar cu respectarea cerinþelor direc-tivei europene în ceea ce priveºte organizarea stagiului.Protocoalele ºi normele de aplicare respective au fost fina-lizate, aprobate de organele de conducere ale celor douãorganisme profesionale ºi urmeazã sã fie semnate de ceidoi preºedinþi.

Trebuie sã recunoaºtem cã am grãbit puþin aceastã acþiuneºi consider cã am fãcut bine, pentru cã, în curând, vomavea o discuþie cu reprezentanþii FEE în vederea evaluãriicelor douã organizaþii profesionale pentru a realiza pasuladerãrii la Federaþia Europeanã a Contabililor, la care s-areferit domnul Hans van Damme.

Avem o bunã colaborare cu camerele de comerþ, atât cuCamera Naþionalã, cât ºi cu Camera Bucureºti, dar ºi cucelelalte camere din þarã, fiind alãturi de noi în organizareaîntâlnirilor din teritoriu.

În ceea ce priveºte colaborarea internaþionalã, se cuvinepusã în evidenþã activitatea în cadrul IFAC, în care avemstatut de membru cu drepturi depline. Astfel, consilieraCarmen Mataragiu este membru în Comitetul pentru Naþiuniîn Curs de Dezvoltare al IFAC. Suntem membru cu drepturidepline al FIDEF ºi participãm la marea majoritate a acþiu-nilor organizate de aceastã Federaþie. Participãm, de ase-menea, la Conferinþele UNCTAD, iar cu Banca Mondialã

suntem în discuþii permanente pentru realizarea unorproiecte comune.

De asemenea, deºi nu am fost membri ai Federaþiei Euro-pene a Contabililor, am fost invitaþi la comisiile de lucru pedomeniul normalizatorilor în audit, unde am desfãºurat oactivitate concretã ºi de unde am plecat cu multeînvãþãminte.

Suntem prieteni ºi colaboratori cu ACCA, care are o largãreprezentare pe mapamond ºi furnizeazã educaþie în dome-niul audit-contabilitate. Aceastã organizaþie are ºi un birou laBucureºti care supravegheazã activitatea din zonã. De laACCA au venit specialiºti pentru pregãtirea profesionalãcontinuã, iar absolvenþi ai ACCA au devenit auditori finan-ciari, membri ai CAFR.”

În continuare, preºedintele CAFR s-a referit la relaþiiledeosebit de fructuoase cu organisme profesionale presti-gioase din alte þãri ºi în primul rând cu ICAS, dar ºi cuICAEW, Institutul Contabililor Publici din Bulgaria, OrdinulExperþilor Contabili ºi Compania Naþionalã a Auditorilor dinFranþa, camerele de auditori din Polonia, Ungaria, Ucrainaºi Azerbaijan.

„Se cuvine sã punctãm aici colaborarea cu ACAP dinRepublica Moldova, þarã de care ne leagã ºi sentimentefrãþeºti. Aceastã Asociaþie este membru al IFAC, dar areposibilitãþi materiale mai reduse, iar necesitatea de sprijindin partea noastrã este mult mai mare. Prin urmare, anultrecut domnii Ali Eden ºi Emil Culda au þinut prelegeri laseminariile profesionale ale ACAP. În curând, se deruleazão nouã sãptãmânã de pregãtire cu sprijinul specialiºtilornoºtri. Personal am fost la Chiºinãu pentru a semna proto-colul de colaborare, prilej cu care ne-am întâlnit ºi cu vice-ministrul de resort al Finanþelor. Acesta s-a arãtat interesatde colaborarea noastrã. Am furnizat colegilor moldoveniseturi de Standarde ºi Codul Etic. Acum le vom asigura ºiGhidul pentru Controlul Calitãþii, astfel încât sã-i apropiemde nivelul profesional pe care noi l-am atins la ora actualã ºi care sperãm sã creascã, sã se îmbunãtãþeascã din ce înce mai mult.

ComunicareaÎn domeniul comunicãrii, revista noastrã este o revistãrecunoscutã în mediul academic, este clasificatã din punctde vedere ºtiinþific cu B+, gãzduieºte materiale din ce în cemai competente pentru auditorii noºtri, precum ºi pentrustagiari, dar nu numai. Ea a fost pânã acum realizatã încondiþii grafice deosebite ºi mai ales este de subliniat cãapare la timpul necesar, înainte de începerea lunii la carese referã. De asemenea, site-ul Camerei este organizat ºiîntreþinut în mod corespunzãtor ºi satisface cerinþele de



informare a dumneavoastrã ºi a publicului în general. Prinmonitorizarea asiguratã de AGERPRES urmãrim tot ceapare în mass-media privind activitatea Camerei, a celor-lalte organisme ºi organizaþii profesionale pentru a fi lacurent cu tot ce se întâmplã în domeniul respectiv.

Situaþia financiarãDin punct de vedere al situaþiei financiare, este de remarcatºi faptul cã în activitatea Camerei criza s-a resimþit înscãderea unor categorii de venituri. Dar, în general, veni-turile au fost realizate la un nivel care asigurã funcþionareaCamerei, resursele financiare necesare pentru prezentare ºireprezentare în organismele profesionale internaþionale. Vãasigur cã resursele respective au fost gestionate ºi cheltuitecu mult simþ de rãspundere.”

Prezentarea celorlalte documenteDocumentele financiare, respectiv situaþiile financiare aleCamerei pentru anul 2009, Execuþia bugetului de venituri ºicheltuieli în exerciþiul financiar 2009 ºi Programul de activi-tãþi al Consiliului Camerei pentru anul 2010, au fost supuseatenþiei asistenþei de Emil Culda, vicepreºedinte alConsiliului Camerei, iar, în numele prof.univ.dr. MihaiAristotel Ungureanu, preºedintele Comisiei de AuditoriStatutari, domnul Ion Manole, membru, a prezentatRaportul Comisiei asupra gestiunii financiare a ConsiliuluiCamerei pentru anul 2009, dupã care, Eugen GheorgheNicolãescu, prim-vicepreºedinte al conducerii CAFR, aexpus Programul de activitãþi al Consiliului Camerei propuspentru anul 2010.

În principal, Programul conþine o serie de mãsuri privindrevizuirea reglementãrilor, regulilor ºi regulamentelor emisede Camerã în vederea alinierii acestora la prevederile Legiinr. 26/2010 pentru modificarea ºi completarea OUG nr.75/1999 ºi ale OUG nr. 90/2008 privind auditul statutar alsituaþiilor financiare anuale ºi al situaþiilor financiare consoli-date. În context, vor fi editate lucrãri cu caracter de manualsau de ghid în sprijinul auditorilor financiari. O serie deprevederi se referã la controlul calitãþii activitãþii de auditfinanciar, la pregãtirea profesionalã continuã a auditorilorfinanciari ºi a stagiarilor în audit ºi la alte activitãþi în spriji-nul membrilor Camerei, la colaborarea cu organisme internede interes pentru activitatea de audit financiar, precumConsiliul pentru Supravegherea Publicã a Activitãþii de AuditStatutar, Consiliul Contabilitãþii ºi Raportãrilor Financiare

sau cu alte organisme profesionale – UPLR, AsociaþiaAuditorilor Interni, Camera Consultanþilor Fiscali, ANEVAR,CECCAR etc. pentru promovarea unor interese comune.

O deosebitã atenþie se va acorda dezvoltãrii activitãþii inter-naþionale, valorificându-se statutul CAFR de membru cudrepturi depline al IFAC, ºi conlucrãrii cu alte organismeprofesionale internaþionale, precum FEE sau FIDEF, ºi cuorganizaþii profesionale din þãri cu care CAFR are stabiliterelaþii de colaborare. În acest sens, este prevãzutã partici-parea la evenimentele relevante pe plan internaþional carevizeazã dezvoltarea profesiei de audit financiar, pentru pro-movarea activitãþii membrilor Camerei.

În contextul activitãþii de comunicare sunt incluse mãsuri ceurmãresc promovarea imaginii Camerei, a activitãþii interneºi internaþionale a Consiliului Camerei. Între acestea seînscriu modernizarea ºi permanenta actualizare a site-uluiCamerei, dezvoltarea prestigiului ºtiinþific al revistei „AuditFinanciar” ºi intensificarea caracterului interactiv al revistei,editarea unor lucrãri importante pentru profesioniºtii în auditºi asigurarea unor relaþii eficiente cu mass-media în scopulsporirii informaþiilor privind activitatea auditorilor financiariromâni ºi a CAFR.

Prof. univ. dr. Maria Manolescu, vicepreºedinte al CAFR, aprezentat o sintezã a propunerilor de modificare aRegulamentului de Organizare ºi Funcþionare a Camerei,grupate pe trei grupe mari de probleme.

Prima grupã urmãreºte alinierea la prevederile Legii26/2010 ºi vizeazã definirea CAFR ca autoritate competentãîn organizarea, coordonarea ºi autorizarea desfãºurãrii acti-vitãþii de audit financiar în contextul clarificãrii rolului ºi locu-lui auditului statutar ca o componentã a auditului financiar.

„Printre reglementãrile noi prevãzute în Regulament, încorelare cu Legea nr. 26/2010, sunt de remarcat normeleprivind abordarea unui audit, normele privind documentareaîn audit, normele privind sistemul de asigurare a calitãþii,normele privind raportarea auditului ºi alte norme de regle-mentare a profesiei, care vor intra în atribuþiile organizaþieinoastre profesionale.

Regulamentul face o distincþie clarã între activitatea deaudit statutar ºi cea de audit financiar, reflectând noutãþilegenerate de standardele noi apãrute, misiunile de revizuirea situaþiilor financiare, de asigurare ºi alte misiuni ºi serviciiprofesionale ºi bineînþeles celelalte activitãþi clasice pe carele fãceam ºi pânã acum.

Iatã ºi câteva din activitãþile pe care le putem derula: con-sultanþã financiar-contabilã, management financiar-contabil,pregãtire profesionalã de specialitate în domeniu, dar ºi

96/2010


expertizã contabilã, evaluare, reorganizare judiciarã ºi lichi-dare, consultanþã fiscalã – ceea ce este foarte important –cu respectarea reglementãrilor specifice domeniilor respec-tive.”

În ceea ce priveºte atribuþiile CAFR, doamna Manolescu aprecizat cã s-au pãstrat atribuþiile în materie de autorizare amembrilor pentru desfãºurarea activitãþii de audit, însã listacu membrii autorizaþi intrã în aprobarea Consiliului deSupraveghere a Activitãþii de Audit Statutar. Alinierea laprevederile Legii 26/2010 vizeazã, de asemenea, com-pletarea ºi actualizarea Registrului Public al auditorilorfinanciari, care se publicã în Monitorul Oficial al României.

Modificãrile aduse Regulamentului ce decurg din Ordonanþa90/2008 vizeazã prezentarea de cãtre CAFR, cãtre Consiliulde Supraveghere a Raportului anual cu privire la modul încare îºi realizeazã obiectivele ºi atribuþiile stabilite ºi obli-gaþia Consiliului Camerei de a prezenta spre analizãConsiliului de Supraveghere normele ºi reglementãrileprivind activitatea de audit statutar. Auditorii financiari ºifirmele de audit au obligaþia sã elaboreze un Raport anualprivind transparenþa, care sã fie pus pe web-site-ul propriuîn termen de trei luni de la încheierea exerciþiului financiar ºisã comunice în 10 zile lucrãtoare modificãrile intervenite înstatutul propriu al fiecãrui auditor.

Cea de-a treia grupã de modificãri aduse regulamentuluivizeazã îmbunãtãþirea guvernanþei CAFR. „Mãsurile deîmbunãtãþire a guvernanþei au avut în vedere ºi aºteptatulacces al Camerei ca membru al FEE, astfel cã mãsurilerespective vizeazã alinierea la aceastã instituþie în ceea cepriveºte reducerea duratei mandatului membrilor ConsiliuluiCamerei la 3 ani”, a precizat doamna Manolescu. În plus,se propune reducerea numãrului de membri ai ConsiliuluiCamerei de la 15 la 11, stabilirea componenþei BirouluiPermanent la 5 membri, instituirea titlului de „preºedinte de onoare” ºi înfiinþarea comitetului de excelenþã ºi acomitetelor de lucru pe probleme profesionale.

DezbateriÎn partea a doua a Conferinþei, au avut loc dezbateri pemarginea materialelor prezentate.

În cuvântul sãu, prof. univ. dr. Tatiana Dãnescu, auditorfinanciar din judeþul Mureº, a ridicat câteva probleme deactualitate ale profesiei.

„În contextul celor prezentate la Conferinþã, dar ºi pe bazarealizãrilor de pânã în prezent, putem afirma cã a crescutrolul auditorului financiar în viaþa publicã. De asemenea, seºtie cã porþile ne sunt deschise pentru a participa activ ladezvoltarea profesiei în spaþiul european ºi internaþional.

Cred cã acelora care ne-au reprezentat nu le-a fost uºor sãpunã CAFR alãturi de cele 159 de organizaþii membre cudrepturi depline ale IFAC. Dar trebuie sã recunoaºtem faptulcã evenimentele actuale din România, Europa ºi din întrea-ga lume pun sub semnul întrebãrii ºi rezultatele munciinoastre dedicate credibilitãþii sociale ºi creeazã tot maimulte suspiciuni asupra credibilitãþii raportãrilor financiaredin companii.

Astfel, consider cã suntem pãrtaºi la o nouã crizã de identi-tate a entitãþilor, a conducerilor corporative din companii,motiv pentru care vã adresez urmãtoarea întrebare: Cumam putea noi, auditorii financiari, sã depãºim criza decredibilitate, astfel încât sã nu ne fie subminatã autori-tatea publicã ?

Cred cã un posibil rãspuns la aceastã întrebare ar putea fi oabordare unitarã ºi coerentã a activitãþilor gestionate deprofesie, pentru ca rezultatele muncii noastre sã ne scoatãdin sfera celor învinuiþi de efectele crizei actuale sau a altornerealizãri din viaþa publicã româneascã sau europeanã lacare participãm.

Pe aceastã linie, aº solicita sprijinul reprezentanþilor CAFRîn clarificarea cu reprezentanþii Ministerului FinanþelorPublice, ai Autoritãþilor de Implementare a fonduriloreuropene a unor aspecte punctuale referitoare la solicitãrileacestora adresate auditorului financiar în ceea ce priveºteverificarea cheltuielilor de implementare a proiectelorfinanþate de Uniunea Europeanã.

De exemplu, în prevederile unor contracte de finanþare aproiectelor, la paragrafele din „Termenii de Referinþã”, careprezintã cerinþele pentru verificarea de cãtre auditorul finan-ciar a cheltuielilor proiectului, sunt inadvertenþe nepermise.ªtim cu toþii cã verificarea cheltuielilor proiectului este unserviciu conex pentru care aplicãm cerinþele ISRS 4400„Misiuni pe baza efectuãrii procedurilor convenite privindinformaþiile financiare”, ceea ce înseamnã efectuarea deconstatãri ºi nicidecum furnizarea de asigurãri. Dar înTermenii de Referinþã ai Contractului de Finanþare, în caresunt prezentate aºteptãrile beneficiarului proiectului, aleAutoritãþii de Implementare, întâlnim cuvinte de genul: audit,opinie, asigurare, certificare rezonabilã. Mai mult, se facetrimitere ºi la utilizarea de cãtre auditorul financiar a preve-derilor din ISA 800 „Raportul auditorului financiar privindmisiuni de audit cu scop special”. Acestea sunt însoþite deexpresiile: proceduri convenite sau chiar de titlul raportuluisolicitat – „Raportul constatãrilor de facto pentru verificareacheltuielilor”.

Atunci ce facem? O misiune prin care furnizãm asigurãrisau o misiune pentru efectuarea de constatãri (serviciuconex), pentru care prevederile „Cadrului general inter-



naþional pentru misiuni de asigurare”, la pct. 15, interzic uti-lizarea în rapoarte a cuvintelor: audit, revizuire, asigurare?

De asemenea, la pct. 18 din ISRS 4400 „Misiuni pe bazaefectuãrii procedurilor convenite privind informaþiile financia-re”, unde se prezintã elementele unui raport întocmit pentrumisiunile în care se aplicã proceduri convenite, se solicitãca un element al raportului sã fie ºi o declaraþie a auditoru-lui financiar cã nu furnizeazã asigurãri, iar misiunea nureprezintã un audit sau revizuire.

În Termenii de Referinþã, în cadrul procedurilor convenite seinclude ºi procedura de „selectare a cheltuielilor ce vor fiverificate”, alãturi de menþiuni asupra ratei de acoperire acheltuielilor (ECR) – calculatã ca raport între cheltuielile verificate/ total cheltuieli – în timp ce la un alt paragraf sesolicitã efectuarea unei verificãri exhaustive.

Atunci ce facem, verificare exhaustivã sau verificare prinsondaj?

În Termenii de Referinþã se menþioneazã: „auditorul estemembru al unei organizaþii care nu e membru IFAC...” Caresunt acei auditori financiari, întrucât CAFR este membruIFAC?

Prin urmare, pentru evitarea problemelor viitoare pe care le-ar putea avea auditorii financiari, ar fi deosebit de util dacãreprezentanþii CAFR ar reuºi sã-i convingã pe cei care sta-bilesc cerinþele pentru auditorul financiar în verificarea chel-tuielilor de implementare a proiectelor finanþate din fondurieuropene sã fie eliminate astfel de distorsiuni, de inad-vertenþe.”

Hans van Damme, preºedintele FEE, a rãspuns la uneledin problemele ridicate de Tatiana Dãnescu:

„Cred cã implicaþiile profesiei contabile ºi de audit pe piaþãîºi fac întotdeauna simþitã prezenþa, dar asta nu înseamnãcã într-un mod negativ, iar scandalurile financiare dinaintede criza cu care tocmai ne-am confruntat ºi-au fãcut simþitãprezenþa din 2003.

Anul trecut am participat la o conferinþã internaþionalã încare erau acuzaþi cei care întocmesc situaþiile financiare ºinu neapãrat auditorii, când de fapt se poate ca de fapt audi-torii sã fi fost rãspunzãtori de unele practici. Totuºi, nu tre-buie sã uitãm cã auditorii lucreazã întotdeauna în interacþi-une cu organismele de supraveghere ºi cu managementulentitãþilor; aºadar, se poate ca uneori nu toate opiniile sau

116/2010


informaþiile pe care doresc ei sã le transmitã, sã ajungã lautilizatorii finali. În acest sens, la sfârºitul anului 2009 FEE apublicat un document de poziþie în care ne axam asupradomeniilor, aspectelor principale care trebuie cunoscute decãtre auditori.

Sunt conºtient cã ºi pe viitor vor exista persoane care vorcontinua sã creadã cã auditorii au ºtiut mai multe, nu auspus totul ºi de aceea a fost ºi vina lor pentru tot ceea ce s-a întâmplat. Din pãcate, nu vom reuºi sã schimbãm preauºor aceastã mentalitate ºi ne vom confrunta ºi pe viitor cuacest lucru. De aceea, este esenþialã cooperarea întreorganismele profesionale contabile la nivel naþional ºi inter-naþional, pentru ca publicul larg sã fie conºtient de ceea cese întâmplã. Nu trebuie sã mai fim percepuþi ca fiind undevaîn turnul nostru de fildeº ºi privind de sus la piaþã, ci pu-blicul sã fie conºtient cã suntem alãturi de el ºi lucrãm alã-turi de el.”

Gheorghe Rusu, auditor financiar din Constanþa, s-a intere-sat de perspectiva înfiinþãrii reprezentanþelor CAFR în planteritorial. În legãturã cu acest aspect, preºedintele CAFR aprecizat: „Noi aveam obligaþia ca, încã din 2006, sã pornimun plan de dezvoltare regionalã a reprezentanþelor. Întretimp, a apãrut criza, care ne-a fãcut sã ne gândim maiserios ce înseamnã costuri de reprezentare ºi a apãrut cerinþa UE ca România sã-ºi organizeze unitãþi administra-tiv-teritoriale la nivelul regiunilor. Suntem în faza aproapefinalã de a da drumul primului centru teritorial de reprezen-tanþã, la Iaºi. Vrem ca în acest an sã mai porneascã 1-2centre ºi, anul viitor, pânã ne încheiem mandatul, sã încer-cãm sã încheiem aceastã misiune; dacã nu, noul Consiliuva prelua acþiunea ºi o va duce la bun sfârºit.”

Cosmin Popa, auditor financiar din Sibiu, a propus ofi-cializarea specializãrilor pe care le au unii auditori financiari.„Ne referim la profesia de audit în general ca la o profesiecontabilã ºi, în cea mai mare mãsurã, e adevãrat. Însã nutrebuie sã uitãm sã privim profesia de audit ca pe o profesiemultidisciplinarã. Mulþi dintre noi au calificãri comple-mentare, care au fost oficializate de cãtre alte corpuri profe-sionale (consultanþi fiscali, practicieni în insolvenþã, evalua-tori) sau cei care au calificãri contabile din alte þãri. Existãparticularitãþi de niºã care sunt poate dificil de cuantificat.Existã însã arii de competenþã mai largi, cum ar fi fondurileeuropene, tehnicile informatice, IFN-uri, FORENSIC – auditde fraudã. Eu consider cã se poate dezvolta propunereaprezentatã de d-na Manolescu de a se înfiinþa acele comisiide lucru ºi sã ne gândim la oficializarea acestor patru spe-cializãri prin adãugarea la grupele de lucru dedicate lor aunui obiectiv de a realiza ghiduri, în colaborare cu maste-

ranzii, a unor forme de pregãtire, a unor sisteme de exa-minare ºi a unui sistem de certificare a unor competenþe înaceste zone de interes.”

Rodica Croitoru, auditor financiar din Bucureºti, a propusca programul de activitãþi pe 2010 sã fie îmbunãtãþit în pri-vinþa serviciilor de asistenþã profesionalã acordatã mem-brilor. „Mã refer la o bazã de date online, dupã modelulACCA, unde membrii Camerei sã aibã acces la o bibliotecãvirtualã unde pot consulta toate materialele de specialitate,pot avea acces la teste a cãror rezolvare conteazã pentruprogramul de pregãtire profesionalã continuã º.a.”

În contextul cerinþei transparenþei asupra situaþiilor financia-re, Adriana Gheorghiu, auditor financiar din Bucureºti, apus o întrebare punctualã: „Care sunt categoriile de cheltu-ieli pentru care s-a alocat suma de 800.000 lei pentru dez-voltarea regionalã a CAFR, în ce zone vor fi înfiinþate cen-trele respective, care va fi rolul acestora?”. Apoi a întrebatce sunt comitetele de excelenþã.

Rãspunzând, preºedintele CAFR, Ion Mihãilescu, a precizatcã toate situaþiile financiare privind activitatea Camerei sunttransparente, iar sarcinile primei reprezentanþe teritorialevor fi cunoscute de toatã lumea. Va fi un pachet de preve-deri, aprobate de Consiliul CAFR.

ªtefan Szitas, auditor financiar, Braºov: „Citind raportul, amconstatat cã a crescut numãrul calificativelor C ºi D, ceeace este grav. Sunt ºi auditori care mai fuºeresc câte olucrare, dar sã nu aruncãm permanent vina numai asupraauditorilor. Trebuie sã luãm în considerare ºi calitateamateriei prime pe care o primim. În foarte multe societãþipersonalul financiar-contabil este de slabã calitate. Mulþipatroni asigurã un nivel de venituri atât de redus încât per-sonalul calificat pãrãseºte societatea. Se lucreazã cuoameni slab calificaþi, motiv pentru care un auditor face defapt îndrumare, ca sã se întocmeascã bilanþul. Nu avem ceaudita. Traversãm o perioadã foarte dificilã: avem societãþicare lucreazã 6 luni pe an, altele care au intrat în insolvenþãºi care nu au bani sã plãteascã auditul, pentru cã de multeori nu-ºi pot plãti personalul. Vã supun aprobãrii ca, pentruaceste societãþi care lucreazã „la cote de avarie”, sã ne per-mitem sã lucrãm într-o aºa-numitã pierdere planificatã, pen-tru cã, dacã le merge rãu, nu vine nimeni în locul nostru sãle facã auditarea.

O altã problemã: în România, auditul este o obligaþie pentrusocietãþi sau este o activitate benevolã? Pentru cã aceiacare nu fac audit plãtesc o amendã simbolicã ºi sunt so-cietãþi care într-un an fac audit, în alt an nu fac. RegistrulComerþului primeºte bilanþul cu sau fãrã raport de audit. Mã



întreb câþi auditori activi nu au fãcut un audit în ultimii 2-3ani? Toþi aceºtia vor accepta contracte cu tarife mici ca sãnu-ºi iasã din mânã, ceea ce este foarte grav. Avem nevoiede sprijinul Ministerului Finanþelor Publice, sã nu se maiprimeascã bilanþuri fãrã rapoarte de audit; atunci va creºtemasa de auditat.”

Apreciind evoluþia CAFR pânã în prezent ºi prestigiulcâºtigat de aceastã instituþie, Gheorghe Vâlcu, auditorfinanciar din Bucureºti, considerã cã este necesar sã seaibã în vedere mai buna cunoaºtere a activitãþii auditorilor, a rolului ºi beneficiilor misiunilor de audit pentru firmã ºi per-soanele interesate de rezultatele financiare ale acesteia.

Cuvântul domnului Alexandru Groza, auditor financiar dinCluj, membru al Consiliului Camerei, a avut o „manierã” liri-cã: „Domnule preºedinte, onorat prezidiu, distinsã audienþã,

Anual ne întâlnim / ªi în Conferinþã mult vorbim / În rapoarteprezentãm / ªi cam mult aplaudãm / C-am fãcut ºi ne-amzbãtut / ªi rezultate-am obþinut / La care am contribuitfiecare / Fãr-a cere platã mare. / Dupã cum aþi observat /Puþini ne-au criticat, / Lucru ce m-a-ngrijorat / Întrucât seºtie bine / Cã sunt multe neîmpliniri, de care ar fi bine sãºtim. / Cum se poate explica oare / Cã existã discriminare /La drepturi de-auditare / Din partea unor instituþii bancare? /Cum vreþi sã mai existãm / Dacã obligaþia de audit n-o dez-voltãm? / Inclusiv la instituþii publice s-o externalizãm. / Rogpe cei abilitaþi / Sã fie mai preocupaþi / De respectareaprevederilor legale / Cu privire la auditare. / Iar acum, înîncheiere / Sã-i mulþumim domnului Hans van Damme pen-tru întrevedere / Care fain ne-a explicat / Cum sã fii lumii peplac.”

Mircea Orzescu, auditor financiar, Iaºi: „Prima reprezen-tanþã a CAFR, cea de la Iaºi, presupune o muncã importan-tã, care a necesitat multe discuþii între reprezentanþiijudeþelor. S-a pus întrebarea ce o sã facã reprezentanþaasta. În mare parte ne spun chiar colegii noºtri din teritoriu.Cãrþile editate de CAFR ar putea sã fie vândute prin repre-zentanþã sau vizarea legitimaþiilor s-ar putea face tot acolo.Sunt lucruri mãrunte, dar care pentru colegii noºtri suntimportante. Vom înmâna propunerile noastre în acest sensconducerii Camerei, pentru a fi luate în considerare atuncicând se vor stabili atribuþiile reprezentanþei teritoriale.”

În completarea rãspunsurilor la problemele ridicate, au luatcuvântul doi membri ai Consiliului Camerei.

Carmen Mataragiu, auditor financiar din Timiº:

„În privinþa Comitetelor de Excelenþã, acestea vor fi comi-tete consultative. Consiliul Camerei va emite norme în acestsens. De principiu, activitatea aceasta va fi desfãºuratã pe o

bazã voluntarã în sensul remunerãrii ºi ne dorim ca aceastãactivitate sã asigure un suport pentru Consiliul Camerei ºipentru aparatul executiv.

În privinþa comitetelor profesionale de lucru, ne-am gândit,pentru început, la un comitet pentru standarde de contabili-tate, un comitet pentru standarde de audit, un comitet deeticã, un comitet de conformitate ºi un comitet pentru edu-caþie. Desigur cã, pornind de la aceste patru tipuri decomitete, în viitor putem sã dezvoltãm ºi altele. Membriiacestor comitete vor fi numiþi doar dupã emiterea unornorme metodologice, cu o selecþie foarte riguroasã, pentrucã ne dorim ca din aceste comitete sã facã parte profesio-niºti care pot sã asiste profesia contabilã. Rolul acestor co-mitete va fi acela de a oferi soluþii, de a furniza materiale delucru Consiliului Camerei, de a ajuta la emiterea tuturor pu-blicaþiilor ºi materialelor emise de Camerã cãtre membri.Dorim sã realizãm un ghid cuprinzãtor pentru pregãtireacontinuã, care sã acopere cel puþin doi ani de educaþiestructuratã.

Scopul acestor prevederi noi este de a asigura o continui-tate a activitãþii începute de conducerea Camerei, indiferentcine va veni dupã Consiliul actual ºi, de asemenea, de a avea o constanþã în ceea ce înseamnã creºtereacompetenþei ºi a profesionalismului organismului nostru profesional.

S-a mai pus problema tarifelor ºi a numãrului minim de orepentru efectuarea misiunilor de audit ºi s-au adus în discuþiesocietãþile aflate în situaþii speciale: au activitate redusã –de 6 luni – sau se aflã într-o procedurã de insolvenþã.Numãrul de ore ar trebui, desigur, sã acopere necesarulpentru efectuarea în cadrul unei astfel de societãþi a proce-durilor cerute pentru întocmirea dosarului ºi stabilite destandarde. Dacã auditaþi o societate care a emis 12 facturiîntr-un an, dar îndeplineºte criteriile, desigur cã nu poate fiimpus un numãr mare de ore, volumul de activitate trebuiecorelat cu timpul necesar pentru procedurile respective, darnici nu puteþi face un audit în douã ore. În schimb, cerinþeleCodului Etic privind onorariile nu ne permit sã nu ne acope-rim costurile ºi sã nu avem o cotã de profit. Or, noi am aderat în totalitate la codul IFAC ºi atunci am face o derogare de la prevederile respective, pe care ni le-amasumat.”

Prof. univ. dr. Ana Morariu, i-a rãspuns d-lui Cosmin Popa:„Legat de colaborarea CAFR cu universitãþile din þarã secuvine precizat cã toate programele de masterat din cadruluniversitãþilor, care au fost aprobate de CAFR, au proceduriextrem de serioase, pe competenþe profesionale, pe pro-grame analitice. În colaborarea CAFR cu ASE sunt pre-

136/2010


vãzute 6 luni de pregãtire pentru lucrarea de disertaþie, iarpe partea practicã orice absolvent de master trebuie sã aibãcirca 70% contribuþii personale, sã cunoascã standarde,pentru cã fiecare program de master are cel puþin 4-5 cursuri pe audit, dupã natura misiunii de audit.”

Pe parcursul dezbaterilor, unii vorbitori au susþinut ca duratamandatului unui Consiliu sã fie de patru ani ºi nu de trei ani,aºa cum s-a propus în proiectul de Regulament de organi-zare ºi funcþionare. Argumentând în favoarea propuneriiiniþiale, preºedintele Ion Mihãilescu a precizat: „În legãturãcu aceasta vreau sã spun cã existã o cerinþã, din planul deacþiune pe þarã în privinþa aplicãrii ROSC. Aceastã duratã,de 3 ani pentru un mandat, a fost adusã la cunoºtinþaorganismelor internaþionale încã de anul trecut. Credem cãne aliniem astfel la practicile internaþionale.”

Prevederea respectivã a fost supusã la vot, majoritateacelor prezenþi optând pentru varianta unui mandat de 3 anipentru Consiliul CAFR.

În final, participanþii au aprobat documentele supuse dezba-terii, Consiliul Camerei urmând a include în acestea pro-punerile ºi sugestiile pertinente formulate la Conferinþã. De

asemenea, a fost supusã aprobãrii delegarea ConsiliuluiCamerei în vederea depunerii demersurilor pentru modifi-carea ºi completarea Regulamentului de Organizare ºiFuncþionare, în baza prevederilor Legii nr. 26/2010.

Preºedintele Camerei, prof. univ. dr. Ion Mihãilescu, a spusla sfârºitul lucrãrilor:

„Apreciez cã lucrãrile Conferinþei noastre au avut un parcursexcelent al dezbaterilor. Am înþeles ºi criticile care au fostaduse, pentru a le avea în vedere în viitor. Dorim sã ºtimcât mai mult din viaþa ºi activitatea CAFR ºi din viaþa ºiactivitatea auditorilor. S-au ridicat o serie întreagã de pro-bleme ce vizeazã activitatea noastrã. Într-adevãr, suntemîntr-o zonã de reformare prin aplicarea cerinþelor Ordonanþei90/2008, adoptatã prin Legea 278/2008 ºi ale Ordonanþeinr. 75/1999, modificatã ºi adaptatã prin Legea nr. 26/2010,pentru cã, pânã la urmã, toate reglementãrile interne aleorganismului nostru profesional trebuie sã fie adaptate lacerinþele acestor acte normative ºi la cerinþele de avizare ºiaprobare ale organismului de supraveghere.

Eu cred cã, în concluzie, Conferinþa noastrã ºi-a atins sco-pul. Vã mulþumim pentru aprecierile favorabile la adresaactivitãþii Consiliului Camerei!”.



156/2010

IntroducereFederaþia Experþilor Contabili Europeni(FEE) reuneºte 43 de membri - organi-zaþii profesionale ºi peste 500.000 decontabili. Sunt reprezentate, în acestorganism, 32 de þãri europene, dintoate cele 27 de state membre aleUniunii Europene (Figura 1). Din pã-cate, în prezent România este repre-zentantã de un singur organism, astfelcã va fi deosebit de beneficã accep-tarea CAFR ca membru FEE.

Ca unicã voce a profesiei la nivelulUniunii Europene, FEE îºi propune sãfie un catalizator în Europa în ceea cepriveºte diferitele aspecte ºi direcþii deacþiune ale profesiei. FEE poartã undialog permanent atât cu membrii sãi,organismele profesionale la nivel naþio-nal, cât ºi cu instituþiile europene, Co-misia Europeanã ºi Parlamentul Euro-pean, propunându-ºi sã influenþezeinstituþiile de normalizare în domeniulcontabilitãþii ºi auditului la nivel inter-naþional.

FEE este, de asemenea, interesatã depromovarea cooperãrii între organizaþi-ile membre.

Structura organizatoricã

a FEEÎn ceea ce priveºte structura organiza-toricã a FEE, Adunarea Generalã re-prezintã principalul organ de conduce-re, rolul sãu fiind similar roluluiConferinþei anuale a CAFR. AdunareaGeneralã ia principalele decizii legatede guvernanþã, aprobând aderareadiferitelor organisme profesionale camembre FEE. Din aceastã perspectivã,

Evaluãri

Consideraþii privind structura organizatoricã ºi preocupãrile actualeºi de perspectivã aleFederaþiei ExperþilorContabili Europeni(FEE)

Hans VAN DAMME*

* Preºedintele Federaþiei Experþilor Contabili Europeni, e-mail: [email protected]

Considerations on the European Federation ofAccountants (FEE) Organisational Structure andthe Current and Future Challenges This article intends to present the organizational structure of the EuropeanFederation of Accountants, making reference to the main governance bodies, tothe decision-making mechanism, the FEE working parties and the basic criteriabased upon which a professional organization can be represented within FEE.The article also highlights a series of challenges which have and will continue tohave a major influence on the accountancy and audit profession. Finally, interna-tional and European specific issues within the accountancy and auditing fields arebeing underlined.

Key words: European Federation of Accountants, FEE General Assemby, FEECouncil, FEE Executive, International Standards on Auditing

Cuvinte cheie: Federaþia Experþilor Contabili Europeni, Adunarea Generalã FEE,Consiliul FEE, Executivul FEE, grupe de lucru, Standarde Internaþionale de Audit

16

Evaluãri

Audit Financiar, anul VIII

Adunarea Generalã din acest an, dindecembrie 2010, va fi esenþialã atâtpentru CAFR, cât ºi pentru CECCAR, încadrul acesteia urmând a fi supusã lavot acceptarea celor douã corpuri pro-fesionale ca membri cu drepturi depline.Tot Adunarea Generalã alege preºe-dintele ºi vicepreºedintele, aprobã situ-aþiile financiare ºi bugetul Federaþiei.Potrivit Constituþiei FEE, AdunareaGeneralã se reuneºte o datã la doi ani.Majoritatea deciziilor se iau la nivelulConsiliului ºi Executivului FEE. Con-siliul este principalul organ decizional.Aceastã organizare este rezonabilã,mai ales cã în Consiliu sunt reprezen-tate toate organismele membre, deciorice decizie importantã în materie decontabilitate ºi audit este luatã numai cuaprobarea tuturor reprezentanþilor orga-nismelor FEE. De asemenea, luareaunei hotãrâri în prezenþa a 32 de dele-gaþi din partea celor 32 de organismemembre, fiecare fiind însoþit de cãtre unconsilier tehnic, deci în prezenþa a 64de delegaþi, implicã o acþiune comple-xã. Având în vedere numãrul mare de

reprezentanþi în Consiliu, o mare partedin activitatea curentã a Federaþiei afost delegatã Executivului (Figura 2).

Executivul joacã un rol central în a puneîn practicã sarcinile de zi cu zi, imple-menteazã deciziile Consiliului, rãspundede activitatea diferitelor grupe de lucruale FEE ºi înainteazã rapoarte periodicecãtre Consiliu cu privire la acþiunileacestora. Aºadar, Executivul are puteredeplinã în ceea ce priveºte imple-mentarea deciziilor; acesta se reuneºteo datã pe lunã, spre deosebire de Con-siliu, care se reuneºte o datã la 3 luni.

În ceea ce priveºte luarea deciziilor decãtre conducerea FEE, Consiliului îirevine sarcina de a înfiinþa ºi de a des-fiinþa grupele de lucru. Dar, de aseme-nea, organismele membre sunt puternicimplicate în activitatea grupelor delucru, ele desemneazã reprezentanþi ºisunt angajate în derularea acþiuniloracestora. Delegaþii în diferitele grupe delucru sunt numiþi de cãtre organismelemembre, FEE doar furnizeazã, uneori,indicaþii cu privire la domeniile de activi-

tate din care ar trebui sã provinã aceºtireprezentanþi (Figura 3).

Grupele de lucru ale FEE sunt: Ra-portarea financiarã cu domeniile saleaferente: Contabilitate, Asigurãri ºiBãnci; Auditul ºi diferitele aspectelegate de audit: Eticã, Dreptul compani-ilor ºi guvernanþa corporativã, SectorulPublic; Dezvoltarea durabilã ºi altegrupe de lucru aferente acesteia:Calificare ºi acces pe piaþã, IMM-PMM,Fiscalitate. Fiecare dintre grupele delucru de mai sus acoperã o gamã largãde interese; ar fi fost dificilã cumulareamai multor grupe de lucru.

O grupã de lucru foarte importantã,care subliniazã ºi interesul FEE, estecea dedicatã întreprinderilor mici ºi mij-locii, deoarece reprezintã majoritateaentitãþilor care activeazã în Europa,unele dintre ele fiind obligate sã se su-punã reglementãrilor din domeniul audi-tului.

FEE reuneºte mai multe categorii demembri: membri cu drepturi depline,

176/2010

Federaþia Experþilor Contabili Europeni

18

Evaluãri


membri corespondenþi ºi membri asoci-aþi. În cadrul FEE existã propunerea caorganizaþia profesionalã CAFR sã fieacceptatã ca membru cu drepturi de-pline. Desigur, ultimul cuvânt îl va aveaAdunarea Generalã FEE din decem-brie, anul acesta, dar suntem încrezã-tori, având în vedere numeroasele pro-grese realizate de CAFR ºi de CEC-CAR, cu sprijinul FEE.

Reprezentarea în cadrul FEE este im-portantã, deoarece, potrivit Constituþieiacestei organizaþii, reprezentarea înConsiliu este în funcþie de þarã, adicã oþarã – un singur vot. De asemenea,orice reprezentant al unei þãri poate fiînsoþit de un consilier tehnic, deciambele organisme din România arputea fi reprezentate în Consiliu.

Pentru ca FEE sã poatã reprezenta pro-fesia contabilã la nivel european, opinia

exprimatã de FEE nu trebuie sã con-travinã poziþiei individuale a organis-melor sale membre. Aºadar, esenþialesunt implicarea în grupele de lucru saucontactul direct cu conducerea FEE.Limbile în care este posibil acest dialogsunt cele vorbite la Bruxelles: francezã,englezã sau germanã.

Noi tendinþe îndomeniul profesiei

Noile tendinþe care au ºi vor continua sãinfluenþeze profesia contabilã se referã,în principal, la: adoptarea/implementa-rea Standardelor Internaþionale deAudit clarificate, modificãrile raportãriifinanciare, impactul utilizãrii pragurilorde scutire de la audit, modificãrile stan-dardelor etice, dezvoltarea limbajuluielectronic de raportare financiarã

XBRL, noile reglementãri în domeniulguvernanþei corporative, atenþia din ceîn ce mai mare acordatã calitãþii auditu-lui ºi impactul crizei economice ºi finan-ciare (Figura 4).

Am încercat sã acoperim toate acesteprovocãri într-un document de poziþie alFEE, publicat la sfârºitul anului trecut,înainte de alegerile europene, pentru asensibiliza Parlamentul European cuprivire la domeniile de interes care îi vorafecta cel mai mult pe auditori. Aceastãpublicaþie subliniazã 7 direcþii de acþi-une pe urmãtorii 5 ani, care se anunþãfoarte interesanþi:

1. Piaþa Internã trebuie sã devinã reali-tate

2. IMM-urile trebuie sã se dezvolte pascu pas, trebuie sã aibã o gândireglobalã, aliniindu-se protecþiei me-diului înconjurãtor

196/2010

3. Promovarea transparenþei printr-oraportare financiare de înaltã cali-tate ºi prin standarde globale

4. Întãrirea încrederii ºi a integritãþiiprin intermediul auditului

5. Îmbunãtãþirea guvernanþei corpora-tive ºi a dreptului companiilor

6. Asigurarea unei mai bune regle-mentãri ºi unei mai bune suprave-gheri financiare

7. Integrarea dezvoltãrii durabile încentrul stabilirii de politici, al socie-tãþii ºi pieþelor

Noile tendinþe în domeniul contabilitãþii

În privinþa provocãrilor internaþionaledin domeniul contabilitãþii care vor afec-ta profesia, se remarcã eforturile dearmonizare a reglementãrilor contabile,principalii actori fiind, de o parte, Uniu-nea Europeanã ºi, de cealaltã, America.G20 are un cuvânt greu de spus asupraorganismelor legislative ºi de regle-mentare, de o parte ºi de alta a Atlan-ticului. Astfel, poziþia FEE a fost întot-deauna promovarea standardelor glo-bale de înaltã calitate, bazate pe princi-pii. La nivel european, Comisia Euro-peanã intenþioneazã sã efectueze o re-vizuire de amploare a Directivelor con-tabile a patra ºi a ºaptea. ProiecteleSolvency II, aferent sectorului de asi-gurãri, ºi Basel, aferent sectorului ban-car, sunt, de asemenea, în derulare. Îndomeniul raportãrii financiare, EFRAG(Grupul European de Consiliere îndomeniul Raportãrii Financiare) joacãun rol central, atât la nivel european, câtºi în cadrul activitãþii FEE. De aseme-nea, FEE a contribuit la toate luãrile depoziþie ale EFRAG, implicându-se înplan decizional, rolul sãu fiind unul con-sultativ.

Noile tendinþe îndomeniul auditului

Provocãrile din domeniul auditului sunt,în mare parte, centrate în jurulStandardelor Internaþionale de Auditclarificate. Acestea au fost finalizate decãtre IFAC în februarie 2009. Având învedere necesitatea unui limbaj global,FEE a sprijinit întotdeauna adoptareaISA-urilor la nivel european. Acestpunct a fost pe masa de lucru a Co-misiei Europene, din acest motiv a fostnecesarã traducerea ISA-urilor clarifi-cate în toate cele 23 de limbi oficiale aleUniunii Europene. Graþie eforturilor de-puse de Camera Auditorilor Financiari,aceste standarde sunt acum disponibileºi în limba românã. Multe voci ar puteaspune cã standardele internaþionale deaudit actuale au fost ajustate pentru arãspunde nevoilor unei game largi deentitãþi. FEE a insistat pe lângã Con-siliul pentru Standarde Internaþionalede Audit ºi Asigurare (IAASB) din cadrulIFAC cã ar fi necesarã publicarea unorîndrumãri, care sã faciliteze adoptareaacestora de cãtre entitãþile mici ºimijlocii. Prin rãspunsul favorabil primitde la IAASB în aceastã privinþã, FEE ademonstrat, încã o datã, cã interesulfaþã de necesitãþile membrilor sãi esteîncununat de succes, sub forma unoracþiuni concrete.

Pragurile de audit au fost crescute dinnou, în unele þãri ale Uniunii Europenenumãrul companiilor care sunt obligatesã efectueze audit statutar va scãdea;din acest motiv trebuie acordatã oatenþie sporitã serviciilor de asigurarealternativã.

O altã provocare cu care se va confrun-ta profesia este reprezentatã de limba-jul XBRL, un limbaj electronic deraportare financiarã, care nu se referãdoar la un limbaj contabil, ci include ºiaspecte de audit.

Alte domenii de interes ale FederaþieiExperþilor Contabili Europeni :

întreprinderile mici ºi mijlocii,

calificare ºi acces la piaþã – ComisiaEuropeanã va demara o consultarecu privire la sectorul contabil în adoua jumãtate a acestui an,

eticã – apariþia noului Cod Etic alProfesioniºtilor Contabili ºi modul încare acesta va fi implementat peplan naþional,

guvernanþa corporativã ºi dreptulcompaniilor - Comisia Europeanã vacontinua sã rezolve efectele crizei,

dezvoltare durabilã – deºi pe fondulunui climat de crizã financiarã, dez-voltarea durabilã a continuat sã aibãun cuvânt greu de spus.

ConcluziiFederaþia Experþilor Contabili Europeniîºi propune sã reprezinte vocea unicã aprofesiei contabile ºi de audit la niveleuropean, realizând un dialog perma-nent atât cu membrii sãi, organismeprofesionale naþionale reprezentate în32 de þãri europene ºi în toate statelemembre ale Uniunii Europene, darreprezentând totodatã interesele ºiopiniile acestor membri în faþa instituþi-ilor europene ºi internaþionale, orga-nisme de normalizare ºi reglementarede o parte ºi de alta a Atlanticului. Ac-ceptarea Camerei Auditorilor Financiaridin România ca membru cu drepturi de-pline al acestei organizaþii profesionale,va reprezenta o nouã etapã a recu-noaºterii internaþionale a organizaþieinoastre.

Aceastã comunicare a fost susþinutã încadrul Conferinþei anuale a Camerei Au-ditorilor Financiari din România. Textul afost tradus ºi adaptat de Adriana Coºa,ºef departament relaþii internaþionale.

Federaþia Experþilor Contabili Europeni

20

Cercetare


Introduceren prezent, lumea afacerilorse caracterizeazã prin ex-pansiunea tehnologiilor in-formatice, prin internaþio-nalizarea afacerilor ºi printurbulenþe în plan financiar.

Pe acest fundal devine stringentã ne-voia unor noi perspective asupra strate-giilor de menþinere ºi creºtere a succe-sului în afaceri. Deºi funcþioneazã într-un mediu strict reglementat, firmele deaudit se confruntã în prezent cu ace-leaºi provocãri ca ºi alte tipuri de afa-ceri. În domeniul auditului financiar, dince în ce mai multe companii au activitãþiinternaþionale, deci care depãºesc fron-tierele þãrii de origine, încercând înacelaºi timp sã prospere din punct devedere financiar. În consecinþã, planifi-carea strategicã devine din ce în ce maiimportantã.

Cu toate acestea, puþini autori ºi-aupropus sã ofere o perspectivã strate-gicã asupra auditului financiar. Înschimb, cercetarea s-a concentrat perelaþia client-auditor dintr-o perspectivãa teoriei jocurilor, prin analiza interacþi-unii între auditor ºi compania auditatã ºia alternativelor de comportament aleacestora1. Problema unui raport de au-dit care semnalizeazã dificultãþi finan-ciare ale companiei auditate a fost deasemenea investigatã dintr-o perspec-tivã a teoriei jocurilor, pentru a identificaerorile în procesul decizional al audi-torului2.

Pe de altã parte, puþine studii au oferit operspectivã integratã asupra auditului

Perspective strategice în auditul financiar

* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: [email protected]** Drd., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: [email protected] Nguyen, T., Jahresabschlussprüfung aus spieltheoretischer Sicht (Auditul financiar din perspectiva teoriei jocurilor), Die Wirtschaftsprüfung, Heft 1-

2, 2005, p. 11-19; J. Coate, R. E. Florence, K. L. Kral, Financial Statement Audits, a Game of Chicken?, Journal of Business Ethics 41, 2002, p.1–11;

2 Tucker, R. R., Matsumura, E. M., Subramanyam, K.R., Going-concern judgments: An experimental test of the self-fulfilling prophecy and forecastaccuracy, Journal of Accounting and Public Policy 22, 2003, p. 401–432;

Eugeniu ÞURLEA* & Mihaela MOCANU**

Strategic Perspectives in Financial Audit Audit companies usually face the same or even higher challenges as other busi-nesses, which makes good strategic planning important for them, too. However,few researches have focused on financial audit from a strategic perspective. Theobjective of the present paper is to fill in this knowledge gap by offering a strate-gic perspective on financial audit. As methodology, the paper applies an innova-tive managerial instrument - the co-opetitional model - to identify and explain theunderlying mechanisms in an auditing company's environment and to show howthese mechanisms can be changed to increase those companies' success. Themain participants in the financial audit "game" (clients, suppliers, competitors andcomplementors) are identified, as well as the other elements of the game (addedvalues, rules, tactics and scope). Based on this analysis, the authors offer sug-gestions of potential strategies audit companies might choose in order to increasebusiness success and at the same time point out approaches and strategies thatwork in most businesses, but not in financial audit. The present article brings acontribution to knowledge by applying this co-opetitional model to the financialaudit field and has implications for the auditing companies' managers willing toimprove their strategies.

Key words: competition, cooperation, co-opetition, financial audit, strategy

Cuvinte cheie: competiþie, cooperare, co-opetiþie, audit financiar, strategie

Î

216/2010

Perspective strategice

financiar care sã includã nu doar relaþiaauditorului cu clientul, dar ºi interacþiu-nile cu companii de audit concurente,cu organisme profesionale, cu investi-tori ºi creditori, cu guvernul, cu univer-sitãþile ºi instituþiile care oferã instruireºi calificãri. Obiectivul prezentei lucrãrieste de a completa aceastã lacunã încercetare, oferind o astfel de perspec-tivã integratã prin intermediul modeluluico-opetiþional. În plus, lucrarea urmã-reºte sã contribuie la dezvoltarea destrategii adecvate pentru companiile deaudit, prin luarea în considerare a inter-dependenþelor între diverºi jucãtori depe piaþa de audit.

Articolul este structurat dupã cumurmeazã: în primul rând, este prezentatmodelul co-opetiþional utilizat. Apoi,dupã o descriere a metodologiei cerce-tãrii, modelul este aplicat în auditul fi-nanciar, prin identificarea principaliloractori de pe piaþa de servicii de auditfinanciar ºi prin delimitarea principalelorelemente ale “jocului” de audit financiar.Aceste elemente sunt analizate ºi dis-cutate, pentru a oferi managerilor com-paniilor de audit sprijin în procesuldecizional.

Modelul co-opetiþional

în lumea afacerilorDin punct de vedere stilistic, termenulde „co-opetiþie” poate fi asimilat unuioximoron, deoarece provine din alãtu-rarea a doi termeni care aparent seexclud reciproc: cooperarea ºi com-petiþia. Prin definiþie, co-opetiþia în-

seamnã a coopera pentru a extindepiaþa, simultan cu a concura pentru a oîmpãrþi. Acest concept pune în evidenþão dualitate fundamentalã: pentru a creavaloarea este necesarã cooperarea,pentru a menþine valoarea este nece-sarã competiþia. În scopul creãrii de va-loare, este de dorit ca pãrþile sã nuacþioneze în izolare, ci sã-ºi recunoas-cã interdependenþa. Astfel, relaþiileinter-organizaþionale au fost modelate,prin doctrina co-opetiþiei, într-un modinovator. Cei care au introdus conceptulde co-opetiþie au fost profesorii Bran-denburg ºi Nalebuff3, al cãror principalargument a fost cã aceste douã feno-mene aparent contradictorii – competi-þia ºi cooperarea între firme – nu se ex-clud reciproc4. Din contrã, o relaþiepoate include atât elemente de coope-rare, cât ºi de competiþie, iar firmele potconcura ºi coopera în acelaºi timp.Existenþa simultanã a elementelor decooperare ºi competiþie implicã o relaþieîntre firme denumitã co-opetiþie. În con-secinþã, competiþia inter-organizaþiona-lã purã ºi cooperarea inter-organizaþio-nalã purã sunt utopice, cãci în realitateexistã diverse forme hibride de relaþii deco-opetiþie.

Înþelegerea comportamentului de co-opetiþie este facilitatã de înþelegereaconceptelor de competiþie ºi cooperare.Competiþia ia naºtere atunci când maimulte firme oferã aceleaºi produse sauproduse similare ºi luptã pentru aceiaºiclienþi ºi furnizori. Pe acest fundal, com-paniile au tendinþa de a câºtiga valoareprin obþinerea controlului total asupraresurselor lor ºi prin atragerea clienþilor,excluzând astfel colaborarea cu altecompanii. În competiþia purã existã o

delimitare clarã a graniþelor între com-petitori. Din contrã, în cooperarea purãexistã schimburi frecvente între parte-neri, inclusiv schimburi de afaceri, deinformaþii ºi sociale. Cooperarea pro-duce legãturi puternice care depãºescgraniþele între firme, cu scopul de a îm-pãrþi capacitãþi, active ºi interese com-plementare. Conform unei poziþii frec-vent întâlnite în literaturã, competiþiaare efecte negative, în timp ce coope-rarea are doar consecinþe pozitive.Contrar acestei opinii, în cadrul modelu-lui co-opetiþional se porneºte de lapremisa cã atât competiþia, cât ºi coo-perarea sunt necesare ºi de dorit înderularea unei afaceri, deoarece ambe-le pot aduce avantaje unei firme5.

Principalul concept folosit este ”ValueNet”, o schemã ce descrie principaliiparticipanþi la ”jocul” afacerilor ºi inter-dependenþele între ei. ”Value Net” con-stã din patru tipuri de jucãtori cu careinteracþioneazã orice companie: clienþi,furnizori, competitori (”substitutors”) ºiparteneri (”complementors”)6. Clienþiisunt persoane fizice sau juridice cãrorale sunt adresate bunurile sau serviciileunei companii, respectiva companie pri-mind bani în schimbul bunurilor sau ser-viciilor livrate. Furnizorii sunt terþi caredirecþioneazã resurse cãtre companie,care este obligatã sã le ofere în schimbbani.

Competitorii reprezintã un alt tip de ju-cãtori care oferã consumatorilor bunurisau servicii de substituþie sau cãtre carefurnizorii îºi pot vinde produsele. Spreexemplu, Hewlett Packard ºi DELL suntcompetitori în raport cu clienþii, deoa-rece amândouã companiile pun în vân-

3 Brandenburger, A., Nalebuff, B., Co-Opetition: A Revolution Mindset That Combines Competition and Cooperation, New York, Doubleday, 1996;4 Luo, Y., “Toward co-opetition within a multinational enterprise: a perspective from foreign subsidiaries”, Journal of World Business 40, 2005, p.

71–90;5 Barretta, A., The functioning of co-opetition in the health-care sector: An explorative analysis, Scandinavian Journal of Management 24, 2008, p.

209–220;6 Brown, J. S., Seeing Differently: Insights on Innovation, Boston, Harvard Business School Publishing, 1997, p. 59 – 84;

22

Cercetare


zare computere ºi produse din sferacomputerelor. Pe de altã parte, Coca-Cola ºi Tyson Foods sunt competitori înraport cu furnizorii7, pentru cã ambelefirme folosesc dioxid de carbon camaterie primã – Coca-Cola pentru pro-ducerea bãuturilor rãcoritoare carboga-zoase, iar Tyson Foods pentru conge-larea cãrnii de pui.

Partenerii sunt jucãtori de la care clienþiicumpãrã produse complementare saucãtre care furnizorii vând resurse com-plementare. Partenerii clasici sunt com-paniile de hardware ºi de software8. Deexemplu, produsele hardware mai rapi-de, cum ar fi plãcile video performante,cresc disponibilitatea utilizatorilor de acumpãra jocuri mai sofisticate. Parte-neri în raport cu furnizorii pot fi douãcompanii aeriene diferite. Atunci cânddecid sã-ºi îmbunãtãþeascã flota, aces-te companii aeriene stimuleazã furnizoriprecum Boeing sã vândã acelaºi noumodel de avion amândurora, pentru a-ºi acoperi costurile de cercetare-dez-voltare.

Schema “Value Net” descrie diferiteleroluri ale jucãtorilor. Existã posibilitateaca un jucãtor sã aibã mai mult de un rolsimultan. În exemplul privitor la com-paniile aeriene, acestea oferã serviciisimilare pasagerilor, adicã sunt com-petitori în raport cu clienþii. Pe de altãparte, atunci când îºi îmbunãtãþesc flotacumpãrând aeronave de la producã-torul Boeing, sunt parteneri în raport cufurnizorul, dupã cum s-a arãtat în exem-plul anterior. În orice moment, o com-panie poate juca rolul de furnizor,cumpãrãtor sau competitor ºi partener.Astfel, punctul-forte al schemei “Value

Net” constã în faptul cã exploreazã in-terdependenþele între jucãtori.

Jocul co-opetiþional, aºa cum este mo-delat de Brandenburg ºi Nalebuff, esteformat din cinci elemente:

(1) jucãtori (players),

(2) valori adãugate (added values),

(3) reguli (rules),

(4) tactici (tactics) ºi

(5) arie de cuprindere (scope),

pe scurt PARTS9. În primul rând, jucã-torii sunt cei incluºi în schema “ValueNet” descrisã mai sus, respectiv clienþii,furnizorii, competitorii ºi partenerii. Aldoilea element – valorile adãugate – sereferã la ceea ce fiecare jucãtor aduceîn plus la joc. Dintr-o perspectivã strate-gicã, un jucãtor urmãreºte, pe de-oparte, sã devinã cel mai valoros sau/ºi,pe de altã parte, sã diminueze valoareaadãugatã a altor jucãtori10.

În al treilea rând, setul existent de reguliscrise ºi nescrise oferã structurã jocu-lui. Deºi nu existã un set universal dereguli în lumea afacerilor, jucãtorii nurespectã în general doar legi ºi regle-mentãri, ci ºi obiceiuri, proceduri saucontracte. Al patrulea element al joculuieste reprezentat de tactici, definite ca“acþiuni pe care jucãtorii le întreprindpentru a modela percepþiile altor jucã-tori”11. Tacticile pot fi folosite ori ca sãreducã percepþiile eronate, ori ca sãcreeze sau sã menþinã astfel de per-cepþii distorsionate. Al cincilea element,aria de cuprindere, se referã la limitelejocului, care pot fi extinse sau restrân-se. O companie poate sã-ºi extindã afa-cerea cãtre alte jocuri sau poate men-

þine separate douã jocuri, în mod inten-þionat.

Toate aceste cinci elemente – jucãtorii,valorile adãugate, regulile, tacticile ºiaria de cuprindere – pot fi modificate,spre avantajul jucãtorului care foloseºteacest model PARTS. Aºadar, PARTS nuoferã doar un cadru de referinþã, ci ºi unset complet de pârghii pentru dez-voltarea de strategii. Reprezintã uncadru util pentru a identifica ºi a explicamecanismele de bazã din mediul uneicompanii ºi pentru a arãta cum pot fimodificate aceste mecanisme. Prinurmare, PARTS este o metodã carestimuleazã originalitatea în gândire12.

Metodologiacercetãrii

Prezenta cercetare aplicã în domeniulauditului financiar modelul co-opetiþio-nal prezentat în secþiunea anterioarã. Înscopul aplicãrii acestui model, o primãetapã din cadrul metodologiei de cerce-tare a constat în a determina particula-ritãþile auditului financiar, comparativ cualte tipuri de afaceri, printre care senumãrã urmãtoarele:

o companie de audit financiar esteun furnizor de servicii de înalt profe-sionalism, care necesitã pregãtireprofesionalã, experienþã ºi compe-tenþe tehnice deþinute de un numãrrelativ mic de persoane, careformeazã o elitã profesionalã;

resursele vitale pentru o companiede audit financiar sunt reprezentatede cunoºtinþele, competenþele ºiprofilul moral al angajaþilor sãi; în

7 Brown, J. S., Seeing Differently: Insights on Innovation, Boston, Harvard Business School Publishing, 1997, p. 638 http://mayet.som.yale.edu/coopetition/Co-opetition.html (accesat: 25.02.2010);9 Brandenburger, A., Nalebuff, B., Co-Opetition: A Revolution Mindset That Combines Competition and Cooperation, New York, Doubleday, 1996;10 Brown, J. S., Seeing Differently: Insights on Innovation, Boston, Harvard Business School Publishing, 1997, p. 59 – 84;11 http://www.provenmodels.com/593/co-opetition/adam-m.-brandenburger—barry-j.-nalebuff (accesat: 01.12.2009)12 http://www.provenmodels.com/593/co-opetition/adam-m.-brandenburger—barry-j.-nalebuff (accesat: 01.12.2009)

236/2010


plus, reputaþia firmei determinã suc-cesul sau insuccesul sãu ca afa-cere;

de regulã, cererea de servicii deaudit financiar nu este generatã denevoile resimþite de compania-clientpentru buna desfãºurare a obiectu-lui sãu de activitate, ca în majori-tatea celorlalte ramuri economice, ciprovine din necesitatea respectãriireglementãrilor legale, care impunauditarea situaþiilor financiare;

activitatea de audit financiar estestrict reglementatã; auditorul finan-ciar rãspunde nu doar în faþa legii, ciºi în faþa organizaþiilor profesionale(Camera Auditorilor Financiari dinRomânia); de asemenea, ca profe-sionist, auditorul este obligat larespectarea unor cerinþe stricte deeticã (Codul de Eticã pentru Pro-fesioniºtii Contabili, emis de IFAC –International Federation of Ac-countants);

în principal datoritã cerinþelor deeticã, marketingul serviciilor deaudit financiar este limitat, compara-tiv cu numeroasele activitãþi de pro-movare realizate în alte ramuri eco-nomice.

În al doilea rând, pornind de la acestetrãsãturi specifice auditului financiar, aufost identificaþi principalii participanþi lajocul auditului financiar: clienþi, furnizori,competitori, parteneri ºi s-a întocmitschema ”Value Net”, prezentatã înFigura 1. Identificarea acestor ”jucãtori”a þinut cont de semnificaþiile atribuitefiecãruia în cadrul modelului ºi a fostrealizatã din perspectiva manageruluiunei companii ce oferã servicii de auditfinanciar.

O a treia etapã a cercetãrii a constat înaplicarea modelului PARTS. Pentrufiecare dintre ”jucãtorii” identificaþi în adoua etapã, s-a analizat valoarea adãu-gatã pe care acesta o oferã activitãþii de

audit financiar. Apoi au fost identificateºi enumerate toate ”regulile” – legi,norme, coduri, reglementãri etc. rele-vante pentru domeniul analizat. Pebaza percepþiilor principalilor partici-panþi la jocul de audit financiar, au fostidentificate posibile tactici pentru modi-ficarea acestor percepþii, subliniindu-setacticile companiilor de audit. În plus, s-a stabilit aria de cuprindere a joculuide audit financiar, prin identificareaunor servicii conexe suplimentare, princare se poate extinde portofoliul com-paniilor de audit. Nu în ultimul rând,pentru fiecare dintre aceste elementeale modelului PARTS – jucãtori, valoriadãugate, reguli, tactici ºi arie decuprindere – au fost propuse strategiide modificare a lor, în contextul particu-laritãþilor auditului financiar identificateîn prima etapã a cercetãrii.

Co-opetiþie în auditul financiar

Companiile care oferã servicii de auditfinanciar funcþioneazã într-un mediustrict reglementat, caracterizat printr-unrisc crescut de litigii în comparaþie cualte servicii. Doar companiile agreatede corpurile profesionale naþionale potoferi servicii de audit financiar, în con-formitate cu cerinþele de competenþã ºieticã profesionalã. Prin aplicarea sche-mei “Value Net” prezentatã în secþiuneaanterioarã, rezultã principalii jucãtorienumeraþi în figura 1, care vor fi anali-zaþi în cele ce urmeazã. De asemenea,tabelul 1 rezumã elementele principaleale jocului ºi strategiile potenþiale pen-tru schimbarea acestor elemente înavantajul companiei de audit.

În primul rând, auditorul financiar esteun profesionist independent care emiteo opinie dacã situaþiile financiare suntprezentate în mod fidel în conformitatecu cadrul de raportare financiarã în

vigoare. Nu doar cei care întocmescsituaþiile financiare, ci toþi utilizatoriiacestora (investitori, creditori, angajaþi,guvern etc.) sunt interesaþi de raportulde audit; în consecinþã, companiile deaudit sunt rãspunzãtoare faþã de pu-blicul larg, nu doar faþã de clienþi, aºacum se întâmplã în majoritatea aface-rilor de altã naturã. Aºadar, „clienþii”auditorului financiar nu se limiteazã lacompaniile auditate, ci includ ºi com-paniile care oferã servicii de contabili-tate firmei auditate, persoanele care auinvestit în companiile auditate, creditoriiacesteia, angajaþii interesaþi de bunã-starea firmei, instituþii publice (Minis-terul de Finanþe), organizaþii profesio-nale (Camera Auditorilor Financiari dinRomânia), partenerii de afaceri (clienþisau furnizori) ai companiei auditate etc.Raportul de audit prin care se finali-zeazã lucrãrile de audit financiar esteadresat în mod indirect tuturor acestorpãrþi interesate, motiv pentru care audi-torul financiar ia în considerare nevoiletuturor acestora atunci când realizeazãprodusul final al muncii sale – opinia deaudit.

În al doilea rând, „furnizorii” unei com-panii de audit sunt cei care îi oferãacesteia resursele necesare bunei des-fãºurãri a activitãþii, în speþã cunoºtin-þele ºi competenþele care fac posibilãmunca de audit. Aºadar, furnizori înraport cu o companie de audit suntauditorii financiari agreaþi de corpurileprofesionale naþionale (în cazul Româ-niei, auditorii financiari recunoscuþi deCamera Auditorilor Financiari din Ro-mânia), dar ºi auditorii seniori ºi juniori– persoane care au experienþã profe-sionalã în domeniul auditului financiar,dar nu au statutul de auditor financiarautorizat. Pe lângã aceasta, printrefurnizori se numãrã ºi studenþii aflaþi înpracticã, personalul administrativ, pre-cum ºi eventualele departamente decontabilitate ºi consultanþã care pot

24

Cercetare


avea aceiaºi clienþi ca ºi departamentulde audit al respectivei firme (în cazulunui grup de firme sau a unei firmemari). Ministerul Finanþelor Publice,precum ºi organizaþiile profesionale,cum ar fi Camera Auditorilor Financiaridin România, dar ºi instituþiile saufirmele care oferã instruire specializatãse încadreazã tot în categoria de „furni-zori”, deoarece îmbunãtãþesc nivelulcompetenþelor ºi cunoºtinþelor profesio-nale ale angajaþilor companiei de auditºi implicit calitatea resursei umane.

În al treilea rând, „competitorii” în raportcu o companie de audit financiar suntcei care oferã servicii „de substituþie”,

cu alte cuvinte servicii similare, de ace-eaºi naturã. Astfel de competitori sauconcurenþi pot fi alte companii naþionalede audit, alte companii transnaþionalede audit, precum ºi alþi auditori per-soane fizice. Este posibil ca o companiede audit cu capital strãin sã urmãreascãatragerea de companii-client cu capitalstrãin din aceeaºi zonã geograficã saulingvisticã, astfel încât competitorii uneiastfel de companii sã se reducã la fir-mele care urmãresc aceeaºi populaþie-þintã de clienþi.

În al patrulea rând, „partenerii” uneicompanii de audit financiar sunt terþi dela care clienþii beneficiazã de servicii

complementare sau cãrora furnizoriimai-sus menþionaþi le oferã resursecomplementare. Astfel de partenerisunt companiile de contabilitate, careîntocmesc situaþiile financiare ce facobiectul auditului financiar, ºi compani-ile de consultanþã, care oferã reco-mandãri valoroase în domeniul fiscali-tãþii sau strategiilor de business. Deasemenea, inspectorii fiscali, ca repre-zentanþi ai Ministerului Finanþelor Pu-blice, pot identifica erori, fraudã, pre-cum ºi proceduri interne defectuoase,ceea ce îi poate face pe clienþii de auditconºtienþi de necesitatea ºi utilitateaauditului financiar ºi/sau a consultanþeifiscale.

256/2010


13 IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit financiar 2009, ISA 800, "Considerente speciale - auditul situaþiilorfinanciare întocmite în conformitate cu cadrele cu scop special", coeditare CAFR - Irecson, 2009;

14 IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit financiar 2009, ISA 805, "Considerente speciale - audituri ale com-ponentelor individuale ale situaþiilor financiare ale elementelor specifice, conturi sau alte aspecte ale situaþiilor financiare", coeditare CAFR -Irecson, 2009;

15 IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit financiar 2009, ISA 810, "Misiuni de raportare cu privire la situaþiifinanciare simplificate", coeditare CAFR - Irecson, 2009;

16 Tweedie, D., Challenges Facing the Auditor: Professional Fouls and the Expectation Gap, Deloitte, Haskins and Sells Lecture, University College,Cardiff, 1987;

26

Cercetare


Pe de altã parte, parteneri în raport cufurnizorii pot fi douã sau mai multe com-panii de audit ºi consultanþã diferite.Atunci când decid sã-ºi continuepregãtirea profesionalã ºi sã-ºi actuali-zeze cunoºtinþele în materie de legis-laþie, astfel de companii apeleazã lacorpuri profesionale sau la firme spe-cializate în training. Astfel, acestea îºipot oferi simultan serviciile mai multorpersoane interesate din diverse firmede audit, minimizând costurile generatede organizarea sesiunilor de training.Indirect, investitorii ºi creditorii compa-niei auditate sunt, de asemenea, par-teneri ai firmei de audit, prin interesul lorîn calitatea situaþiilor financiare, carestimuleazã interesul de aceeaºi naturãdin partea firmei auditate, cu beneficiiindirecte asupra atitudinii acesteia faþãde auditorul financiar.

Pentru a-ºi pãstra credibilitatea faþã declienþi ºi de public în general, auditorii

sunt obligaþi de cerinþele etice aplicabilela nivel internaþional sã-ºi protejeze in-dependenþa în aparenþã ºi în fapt, prinprevenirea oricãror potenþiale amenin-þãri20. Ameninþãrile la adresa indepen-denþei pot fi generate de interese finan-ciare sau de altã naturã ale profesionis-tului contabil (ameninþãri cauzate deinteresul propriu) sau de o relaþie apro-piatã cu clientul (ameninþãri legate defamiliaritate)21. Prin urmare, întreþinereaunor relaþii apropiate ºi de lungã duratãcu clienþii de audit sau deþinerea unuiclient-cheie care genereazã o partefoarte semnificativã din veniturile com-paniei nu sunt de dorit în auditul finan-ciar, deºi sunt un obiectiv al majoritãþiimanagerilor din alte tipuri de afaceri.

Valoarea adãugatã a companiilor de au-dit (vezi Tabelul 1, “Valori adãugate”) sereferã în principal la faptul cã auditoriifinanciari sunt profesioniºti respectaþi,care deþin competenþele ºi cunoºtinþele

necesare nu doar pentru a oferi serviciide audit financiar, ci ºi, spre exemplu,servicii de consultanþã fiscalã. Cu toateacestea, când companiile de audit oferãservicii de consultanþã aceluiaºi clientde audit, aceasta duce la ameninþãrilegate de auto-revizuire. Prin urmare,creºterea propriei valori prin oferirea dealte servicii managementului cu ex-cepþia celor de audit poate afecta inde-pendenþa perceputã ºi nu este o strate-gie optimã pentru auditorul financiar(vezi Tabelul 1, “Arie de cuprindere” –„Strategii posibile”).

Un alt aspect specific este faptul cãauditorii financiari sunt datori sã res-pecte cerinþele unui cod de eticã pentruprofesioniºtii contabili22 ce, pe de oparte, promoveazã integritate, obiectivi-tate, competenþã profesionalã ºi atenþiacuvenitã, confidenþialitate ºi comporta-ment profesional drept principii funda-mentale ºi, pe de altã parte, stabileºte

17 IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit financiar 2009, ISA 800, "Considerente speciale - auditul situaþiilorfinanciare întocmite în conformitate cu cadrele cu scop special", coeditare CAFR - ed. Irecson, 2009;

18 IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit financiar 2009, ISA 805, "Considerente speciale - audituri ale com-ponentelor individuale ale situaþiilor financiare ale elementelor specifice, conturi sau alte aspecte ale situaþiilor financiare", coeditare CAFR - ed.Irecson, 2009;

19 IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit financiar 2009, ISA 810, "Misiuni de raportare cu privire la situaþiifinanciare simplificate", coeditare CAFR - ed. Irecson, 2009;

20 International Federation of Accountants, Code of Ethics for Professional Accountants, 2008, paragr. 100.10.21 Mocanu, Mihaela, An Analysis of the Concept of Auditor Independence, Metalurgia International vol. XIV/2009 special issue no.11, , 2009, p. 126-

128;22 IFAC, Code of Ethics for Professional Accountants, 2008.

276/2010


limite pentru strategiile de marketing,aºa cum sunt înþelese în mod tradiþionalîn mediul de afaceri. Astfel, când îºi pro-moveazã serviciile, companiile de auditvor avea în vedere sã nu compromitãprofesia23 ºi sã evite potenþialele ame-ninþãri la adresa conformitãþii cu prin-cipiile fundamentale menþionate maisus. Mai mult, pretenþiile exageratepentru serviciile oferite, calificãrile de-þinute sau experienþa câstigatã saureferirile compromiþãtoare la comparaþiinefundamentate cu activitatea altorasunt inacceptabile din perspectiva nor-melor etice amintite. Aºadar, strategiade diminuare a valorii adãugate a com-petitorilor nu este o altenativã viabilã înauditul financiar.

Acelaºi Cod de Eticã pentru Profesio-niºtii Contabili emis de IFAC (Interna-tional Federation of Accountants) ºiadoptat ºi de Camera Auditorilor Fi-nanciari din România solicitã auditorilorsã demonstreze comportament profe-sional24, adicã sã respecte reglemen-tãrile relevante ºi sã evite orice acþiunecare discrediteazã profesia. Dupã cums-a menþionat deja, auditorii financiarisunt profesioniºti respectaþi, care oferãcredibilitate situaþiilor financiare ºi asi-gurarea tuturor pãrþilor interesate cuprivire la bunãstarea companiei audi-tate. Astfel, auditorii financiari sunt da-tori, pe de o parte, sã protejeze repu-taþia profesiei ºi, pe de altã parte, sãrespecte întregul cadru legislativ învigoare.

Deoarece legile ºi reglementãrile con-stituie majoritatea regulilor jocului ºi de-terminã într-o mare mãsurã conþinutul ºistructura scrisorilor de angajament ºi acontractelor, strategiile privitoare laaceastã dimensiune a jocului sunt deasemenea limitate (vezi Tabelul 1,„Reguli”).

Totuºi, în opinia autorilor, ceea ce arputea ºi ar fi de dorit sã schimbe com-paniile de audit în jocul auditului finan-ciar sunt percepþiile distorsionate alecelorlalþi jucãtori. Publicul are aºteptãrimari de la auditorii financiari, astfel cã,de regulã, aceºtia pun publicul înainteaoricãrei preocupãri comerciale. Astfelde aºteptãri includ detectarea de indiciiprivind o potenþialã insolvenþã, identifi-carea ameninþãrilor la adresa continu-itãþii activitãþii sau chiar a cazurilor defraudã, comunicarea clarã a rezultatelorauditului, menþinerea independenþei ºiaºa mai departe.

Prin cercetarea din prezentul articol sesugereazã necesitatea ca publicul sãfie fãcut conºtient ºi de faptul cã audi-torii pot oferi doar o asigurare rezona-bilã cã situaþiile financiare sunt prezen-tate în mod fidel, datoritã limitãrilor ine-rente ale lucrãrilor de audit (cum ar firestricþiile de timp ºi buget ºi factoruluman) – vezi Tabelul 1 “Tactici”.

Este de dorit ca auditorul financiar sã fieperceput drept partener de afaceri carecontribuie la bunãstarea clienþilor, nu caun profesionist care mãreºte volumulde muncã al departamentului de con-tabilitate ºi factureazã niºte tarifeaparent nejustificate.

Discuþii ºi concluzii

Modelul co-opetiþional aplicat în auditulfinanciar are implicaþii practice valo-roase, în special pentru managementulfirmelor de audit. În primul rând, mode-lul reprezintã un instrument uºor de uti-lizat pentru o analizã detaliatã a mediu-lui de afaceri specific unei firme deaudit. Pe lângã identificarea beneficia-

rilor (a clienþilor) potenþiali ºi actuali ºi acompetitorilor (companii sau persoanecare oferã servicii de substituþie), mo-delul introduce noþiunea de furnizor îndomeniul auditului financiar, precum ºipe cea de partener (”complementor”) –noþiune cu un grad ridicat de noutate. Înafara acestei ample analize competitivepe care o faciliteazã, modelul co-ope-tiþional oferã ºi o metodã sistematicã destabilire a strategiilor de afaceri, prinfaptul cã identificã elementele ”jocului”de audit financiar – jucãtori, valori adãu-gate, reguli, tactici ºi arie de cuprindere– care pot fi modificate în direcþia doritãde managementul firmei.

Aºadar, pe lângã faptul cã sistema-tizeazã ºi clasificã toþi participanþii cucare interacþioneazã o companie deaudit în desfãºurarea activitãþii sale,modelul oferã ºi posibilitatea de a anali-za interdependenþele dintre aceºti par-ticipanþi, precum ºi dintre fiecare partici-pant ºi compania de audit.

De asemenea, modelul promoveazã oschimbare de mentalitate, de perspec-tivã, de gândire a managerilor, dar ºi aangajaþilor companiilor de audit. Înprimul rând, aplicarea modelului por-neºte de la premisa cã ºi activitatea deaudit financiar este tot o afacere, iar ceicare îl practicã au interese financiare.

O datã conºtientizatã aceastã stare defapt, gândirea strategicã devine vitalãpentru succesul companiei de audit.Cum gândirea strategicã ºi procesuldecizional nu pot fi eficiente fãrã ocunoaºtere a realitãþii ºi fãrã o sistema-tizare a informaþiilor deþinute, utilitateaunui model precum cel co-opetiþionaleste de netãgãduit. Prin comparaþie cualte instrumente manageriale, modelulaplicat în aceastã lucrare prezintã treipuncte-forte principale:

22 IFAC, Code of Ethics for Professional Accountants, 2008, paragr. 250.2.23 IFAC, Code of Ethics for Professional Accountants, 2008, paragr. 100.4 (e)

28

Cercetare


1) aratã cã aceia care interacþioneazãcu o firmã de audit sunt mai nu-meroºi decât se considerã în modtradiþional;

2) subliniazã avantajul de a privi afa-cerea nu doar ca pe o competiþie, ciºi ca pe o cooperare, în acelaºitimp;

3) promoveazã o atitudine conformcãreia jocul de audit financiar exis-tent nu este un ”dat”, ci poate fimodificat spre propriul beneficiu,prin strategii adecvate.

Prezenta lucrare, prin aplicarea mo-delului co-opetiþional, a încercat sãidentifice principalii ”jucãtori” din mediulauditului financiar ºi sã ofere sugestiipentru potenþiale strategii pe carefirmele de audit le-ar putea alege pentrua-ºi mãri succesul în afaceri, evidenþi-ind în acelaºi timp abordãri ºi strategii

care funcþioneazã în majoritatea aface-rilor, dar nu ºi în auditul financiar.

Spre exemplu, a urmãri menþinerea petermen lung a unui client importantpoate pãrea un obiectiv de dorit înmajoritatea afacerilor, în timp ce înauditul financiar aceasta ar putea afec-ta independenþa auditorului.

Cu toate acestea, luând în considerarepercepþiile eronate ale publicului asupraauditorului financiar, o schimbare reco-mandatã a jocului este de a crea ima-

ginea de partener de afaceri al clienþilorauditaþi.

În concluzie, modelul co-opetiþionalaplicat în aceastã lucrare a oferit o per-spectivã originalã asupra mediului încare funcþioneazã companiile de auditºi auditorii financiari.

Aceastã perspectivã strategicã poate fiextinsã prin studii de caz, pentru a veniºi mai mult în sprijinul managerilorfirmelor de audit atunci când iau deciziivitale pentru companie.

Barretta, A., The functioning of co-opetition in the health-caresector: An explorative analysis, Scandinavian Journal ofManagement 24, 2008, p. 209–220

Brandenburger, A., Nalebuff, B., Co-Opetition: A RevolutionMindset That Combines Competition and Cooperation,New York, Doubleday, 1996;

Brown, J. S., Seeing Differently: Insights on Innovation,Boston, Harvard Business School Publishing, 1997, p. 59- 84;

Coate, J., Florence, R. E., Kral, K. L., Financial StatementAudits, a Game of Chicken?, Journal of Business Ethics41, 2002, p. 1–11;

Federaþia Internaþionalã a Contabililor, Manual de StandardeInternaþionale de Audit ºi Control de Calitate. Audit finan-ciar 2009, coeditare CAFR-editura Irecson, Bucureºti,2009

International Federation of Accountants, Code of Ethics forProfessional Accountants, 2008.

Luo, Y., Toward co-opetition within a multinational enterprise:a perspective from foreign subsidiaries, Journal of WorldBusiness 40, 2005, p. 71–90;

Mocanu, Mihaela, An Analysis of the Concept of AuditorIndependence, Metalurgia International vol. XIV/2009special issue no.11, , 2009, p. 126-128;

Nguyen, T., Jahresabschlussprüfung aus spieltheoretischerSicht (Auditul financiar din perspectiva teoriei jocurilor),Die Wirtschaftsprüfung, Heft 1-2, 2005, p. 11-19;

Tucker, R. R., Matsumura, E. M., Subramanyam, K.R.,Going-concern judgments: An experimental test of theself-fulfilling prophecy and forecast accuracy, Journal ofAccounting and Public Policy 22, 2003, p. 401–432;

Tweedie, D., Challenges Facing the Auditor: ProfessionalFouls and the Expectation Gap, Deloitte, Haskins andSells Lecture, University College, Cardiff, 1987;

http://web.ifac.org/download/2009_Auditing_Handbook_A006_TOC.pdf (accesat: 25.02.2010)

http://mayet.som.yale.edu/coopetition/Co-opetition.html(accesat: 25.02.2010);

http://www.provenmodels.com/593/co-opetition/adam-m.-brandenburger—barry-j.-nalebuff (accesat: 01.12.2009);

Acest articol a fost elaborat în cadrul proiectului POSDRU/6/1.5/S/11 “Doctorat ºi doc-toranzi în triunghiul educaþie-cercetare-inovare (DOC-ECI)”, proiect cofinanþat dinFondul Social European prin Programul Operaþional Sectorial Dezvoltarea ResurselorUmane 2007-2013 ºi coordonat de Academia de Studii Economice din Bucureºti.This article is a result of the project POSDRU/6/1.5/S/11 „Doctoral Program and PhDStudents in the education research and innovation triangle”. This project is co fundedby European Social Fund through The Sectorial Operational Programme for HumanResources Development 2007-2013, coordinated by The Bucharest Academy of Eco-nomic Studies.

296/2010

Cercetare

IntroducereSpecific oricãrei activitãþi umane ºi oricãrui domeniu de acti-vitate, riscul, asociat cu incertitudinea, genereazã un primimpuls în a fi declarat indezirabil un proces de mãsurare,deoarece cuantificarea riscului ar presupune cuantificareaincertitudinii. Abordãri recente ale riscurilor care greveazãactivitatea economicã se bazeazã pe definirea acestora cafiind mai degrabã efecte ale expunerii la o situaþie de incerti-tudine, ceea ce creeazã premise ale cuantificãrii lor posibile.

Riscul de audit nu se detaºeazã de aceastã accepþiunegeneralã din cauza caracterului complex al evenimentelorcare îl genereazã, a dificultãþilor în evaluare ºi, mai ales, aimplicaþiilor sale asupra rezultatelor misiunilor de audit finan-ciar.

Pentru a se asigura cã nu va exprima o opinie de audit nea-decvatã atunci când situaþiile financiare conþin informaþiieronate semnificative, auditorul trebuie sã aprecieze corectcantitatea de probe de audit ce trebuie colectate pentru adezvolta o abordare eficientã a auditului. Cheia volumuluisãu de muncã stã într-o apreciere subtilã, dar corectã, ariscului de audit ºi în asigurarea cã acesta este redus pânã laun nivel acceptabil. Înainte de a estima eficacitatea mecanis-melor de control intern, auditorul va aprecia riscul de auditprivind probabilitatea existenþei unor greºeli sau fraude întoate segmentele supuse auditului.

Contribuþii la cunoaºterea ºi implementarea unui model de evaluare a riscului de audit

* Prof. univ. dr., Universitatea „1 Decembrie 1918" Alba Iulia, e-mail: [email protected] ** Conf. univ. dr., Universitatea „1 Decembrie 1918" Alba Iulia, e-mail: [email protected]*** Drd., Universitatea „1 Decembrie 1918" Alba Iulia, e-mail: [email protected]

Sorin BRICIU*, Adela SOCOL** & Letiþia ROF***

Contributions to the Knowledgeand Implementation of an AuditRisk Assessment Model The aim of the present study is to present a valid andargumentative opinion about the knowledge and imple-mentation of a general audit-risk assessment patternapplicable for financial audit missions. We attempt todescribe the analysis procedures for audit risk and exam-ine the main theoretical approaches in the specialty litera-ture, the specific legislation and professional norms in thefield of financial audit. For an economic entity - client audit- it is presented a case study regarding the application ofthe general pattern of audit risk determination. The theo-retical approach and description of audit risk quantificationoffer results about the significance of risk audit determina-tion and identification of major issues that should be takeninto account by the auditor with a view to avoiding a non-adequate audit opinion when the financial situations con-tain significant fallacious items of information.

Key words: audit risk, inherent risk, control risk, non-detecting risk, assessment model

Cuvinte cheie:risc de audit, risc inerent, risc de con-trol, risc de nedetectare, model de evaluare

30

Cercetare


Nu se poate identifica un model unanim acceptat de deter-minare a riscului de audit ºi nici o unitate de mãsurã agreatã,fiind posibile atât exprimarea sa cantitativã în mãrimi procen-tuale, cât ºi exprimarea calitativã pe anumite scale calitativeprestabilite de auditor. Caracterul subiectiv al determinãriiriscului de audit impune auditorului un comportament centratpe raþionamentul profesional ºi experienþã.

Obiective propuse ºi metodologia cercetãrii

Abordarea s-a concentrat pe investigarea metodelor de de-terminare a riscului de audit, prin prezentarea cadrului gene-ral de referinþã a temei în literatura de specialitate, reglemen-tãrile internaþionale, legislaþia naþionalã specificã ºi normeleprofesionale din domeniul auditului financiar. Iniþial, a foststudiatã necesitatea mãsurãrii riscului de audit, încercând sãaflãm ce fel de evaluãri sunt necesare auditorilor pentru acunoaºte aspectele cantitative ale acestui tip de risc.Argumentele în favoarea necesitãþii mãsurãrii acestui tip derisc au fost esenþiale.

Acestea nu se referã doar la reglementãrile internaþionale ºinaþionale în domeniu ºi care impun auditorului sã identifice ºievalueze riscurile de denaturare semnificativã la nivelul situ-aþiilor financiare ci ºi la nivelul afirmaþiilor pentru clasele detranzacþii, solduri ale conturilor ºi prezentãri pentru a asigurao bazã pentru conceperea ºi desfãºurarea procedurilor deaudit viitoare.

Necesitatea determinãrii riscului de audit derivã ºi din modulîn care auditorul utilizeazã informaþiile culese prin aplicareaprocedurilor de evaluare a riscurilor, pentru a determina natu-ra ºi întinderea altor proceduri de audit pe care le va aplica.Odatã stabilitã necesitatea evaluãrii riscului de audit, au fostabordate metodele concrete pe care auditorii le pot utiliza îndeterminarea acestui tip de risc.

Informarea asupra temei analizate a fost realizatã prinstudierea literaturii de specialitate naþionale ºi internaþionaleîn domeniu, prin analiza legislaþiei ºi prin documentareadirectã, în vederea cunoaºterii fenomenului practic al deter-minãrii riscului de audit, la nivelul unei societãþi de audit careîºi desfãºoarã activitatea în România.

Aspecte teoretice privind riscul de audit

În condiþiile economice globale actuale, auditorii profesioniºtise confruntã cu un risc crescut al auditului1. Pentru societateade audit, riscul de audit este perceput ca un risc economicsau de afaceri. Acest risc economic este dat de riscul ca audi-torul sã fie obligat de justiþie sã acopere anumite pagubecerute de utilizatorii situaþiilor financiare.

Astfel, dacã clientul auditat dã faliment dupã efectuarea unuiaudit corespunzãtor, existã o mare probabilitate ca aceia cese considerã pãgubiþi (acþionarii, creditorii etc.) sã intentezeun proces juridic împotriva auditorului2.

Mãrturii ale importanþei acordate riscului de audit regãsim înplanul reglementãrilor internaþionale, care consacrã temeistudiate un Standard Internaþional de Audit, în vigoare pentruauditurile situaþiilor financiare pentru perioadele cu începerede la sau ulterioare datei de 15 decembrie 2009 - ISA 315„Identificarea ºi evaluarea riscurilor de denaturare sem-nificativã prin înþelegerea entitãþii ºi a mediului sãu”3. Înviziunea acestui standard se utilizeazã noþiunea de risc sem-nificativ.

1 Weaver, L., Riscul de audit în cazul situaþiilor financiare “cozmetizate”, Revista „Audit Financiar”, nr. 7, 2009, p. 39-41.2 Oprean, I.; Popa, I.E.; Lenghel, R.D., Procedurile auditului ºi ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj- Napoca, 2007, p. 212.3 IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit financiar 2009, coeditare CAFR – ed. Irecson, pag. 295

„Necesitatea determinãrii riscului de audit derivã

ºi din modul în care auditorul utilizeazã informaþiile culese

prin aplicarea procedurilor de evaluare a riscurilor,

pentru a determina natura ºi întinderea altor proceduri

de audit pe care le va aplica”

316/2010

Evaluarea riscului de audit

Potrivit Standardului Internaþional de Audit 315, riscul semni-ficativ este „un risc de denaturare semnificativã, identificat ºievaluat, care, potrivit raþionamentului auditorului, prevede oatenþie specialã de audit”4.

Auditorul trebuie sã identifice ºi sã evalueze riscurile dedenaturare semnificativã:

a) la nivelul situaþiilor financiare; ºi

b) la nivelul afirmaþiilor pentru clasele de tranzacþii, sol-duri ale conturilor ºi prezentãri pentru a asigura obazã pentru conceperea ºi desfãºurarea procedurilorde audit viitoare.

Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativã la nivelulsituaþiilor financiare face referire la riscurile care sunt legateîn mod evident de situaþiile financiare ca întreg ºi pot afectanumeroase afirmaþii. Riscurile de aceastã naturã reprezintãmai degrabã circumstanþe care pot spori riscurile de denatu-rare semnificativã la nivelul afirmaþiilor, de exemplu, prin anu-larea de cãtre conducere a controlului intern. Riscurile de lanivelul situaþiilor financiare pot fi relevante, în special pentruluarea în considerare de cãtre auditor a riscurilor de denatu-rare semnificativã generate de fraudã.

Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativã la nivelulafirmaþiilor pentru clasele de tranzacþii, solduri ale conturilorºi prezentãri asistã direct auditorul în determinarea naturii,plasãrii în timp ºi amplorii procedurilor de audit viitoare. Prinidentificarea ºi evaluarea acestor riscuri, auditorul poateajunge la concluzia cã riscurile identificate sunt corelate, înmod mai evident, cu situaþiile financiare ca întreg ºi pot afec-ta numeroase afirmaþii.

Procedurile de evaluare a riscului trebuie sã includã:

interogãri ale conducerii ºi ale altor categorii de personaldin cadrul entitãþii, care potrivit raþionamentului auditoru-lui pot deþine informaþii ce pot asista la identificareariscurilor de denaturare semnificativã datorate fraudei sauerorii;

proceduri analitice;

observare ºi inspecþie.

Auditorul va avea în vedere existenþa unor limite inerente aleauditului, întrucât existã riscul inevitabil ca unele inexactitãþisemnificative sã nu fie descoperite în situaþiile financiare.

Riscului de audit îi sunt recunoscute trei componente: risculinerent, riscul de control ºi riscul de nedetectare.

Riscul inerent reprezintã susceptibilitatea unui sold al unuicont sau a unei categorii de tranzacþii la informaþii eronate cear putea fi semnificative individual sau atunci când suntcumulate cu informaþii eronate din alte solduri sau tranzacþii,presupunând cã nu au existat ºi nu au fost aplicate controaleinterne adecvate; la acest nivel se face abstracþie de activi-tatea de control ºi de capacitatea acesteia de a detectaneregulile. Sunt riscuri la care este supusã o entitate eco-nomicã prin activitatea ºi demersurile sale.

Riscul de control reprezintã riscul ca o declarare eronatã –ce ar putea sã aparã în soldul unui cont sau într-o categoriede tranzacþii ºi care ar putea fi semnificativã în mod individual– sau atunci când este cumulatã cu alte informaþii eronate dinalte solduri sau categorii, sã nu poatã fi prevenitã sau detec-tatã ºi cercetatã în timp util de sistemul contabil ºi de con-trolul intern. Riscurile de control reprezintã neregulile ºi ero-rile care nu sunt descoperite cu ocazia controlului. Evaluareariscurilor de control se face în funcþie de sistemul informaticutilizat, modul de organizare ºi de þinere a contabilitãþii,modul de organizare a sistemului de control, modul de orga-nizare ºi aplicare a procedurilor etc. Riscul de control nupoate fi egal cu zero, deoarece controlul intern nu poate oferisiguranþã deplinã privind prevenirea sau detectarea erorilor.Auditorul nu poate schimba nivelul controlului, el îl poate doar„influenþa” prin recomandãri privind ameliorarea, dar aceastãinfluenþã se va manifesta doar în perioadele ulterioare audi-tului ºi numai în condiþiile în care conducerea va þine cont desugestiile fãcute.

Riscul inerent ºi riscul de control existã independent de acti-vitatea de audit ºi nu pot fi controlate de auditor, dar pot fievaluate ºi determinã proiectarea procedurilor de fond carevor menþine riscul de nedetectare la un nivel acceptabil.

Riscul de nedetectare reprezintã riscul ca o procedurã defond a auditorului sã nu detecteze o informaþie eronatã ceexistã în soldul unui cont sau categorie de tranzacþii care arputea fi semnificativã în mod individual sau când este cumu-latã cu alte informaþii eronate din alte solduri sau categorii.Nivelul acestui tip de risc este legat direct de procedurile defond ale auditorului. Unele riscuri de nedetectare vor fi întot-deauna prezente, chiar dacã un auditor a examinat 100%soldurile contabile sau categoriile de tranzacþii, din cauzafaptului cã, de exemplu, majoritatea probelor de audit suntmai degrabã persuasive decât conclusive. Nivelul riscului denedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului ºi

4 IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit financiar 2009, coeditare CAFR – ed. Irecson, Bucureºti, 2009, p.282.

32

Cercetare


poate fi controlat prin planificarea adecvatã a auditului, sta-bilirea corespunzãtoare a naturii, duratei ºi întinderii lucrãrilorsau prin identificarea ºi evaluarea performanþelor proceduri-lor de audit. Riscul de nedetectare nu poate fi eliminat în to-talitate, oricare ar fi tehnicile ºi procedurile folosite de auditor.

Problematica riscului de audit se regãseºte în literatura despecialitate internaþionalã începând cu anii ’80, prin multiplestudii ºi analize ale acestui subiect. În þara noastrã, studiereaaspectelor teoretice ºi implicaþiilor practice ale riscurilor spe-cifice auditului financiar s-a realizat în special dupã anul1999, dupã crearea cadrului juridic primar pentru organizareaactivitãþii de audit financiar ºi reglementarea exercitãrii inde-pendente a profesiei de auditor financiar, prin adoptareaOrdonanþei de Urgenþã a Guvernului nr. 75/1999 privindactivitatea de audit financiar. Anterior anului 1999, studiiprivind riscul de audit au fost realizate în special de reprezen-tanþi ai mediului academic, în acest sens reþinând atenþiaabordarea estimãrii riscului general în audit, pe baza matriceicriteriilor de evaluare a auditului pe domeniile semnificativeale entitãþii auditate5.

În funcþie de capacitatea de intervenþie a auditorului asupracomponentelor riscului de audit, o clasificare interesantã esteaceea care delimiteazã riscurile în riscuri care nu se aflã subcontrolul auditorului (riscul inerent ºi de control) ºi riscuriaflate sub controlul auditorului (riscul de nedetectare)6.

Riscul de audit poate fi reprezentat fie în termeni calitativi, fieîn termeni cantitativi. Folosim exprimarea în procente (deexemplu, 5 sau 10 procente) pentru a ilustra concepte, deºistrategia calitativã (de exemplu, risc “scãzut” sau “moderat”)poate fi mai des întâlnitã în practicã. Astfel, 5 procente pecare auditorii le vor accepta cu privire la riscul general deaudit înseamnã cã situaþiile financiare reprezintã în mod fidelpoziþia financiarã ºi performanþa cu 95% grad de siguranþã.Nivelul de risc însumând 10 procente înseamnã 90 procentenivel de încredere etc. Riscul de audit este complementarnivelului de încredere7.

Modelul matematic general de stabilire a riscului de audit prinagregarea componentelor sale se regãseºte în normele pro-fesionale de lucru elaborate de Camera Auditorilor Financiaridin România în anul 2001:

Risc de audit RA = Risc inerent RI × Risc de control RC ×× Risc de nedetectare RN

Relaþia dintre cele trei componente principale ale riscului deaudit a fost propusã în anul 1988 de cãtre AICPA AmericanInstitute of Certified Public Accountants (Institutul American alContabililor Certificaþi Public) ºi reprezintã ºi în prezent mo-delul de referinþã în determinarea riscului de audit.

Tehnicile sondajului statistic, matricea riscurilor de audit fi-nanciar ºi matricea sintezei riscurilor erau considerate mo-dalitãþile de determinare a riscului de audit8. Autorii prezintãacelaºi model matematic al riscului auditului, bazat pe evalu-area iniþialã a riscului inerent, a riscului de control ºi a celuide audit, urmat de determinarea riscului de nedetectare.

Este subliniatã situaþia auditorilor nevoiþi sã recurgã la raþio-namentul profesional în stabilirea riscului de audit ºi a proce-durilor de audit adecvate, în condiþiile puþinelor indicaþiitehnice existente în literatura de specialitate privind deter-minarea riscului de audit9.

În literatura de specialitate întâlnim ºi alte modele de evalu-are a riscului, precum modelul bayesian sau modelul funcþi-ilor încrederii, fiecare prezentând particularitãþi specifice.

5 Oprean, I. - coordonator, Întocmirea ºi auditarea bilanþului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997.6 Dobroþeanu, L.; Dobroþeanu, C.L., Audit, Editura Economicã, Bucureºti, 2002, p. 105.7 Munteanu, V., Utilizarea pragului de semnificaþie ºi a riscului de audit în planificarea ºi conducerea auditului financiar, Revista Annales Universitatis

Apulensis, nr. 8, 2006, articol disponibil online, accesat în 20 martie 2010 la adresa http://www.oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/820062/41.pdf.8 Boulescu, M.; Ghiþã M.; Mareº V.; Fundamentele auditului, Editura Didacticã ºi Pedagogicã, Bucureºti, 2001, p. 50-52.9 Dãnescu, Tatiana, Proceduri ºi tehnici de audit financiar, Editura Irecson, Bucureºti, 2007, p. 72.

„Pentru societatea de audit, riscul de audit este perceput

ca un risc economic sau de afaceri. Acest risc economic

este dat de riscul ca auditorul sã fie obligat de justiþie

sã acopere anumite pagube cerute de utilizatorii situaþiilor

financiare”

336/2010


Modelul bayesian a fost iniþial sugerat de Institutul Canadianal Contabililor Autorizaþi (ICCA Canadian Institute ofChartered Accountants, în anul 1980), preluat ºi dezvoltatmai apoi de numeroºi cercetãtori. Modelele sunt bazate peteoria lui Thomas Bayes, care prin modificarea unor probabi-litãþi iniþiale pe baza unor rezultate obþinute experimental, aelaborat procedee de revizuire a probabilitãþilor. Riscul cumu-lat se determinã prin relaþia10:

Riscul cumulat RC = Risc inerent RI ×× Risc de non-control RNC ×

× Risc generat de alte procedee RAP ×× Risc generat de sondajele de validare RSV

Un prim model bazat pe funcþiile încrederii a fost propusde cãtre Shafer G. ºi Srivastava W., care considerau cã teo-ria bayesianã este limitatã de divergenþele dintre inter-pretarea intuitivã ºi bayesianã a riscului în audit11.

Funcþiile încrederii utilizeazã incertitudinea, motiv pentru carepermit o mai corectã interpretare a alegerilor auditorului.Când auditorul stabileºte riscul de audit la 70% înseamnã cã30% din factorii inerenþi sunt identificaþi ºi repartizaþi, iarrestul de 70% reprezintã incertitudine. În acest caz, posibili-tatea sã existe erori este de 70%, dar – în acelaºi timp – posi-bilitatea sã fie absente asemenea erori este de 100%. Cândriscul este stabilit la 50%, posibilitatea existenþei erorilor sereduce la 50%, dar posibilitatea sã lipseascã orice fel de erorieste tot 100%.

Dacã auditorul decide sã nu ia în considerare factorii inerenþi,procentul riscului inerent va fi stabilit ca fiind 100%. Înaceastã situaþie se poate afirma cã existã erori materiale înconturi ºi, din aceastã cauzã, intenþia auditorului estereprezentatã mai bine prin funcþiile încrederii, care reflectã cão valoare egalã cu 100% înseamnã doar cã acesta duce lipsãde probe în ceea ce priveºte factorii inerenþi12.

Fazele procedurii de analizã a riscului de audit la nivelul

unei entitãþi economiceOrice sistem de control, inclusiv auditul, are limite inerente,care genereazã anumite riscuri. Evaluarea riscului de audit

derivã din necesitatea efectuãrii unui audit cu grad ridicat deasigurare.

În practicã, fiecare auditor urmãreºte un risc de audit cât mairedus. Un nivel al riscului de audit scãzut înseamnã cã audi-torul urmãreºte sã se asigure cã situaþiile financiare nu conþinerori semnificative. În continuare, vom relata paºii urmaþi deacesta în evitarea exprimãrii unei opinii de audit neadecvate,atunci când existã erori semnificative în situaþiile financiare.

În opinia noastrã, procedura de analizã a riscului de audit înpregãtirea unei misiunii de audit implicã parcurgerea urmã-toarelor faze:

1. analiza factorilor de risc în vederea identificãriiunor erori sau inexactitãþi semnificative ºi calcululindividual al valorii atribuibile fiecãrei compo-nente a riscului de audit

2. agregarea la nivelul unui model general de calculal riscului de audit ºi exprimarea nivelului acestu-ia în termeni cantitativi (procente) ºi calitativi(scãzut, mediu, ridicat).

Faza 1: analiza factorilor de risc în vederea identificãriiunor erori sau inexactitãþi semnificative ºi cal-culul individual al valorii atribuibile fiecãreicomponente a riscului de audit

Pentru a aprofunda analiza factorilor de risc, inclusiv la nivelaplicativ, vom sublinia în continuare acþiunile întreprinse deauditorul financiar împreunã cu echipa sa de audit la o enti-tate economicã ipoteticã, SC Servcont SA, cu activitate îndomeniul producerii energiei electrice.

Auditorul porneºte de la ideea de bazã cã obiectivul misiu-nii sale de audit a evoluat de la detectarea fraudelor ºi a ero-rilor, proces care implica o verificare detaliatã a operaþiunilorpatrimoniale ºi a înregistrãrii lor în contabilitate, la expri-marea unei opinii asupra situaþiei financiare a clientului sãu ºiasupra rezultatelor obþinute de cãtre acesta.

Pornind de la premisa cã factorii de risc, adicã cele trei com-ponente ale riscului de audit, influenþeazã ºanselemenþinerii erorilor materiale în conturi, auditorul va aborda

10 Rusovici, A.; Farmache, S.; Rusu, G.; Manager în misiunea de audit, Editura Monitorul Oficial R.A., Bucureºti, 2008, p. 285.11 Shafer G.; Srivastava W., Belief-function formulas for audit risk, The Accounting Review, nr. 67, 1992, p. 249-283.12 Genete, L.D.; Evaluarea riscurilor în auditul financiar-contabil. Metode cantitative ºi metode calitative, Analele ªtiinþifice ale Universitãþii “Al.I.Cuza”

Iaºi - ªtiinþe Economice, nr. 52-53, 2006, p. 59-64, articol disponibil online, accesat în 20 martie 2010 la adresa http://anale.feaa.uaic.ro/anale/resurse/10_Genete_LD_-_Evaluarea_riscului_in_auditul_financiar-contabil__Metode_cantitative_si_metode_calitative.pdf

34

Cercetare


aceºti factori în funcþie de posibilitatea sau imposibilitateaacþiunii asupra lor, adicã:

riscuri care nu pot fi controlate ºi/sau influenþate de audi-tor – ºi anume riscul inerent ºi riscul de control: aceastãcategorie presupune existenþa unor riscuri ca situaþiilefinanciare sã conþinã erori pe care auditorul nu le poatecontrola, dar el poate evalua riscurile asociate entitãþii;

riscuri care pot fi controlate ºi/sau influenþate de auditor,respectiv riscul de nedetectare. Riscul de nedetectarepresupune ca auditorul în activitatea lui de audit sã nudetecteze în totalitate erorile existente în situaþiile finan-ciare de audit. Problema care se întrevede este cumpoate auditorul sã efectueze o selecþie adecvatã atestelor de fond, astfel încât prin aprecierea lor riguroasã,el sã aibã posibilitatea sã controleze ºi sã influenþezeaceste riscuri.

În ipoteza inexistenþei unui control intern la clientul de audit,riscul inerent reflectã vulnerabilitatea situaþiilor financiarefaþã de apariþia unor erori. Dupã completarea Listei de verifi-care a riscului inerent general (F1) ºi a Listei de verificare ariscului inerent specific (F2), auditorul a ajuns la concluzia cãriscul inerent legat de operaþiunile de încasãri prin casieriaentitãþii este extrem de mare, prin urmare pentru aceastãsferã auditatã, echipa de audit va creºte cantitatea de probede acumulat ºi va numi un membru al echipei cu mai multãexperienþã pentru a aplica teste mai aprofundate. Auditorul aidentificat, în urma completãrii foii de lucru, cã agentul eco-nomic este expus unor riscuri generate de însãºi activitateaºi demersurile sale, identificând prezentãri eronate semni-ficativ în segmentul supus auditului. Valoarea la care a fostestimat riscul inerent în acest segment este de 40%.

Prin analiza riscului de control, auditorul a apreciat eficaci-tatea controlului intern al clientului sãu de audit, în ceea cepriveºte prevenirea sau detectare a erorilor. În urma veri-ficãrilor sale auditorul conclude cã mecanismele de controlintern ale entitãþii economice sunt eficace, acestea reducprobabilitatea apariþiei de prezentãri eronate în situaþiile fi-nanciare, prin urmare poate majora riscul de detectare plani-ficat ºi poate diminua cantitatea de probe. Auditorul a fixat unnivel al riscului de control de 60%.

Combinarea riscului de control cu riscul inerent poate fi privi-tã ca o previziune a erorilor de prezentare posibile dupãanalizarea efectului controlului intern. Riscul inerent este opreviziune a erorilor de prezentare înainte de analiza con-trolului intern.

Riscul de nedetectare poate fi controlat de auditor prin: plani-ficarea adecvatã a misiunii sale, prin stabilirea corespunzã-

toare a naturii, duratei ºi întinderii lucrãrilor, identificarea ºievaluarea performanþelor procedurilor de audit. Chiar dacãauditorul a examinat 100% din soldurile contabile sau cate-goriile de tranzacþii, riscul de nedetectare întotdeauna poatefi prezent din cauza faptului cã majoritatea probelor de auditsunt mai degrabã persuasive decât conclusive.

Faza 2: agregarea la nivelul unui model general de cal-cul al riscului de audit, exprimarea niveluluiacestuia în termeni cantitativi (procente) ºi cali-tativi (scãzut, mediu, ridicat).

Auditorul îºi bazeazã raþionamentul pe modelul general dedeterminare a riscului de audit, conþinut de normele profe-sionale de lucru emise de Camera Auditorilor Financiari dinRomânia. Auditorul formuleazã un mod de calcul al risculuide nedetectare astfel:

unde: RA = risc de audit RI = risc inerentRC = risc de controlRN = risc de nedetectare

Pentru a exemplifica evaluarea cantitativã a riscurilor la SCServcom SA, auditorul a estimat un risc inerent de 40%, un

„...considerãm oportunã dezvoltarea unor aplicaþii

informatice de gestiune a risculuide audit specific misiunilor de

audit financiar, bazate pe modele teoretice probabilistice ºi care

sã furnizeze practicienilor un suport adaptat ºi soluþii uºor

de utilizat pentru evaluarea riscului de audit”

356/2010


risc de control de 60% ºi un risc de audit de 5%. Riscul denedetectare va fi determinat pe baza formulei prezentateanterior, ca raport între riscul de audit ºi riscul inerent înmulþitcu riscul de control la o valoare de 21%.

La acest nivel al riscului de nedetectare, procedurile de fondutilizate, în cadrul acestor categorii de operaþiuni vor re-prezenta o proporþie de 79% din totalul populaþiei stabilite(100% - 21% = 79%)

Auditorul a pornit de la premisa cã aceste trei componenteale riscului de audit sunt independente, ceea ce nu cores-punde realitãþii, deoarece conducerea va stabili un nivel alcontrolului astfel încât sã poatã fi determinate erorile gene-rate de riscul inerent. În aceste condiþii evaluarea separatã ariscului inerent ºi a celui de control nu va avea ca rezultat unnivel real al riscului.

ConcluziiStudiul literaturii de specialitate relevante în domeniul risculuide audit ºi a reglementãrilor naþionale ºi internaþionale ne-apermis identificarea diversitãþii opiniilor privind evaluareariscului de audit specific misiunilor de audit financiar. Recu-noaºtem complexitatea activitãþilor de evaluare a riscului deaudit ºi puternicul caracter subiectiv al raþionamentului profe-sional al auditorului în determinarea riscului de audit. O ast-fel de atitudine este rezultanta directã a inexistenþei unuimodel unanim acceptat sau impus de determinare a risculuide audit.

În evaluarea riscului de audit, în þara noastrã, profesioniºtii deaudit utilizeazã adesea modelul descris de CameraAuditorilor Financiari din România în 2001 în cadrul normelorprofesionale. Aceste norme nu mai au caracter imperativodatã cu adoptarea de cãtre Camera Auditorilor Financiaridin România a Standardelor Internaþionale de Audit emise deIFAC, inclusiv a standardului 315. De altfel, literatura de spe-cialitate în domeniu identificã modelului propus în 2001 anu-mite limite generate de insuficienta posibilitate de a fi adaptatla cerinþe specifice diferitelor tipuri de entitãþi. Alternativa deevaluare a riscului de audit prin apelul la modele probabilis-tice necesitã cunoºtinþe destul de ample din alte domenii,precum matematicã, statisticã. Într-un astfel de context, con-siderãm oportunã dezvoltarea unor aplicaþii informatice degestiune a riscului de audit specific misiunilor de audit finan-

ciar, bazate pe modele teoretice probabilistice ºi care sãfurnizeze practicienilor un suport adaptat ºi soluþii uºor de uti-lizat pentru evaluarea riscului de audit. Aceasta implicãdepãºirea subiectivitãþii care caracterizeazã în prezent multemisiuni de audit ºi ar elibera într-o anumitã mãsurã auditorulde sarcina estimãrii riscului doar pe baza experienþei ºicunoºtinþelor sale.

Boulescu, M.; Ghiþã, M.; Mareº V., Fundamentele auditului,Editura Didacticã ºi Pedagogicã, Bucureºti, 2001

Dãnescu, Tatiana, Proceduri ºi tehnici de audit financiar,Editura Irecson, Bucureºti, 2007

Dobroþeanu, L,; Dobroþeanu, C.L., Audit, Editura Economicã,Bucureºti, 2002.

Genete, L.D., Evaluarea riscurilor în auditul financiar-con-tabil. Metode cantitative ºi metode calitative, Analeleªtiinþifice ale Universitãþii “Al.I.Cuza” Iaºi - ªtiinþe Eco-nomice, nr. 52-53, 2006, articol disponibil online, accesatîn 20 martie 2010 la adresa http://anale.feaa.uaic.ro/anale/resurse/10_Genete_LD_-Evaluarea_riscu-lui_in_auditul_financiar- contabil_Metode_cantitati-ve_si_metode_calitative.pdf.

International Federation of Accountants - IFAC, Manual deStandarde Internaþionale de Audit ºi Control de Calitate.Audit financiar 2009, coeditare CAFR – ed. Irecson,Bucureºti, 2009.

Mihãilescu, I., (coord.) - Audit financiar, Editura Inde-pendenþa Economicã, Piteºti, 2008

Munteanu, V., Utilizarea pragului de semnificaþie ºi a risculuide audit în planificarea ºi conducerea auditului financiar,Revista Annales Universitatis Apulensis, nr. 8, 2006, arti-col disponibil online, accesat în 20 martie 2010 la adresahttp://www.oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/820062/41.pdf.

Oprean, I.; Popa, I.E.; Lenghel, R.D., Procedurile auditului ºiale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca,2007.

Rusovici, A.; Farmache, S.; Rusu, G., Manager în misiuneade audit, Editura Monitorul Oficial R.A., Bucureºti, 2008.

Shafer, G.; Srivastava, W., Belief-function formulas for auditrisk, The Accounting Review, nr. 67, 1992.

Weaver, L., Riscul de audit în cazul situaþiilor financiare “coz-metizate”, Revista „Audit Financiar, nr. 7, 2009, p. 39-41.

Ordonanþa de Urgenþã a Guvernului nr. 75/1999 privindactivitatea de audit financiar, publicatã în MonitorulOficial al României nr. 256/1999.

36

Cercetare


IntroducereÎntr-o viziune internaþionalã generalãexistã mai multe aserþiuni cu privire ladenumirea auditului performanþei, carese referã la rezultate, la managementulfinanciar sau la plusul de valoare ori lacei „3E”, însã este semnificativ faptul cãfiecare dintre acestea se raporteazã lautilizarea resurselor în condiþii de eco-nomicitate ºi eficienþã, dar în legãturãcu eficacitatea. Fiecare audit de perfor-manþã presupune o misiune care sãcontribuie la creºterea valorii entitãþiiimplicate, comparându-se rezultateleobþinute cu cele preconizate.

Totodatã, este important de menþionatcã opiniile specialiºtilor în domeniu1

sunt aproape unanime în ceea cepriveºte scopul ºi obiectivele audituluide performanþã, care constau atât înasigurarea oferitã managementului en-titãþii, cât ºi în consultanþa acordatãacestuia. În primul rând, conducereaentitãþii beneficiazã de garanþii în legã-turã cu atingerea rezultatelor dorite ºigestionarea resurselor folosite în vede-

rea atingerii acestor rezultate în condiþi-ile celor “3E”, prin emiterea de opinii in-dependente de cãtre auditori. În al doi-

lea rând, identificã mãsuri de îmbu-nãtãþire a performanþelor entitãþii ºi deoptimizare a utilizãrii resurselor.

Auditul performanþei capitalului fizic în funcþiede structura costurilor fixe

* Prof.univ.dr., Universitatea din Craiova, e-mail: [email protected]** Prof.univ.dr., Universitatea din Craiova, e-mail: [email protected]*** Conf.univ.dr., Universitatea din Craiova, e-mail: [email protected] Mihai, M.; Mehedinþu, Fl., Informaþia contabilã ºi gestiunea capitalurilor firmei, Editura Universitaria Craiova, 2008, pag.301

Constantin STAICU*, Magdalena MIHAI** & Cristian DRÃGAN***

Cuvinte cheie: audit, menþinere capital fizic, performanþã, costuri fixe

The Audit of Physical Capital PerformanceDepending on the Structure of Fixed CostsThe audit of physical capital requires the use of several methods and moderntechniques of acquirement and correct interpretation of the evidence relating toits effective performance. Such evidence or information should be sufficient toexpress a documented opinion. Regarding this work, the authors and the consult-ant practicing specialists considered that the methods of analysis based on costsstructure and on costs-effectiveness relationship are appropriate and also easy toapply. If the first method mentioned is applied, it was mentioned that firstly it isdetermined the result of the research, as a difference between sellers and totalcosts, and then it was outlined the method of determining and interpreting the pro-ductivity threshold, considering, to this effect, the production level whose turnoverseverely compensates the total cost. In what concerns the audit based on cost-effectiveness analysis, it is noted that it was reflected the evolution of theresources spending efficiency, and hence of shareholder's equity, for economicactions, using effect and effort indicators.

Key words: audit, physical capital maintenance, performance, fixed costs

376/2010

Auditul performanþei capitalului fizic

Principii ºi tehnicispecifice auditului

performanþeiÎn vederea realizãrii dezideratelor ma-jore ce-i revin auditului se impune caauditorul sã asigure organizarea ºidesfãºurarea riguroasã a misiunii sale,cu respectarea urmãtoarelor principii2:

a. responsabilitatea, în sensul asumã-rii ºi rãspunderii proprii pentru anga-jamentele acceptate;

b. integritatea, adicã desfãºurarea ac-tivitãþii cu sinceritate, corectitudine,onestitate ºi bunã credinþã;

c. obiectivitatea ºi independenþa, douãprincipii care se presupun reciprocºi potrivit cãrora în activitatea des-fãºuratã trebuie sã fie menþinutãindependenþa faþã de orice organextern, indiferent de puterea pecare o reprezintã;

d. valoarea adãugatã, potrivit cãreiatrebuie furnizate utilizatorilor de in-formaþii din entitate ºi din afaraacesteia, cu competenþe în alocareasau participarea cu resurse, infor-maþii ºi soluþii care sã ducã la redu-cerea costurilor ºi realizarea rezul-tatelor programate;

e. competenþa, ceea ce impune audi-torilor un profesionalism deosebit,adicã experienþã ºi aptitudini cores-punzãtoare;

f. rigoarea, care presupune abordareaîn profunzime a tuturor operaþiunilorde audit, cu evaluarea pe bazeºtiinþifice a informaþiilor utilizate pen-tru fundamentarea constatãrilor ºiconcluziilor, astfel încât probele deaudit administrate sã fie complete,clare ºi de încredere.

Pe lângã respectarea principiilor enun-þate este, de asemenea, foarte impor-tant ca în cadrul misiunii de audit anali-zate sã fie utilizate metode ºi tehniciadecvate obiectivelor programatecare, în mod firesc, trebuie sã aibãlegãturã directã cu performanþaentitãþii ºi cu utilizatorul interesat deinformaþie3.

Totodatã, considerãm cã este justificatca metodele ºi tehnicile de audit sã fiestabilite în funcþie de solicitãrile utiliza-torului de informaþie. Fundamentãmaceastã opinie, în primul rând, pe bunapracticã ºi, în al doilea rând, pe faptulcã utilizatorul cel mai interesat încunoaºterea obiectivã a performanþelorentitãþii este cel care contribuie curesurse materiale sau financiare.

Astfel, în cazul performanþei oricãreientitãþi economice, este interesat, înprimul rând, acþionariatul, în specialîn ceea ce priveºte capitalul investitºi riscurile legate de acesta, precumºi managerii, sub aspectul eficienþeiactivitãþilor ºi gestionãrii riscurilor.

Indiferent de utilizatorul de informaþie,în ceea ce priveºte performanþa enti-tãþilor este foarte important ca în cadrulprocedurilor de audit aplicabile sã fieutilizate tehnicile de analizã adecvateobþinerii probelor care faciliteazã emi-terea de opinii menite sã corecteze sause promoveze activitãþile consumatoarede capitaluri proprii în condiþii perfor-mante.

Adecvarea tehnicilor de analizã se faceîn funcþie de obiectivele urmãrite care,în principal, vizeazã facilitarea unor rãs-punsuri clare cu privire la situaþia ºi con-diþiile de activitate ale entitãþii, respectivconsumul de resurse materiale, finan-ciare, umane, informaþionale, influenþa

structurii financiare asupra perfor-manþei, rentabilitatea costurilor ºi, nu înultimul rând, cu privire la riscul de fali-ment.

Procedeele de adecvare a tehnicilor deanalizã constau, în principal, în identifi-carea ºi stabilirea mãsurii în care aces-tea au legãturã sau identificã factoricare sunt semnificativi ori determinanþiîn realizarea obiectivelor de audit. Deregulã, adecvarea se bazeazã într-omãsurã considerabilã pe buna practicãpromovatã, precum ºi pe standardelede audit. În aceste condiþii, auditorul tre-buie sã stabileascã avantajele ºi deza-vantajele tehnicilor adoptate care, ulte-rior, îi vor permite sã elimine dezavanta-jele ºi sã emitã opinii pe bazã de proberelevante.

Rezolvarea acestei probleme dificilenecesitã, printre altele, utilizarea de in-formaþii contabile privind capitalurileproprii, care permit aplicarea mai multortehnici moderne de analizã a pro-belor de audit de performanþã, dintrecare considerãm cã este adecvatãanaliza influenþei structurii costurilor ºianaliza cost-eficacitate.

În ceea ce priveºte metodologia decercetare menþionãm cã, pe de o parte,s-a avut în vedere documentarea teo-reticã referitoare la modalitãþile de ana-lizã ce prezintã interes pentru temaexaminatã ºi anume:

a. Analiza diagnostic prin tehnica ra-telor ºi examinarea influenþei struc-turii financiare,

b. Tehnica scorurilor în determinareariscului de faliment ºi stabilirea influ-enþelor elementelor de capital,

c. Analiza influenþei structurii costu-rilor,

2 Manual de Audit de Performanþã, finanþat de Uniunea Europeanã, BDO Stoy Hayward, 2002, pag.73 Op.cit., pag.302

38

Cercetare


d. Analiza cost-eficacitate. Atenþia afost orientatã cu prioritate cãtreultimele douã modalitãþi amintite,considerându-se, pe de o parte, cãsunt facile pentru practicieni, iar, pede altã parte, cã permit obþinerea deinformaþii care pot fi valorificate cusucces în procesele managerial ºide audit.

Totodatã, s-a efectuat o documentarepracticã la entitãþi cu experienþã mana-gerialã ºi astfel s-a constatat cã atâtacþionarii, cât ºi factorii de conducereexecutivã, în marea majoritate a lor, op-teazã pentru evaluarea performanþeicapitalului fizic pe baza celor douã mo-dalitãþi abordate în prezenta lucrare (c ºi d).

Aplicaþii pe temaauditului

performanþei capitalului fizic

În cazul în care o entitate adoptã, cuprivire la capitalurile proprii, conceptulde menþinere a capitalului fizic, deci dereconstituire în plan fizic a capacitãþii deexploatare a lui4 ºi implicit de realizare aunui profit aºteptat în condiþiile dez-voltãrii posibilitãþilor de producþie, estenecesar ca managementul ei sã efec-tueze analizele ºi estimãrile adecvate,avându-se în vedere cã profitul esteobþinut atunci când capitalul fizic de lasfârºitul perioadei în costuri curente îldepãºeºte pe cel de la începutulperioadei în aceleaºi costuri curente,dupã ajustarea lui cu distribuþiile ºi con-tribuþiile cãtre ºi de la proprietari efectu-ate în cursul perioadei.

În legãturã cu performanþa ºi auditulcapitalului fizic se subliniazã ºi faptul cãpentru amândouã reprezintã obiectivemajore, iar prin politicile manageriale ºiprocedurile de audit ce se adoptã seurmãreºte, printre altele, în ce mãsurãaceastã resursã importantã a entitãþiieste utilizatã în mod eficient, înþelegân-du-se în acest sens capacitatea ei de aproduce profitul preconizat.

În cazul analizei performanþei în funcþiede costuri, auditul ce se efectueazã re-curge, în mod obligatoriu, la identifica-rea influenþelor costurilor asupra perfor-manþei ºi, în special, a structurii acesto-ra asupra rezultatului. Riscul pe care îlpoate identifica auditul în aceastã situ-aþie este legat de structura costurilorfixe, care nu întotdeauna sunt legate decheltuielile de producþie, dacã avem învedere cã managementul poate sãexagereze în privinþa cheltuielilor fixe ºicare, în final, au influenþe semnificativeasupra rezultatului.

În aceastã situaþie auditul perfor-manþei porneºte de la premisa cãun factor cu influenþã marcantãasupra rentabilitãþii este reprezentatde structura costurilor ºi, în princi-pal, de raportul dintre cheltuielilefixe ºi cele variabile. Din acest con-siderent iniþierea procedurii de auditse face prin determinarea rezulta-tului exploatãrii ca diferenþã întrevânzãri ºi costuri totale (cheltuielifixe ºi variabile)5.

- Cheltuielile fixe (CF), aºa cumeste cunoscut acest indicator,reprezintã consumurile a cãrormãrime nu depinde de nivelulproducþiei, fiind constituite dinamortizarea activelor productive(echipamente ºi instalaþii, clãdiri,mijloace de transport etc.) ºi din

cheltuielile de naturã administra-tivã.

- Cheltuielile variabile (CV) sereferã la consumurile care osci-leazã în funcþie de nivelul pro-ducþiei (Q), având în structuralor cheltuielile ce privesc salari-ile directe, materiile prime, ma-terialele consumabile, energia ºiapa etc.

Dupã efectuarea practicã a acesteidelimitãri auditorul îºi orienteazã proce-dura de audit în special cãtre cheltuie-lile fixe de naturã administrativã, de-oarece, în general, se considerã cã celevariabile (CV) sunt strict proporþionalecu cantitatea de produse, determinân-du-se potrivit formulei:

unde: v = cheltuieli variabile unitare;

unde: CT = cheltuieli totale.

În cadrul procedurii de audit estejustificat sã fie consideratã ºi cifrade afaceri (CA), deoarece estedirect proporþionalã cu cantitatea deproduse (Q), iar preþul de vânzareunitar (p) rãmâne, de regulã, con-stant. Astfel, dacã entitatea mãreºteoferta de produse se aplicã relaþia:

Cele douã mãrimi, cifra de afaceri ºicostul total, sunt considerate ca funcþiiale cantitãþii de producþie Q ºi astfel seconstruieºte un grafic potrivit modeluluigeneral existent în literatura de speciali-tate6 care, la rândul lui, permite efectu-area analizei necesare exprimãrii deopinii ºi recomandãri.

4 Ristea, M. ºi colectiv, Contabilitatea financiarã a întreprinderii, Editura Universitarã, Bucureºti, 2004, pag.29. 5 Manualul citat, pag.140-141.6 Manualul citat, pag. 141

396/2010


Aºa cum sunt prezentate, cifra de afa-ceri ºi costul total sunt semnificative înceea ce priveºte elementul de capitalpropriu denumit profit.

Graficul anterior permite, într-oprima etapã, compararea niveluluiproducþiei Q0 pentru care cifra deafaceri compenseazã strict costultotal. Mãrimea Q0 corespunde unuinivel al producþiei pentru care enti-tatea se menþine în echilibru per-fect, nu obþine nici profit, nici pier-dere, fapt pentru care specialiºtii îlconsiderã „punctul mort” al perfor-manþei. Acesta corespunde unuiprag de semnificaþie pentru cãpierderea se situeazã la zero ºiîncepe rentabilitatea, iar, pe de altãparte, se înregistreazã o demarcaþiepentru intervalul de variaþii posibileale nivelului producþiei generatoarede pierderi sau de profit, astfel:

- dacã Q < Q0, rezultã cã totalulcosturilor depãºeºte cifra deafaceri ºi deci entitatea va înre-gistra pierderi;

- dacã Q > Q0, se interpreteazãcã totalul costurilor este com-

pensat de vânzãrile mai mari ºiastfel se vor realiza profituri.

În ceea ce priveºte pragul de rentabili-tate se poate menþiona cã permite a fianalizat prin luarea în calcul a cheltu-ielilor fixe ºi a efectului lor. În cazul unuivolum redus de produse este evident cãacestea suportã cote mai mari de chel-tuieli fixe ºi, deci, costul unitar le esteafectat în sensul creºterii. Raþionamen-tele în determinarea performanþei peaceastã procedurã se pot extinde prindeterminarea marjei asupra costurilorvariabile, care este generatã de exce-dentul cifrei de afaceri asupra acestorcosturi, potrivit diagramei ce se prezin-tã în continuare7.

Diagrama anterioarã ne permite sãobservãm cã, în cazul atingerii praguluide rentabilitate, marja asupra cheltu-ielilor variabile este egalã cu totalul cos-turilor fixe. La rândul sãu, aceastãultimã aserþiune este importantã pentrucei implicaþi în procesul de analizã ºi încel de audit deoarece le oferã posibili-tatea sã determine ºi, respectiv, sã veri-fice pragul de rentabilitate prin utilizareaurmãtoarei formule de calcul:

unde: P = pragul de rentabilitate expri-mat valoric;CA = cifra de afaceri;CF = cheltuieli fixe;M = marja asupra cheltuielilorvariabile.

Semnificaþia pragului de rentabilitateastfel determinat se impune a fi consi-deratã, inclusiv în cadrul procedurilorde audit, atât sub aspectul exprimãriiunei stãri de fapt corespunzãtoarecondiþiilor identificate, cât ºi în ceea cepriveºte reliefarea mãrimii intervaluluide deplasare a cifrei de afaceri faþã depragul analizat. Aceastã ultimã semnifi-caþie se poate exprima ºi în sensul cãscoate în evidenþã cât anume îºi poatepermite entitatea sã mãreascã cheltu-ielile fixe pentru obþinerea rentabilitãþii

7 Manualul citat, pag. 142

40

Cercetare


preconizate, astfel încât sã asigure oremunerare rezonabilã a acþionariatului.

Graficul pragului de rentabilitateeste util ºi prin faptul cã faciliteazãatât evaluarea posibilelor investiþiiprin atragere de capital, cât ºi adop-tarea deciziilor tehnice ºi comercialesusceptibile sã influenþeze volumulde activitate (dimensiunea instalaþi-ilor, capacitãþile de producþie sauvânzare, structura cheltuielilor etc.).Pe baza acestor elemente, auditoriiau posibilitatea sã stabileascã sce-narii sau simulãri în ceea ce pri-veºte realizarea obiectivului dorit deacþionariat în privinþa menþinerii ca-pitalului fizic, avându-se în vederefaptul cã astfel se poate atenua sauevita riscul de faliment. Res-pectivele simulãri sunt motivate deadevãrul potrivit cãruia pentru o pro-ducþie egalã cu cea la care se înre-gistreazã pragul de rentabilitate,cifra de afaceri este egalã cu totalulcostului aferent acestei producþii. Înasemenea condiþii este evident cãorice decizie de creºtere a capaci-tãþii de producþie, care sã asigure unprofit rezonabil, necesitã a fi anali-zatã prin compararea acestui costcu nivelul cheltuielilor fixe ºi varia-bile pe care le genereazã preconi-zata investiþie. Se reþine, de aseme-nea, cã aceastã operaþiune estejustificat sã fie completatã cu evalu-area ºi interpretarea atentã a relaþieicost-eficacitate.

Auditul performanþeicapitalului fizic

în funcþie de costuriºi eficacitate

Activitatea de aceastã naturã, denumitãºi ca analizã cost-avantaje, reprezintã

un procedeu care permite cunoaºtereaºi urmãrirea eficienþei cheltuirii re-surselor pentru acþiuni economice. Cumuna din resursele entitãþii este repre-zentatã de capitalul propriu, prin ele-mentele sale referitoare la aporturi ºiprofit, se impune ca luarea deciziilor înnumele acþionariatului sã fie precedatãde urmãtoarele operaþiuni:

- depistarea resurselor posibile ºia mijloacelor tehnice care pot filuate în considerare în legãturãcu soluþiile alternative preco-nizate;

- cuantificarea costurilor ºi avan-tajelor aferente fiecãreia dintrealternative;

- analiza comparativã a costurilorºi avantajelor resurselor luate încalcul.

În altã ordine de idei reþinem cã pentrutranspunerea în practicã a proiecteloreconomice se parcurg etapele ceprivesc: studiul, realizarea propriu-zisãºi exploatarea. Pentru acelaºi proiectse elaboreazã mai multe variante, ceeace impune selectarea ºi aplicarea vari-antei care prezintã cea mai favorabilãcorelaþie dintre cost ºi eficacitate (avan-taje).

Calculele de eficienþã ocazioneazãfolosirea unor indicatori previzionalipentru orientarea anticipatã a activi-tãþilor economice privind utilizarea curezultate maxime a resurselor financia-re, care, la rândul lor, se regãsesc înrezultatele programate sau aºteptateºi, totodatã, permit aprecierea perfor-manþei tehnice a lor, calitãþii ºi competi-tivitãþii, urmãrindu-se practic maximiza-rea efectelor ºi minimizarea eforturilorposibile.

Eficienþa cheltuielilor privind proiecteleºi acþiunile economice se reliefeazã, deregulã, prin interpretarea raportului din-tre indicatorii de efect (producþia

marfã, valoarea adãugatã, profitul, în-casãrile din export etc.) ºi cei de efort(investiþiile, costurile de producþie, im-porturile, timpul de muncã º.a.).

În activitatea practicienilor este carac-teristic faptul cã se iau în calcul, înacest sens, componentele efortului sauale efectului, determinându-se respec-tivii indicatori aºa cum se prezintã încele ce urmeazã.

a. Indicatorii aferenþi capitalurilor.

producþia la 1000 unitãþi monetarecapital total (q1000CT):

valoarea adãugatã la 1000 unitãþimonetare capital total (Va1000CT):

profitul la 1000 unitãþi monetare ca-pital total (P1000CT):

b. Indicatorii specifici investiþiilor.

investiþia specificã (IS):

unde: it = investiþiile totale;Q = producþia programatã.

durata de recuperare a investiþiilorîn ani (Dr):

unde: Pa = profitul anual.

sporul de producþie (∆Q), sporul devaloare adãugatã (∆VA) sau sporulde profit (∆P) la 1000 de unitãþimonetare investite:


unde: Q0 ºi Q1 = producþia obþinutãînainte ºi dupã dezvoltare sau mo-dernizare;

pentru valoarea adãugatã obþinutãînainte ºi dupã modernizare (VA0 ºiVA1) avem:

profitul obþinut înainte ºi dupã mo-dernizare (P0 ºi P1):

Indicatorii amintiþi pentru efectuareaanalizei relaþiei cost-eficacitate constitu-ie, în totalitatea lor, un sistem de indica-tori semnificativi pentru obþinerea deinformaþii utile în procesul managerial,precum ºi în cel de audit.

ConcluziiConsiderãm cã în prezenta lucrare seabordeazã o temã de actualitate ºi

oportunitate practicã care, în literaturade specialitate, nu a beneficiat de sufi-cientã atenþie. Totodatã, apreciem cã problematica menþinerii capitaluluifizic al entitãþii este deosebit de impor-tantã pentru acþionari, care sunt intere-saþi sã obþinã un plus de profit în situaþia dezvoltãrii capacitãþilor de pro-

ducþie, dar aceastã problemã nu poatefi neglijatã nici de cãtre auditori, pentru faptul cã au ca obiectiv final sãexprime o opinie documentatã, bazatãpe constatãri detaliate, astfel încâtaceasta sã fie utilã acþionarilor, precumºi altor persoane fizice sau juridiceinteresate.

Bonquin, Henri, Comptabilite de gestion, Paris, 2003. Mihai, Magdalena ºi Mehedinþu, Florea, Informaþia contabilã ºi gestiunea capi-

talurilor firmei, Editura Universitaria Craiova, 2008.Mitroi, Florea, Auditul de performanþã-concept ºi perspective, Editura societatea

„Adevãrul” S.A., Bucureºti, 1999. Renard, Jacques, Théorie et practique d¢audit interne, Editions d’organisation,

Paris, France, 2002. Ristea, Mihai ºi colectiv, Contabilitatea financiarã a întreprinderii, Editura

Universitarã, Bucureºti, 2004.Staicu, Constantin ºi colectiv, Aporturile la capitalul social între exigenþe infor-

maþionale ºi riscuri de audit, Analele Universitãþii din Craiova, 2007.Manualul privind auditul de performanþã, finanþat de Uniunea Europeanã, BDO Stoy

Hayward, 2002. IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit finan-

ciar 2009, coeditare CAFR – Editura Irecson, Bucureºti, 2009.OUG 90/2008 privind auditul statutar al situaþiilor financiare anuale ºi al situaþiilor

financiare anuale consolidate, M.Of. nr. 481/2008, adoptatã prin Legea nr. 278,M.Of. nr.768/2008.

Recent, a apãrut ediþia a X-a a lucrãrii"Contabilitatea întreprinderii", avândca autori doi auditori financiari cu expe-rienþã, Ladislau Possler ºi GheorgheLambru, cãrora li s-a alãturat stagiarul înprofesie Bogdan Lambru. Publicatã la editura fundaþiei "Andreiªaguna" din Constanþa, cartea esterealizatã ca un îndrumar practic, actual-izat ºi completat prin Reglementãrilecontabile conforme cu directiveleeuropene, aprobate prin Ordinul Minis-trului finanþelor publice nr. 3055/2009.Lucrarea, adresatã îndeosebi practicie-

nilor în contabilitate ºi audit, este struc-turatã în patru pãrþi: prevederile regle-mentãrilor contabile amintite (partea I),planul de conturi general în vigoare dela 1.01.2010 ºi transpunerea soldurilorconturilor noi din balanþa de verificare(partea a II-a), funcþiunea conturilor,însoþitã de exemple privind corespon-denþa conturilor ºi studii de caz pentruunele operaþii privind problematicarespectivã (partea a III-a), precum ºiprecizãri privind elaborarea, aprobareaºi publicarea situaþiilor financiare anuale(partea a IV-a).

42

Cercetare


IntroducereTermenul performanþã a început sã fie utilizat pe scarã largãîn lucrãrile de specialitate ºi în general în viaþa economicã dinþara noastrã dupã 1990, odatã cu renunþarea la economiaplanificatã centralizat ºi cu declanºarea amplelor schimbãrice au urmãrit trecerea la o economie de piaþã funcþionalãbazatã pe concurenþã, spre competiþie în general. Cuvântulperformanþã din punct de vedere etimologic provine din lati-nescul performare, care înseamnã a da în întregime formãunui lucru, respectiv a îndeplini un obiectiv prestabilit. În lite-ratura economicã semnificaþia acestui cuvânt provine dinlimba englezã, de la cuvintele to perform – care înseamnã arealiza un lucru cu regularitate ºi metodã – ºi performance,

care presupune rezultatul obþinut dupã executarea unei sar-cini.

Termenul de performanþã este întotdeauna produsul uneicomparaþii, fie cã este vorba de o comparaþie cu ceilalþi pen-tru aceeaºi perioadã, fie cã este o comparaþie cu sine însuºiîn perioade diferite, astfel cã performanþa descrie evoluþiarezultatelor înregistrate într-o anumitã perioadã de timp.

Noþiunii de performanþã îi sunt asociate în mod normal altetrei noþiuni ºi anume eficienþa, economicitatea ºi eficacitatea,amplu dezbãtute în literatura de specialitate din þara noastrã,din care am extras elemente asupra cãrora specialiºtii s-aupus de acord. Eficienþa presupune fie maximizarea rezul-tatelor obþinute cu un anumit volum de resurse, fie mini-mizarea resurselor pentru obþinerea unui rezultat prestabilit,

Evaluarea performanþelorinstituþiilor de credit

* Asist.univ.drd., Universitatea din Craiova, e-mail: [email protected] ** Prof.univ.dr., Universitatea din Craiova, e-mail: [email protected]

Costin Daniel AVRAM* & Veronel AVRAM**

The Evaluation of the Credit Institutions Performances The financial analysis, the analysis of efficiency, efficacy and degree of economy can offer us a correct image of the bank'sperformances, but we must admit that, no matter how well documented would be this analysis, it is made post-factum and itis generally difficult to extrapolate the results for the future periods, meaning it is really hard to determine a relation betweenthe analysis quality and the predictability of future performances. The predictability may be guaranteed only in the conditionsof a market with an overall normal evolution, without significant fluctuation from one period to another. In conditions of gen-eralized financial crisis, the performance indicators can degrade very fast indeed.This study has selected a series of relevant indicators to characterize the performance of a banking entity, useful for an impor-tant range of annual financial statement information's beneficiaries. Indicators of the banking efficiency, grouped in four large categories, as well as indicators of the efficacy of crediting policiesor bank deposit encouragement policies are presented. These indicators, used together, can offer a substantial image of thebank's performances in general, but also of each subunity in its structure.

Key words: performance, efficiency, efficacy, rating, indicator

Cuvinte cheie:performanþã, eficienþã, eficacitate, rating, indicator

436/2010

Performanþele instituþiilor de credit

constituind în toate situaþiile un raport, o comparaþie întreefectul util (rezultatul) ºi efortul efectiv (cheltuiala) pentru ob-þinerea rezultatului de cãtre un sistem sau proces.

Economicitatea vizeazã antrenarea resurselor necesare lacost minim. Eficacitatea este calitatea unei acþiuni de a pro-duce rezultatele scontate ºi care se manifestã ca un criteriude control al nivelului ºi gradului de realizare a obiectivelorstabilite.

Declaraþia internaþionalã privind practica de audit 1006„Auditul situaþiilor financiare ale bãncilor”, în anexa nr.3„Exemple de informaþii ºi indicatori folosiþi frecvent în analizasituaþiei ºi performanþelor financiare ale unei bãnci” precizea-zã cã „auditorul analizeazã indicatorii obþinuþi de o bancã încontextul unor indicatori similari realizaþi de alte bãnci desprecare auditorul a obþinut sau poate obþine suficiente infor-maþii”1, fãrã a prezenta modul de calcul al acestor indicatori.

Pornind de la considerentul cã auditorul reprezintã interesulpublic, ne-am propus sã analizãm un set complex de indica-tori relevanþi pentru performanþa bancarã ºi utili pentru o ga-mã largã de beneficiari ai informaþiilor prezentate publicului.

Metodologia cercetãriiCercetarea a debutat cu o etapã de documentare ºi analizãa lucrãrilor de specialitate în domeniu, printr-o selectare ºigrupare a indicatorilor de performanþã în complexitatea aces-tora, cu toate cã performanþa bancarã este apreciatã diferit înfuncþie de unghiul din care este privitã – managementul pro-priu, acþionariat, salariaþi, autoritãþi de supraveghere pru-denþialã, autoritãþi de supraveghere a pieþei de capital, audi-tori, deponenþi, debitori, publicul în general. Pentru uzul audi-torilor financiari se dovedeºte foarte importantã analizaprevederilor Standardului internaþional de audit 315 (refor-mulat), precum ºi ale Declaraþiei internaþionale privind practi-ca de audit 1006 „Auditul situaþiilor financiare ale bãncilor”,care fac referiri importante la auditarea performanþelor pre-zentate în situaþiile financiare anuale.

Ierarhizarea indicatorilor de performanþã

Pentru bãnci, competiþia, începutã dupã 1990 odatã cu renunþarea la sistemul monobloc de tip sovietic, a condus

la obligativitatea evaluãrii, raportãrii ºi analizei indicatorilor de performanþã pornind de la necesitãþile de informare a unui spectru larg de beneficiari, aºa cum este redat în Tabelul 1.

Din punctul de vedere al echipei manageriale, existã uninteres major în evaluarea ºi analiza performanþei financiareîntrucât se doreºte creºterea eficienþei ºi profitabilitãþii ope-raþionale ºi în acelaºi timp se urmãreºte evaluarea eficacitãþiicu care au fost utilizate resursele bãncii.

Din perspectiva Standardului Internaþional de Audit 315,(reformulat), modalitãþile de evaluare a performanþei pot indi-ca auditorului un risc de prezentãri eronate ale informaþiilordin situaþiile financiare în situaþia în care, în lipsa unor reali-zãri la nivelul sarcinilor primite de conducerea executivã, seîncearcã o „cosmetizare” a indicatorilor de performanþã, îndetrimentul imaginii fidele pe care trebuie sã o prezinte situ-aþiile financiare.

Privind din perspectiva investitorilor ºi a acþionarilor, analizaperformanþelor urmãreºte în primul rând rentabilitatea capi-talului investit ºi în acelaºi timp modul în care managerii aucondus activitatea organizaþiei ºi cum rãspund ei în faþaacþionarilor, fiind foarte important ca managerii sã-ºi însu-ºeascã punctul de vedere al acþionarilor, sã rãspundã aºtep-tãrilor acestora în ceea ce priveºte performanþa financiarã afirmei.

Cei mai importanþi indicatori sunt profitul pe acþiune,creºterea cotaþiilor bursiere ºi dividendul pe acþiune. Pentrucreditori intereseazã în primul rând continuarea afacerii, culuarea în considerare inclusiv a variantei eºecului saulichidãrii companiei.

Pentru clienþii instituþiilor de credit, persoane fizice, aceastãperspectivã este estompatã din momentul în care garantareadepozitelor este asiguratã pentru echivalentul a 50.000 deeuro, restul clientelei, persoane juridice, orientându-seasupra performanþelor financiare prin indicatori precum ceide lichiditate ºi profitabilitate (ROA ºi ROE).

Pentru autoritatea de supraveghere prudenþialã intereseazãîn primul rând indicatorii financiari ºi de prudenþã bancarã pesistem precum:

Raport de solvabilitate

Rata capitalurilor proprii

Credite restante ºi îndoielnice/Total credite

Credite restante ºi îndoielnice/Total active

1 IFAC, Reglementãri internaþionale de audit, asigurare ºi eticã. Audit financiar 2008, coeditare CAFR - editura Irecson, Bucureºti, 2009, vol.I, pag. 823

44

Cercetare


Credite restante ºi îndoielnice/Capitaluri proprii

Indicatorul de lichiditate

Existã un numãr mare de indicatori financiari care sunt utili-zaþi pentru analiza situaþiei ºi performanþei financiare ale uneibãnci. În timp ce aceºti indicatori variazã oarecum de la þarãla þarã ºi de la bancã la bancã, scopul lor de bazã tinde sãrãmânã acelaºi, respectiv de a furniza evaluãri ale perfor-manþei în raport cu anii precedenþi, cu bugetul ºi cu alteobiective. Aceºti indici se încadreazã în general în urmã-toarele categorii:

Calitatea activelor;

Lichiditatea;

Rezultatele;

Adecvarea capitalului;

Riscul de piaþã;

Riscul de finanþare.

Criterii de evaluare a performanþei

Managementul performanþelor reprezintã un mod de organi-zare ºi gestionare a activitãþilor (programelor) instituþiilor decredit care promoveazã elaborarea ºi urmãrirea îndepliniriistrategiei, a politicilor ºi tacticilor, furnizarea în timp real ainformaþiei de gestiune ºi creºterea responsabilitãþii în uti-lizarea resurselor umane, materiale ºi financiare.

2 Helfert, Erich A., Tehnici de Analizã Financiarã, Ediþia a-XI-a, Editura “BMT Publishing House”, Bucureºti, 2006, pag. 113

456/2010


Un management corespunzãtor al performanþelor bancare sedistinge prin:

orientarea spre rezultate, pragmatismul fiind cuvântul deordine;

utilitatea, fapt ce presupune furnizarea la timp de infor-maþii adecvate ºi suficiente pentru luarea deciziilor;

accesibilitatea, ce se traduce printr-o disponibilitate cucaracter de continuitate a informaþiilor;

selectivitatea, informaþia potrivitã la locul ºi momentulpotrivit.

I. Indicatori de eficienþã Din necesitatea de a surprinde activitatea instituþiei de creditdin mai multe puncte de vedere, indicatorii de eficienþã seîmpart în urmãtoarele grupe: indicatori de productivitate;

indicatori de profitabilitate; indicatori de rentabilitate; alþi indicatori.

a) Indicatorii de productivitate – reflectã folosirea inten-sivã a resurselor umane ºi se pot determina ca raportîntre rezultatele obþinute ºi consumul de resurse umane,dintre care menþionãm:

Venituri totale pe salariat (V/s) reflectã aportul adus defiecare salariat la dezvoltarea activitãþii ºi menþinereasocietãþii în mediul concurenþial.

Relaþia de calcul este:

Valoarea adãugatã pe salariat (Va/s) reflectã efortul pro-priu dezvoltat de fiecare salariat, pentru desfãºurareaactivitãþii.


Gradul de acoperire a salariilor din veniturile din comi-sioane încasate.

b) Indicatori de profitabilitate – reflectã eficienþa activitãþiidesfãºurate, corelând efectele de natura profitului cumãrimi de efort de natura veniturilor ºi cheltuielilor.

Rata profitabilitãþii veniturilor aratã profitul net obþinutatunci când se obþin venituri totale de 1000 lei. Mãrimearatei depinde, în primul rând, de raportul dintre veniturileºi cheltuielile bãncii ºi, în al doilea rând, de structura ve-niturilor ºi costurilor activitãþii bancare.

Rata profitabilitãþii marginale reflectã procentul de profitnet realizat din veniturile totale din operaþii.

Rata profitabilitãþii cheltuielilor reflectã rezultatul optimizã-rii fluxurilor elementelor de activ cu volumul ºi structuraresurselor atrase, nivelul ratei fiind cu atât mai mare cucât o unitate de venit se obþine cu un volum minim decheltuieli.

c) Indicatori de rentabilitate – reflectã eficienþa activitãþiidesfãºurate, corelând efectele de natura profitului cumãrimi de efort de natura resurselor utilizate.

Rata rentabilitãþii financiare (ROE) mãsoarã eficienþa uti-lizãrii fondurilor proprii ale bãncii ºi oferã informaþii, înspecial acþionarilor, cu privire la modul în care aceste fon-duri au fost folosite, respectiv la efectul angajãrii lor înactivitatea bãncii.


Fondurile proprii utilizate în calculul ratei sunt formate dincapital social, profitul net nerepartizat ºi fondurile de rezervã.Nivelul normal al acestei rate pentru menþinerea interesuluiacþionarilor este necesar sã fie mai mare decât rata dobânziila depozitele bancare sau cel puþin egal cu rata creº-terii indicelui bursier aferent perioadei pentru care se cal-culeazã.

Pentru bãnci, care se bazeazã într-o mare mãsurã pe împru-muturi pentru a-ºi susþine activele, rentabilitatea financiarãare o tendinþã normalã de creºtere. O valoare prea mare aacestui indicator relevã însã o mãrime necorespunzãtoare acapitalului social ºi prin urmare o capacitate redusã a bãnciide a face faþã riscurilor de capital.

Rata rentabilitãþii economice (ROA) mãsoarã perfor-manþele activului total fãrã a þine seama de modul de

46

Cercetare


procurare a capitalurilor (proprii ºi împrumutate) alocatepentru constituirea acestui activ.

În activitatea bancarã, rata rentabilitãþii economice estemãsura cea mai fidelã a activitãþii deoarece mãsoarã efectulcapacitãþii manageriale de a utiliza resursele financiare ºireale ale societãþii pentru a genera profit.


Valorile înregistrate de ratã în domeniul bancar se situeazãîntre 0,5% ºi 1,6%. Specific instituþiilor de credit mari este va-loarea micã a ratei (sub 1%), în timp ce pentru cele de taliemedie ºi micã este caracteristicã o mãrime supraunitarã.

O evoluþie crescãtoare a ratei rentabilitãþii economice consti-tuie un semnal pozitiv sau reflectã chiar o politicã agresivã(care conduce la creºterea riscurilor), pe când o evoluþiedescrescãtoare aratã cã instituþia respectivã întâmpinã difi-cultãþi în realizarea veniturilor.

O altã formã de exprimare a ratei rentabilitãþii economicefoloseºte în locul activului total un alt element care reflectãefortul bancar ºi anume capitalul investit.

Capitalul investit se determinã scãzând din total active imobi-lizãrile corporale ºi necorporale, luând în calcul doar activelecirculante ºi imobilizãrile financiare.

Rata rentabilitãþii economice, în acest caz, va fi:

Marja netã a dobânzii deºi se referã doar la activitatea decreditare reflectã eficienþa unui sector important al activi-tãþii bancare.


d) Alþi indicatori de exprimare a eficienþei economice pot ficonstituiþi într-o multitudine de variante. Cei mai întâlniþisunt:

Efectul de pârghie (multiplicatorul capitalului) mãsoarãgradul în care atragerea ºi utilizarea unor noi resurseconduce la o creºtere a eficienþei capitalului.

Relaþia de calcul a indicatorului este:

Nivelul indicatorului este de peste 20% pentru bãncile mari, întimp ce bãncile mici înregistreazã valori cuprinse între 10-20%.

Rata solvabilitãþii patrimoniale (Rsp) exprimã gradul deacoperire a activelor din capitaluri proprii, fiind într-o re-laþie indirectã cu gradul de îndatorare a bãncii (creºtereasolvabilitãþii patrimoniale conduce la scãderea graduluide îndatorare).


Modificarea ratei solvabilitãþii patrimoniale se va regãsi înrata rentabilitãþii financiare, între cei doi indicatori relaþia fiindurmãtoarea: scãderea ratei solvabilitãþii patrimoniale deter-minã creºterea gradului de îndatorare ºi implicit a rateirentabilitãþii financiare.

Gradul de utilizare a activelor (Gua) aratã veniturile totalece se obþin (venituri din dobânzi, comisioane, taxe) la 100lei active totale, depinzând de mãrimea dobânzii active depe piaþã ºi de structura activelor bancare.

Utilizând, ca element de calcul, venitul total din operaþii ºiactivele totale, relaþia de calcul este:

Cheltuieli la 100 lei venituri este un indicator care exprimãrandamentul economic, calculându-se cu relaþia:

Eficienþa activitãþii desfãºurate este cu atât mai mare cu câtnivelul indicatorului înregistreazã valori mai reduse.

Gradul de acoperire a plasamentelor cu resurse proprii(Gaprp) reflectã mãsura în care plasamentele în activeleproducãtoare de venituri (în special plasamentele în cre-dite) se realizeazã pe seama resurselor proprii.


Chiar dacã indicatorul reflectã, în primul rând, ponderearesurselor proprii în total plasamente (latura cantitativã), eloferã informaþii ºi despre structura elementelor de activ ºipasiv ce influenþeazã nivelul veniturilor respectiv al cheltu-ielilor aferente acestora (latura calitativã).

476/2010


Gradul de acoperire a cheltuielilor de funcþionare din comi-sioane ºi taxe (Gacf) reflectã mãsura în care veniturileobþinute din operaþiunile efectuate de bancã în numeleclienþilor acoperã cheltuielile proprii de funcþionare (cheltu-ieli generale ºi cheltuieli administrativ- gospodãreºti).


O bunã organizare a activitãþii ºi a fluxurilor bancare estereflectatã de o ratã înaltã a gradului de acoperire a cheltu-ielilor de funcþionare din comisioane ºi taxe încasate.

Gradul de încasare a dobânzilor (Gîd) reflectã capaci-tatea clienþilor bãncii de a achita dobânzile aferenteîmprumuturilor contractate cu banca.


O ratã situatã sub 100% aratã, în primul rând, faptul cã bancaare probleme în încasarea dobânzilor ºi, în al doilea rând, cãnivelul cheltuielilor în acest caz va creºte (cu efect asupradiminuãrii profitului), ca urmare a constituirii de provizioanepentru dobânzile neîncasate.

Credite restante în total credite (Cr) reflectã pondereacreditelor nerambursate în perioada de creditare saugradul de rambursare a creditelor acordate.


O bunã gestionare a portofoliului de credite presupune unnivel redus al ratei. O tendinþã de creºtere a ratei reflectã ocreºtere a riscului de creditare ºi indirect o creºtere a cheltu-ielilor cu provizioanele.

Ponderea pierderilor din credite în total credite (Ppc)completeazã informaþiile furnizate de indicatorul crediterestante în total credite, referitoare la eficienþa activitãþiide creditare a bãncii.

O îmbunãtãþire a acestei activitãþi este datã de nivelul redusal indicatorului, precum ºi de tendinþa de scãdere a acestuia.


Profitul pe salariat (P/sal) reflectã eficienþa muncii fiecãruisalariat, precum ºi eficienþa managementului în asigu-

rarea ºi utilizarea personalului. Relaþia de calcul a aces-tui indicator este:

II. Indicatori ai eficacitãþii politicilor bancareO activitate importantã a unei instituþii de credit o constituieoperaþiunile active prin care bãncile acordã credite agenþiloreconomici, populaþiei ºi organelor administraþiei de stat.Eficacitatea politicii de creditare poate fi mãsuratã cu ajutorulunor indicatori cum ar fi:

Ratingul global de credit se stabileºte cu ajutorul formulei:

unde: Rgc= Rating global de credit;Ci= Volumul de credit al unei cote de clasificare;Ri= Numãr de puncte al categoriei de clasificare.

Volumul de credit al unei cote de clasificare se stabileºte prinevaluarea semestrialã a portofoliului de credite prin grupareacreditelor în una din urmãtoarele categorii de clasificare:

- Standard;

- În observaþie;

- Substandard;

- Îndoielnic;

- Pierdere.

Numãrul de puncte al categoriei de clasificare este de la 1 la5 în ordinea de mai sus.

Cu cât ponderea creditelor din primele categorii de clasificareeste mai mare cu atât este mai eficace politica de creditare.Atunci când ponderea ultimelor categorii de clasificare acreditelor creºte, eficacitatea politicii de creditare înregis-treazã un trend descrescãtor, scãzând totodatã ºi eficienþaactivitãþii de creditare.

Ponderea creditelor îndoielnice ºi pierdere în total credite;

unde: Pcip = Ponderea creditelor îndoielnice ºi pierdere întotal crediteci = credite îndoielnicecp = credite pierdere.

48

Cercetare


Analiza eficacitãþii politicii de atragere a depozitelor;

O altã grupã de activitãþi importante pentru instituþiile de cre-dit este reprezentatã de operaþiunile pasive prin care suntatrase economii, disponibilitãþi ºi depozite bãneºti, la vedere,la termen, în lei sau în valutã, pentru care eficacitatea politi-cilor de atragere a resurselor se poate mãsura cu ajutorulunor indicatori precum:

Gradul de creºtere a soldului lunar:

Gradul de creºtere a numãrului de clienþi

ConcluziiMãsurarea performanþelor se poate realiza cu ajutorul unuiset complex de indicatori care pot oferi o imagine completãasupra: modului în care au fost antrenate resursele; moduluiîn care au fost þinute sub control riscurile; rezultatelor obþi-nute; modului în care a primit piaþa produsele ºi serviciileoferite ºi mai ales dacã a crescut sau nu capitalul deîncredere de care se bucurã în faþa publicului. Managementulperformanþelor se bazeazã pe informaþii ºi genereazã la rân-dul sãu informaþii, acolo unde feed-back-ul nu funcþioneazã,performanþa nu va putea trece de un anumit nivel.

Este indicat ca performanþele bancare sã fie evaluate la inter-vale foarte scurte în perioadele de crizã financiarã inter-naþionalã, fiind necesarã o abordare mai concentratã asupravegherii instituþiilor de credit. Pe lângã latura obiectivã,bazatã pe calcule ºi formule riguroase, performanþa lasãdestul loc pentru interpretãri ºi atitudini subiective, în funcþiede perspectiva din care este privitã performanþa în sine.Astfel, dacã o bancã realizeazã un grad ridicat de acoperirea cheltuielilor de funcþionare din veniturile din comisioaneîncasate, managementul ºi acþionariatul vor fi încântaþi deaceste realizãri fãrã sã ne aºteptãm ca o atitudine decreºtere agresivã a comisioanelor sã-i entuziasmeze peclienþi, sã lase indiferente autoritãþile din domeniul protecþieiconsumatorului ºi sã nu trezeascã atenþia autoritãþilor desupraveghere. În ceea ce priveºte politica de dobânzi, defiecare datã cei ce au depozite vor dori o creºtere a dobânzii,iar cei ce se împrumutã se vor bucura de scãderea dobânzii.În final, vor câºtiga acele instituþii de credit care vor reducemarja dobânzii, practicând dobânzi competitive atât pentru

operaþiunile pasive, cât ºi pentru cele active. Atunci când seraporteazã o creºtere importantã a profitului din exploatare,reacþiile pot fi foarte nuanþate, ca de exemplu:

managementul executiv: va considera cã este o încu-nunare a eforturilor depuse;

acþionariatul: va aprecia cã este loc ºi de mai bine;

autoritãþile de supraveghere: vor urmãri dacã profitul rea-lizat este capitalizat pentru creºterea indicatorilor de pru-denþialitate;

clienþii cu depozite: vor remarca nivelul scãzut al do-bânzilor încasate, care au contribuit la creºterea profituluibãncii;

clienþii cu credite bancare: vor considera cã prin do-bânzile plãtite au contribuit direct la profitul bãncii;

auditorii statutari: vor aplica proceduri pentru a stabilidacã profitul a fost corect determinat în funcþie de stan-dardele de contabilitate aplicate;

concurenþa: va analiza contextul ºi va încerca sã-ºiadapteze propriile politici ºi strategii.

Actuala crizã financiarã internaþionalã obligã bãncile lacreºterea responsabilitãþii sociale ºi la o modificare a com-portamentului propriului management, deoarece atunci cândbãncile se întreceau în performanþe spectaculoase statul nuera obligat sã intervinã, astãzi când statele pun în sarcinacontribuabililor acoperirea unor pierderi uriaºe, bãncile tre-buie sã dea semne de redresare din interior.

Performanþa financiarã a instituþiilor de credit în condiþiilecrizei financiare internaþionale va fi afectatã fãrã îndoialã denivelul ridicat al provizioanelor constituite ca reflex deadaptare la condiþiile pieþei.

Avram, V., AVRAM, C.D.,Gestiune, contabilitate ºi audit ban-car, Editura Universitaria, Craiova, 2010

Dardac, N., Barbu, T.,Monedã, bãnci ºi politici monetare,Editura Didacticã ºi Pedagogicã, Bucureºti, 2005.

Helfert, A. E.,Tehnici de analizã financiarã, Ediþia a-XI-a,Editura “BMT Publishing House”, Bucureºti, 2006

Heteº-Gavra, I. (coord),Management bancar, EdituraOrizonturi universitare, Timiºoara, 2004

Opriþescu, M. (coord.),Managementul riscurilor ºi perfor-manþelor bancare, Editura Universitaria, Craiova, 2007

IFAC,Reglementãri internaþionale de audit, asigurare ºi eticã.Audit Financiar 2008., coeditare CAFR – Editura Irecson,Bucureºti, 2009

496/2010

IntroducereLegislaþia naþionalã în domeniul auditu-lui statutar transpune prevederile Di-rectivei 2006/43/CE1, realizându-se ast-fel cadrul legal pentru crearea unui sis-tem de supraveghere publicã pentruauditorii statutari ºi firmele de audit înbaza principiilor europene. În acestcontext, societãþile se asigurare suntconsiderate entitãþi de interes public,având obligativitatea constituirii unuicomitet de audit.

Firmele de audit ale asigurãtorilor auobligativitatea publicãrii anuale a unuiraport de transparenþã pe website-ulpropriu ºi au obligaþii suplimentare deraportare cãtre comitetul de audit cuprivire la gradul de independenþã, ser-viciile suplimentare prestate entitãþiiauditate ºi orice ameninþãri la adresaindependenþei lor. Cadrul legal specificauditului asigurãtorilor stabileºte cerinþesuplimentare care fac parte din catego-ria regulilor de supraveghere pruden-þialã ce vin sã susþinã stabilitatea ºidezvoltarea sectorului financiar.

În contextul modificãrilor reglementã-rilor europene cu privire la solvabilitateasocietãþilor de asigurare, identificarea,evaluarea în mod adecvat ºi adminis-trarea riscurilor sunt elemente de oimportanþã deosebitã pentru asigurareasustenabilitãþii financiare a asigurãto-rilor, dar în egalã mãsurã, pentru audi-torii financiari, deoarece, deºi adminis-trarea riscurilor constituie o parte impor-tantã a misiunii de audit, aceºtia vor finevoiþi sã reconsidere procedurile deaudit pentru a putea asigura auditareaconform noilor cerinþe.

Cercetare

Particularitãþileauditului situaþiilorfinanciare anualeale asigurãtorilor

* Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: [email protected]** Drd. Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: [email protected] Directiva 2006/43/CE din 17 mai 2006 a Parlamentului European ºi a Consiliului privind auditul statutar al conturilor anuale ºi al conturilor consoli-

date, de modificare a directivelor Consiliului 78/660/CEE ºi 83/349/CEE ºi de abrogare a Directivei 84/253/CEE a Consiliului, publicatã în JurnalulOficial al Uniunii Europene nr. L 157 din 9 iunie 2006

Horia Ion NEAMÞU* & Ligia-Georgiana IVAZ**

The Particularities of Insurers' Financial Statements The main objective of the paper is to present in a synthetic manner the back-ground of the regulation framework and the particularities of the insurers financialstatements audit in order to facilitate the understanding of the role and theresponsibilities of statutory auditors towards the financial statements users. Theunderstanding of the role and responsibilities of insurers` statutory auditors has asignificant importance in planning the audit missions, in assuring a qualitativefinancial audit of insurers` financial statements and in assuring a favorable envi-ronment for the development of the insurance sector, especially under the currentfinancial crisis. The article deals with specific aspects that have a significant importance for thefinancial statements audit of an insurance company, like the insurers` technicalreserves and the role of the actuary in their audit, the risk management systemsand their impact on the financial information, the role of internal audit and internalcontrols, the adequacy of the reinsurance programs. The research results aresynthesized in the main objects that should be part of the audit plan.

Key words: insurance, audit, actuary, Romania, financial statements, solvency

Cuvinte cheie: asigurãri, audit, actuar, România, situaþii financiare, solva-bilitate

50

Cercetare


Existenþa cadrului legal adecvat desfã-ºurãrii misiunilor de audit ºi înþelegerearesponsabilitãþii auditorilor financiaricondiþioneazã calitatea auditului situaþi-ilor financiare ale asigurãtorilor, þinândcont de particularitãþile domeniului.

Metodologia de cercetare

Cercetarea are la bazã un studiu empi-ric, pornind de la analiza reglementã-rilor existente în acest domeniu la nivelnaþional, a gradului în care acestea aufost generate ºi se aliniazã cerinþelor lanivel european ºi internaþional, corobo-ratã cu sinteze ale publicaþiilor de spe-cialitate dedicate tematicii abordate, înscopul identificãrii principalelor carac-teristici ºi particularitãþi ale auditului so-cietãþilor de asigurare.

Pentru atingerea obiectivului propus amutilizat mecanisme de cercetare deduc-tive ºi inductive care au condus la iden-tificarea principalelor caracteristici aledesfãºurãrii activitãþii de audit pe piaþaasigurãrilor din România, þinând cont decontextul economic actual.

Printr-o abordare conceptualã am de-limitat standardele de audit ºi proce-durile de audit specifice care au o rele-vanþã deosebitã în planificarea misiu-nilor de audit pentru societãþile de asi-gurare.

Cadrul legal al auditului situaþiilor

financiare ale societãþilor de

asigurare în România

Obligaþia auditãrii situaþiilor financiareanuale ale societãþilor de asigurare dinRomânia a fost introdusã în 20012,odatã cu aplicarea pentru prima datã aunor reglementãri specifice asigurãrilor.Aplicarea unor reglementãri specifice,care au introdus principiile generale aledirectivelor europene în domeniu3 ºi alestandardelor internaþionale de contabili-tate, a reprezentat o adevãratã provo-care atât pentru profesioniºtii contabiliai societãþilor de asigurare, cât ºi pentruauditorii financiari, generând accelera-rea ritmului pregãtirii profesionale în do-meniul contabilitãþii a angajaþilor depar-tamentelor financiare ºi managerilorcompaniei ºi utilizarea extinsã a exper-tizei auditorilor în aplicarea standarde-lor internaþionale de contabilitate. Încontextul aderãrii la Uniunea Europea-nã, în România se aplicã reglementãriconforme cu Directivele europene4.

Auditul societãþilor de asigurare nu afost reglementat în mod special pânã în20065 când au fost stabilite condiþiile pecare trebuie sã le îndeplineascã ºi do-

cumentele pe care trebuie sã le prezin-te auditorii financiari în vederea obþine-rii aprobãrii pentru efectuarea audituluisituaþiilor financiare ale asigurãtorilor,precum ºi obligaþiile ºi responsabilitãþileminimale ale acestora referitoare lasituaþiile financiare ale asigurãtorilor.Astfel, auditarea situaþiilor financiare s-a efectuat de cãtre auditori aprobaþide autoritatea de supraveghere, cu res-pectarea unor condiþii suplimentarereferitoare la experienþa în domeniulasigurãrilor a coordonatorului echipei,actuarul care trebuie sã facã parte dinechipa de audit, prevederi exprese dinraportul de audit cu privire la rezerveletehnice, activele admise sã acopererezervele tehnice, marja de solvabili-tate, programul de reasigurare, comite-tul de audit, controlul ºi auditul intern alasigurãtorului.

… implicaþiile ºi utilitatea cadrului

legal, convergenþãinternaþionalã

Cadrul legal actual faciliteazã audito-rilor exercitarea funcþiei de „whistleblower” în guvernanþa asigurãtorilor,transmiterea anumitor informaþii cãtreautoritatea de supraveghere neconsti-tuind o încãlcare a vreunei restricþii pri-vind divulgarea de informaþii ºi neatrã-

2 Ordinul ministrului finanþelor publice ºi al preºedintelui Comisiei de Supraveghere a Asigurãrilor nr. 2328/2390/2001 pentru aprobareaReglementãrilor contabile specifice domeniului asigurãrilor, armonizate cu directivele europene ºi standardele internaþionale de contabilitate, pub-licat în Monitorul Oficial al României, Partea I nr. 34 din 18 ianuarie 2002

3 Directiva a IV-a a Comunitãþilor Economice Europene 78/660/CEE din 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societãþi comer-ciale, publicatã în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 222 din 14 august 1978, cu modificãrile si completãrile ulterioare ºi DirectivaComunitãþilor Economice Europene 91/674/EEC din 19 decembrie 1991 privind situaþiile financiare anuale si consolidate ale societãþilor de asigu-rare, publicatã în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene L 374 din data de 31 decembrie 1991, cu modificãrile si completãrile ulterioare

4 Ordinul preºedintelui Comisiei de Supraveghere a Asigurãrilor nr. 3129/2005 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile conforme cu directiveleeuropene specifice domeniului asigurãrilor, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 1187 din 29 decembrie 2005, modificat ºi completat prin Ordinulpreºeditelui Comisiei de Supraveghere a Asigurãrilor nr. 7/2007, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I nr. 495 din 24 iulie 2007

5 Ordinului preºedintelui CSA nr. 113.105/2006, abrogat de Ordinul preºedintelui CSA nr. 22/2008 pentru aprobarea Normelor privind cerinþele deinformare ºi de raportare referitoare la auditul statutar al situaþiilor financiare ale societãþilor de asigurare/reasigurare, publicat în Monitorul Oficialal României, Partea I nr. 894 din 30 decembrie 2008

516/2010

gând niciun fel de rãspundere asuprapersoanei în cauzã. Referinþele supli-mentare din raportul de audit oferã uti-lizatorilor de informaþii asigurãri supli-mentare cu privire la situaþia financiarãa societãþii, având în vedere faptul cã,datoritã specificului activitãþii, existãposibilitatea ca o societate de asigurarecare prezintã o poziþie financiarã ºi operformanþã financiarã pozitive sã aibãprobleme semnificative din punct devedere al solvabilitãþii, care pot afectaevoluþia societãþii ºi care nu sunt de-tectabile din simpla analizã a situaþiilorfinanciare anuale.

Desigur cã referinþele auditorului nu potoferi decât o asigurare rezonabilã cãsituaþiile financiare luate ca întreg nuconþin o denaturare semnificativã cau-zatã de fraudã sau eroare. Responsa-bilitatea respectãrii prevederilor legalerevine în fapt conducerii asigurãtorilor ºipersoanelor însãrcinate cu guvernanþa,astfel încât sã se asigure cã operaþiu-nile societãþii se desfãºoarã în confor-mitate cu prevederile legale.

Aceste cerinþe nu reprezintã practic omodificare a procedurilor de audit exis-tente, deoarece auditul situaþiilor finan-ciare implicã în fapt verificarea rezerve-lor tehnice, a activelor care le acoperãºi a solvabilitãþii asigurãtorului, derivânddin aplicarea Standardului Internaþionalde Audit (ISA) 250 „Luarea în conside-rare a legii ºi reglementãrilor într-un au-dit al situaþiilor financiare”. Prezentareaacestor informaþii în cadrul raportului deaudit oferã utilizatorilor situaþiilor finan-ciare posibilitatea de a lua decizii maibine fundamentate.

Calculul rezervelor tehnice ale asigurã-torului, analiza activelor care acoperãrezervele tehnice ºi stabilirea solvabili-tãþii au la bazã estimãri contabile.Prezintã astfel o importanþã deosebitãîn auditul societãþilor de asigurare apli-carea ISA 540 „Auditarea estimãrilor

contabile, inclusiv a estimãrilor conta-bile la valoarea justã, ºi a prezentãriloraferente”, care furnizeazã instrucþiunicu privire la modul de abordare al audi-torilor în determinarea riscurilor dedenaturare semnificativã, evaluareacaracterului rezonabil al estimãrilorcontabile ºi adecvãrii prezentãrii infor-maþiilor legate de estimãrile contabile.

Un rol deosebit de important îl deþine înacest context actuarul care face partedin echipa de audit. Devine astfel im-portantã pentru planificarea audituluiaplicarea ISA 620 „Utilizarea activitãþiiunui expert din partea auditorului”.

La întocmirea raportului de audit pentrusituaþiile financiare ale asigurãtorului,auditorii statutari pot lua în considerareprevederile ISA 800 „Considerente spe-ciale – auditul situaþiilor financiareîntocmite în conformitate cu cadrelegenerale cu scop special”. Astfel, rapor-tul auditorului trebuie sã descrie scopulpentru care situaþiile financiare suntpregãtite, precum ºi care sunt utilizatoriivizaþi.

Indicaþii utile în desfãºurarea misiuniide audit al unui asigurãtor pot fi prelu-ate din Norma Metodologicã Internaþio-nalã de Audit (IAPS) 1004 „Relaþia din-tre supraveghetorii activitãþii bancare ºiauditorii externi ai bãncilor”. Asigurã-torii, ca ºi bãncile, joacã un rol impor-tant în viaþa economicã, iar stabilitateasistemului financiar reprezintã o pro-blemã de interes public general. Re-comandãrile normei metodologice careoferã informaþii ºi îndrumãri privindmodul în care se poate consolida legã-tura dintre auditorii bancari ºi suprave-ghetori pot fi utilizate în egalã mãsurã ºiîn domeniul asigurãrilor.

Toate cerinþele prevãzute în legislaþianaþionalã privind auditul statutar al so-cietãþilor de asigurare rezidã în fapt înnecesitatea de a asigura un cadruadecvat desfãºurãrii misiunilor de audit,

fiind aliniate ºi asigurând astfel respec-tarea principiilor internaþionale enunþatede asociaþiile internaþionale, respectivIAIS – Asociaþia Internaþionalã a Supra-veghetorilor în Asigurãri ºi OECD – Or-ganizaþia pentru Cooperare ºi Dezvol-tare Economicã. Acestea pun accent pecrearea cadrului legal care sã asigureindependenþa auditorului extern faþã desocietatea de asigurare, cooperarea cuactuarul societãþii de asigurare, coope-rarea auditorului extern cu autoritateade supraveghere, schimbarea periodicãa partenerului cheie al echipei de audit,facilitarea accesului direct al auditoruluiextern la consiliul de administraþie saucomitetele acestuia.

Regulile de aprobare a auditorilor finan-ciari au determinat o concentrare a fir-melor de audit care auditeazã situaþiilefinanciare ale asigurãtorilor. Astfel, dinanaliza informaþiilor aferente exerciþiuluifinanciar 2008 publicate pe site-ul Co-misiei de Supraveghere a Asigurãrilor,ponderea majoritarã a firmelor de auditpe piaþa asigurãrilor, determinatã caprocent al cotei de piaþã a societãþilorde asigurare auditate, este deþinutã detrei dintre reprezentanþii „Big four”,respectiv ERNST & YOUNG cu30,42%, PRICEWATERHOUSECOOP-ERS cu 29,69% ºi K.P.M.G cu 27,13%.

Viitorul subscrieriloreste nesigur în contextul

crizei financiareImportanþa calitãþii auditului în sectorulasigurãrilor revine în atenþia jucãtorilorpieþei în contextul crizei financiareactuale, care produce în continuareefecte ce nu pot fi cuantificate încã întotalitate. Incertitudinea în ceea cepriveºte volumul subscrierilor, generatã,

Situaþiile financiare anuale ale asigurãtorilor

52

Cercetare


pe de o parte, de scãderea economieireale ºi a veniturilor gospodãriilor ºi, pede altã parte, de scãderea valorii ac-tivelor financiare ºi corporale, afecteazãîn mod cert posibilitatea de determinarea riscurilor ºi a capacitãþii de subscrierea asigurãtorilor. Cererea pentru anu-mite produse de asigurare va fi afectatãsemnificativ, generând reducerea veni-turilor din prime brute subscrise. Înaceste condiþii se aºteaptã ca frauda înasigurãri sã înregistreze creºteri semni-ficative.

Deºi Sebastian Schich afirmã cã, înfapt, criza din sectorul financiar este ocrizã a sectorului bancar ºi cã solvabili-tatea sectorului asigurãrilor la nivel glo-bal nu pare a fi afectatã6, nu putem sãnu remarcãm faptul cã societãþile deasigurare au fost afectate semnificativ.Expunerea majoritãþii asigurãtorilor ladeclinul semnificativ al pieþele financia-re globale s-a putut remarca în primulrând la nivelul portofoliilor de investiþii,format în pondere majoritarã din acþiuniºi obligaþiuni. Un al doilea factor care aafectat activitatea asigurãtorilor îl repre-zintã concentrarea expunerii la riscurilede credit ºi de piaþã. Pe de altã parte,Schich subliniazã faptul cã un factorpozitiv îl reprezintã pierderea încrederiipotenþialilor asiguraþi în stabilitatea ve-niturilor lor ºi nevoia acestora de a-ºiasigura integritatea proprietãþilor ºi ve-niturilor, ceea ce a determinat o creº-tere a nevoii de asigurare în special aproduselor care oferã garantarea capi-talului sau a veniturilor, modificând ast-fel comportamentul consumatorilor deproduse de asigurare.

Conform afirmaþiilor lui Schich, veni-turile din prime brute subscrise continuãsã creascã, deºi rata de creºtere este

inferioarã perioadei anterioare crizei.Astfel, la nivel internaþional, volumulglobal al veniturilor din primele de asi-gurare a scãzut, practic, în termeni re-ali, pentru prima datã dupã anii 1980.

În România situaþia pare a urmãri ten-dinþele internaþionale. Din analiza date-lor provizorii aferente exerciþiului finan-ciar 2009, publicate pe site-ul oficial alautoritãþii de supraveghere, volumulprimelor brute subscrise înregistreazã oscãdere nominalã de 1,11%7. Este pen-tru prima datã în ultimii ani când se în-registreazã o scãdere a volumului pri-melor brute subscrise. Pe categorii deasigurãri aceastã scãdere se datoreazãîn principal scãderii subscrierilor pentrucategoria asigurãrilor de viaþã de 13%,în timp ce asigurãrile generale înregis-treazã o creºtere moderatã de 2,03 %.Datele prezentate nu sunt încurajatoareîn condiþiile în care gradul de penetrareal asigurãrilor în PIB se situeazã oricummult sub media europeanã. Cele maiafectate de crizã din punct de vedere al subscrierilor par a fi asigurãrile de viaþã, percepute încã în þara noastrãde cãtre consumatorii de asigurãri caproduse de lux, ceea ce explicã scã-derea acestora în contextul crizei eco-nomice.

Datele disponibile sunt deocamdatã in-suficiente pentru a putea aprecia im-pactul real asupra pieþei asigurãrilor,deoarece creºterea considerabilã a in-demnizaþiilor brute plãtite poate afectasemnificativ profitabilitatea companiilorde asigurare, dacã acestea nu au fostsusþinute de programe de reasigurarecorespunzãtoare.

Relansarea asigurãrilor de viaþã depin-de în cea mai mare mãsurã de capaci-

tatea de revenire a sectorului de inves-tiþii pe care se bazeazã susþinerea fi-nanciarã a produselor de asigurãri deviaþã.

Accentuarea importanþei rolului

auditorilor în cadrulsistemului de management

al riscurilor asigurãtorilor

Sistemul de management al riscurilor alasigurãtorului tinde sã devinã factorulesenþial de care depinde eficienþa ºisustenabilitatea companiei pe termenlung. Implementarea noilor reguli euro-pene privind solvabilitatea asigurãto-rilor8 aduce în prim plan noi responsa-bilitãþi ale auditorilor cu privire la au-ditarea cerinþelor de capital minim ºi decapital de solvabilitate, extinzând astfelcerinþele de raportare a auditorilor faþãde autoritãþile de supraveghere.

Se poate constata o accentuare a rolu-lui auditorului în evaluarea gradului deadecvare a programului de reasigurareal asigurãtorului ºi în evaluarea activi-tãþii de management al riscurilor. Con-form statisticilor publicate de IAIS9,auditul extern reprezintã a doua sursãpe care se bazeazã supraveghetorii,dupã controalele la sediu, pentru aprimi informaþii cu privire la sistemul demanagement al riscurilor al asigurãto-rilor. De asemenea, IAIS elaboreazã înprezent un document referitor la rolul ºi

6 Schich, Sebastian, Insurance Companies and the Financial Crisis, Financial Market Trends, Pre-publication version for Vol. 2009/2, OECD 20097 Sursa: Comisia de Supraveghere a Asigurãrilor: http://csa-isc.ro/index.php?option=com_content&task=view&id=635&Itemid=858 Directiva 2009/138/CE a Parlamentului European ºi Consiliului Europei din 25 noiembrie 2009 privind accesul la activitate ºi desfãºurarea activitãþii

de asigurare (Solvabilitate II), publicatã în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene L 335 din 17 decembrie 20099 Report on Insurance Laws, Regulations and Practices in IAIS Member Jurisdictions: Risk Assessment and Risk Management, 2008, Interantional

Association of Insurers Supervisors

536/2010

relaþia dintre actuarul asigurãtorului ºiauditorul extern cu privire la întocmireaºi auditul rapoartelor financiare, inclu-zând aspecte precum rolul ºi respon-sabilitãþile, standardele profesionale ºicalificarea, comunicarea ºi raportareadintre auditorul extern ºi autoritatea desupraveghere a asigurãtorilor10. În urmacercetãrii efectuate ne-am propus sãprezentãm principalele aspecte specificepe care le considerãm importante a seregãsi în planul de audit al unei societãþide asigurare ºi care ar asigura atingereaobiectivului unei misiuni de audit al uneisocietãþi de asigurare:

Obiective de auditat

Obiective privind activitãþile/ tranzacþiile

Proceduri de auditare

Rezerve tehnice/Marja de solva-bilitate

- solicitarea unei scurte prezentãrigenerale a structurii ºi a responsa-bilitãþilor departamentului actuariat

- se identificã tipurile de informaþiifinanciare care se utilizeazã însituaþiile financiare

- solicitarea metodologiilor actuarialecare stau la baza determinãrii rezer-velor tehnice ºi a raportului actuarialînaintat conducerii societãþii

- se verificã dacã sunt respectateprevederile normelor legale învigoare

- rezerva de primã

- se verificã dacã aceasta se cal-culeazã automat ºi se efectu-eazã verificãri prin sondaj ºi re-concilieri cu valorile raportate dedepartamentul de subscriere

- rezerva pentru riscuri neexpirate- se verificã dacã existã linii de

activitate cu pierderi semnifica-tive din subscriere ºi dacã pen-tru aceste linii de activitate s-auconstituit rezerve adecvate

- rezerva de daune avizate ºi neavi-zate- verificarea soldurilor raportate

de departamentul daune- solicitarea statisticilor ºi verifica-

rea adecvãrii aplicãrii metodeloractuariale

- marja de solvabilitate- verificarea elementelor prevã-

zute pentru determinarea marjeide solvabilitate (în special pen-tru asigurãrile de viaþã)

- solicitarea informaþiilor privind siste-mul IT- se solicitã informaþii cu privire la

rezervele tehnice care se deter-minã automat în sistemul IT ºise efectueazã verificãri ale do-cumentaþiilor aferente

- se verificã dacã sistemul IT dis-pune de instrumente de controlnecesare

- se verificã dacã sistemul IT esteadaptat corespunzãtor pentru afi efectuate reconcilierile nece-sare cu departamentele opera-þionale ale societãþii

- solicitarea tipurilor de rapoarte carese transmit cãtre conducerea so-cietãþii ºi cãtre celelalte departa-mente - se verificã ce instrumente de

control intern si monitorizaresunt aplicate pentru a asiguraacurateþea informaþiilor

Financiar - contabil

- solicitarea unei scurte prezentãrigenerale a structurii ºi a responsa-

bilitãþilor departamentului financiar -contabil

- se efectueazã o analizã detali-atã a sistemului contabil

- se identificã modalitatea în caresunt introduse diferitele tipuri deinformaþii în sistemul de conta-bilitate (manual sau automat)

- se identificã schimbãrile semni-ficative în operaþiunile societãþii

- se identificã cheile de repartiþieutilizate pentru evidenþierea se-paratã a activelor, pasivelor, ve-niturilor ºi cheltuielilor aferentecelor douã categorii de asigurãri(de viaþã ºi generale)

- se solicitã prezentarea trata-mentelor contabile utilizate, atranzacþiilor semnificative dinpunct de vedere contabil efectu-ate în exerciþiul financiar auditat,prezentarea tratamentelor con-tabile introduse pentru tranzacþiinoi

- solicitarea informaþiilor privind con-trolul intern

- se evalueazã dacã acesta veri-ficã corespunzãtor modalitãþilede introducere a datelor în sis-tem

- verificarea unui eºantion aleatorde dosare de asigurare din di-ferite clase de asigurare (primesubscrise, prime încasate, dau-ne avizate, daune plãtite, comi-sioane plãtite etc.)

- investiþii

- dacã existã un comitet de inves-tiþii se revizuiesc procesele ver-bale ale întâlnirilor comitetului

- solicitarea informaþiilor cu privirela cea mai recentã evaluare adiferitelor categorii de investiþii

- se verificã dacã societatea se-parã în mod adecvat activele


10 Roadmap for standard setting within the framework for insurance supervision – 2010, 18 November 2009, International Association of InsuranceSupervisors

54

Cercetare


aferente activitãþii de asigurarede viaþã de cele de asiguraregeneralã

- se verificã tratamentele contabileaplicate în evaluarea activelor,precum ºi respectarea dispersieicorespunzãtoare a activelor careacoperã rezervele tehnice

- se verificã dacã societatea deþi-ne documentele care atestã e-fectuarea investiþiilor – verifica-rea documentelor originale saua altor situaþii bursiere în cazultitlurilor listate ºi alte documenterelevante în cazul titlurilor nelis-tate – verificarea extraselor decont în original în cazul depo-zitelor la instituþii de credit etc.

- verificarea prin sondaj a venitu-lui din investiþii recunoscut încontul de profit ºi pierdere

- sumele datorate intermediarilor înasigurãri

- verificarea soldurilor existente încontabilitate cu departamentelecare gestioneazã relaþia cu in-termediarii ºi a procedurilor dereconciliere

- identificarea modului în care severificã exactitatea sumelor încadrul societãþii, controlul internal acestora, frecvenþa verificã-rilor efectuate

- se identificã dacã valorile suntgenerate automat de cãtre softsau existã interacþiune manualãîn extragerea anumitor date

- creanþe din asigurare

- verificarea concordanþei cu da-tele ºi rapoartele departamentu-lui de subscriere

- verificarea modului de adminis-trare a încasãrii primelor de asi-gurare

- verificarea modului de determi-nare a ajustãrilor de valoare afe-rente acestor creanþe

- verificarea rapoartelor de controlintern privind încasarea primelorde asigurare

- verificarea modului de reflectarea sumelor din regrese ºi recupe-rãri ºi reflectarea corespunzãtoa-re a ajustãrilor pentru depreciere

- creanþele ºi datoriile în legãturã cureasigurarea

- verificarea prin sondaj a sumeloraferente reasigurãrii (venituri,cheltuieli, încasãri ºi plãþi)

- solicitarea informaþiilor cu privirela reasigurãtorii care ar putea fiîn curs de lichidare

- rezerve tehnice

- verificarea prin sondaj a recon-cilierii cu departamentul actua-riat

- solicitarea informaþiilor privind sis-temul IT

- se verificã dacã sistemul IT dis-pune de instrumente de controlnecesare

- se verificã dacã sistemul IT esteadaptat corespunzãtor pentru afi efectuate reconcilierile nece-sare cu departamentele opera-þionale ale societãþii

- se verificã prin sondaj dacã sis-temul IT este adaptat procedu-rilor de contabilitate stabilite desocietate pentru înregistrareaautomatã a operaþiunilor econo-mice, dacã informaþiile financiareºi statistice sunt credibile ºi res-pectã reglementãrile în vigoare

- solicitarea tipurilor de rapoarte carese transmit cãtre conducerea socie-tãþii ºi cãtre celelalte departamente

- se verificã ce instrumente decontrol intern ºi monitorizaresunt aplicate pentru a asiguraacurateþea informaþiilor

- se verificã prin sondaj dacãinformaþiile financiare ºi statis-tice trimise periodic conducerii

societãþii ºi altor departamentesunt credibile sau nu ºi dacãsunt în conformitate cu regle-mentãrile în vigoare

- se identificã dacã rapoartelesunt generate automat sauexistã interacþiune manualã înextragerea anumitor date

- se efectueazã verificãri aleatoa-re ale sumelor aferente primelorsubscrise, comisioanelor aferen-te subscrierilor, soldurilor dereasigurare

Subscrierea

- solicitarea unei scurte prezentãrigenerale a structurii ºi a responsa-bilitãþilor departamentului de sub-scriere;

- solicitarea politicilor de subscriereaprobate de conducerea societãþii ºia politicilor de comisionare

- se identificã principalele tipuri deasigurãri practicate de societate

- se verificã modul de efectuare asubscrierilor prin intermediarii înasigurãri

- se verificã concordanþa ºi inter-acþiunea politicii de subscrierecu politica de reasigurare

- se verificã procedurile de comi-sionare aprobate, modalitãþilede stabilire ºi decontare a comi-sioanelor cuvenite intermediari-lor în asigurãri

- se solicitã informaþii privind su-mele suplimentare perceputeasiguraþilor faþã de prima deasigurare (ex. comision de în-tocmire a poliþei de asigurare,comision de administrare) ºi severificã reflectarea corectã a ve-niturilor corespunzãtoare.

- se identificã principalele modi-ficãri ale produselor de asigu-rare, precum ºi produsele deasigurare nou introduse

- solicitarea informaþiilor privind siste-mul IT de subscriere a contractelor

556/2010

de asigurare ºi de comisionare cuintermediarii în asigurãri

- se verificã dacã acesta dispunede instrumente de control nece-sare

- se verificã dacã acesta esteadaptat corespunzãtor pentru afi efectuate reconcilierile nece-sare cu departamentul financiar-contabil, departamentul de re-asigurare, actuariat etc.

- se verificã procedurile de anu-lare a contractelor de asigurareºi modalitãþile de raportare aprimelor brute anulate

- solicitarea tipurilor de rapoarte carese transmit cãtre conducerea socie-tãþii ºi cãtre celelalte departamente


- se verificã modul în care acestedate sunt reconciliate cu depar-tamentul financiar-contabil

- se identificã dacã rapoartelesunt generate automat sau exis-tã interacþiune manualã în ex-tragerea anumitor date

- se efectueazã verificãri aleatoa-re ale sumelor aferente primelorsubscrise, comisioanelor aferen-te subscrierilor, soldurilor dereasigurare

Daune

- solicitarea unei scurte prezentãrigenerale a structurii ºi a responsa-bilitãþilor departamentului daune

- solicitarea procedurilor de adminis-trare a daunelor

- verificarea unui eºantion de do-sare de daune avizate, daunesoluþionate ºi daune în litigiu,selectate din diferite clase deasigurare

- solicitarea de informaþii privind po-liticile societãþii cu privire la respon-

sabilitãþile departamentului faþã deconstituirea rezervelor tehnice lanotificarea daunelor

- se verificã modul de raportare ºifrecvenþa raportãrii daunelorcãtre actuarul societãþii

- solicitarea informaþiilor privind pro-cedurile de decontare a daunelor

- se verificã modul de raportare ºifrecvenþa raportãrii daunelorcare trebuie plãtite cãtre depar-tamentul financiar

- se verificã modalitatea prin caredaunele plãtite sunt eliminatedin rezerva de dauna

- se verificã durata medie dedecontare a daunelor care nusunt sub litigiu

- se verificã modul de decontare adaunelor prin intermediarii înasigurãri

- solicitarea informaþiilor privind pro-cedurile de neacceptare la platã adaunelor, precum ºi situaþia litigiilor(în colaborare cu departamentuljuridic)

- se analizeazã numãrul de litigiiiniþiate împotriva societãþii

- se analizeazã dacã litigiile suntiniþiate mai ales de cãtre asigu-raþi sau de terþe pãrþi

- se verificã prin sondaj dacã do-sarele aflate în litigiu se regã-sesc în rezerva de daune

- solicitarea informaþiilor privind sis-temul IT de administrare a daunelor

- se verificã dacã sistemul IT dis-pune de instrumentele de con-trol necesare

- se verificã dacã sistemul IT esteadaptat corespunzãtor pentru afi efectuate reconcilierile nece-sare cu departamentul de sub-scriere, departamentul financiar-contabil ºi actuariat

- solicitarea tipurilor de rapoarte carese transmit cãtre conducerea socie-

tãþii ºi cãtre celelalte departamente

- se verificã ce instrumente decontrol intern si monitorizaresunt aplicate pentru a asiguraacurateþea informaþiilor

- se verificã prin sondaj soldurilecurente cu departamentul finan-ciar, de reasigurare, actuariatetc.


Reasigurarea

- solicitarea unei scurte informãriasupra structurii ºi responsabili-tãþilor departamentului

- solicitarea strategiei de reasigurareaprobatã de cãtre consiliul de ad-ministraþie

- se verificã dacã strategia dereasigurare este actualizatã ºicorespunde strategiei companiei

- solicitarea procedurilor de lucruexistente, aprobate de conducere

- se verificã dacã procedurile suntconforme cu strategia de reasi-gurare

- se stabileºte în ce mãsurã existãproceduri care sã asigure cã ac-tivitatea de subscriere este coor-donatã respectând politica dereasigurare

- se stabileºte în ce mãsurã existãproceduri care sã asigure cã ac-tivitatea de administrare a dau-nelor este coordonatã respec-tând politica de reasigurare

- se verificã dacã existã un sistemutilizat pentru monitorizarea ex-punerilor agregate

- solicitarea tratatelor de reasigurareîncheiate

- se solicitã informaþii privindriscul net care va fi reþinut decãtre societate ºi protecþia ma-ximã asiguratã


56

Cercetare


- se determinã dacã relaþia cuasigurãtorul este directã sauprin intermediul unui broker

- se determinã dacã expunerileagregate sunt monitorizate peîntreg parcursul anului

- solicitarea tipurilor de rapoarte carese transmit cãtre reasigurãtori ºifrecvenþa acestora


- se verificã prin sondaj soldurilecurente cu reasigurãtorii


- se verificã dacã existã instru-mente de control încorporatepentru a asigura respectarea ce-rinþelor de raportare (ex. sub-scrierile care intrã sub incidenþareasigurãrii, notificarea daunelor,decontarea daunelor conformcontractelor de reasigurare)

- se efectueazã verificãri alea-toare ale detaliilor privind ce-darea riscurilor/recuperarea su-melor pe diferite perioade

ConcluziiCadrul legal care reglementeazã audi-tul statutar aplicabil în acest moment pepiaþa asigurãrilor este adaptat cerinþeloreuropene ºi internaþionale, creând ast-fel premisele necesare asigurãrii unuimediu favorizant dezvoltãrii economicea companiilor care activeazã în sectorulasigurãrilor.

Implementarea noului regim de solva-bilitate reprezintã o provocare atât pen-tru societãþile de asigurare, cât ºi pentruauditorii financiari, deoarece presupuneo nouã abordare a indicatorilor financiari

ai unui asigurãtor, noi metode de eva-luare a rezervelor tehnice, noi metodede evaluare a activelor ºi pasivelor soci-etãþii de asigurare, schimbarea moduluide acþiune ºi a rolului managementului,a structurilor ºi funcþiilor interne ale com-paniei. Toate acestea determinã în faptºi modificarea metodologiilor de audit ºia cerinþelor de calificare ale auditorilorstatutari implicaþi în auditarea situaþiilorfinanciare ale asigurãtorilor. Astfel, pla-nificarea misiunilor de audit ale socie-tãþilor de asigurare presupune include-rea de obiective specifice care þin cont

de particularitãþile activitãþii de asigurarereferitoare la rezervele tehnice ale asi-gurãtorilor, activitatea de subscriere, ac-tivitatea de reasigurare, administrareadaunelor ºi integrarea acestor activitãþiîn sistemul de management al riscurilor.

De modul în care specialiºtii din cadrulsocietãþilor de asigurare ºi al firmelor deaudit vor face faþã provocãrilor generatede implementarea regulilor de solvabili-tate va depinde, în fapt, capacitatea dedezvoltare a sectorului asigurãrilor lanivelul pieþei europene.

Schich, Sebastian, Insurance Companies and the Financial Crisis, Financial MarketTrends, Pre-publication version for Vol. 2009/2, OECD, 2009

Federaþia Internaþionalã a Contabililor (IFAC), Manual de standarde internaþionale deaudit ºi control de calitate. Audit financiar 2009, Coeditare CAFR – ed. Irecson,Bucureºti 2009

IAIS, OECD ºi Banca Mondialã, Corporate governance suvey report, 2009,www.oecd.org/daf/insurance/governance

IAIS, Roadmap for standard setting within the framework for insurance supervision –2010, 18 November 2009, www.iaisweb.org

IAIS, Extract from recommendations on corporate governance: main elements of insur-ers’ corporate governance, septembrie 2007, www.oecd.org/dataoecd/54/29/40990075.pdf

OECD Insurance and Private Pensions Committee, OECD guidelines for insurers’ gov-ernance, adoptat de Consiliul OECD pe 28 aprilie 2005, www.oecd.org/data-oecd/54/28/40990025.pdf

*** Directiva 2009/138/CE a Parlamentului European ºi Consiliului Europei din 25noiembrie 2009 privind accesul la activitate ºi desfãºurarea activitãþii de asigurare(Solvabilitate II), publicatã în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene L 335 din 17decembrie 2009

*** Ordinul preºedintelui Comisiei de Supraveghere a Asigurãrilor nr. 3129/2005 pentruaprobarea Reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene specificedomeniului asigurãrilor, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1187ºi 1187 bis din 29 decembrie 2005

*** Ordinul preºedintelui Comisiei de Supraveghere a Asigurãrilor CSA nr. 7/2007privind modificarea ºi completarea Ordinului preºedintelui Comisiei de Suprave-ghere a Asigurãrilor nr. 3129/2005 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile con-forme cu directivele europene specifice domeniului asigurãrilor, publicat în MonitorulOficial al României, Partea I, nr. 495 din 24 iulie 2007

*** Ordinul preºedintelui CSA nr. 22/2008 pentru aprobarea Normelor privind cerinþelede informare ºi de raportare referitoare la auditul statutar al situaþiilor financiare alesocietãþilor de asigurare/reasigurare, publicat în Monitorul Oficial al României,Partea I nr. 894 din 30 decembrie 2008

Evaluarea Riscului de Audit 6.10.31

Documents

Transcript of Evaluarea Riscului de Audit 6.10.31